CAPITOLUL I.

ABORDĂRI GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE ȘI

CARACTERISTICA LOR
1.1. Concepte teoretice privind cheltuielile și caracteristica lor
Organizarea rațională a contabilității este un fenomen de rezumare a proceselor de utilizare
a celor mai eficiente și profitabile obiecte și metode de contabilitate. În general, organizarea
rațională a contabilității, precum și alte funcții de muncă necesare social, reflectă performanța
activităților cu eficiență maximă (calitate, capacități și alte principii contabile) și cu investiții
minime de timp și bani la entitate. Prin urmare, acest lucru va însemna efectul maxim cu
cheltuieli cât mai mici.
Pe parcursul perioadei de gestiune, fiecare entitate în procesul de producție, de executare a
lucărilor și prestare a serviciilor utilizează resurse atât materiale, financiare, cât și umane, iar
consumul de resurse reprezintă cheltuieli ale entității. Modalitatea esențială de a gestiona într-un
mod eficace cheltuielile este cunoașterea structurii acestora în cadrul entității, a componenței și
caracteristicii lor, deoarece cheltuielile influențează direct rezultatul financiar al entității.
Cheltuielile ca și veniturile reprezintă acele elemente contabile care sunt direct legate de
constatarea rezultatului financiar (profitului/pierderii) al entității.
Activitatea unei entități de la înființare este asociată cu o varietate de cheltuieli legate de
muncă, resurse materiale și financiare. Cheltuielile unei entități sunt asociate cu taskurile pe care
le rezolvă în cursul activității economice - cumpărarea de bunuri, transportul, depozitarea și
vânzarea acestora; întreținerea stocurilor de materiale și a bazei tehnice; întreținerea personalului
etc.
Studiul conceptelor metodologice de contabilitate a cheltuielilor este o problemă
importantă în sistemul de management, deoarece organizarea managementului și organizarea
contabilității depinde în mare măsură de soluția acestei probleme. Aceste probleme sunt luate în
considerare în literatura de specialitate de către oamenii de știință străini și interni.
Potrivit cadrului contabil conceptual al I.A.S.B., definirea cheltuielilor cât și recunoașterea
rezultatului se realizează pe o bază bilanțieră (balance-sheet approach, engl.), din aceste
considerente cheltuielile sunt definite plecând de la conceptele bilanțiere de active, datorii și
capitaluri proprii [4.6].
Astfel, cheltuielile (expenses, engl.) sunt „scăderi ale beneficiilor economice în cursul
perioadei contabile sub forma unor ieșiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii,
care au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirile către
participanții la capitalul propriu” [1.10, pct. 4.25 (b)].
 Conform reglementărilor contabile conforme Directivei a IV-a și VII-a a U.E. cheltuielile
sunt definite ca „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acționari” [1.14, pct. 34, b)].
De asemenea, conform reglementărilor contabile românești, cheltuielile unei entități
reprezintă
„valorile plătite sau de plătit pentru:
- consumuri de stocuri, lucrări executate și servicii prestate de care beneficiază entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligații legale sau contractuale etc” [4.3].
În figura [Link] reprezentată definirea cheltuielilor conform cadrului normativ
național:

ieșiri, reduceri ale valorii

activelor
diminuări ale beneficiilor
Cheltuieli economice înregistrate în
perioada de gestiune
creșteri ale datoriilor care
contribuie la diminuări ale
capitalului propriu

Figura 1.1. Noțiune de cheltuieli conform SNC „Cheltuieli”

Sursa: Elaborat de autor în baza sursei [1.8, pct. 5]
Componenţa, modul de contabilizare a cheltuielilor şi de prezentare a informaţiilor
aferente în situaţiile financiare sunt determinate de prevederile SNC„Cheltuieli”, elaborat în
baza Directivelor UE şi Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară.
Conform SNC „Cheltuieli”, cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate în perioada de gestiune sub formă de ieşiri, reduceri ale valorii activelor sau de
creşteri ale datoriilor care contribuie la diminuări ale capitalului propriu (rezultatului financiar),
altele decât cele rezultate din distribuirea acestuia proprietarilor [1.18., pct.5].
Profesorul universitar Alexandru Nederiță, ne prezintă noțiunea de cheltuieli în felul
următor: ”cheltuielile reprezintă diminuarea avantajelor economice în decursul perioadei de
gestiune sub formă de reflux sau utilizare a activelor, fie apariție a datoriilor care conduc la
diminuarea capitalului propriu, cu excepția diminuărilor rezultate din repartizarea capitalului
între proprietarii entității” [2.20., p.8].
 În literatura autohtonă noțiunea de cheltuieli este aproape echivalentă cu cea expusă în
normele contabile internaţionale şi literatura de specialitate din alte ţări.
Astfel, potrivit Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară emis de IASB
cheltuielile sunt definite ca fiind „ scăderi ale beneficiilor economice în cursul perioadei
contabile sub forma unor ieşiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii, care au
drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirea veniturilor
către participanţii la capitalul propriu” [1.24., pct.4.33].
Conform Reglementărilor contabile conforme cu Directiva IV-a a Comunităţilor
Economice Europene din România, cheltuielile reprezintă „valorile plătite sau de plătit pentru
consumurile de stocuri, lucrările executate şi serviciile prestate de care beneficiază entitatea;
pentru cheltuielile cu personalul şi pentru executarea unor obligaţii legale sau contractuale, etc.
În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările
şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate” [1.17.].
Într-o altă sursă și anume într-un mic dicționar, cheltuiala ar reprezenta faptul de a
întrebuința bani pentru a cumpăra, a plăti și a consuma. Totodată, ni se specifică faptul că toate
cheltuielile și pierderile perioadei ce se scad din venit la calcularea profitului (pierderii)
perioadei de gestiune formează cheltuielile propriu-zise [2.12. p.23].
Profesorul universitar român Ristea M. consideră că „cheltuielile constituie utilizarea sau
consumul de bogăţie pe perioada exerciţiului care are ca efect diminuarea situaţiei nete a
patrimoniului, alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu” [2.25., p.187].
În lucrarea economiștilor români Cristea H., Talpas I., Cosma D., noțiunea de
“cheltuieli” este văzută ca fiind „totalitatea mijloacelor utilizate de entitate pe parcursul
perioadei de gestiune care nu sunt legate nemijlocit de procesul de producţie şi suma cărora se
scade din venituri la determinarea rezultatului financiar al entității” [2.8., p. 225].
După părerea savanţilor americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., „cheltuielile
reprezintă descreşteri ale capitalului propriu ce rezultă din activitatea de exploatare a unei
întreprinderi. De asemenea noţiunea de cheltuială desemnează o plată sau o obligaţie de a efectua
în viitor o plată pentru un activ sau un serviciu” [2.19., p.17].
Pentru gestionarea eficientă a cheltuielilor, este necesară o clasificare corespunzătoare.
Clasificarea presupune studiul ordonat al fenomenelor economice complexe în funcție de
anumite caracteristici esențiale. Este bine cunoscut faptul că cheltuielile sunt o categorie
economică complexă, care sub formă de valoare bănească exprimă costurile legate de forța de
muncă, resursele materiale și financiare pentru desfășurarea activității economice a entității.
 Astfel, în conformitate cu SNC ,,Cheltuieli”, cheltuielile se clasifică după două criterii de
bază, și anume:
[Link]ă destinații (funcții), sunt cheltuieli [1.8, pct. 5]:
– ale activității operaționale;
– ale altor activități;
– privind impozitul pe venit.
Cheltuielile activităţii operaţionale pot fi clasificate după cele trei funcţii principale ale
unei entității: producţia, comercializarea și administrarea. Această clasificare presupune gruparea
cheltuielilor după destinaţia lor în cadrul entității, care este prezentată de autor în figura 1.2:

Costul vânzărilor

Cheltuieli de distribuire
Cheltuieli ale activității operaționale
Cheltuieli administrative

Alte cheltuieli din activitatea operațională

Figura 1.2. Structura cheltuielilor ale activității operaționale
Sursa: Elaborat de autor în baza [15, pct.2].
Costul vânzărilor este considerat un cost aferent desfășurării activității entității și este
înregistrat ca o cheltuială de afaceri în situațiile de profit și pierdere. Este o valoare care se
regăsește în declarații fiscale prin care sunt calculate taxele și impozitele datorate de către o
entitate El este egal cu suma resurselor utilizate de entitate pentru obţinerea produselor,
serviciilor sau suma achitată sau care urmează a fi achitată pentru achiziţionarea mărfurilor.
Conform SNC „Cheltuieli” costul vânzărilor include:
-valoarea contabilă (costul efectiv) a (al) mărfurilor și produselor vândute și/sau transmise în
schimbul altor active;
-costul serviciilor (lucrărilor) prestate (executate) terților în cadrul activității operaționale;
-alte cheltuieli corelate cu veniturile din vânzări.
Cheltuielile de distribuire reprezintă cheltuieli aferente promovării şi comercializării
produselor/mărfurilor şi serviciilor. Aceste cheltuieli pot fi suportate până la comercializarea
produselor/mărfurilor, în procesul comercializării acestora și/sau după comercializarea lor.
În componența cheltuielilor de distribuire se includ:
cheltuieli de transportare şi expediere a produselor/mărfurilor de asemenea și cheltuielile
privind diferite tipuri de publicitate;
 cheltuieli ce ţin de returnarea şi reducerea preţurilor la produsele vândute;
sumele decontate ale creanţelor compromise aferente facturilor comerciale;
salariile calculate angajațiilor care deservesc procesul de comercializare a produselor;
contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii calculate de la sumele salariului
lucrătorilor de mai sus;
amortizarea calculată şi cheltuielile privind întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în
procesul comercializării produselor. [15, pct. 2]
Cheltuielile administrative reprezintă cheltuielile aferente organizării, deservirii şi
gestionării entităţii per ansamblu. În componența acestora se includ cheltuielile, conform figurei
1.3.
Figura 1.3. Clasificarea cheltuieilor administrative
Sursa: Elaborat de autor în baza [15, pct. 2].
Alte cheltuieli ale activităţii operaţionale includ cheltuielile legate de desfăşurarea
activităţii operaţionale a entităţii, dar care nu pot fi atribuite la costul vînzărilor, cheltuielile de
distribuire sau cheltuielile administrative.
Conform SNC ,,Cheltuieli” în componența altor cheltuieli operaţionale se includ, conform
figurii 1.3.

Cheltuieli cu Impozite și taxe

personalul CAS și PAM calculate conform
administrativ și calculate legislației în vigoare
gospodăresc (cu excepția
impozitului pe venit)

Plăți suplimentare,
Cheltuieli în scopuri
Plata pentru ajutoare materiale,
de caritate și
locațiune (chirie) indemnizații acordate
sponsorizare
personalului entității

Cheltuieli de Amortizarea
deplasare a calculată a activelor Cheltuieli pentru
personalului nemateriale cu cercetările științifice
administrativ și destinație generală de
gospodăresc gospodărie
 Cheltuieli sub formă
de amenzi, penalități,
despăgubiri

Cheltuieli aferente Sumele cheltuielilor

produselor rebutate privind vânzarea altor
active curente

Lipsuri și Cheltuieli aferente

pierderile din dobânzilor pentru
deteriorarea credite și
valorii împrumuturi

Consumuri
indirecte de
producție
nerepartizate
Figura 1.4. Componența altor cheltuieili operaționale
Sursa: Elaborat de autor în baza [15, pct. 2].
Cheltuielile ale altor activități sunt acele cheltuieli care sunt determinate de desfășurarea
altor activități în entitate decât cele operaționale [15]. Acestea sunt reprezentate în Figura 1.5.

Cheltuieli ale altor activități

Cheltuieli cu Cheltuieli Cheltuieli

active imobilizate financiare excepționale

Figura 1.5. Structura cheltuielilor ale altor activități

Sursa: Elaborat de autor în baza [15, pct. 3].
Cheltuielile altor activităţi sunt destinate generalizării informaţiei privind cheltuielile din
alte activităţi care cuprind cheltuielile cu active imobilizate, cheltuielile financiare şi cheltuielile
excepţionale.
Cheltuielile cu active imobilizate sunt cheltuielile aferente ieșirii și pierderilor din
deprecierea activelor imobilizate. Din componența acestora fac parte:
 cheltuielile din ieșirea imobilizărilor necorporale;
 cheltuielile din ieșirea imobilizărilor corporale;
 investițiile financiare pe termen lung;
  investițiile imobiliare;
 alte cheltuieli cu active imobilizate;
 pierderile din deprecierea activelor imobilizate;
 cheltuieli privind provizioanelor calculate aferente activelor imobilizate.
Cheltuielile activităţii financiare sunt cauzate de diferențe de curs valutar, diferențe de
sumă, redevențe, transmiterea cu titlu gratuit a activelor imobilizate și circulante, de alte
cheltuieli financiare.
Cheltuielile excepţionale sunt determinate de situații care au o frecvență redusă în cursul
entității și/sau care se datorează unor situații neobișnuite. De asemenea cuprind acele evenimente
care pot fi delimitate strict de activităţile ordinare ale întreprinderii, au un caracter neregulat şi
frecvenţă redusă şi nu fac parte din consecinţele deciziilor manageriale ale personalului şi
proprietarilor întreprinderii.
Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma totală a cheltuielilor privind impozitul
pe venit luată în considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune.
Cheltuielile privind impozitul pe venit curent se determină prin aplicarea cotei de impunere în
vigoare asupra profitului impozabil şi corespund impozitului pe venit curent calculat de entitate
pentru activitatea de întreprinzător desfăşurată în perioada de gestiune curentă, iar cheltuielile
privind impozitul pe venit amânat – în cazul constituirii unei datorii sau reluării unei creanţe
privind impozitul pe venit amânat.
După natură (elemente economice), avem [1.8, pct. 17]:
– cheltuielile materiale;
– cheltuieli privind amortizarea și deprecierea;
– alte cheltuieli ale altor activități.
S.N.C. „Prezentarea situațiilor financiare” și SNC „Cheltuieli” reglementează componența
cheltuielilor grupate după natură.
Un alt criteriu prevăzut în SNC, este în funcție de perioada la care se atribuie, astfel aceste
se divizează în [1.8, pct. 8]:
- cheltuieli curente - cheltuielile suportate în perioada de gestiune, dar care se referă la perioadele
de gestiune ulterioare, acestea fiind luate în calcul la determinarea rezultatului financiar;
- cheltuieli anticipate - cheltuielile care se referă la perioadele viitoare.
De asemenea, conform prevederilor legislației fiscale, se deosebesc cheltuieli conform
figurii 1.6. [1.1]:
 Cheltuieli deductibile

Cheltuieli
Cheltuieli nedeductibile

Figura 1.5. Clasificarea cheltuielilor în funcție de modul de determinare a rezultatului

fiscal
Sursa: Elaborat de autor în baza [2] .
Cheltuieli deductibile - care se permite spre deducere din venitul contribuabilului la
calcularea venitului impozabil, astfel încât sunt ordinare şi necesare, achitate exclusiv în cadrul
activităţii de antreprenor.
Cheltuieli nedeductibile - nu se permit spre deducere din venit.
Autorul autohton Tuhari T., recomandă următoarele criterii de grupare a cheltuielilor [2.9,
рag.185]:
- pe elemente economice: cheltuieli materiale, cheltuieli privind retribuirea muncii, amortizarea
mijloacelor fixe, alte cheltuieli;
- după posibilitatea planificării: cheltuieli planificate și neplanificate;
- după caracterul activității entității: cheltuieli productive și neproductive.
1.2. Evaluarea și recunoașterea cheltuielilor
Din materialul prezentat în paragrafele precedente putem constata că cheltuielile constituie
diminuările de avantaje economice care apar în procesul desfășurării activității economico-
financiare a entității. Tot odată, spre deosebire de costuri, acestea nu se includ în costul
produselor fabricate (serviciilor prestate), ci se reflectă în Situația de profit și pierderi și se scad
din venituri la închiderea perioadei de gestiune pentru a determina profitul (pierderea) perioadei
de gestiune.
La evaluarea și înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară, aceasta se
organizează prin gruparea cheltuielilor în funcție de natura activităților (operațională, financiară,
cu active imobilizate, excepțională) și de natura resurselor utilizate (cheltuieli privind materiile
prime, materialele, remunerarea personalului, serviciile primite, amortizarea ș.a.). În
contabilitatea de gestiune, care cuprinde în obiectul său contabilizarea cheltuielilor, gruparea
acestora se efectuează în funcție de destinația și funcțiacheltuielilor pe feluri de produse, lucrări
și servicii.
Organizarea contabilității cheltuielilor se efectuează respectând unele din principiile de
organizare a contabilității, și anume [1.8, pct. 9-11]:
 principiul contabilității pe angajamente – cheltuielile sunt recunoscute în acea
perioadă în care au fost suportate, indiferent de momentul plății numerarului sau compensării sub
altă formă;
principiul prudenței care impune recunoașterea cheltuielilor astfel încât mărimea
acestora să nu fie subevaluată. În contabilitate se înregistrează toate cheltuielile, inclusiv
pierderile aferente perioadei de gestiune, indiferent de faptul dacă există sau nu posibilitatea
recuperării acestora.
De asemenea, organizarea contabilității cheltuielilor se exercită respectând anumite etape
(figura 1.6).
Etapa I Etapa III
Verificarea și semnarea Înregistrarea cheltuielilor în
documentelor justificative conturile corespunzătoare și
primare registre

Etapa II Etapa IV

Recunoașterea și evaluarea Totalizarea și analiza

cheltuielilor cheltuielilor la nivel de
entitate până la închiderea

Figura 1.6. Organizarea evidenței cheltuielilor în cadrul entității

Sursa: Adaptat de autor după sursa [2.4]
La contabilizarea cheltuielilor cea mai dificilă etapă o constituie recunoașterea și evaluarea
acestora (figura 1.7).
Recunoașterea cheltuielilor reprezintă o problemă a contabilității oricărei entități,
indiferent de specificul ramurii de activitate, tipul de proprietate și forma juridică de organizare a
acesteia. Conform dicționarului explicativ al limbii române termenul „recunoaștere” este definit
ca „a deosebi ceva după anumite semne caracteristice” [4.8].
Legea contabilității și raportării financiare definește recunoașterea drept „înregistrarea în
contabilitate și prezentarea în situațiile financiare a unui element contabil care corespunde
definiției și care îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite în standardele de contabilitate”
[1.2, art. 3].
 2. Recunoașterea cheltuielilor - stabilirea
perioadei de gestiune în care acestea trebuie să
fie înregistrate în contabilitate și situațiile
financiare.

1. Evaluarea cheltuielilor - calcularea sumelor

acestora, care trebuie să fie respectate în
contabilitate și situațiile financiare.

Figura 1.7. Principalele probleme privind contabilizarea cheltuielilor

Sursa: Elaborată de autor
Conform cadrului general I.A.S.B. „recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau
în situația veniturilor și cheltuielilor a unui element care corespunde definiției unui element și
care îndeplinește criteriile de recunoaștere:
este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului să intre în sau să
iasă din entitate; și
elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua fiabil” [1.10, pct. 4.37 și 4.38].
S.N.C. „Cheltuieli” stipulează că recunoașterea cheltuielilor are loc doar „la respectarea
următoarelor criterii:
* există o certitudine întemeiată privind diminuarea beneficiilor economice ale
entității;
* mărimea cheltuielilor poate fi evaluată în mod credibil” [1.8, pct. 6]. Tot odată,
„cheltuielile se recunosc concomitent cu:
1) diminuarea activelor fără o reducere concomitentă a datoriilor sau o creștere a altor
active (de exemplu, valoarea contabilă a stocurilor depistate lipsă la inventariere se
înregistrează ca majorare a cheltuielilor curente și diminuare a activelor);
2) majorarea datoriilor fără o creștere concomitentă a activelor (de exemplu, salariile
calculate personalului administrativ se contabilizează ca majorare concomitentă a
cheltuielilor și datoriilor curente);
3) calcularea amortizării și înregistrarea pierderilor din deprecierea activelor imobilizate
contabilizate conform S.N.C. „Imobilizări necorporale și corporale”, S.N.C.
„Deprecierea activelor”” [1.8, pct. 7].
Cadrul general I.A.S.B. prevedere că „cheltuielile sunt recunoscute la nivelul situației
veniturilor și cheltuielilor atunci când se poate evalua în mod fiabil o diminuare a beneficiilor
economice viitoare legate de o diminuare a unui activ sau de o creștere a unei datorii. De fapt,
aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii
datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea
echipamentelor)” [1.10, pct. 4.49].

Recunoașterea cheltuielilor

Criterii generale de recunoaștere

Posibilitatea
Justificarea Probabilitatea reducerii avantajelor
evaluării
credibile documentară economice viitoare

Creșteri ale Diminuări ale

datoriilor activelor

Concepte și principii de recunoaștere a cheltuielilor

Contabilitatea Prioritatea
de Prudența Necompensarea conținutului
angajamente asupra formei
Figura 1.8. Recunoașterea cheltuielilor perioadei de gestiune curente
Sursa: Preluat și adaptat de autor din sursa [2.1, pag. 40]
Drept cheltuieli nu se recunosc următoarele:
„cotele retrase din capitalul social și alte plăți efectuate pe seama capitalului propriu;
avansurile acordate în vederea procurărilor ulterioare de bunuri și servicii;
sumele rambursate ale creditelor și împrumuturilor primite, inclusiv în formă nemonetară,
precum și alte diminuări de datorii care nu micșorează capitalul propriu (de exemplu, achitarea
datoriilor față de salariați, buget, furnizori și alți creditori);
alte elemente contabile care nu corespund criteriilor de recunoaștere a cheltuielilor” [1.8,
pct. 15].
 De asemenea, pe lângă recunoașterea în evidența contabilă a cheltuielilor, la entitate are
loc și recunoașterea elementelor în cauză în scopuri fiscale, care se efectuează în conformitate cu
prevederile
C.F. și rezumă în a stabili perioada în care acestea trebuie să fie reflectate în declarațiile
fiscale. Actele legislative și normative actuale prevăd unele diferențe în recunoașterea
cheltuielilor în contabilitate și în scopuri fiscale.
Deci, în contabilitate cheltuielile se recunosc doar în baza conceptului contabilității de
angajamente, cu respectarea principiilor contabile fundamentale, însă în scopuri fiscale,
cheltuielile sunt recunoscute dacă acestea sunt ordinare și necesare, au fost achitate sau suportate
de entitate pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activității de întreprinzător în modul
stabilit de art. 24 din
C.F. [1.1].
Diferențele ce apar în cazul recunoașterii contabile și fiscale a cheltuielilor, sunt generate
din utilizarea terminologiei diferite în actele normative privind contabilitatea și fiscalitatea, însă
în acest sens se văd tendințe pozitive, fiindcă treptat aceste lacune sunt remediate prin aplicarea
acelorași noțiuni și metodologii în contabilitate și fiscalitate.
Recunoașterea cheltuielilor este corelată nemijlocit cu evaluarea acestora care reprezintă,
probabil, cel mai controversat subiect din contabilitate. În sens general, evaluarea este definită în
dicționarul explicativ al limbii române ca „acțiune de a evalua și rezultatul ei; socoteală, calcul;
apreciere, prețuire” [4.9].
Potrivit Cadrului general al I.A.S.B., evaluarea este examinată ca un criteriu al
recunoașterii elementelor contabile și caracterizată ca „Evaluarea este procesul prin care se
determină valorile monetare la care elementele situațiilor financiare vor fi recunoscute și
înregistrate în bilanț și în situația veniturilor și cheltuielilor. Aceasta presupune alegerea unei
anumite baze de evaluare” [1.10, pct. 4.54].
Cadrului general al I.A.S.B. prevede diverse baze de evaluare care cuprind următoarele
elemente [1.10, pct. 4.55 și 2.1, pag. 241-242]:
Costul istoric – poate fi utilizat pentru evaluarea tuturor elementelor contabile și
îmbracă următoarele forme: valoarea de intrare (de achiziție), costul efectiv, valoarea de aport,
valoarea nominală etc.
Costul curent – se utilizează în mod indirect la evaluarea cheltuielilor din diferențe de
reevaluare și din deprecierea activelor, din decontarea creanțelor compromise.
Valoarea realizabilă (de decontare) – se aplică la evaluarea cheltuielilor aferente
lipsurilor de inventar, deșeurilor etc.
 Valoarea actualizată – poate fi utilizată la evaluarea tuturor elementelor contabile și se
determină prin actualizarea unor sume estimate să se obțină în viitor cu ajutorul unor rate de
actualizare. Se aplică la evaluarea cheltuielilor din dobânzi, contracte de leasing financiar
(arendă finanțată), precum și în cazul vânzării bunurilor pe credit.
Baza de evaluare cel mai frecvent aplicată de către entități este costul istoric. Acesta este
de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Avantajul primordial al aplicării bazei respective
constă în faptul că costul istoric este veridic, deoarece acesta exprimă costurile efective ale
entității la achiziția (fabricarea) bunurilor și prestarea serviciilor. Prin urmare, costul bunurilor
vândute și a serviciilor prestate trebuie, de regulă, să corespundă cu valoarea de intrare sau costul
efectiv al acestora [1.10, pct. 4.56 și 2.1, pag. 43].
Legea contabilității și raportării financiare prevede noțiunea de evaluarea la cost de
intrare – care presupune „că elementele contabile prezentate în situațiile financiare sunt evaluate
la cost de achiziție sau la cost de producție, cu excepția cazurilor prevăzute de standardele de
contabilitate” [1.2, art. 3]
Autorul Nederița A. definește evaluarea drept „procedeu de determinare a sumelor
cheltuielilor care urmează a fi reflectate în contabilitate și în situațiile financiare ale perioadei de
gestiune curente” [2.1, pag. 42].
Conform S.N.C. „Cheltuieli”, cheltuielile odată recunoscute trebuie să fie evaluate, adică
exprimate în formă valorică, care se efectuează „la:
valoarea contabilă a activelor ieșite;
costul efectiv al serviciilor prestate/lucrărilor executate;
suma retribuțiilor calculate efectiv personalului, suma contribuțiilor de asigurări sociale
de stat obligatorii și primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală aferente;
suma amortizării calculate și deprecierii activelor imobilizate; suma provizioanelor
constituite;
costul serviciilor primite etc.” [1.8, pct. 14]
În Directivele UE este stipulat că „pentru a asigura comparabilitatea și echivalența
informațiilor raportate, principiile de recunoaștere și evaluare ar trebui să includă continuitatea
activității, prudența
și contabilitatea de angajamente” [1.12, pct. 16]
În opinia autorului Nederița A. evaluarea cheltuielilor trebuie să se bazeze pe următoarele
principii contabile: prudența, permanența metodelor, pragul de semnificație (importanța relativă),
unitatea monetară și evaluarea separată a elementelor de venituri și cheltuieli. În afară de
principiile enumerate, la evaluarea contabilă a elementelor de cheltuieli, este necesar să se ia în
considerare conceptul contabilității de angajamente și principiul necompensării, care se aplică și
la recunoașterea elementelor sus-menționate [1.12, pct. 45].
În rezultat celor expuse mai sus, am constatat că la evaluarea cheltuielilor trebuie
respectate anumite momente prezentate în figura 1.9.

Costul istoric

Costul curent
Baza de evaluare
Valoarea realizabilă (de
decontare)
Valoarea actualizată
Evaluarea
cheltuielilor
Prudența

Permanența metodelor

Principii contabile Pragul de semnificație

fundamentale
Evaluarea separat a
veniturilor și cheltuielilor

Unitatea monetară

Figura 1.9. Condițiile de evaluare contabilă a cheltuielilor

Sursa: Preluat de autor din sursa [2.1, pag. 54]
De asemenea, cheltuielile o dată evaluate în contabilitate servesc drept bază de calcul a
rezultatului financiar și a celui fiscal. Rezultatul fiscal este determinat prin corectarea profitului
(pierderii) contabil cu ajustările ocazionate de divergențele existente între regulile contabile și
fiscale.
Sub aspect teoretic, pot fi evidențiate două grupe de diferențe între sumele cheltuielilor
evaluate în contabilitate și cele evaluate în scopuri fiscale, care se referă la:
cheltuielile recunoscute în contabilitate, dar nerecunoscute sau limitate în scopuri fiscale;
cheltuielile recunoscute în scopuri fiscale, dar nerecunoscute în contabilitate (mai rar).
Astfel, conform reglementărilor fiscale avem următoarea situație [1.1, art. 24]:
 cheltuielile de deplasare a angajaților precum și cele de reprezentanță; donațiile
efectuate în scopuri filantropice; cheltuielile privind asigurarea riscurilor financiare, se
iau integral în calcul la determinarea rezultatului financiar, iar în scopuri fiscale sunt
deduse doar în limitele admise de Guvern;
  cheltuielile personale și familiale; pierderile rezultate din vânzarea sau schimbul de
active efectuate între persoane afiliate; penalitățile și amenzile calculate la impozite și
plăți la buget, amortizarea mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit se înregistrează ca
cheltuieli în contabilitate, dar în scopuri fiscal nu se recunosc.
Deci, la finalul acestui paragraf putem spune că la recunoașterea și evaluarea cheltuielilor,
entitatea trebuie să asigure: delimitarea cheltuielilor pe perioade de gestiune; respectarea
principiilor contabile; corelarea cheltuielilor și veniturilor pe perioade de gestiune. De asemenea,
cheltuielile și veniturile aferente acelorași operațiuni economice trebuie să fie corelate pe
perioade de gestiune (de exemplu, costul bunurilor vândute se recunoaște ca cheltuieli
concomitent cu veniturile obținute din comercializarea acestora). Totodată, S.N.C. „Cheltuieli”
permite recunoașterea cheltuielilor și în cazurile când acestea nu sunt corelate cu veniturile
curente (de exemplu, cheltuielile suportate în perioada de gestiune în care entitatea nu a obținut
venituri, cheltuielile aferente decontării creanțelor compromise, pierderile peste limita normelor
de perisabilitate).
Modul de recunoaștere și evaluare a cheltuielilor au o importanță majoră la calcularea
corectă a indicatorilor din situațiile financiare cât și în declarațiile fiscale pentru determinarea
venitului impozabil. Tot odată, situația actuală creată de divergențele dintre contabilitatea
financiară și fiscalitate, adesea îi pune pe practicienii domeniului respectiv în dificultate, în
special la etapa de recunoaștere a cheltuielilor, deoarece mulți contabili pun pe prim plan
condițiile de recunoaștere din punct de vedere fiscal pe urmă cele indicate de normativele
contabile. La entitatea Î.M. „Rompetrol Moldova” S.A. modul de recunoaștere și evaluare a
cheltuielilor este prevăzut în politicile contabile (anexa 2).
1.3. Cadrul normativ- legislativ aferent contabilității cheltuielilor
Sistemul de reglementare contabilă constă din patru niveluri de acte: juridice,
normative, metodologice și organizatorice.
Primul nivel este reprezentat de documentele legislative (legile și actele legislative
adoptate de Parlamentul R.M., decretele Președintelui R.M., H.G.), care reglementează în
mod direct sau indirect, contabilitatea R.M. Actele acestui nivel prevăd sarcinile principale,
principiile și regulile contabile care sunt obligatorii pentru toate entitățile.
Al doilea nivel – este reprezentat de pronunțările adoptate de către M.F. ca centru
metodologic. Actele din acest nivel definesc principiile și metodele de introducere a
evidenței contabile și formării evidenței financiare în R.M., având drept scop dezvoltarea și
punerea în aplicare a dispozițiilor și principiilor prevăzute pentru documentele din primul
nivel, cum ar fi Legea contabilității și raportării financiare.
Al treilea nivel – este reprezentat de documente metodice: instrucțiuni,
recomandări, scrisori, etc., elaborat de M.F. și alte organe, în conformitate cu legislația.
Documentele nivelului dat, dezvăluie mecanismul de aplicare a documentelor enumerate în
nivelele precedente. Ele oferă opțiuni pentru contabilitate direct pentru entitate, luând în
considerare caracteristicile sale. La baza acestora stau reguli generale de contabilitate,
concretizarea fiind efectuată ținând cont de dimensiunea, sfera, timpul și alte caracteristici
aferente entităților.
Al patrulea nivel - documentele de lucru care formează politicile contabile ale
entității: instrucțiuni de lucru și îndrumări privind contabilizarea operațiunilor și obiectelor
individuale ale entității. Aceste documente sunt elaborate de către entitate de sine-stătător,
pe baza documentelor din primele trei niveluri.

Nivelul 1. Nivelul 2.

Codul fiscal, Legea SNC ,,Cheltuieli”, SNC

,,Prezentarea situațiilor
contabilității și raportării financiare” ș.a. SNC, Cadrul
financiare general de raportare
financiară

Reglementarea normativă a
cheltuielilor

Planul general de conturi

Politicile contabile, ordine contabile, Ghidul
interne, îndrumare, etc. metodologic de întocmire a
situațiilor financiare,
Indicații metodice, ș.a.

Nivelul 4. Nivelul 3.
Figura 1.5. Gruparea actelor care reglementează contabilitatea cheltuielilor
Sursa: Elaborat de autor
Sistemul contabil din RM are un caracter juridic, odată ce este condiţionat de
regulamentele legislaţiei comerciale şi fiscale. Pentru toţi agenţii economici ce practică
activitatea de întreprinzâtor au fost stabilite anumite reguli și principii de evidenţă a operaţiunilor
economice efectuate, precum şi a patrimoniului antrenat în activitate dată.
 Componența şi modul general de clasificare și gestionare în contabilitate a cheltuielilor
entităţilor din RM sunt reglementate de un șir de acte normative şi legislative. Cunoaşterea şi
înţelegerea acestora sunt primordiale pentru entitate cu scopul de a identifica şi evalua riscurile
de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare. Modul de constatare, evaluare şi
clasificare a cheltuielilor sunt reglementate de prevederile actelor normative, care vor fi
prezentate și caracterizate în continuare:
1. Codul Fiscal al Republicii Moldova din 24.04.1997 (modificat în 2023 conform
alineatului (11) al articolului 7) stabilește principiile evidenței cheltuielilor deduse, modul şi
condiţiile de tragere la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale, precum şi modul de
contestare a acţiunilor Serviciului Fiscal de Stat şi ale persoanelor cu funcţii de răspundere ale
acstora. Prezentul cod reglementează relaţiile ce ţin de executarea obligaţiilor fiscale în ce
priveşte impozitele şi taxele de stat.
2. Legea contabilităţii și raportării financiare Nr. 287 din 15.12.2017 este actul legislativ
de bază în contabilitate pentru orice entitate, indiferent de tipul activităţii. Scopul prezentei legi
este stabilirea cadrului juridic, a cerinţelor unice şi a mecanismului de reglementare a
contabilităţii şi raportării financiare în RM. În acest act sunt stipulate reguli generale privind
contabilitatea cheltuielilor.
3. Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2023 nr. 300 din 30.11.2022 scopul
căreia este stabilirea reglementărilor privind calculul şi plata contribuţiilor de asigurări sociale de
stat obligatorii şi aspecte specifice ale veniturilor şi cheltuielilor.
4. Legea cu privire la tichetele de masă nr. 166 din 21.09.2017 care reglementează
procedura de emitere, acordare, acceptare şi rambursare a valorii tichetelor de masă, statutul
operatorilor, precum şi raporturile dintre operatori, angajatori şi unitățile comerciale/de
alimentație publică.
5. Legea fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală pe anul 2023 nr. 301 din
30.11.2022 care prezintă indicatorii generali ai veniturilor şi cheltuielilor şi sursele de finanţare a
fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală.
6. SNC „Cheltuieli” reglementează componenţa şi modul general de contabilizare a
cheltuielilor entităţii. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea componenţei şi modului
de contabilizare a cheltuielilor şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare. În
SNC ,,Cheltuieli” sunt o serie de definiții ce țin de cheltuieli, aspecte teroretice și practice
privind recunoașterea și evaluarea cheltuielilor precum și caracteristica cheltuielilor (componența
și clasificarea acestora).
 7. SNC ,,Diferențe de curs valutar și de sumă” se aplică pentru stabilirea modului de
contabilizare a cheltuielilor financiare (ca de exemplu: diferențele nefavorabile de curs valutar)
de asemenea și prezentarea rezultatelor în situațiile financiare.
8. SNC„Prezentarea situaţiilor financiare” reglementează modul de întocmire şi prezentare
a situaţiilor financiare complete şi simplificate ale entităţilor care aplică Standardele Naţionale
de Contabilitate. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea formularelor şi a modului de
întocmire a situaţiilor financiare cu scop general. În SNC „Prezentarea situaţiilor financiare” sunt
evidenţiate regulile de bază privind reflectarea cheltuielilor în situaţiile financiare şi plasarea
cheltuielilor în situaţiile financiare ale entităţii. Situaţia de profit şi pierdere se întocmește în baza
clasificării cheltuielilor.
9. SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente
ulterioare” se aplică la selectarea politicilor contabile, modificarea estimărilor contabile,
corectarea erorilor şi contabilizarea evenimentelor ulterioare. Obiectivul prezentului standard
constă în stabilirea modului de selectare, aplicare şi modificare a politicilor contabile, de
modificare a estimărilor contabile, de corectare a erorilor, de contabilizare a evenimentelor
ulterioare şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare. În SNC „Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare” sunt prezentate mai
multe exemple concrete privind situaţiile de modificare a cheltuielilor, cazurile când are loc
majorarea sau diminuarea cheltuielilor în cadrul unei entităţi.
10. Planul General de Conturi Contabile este elaborat în baza Standardelor Naţionale de
Contabilitate (SNC) şi a altor acte normative contabile, ţinând cont de cerinţele de prezentare a
informaţiilor în situaţiile financiare şi necesităţile informaţionale ale entităţii. Planul general de
conturi contabile reglementează modul de înregistrare a faptelor economice în conturi care
rezultă din prevederile SNC şi ale altor acte normative contabile.
11. Regulamentului cu privire la cuantumul şi criteriile de stabilire a cheltuielilor suportate
şi determinate de angajator pentru transportul, hrana şi studiile profesionale ale angajatului nr.
144 din 26.02.2014 stabileşte regimul aferent impozitului pe venit, contribuţiilor de asigurări
sociale de stat obligatorii şi primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală din
perspectiva angajatorului şi angajatului pentru cheltuielile suportate de angajator pentru
transportul, hrana şi studiile profesionale ale angajatului.
12. Hotărârea Guvernului cu privire la modul şi cuantumul de deducere a cheltuielilor
neconfirmate de contribuabili documentar nr. 693 din 11.07.2018 stabilește limitele de deducere
a cheltuielilor neconfirmate documentar.
 13. Hotărârea Guvernului cu privire la cuantumul minim garantat al salariului în sectorul
real nr. 142 din 09.03.2022 stabilește mărimea salariului minim pe ţară și a cuantumului minim
garantat al salariului în sectorul real.
14. Hotărârea Guvernului cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale agenţilor
economici şi persoanelor fizice care practică activitatea de întreprinzător, permise ca deduceri
de cheltuieli aferente activităţii de întreprinzător pentru scopuri fiscale nr. 484 din 04.05.1998
stabilește limitele cheltuielilor a diferitor tipuri de asigurări ale agenților economici și
persoanelor fizice. În această hotărâre este stipulată mărimea totală a defalcărilor permise ca
deduceri de cheltuieli aferente activităţii de întreprinzător în scopuri fiscal.
15. Regulamentul privind modul de confirmare a donațiilor pentru scopuri filantropice și/sau
de sponsorizare nr. 967 din 23.08.2007 este destinat pentru necesitatea confirmării cheltuielilor
sub formă de donaţii pentru scopuri filantropice şi/sau de sponsorizare, permise spre deducere
din venitul brut. În prezentul regulament este stipulat modul de confirmare a donațiilor.