Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

Unitatea de învățare 1
INTRODUCERE ÎN DREPTUL FISCAL
Cuprins
1.1. Obiectul de studiu al dreptului fiscal
1.2. Izvoarele dreptului fiscal
1.3. Principiile dreptului fiscal
1.4. Aplicarea legii fiscale

Obiectivele unității de învățare 1

După parcurgerea acestei unități de învățare veți reuși:
- să identificați obiectul de studiu al dreptului fiscal
- să identificați categoriile de acte normative aplicabile formării și
administrării veniturilor fiscale
- să identificați principiile dreptului fiscal
- să identificați regulile de aplicare a legii fiscale în timp, spațiu și asupra
persoanei
Timp mediu necesar: 2 ore

1.1. Obiectul de studiu al dreptului fiscal

Dreptul fiscal reprezintă un ansamblu de norme juridice de drept public, care
reglementează acele raporturi juridice, patrimoniale sau nepatrimoniale, care apar în
legătură cu:
a) stabilirea (formarea) veniturilor publice fiscale şi
b) administrarea venituri publice fiscale.
Totalitatea veniturilor publice fiscale reglementate prin lege formează sistemul fiscal
sau fiscalitatea unui stat, în vigoare la un moment dat în timp1.

1.2. Izvoarele dreptului fiscal

Izvoarele dreptului fiscal se pot clasifica în:
a) acte normative unionale, adoptate și emise la nivelul Uniunii Europene, care
sunt tratatele unionale, regulamentele, directivele sau decizii ale Curții de
Justiție a Uniunii Europene;

1
M. Ene, Drept fiscal. Note de curs, Ed. Solomon, București, 2019, p. 1
Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

b) Constituția României, în care sunt reglementate principiile de bază aplicabile

dreptului fiscal;
c) acte normative naționale, emise de autoritățile publice naționale, sub formă de
legi, ordonanțe de urgență, ordonanțe, hotărâri ale Guvernului, hotărâri ale
consiliilor județene sau locale, ordine ale ministerelor competente.
În Constituţia României sunt incluse dispoziții cu referire directă sau indirectă la
impozite, taxe sau contribuții, care au impact asupra dreptului fiscal2:
a) obligația de a contribui a cetățenilor români – art. 56;
b) tipul economiei – art. 135;
c) sistemul financiar – art. 137;
d) sistemul bugetar – art. 138;
e) veniturile publice ordinare fiscale (impozite, taxe, contribuţii) – art. 139.
Actele normative principale care fac obiectul studiului dreptului fiscal sunt:
a) Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind Codul fiscal, cu modificările și
completările ulterioare, denumită în continuare „Codul fiscal”;
b) Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală, cu
modificările și completările ulterioare, denumită în continuare „Codul de
procedură fiscală”.
Aceste două acte normative au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016, dată la care au fost
abrogate codurile anterioare, Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 și Codul de
procedură fiscală aprobat prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de
procedură fiscală.

1.3. Principiile dreptului fiscal

În Constituția României sunt reglementate următoarele principii aplicabile normelor
juridice de drept fiscal:
a) principiul legalității;
b) principiul contributivității;
c) principiul justeței impunerii.
Aceste principii de bază ale dreptului fiscal trebuie să se regăsească transpuse în fiecare
act normativ adoptat care stabilește impozite, taxe sau contribuții și, de asemenea stau la
baza interpretării normelor specifice de drept fiscal de către instanțele judecătorești
competente.

2
M. Ene, op. cit., p. 2
Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

Principiul legalității3 se regăsește în numeroase sisteme de drept fiscal, chiar la nivel

constituțional în statele membre ale Uniunii Europene, fiind considerat un principiu de
bază specific dreptului fiscal, care este o ramură de drept public, cu norme imperative,
de la care nu se poate deroga prin simpla interpretare a unor principii generale de drept.
Aplicarea acestui principiu dreptului fiscal românesc rezultă din interpretarea
coroborată a prevederilor art. 56 alin. (3), art. 137 alin. (1) și art. 139 alin. (1) din
Constituția României. Conform prevederilor constituționale citate, impozitele, taxele și
contribuțiile pot fi stabilite numai prin lege, în sens larg, fiind posibilă reglementarea
acestora și prin ordonanță sau ordonanță de urgență.
Încă de la primele interpretări ale acestor prevederi, prin Decizia Curții Constituționale
nr. 5 din 14 iulie 1992 referitoare la constituţionalitatea Legii privind abilitarea
Guvernului de a emite ordonanţe şi autorizarea contractării şi garantării unor credite
externe, Curtea Constituțională a făcut o distincție clară între impozitele și taxele care se
fac venit la bugetul de stat, care se stabilesc prin lege, și impozitele și taxele care
alimentează bugetele locale, care se stabilesc de autoritățile locale, în limitele legii,
având în vedere prevederile art. 139 alin. (2) din Constituția republicată (anterior art.
138). De asemenea, în cadrul aceleiași decizii, s-a menționat că normele juridice
specifice dreptului fiscal sunt de domeniul legii ordinare, întrucât nu sunt incluse în lista
limitativă a domeniului legii organice din art. 73 alin. (3) din Constituția României,
republicată.
Interpretarea principiului legalității dat de Curtea Constituțională prin Decizia nr.
5/1992 sus-menționată este menținută și în prezent.

Principiul contributivității4, reglementat în art. 56 alin. (1) din Constituție, instituie

obligația cetățenilor de a contribui la cheltuielile publice prin impozite și taxe.
În jurisprudența Curții Constituționale se regăsesc referiri la aplicarea acestui principiu,
însă interpretarea este corelată cu principiul legalității și al justeții impunerii, fără a fi
stabilite exigențe constituționale specifice acestui principiu.
Printre deciziile Curții Constituționale în care a fost invocată încălcarea prevederilor art.
56 din Constituție (anterior art. 53), este de menționat Decizia nr. 183/1999 referitoare
la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 3 lit. c) din Legea nr. 146/1997
privind taxele judiciare de timbru, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului
nr. 30/1999, în care Curtea, fără a identifica foarte multe argumente, a reținut ca nu

3
M. Ene, op. cit., p. 5
4
M. Ene, op. cit., p. 6
Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

poate fi vorba de o încălcare a acestor prevederi, întrucât prin dispoziţiile menționate

sunt stabilite „obligaţiile constituţionale ale cetăţenilor de a contribui la cheltuielile
publice atât atunci când ele interesează statul, în întregul său, cât şi atunci când se referă
la cheltuielile administraţiei publice”. Așadar, cetățenii pot fi obligați să contribuie la
cheltuielile administrației publice (i.e. prin taxe judiciare de timbru) fără a se încălca
prevederile constituționale. Și, fără a explica totuși legătura, Curtea continuă în
argumentare cu principiul legalității și principiul justeții impunerii, de asemenea,
prevăzute în Constituție.

Principiul justeții impunerii (echității impunerii)5 este prevăzut de art. 56 alin. (2)
din Constituție, conform căruia „sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea
justă a sarcinilor fiscale”. „Sistemul legal de impuneri” poate fi interpretat ca
reprezentând sistemul fiscal, respectiv toate normele de drept fiscal, atât cele din Codul
fiscal, cât şi din orice alte legi care instituie impozite, taxe sau contribuţii.
În ceea ce priveşte justeţea aşezării sarcinii fiscale, doctrina constituţională interpretează
această noţiune în strânsă legătură cu principiile egalităţii, proporţionalităţii şi echităţii,
care sunt baza oricărui sistem de drept democratic.
Principiul proporţionalităţii presupune că măsurile luate de stat nu pot depăşi ceea ce
este necesar pentru realizarea obiectivelor statului de drept, democratic şi social, în
limitele prevederilor Constituţiei. Acest principiu este prevăzut în mod expres şi de art.
5 alin. (4) TUE. Orice măsură fiscală adoptată de stat trebuie să fie proporţională.
În ceea ce priveşte egalitatea, din perspectivă constituţională, toate persoanele sunt
egale în faţa legii , acest principiu fiind pe larg dezbătut în doctrină. Din perspectiva
impozitării, egalitatea este asimilată echităţii, care poate fi verticală (impozitarea
progresivă a veniturilor) sau orizontală (aceeaşi cotă de impozit, indiferent de
cuantumul venitului).
Aşadar, sistemul fiscal din România trebuie să fie just, adică să fie echitabil şi
proporţional pentru toţi cetăţenii săi. Spre deosebire de Constituţia italiană , în
Constituţia din România nu se prevede ca participarea cetăţenilor la cheltuieli să fie
proporţională cu veniturile obţinute (principiul capacităţii contributive), ci doar că
cetăţenii au obligaţia de a contribui la cheltuielile publice, ceea ce presupune că
principiul constituţional al contributivităţii este respectat fie prin stabilirea unei egalităţi
orizontale (cotă unică de impozit), fie prin stabilirea unei egalităţi verticale.
Acest principiu este reglementat atât în Constituție, cât și prin Codul fiscal.

5
M. Ene, op. cit., p. 8
Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

Necesitatea îndeplinirii acestor criterii de către normele fiscale adoptate de legiuitor a

fost menționată de Curte în mai multe decizii, respectiv:
 Decizia nr. 3/1994 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor
art. 3 alin. (2) din Legea nr. 58/1992 cu privire la corelarea salariilor prevăzute
în Legea nr. 53/1991, Legea nr. 40/1991 şi Legea nr. 52/1991 cu nivelul
salariilor de la societăţile comerciale şi regiile autonome,
 Decizia nr. 176/2003 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a
dispoziţiilor art. 1 din O.U.G. nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru
îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior,
 Decizia nr. 940/2010 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a
dispoziţiilor art. 771 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
(M. Of. nr. 524 din 28 iulie 2010), Decizia nr. 1394/2010 referitoare la excepţia
de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 257 alin. (2) lit. f) teza finală din
Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii (M. Of. nr. 863 din 23
decembrie 2010)
 Decizia nr. 39/2013 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a
dispoziţiilor art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei
contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, astfel cum a
fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea
unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale, cu referire
expresă la sintagma „care include şi taxa pe valoarea adăugată”.

1.4. Aplicarea legii fiscale

Legea fiscală se aplică:
 impozitelor și taxelor care se fac venituri ale bugetului de stat și bugetelor
locale, precum și
 contribuțiilor sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2) [Link]., care se fac
venit bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de
asigurări sociale de sănătate sau bugetului general consolidat, indiferent dacă
sunt reglementate prin Codul fiscal sau prin alt act normativ.
În ipoteza în care prevederi din legislația fiscală sunt în contradicție cu normele din
tratate la care România este parte, Codul fiscal stabilește expres că se vor aplica
prevederile din respectivele tratate. În conceptul de „tratate” sunt incluse și convențiile
de evitare a dublei impuneri semnate de România și ratificate prin lege, ale căror
prevederi se aplică în conformitate cu prevederile din Titlul VI, „Impozitul pe veniturile
Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentanțele firmelor străine

înființate în România”.
De asemenea, aplicarea legii fiscale se realizează ținând cont și de principiile înscrise în
TUE și TFUE, care se aplică cu prioritate față de normele naționale.
În ceea ce privește normele care reglementează administrarea veniturilor bugetare
fiscale, Codul de procedură fiscală reprezintă legea specială, iar în situația în care nu
există reglementări speciale, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de
procedură civilă.

1.4.1. Aplicarea legii fiscale în timp

Din punctul de vedere al aplicării în timp6, regula generală prevăzută de art. 15 alin. (2)
din Constituție, conform căreia legea dispune numai pentru viitor, se aplică și în dreptul
fiscal.
Aplicarea temporală a legii presupune intrarea în vigoare, perioada de activitate a legii
(durata) și ieșirea din vigoare.
Conform prevederilor art. 78 din Constituția României, republicată, legea intră în
vigoare în termen de 3 zile de la data publicării în Monitorul Oficial la României, cu
excepția situației în care în textul legii se prevede o altă dată ulterioară.
În materia dreptului fiscal, în ceea ce privește data de intrare în vigoare, legiuitorul
trebuie să țină de cont de dispozițiile speciale din art. 4 [Link]., care stabilesc expres mai
multe reguli de aplicare a acestui principiu:
a) legea de modificare sau completare a Codului fiscal trebuie să intre în vigoare în
termen de minimum 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial al
României;
b) legea prin care se introduc impozite, taxe sau contribuții obligatorii noi, se
majorează cele existente, se elimină sau se reduc facilități existente trebuie să
intre în vigoare la data de 1 ianuarie a fiecărui an;
c) ordonanțele Guvernului de modificare sau completare a Codului fiscal pot intra
în vigoare mai devreme de 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial al
României, dar nu mai puțin de 15 zile de la data publicării.
Reglementările fiscale se aplică cu respectarea principiului neretroactivității, doar
pentru viitor, însă trebuie avut în vedere că nu constituie o încălcare a principiului

6
M. Ene, op. cit., p. 17
Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

neretroactivității legii fiscale aplicarea legii fiscale trecute unei situații juridice născute
sub regimul legii vechi, fiind pe deplin aplicabil principiul tempus regit actum.

1.4.2. Aplicarea legii fiscale în spațiu

Legea fiscală adoptată de Parlamentul sau de Guvernul României se aplică numai pe
teritoriul României 7 , fiind expresia suveranității naționale prevăzute de art. 2 din
Constituție. În ipoteza în care într-un raport civil apare un element de extraneitate,
atunci respectivul raport poate fi guvernat de legea română sau de legea străină, putând
fi vorba într-o astfel de situație de extrateritorialitatea legii române.
În dreptul fiscal, principiul extrateritorialității legii române își găsește aplicabilitatea
atunci când o persoană rezidentă în România este subiect al unui raport juridic civil sau
de altă natură în care apare un element de extraneitate, iar în baza respectivului raport
juridic persoana obține venituri din străinătate sau transferă venituri în străinătate.
Principiul teritorialității coroborat cu principiul personalității impunerii dă naștere
regulii denumite taxare universală (worldwide taxation), conform căreia veniturile
persoanei sunt impozitate în locul de rezidență a persoanei, atât veniturile obținute în
România, cât și veniturile obținute în alte țări, indiferent de locul obținerii veniturilor.
Aplicarea acestei reguli poate conduce la o dublă impozitare a veniturilor, atât în statul
de rezidență, cât și în statul unde se obțin veniturile. Pentru a se evita dubla impozitare,
statele au semnat tratate bilaterale și au inclus în legislația națională prevederi pentru ca
un contribuabil să nu fie pus în situația de a achita impozite de două ori.

1.4.3. Aplicarea legii fiscale asupra persoanei

Din punctul de vedere al persoanei8, este important de reținut că legea fiscală se aplică
tuturor persoanelor, fizice sau juridice, sau entităților care nu au personalitate juridică,
dacă sunt rezidente în România, conform principiului personalității.
În aplicarea acestui principiu, trebuie ținut cont de principiul nediscriminării pe criteriul
naționalității prevăzut de art. 18 TFUE, dar și de jurisprudența CJUE, care a stabilit în
materie fiscală că „o discriminare poate să rezulte numai din aplicarea unor reguli
diferite unor situații comparabile sau din aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite”.

Test de autoevaluare Unitatea de Învățare 1

Rezolvați următoarele teste-grilă:

7
M. Ene, op. cit., p. 18
8
M. Ene, op. cit., p. 21
Marilena ENE Drept fiscal – Suport de curs I.D.

1) Principiul justeţei fiscale se referă la faptul că:

a) modul de utilizare a sumelor provenite din impozite, taxe și contribuții
poate fi stabilit numai prin lege.
b) sarcina fiscală a unei persoane fizice este stabilită în funcţie de bunurile
deţinute.
c) sarcina fiscală a unei persoane este stabilită în funcție de mărimea
veniturilor persoanei.
2) Principiul contributivităţii în dreptul fiscal se referă la faptul că:
a) impozitele se stabilesc prin hotărâre a Guvernului.
b) cetăţenii sunt obligaţi să contribuie prin impozite şi taxe la cheltuielile
publice.
c) cheltuielile se stabilesc prin hotărâre a Guvernului.
3) Principiul legalității în dreptul fiscal se referă la faptul că:
a) impozitele, taxele și contribuțiile pot fi stabilite numai prin lege.
b) impozitele se stabilesc prin hotărâre a Guvernului.
c) cheltuielile se stabilesc prin hotărâre a Guvernului.
4) Principiul taxării universale presupune că:
a) un cetățean al unui stat este impozitat pe veniturile obținute în statul al
cărui cetățean este.
b) un rezident al unui stat este impozitat pe veniturile obținute atât în statul
de rezidență cât și în oricare alt stat.
c) un rezident al unui stat este impozitat pe veniturile obținute în statul de
rezidență.
Teme de control
1) Analizați art. 135 și art. 139 din Constituți și identificați legătura dintre
cele două articole cu relevanță în dreptul fiscal.
2) Analizați Decizia Curții Constituționale nr. 5 din 14 iulie 1992 și Decizia
Curții Constituționale nr. 878/2012 și identificați conținutul principiului
legalității.
3) Analizați Deciziile Curții Constituționale nr. 183/1999, nr. 214/2004 și nr.
341/2016 și identificați conținutul principiului contributivității.
Răspunsuri teste grilă: 1c, 2b, 3a, 4b
Referințe bibliografice pentru unitatea de învățare 1:
M. Ene – Drept fiscal, Ed. Solomon, 2019