BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

Comentariu la articolul 6 din Codul Fiscal

Comentariu:
1.
Potrivit art. 6 C. fisc. 2004, Ministerul Finanţelor Publice era împuternicit să înfiinţeze o
Comisie fiscală centrală, care avea responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la
aplicarea unitară a Codului fiscal. Codul fiscal 2016 transferă textele de bază ale
reglementării activităţii acestei Comisii în Codul de procedura fiscală, la art. 5 alin. (3)-(7).
2.
Aşa cum s-a arătat în doctrină, a existat o Comisie fiscală centrală şi în perioada interbelică,
iar prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 141/1995 s-a constituit, pe lângă Ministerul
Finanţelor, Comisia centrală fiscală, chemată „să aprobe soluţii referitoare la aplicarea unitară
a prevederilor” unor acte normative de drept fiscal.
În prezent, statutul juridic al Comisiei fiscale centrale este reglementat de Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 3733/2018101.
3.
După cum s-a precizat în literatura de specialitate, necesitatea aplicării unitare a legislaţiei în
materie fiscală a fost, în ultimii ani, un subiect foarte sensibil, mai ales în condiţiile în care
contribuabilii, aflaţi în situaţii de fapt similare, se bucurau de un tratament juridic diferit de la
un organ fiscal la altul şi, nu arareori, chiar în cadrul aceluiaşi organ fiscal, de la un
funcţionar la altul. În acest context, Comisia fiscală centrală apare drept unicul organism
abilitat prin lege să emită interpretări ale prevederilor legale în domeniul fiscal.
4.
Ministerul Finanţelor Publice a înfiinţat - prin ordin al ministrului - Comisia fiscală centrală
(având o componenţă eterogenă) care este coordonată şi condusă de secretarul de stat cu
atribuţii în domeniul politicii şi legislaţiei fiscale. În funcţie de problematica înscrisă pe
ordinea de zi, la lucrările Comisiei pot fi invitaţi specialişti din cadrul direcţiilor de
specialitate ale MFP şi din cadrul aparatului central al Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală (ANAF) sau alte persoane care pot oferi informaţii relevante pentru soluţionarea
problematicii ce face obiectul analizei. În cazul dezbaterii cauzelor ce reprezintă soluţionarea
unei probleme ce vizează impozitele şi taxele locale prevăzute de Codul fiscal sau în cazul
conflictelor de competenţă ivite între organele fiscale locale sau între organul fiscal central şi
un organ fiscal local, care nu s-au soluţionat pe cale amiabilă, Comisia se completează cu
încă 6 membri cu drept de vot, din care 2 reprezentanţi desemnaţi ai Ministerului Dezvoltării
Regionale şi Administraţiei Publice şi câte un reprezentant al structurilor asociative ale
comunelor, oraşelor, municipiilor şi consiliilor judeţene din România.
Comisia se întruneşte ori de câte ori este nevoie şi adoptă decizii în prezenţa tuturor
membrilor acesteia. Deciziile adoptate se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi
se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.
5.
Conform prevederilor art. 2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3733/2018 (Anexa
nr. 1), competenţa Comisiei centrale fiscale este limitată la următoarele domenii:
- soluţionarea unitară a problemelor de natură fiscală şi procedural-fiscală atunci când există
opinii contrare formulate de către două sau mai multe structuri din cadrul MFP sau de către o
structură din cadrul MFP şi de către o structură din cadrul aparatului central al ANAF sau
atunci când legislaţia fiscală sau procedural-fiscal este aplicată neunitar de către organele
fiscale competente;
- soluţionarea conflictelor de competenţă între organul fiscal central şi o instituţie publică ce
administrează creanţe fiscale şi a celor ivite între organele fiscale locale sau între organul
fiscal central şi un organ fiscal local,
Problematica conflictului de competenţă este reglementată de art. 41-43C. pr. fisc. În
principiu, în cazul unui conflict (pozitiv sau negativ) de competenţă între organele fiscale,
organul ierarhic superior comun va hotărî care este organul fiscal competent. Prin efectul
normei conţinute în art. 43 alin. (1) C. pr. fisc., Comisiei fiscale centrale îi este delegată
competenţa de a se pronunţa asupra conflictelor de competenţă care intervin între organele
fiscale locale sau între organul fiscal central şi un organ fiscal local şi doar dacă acesta nu a s-
a soluţionat pe cale amiabilă. Tot astfel, potrivit prevederilor art. 41 alin. (5) Comisia fiscală
centrală va soluţiona conflictele de competenţă ivite între organul fiscal central şi o instituţie
publică ce administrează creanţe fiscale.
6.
Competenţa de interpretare a Comisiei fiscale centrale, cât priveşte legislaţia fiscală
contradictorie sau neclară este limitată de art. 2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
3733/2018. Astfel, aşa cum precizează în mod expres textul legal evocat, competenţa de
interpretare este limitată la prevederile Codului fiscal, ale Codului de procedură fiscală, ale
legislaţiei subsecvente acestora, precum şi ale legislaţiei a cărei aplicare intră în sfera de
competenţă a ANAF. Pe cale de consecinţă, se poate susţine că această Comisie nu are
competenţa de interpretare a legislaţiei privind alte sume care, prin ipoteză, ar fi datorate
vreuneia dintre componentele sistemului bugetar (de pildă, amenzi).
7.
De asemenea, aşa cum s-a indicat de altfel în literatura fiscală, Comisia fiscală centrală nu
este abilitată să emită interpretări în domeniul vamal, unde autorităţile vamale îşi păstrează şi
competenţa de interpretare a legislaţiei specifice (o competenţă de altfel limitată la soluţii de
speţă, care au caracter obligatoriu pentru emitent numai în ceea ce priveşte clasificarea
tarifară).
8.
O altă limită de interpretare decurge - în opinia noastră - din prevederile art. 69 alin. (2) din
Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative,
republicată102. Potrivit acestui text legal, interpretarea legală intervenită conform prescripţiilor
art. 69 alin. (1) poate confirma sau, după caz, infirma ori modifica interpretările judiciare,
arbitrale sau administrative, adoptate până la acea dată, cu respectarea principiului drepturilor
câştigate.
9.
În fine, o altă limită de interpretare este conferită de art. 13C. pr. fisc., potrivit căruia
„interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este
exprimată în lege”. Deciziile de interpretare ale Comisiei fiscale centrale, ca, de altfel, şi
legislaţia secundară în materie fiscală (de pildă, normele metodologice, procedurile de
aplicare etc.), nu pot deroga de la dispoziţiile legii, căci acestea ar constitui, în fapt,
modificări camuflate şi nepermise ale legislaţiei fiscale principale.
10.
De altfel, Curtea de Apel Cluj a admis o excepţie de nelegalitate în materie.
Jurisprudenţă:
Astfel, prin acţiunea înregistrată la data de 26 ianuarie 2005, la Tribunalul Cluj, reclamantul
M.D. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi
Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Cluj-Napoca, anularea deciziei de impunere
anuală din 16 septembrie 2004 şi a deciziei nr. 278 din 27 decembrie 2004, prin care i s-a
respins contestaţia. La data de 11 februarie 2005, reclamantul a invocat în baza art. 4 din
Legea nr. 554/2004, excepţia de nelegalitate a Ordinului ministrului finanţelor publice nr.
1561/2004, cu privire la aprobarea pct. 1 din decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6 din 23
septembrie 2004, întrucât adaugă la textul art. 65 alin. (5) din O.G. nr. 7/2001, privind
impozitul pe venit.
Prin încheierea nr. 102 din 4 martie 2005, Tribunalul Cluj, secţia de contencios
administrativ, a dispus suspendarea judecăţii şi sesizarea Curţii de Apel Cluj, în vederea
soluţionării excepţiei de nelegalitate a Ordinului nr. 1561/2004.
Excepţia invocată de reclamant a fost admisă de Curtea de Apel Cluj, secţia comercială, de
contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 361 din 31 mai 2005, prin care a
constatat nelegalitatea parţială a Ordinului nr. 1561/2004, cu privire la aprobarea pct. 1 al
Deciziei nr. 6/2004 a Comisiei Fiscale Centrale.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că, potrivit art. 65 alin. (5) din O.G.
nr. 7/2001, pentru construcţiile de locuinţă proprietate personală se acordă o reducere a
impozitului pe venit de 20% din valoarea materialelor folosite, exceptând persoanele care
construiesc prin Agenţia Naţională de Locuinţe sau cei care beneficiază de alte facilităţi
fiscale.
Prin Ordinul nr. 1561/2004 s-a realizat o adăugare la textul art. 65 alin. (5) din O.G. nr.
7/2001, instituindu-se şi o altă excepţie de la beneficiul acelei reduceri, respectiv persoanele
fizice care, în cursul anului 2003, au extins pe verticală şi/sau pe orizontală, o construcţie
existentă.
Instanţa a mai reţinut că decizia Comisiei Centrale Fiscale a fost emisă după intrarea în
vigoare la 1 ianuarie 2004, a Codului fiscal, care a abrogat O.G. nr. 7/2001, privind
impozitul pe venit.
Soluţia a fost confirmată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios
administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 5816/2005. Judicios, Înalta Curte a apreciat că,
departe de a da eficienţă textului art. 65 alin. (5) din O.G. nr. 7/2001, pct. 1 din Decizia nr.
6/2004 a Comisiei Fiscale Centrale, adaugă un nou caz de exceptare de la beneficiul
reducerii cu 20% a impozitului pe venit, această soluţie aprobată prin Ordinul nr. 1561/2004
fiind nelegală.
(C. Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, sentinţa civilă nr. 361
din 31 mai 2005, nepublicată)
11.
Potrivit art. 4 alin. (8) din Regulamentul aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 3733/2018103, „Soluţiile se adoptă prin emiterea de decizii ale Comisiei prin intermediul
cărora se stabileşte modul de aplicare a legislaţiei fiscale şi procedural-fiscale în cazurile ce
fac obiectul sesizărilor”. Deciziile se adoptă cu majoritatea de voturi [art. 4 alin. (9) din
Regulamentul aprobat prin Ordinul nr. 3733/2018].
Deciziile Comisiei se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, după aprobarea prin
Ordin al ministrului finanţelor publice [art. 5 alin. (8) şi (9) din Regulamentul aprobat prin
Ordinul nr. 3733/2018].
12.
În ceea ce priveşte efectele pe care le produc, este de remarcat că - potrivit dispoziţiilor art. 6
din Regulamentul aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3733/2018 -
deciziile de aplicare unitară a legislaţiei fiscale şi a celei procedural-fiscale, emise de
Comisie, nu produc efecte asupra actelor administrative fiscale rămase definitive în sistemul
căilor de atac şi nu au valoare de date suplimentare în sensul art. 128 alin. (2) C. proc. fisc.,
dar soluţiile unitare adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin Ordin al ministrului
finanţelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a prevederilor legale aplicabile
în cauza pentru care s-a adoptat decizia. [art. 6 alin. (1)]. În opinia noastră, acest din urmă
text al ordinului ministerial ridică serioase probleme juridice, întrucât din interpretarea sa ar
urma să conchidem că deciziile interpretative ale Comisiei fiscale centrale ar avea caracter
retroactiv.
Apreciem însă că o asemenea soluţie nu poate fi primită, pentru cel puţin următoarele motive:
a) Conferirea unui caracter retroactiv deciziilor interpretative ale Comisiei fiscale centrale ar
contraveni principiului neretroactivităţii legii, consacrat de art. 15 din Constituţia României
şi, în sens mai larg, principiului securităţii juridice consacrat de Curtea de Justiţie a Uniunii
Europene. Conform normei constituţionale, aplicarea retroactivă a unei norme juridice este
permisă doar în cazul normelor de natură penală sau contravenţională, nu şi în cazul normelor
de natură fiscală.
De asemenea, principiul securităţii juridice reclamă ca o normă juridică să fie clară, precisă,
certă şi previzibilă, inclusiv cu privire la aplicarea ei în timp, iar contribuabilul să cunoască
fără ambiguitate drepturile şi obligaţiile sale şi să dispună în consecinţă. Această concluzie se
impune mai ales atunci când aplicarea normei în timp riscă să producă consecinţe de ordin
financiar.
b) Art. 69 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 conduce spre aceeaşi concluzie. Chiar dacă
interpretarea Comisiei fiscale centrale are incidenţă asupra interpretărilor judiciare, arbitrale
sau administrative, deciziile Comisiei nu produc efecte decât pentru viitor, întrucât textul
legal evocat impune respectarea drepturilor câştigate.
13.
În concluzie, trebuie afirmat că instanţele de judecată nu sunt ţinute să aplice normele
Codului fiscal decât pentru viitor, fără ca pentru normele juridice aplicabile înainte de data
publicării deciziei interpretative în Monitorul Oficial să poată aplica ori să fie nevoite să
aplice interpretarea „oficială” ulterioară a Comisiei fiscale centrale.
În schimb, după momentul publicării deciziei interpretative în Monitorul Oficial, se ridică
întrebarea dacă instanţele de judecată vor fi obligate să aplice normele fiscale interpretate în
forma cerută/impusă de Comisia fiscală centrală. În acest sens s-au pronunţat instanţele de
judecată în perioada interbelică; în schimb, tot în practica interbelică, s-a decis că decizia de
interpretare care derogă de la lege nu era obligatorie pentru instanţele de judecată.
Din perspectiva autorilor prezentului comentariu, deciziile Comisiei centrale fiscale au forţa
juridică a documentului în care sunt incorporate, respectiv Ordine ale ministrului de finanţe.
Din aceasta perspectivă, ele pot fi luate în considerare sau ignorate de către instanţele de
judecată. Putem cita, din puţinele decizii ale acestei Comisii emise în ultimii ani, şi soluţii
care au fost apoi contrazise de către alte organisme cu putere de apreciere evident mai
ridicată: astfel, Decizia Comisiei centrale fiscale nr. 2/2011104, care prevedea că, în cazul
tranzacţiilor efectuate de către dezvoltatori imobiliari persoane fizice, declaraţi ulterior
persoane impozabile, TVA se adaugă la preţ, a fost infirmată de C.J.U.E în hotărârea Tulică
şi Plavoşin (C-249/12 şi C-250/12), ceea ce a condus la rectificarea Deciziei iniţiale prin
Decizia nr. 6/2014105 (!).
14.
În fine, pentru a completa panorama activităţii Comisiei fiscale centrale, considerăm necesară
oferirea câtorva exemple de decizii adoptate de acest organ.
(i) Prin Decizia Comisiei centrale fiscale nr. 1/2019106, singura emisă, deocamdată, după
intrarea în vigoare a noii legislaţii fiscale şi procedural-fiscale, s-a stabilit că „În cazul
operaţiunilor de schimb valutar de cumpărare valută de către casa de schimb valutar prin
plata către client a unei sume în lei, condiţia prevăzută la art. 6 alin. (1) lit. c) din Ordonanţa
Guvernului nr. 10/2015 pentru organizarea Loteriei bonurilor fiscale, aprobată cu modificări
şi completări prin Legea nr. 166/2015, cu completările ulterioare, respectiv „are valoarea
totală exprimată în monedă naţională, egală cu valoarea extrasă conform art. 2 alin. (1) lit.
a)”, se consideră a fi îndeplinită în situaţia în care pe bonul fiscal este înscrisă valoarea în
lei plătită clientului, egală cu valoarea extrasă”.
(ii) Potrivit Deciziei nr. 2/2015:
„Pentru veniturile obţinute din cedarea folosinţei bunurilor nu datorează contribuţia de
asigurări sociale de sănătate următoarele categorii de persoane fizice:
- persoanele fizice, indiferent de cetăţenie şi de domiciliul stabil sau reşedinţă, care deţin o
asigurare socială de sănătate încheiată pe teritoriul altui stat membru al Uniunii Europene,
Spaţiului Economic European şi Confederaţiei Elveţiene sau în statele cu care România are
încheiate acorduri bilaterale de securitate socială cu prevederi pentru asigurarea de boală -
maternitate, în temeiul legislaţiei interne a statelor respective care produce efecte pe
teritoriul României, şi fac dovada valabilităţii asigurării. Persoanele fizice în cauză au
obligaţia de a prezenta organului fiscal competent documente justificative eliberate de
instituţia competentă din statul în care a fost încheiată asigurarea;
- persoanele fizice, indiferent de cetăţenie, care au domiciliul ori reşedinţa într-un stat cu
care România nu are încheiate acorduri privind sistemele de securitate socială sau care nu
intră sub incidenţa legislaţiei europene aplicabile în domeniul securităţii sociale şi care nu
beneficiază de prelungirea dreptului de şedere temporară în România pentru o perioadă mai
mare de 90 de zile”.
(iii) Conform Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2014:
„În conformitate cu prevederile pct. 44.1 din Normele metodologice date în aplicarea art. 45
din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, organul fiscal nu poate pretinde executarea obligaţiei
stabilite în sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dacă acest act nu a fost
comunicat contribuabilului, potrivit legii.
Contribuabilii cărora nu le sunt incidente prevederile art. 82 alin. (2) din Legea nr.
571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, teza a 2-a, întrucât nu au avut obligaţia
efectuării de plăţi anticipate în anul precedent, au obligaţia efectuării plăţilor anticipate
pentru anul curent, pentru sumele cu titlu de impozit sau contribuţii sociale înscrise în
decizie şi pentru care termenele de plată au expirat, la data comunicării de către organul
fiscal a deciziei de impunere pentru plăţi anticipate.
În situaţia în care organul fiscal comunică contribuabililor deciziile de plăţi anticipate după
expirarea termenelor de plată prevăzute de Legea nr. 571/2003, cu modificările şi
completările ulterioare, aceştia nu datorează accesorii pentru perioada cuprinsă între
termenul de plată prevăzut de Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare,
şi data comunicării deciziei de plăţi anticipate, inclusiv”.
(iv) Prin Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 s-au decis următoarele:
„Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1.873/2011, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 278 din 20
aprilie 2011, se modifică după cum urmează:
Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoarea adăugată colectată
aferentă se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte mijloace
de probă administrate, conform Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de
procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, după cum
urmează:
a) se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării [conform prevederilor
pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI „Taxa pe valoarea
adăugată”, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare], în cazul în care rezultă că părţile au convenit că TVA nu este
inclusă în contravaloarea livrării;
b) atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire
la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata
taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie
considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la
dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja
taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin
aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de
aplicare a titlului VI „Taxa pe valoarea adăugată”, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.
44/2004, cu modificările şi completările ulterioare]. Prin taxa pe valoarea adăugată
solicitată de administraţia fiscală se înţelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru
operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că
furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea
adăugată inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a acestuia;
c) atunci când părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării,
taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la
pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI „Taxa pe valoarea
adăugată”, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările
ulterioare]”.
101
M. Of. nr. 1082 din 20 decembrie 2018.
102
M. Of. nr. 260 din 21 aprilie 2010.
103
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3733/2018 privind componenţa şi funcţionarea
Comisiei fiscale centrale (M. Of. nr. 1082 din 20 decembrie 2018).
104
Aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1873/2011 (M. Of. nr. 278 din 20
aprilie 2011).
105
Aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1820/2014 (M. Of. nr. 20 din 12
ianuarie 2014).
106
Aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1984/2019 (M. Of. nr. 282 din 12
aprilie 2019].