INTRODUCERE

Standardele de audit ale Curii de Conturi a Romniei1[1] definesc principiile de baz i stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor i metodelor folosite n etapele de planificare, execuie i raportare ale procesului de auditare a situaiilor financiare, a performanei i a sistemelor informatice asi urnd calitatea acestei acti!iti n conformitate cu standardele de audit internaionale" #ornind de la recomandrile formulate de $niunea %uropean n !ederea inte rrii Romniei n rndul rilor membre, Standardele de audit ale Curii de Conturi au fost elaborate pe baza Standardelor de audit ale &r anizaiei 'nternaionale a 'nstituiilor Supreme de (udit )'*+&S(',[,]- i ale .ederaiei 'nternaionale a Contabililor )'.(C/[/]-" 0e asemenea, au fost a!ute n !edere 1iniile directoare europene pentru implementarea Standardelor '*+&S(' precum i standardele de audit ale altor instituii supreme de audit" #rin prezentele standarde se urmrete i aplicarea 2celor mai bune practici3 de audit n acti!itatea desfurat de auditorii Curii de Conturi, n condiiile respectrii cerinelor profesionale i etice stabilite pentru realizarea fiecrei etape a procesului de audit" 'z!oarele Standardelor de audit precum i locul acestora n ierar4ia actelor normati!e i a le islaiei secundare )re uli interne i re ulamente- care re lementeaz acti!itatea de audit a Curii de Conturi sunt prezentate n sc4ema de mai 5os6

1[1] 0enumit n continuare Curtea de Conturi ,[,] 'nternational &r anisation of Supreme (udit 'nstitutions /[/] 'nternational .ederation of (ccountants
1

- Constituia Romniei - Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi - A te reg ement!ri naiona e "n domeniu

#tandarde de audit agreate $e $ an internaiona Ce e mai %une $ractici de audit recunoscute $e $ an naiona i internaiona

#tandarde de audit a e Curii de Conturi

&anua e de audit

'(iduri de audit

#rincipiile de baz i procedurile enunate precum i referirile practice aferente, !or fi interpretate prin luarea n considerare a notelor explicati!e" Standardele de audit au fost aprobate de #lenul Curii de Conturi a Romniei"

)* +RE,ENTARE 'ENERAL)*)* #tandarde e internaiona e de audit 7n ma5oritatea statelor europene, 'nstituiile Supreme de (udit i8au elaborat 2standarde naionale3 sau 9norme de audit3 lund n considerare6 Standardele 'nternaionale de (udit elaborate de '*+&S('./.0, Standardele de (udit ale .ederaiei 'nternaionale a Contabililor )'.(C- precum i 1iniile directoare pentru implementarea Standardelor de (udit '*+&S('" Standardele de audit reprezint un set de concepte, proceduri i metode referitoare la realizarea activitii de audit, a cror aplicare i ndeplinire este recomandat de ctre o autoritate competent la nivel naional. #tandarde e internaiona e de audit e a%orate de INTO#AI cu titlu de recomandare pentru instituiile supreme de audit, creeaz un cadru de stabilire a procedurilor i metodelor ce !or fi folosite n desfurarea unui audit" (cestea exprim i o punere de acord a instituiilor supreme de audit cu pri!ire la sinta ma 2cele mai bune practici3" Curtea de Conturi este membr a '*+&S(' din anul 1::;, participnd acti! la aciunile ntreprinse de aceasta" Linii e directoare euro$ene $entru im$ ementarea #tandarde or internaiona e de audit INTO#AI au fost elaborate n 1::; de ctre un <rup de lucru format din reprezentanii a ase instituii supreme de audit din $niunea %uropean, prezidat de un reprezentant al Curii de Conturi %uropene" Cele 1= linii directoare descriu modul n care Standardele internaionale de audit '*+&S(' pot fi aplicate n cadrul rilor din $niunea %uropean pentru toate domeniile importante ale procesului de audit" #tandarde e internaiona e de audit e a%orate de I1AC se aplic n auditarea situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu Standardele 'nternaionale de Contabilitate )'(S=[=]-" 7n prezent, aceste standarde au fost asimilate inte ral n acti!itatea desfurat de auditorii financiari din Romnia"
>[>] (probate de Con resul al ?'@8lea '*+&S(' din 1::,, inut la Aas4in ton, actualizate n anul 1::= la
Con resul al8?@8lea de la Cairo i restructurate n ,BB1 la Con resul al ?@''8lea de la Seul =[=] 'nternational (ccontabilitC Standard /

+oate aceste documente constituie linii directoare internaionale menite s susin introducerea de ctre fiecare instituie suprem de audit a unor standarde de audit eneral acceptate, rmnnd n acelai timp suficient de enerale pentru a putea fi utilizate n diferite instituii de audit" 0e menionat c i n raportul intitulat 2Recomand!ri $ri2ind funcionarea Instituii or #u$reme de Audit "n conte3tu integr!rii "n Uniunea Euro$ean!4 ntocmit la cererea preedinilor instituiilor supreme de audit din rile central i est8europene )inclusi! Romnia-, aprobat la ntlnirea de la #ra a din 1:::, ntre domeniile apreciate ca fiind prioritate pentru buna funcionare a instituiilor supreme de audit fi ureaz i adoptarea, respecti! aplicarea standardelor internaionale de audit" Standardele de (udit ale Curi de Conturi a Romniei au fost elaborate a!nd drept referine Standardele de audit a reate pe plan internaional, i lund n considerare standardele de audit ale unor 'nstituii Supreme de (udit cu experien n domeniu, precum cele din6 Re atul $nit al Darii Eritanii i 'rlandei de *ord )*(& F $G-, Statelor $nite ale (mericii )<(&H[H]- i Curii de Conturi %uropene )%C(I[I]-" )*5* Conce$tu $ri2ind 6cele mai bune practici "n acti2itatea de audit a Curii de Conturi a Romniei n activitatea de audit a Curii de Conturi, cele mai bune practici sunt considerate acele proceduri i metode folosite n toate etapele procesului de audit, prin aplicarea crora s-a demonstrat mbuntirea performanei n atin erea obiectivelor instituiei, n condiiile respectrii standardelor de audit i a cerinelor etice i profesionale. Definiii i explicaii 7n eneral, conceptul 9cele mai bune practici3 se refer la un proces, o te4nic sau o metodolo ie care a do!edit c a condus n mod si ur la rezultatele dorite, iar acest fapt a fost demonstrat cu succes" .olosirea ino!ati! a ec4ipamentelor sau resurselor, iniiati!ele de succes sau proiectele de modele pot fi de asemenea considerate 2cele mai bune practici3 dac au a!ut o contribuie remarcabil, sustenabil i ino!ati! la rezol!areaJdepirea problemelor din domeniu respecti!"
H[H] $nited States <eneral (ccountin &ffice I[I] %uropean Court of (uditors
>

Kinnd cont de faptul c lumea se afl ntr8o continu dez!oltare conceptul 6ce e mai %une $ractici4 este la rndul lui supus dez!oltrii, a!nd deci un caracter relati!" %!oluia acestuia are la baz experiena acumulat, raionamentele profesionale a auditorilor i rezultatele procesului de cercetare i analiz, fiind n strns le tur cu modificrile din le islaia principal i secundar precum i cu standardele naionale i internaionale de audit" Curtea de Conturi asi ur alocarea de resurse pentru rezol!area unor probleme rezultate n urma procesului de adoptare sau transfer a 7ce or mai %une $ractici8, cum ar fi6 8 identificarea 9celor3 dintre 9practicile bune3 care, n diferite cazuri i contexte, au fost recunoscute ca fiind cea mai bun abordareL 8 stabilirea criteriilor de e!aluare a rele!anei 9celor mai bune practici3fa de obiecti!ele instituieiL 8 dez!oltarea unei metode unice de a transfera 2cele mai bune practici3L 8 modaliti concrete de msurare a succesului 9celor mai bune practici3 i a beneficiilor care rezult din transferul acestora" Colectarea, selectarea i e!aluarea practicilor bune se realizeaz sistematic cu a5utorul experilor pe parcursul fiecrei etape a procesului de audit" Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc 2practicile3 pentru a fi considerate 2cele mai bune3 sunt urmtoarele6 sunt ino!ati!e6 dez!olt soluii noi i creati!e la probleme obinuiteL au un impact poziti! i cuantificabilL

au un efect sustenabil, contribuind la rezol!areaJeradicarea problemelorL pot ser!i ca referin pentru a enera politici i iniiati!e n alt domeniu"

#rocesul de diseminare al 9celor mai bune practici3 presupune, identificarea potenialilor utilizatori ai acestora, respecti! persoanele )auditorii- care le pot utiliza n modul cel mai corespunztor posibil pentru a obine un impact maxim" )*9* #tructura standarde or de audit
=

Standardele de audit ale Curii de Conturi au fost elaborate a!nd la ori ine #ostulatele de baz ale '*+&S(' )anexa nr" 1-" !ostulate de baz 7n eneral, noiunea de 2postulate3 este definit ca fiind un enun lo ic, primul ntr8un sistem deducti!" 7n contextul de fa, noiunea de 2postulate3 are sensul de ipoteze, premise, principii lo ice i cerine care spri5in dez!oltarea standardelor de audit i i a5ut pe auditori s8i formuleze opiniile i s elaboreze rapoartele, mai ales n cazurile n care nu se aplic standarde specifice" Standardele de audit trebuie s fie conforme cu aceste postulate pentru a spri5ini auditorii n determinarea domeniilor i a ariei de cuprindere a auditului, precum i n stabilirea procedurilor adec!ate necesare atin erii obiecti!elor auditului" Standardele de audit au fost structurate n cinci pri dup cum urmeaz6 Standardele enerale de audit descriu cerinele fundamentale pe care trebuie s le ndeplineasc att Curtea de Conturi, n calitate de instituie suprem de audit, ct i personalul de specialitate al acesteia )auditorii- n aplicarea standardelor specifice, ntr8o manier competent i eficient" Standardele specifice etapei de planificare se refer la paii pe care trebuie s8i parcur auditorul n etapa de planificare astfel nct s se asi ure realizarea unui audit de nalt calitate" Standardele specifice etapei de e"ecuie pri!esc procedurile, metodele i te4nicile utilizate de auditori pentru a obine probe de audit rele!ante care s susin opinia auditorului" Standardele specifice etapei de raportare conin cerinele cu pri!ire la raportarea constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din audit" #lte standarde de audit pri!esc acti!itile care au conexiune cu procesul de audit, sau se refer la alte tipuri de audit" Structura de baz a standardelor de audit este prezentat n anexa nr" ,"

5* #TANDARDELE 'ENERALE DE AUDIT (cest capitol trateaz principiile enerale aplicabile acti!itii de audit a Curii de Conturi a Romniei" Standardele enerale de audit definesc cerinele pe care Curtea de Conturi a Romniei )CCR- i auditorii acesteia trebuie s le respecte pentru a realiza o acti!itate de audit conform standardelor specifice etapelor de planificare, execuie i raportare n condiii de economicitate, eficien i eficacitate, precum i pentru asi urarea unui ni!el ridicat al calitii auditurilor" Scopul acestor standarde este acelea de a stabili principiile enerale aplicabile tuturor tipurilor de audit efectuate de ctre CCR" Curtea de Conturi a Romniei a stabilit urmtoarele standarde enerale de audit6 5*) Inde$endena Acti2itatea de audit desf!urat! de auditorii Curii de Conturi a Romniei tre%uie rea izat! "n condiii de inde$enden! de$ in!* Standardele enerale pentru auditori i instituia suprem de audit includ independena fa de le islati!, independena fa de executi! i independena fa de entitatea auditat" 7n Romnia unul dintre principalii utilizatori ai rezultatelor acti!itii de audit este #arlamentul" Dandatul CCR este stabilit prin Constituie )art"1>B- i pre!ede c aceasta 2exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. +otodat, acelai articol stipuleaz obli aia CCR 2de a prezenta anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar anterior, cuprinznd i neregulile constatate. 7n concordan cu mandatul su este important ca instituia suprem de audit, respecti! CCR, s8i menin independena fa de influenele politice, ndeplinind cu imparialitate responsabilitile de audit" CCR trebuie s8i stabileasc prioritile i pro ramul de audit n concordan cu mandatul su i s adopte metodolo iile adec!ate pentru toate tipurile de audituri )audit financiar, audit al performanei, etc"-"
I

%ste esenial ca le islati!ul s asi ure resursele necesare CCR, pentru ca acesta s8i exercite mandatul n cele mai bune condiii" <u!ernul i CCR pot a!ea interese comune n promo!area responsabilitii publice" Rapoartele de audit ale CCR atra atenia executi!ului n le tur cu deficienele identificate n administraie i recomand mbuntiri" CCR trebuie s asiste executi!ul n probleme precum standardele i politicile contabile, dar trebuie s e!ite o implicare care s8i afecteze exercitarea independent a mandatului su" %ste important pentru independena CCR ca executi!ul s nu influeneze ndeplinirea mandatului acesteia" CCR nu !a fi obli at s efectueze, s modifice, s se rein de la efectuarea unor audituri sau s modifice constatrile, concluziile i recomandrile auditului" &rice reducere a resurselor sau impunerea de ctre executi! a unor restricii, care afecteaz ndeplinirea mandatului CCR, constituie probleme ce trebuie discutate n #arlament" #otri!it le ii, executi!ul trebuie s asi ure accesul CCR la datele i informaiile necesare i rele!ante" CCR trebuie s fie independent i fa de entitile auditate" 0epartamentele din cadrul CCR trebuie s spri5ine entitile auditate n nele erea rolului su, prin meninerea unor relaii de cooperare i colaborare cu acestea" Eunele relaii pot a5uta CCR n procesul de obinere a datelor i informaiilor necesare realizrii misiunilor de audit" +otodat, fr s8i piard independena, CCR poate participa la pre tirea unor proiecte de le i sau re ulamente care in de competena sau de autoritatea sa, i poate fi de acord s participe la realizarea reformei n domenii pri!ind responsabilitatea public sau le islaia financiar" 7n exercitarea mandatului su, auditorii CCR trebuie s ia n considerare punctul de !edere al mana ementului entitilor auditate, atunci cnd formuleaz opinia, concluziile i recomandrile auditului" #e parcursul realizrii misiunilor de audit CCR poate coopera cu instituii academice i entiti profesionale, meninndu8i independena i obiecti!itatea" (uditorii care au le turi cu entitile ce urmeaz a fi auditate nu !or fi introdui n ec4ipele desemnate s efectueze misiuni de audit la acestea"

'ndependena auditorului trebuie e!aluat periodic de ctre directorul direciei, de ctre consilierul de conturi i de ctre comitetul de conducere n cazuri excepionale" (ceste e!aluri !or confirma dac6
8 8 8

personalul an a5at n misiunile de audit este familiarizat cu politicile i procedurile de audit ale CCRL exist sau nu relaii neconforme cu pre!ederile le ii de or anizare i funcionare a CCRL exist ameninri la adresa independenei auditorilor i dac acestea sunt semnificati!e sau nu"

'ndiferent de forma de u!ernmnt necesitatea independenei i obiecti!itii n acti!itatea de audit este !ital" 5*5* Com$etena Auditorii Curii de Conturi a Romniei tre%uie s! dein! com$etena necesar! :a$titudini; cunotine i e3$erien! suficient!< $entru a-i "nde$ ini atri%uii e $re2!zute de ege* 7n acti!itatea lor auditorii trebuie s aplice metodolo ii, proceduri i te4nici care s corespund standardelor de audit naionale i internaionale, precum i 2celor mai bune practici3 n domeniu" (uditorii trebuie profesional adec!at" s8i menin competena printr8o pre tire

7n cadrul Curii de Conturi !a funciona un compartiment de perfecionare a pre tirii profesionale cu urmtoarele atribuii6 elaboreaz pro rame de perfecionare a pre tirii profesionaleL stabilete cerinele de perfecionare a pre tirii profesionale i le comunic personalului an a5atL or anizeaz aciunile de pre tire profesional i monitorizeaz derularea acestoraL

comunic personalului an a5at n audit mbuntirile i completrile aduse standardelor de audit"

5*9 Confidenia itatea

Auditoru are o% igaia s! asigure confidenia itatea informaii or do%ndite de-a ungu misiunii de audit* &bli ati!itatea confidenialitii continu i dup finalizarea misiunilor de audit" 0e exemplu auditorului i se cere prin le e s prezinte informaii confideniale atunci cnd trebuie s6
8 8

produc documente sau s ofere probe n cazul unor proceduri le aleL prezinte autoritilor publice competente aspectele pri!ind nerespectarea pre!ederilor le ale"

0e asemenea auditorul are obli aia sau dreptul profesional de a prezenta informaii n situaiile n care trebuie s6
8 8 8

respecte standardele te4nice sau cerinele eticeL prote5eze interesele profesiei de auditorL rspund unei cereri sau in!esti aii fcute de autoriti competente" 5*.* +reocu$area

Curtea de Conturi a Romniei i auditorii tre%uie s! e3ercite o $reocu$are $ermanent! $entru res$ectarea standarde or de audit naiona e* (ceasta impune o preocupare sporit n acti!itatea de identificare, colectare i e!aluare a probelor de audit, precum i n cea de raportare a constatrilor, formulrii concluziilor i a recomandrilor" (uditorii trebuie s planifice i s efectueze auditurile a!nd o atitudine de 2scepticism profesional3 pentru a stabili circumstanele care ar putea cauza erori materiale n situaiile financiare" & atitudine de scepticism profesional presupune c auditorul face o e!aluare critic pri!ind !aliditatea probelor de audit obinute, fiind atent n special la acele probe de audit care pun n discuie ncrederea n documentele prezentate" (nalizele efectuate n cadrul auditului performanei trebuie s furnizeze #arlamentului, entitilor auditate i altor utilizatori mbuntirea performanei" 7n ndeplinirea misiunilor sale, Curtea de Conturi a Romniei poate folosi n calitate de consultani, experi externi, asi urndu8se c acetia posed calificrile i competenele necesare" 5*=* O%iecti2e i res$onsa%i it!i

1B

#rin auditurilor sale, Curtea de Conturi trebuie s realizeze urmtoarele obiecti!e enerale6

aplicarea cerinelor Standardelor de (udit i a pre!ederilor le islaiei n domeniuL asistarea responsabilitilor de implementare i derularea pro ramelor comunitare contribuind la mbuntirea mana ementului financiar"

(uditorul trebuie s efectueze misiunile de audit n conformitate cu pre!ederile Standardelor de (udit naionale i internaionale" 0e asemenea, el trebuie s respecte procedurile CCR pri!ind elaborarea i naintarea rapoartelor anuale i a rapoartelor intermediare care conin opinii, obser!aii i recomandri" #rocedurile aplicate n procesul de audit au fost elaborate n conformitate cu standardele naionale i internaionale de audit i se re sesc n manualele de audit )financiar i al performanei-" 7n ceea ce pri!ete auditul financiar, corecta aplicare a procedurilor Curii de Conturi descrise n manualul de audit, !a furniza probe pri!ind tranzaciile importante, respecti! dac acestea au fost le ale i s8au derulat n conformitate cu pre!ederile le ilor i re lementrilor n !i oare, dac au fost corect nre istrate i dac conturile prezint ncredere" 7n cadrul auditului performanei auditorii !or aplica acele proceduri, metode i te4nici menite s conduc la obinerea de probe de audit suficiente, adec!ate i impariale n !ederea stabilirii msurii n care un pro ram sau o acti!itate a unei entiti publice, funcioneaz eficient i eficace, n condiiile respectrii economicitii" Curtea de Conturi, trebuie s adopte acele politici i proceduri6 menite s asi ure specializrile necesare realizrii misiunilor de auditL de pre tire i perfecionare a personalului, astfel nct acesta s8i ndeplineasc n mod eficient sarcinileL pentru a elabora manuale acti!itatea de audit" 4iduri i linii directoare care s spri5ine

*erespectarea de ctre auditori a unuia sau mai multor standarde de audit !a determina ntrunirea #lenului Curii de Conturi, la solicitarea Consilierului de Conturi, coordonator al 0i!iziei respecti!e"
11

9* #TANDARDELE DE AUDIT #+ECI1ICE ETA+EI DE +LANI1ICARE Standardele de audit specifice etapelor de planificare i de execuie se afl ntr8o relaie permanent cu standardele de audit enerale, prin care se stabilesc cerinele de baz pentru ndeplinirea sarcinilor de audit, precum i cu standardele specifice etapei de raportare" Scopul standardelor aplicabile n etapa de planificare a auditului este de a stabili att cerinele enerale, ct i cerinele specifice, impuse de planificarea acti!itii de audit" #lanificarea auditului !a fi realizat att n auditul financiar, ct i n auditul performanei" #rocesul de planificare a auditului performanei se realizeaz prin parcur erea a dou etape distincte care se desfoar succesi!" #rima etap denumit planificarea strate ic, presupune stabilirea unei strate ii pri!ind auditul performanei, n cadrul creia se identific, documenteaz i analizeaz domeniile i temele poteniale pentru auditare" 0up stabilirea domeniilor i temelor poteniale, urmeaz etapa planificrii auditorilor, etap n care, auditorii efectueaz un studiu preliminar asupra temelor selectate, finalizat cu un raport" Concluziile acestui raport constituie baza pentru adoptarea deciziei care s confirme sau nu oportunitatea efecturii auditului asupra unei anumite teme a!ute n !edere" Raportul pri!ind studiul preliminar !a constitui principalul document a planificrii misiunii de audit" Curtea de Conturi a Romniei a stabilit pentru etapa de planificare, urmtoarele standarde de audit" 9*)* >ne egerea acti2it!ii entit!ii auditate 7n prima parte a procesului de audit, auditorii colecteaz iJsau actualizeaz informaiile despre entitatea auditat" (ceste informaii ser!esc pentru identificarea i e!aluarea riscurilor inerente i de control, i constituie baz pentru elaborarea planului de audit ntr8o manier economic, eficient i eficace" $.%.% !entru realizarea auditului ntr-o manier economic, eficient i eficace, trebuie obinute informaiile suficiente i relevante despre entitate, astfel nc&t auditorii s nelea activitatea, tranzaciile i
1,

practicile entitii, i care potrivit raionamentului profesional al acestora, pot afecta semnificativ situaiile financiare sau raportul de audit. $.%.' Consilierul de conturi i dup caz conductorul structurii de audit, trebuie s se asi ure, c auditorii implicai n misiunile de audit obin informaii adecvate, suficiente i relevante care s le permit ndeplinirea misiunilor ncredinate. $.%.$ n vederea utilizrii optime a informaiilor colectate, auditorii trebuie s evalueze modul n care acestea, influeneaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ale entitii. (otodat auditorii, vor aprecia dac informaiile obinute, sunt conforme cu aseriunile din aceste situaii. Definiii i explicaii 7n etapa de planificare a auditului, auditorii !or realiza nele erea acti!itii entitii, a tranzaciilor i a practicilor ce pot a!ea impact semnificati! asupra situaiilor financiare sau asupra raportului de audit" 7n acest sens auditorii trebuie6 a- s elaboreze un studiu preliminar, pentru a identifica aspectele importante ale acti!itii entitii i pentru a cule e date i informaii pri!ind cadrul le al, mediul de control i condiiile n care acetia i desfoar acti!itateaL b- s analizeze structura or anizatoric, mana ementul financiar i sistemul de control intern al entitii auditate, rapoartele auditurilor interne i externe anterioare precum i modul n care au fost implementate recomandrile acestoraL c- s determine obiecti!ele i aria de aplicabilitate a auditului, i s stabileasc baza i ni!elul materialitiiL de asemenea !or realiza o e!aluarea iniial a riscurilor, !or determina tipul de abordare, precum i metodele, procedurile i te4nicile ce !or fi utilizate pentru obinerea probelor de auditL d- s identifice sursele poteniale de date i informaii, care ar putea fi utilizate pentru !erificarea ipotezelor, i pentru a obine probe care !or susine opinia de auditL e- s ia n considerare operaiunile anterioare, dac acestea influeneaz situaiile financiare ale anului auditatL

1/

f- s stabileasc resursele financiare, i fondul de timp necesar derulrii

misiunii de audit, precum i responsabilitile fiecrui auditor" 9*5* &ateria itatea Scopul acestui standard este s fixeze cerinele pri!ind stabilirea materialitii i ni!elului acesteia" 9.'.% #uditorii trebuie s interpreteze erorile i nere ularitile din situaiile financiare ale entitilor ca fiind materiale, atunci c&nd e"ist probabilitatea ca utilizatorii s fi stabilit alte concluzii sau s fi luat alte decizii, av&nd cunotin de e"istena acestor erori i)sau nere ulariti. $.'.' #uditorii trebuie s stabileasc materialitatea n scopul determinrii nivelului acceptabil al erorilor din situaiile financiare, astfel nc&t deciziile utilizatorilor s nu fie afectate. $.'.$ *aterialitatea e"prim nivelul ma"im admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu. #cest nivel este denumit +nivel al materialitiisau + pra de materialitate. $.'., Curtea de Conturi a stabilit pentru auditarea situaiilor financiare la entitile care utilizeaz banii publici un nivel al materialitii situat ntre -,./ i '/ aplicabil la c0eltuielile sau veniturile totale. 1rice abatere de la intervalul sus menionat trebuie 2ustificat i ar umentat adecvat n documentele de lucru. Definiii i explicaii Daterialitatea definete importana sau semnificaia unei operaiuni economice din ansamblul operaiunilor efectuate de entitatea auditat care, prin omisiunea consemnrii sau consemnarea eronat n documentele financiar8contabile, precum i prin efectuarea ei cu nclcarea pre!ederilor le ale, ar modifica semnificati! situaiile financiare ale entitilor auditate" Cnd auditorii realizeaz un audit, trebuie s ia n considerare materialitatea i relaia acesteia cu riscul de audit"

1>

7n audit sunt ntlnite urmtoarele forme de exprimare ale materialitii respecti!6 materialitatea prin !aloare, materialitatea prin natur i materialitatea prin context" 7n acti!itatea de stabilire a le alitii i re ularitii supuse auditului tranzaciilor, auditorul !a e!alua dac !aloarea cumulat a tranzaciilor nele ale sau a celor care prezint nere ulariti este material" & problem poate fi apreciat ca fiind material, n cazul n care, exist posibilitatea ca aceasta s influeneze deciziile utilizatorilor situaiilor financiare" 0eterminarea materialitii presupune stabilirea unor criterii care s defineasc dac o eroare este sau nu material" (uditorii stabilesc criteriile pentru determinarea materialitii pe baza raionamentului profesional, concentrndu8i atenia asupra acelor factori care afecteaz situaiile financiare precum i asupra acelor informaii care au impact asupra utilizatorilor" Spre exemplu, auditorii trebuie s ia n considerare o serie de factori, cum ar fi6 omiterea inserrii n documentele entitii auditate, a acelor informaii care stau la baza lurii unor decizii importanteL furnizarea unor informaii eronate sau netransmiterea de informaii ctre autoritile care sunt ndreptite s adopte decizii referitoare la alocarea de fonduriL c4eltuirea de fonduri pentru alte acti!iti dect cele pentru care au fost alocateL cunoaterea existenei unor constrn eri i impuneri n le tur cu adoptarea unor pre!ederi le islati!e sau adoptarea unor decizii diferite de inteniile declarate ale #arlamentului"

Daterialitatea pri!it ca concept al importanei, a5ut auditorii s determine natura, durata i aria de cuprindere a auditului" 9*9* E2a uarea sistemu ui de contro intern Scopul acestui standard este s stabileasc cerinele n le tur cu e!aluarea sistemului de control intern n cadrul auditurilor efectuate de ctre Curtea de Conturi a Romniei"

1=

/.$.% !entru determinarea ariei de aplicabilitate a auditului, auditorii trebuie s evalueze nivelul de ncredere n sistemul de control intern al entitii auditate. $.$.' 3"aminarea i evaluarea sistemului de control intern trebuie realizat n funcie de tipul de audit efectuat. n cazul unui audit financiar e"aminarea i evaluarea se refer n principal, la sistemul de control intern, care vizeaz4 prote2area activelor i resurselor entiti, verificarea sistemelor de contabilitate i control intern, e"aminarea informaiilor financiare i operaionale, urmrirea modului de utilizare a resurselor, verificarea respectrii le islaiei i a altor re lementri, precum i e"aminarea conformitii cu politicile i directivele mana ementului. n cazul unui audit al performanei, e"aminarea i evaluarea sistemului de control intern privete n special acele controale care a2ut la desfurarea activitii entitii ntr-o manier economic, eficient i eficace, asi ur&ndu-i aderarea la politicile moderne de mana ement. $.$.$ #mploarea e"aminrii i evalurii sistemului de control intern depinde de obiectivele auditului i de nivelul de ncredere stabilit. $.$., n situaia n care, datele i informaiile din situaiile financiare sunt prelucrate n sistem computerizat, auditorii trebuie s evalueze dac aceste sisteme funcioneaz corespunztor astfel nc&t s ofere asi urarea inte ritii, credibilitii i a adecvrilor la nivelul de comple"itate al activitii entitii auditate. Definiii i explicaii 7n conformitate cu le islaia n !i oare, conducerile entitilor sunt responsabile pentru stabilirea i implementarea unui sistem de control intern adec!at" Controlul intern reprezint ansamblul formelor, metodelor i procedurilor de control exercitate la ni!elul entitii publice, stabilite de conducere n concordan cu obiecti!ele acesteia i cu re lementrile le ale, n !ederea asi urrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace"
1H

%xaminarea sistemului de control intern presupune e!aluarea6

mediului de controlL riscului de controlL procedurilor de control"

+otodat, auditorul !a analiza modul n care se realizeaz informarea, raportarea i monitorizarea funcionrii sistemului de control intern" Mediul de control se refer la atitudinea eneral i aciunile conducerii entitii auditate pri!ind funcionarea sistemului de control intern i importana sa n cadrul entitii auditate" .actorii care se reflect n mediul de control sunt6

modul de or anizare a sistemului de mana ementL structura entitii6 or ani rama i modul de stabilire a dele rilor de competene i a responsabilitilorL sistemul de controale dispuse de mana ement inclusi! acti!itatea de audit intern"

stilul de conducereL

iscul de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr8o cate orie de tranzacii i care ar putea fi material indi!idual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau cate orii de tranzacii, s nu poat fi pre!enit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern" %!aluarea iniial a riscului de control se realizeaz n faza de planificare a auditului, urmnd ca n faza de execuie aceasta s fie confirmat prin teste de control" Procedurile de control reprezint instruciuni i re uli stabilite de mana ementul entitii pentru completarea mediului de control n !ederea asi urrii realizrii obiecti!elor specifice entitii" (cestea cuprind6 certificarea trimestrial i anual, nsoit de raport de audit, a situaiilor financiare ale entitii auditate, prin !erificarea le alitii, realitii i exactitii e!idenelor contabile i ale actelor financiare i de estiuneL

1I

 examinarea le alitii, re ularitii i conformitii operaiunilor, identificarea erorilor, risipei, estiunii defectuoase i fraudelor i, pe aceste baze, propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pa ubelor, dup cazL supra!e 4erea funcionrii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, pro ramare, or anizare, coordonare, urmrire i control al implementrii acestoraL e!aluarea economicitii, eficacitii i eficienei cu care sistemele de conducere i de execuie existente funcioneaz n cadrul entitii auditate ori la ni!elul unui pro ramJproiect finanat din fonduri publiceL identificarea slbiciunilor sistemelor de mana ement i de control, precum i a riscurilor asociate acestora" !nformarea i raportarea, presupun ca mana ementul entitii auditate pe baza celor mai rele!ante informaii s adopte deciziile adec!ate pentru realizarea obiecti!elor entitii" +otodat, trebuie s stabileasc modul de raportare, forma adec!at, momentul transmiterii precum i beneficiarii acestor informaii )structurile i personalul entitii-" Monitorizarea reprezint o acti!itate de supra!e 4ere a funcionrii continue i eficiente a sistemului de control intern" (ceasta permite efectuarea unor e!aluri periodice a sistemului de control intern n !ederea ntreprinderii de msuri care !izeaz mbuntirea funcionrii acestuia" (uditorii trebuie s aib n !edere faptul c un mediu de control se!er nu este suficient pentru a asi ura funcionarea sistemului de control, moti! pentru care se !or a!ea n considerare i urmtoarele aspecte6

efectuarea unei e!aluri preliminare a sistemului de control intern, pentru a stabili dac acesta este rele!ant i contribuie la realizarea obiecti!elor auditului" %!aluarea trebuie s fie realizat, astfel nct auditorii s fie capabili s efectueze n faza de planificare a auditului o e!aluare iniial a riscului de control i s decid care sunt testele de control ce pot fi realizate n aceast etap a auditului" Realizarea acestei e!aluri creeaz premisele reducerii numrului testelor directe de fond" 0e precizat c, n cadrul testelor de control efectuate n faza de execuie a auditului, auditorii trebuie s e!alueze controalele interne rele!anteL

1;

obiecti!ul principal al e!alurii este s determine care dintre controalele interne pot fi caracterizate ca fiind controale c4eie i dac acestea au funcionat corespunztor pe ntrea perioad auditatL n realizarea auditului, respecti! al fiecrui obiecti! al acestuia, auditorii trebuie s !erifice sau s examineze dac mana ementul entitii a stabilit proceduri de control corespunztoare i dac acestea sunt rele!ante pentru realizarea obiecti!elor de control propuse"

9*.* E2a uarea riscuri or Scopul acestui standard este de a rspunde necesitilor referitoare la e!aluarea riscului de audit n le tur cu performana celor dou tipuri de audit )auditul financiar i auditul performanei- pe care le efectueaz Curtea de Conturi a Romniei" &biecti!ul principal pe care auditorii l au n !edere n cadrul procesului de audit const n identificarea zonelor predispuse la riscuri, e!aluarea ni!elului riscului, ct i a procedurilor de audit care !or fi aplicate n practic" 7n acti!itatea lor auditorii trebuie s se bazeze att pe experiena acumulat ct i pe raionamentul profesional" $.,.% 3valuarea riscului de audit trebuie s fie efectuat pentru toate activitile de audit ale Curii de Conturi a 5om&niei, n scopul realizrii unui audit ntr-o manier economic, eficient i eficace. $.,.' #uditorii trebuie s utilizeze raionamentul profesional n evaluarea riscului de audit i s efectueze procedurile de audit adecvate, care s conduc la reducerea riscului la un nivel acceptabil. Definiii i explicaii %!aluarea riscului reprezint n procesul de audit al Curii de Conturi o acti!itate sistematic folosit pentru a aprecia probabilitatea de neconformitate cu le ile i alte acte normati!e emise de #arlament" 7n auditul performanei, n situaia n care se semnaleaz frec!ent suspiciuni i incertitudinii, n le tur cu economicitatea i eficiena derulrii unui pro ram sau acti!iti, crete i posibilitatea apariiei unor riscuri n
1:

ndeplinirea acestor indicatori" %!aluarea riscurilor este de natur succesi!, innd n primul rnd de raionamentul profesional al auditorului" %!aluarea riscului de audit reprezint n acelai timp i un element de baz n elaborarea pro ramelor anuale de audit" Riscul de audit reprezint probabilitatea existenei unor informaii, a unor erori materiale sau deficiene n situaiile financiare elaborate de entitile auditate i pe care auditorii nu le pot identifica" &pusul riscului de audit reprezint ni!elul de asi urare al auditului" (uditorii trebuie s e!alueze riscul de audit pentru a efectua un audit cu un rad ridicat de asi urare, care n eneral presupune c erorile materiale i deficienele financiare existente n situaiile financiare nu !or depi ni!elul de asi urare stabilit prin politica de audit a Curii de Conturi" %!aluarea riscului de audit permite auditorilor stabilirea prioritilor n realizarea acti!itii de audit" 0e menionat c, auditorii trebuie s fie ntotdeauna pre tii pentru a8i adapta planurile de audit, atunci cnd iau cunotin de informaii semnificati!e, care nu au fost cunoscute la momentul elaborrii planului de audit" Riscul de audit cuprinde trei componente6 riscul inerentL riscul de controlL riscul de nedetectare" 7n funcie de capacitatea de inter!enie al auditorilor asupra componentelor riscului de audit, acestea pot fi clasificate n dou mari cate orii6 iscuri care nu pot fi controlate"influenate de auditori respecti!, riscul inerent i riscul de control" (ceast cate orie presupune existena riscului ca situaiile financiare s conin erori, pe care auditorii nu le pot controla )riscuri- n sc4imb ei pot e!alua riscurile asociate entitii" iscul care poate fi controlat"influena de auditori, respecti# riscul de nedetectare $ constituie riscul ca auditorii, n acti!itatea lor de audit, s nu detecteze n totalitate erorile existente n situaiile financiare auditate. #rin selectarea testelor de fond i modul de aplicare a acestora, auditorii pot controla sau influena aceast cate orie de riscuri" iscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o cate orie de operaiuni s conin erori, care pot fi materiale, n mod indi!idual sau atunci cnd sunt
,B

cumulate cu erori din alte cate orii de operaiuni, presupunnd c nu au existat controale interne" %!aluarea de ctre auditor a riscului inerent, trebuie s se bazeze pe nele erea acti!itii entitii auditate, i pe informaiile colectate de la mana ementul acesteia, innd cont de urmtorii factori6

natura acti!itilor entitiiL inte ritatea, experiena i cunotinele mana ementuluiL sistemul contabil aplicatL operaiuni neuzualeL estimri pri!ind nre istrarea tranzaciilor i utilizarea raionamentului profesional n stabilirea anumitor !aloriL susceptibilitatea unor acti!e la fraude materiale sau sustra eriL !aloarea i numrul cate oriilor de tranzaciiL numrul locaiilorL complexitatea le ilor i a principiilor contabileL complexitatea tranzaciilor sau identificarea unor e!enimente care necesit o expertiz de specialitate"

iscul de control, constituie riscul ca o eroare material, care ar putea apare ntr8o cate orie de operaiuni, n mod indi!idual sau cumulat cu erori din alte cate orii de operaiuni, s nu poat fi pre!enit, detectat, sau corectat n timp util de controale interne" (semenea riscuri pot s apar, fie din cauza lipsei procedurilor de control adec!ate, fie datorit faptului c procedurile de control intern nu opereaz n mod efecti!, permanent i consistent" %!aluarea riscului de control se realizeaz n dou etape6 e#aluarea iniial const n e!aluarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern ale entitii sub aspectul contribuiei acestora la pre!enirea sau corectarea erorilor semnificati!e" %!aluarea preliminar a riscului de control pentru fiecare cate orie de tranzacii se realizeaz n faza de planificare a audituluiL 8 e#aluarea final a riscului de control se realizeaz naintea ntocmirii raportului de audit, deoarece auditorul trebuie s confirme sau nu e!aluarea iniial" 7n e!aluarea riscului de control, trebuie de asemenea s se in seama de o serie de factori6
8

,1

posibilitatea ca aceste controale s nu fie realizate de cei responsabili cu desfurarea lorL efectuarea necorespunztoare a controalelor datorit unor erori umane, ca rezultat al unui raionament sau interpretri reite sau datorit ne li5enei sau neatenieiL incapacitatea sistemelor de control standardizate de a aborda operaiunile neobinuiteL eecul controlului datorit unor sc4imbri inter!enite n prelucrarea operaiunilor i adoptarea unor proceduri neadec!ate" Riscurile inerente i de control sunt intercorelate i prin urmare, este preferabil s e!alueze cele dou componente simultan, respecti! prin consolidarea i dez!oltarea sistemelor de contabilitate i de control intern"

9*=* Auditarea "ntr-un mediu informatizat Scopul acestui standard de audit este de a oferi instruciuni pentru procedurile ce trebuie aplicate pentru un audit desfurat ntr8un mediu informatizat" $...% #uditorii trebuie s ia n considerare efectele produse de mediul inforamtizat asupra auditului. $...'. #uditorii trebuie s dein abiliti de specialitate aferente domeniului te0nolo iei informaiei pentru a planifica, a conduce, a suprave 0ea i a revizui activitatea de audit. $...$ n planificarea etapelor auditului care pot fi influenate de desfurarea activitilor de ctre entitate ntr-un mediu informatizat, auditorul trebuie s obin o nele ere a importanei i a comple"itii activitilor, precum i te0nolo iilor informatice i posibilitatea utilizrii datelor n audit.

Definiii i explicaii 7n situaia n care sistemele informatice sunt importante, auditorul trebuie, de asemenea, s obin o nele ere a mediului informatizat dac acesta poate influena e!aluarea riscului inerent i a celui de control"
,,

9*?* Eantionarea Scopul acestui standard este de a furniza instruciuni pentru utilizarea procedurilor de eantionare n audit i a altor metode de selectare a elementelor pentru testarea n !ederea obinerii probelor de audit stabilind cerinele pentru folosirea eantioanelor de audit, proiectarea metodelor de selectare a eantioanelor i modul de e!aluare a rezultatelor" (cest standard trebuie aplicat la cele dou tipuri de audit )financiar i al performanei-" $.6.% 3antionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit numai asupra unei pri a populaiei 7elementele cuprinse ntr-o cate orie de operaiuni economice8 astfel nc&t auditorul dup evaluarea probelor de audit obinute prin testarea elementelor din eantion s fie n msur s formuleze concluzii n ceea ce privete ntrea a populaie. Definiii i explicaii (tunci cnd planific procedurile de audit, auditorul !a stabili modaliti corespunztoare pentru selectarea elementelor ce !or fi testate, n !ederea obinerii de probe de audit suficiente pentru realizarea obiecti!elor auditului" #entru selectarea unui eantion, n !ederea testrii auditorul !a lua n considerare obiecti!ele auditului precum i caracteristicile populaiei din care s8a extras eantionul )aceste elemente a5ut auditorul s defineasc eroarea posibil-" #entru determinarea dimensiunii eantionului, auditorul !a a!ea n !edere dac riscul de audit este diminuat la un ni!el acceptabil" (uditorul trebuie s selecteze eantionul ntr8un asemenea mod, nct acesta s fie reprezentati! pentru ntrea a populaie" %ste necesar ca toate elementele populaiei s aib anse e ale de a fi selectate" (uditorul !a efectua proceduri de audit corespunztoare obiecti!elor auditului pentru fiecare element selectat" Cnd aplic procedurile de audit asupra fiecrui element al eantionului, auditorul trebuie6

,/

 s analizeze natura i cauza oricrei erori detectate n eantion i efectul posibil asupra obiecti!elor audituluiL s extrapoleze erorile i nere ularitile monetare detectate n eantion asupra populaiei i s e!alueze efectul erorii extrapolate asupra obiecti!elor audituluiL s analizeze dac e!alurile preliminare ale caracteristicilor rele!ante ale populaiei )risc inerent, risc de control, risc de eantionare- se confirm sau necesit a fi re!izuite" %antionarea n audit poate fi aplicat att pentru a selecta entitile, ct i pentru a selecta un eantion din totalitatea operaiilor i documentelor ce se supun auditrii" %antionul trebuie s cuprind un numr suficient de elemente i s fie reprezentati! pentru a tra e concluzii realiste despre ntrea a populaie" %antionul reprezentati! constituie acel eantion care are caracteristici similare, cu acelea ale elementelor care compun populaia supus auditrii" #lanificarea mrimii eantionului trebuie s aib n !edere att obiecti!ele ) enerale i specifice- auditului ct i caracteristicile populaiei din care auditorul intenioneaz s extra eantionul" Drimea eantionului este dat de numrul de elemente selectate din populaia eneral ce !a fi auditat i depinde de radul de etero enitate al populaiei, de !aloarea erorii admisibile )tolerabil-, precum i de msura n care sunt acceptate erorile" %roarea admisibil )tolerabil- reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiecti!elor de audit" 0eterminarea erorii anticipate presupune luarea n considerare a unor elemente cum ar fi6 erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probele rezultate din e!aluarea controlului intern" $tilizarea eantionrii n !ederea obinerii probelor de audit implic luarea n considerare i a unor incertitudini concretizate n riscuri de eantionare i riscuri independente de eantionare sau riscuri de neeantionare. iscul de eantionare reprezint riscul ca auditorul s a5un la o concluzie, pe baza examinrii eantionului, diferit de concluzia la care s8ar fi a5uns, dac ntrea a populaie ar fi fost supus aceleai proceduri de audit" iscul de neeantionare poate fi enerat de erori umane sau de faptul c analiza se face pe baza unor date eronate furnizate de teri"
,>

$n eantion poate fi selectat prin metode statistice sau nestatistice" Detoda de eantionare statistic folosete teoria probabilitilor pentru determinarea mrimii eantionului, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntrea a populaie precum i e!aluarea riscului de eantionare" Detodele statistice cele mai frec!ent utilizate sunt6 selecia aleatoare i selecia sistematic" 7n cazul eantionrii nestatistice, cele mai utilizate metode sunt cele care au la baz 4azardul i raionamentul profesional al auditorului" 9*@ + anu de audit Scopul acestui standard de audit este de a rspunde necesitilor referitoare la acti!itatea de elaborare a planului de audit" Concret #lanul de audit stabilete obiecti!ele de audit i modul n care acestea !or fi ndeplinite, reprezentnd un instrument prin care se monitorizeaz pro resele realizate n acti!itatea concret" +otodat el constituie baza elaborrii pro ramelor de audit" /.9.% #uditorii trebuie s elaboreze i s documenteze un plan eneral de audit prin care s descrie sfera de cuprindere i desfurare a auditului. $.9.' #uditorii trebuie s elaboreze i s documenteze un plan de audit, prin care s descrie scopul i obiectivele auditului, principalele ntrebri la care s se rspund, natura probelor de audit necesare a fi obinute i metodele prin care se vor obine precum i bazele pentru evaluarea acestora. :e asemenea planul de audit va include un sumar al rezultatelor procedurilor analitice realizate, un rafic al efecturii n timp a auditului i al elaborrii raportului de audit precum i costurile misiunii. !lanul de audit trebuie supus aprobrii consilierului de conturi sau dup caz conductorului structurii de audit teritoriale dup ce n prealabil a fost prezentat ec0ipei de audit i a fost avizat de director sau directorul ad2unct. !lanul de audit trebuie s fie un document succint dar cuprinztor.

,=

$.9.$ #uditorii vor elabora i documenta pro rame de audit n care se stabilesc natura i durata procedurilor de audit, necesare pentru implementarea planului de audit. !ro ramele de audit trebuie elaborate pentru a acoperi toate obiectivele auditului, lu&nd n considerare riscurile semnificative identificate. nainte de punerea n e"ecuie, pro ramele de audit vor fi aprobate de consilierul de conturi sau conductorul structurii teritoriale dup ce au fost avizate de director sau director ad2unct. !ro ramele de audit constituie un instrument de comunicare cu ec0ipa de audit, cadrul n care se realizeaz auditul i baza pentru eful ec0ipei de audit, directorul sau consilierul de conturi care conduc auditul. $.9., !lanul de audit i pro ramele de audit trebuie revizuite pe parcursul desfurrii auditului ori de c&te ori este necesar i n mod obli atoriu nainte de nceperea etapei de e"ecuie precum i nainte de e"primarea opiniei de audit. 5evizuirile sunt realizate de eful ec0ipei de audit i directorul ad2unct 7n cadrul structurilor teritoriale8 i aprobate de director 7n cadrul structurilor teritoriale8 sau consilierul de conturi Definiii i explicaii #lanul de audit trebuie s conin suficiente elemente care s permit proiectarea pro ramelor de audit" .orma i coninutul acestora !or fi diferite n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodolo ia i te4nolo ia utilizat de auditori" 7n !ederea elaborrii unui plan de audit trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte6 condiiile economice n general i ale domeniului de acti#itate a entitii auditate n particular, cu punerea accentului pe cunoaterea particularitilor, politicilor i procedurilor aplicate de entitatea n ndeplinirea obiecti#elor acesteia% nelegerea sistemului contabil i de control intern pentru a putea e#alua eficiena i eficacitatea funcionrii acestora% riscul de audit i pragul materialitii, care se pot concretiza n& e!aluarea preliminar a riscurilor inerente i de control, stabilirea domeniilor semnificati!e ale auditului i identificarea problemelor prioritareL stabilirea ni!elurilor preliminare ale pra urilor de materialitate pentru atin erea scopurilor audituluiL existena posibilitii unor erori sau fraude semnificati!e, utilizarea experienei dobndite n

,H

misiunile de audit anterioareL identificarea tranzaciilor complexe, inclusi! a situaiilor financiare care implic estimri contabileL natura, durata i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie puse n practic, ceea ce implic luarea n consideraie a& sc4imbrilor posibile pri!ind importana domeniilor specifice de auditL efectul te4nolo iei informaionale asupra audituluiL acti!itatea de audit intern i estimarea efectului su asupra procedurilor de audit externL coordonarea, ndrumarea, super#izarea i re#izuirea misiunilor de audit& de ctre eful de ec4ip i directorul coordonatorL alte elemente cuprinse n planul de audit, cu pri!ire la& respectarea principiului continuitii acti!itiiL termenii an a5amentului i alte responsabiliti statutareL tipul de asi urare i termenul maxim de emitere a raportului de audit sau altor comunicri cu entitatea etc" 7n msura n care se stabilete riscul de audit i pra ul de materialitate la un ni!el redus, este necesar ca aceste elemente s se coreleze cu !olumul de munc planificat" @olumul de munc pre!zut n planul de audit este cu att mai mare cu ct ni!elul riscului de audit i al pra ului materialitii sunt mai mici, ntruct trebuie s se reduc tot mai mult probabilitatea ca o eroare material s nu fie descoperit" (uditorii trebuie s elaboreze i s documenteze pro rame de audit prin care se stabilesc natura, durata i procedurile de audit planificate pentru implementarea planului eneral de audit" #ro ramele de audit trebuie s includ bu etul financiar i fondul de timp necesar ndeplinirii acestora" #lanul de audit, trebuie s fie re!izuit ori de cte ori este necesar n timpul desfurrii auditului" (uditorul trebuie s consemneze n documentele de lucru modificrile importante, precum i moti!ele sc4imbrilor semnificati!e sur!enite n planul su de audit" Spre deosebire de auditul financiar, n auditul performanei, planul de audit se ntocmete pronind de la raportul pri!ind studiul preliminar aprobat de conducerea Curii de Conturi, pentru fiecare studiu aprobat" (cesta cuprinde att procedurile ce !or fi utilizate pentru obinerea probelor de audit, ct i modalitile respecti! metodele i te4nicile de sintetizare, analizare i interpretare a acestora" .* #TANDARDADELE #+ECI1ICE ETA+EI DE EAECUBIE .*) +ro%e de audit

,I

Scopul acestui standard este de a oferi instruciuni asupra cantitii i calitii probelor de audit care trebuie obinute, n !ederea realizrii obiecti!elor pentru cele dou tipuri de audit efectuate de ctre Curtea de Conturi, precum i procedurile ce trebuie aplicate pentru obinerea probelor de audit" ,.%.% #uditorii trebuie s obin probe de audit, competente, relevante i rezonabile, pe baza crora s formuleze concluziile asupra auditului efectuat. Definiii i explicaii Constatrile, concluziile i recomandrile auditului trebuie s se bazeze pe probele de audit" 7n auditul performanei auditorul trebuie s obin probe de audit competente, rele!ante i rezonabile care s susin raionamentele profesionale, precum i constatrile respecti! concluziile formulate, n le tur cu implementarea unui pro ram sau derularea unei acti!iti de ctre entitile auditate" +otodat, auditorul !a identifica colecta i analiza probe de audit n toate etapele procesului de audit, respecti!6 intrrile n sistem, derularea proceselor, ieirile i efectele, precum i percepiile sau opiniile publicului )de exemplu opiniile publicului n le tur cu ser!iciile publice-" 7ntruct auditorii au foarte rar posibilitatea de a lua n considerare toate informaiile despre entitatea auditat, este necesar ca datele colectate i te4nicile de eantionare s fie alese cu atenie" #roba de audit com$etent! reprezint informaia care din punct de !edere cantitati! este suficient i corespunztoare, iar din punct de !edere calitati! este adec!at, respecti! imparial, astfel nct s prezinte ncredere i si uran" #roba de audit re e2ant! este acea informaie care susine eloc!ent constatrile auditului" #roba de audit rezona%i ! reprezint informaia care din punct de !edere al costului obinerii acesteia, comparat cu rele!ana ei se do!edete a fi economic, eficient i eficace" Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa lor, care poate fi intern sau extern, i de natura lor care poate fi !izual, documentar sau !erbal" 7n elaborarea concluziilor, auditorul trebuie sa ia n considerare sursele i natura probelor obinute" &ri de cate ori este posibil, auditorul trebuie s
,;

prefere probele scrise, probele obinute direct de ctre auditor i probele obinute de la teri" 7n cazul n care probele din surse diferite le ate de o problem semnificati! sunt contradictorii, auditorul trebuie s caute s soluioneze contradicia prin obinerea de probe suplimentare" 7n cazul n care ntr8un audit nu este posibil soluionarea unei contradicii, auditorul trebuie s ia n calcul redactarea unei opinii calificate sau a unui refuz de opinie" 7n eneral, auditorul consider c este necesar s se bazeze mai de rab pe probe de audit persuasi!e dect concluzi!e i caut s obin probe de audit care pro!in din surse diferite" +e4nicile specifice de obinere a probelor de audit pot fi aplicate n funcie de obiecti!ele auditului, ni!elului e!aluat al riscului de audit, materialitatea stabilit n faza de planificare, mrimea i reprezentati!itatea eantioanelor de audit, precum i de sursele de informaii de care auditorul poate dispune" #robele de audit reprezint n fapt informaiile obinute de ctre auditor n urma aplicrii unei combinaii adec!ate de teste de contro i $roceduri de fond* 'nformaiile sunt obinute din documentele primare i nre istrrile contabile ce stau la baza situaiilor financiare prezentate de entitatea auditat, sau din alte surse" .*5 +roceduri de audit (le erea i aplicarea procedurilor de audit trebuie s satisfac cerinele standardelor de audit i s corespund obiecti!elor auditului" ,.'.% Constatrile, concluziile, i recomandrile trebuie s se bazeze pe probele de audit pe care auditorii le obin n urma aplicrii te0nicilor i procedurilor de audit. ,.'.' Curtea de Conturi trebuie s se asi ure c te0nicile utilizate de auditori sunt suficiente pentru a detecta toate erorile i nere ularitile eseniale din punct de vedere cantitativ; iar n cazul auditului performanei i aspectele de ordin calitativ. Definiii i explicaii (ptitudinile profesionale ale auditorilor sunt ntotdeauna utilizate pentru a determina tipul i natura testelor de audit adec!ate circumstanelor, pentru a colecta suficiente probe de audit n !ederea formulrii unei opinii n cazul auditului financiar"
,:

7n auditul performanei metodele i te4nicile de colectare a probelor de audit sunt specifice a!nd scopul de a rele!a fapte )constatri- a identifica relaiile cauz F efect, a testa ar umentele i a recomanda soluii de remediere" 7n practic cele mai utilizate metode i te4nici de colectare a probelor de audit sunt6 examinarea documentelor, analiza unor rapoarte, or anizarea de rupuri de dezbatere, c4estionare, inter!iuri, precum i obser!area direct" Teste e de contro reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit pri!ind modul efecti! de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern al entitii auditate" +roceduri e de fond reprezint testele efectuate de auditori pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificati!e din situaiile financiare" #rocedurile de fond sunt de dou tipuri 6 proceduri analitice i teste de fond" .*5*) +roceduri ana itice Scopul acestui standard este de a defini procedurile analitice i de a preciza considerentele utilizrii acestora pe parcursul efecturii auditului" ,.'.%.% #uditorii n activitatea lor trebuie s aplice toat metodolo ilor de audit, actualizat, inclusiv procedurile analitice. ama

,.'.%.' #uditorii vor utiliza procedurile analitice n etapele de planificare, e"ecuie i raportare a auditului.

Definiii i explicaii #rocedurile analitice constau n analizarea cifrelorJindicatorilorJelementelorJtendinelor semnificati!e, inclusi! in!esti area fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsec!ente fa de alte informaii rele!ante sau care se abat de la !alorile ateptate" (uditorul aplic procedurile analitice pentru a se asi ura de faptul c neconcordanele par a fi rezonabile i c au fost date explicaiile acceptabile pentru tendinele i fluctuaiile neobinuite aprute n situaiile financiare"

/B

7n cazul n care procedurile analitice identific fluctuaii sau elemente semnificati!e n contradicie cu alte informaii rele!ante sau care se abat de la sumele estimateJpre!zute, auditorul trebuie s analizeze i s obin explicaii corespunztoare de la entitatea auditat precum i probe corespunztoare n spri5inul acestor explicaii" (uditorul trebuie s aplice procedurile analitice n etapele de planificare i de re!izuire eneral a auditului" (uditorul trebuie s aplice producerile analitice n etapa de planificare pentru a nele e entitatea sau acti!itatea auditat i pentru identificarea zonelor de potenial risc"#rocedurile analitice !or oferi n mod normal numai un indiciu asupra posibilelor inad!ertene n le tura cu informaiile" (stfel auditorul trebuie s ia atent n calcul caracterul adec!at al utilizrii procedurilor analitice n scopul obinerii probelor fundamentale de audit pentru susinerea obiecti!elor auditului" 7n cazul n care este utilizat ca procedur fundamental pentru confirmarea acurateei cifrelor din conturi, orice procedur analitic trebuie s ia forma unui test predicti!" (uditorul trebuie s accepte doar o mic diferen ntre cifra real i cea estimat )n mod normal ntr8un ni!el de toleran mai mic de un procent-, dac nu pot fi site i confirmate explicaii rezonabile pentru 5ustificarea respecti!ei diferene" 7n auditul performanei se utilizeaz o am lar de proceduri analitice pentru analizarea datelor i informaiilor" #roblemele economicitii, eficienei i eficacitii datorit complexitii relaiei cauz8efect, pot fi e!aluate, analizate utiliznd o !arietate de metode" Cele mai utilizate tipuri de proceduri analitice sunt6

analiza ni!elului de ndeplinire a obiecti!elorL analiza cost8beneficiuL analiza cost8eficacitate"

.*5*5 Teste de fond a e o$eraiuni or economice ,.'.'.% #uditorii trebuie s cunoasc suficient de bine te0nicile specifice de obinere a probelor de audit, respectiv 4 inspecia, observarea, investi area, confirmarea i calculul. Definiii i explicaii
/1

+estele de fond sunt teste pe care un auditor le efectueaz asupra unor operaiuni economice ale entitii pentru anul auditat i care iau forma unor te4nici specifice de obinere a probelor de audit cum ar fi 6 ins$ecia; o%ser2area; in2estigarea; confirmarea i ca cu u * (uditorul testeaz ntotdeauna operaiunile care depesc ni!elul materialitii sau care sunt sub pra ul materialitii dar care au !aloare foarte mare" Ins$ecia const n examinarea nre istrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale" O%ser2aia const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alte persoane" In2estigaia const n obinerea de informaii de la persoanele care le posed, fie din interiorul, fie din afara entitii" Confirmarea const n rspunsul dat la o in!esti aie pentru a corobora informaiile coninute n nre istrrile contabile" Ca cu u const n !erificarea acurateei aritmetice a documentelor surs i a nre istrrilor contabile" .*9 Documentarea "n acti2itatea de audit Scopul acestui standard este de a arta necesitatea faptului c auditorul trebuie s colecteze documente adec!ate n ceea ce pri!ete acti!itile de pre tire, desfurare a auditului i e!aluare a rezultatelor acestuia" ,.$.% #uditorii trebuie s documenteze corespunztor probele de audit n ; foile de lucru <, stabilind domeniile de audit potrivit competenelor prevzute de le e, aria de aplicabilitate a auditului, activitatea ce trebuie efectuat i concluziile auditului. ,.$.' #uditorul trebuie s contientizeze faptul c prezentarea i coninutul documentelor de lucru reflect radul lui de competen, e"perien i cunoatere. :ocumentele de lucru trebuie s fie complete i suficient detaliate pentru a-i permite unui auditor cu e"perien = care nu are nici o le tur anterioar cu auditul = s selecteze documentele relevante pe care se spri2in constatrile i concluziile auditului.

/,

Definiii i explicaii 0ocumentarea corespunztoare pri!ind acti!itatea de audit este necesar din urmtoarele considerente 6 a- pentru a confirma i spri5ini att opiniile auditorilor, ct i rapoartele acestoraL b- n !ederea creterii eficienei i eficacitii audituluiL c- s constituie o surs temeinic de informaii pentru ntocmirea rapoartelorL d- s ser!easc drept probe de audit n conformitate cu standardele de auditL e- s faciliteze planificarea i super!izarea acti!itii de audit L f- s contribuie la perfecionarea pre tirii profesionale a auditorilorL - s !erifice permanent dac acti!itatea planificat a fost efectuat n mod corespunztorL 4- s furnizeze probe de audit care s constituie materiale documentare pentru acti!itile !iitoare" Coninutul, ntocmirea i prezentarea foilor de lucru trebuie s rspund urmtoarelor cerine 6 a- s fie complete i ntocmite cu acuratee pentru a furniza o fundamentare corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilorL b- s fie clare, inteli ibile, fr s mai necesite explicaii suplimentare L c- s fie lizibile, fr s prezinte tersturi sau adu iri ulterioare L d- informaiile )din documente- trebuie s se refere la aspectele rele!ante, necesare realizrii obiecti!elor stabilite n auditarea entitii" (uditorii !or explica n documentele de lucru moti!aia ale erii bazei de stabilire a materialitii i ni!elul acestuia" 0ocumentele de lucru trebuie s reflecte elemente rele!ante ale entitii )de exemplu, !eniturile, plile i totalul acti!elor- procentele aplicate pentru a calcula ni!elul materialitii i ni!elul de materialitate ales" (uditorii trebuie, de asemenea, s consemneze orice raionament profesional pe care l exercit" (cesta ar cuprinde, de exemplu, cazul n care auditorul stabilete un ni!el diferit al materialitii pentru elementele mai sensibile prin natura lor sau prin context" (uditorul trebuie s pre teasc documente de lucru suficient de complete i detaliate nct sa ofere o nele ere eneral a auditului" (uditorul trebuie sa nre istreze n documentele de lucru informaii pri!ind planificarea auditului, natura, perioada, i extinderea procedurilor de audit aplicate, rezultatele acestora, i concluziile formulate din probele de audit obinute"
//

Meful ec4ipei de audit, sau directorul a!izeaz i re!izuiete documentele de lucru" (uditorul trebuie s respecte procedurile Curii de Conturi pri!ind meninerea confidenialitii i pstrarea n si uran a documentelor de lucru" #strarea acestora pentru o perioada de timp suficient n !ederea respectrii necesitilor profesionale ale Curii de Conuri i n conformitate cu re ulile Comunitii pri!ind pstrarea re istrelor" .*. Re2izuirea Scopul acestor standarde este s stabileasc cerinele cu pri!ire la asi urarea calitii n acti!itatea de audit, precum i cerinele pentru analiza calitii auditului" Curtea de Conturi, n calitate de instituie suprem de audit trebuie s urmreasc n permanen ndeplinirea misiunilor de audit, a!nd n !edere urmtoarele coordonate6 semnificaiaJimportana domeniilor abordate de auditL obiecti!itatea i corectitudinea care au stat la baza e!alurilor efectuate i opiniilor exprimateL amploarea i caracterul complet n procesul de planificare i desfurare a auditurilorL realitatea i exactitatea constatrilor, concluziilor, recomandrilor i altor aspecte prezentate n rapoartele de audit sau n alte documente ale audituluiL concordana concluziilor auditului cu necesitile beneficiarilorL claritatea n prezentarea rapoartelor de audit i a altor documente ale audituluiL eficiena procesului de auditL eficacitatea rezultatelor auditului i impactul realizat" ,.,.% #ctivitatea de audit trebuie s fie revizuit corespunztor la fiecare nivel i n fiecare etap a auditului de ctre efii de ec0ip, efii de serviciu, directori i, dup caz, de ctre un alt auditor pe baza documentelor de lucru ntocmite de auditori. ,.,.' 1 revizuire adecvat i o suprave 0ere permanent sunt necesare indiferent de competena auditorilor.

/>

Definiii i explicaii Re!izuirea trebuie s fie direcionat att asupra metodelor i te4nicilor folosite de auditor, ct i asupra opiniei exprimate i probelor care o susin" #entru aceasta este necesar ca6

pro ramele de audit s fie realizate inte ralL auditul s fie efectuat n conformitate cu manualele i standardele de audit ale Curii de ConturiL documentele de lucru trebuie s conin probe de audit suficiente i adec!ate care s susin concluziile, opiniile i recomandrile audituluiL auditorul trebuie s ndeplineasc obiecti!ele auditului, iar rapoartele de audit s conin concluzii, recomandri i opinii adec!ate"

Re!izuirea trebuie realizat dup finalizarea fiecrei etape, dar n mod obli atoriu dup finalizarea planificrii i nainte de exprimarea opiniei de audit" #rocesul de re!izuire trebuie s ofere asi urarea c6 8 toate e!alurile sunt realizate corect, iar probele de audit obinute sunt rele!ante i susin opinia exprimatL 8 toate erorile, deficienele i nere ulile au fost corect identificate i documentate" =* #TANDARDELE DE AUDIT #+ECI1ICE ETA+EI DE RA+ORTARE Scopul standardelor specifice etapei de raportare este acela de a stabili cerinele cu pri!ire la raportarea concluziilor auditului att pentru auditul financiar, ct i pentru auditul performanei" Standardele sunt destinate s a5ute i nu s nlocuiasc raionamentul auditorului n procesul de formulare a unei opinii i elaborare a unui raport" %xpresia N raportare O desemneaz opinia auditorului ct i alte obser!aii cu pri!ire la ansamblul situaiilor financiare ca rezultat al auditului" 7n cadrul acestui capitol, cu!ntul 2opinie3 este utilizat pentru a prezenta concluziile auditorului ca rezultat al auditului financiar iar cu!ntul 2raport3 este utilizat pentru a prezenta concluziile auditorului ca urmare a efecturii auditului performanei"
/=

=*) #tructura i coninutu ra$oarte or de audit ..%.% >a finalizarea fiecrui audit financiar, auditorii trebuie s ntocmeasc, n form scris i format corespunztor, un raport de audit, n cadrul cruia s-i e"prime clar opinia i s formuleze alte observaii asupra situaiilor financiare auditate. ..%.' Coninutul raportului de audit financiar sau al performanei trebuie s fie uor de neles i lipsit de ambi uitate, s cuprind numai informaii susinute de probe de audit, competente, relevante, rezonabile i adecvate, s e"prime independena i obiectivitatea auditorului i s fie ec0itabil i constructiv. ..%.$ 5aportul de audit financiar trebuie s cuprind n mod clar opinia auditorului, dac situaiile financiare ofer o ima ine fidel 7sau dac acestea prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative8 n concordan cu un cadru eneral acceptat de raportare financiar i, atunci c&nd este cazul, dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare. ..%.,. 5aportul de audit al performanei trebuie s indice nivelul de economicitate i de eficien cu care resursele au fost ac0iziionate i utilizate i s precizeze dac obiectivele au fost ndeplinite n condiii de eficacitate. ..%., Conducerea Curii de Conturi va decide care anume, din practicile frauduloase sau nere ularitile materiale identificate n timpul realizrii auditului vor fi incluse n raport. Definiii i explicaii Raportul de audit trebuie s fie6 a- complet 8s conin toate informaiile i ar umentele necesare pentru a ndeplini obiecti!ele audituluiL b- obiecti# 8s fie ec4ilibrat, fr distorsiuni pentru a nu crea suspiciuni pri!ind credibilitatea, independena auditorilor i a instituiei nsiL

/H

c- clar 8 s fie uor de neles, fr ec4i!oc, lo ic i fr posibilitatea interpretrii eronateL d- concis 8 s fie rele!ant i s e!ite detaliile inutileL e- constructi# 8 s e!ite repetarea unor probleme )erori, nere ulariti- n !iitorL f- oportun 8 s fie elaborat la timpul potri!it, fr ntrzieriL - con#ingtor 8 s ofere o prezentare concludent a rezultatelor iar concluziile i recomandrile s fie susinute de ar umente )probe de audit- ct mai solide" .orma raportului de audit i a opiniilor de audit trebuie s cuprind urmtoarele seciuni6 a8 (itlul- opinia sau raportul s fie precedate de un titlu, sau antet corespunztor, care s8l a5ute pe utilizator s le deosebeasc de alte rapoarte elaborate de ali auditori sau persoane din conducerea entitii )denumirea entitii, anul auditat i data raportului-L b8 Sinteza e"ecutiv F cuprinznd recomandrile c4eie, o scurt sintez cu cele mai importante constatri, concluzii i recomandriL c8 ?ntroducere eneral F raportul trebuie s cuprind o declaraie din care s rezulte c auditul a fost planificat i desfurat pentru a obine o asi urare rezonabil c situaiile financiare ofer o ima ine real, fidel i nu includ erori materiale i nere ulariti" (ceast seciune !a cuprinde de asemenea, o declaraie a auditorului din care s rezulte c auditul desfurat ofer o baz rezonabil pentru opinie" d8 !rezentare eneral F aceast seciune trebuie s cuprind6 obiecti!ele auditului ) enerale, principale, specifice-L standardele i normele de audit aplicabileL destinatarul i utilizatorul raportului de auditL pro ramul de audit i anul auditatL e8 *etodolo ia de audit F raportul trebuie s menioneze dac s8a realizat un audit intermediar sau un audit finalL e!aluarea principiilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiareL ni!elul stabilit al materialitiiL factorii care au afectat desfurarea auditului sau care au determinat sc4imbri semnificati!e n entitatea auditat pe parcursul anului auditatL f8 Constatrile, concluziile i recomandrile auditului4 8 o constatare de audit trebuie s cuprind patru elemente6 criteriul 8 cerinele le aleL condiia, respecti! o descriere a procedurilor entitii identificate n timpul audituluiL cauza explicarea diferenei dintre 2ce ar trebui s fie3 i 2ce este3L efectul consecinele diferenelor dintre 2ce ar trebui s fie3 i 2ce este3"

/I

#e baza constatrilor se pot formula concluzii, formulate clar, ntruct se refer la efectele semnificati!e" Constatrile i concluziile reprezint baza pentru a formula recomandrile auditului" 8 1pinia de audit F constiuie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile enerale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate" #rin exprimarea opiniei auditorul furnizeaz o asi urare rezonabil c situaiile financiare auditate ofer o ima ine real i fidel, n conformitate cu principiile contabile" (uditorul exprim o opinie pri!ind existena erorilor n situaiile financiare, cu pri!ire la respectarea standardelor de contabilitate i de raportare rele!ante, referitor la le alitatea i re ularitatea operaiunilor financiare" 08 Semntura i data- opinia sau raportul trebuie s fie semnate n mod corespunztor de ctre #reedintele Curii de Conturi pentru auditurile efectuate la ordonatorii principali de credite i de consilierii de conturi sau directorii structurilor teritoriale al Curii de Conturi a Romniei pentru ordonatorii secundari i teriali" Rapoartele de audit al performanei, nu au un format prestabilit, dar n eneral cuprind urmtoarele elemente6 titlul raportuluiL prezentarea sintetic a contextului n care se desfoar acti!itile supuse auditrii, inclusi! a contextului instituionalL obiecti!ele acti!itii entitii auditate i analiza perspecti!ei din punct de !edere al economicitii, eficienei i eficacitii detalii necesare susinerii obiecti!elor audituluiL descrierea metodelor i te4nicilor utilizate pentru colectarea i analizarea probelor de audit cu precizarea surselor acestoraL prezentarea criteriilor utilizate pentru e!aluarea performaneiL constatrile auditului sau cel puin acelea considerate rele!ante pentru destinatarii sau utilizatorii raportuluiL concluziile referitoare la obiecti!ele audituluiL recomandrile ca rezultat lo ic al concluziilor" Rapoartele nu trebuie s se focalizeze pe criticarea trecutului, ele trebuie s fie constructi!e, i s includ recomandri ca s constituie un 4id pentru acti!itile !iitoare"

/;

=*5 O$inia de audit #rin exprimarea unei opinii auditorii e!alueaz dac situaiile financiare ofer o ima ine fidel i sunt ntocmite n mod corect sub toate aspectele semnificati!e, n conformitate cu re lementrile n !i oare" Definiii i explicaii &pinia de audit constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile enerale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate" 7n cazul unui audit de certificare a conturilor i de le alitateJre ularitate a tranzaciilor, realizat de Curtea de Conturi se pot formula n raportul de audit urmtoarele tipuri de opinie6 ..'.% 1 opinie necalificat 7favorabil sau opinie fr rezerve8- atunci c&nd auditorul este si ur c n ceea ce privete toate aspectele importante, conturile sunt demne de ncredere i)sau tranzaciile sunt le ale i n re ul. ..'.' 1 opinie necalificat cu para raf e"plicativ - atunci c&nd auditorul consider c este necesar s atra atenia asupra unor aspecte eseniale privind c0estiuni importante. ..'.$ 1 opinie calificat 7cu rezerve8 - atunci c&nd auditorul nu este de acord sau este nesi ur n privina uneia sau mai multor aspecte din situaiile financiare, situaii care sunt materiale dar nu fundamentale i care pot oferi o nele ere a activitii entitii. ..'., @n refuz de opinie - atunci c&nd posibilul efect al limitrii domeniului este at&t de important i cuprinztor nc&t Curtea nu a putut obine probe de audit suficiente, relevante i demne de ncredere i ca atare nu poate emite o opinie. ..'.. 1 opinie advers = auditorul i e"prim o astfel de opinie atunci c&nd situaiile financiare ale entitii nu sunt reprezentative i nu ofer o ima ine clar i fidel. =*9 Constat!ri; conc uzii i recomand!ri

/:

7n urma realizrii acti!itii de audit, auditorii i rezum toate informaiile obinute formulnd constatrile" 'oncluziile se !or baza pe constatrile auditorului i !or fi formulate clar, a!nd n !edere faptul c ntruct acestea au o importan deosebit atunci cnd se refer la aspecte semnificati!e" ..$.% n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii formuleaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n le tur cu situaia conturilor sau a altor situaii financiare auditate. >a formularea recomandrilor, auditorii vor avea n vedere e"istena unei le turi ntre constatrile i concluziile cuprinse n raport. ..$.' 5ecomandrile sunt formulate n situaiile n care, n procesul de auditare au fost identificate soluii plauzibile i eficiente pentru fiecare deficien constatat. ..$.$. 5ecomandrile formulate n rapoartele de audit al performanei se vor adresa cauzelor care au enerat problemelor identificate n derularea unui pro ram sau n desfurarea activitii entitii auditate. =*. #crisoarea c!tre management ..,.% nainte de elaborarea raportului de audit auditorii vor pre ti o scrisoare ctre mana ement n care vor detalia toate faptele semnificative i constatrile aprute pe parcursul activitii de audit. Scrisoarea ctre mana ement va cuprinde o documentaie suficient i)sau e"plicaii din care entitatea auditat s poat identifica i nele e faptele i constatrile i s verifice dac acestea sunt corecte. Conducerea entitii va trebui s rspund acestei scrisori ntr-un interval de timp rezonabil. ..,.' #uditorul va analiza rspunsurile primite la scrisoarea ctre mana ement i va lua n consideraie impactul lor asupra raportului de audit. =*=* E2enimente u terioare ....% #uditorul va trebui s analizeze evenimentele financiare petrecute dup nc0eierea bilanului respectiv dac a aprut o problem

>B

semnificativ n cadrul entitii din momentul n care conturile au fost semnate. =*? Ca orificarea ra$oarte or de audit ..6.% Completul format conform prevederilor le ale 7art.$%, >e ea nr.A,)%AA', republicat, modificat i completat prin >e ea nr.99)'--'8 va dispune asupra modului de valorificare a constatrilor cuprinse n raport, inclusiv asupra aciunii de urmat n cazul practicilor frauduloase sau a abaterilor constatate de auditori i prezentate n raportul de audit. ..6.' Curtea de Conturi a 5om&niei nainteaz !arlamentului i autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale rapoarte cuprinz&nd observaiile i concluziile auditurilor efectuate n domeniile n care este competent. ?* ALTE #TANDARDE DE AUDIT ?*)* Asigurarea ca it!ii "n acti2itatea de audit Scopul acestor standarde este s stabileasc cerinele cu pri!ire la asi urarea calitii n acti!itatea de audit" 6.%.%. n calitate de instituie suprem de audit, Curtea de Conturi trebuie s-i stabileasc politici, sisteme i proceduri care s asi ure urmrirea permanent a ndeplinirii misiunilor de audit financiar i al performanei de calitate sporit. 6.%.'. Curtea de Conturi trebuie s asi ure calitatea activitii de audit la fiecare nivel, at&t pe parcursul desfurrii procesului de audit, c&t i dup finalizarea acestuia, urmrind valorificarea concluziilor potrivit procedurilor specifice. Definiii i aplicaii 'alitatea n acti!itatea de audit reprezint radul n care o serie de caracteristici inerente ale unui audit rspund cerinelor" (ceste caracteristici au n !edere urmtoarele coordonate6 semnificaiaJimportana domeniilor supuse auditriiL reflectarea fidel a situaiei reale pri!ind subiectul audituluiL
>1

 obiecti!itatea i corectitudinea care au stat la baza e!alurilor efectuate i opiniilor exprimateL amploarea i caracterul complet n procesul de planificare i desfurare a auditurilorL realitatea i exactitatea constatrilor, concluziilor i recomandrilor i a altor aspecte prezentate n rapoartele de audit sau n alte documente ale audituluiL concordana concluziilor auditului cu necesitile beneficiarilorL claritatea n prezentarea rapoartelor de audit i a altor documente ale audituluiL eficiena procesului de auditL eficacitatea i impactul rezultatelor auditului" Curtea de Conturi a Romniei realizeaz asi urarea calitii acti!itii de audit la dou ni!ele6 Primul ni#el se realizeaz pe parcursul procesului de audit att la di!iziile sectoriale, ct i la camerele de conturi 5udeene i const n ndrumarea i informarea auditorilor, re!izuirea documentelor de lucru ntocmite de auditori i monitorizarea permanent a acti!itii aferente procesului de audit" (cti!itatea pri!ind asi urarea calitii la primul ni!el este realizat de consilieri de conturiJdirectori, directoriJdirectori ad5unci, efi ser!iciu, efi de ec4ip, n funcie de ni!elul de competen al fiecrui conductor, astfel6 Consilierul de conturiJdirectorul, dup caz, trebuie s se asi ure c n procesul de audit, s8a luat n considerare, n mod corespunztor6

resursele umane i financiare necesare procesului de auditL

etapizarea auditului i data la care prima !ariant a raportului !a fi finalizatL problemele i!ite n auditurile anterioare, ali factori etc" 0irectorulJdirectorul ad5unct, dup caz, trebuie s re!izuiasc i s ofere asi urarea c6 eful i membrii ec4ipei care realizeaz misiunea de audit sunt informai i ndrumai corespunztor n le tur cu obiecti!ele audituluiL membrii ec4ipei de audit au o nele ere clar i complet a planului de auditL

>,

auditul este realizat n conformitate cu standardele i manualele de audit ale Curii de ConturiL pro ramul i planul de audit sunt respectateL documentele de lucru conin probe suficiente, rele!ante i de ncredere pentru susinerea tuturor concluziilor recomandrilor i opiniilor exprimateL auditorii au ndeplinit toate obiecti!ele audituluiL raportul de audit include constatrile, concluziile, recomandrile i opinia de audit corespunztoare" efii de ec4ip trebuie s se asi ure c6 ec4ipa de audit a implementat corect planul de auditL documentele de lucru realizeaz o documentare adec!at a acti!itii de auditL documentele de lucru conin probe de audit suficiente, rele!ante i de ncredere care s susin constatrile i concluziile audituluiL raionamentele profesionale sunt rezonabileL ec4ipa efectueaz auditul n concordan cu politicile, standardele i manualele de audit ale Curii de ConturiL toate erorile, deficienele sau aspectele neobinuite au fost n mod corespunztor identificate, documentate i aduse la cunotina conductorului ierar4ic, dup caz" 1a fiecare ni!el ierar4ic, potri!it competenelor se !a exprima acordul cu pri!ire la acti!itile desfurate de personalul din subordine prin semnareaJa!izarea documentelor de lucru" 7n situaia n care exist o poziie diferit, fa de cea exprimat de auditori, se !or exprima rezer!ele i se !or face su estii de soluionare a problemelor n di!er en ntr8un document care se !a ataa documentului de lucru" (l doilea ni#el pri!ind asi urarea calitii acti!itii de audit, const n examinarea rapoartelor de audit i a documentelor de lucru ntocmite de auditori, dup finalizarea acti!itilor de audit, inclusi! parcur erea procedurilor de !alorificare specifice Curii de Conturi" (ceast acti!itate trebuie realizat de o structur independent din cadrul Curii de Conturi, subordonat preedintelui seciei de control financiar ulterior" %xaminarea rapoartelor de audit i a documentelor de lucru trebuie realizat de auditori care nu au fost implicai n auditurile supuse examinrii i care s fie calificai i s aib experiena profesional necesar ) n aplicarea

>/

procedurilor de audit ale Curii de Conturi, a standardelor de contabilitate i de audit, a te4nicilor de eantionare i n e!aluarea concluziilor-" (ceast examinare se !a efectua asupra unui eantion de rapoarte de audit finalizate, att la ni!el central, ct i local" 0imensiunea eantionului)ca procent din totalul rapoartelor de audit elaborate-, att pentru di!iziile sectoriale, ct i pentru camerele de conturi teritoriale, precum i criteriile enerale de mprire a acestuia, astfel nct, toate structurile de audit ale Curii de Conturi s fac obiectul controlului asi urrii calitii, se !or aproba anual de ctre #lenul Curii de Conturi" (ceast 4otrre a #lenului, !a fi ulterior nsoit de decizii concrete de selectare a rapoartelor de audit ce !or fi supuse controlului calitii, urmrindu8se instruciunile enerale aprobate de ctre #len" 0eciziile de selectare a rapoartelor de audit !or fi luate de ctre structura care efectueaz acti!iti de control pri!ind asi urarea calitii" %xaminarea acti!itii de audit presupune obinerea de informaii documentate cu pri!ire la realizarea sau nerealizarea unor sarcini, aciuni sau operaiuni obli atorii n efectuarea unui audit complet, eficient i de calitate, respecti!6 au fost respectate Standardele *aionale de (udit, metodolo iile i procedurile de audit i cele mai bune practici n domeniuL auditul a fost planificat i executat pe baza bunei nele eri a acti!itii entitiiL documentarea a fost efectuat corespunztor i completL dosarele de lucru conin toate documentele, datele i informaiile necesareL probele de audit colectate au fost e!aluate corespunztor iar constatrile i concluziile auditului au fost stabilite corectL au fost folosite informaiile i concluziile formulate de ali auditoriL au fost respectate termenele de efectuare a !erificrilor i cele pri!ind ntocmirea rapoartelor de auditL obiecti!ele auditului au fost atinse i impactul rezultatelor acestuia a fost cel ateptatL au fost respectate cerinele pri!ind confidenialitatea i securitatea datelor i a informaiilor furnizate de entitatea auditat" Rezultatul examinrii acti!itii de audit !a fi concretizat ntr8un Raport pri!ind asi urarea calitii3, n care !or fi prezentate sintetic6 exemplele de bun practic care ar putea fi aplicate n !iitorL
>>

punctele slabe identificate n acti!itatea de audit, care ar putea fi determinate de6 8 neaplicarea sau aplicarea incorect sau incomplet a politicilor, i procedurilor de audit ale Curii de ConturiL 8 insuficienta pre tire profesional a membrilor ec4ipelor de auditL 8 lipsa resurselor umane iJsau financiareL 8 impactul necorespunztor al unor acti!iti de audit" Raportul !a trebui s conin su estii i recomandri cu pri!ire la6 mbuntirea permanent a sistemelor i procedurilor de audit ale Curii de Conturi, ca urmare a constatrii unor situaii n care acestea s8au do!edit a fi neeficiente iJsau neaplicabileL elaborarea unui pro ram de pre tire profesional orientat pe ne!oile ntlnite din examinrile efectuateL mbuntirea mana ementului Curii de Conturi, n sensul optimizrii ni!elului resurselor umane iJsau financiare" Raportul !a fi prezentat #lenului Curii de Conturi, care l !a analiza i !a aproba aplicarea acelor recomandri pe care la consider necesare n !ederea mbuntirii acti!itii de audit" ?*5* NERE'ULARIT-BI; 1RAUD- DI EROARE ?.'.% 5esponsabilitatea pentru prevenirea, detectarea i investi area fenomenelor de fraud, a actelor de corupie sau oricror activiti ile ale revine n principal conducerii entitilor auditate sau altor instituii cu atribuii n acest domeniu. 6.'.' Scopul acestor standarde este de a stabili cerinele i instruciunile privind responsabilitatea auditorilor atunci c&nd detecteaz fenomenul de fraud, acte de corupie sau oricare activitate ile al, sau au suspiciuni privind e"istena acestora. 6.'.$ #uditorul trebuie s-i planifice activitatea ntr-o asemenea manier nc&t s obin o asi urare rezonabil privind detectarea acelor nere ulariti i erori care pot afecta semnificativ rezultatele auditului. 6.'., #t&t n faza de planificare, c&t i n fazele de e"ecuie i raportare, auditorul trebuie s ia n considerare riscul c situaiile
>=

financiare elaborate de entitatea auditat pot fi eronate semnificativ datorit e"istenei fenomenului de fraud, actelor de corupie sau oricror alte activiti ile ale. 6.'.. #uditorul trebuie s contientizeze faptul c e"ist probabilitatea producerii unor aciuni intenionate, neintenionate sau omisiuni care pot afecta semnificativ rezultatul e"aminrii re ularitii i le alitii, precum i opinia acestuia. 6.'.6 n cazul n care un auditor detecteaz sau are suspiciuni n le tur cu fenomenul de fraud, act de corupie sau orice activitate ile al care afecteaz interesele financiare ale entitii auditate, acesta va urma procedurile specifice stabilite de Curtea de Conturi pentru asemenea situaii. Definiii i explicaii +ermenul de 2nere ulariti3 menionat n standard se refer la acele acte i fapte s!rite n mod intenionat de ctre o persoan sau mai multe persoane, prin nclcarea le ilor i re lementrilor aplicabile, cum ar fi6 frauda, falsurile sau modificrile operaiunilor i documentelor contabile" 0e exemplu6 8 sustra eri de acti!eL 8 omiterea sau nre istrarea incomplet a operaiunilorL 8 nre istrarea unor operaiuni fr a a!ea fundamentarea aferentL 8 corupiaL 8 ascunderea intenionat a unei informaii care influeneaz decizii importante pentru acti!itatea entitii" (cti!itatea de pre!enire i depistare a nere ularitilor constituie responsabilitatea entitii auditate i nu a auditorului, prin stabilirea i implementarea unui sistem de control intern i a unui sistem contabil care s funcioneze eficient" +rebuie menionat c sarcina auditorului este s a5ute la minimizarea riscului apariiei nere ularitilor i erorilor sur!enite n acti!itatea unei entiti" 7n acti!itatea de planificare i derulare a procesului de audit, auditorii trebuie s manifeste scepticism n ceea ce pri!ete inexistena nere ularitilor n acti!itile entitii auditate" 7n situaia n care auditorii dein informaii cu pri!ire la existena unor nere ulariti, ei trebuie s procedeze, dup cum urmeaz6
>H

s analizeze cu atenie sporit, dar s aib precauia i decena necesar pentru a nu a5un e la concluzii eronate, pripite sau nec4ibzuiteL 8 s informeze conducerea entitii auditate sau alte instituii )dup caz-L 8 s se asi ure c persoanele suspectate de comiterea unor nere uli urmare ne li5enelor n ser!iciu sau a unor aciuni intenionate s nu mai desfoare acti!iti le ate de6 procesul de ac4iziionare i !nzare a acti!elorL procesul de nre istrare n e!idenele contabile i de reflectare a acestora n situaiile financiareL accesul la sistemul informaional computerizat" 8 s dea do!ad de confidenialitate, n sensul c informaiile pri!ind nere ularitile s nu fie di!ul ate structurilor neimplicate ale entitii auditate" 0e menionat c determinarea conformitii cu le ile i re lementrile n !i oare la acea dat, reprezint unul dintre obiecti!ele principale n auditarea acti!itii ministerelor, departamentelor i instituiilor care administreaz fondurile publice" 0e aceea, auditorii trebuie s stabileasc, prin aplicarea celor mai adec!ate proceduri, pentru examinarea conturilor i situaiilor financiare, dac acestea sunt complete i n conformitate cu le ile i re lementrile aplicabile" Raportul de audit !a furniza #arlamentului i altor utilizatori interesai, o asi urare rezonabil, dac toate operaiunile financiare, au fost corect nre istrate i reflect realitatea" ?*9 Auditu sisteme or informatice ?.$.% #uditorii trebuie s posede cunotine suficiente at&t n domeniul te0nolo iilor informaiei, c&t i n domeniul de activitate al entitii auditat, pentru a nele e i a evalua efectele reale sau poteniale ale utilizrii sistemului ?( asupra activitii auditate sau asupra auditului. #uditorii trebuie s aib competen necesar pentru a realiza toate activitile din cadrul misiunii de audit n care este implicat. 6.$.' n planificarea auditului sistemului ?( sau al sistemului bazat pe ?(, auditorul trebuie s parcur toate etapele necesare atin erii obiectivelor misiunii auditului, respectiv4 documentarea privind activitatea auditat, pro ramul sau sistemul care face obiectul auditului, stabilirea strate iei de audit, stabilirea procedurilor de audit i a te0nicilor aferente,
>I

sintetizarea, analiza i interpretarea probelor de audit, identificarea i evaluarea riscurilor enerate de sistemul ?(, precizarea constatrilor, formularea concluziilor i recomandrilor, elaborarea rapoartelor de audit. 6.$.$ #uditorii vor efectua controale specializate pentru identificarea unor elemente sau aciuni care constituie factori de risc i vor face o analiz a impactului acestora asupra activitii entitii. Controalele ?( se vor a"a pe evaluarea calitii mana ementului, securitatea fizic i controalele de mediu, securitatea informaiei i a sistemului ?(, continuitatea sistemului, mana ementul sc0imbrii i al dezvoltrii sistemului, funcionalitatea aplicaiilor, calitatea auditului intern cu privire la sistemului ?(. 6.$., #uditorii vor efectua evaluarea riscurilor enerate de funcionarea sistemului ?(, prin analiza unor factori cu impact n desfurarea activitii entitii auditate, respectiv4 dependena de ?(, resurse i cunotine ?(, ncrederea n ?(, sc0imbri n ?(, e"ternalizarea ?(, securitatea informaiei, evaluarea sistemelor ?( prin prisma respectrii le islaiei n vi oare. Definiii i explicaii (uditul sistemelor '+ reprezint e!aluarea sistemelor informatice pri!ind optimizarea estionrii resurselor informatice disponibile )date, aplicaii, te4nolo ii, faciliti, resurse umane, etc"-, n scopul atin erii obiecti!elor entitilor, prin asi urarea eficienei, confidenialitii, inte ritii, disponibilitii, si uranei n funcionare i conformitii cu un cadru de referin )standarde, bune practici, cadru le islati!, etc"-" 7n auditul sistemelor bazate pe utilizarea te4nolo iei informaiei se au n !edere urmtoarele abordri6 8 e#aluarea unui sistem !) integrat i"sau unor aplicaii indi#iduale utilizate ca suport pentru asistarea deciziei )sisteme '+ utilizate pentru e!idena, prelucrarea i obinerea de rezultate, situaii operati!e i sintetice la toate ni!elele de raportare- n cadrul entitii auditateL 8 e#aluarea performanei unei acti#iti, a unui program sau a unui sistem care se bazeaz pe utilizarea te*nologiilor informaiei )sisteme de monitorizare i conducere a acti!itilor i proceselor, sisteme de proiectare asistat de calculator, sisteme de instruire asistat de calculator, sisteme multimedia pentru cultur, etc"-L

>;

8 e#aluarea unui sistem !) n scopul furnizrii unei asi urri rezonabile pri!ind funcionarea acestuia, necesare misiunilor de audit la care este supus entitatea" #rin prisma acestor abordri, auditorul trebuie s ia n considerare efectele produse de sistemul '+ asupra acti!itii entitii, cnd este utilizat ca suport pentru acti!itatea entitii sau efectele produse asupra auditului, cnd sistemul '+ furnizeaz informaii le ate de obiectul auditului" ?*. Uti izarea muncii a tor auditori iEsau e3$eri Scopul acestor standarde este acela de a stabili re uli n le tur cu utilizarea acti!itii altor auditori iJsau experi" 6.,.% C&nd un auditor al Curii de Conturi utilizeaz activitatea unui alt auditor)e"pert = e"tern, pentru realizarea unui audit, acesta trebuie s se asi ure c activitatea desfurat de cellalt auditor)e"pert = e"tern furnizeaz probe de audit suficiente, relevante i de ncredere pentru scopurile auditului. 6.,.' C&nd auditorul intenioneaz s utilizeze munca altui e"pert, trebuie s evalueze independena, obiectivitatea i competena profesional a acestuia. :e asemenea, trebuie s obin probe de audit suficiente, i adecvate, astfel nc&t domeniul i detaliile acestei activiti s corespund scopului auditului. 6.,.$ C&nd auditorul i bazeaz opinia de audit numai pe activitatea desfurat de cellalt auditor, raportul auditorului trebuie s stipuleze acest fapt n mod clar i trebuie s indice mrimea competenei auditate de ctre cellalt auditor.

Definiii i explicaii #entru auditarea i formularea unei opinii pri!ind situaiile financiare ale unei entiti auditorii pot apela la munca altor auditori iJsau experi externi pentru auditarea uneia sau a mai multor componente incluse n situaiile financiare ale entitii"

>:

7n le tur cu munca altor auditori iJsau experi externi, auditorii Curii de Conturi trebuie s se asi ure c aceasta este adec!at scopului auditului i furnizeaz probe de audit competente, rele!ante i rezonabile" +otodat, trebuie s e!alueze constatrile acestora n urma acti!itii efectuate precum i faptul c acti!itatea s8a realizat cu profesionalism, n condiii de independen i obiecti!itate" ?*= Consideraii cu $ri2ire a egi i reg ement!ri : ega itate i regu aritate< ?...% #uditorii n activitatea de planificare trebuie s aib o nele ere eneral a cadrului le al i de re ularitate aplicabil entitii. 6...' #uditorii trebuie s obin o nele ere a informaiilor obinute la nivelul entitii, pentru evaluarea posibilului efect asupra realitii conturilor, le alitatea i re ularitatea tranzaciilor desfurate sau a veridicitii mana ementului financiar. 6...$ C&nd auditorii cred c pot fi neconcordane, ei vor trebui s-i documenteze concluziile i vor purta discuii cu mana ementului entitii. Definiii i explicaii 0ac n raionamentul auditorului, exist o neconcordan n respectarea le ilor, acesta !a trebui s considere dac exist posibilitatea creterii fraudei, c4iar i n cazul cnd neconcordana nu este considerat material prin !aloare" Dai mult, auditorul !a trebui s precizeze efectul J impactul neconcordanei n raportul de audit" 0ac, n cazul unui audit al realitii conturilor iJsau le alitatea i re ularitatea tranzaciilor efectuate, auditorul a5un e la concluzia c neconcordana are un efect material asupra realitii conturilor sau a le alitii i re ularitii tranzaciilor desfurate i nu a fost n mod corespunztor prezentat sau corectat n conturi, auditorul !a trebui s ofere o opinie calificat sau o opinie ad!ers" 0ac, n cazul unui audit al realitii conturilor iJsau le alitatea i re ularitatea tranzaciilor efectuate, auditorul nu obine din partea entitii do!ezi suficiente, rele!ante i de ncredere pentru a e!alua dac neconcordana, care poate afecta material realitatea conturilor sau le alitatea i re ularitatea tranzaciilor desfurate, apare sau este probabil s apar,

=B

auditorul !a trebui s ofere o opinie calificat sau o opinie cu rezer!e prin limitarea sferei auditului" 0ac, n cazul unui audit al realitii conturilor iJsau le alitatea si re ularitatea tranzaciilor efectuate, auditorul nu poate determina dac neconcordana a aprut ca urmare a limitrilor impuse de circumstane i nu direct de ctre entitate, auditorul !a trebui s prezinte acest lucru n raportul de audit )Pnon8opiniaP-" 0ac, ntr8un audit altul dect un audit al conturilor iJsau re ularitate i le alitate a tranzaciilor realizate, auditorul prezint faptul c neconcordana material a aprut n sfera auditat, el !a trebui s fac referine la circumstanele respecti!e n raportul de audit" 'LO#AR DE TER&ENI Aseriuni e de audit ReprezintrileJexpunerile fcute de ctre mana ement ce sunt cuprinse n situaiile financiare" %le pot fi implicite sau explicite" %x" 9aceast situaie financiar este complet3 sau 9toate operaiunile sunt n concordan cu le ile n materie3" &biecti!ele auditului au rolul de a !erifica aceste aseriuni" Asigurarea rezona%i ! 1" *i!elul de asi urare pe care auditorul l poate furniza asupra situaiilor financiare luate n ansamblu, n sensul c nu conin erori materiale" (uditorul nu poate furniza o asi urare absolut deoarece pentru determinarea acesteia se utilizeaz raionamentul profesional, eantionarea, precum i constatrile i concluziile controalelor interne care prezint anumite limitri inerente )!ezi punctul ,-" Riscul ca opinia auditorului s nu fie cea adec!at este cunoscut sub denumirea de risc de audit" Ni2e u de asigurare al controalelor inerente de estiune poate furniza ncredere n pri!ina eficienei i eficacitii operaiunilor, a soliditii informaiilor financiare i a conformitii cu le ile i re lementrile" %x", nici un sistem de control intern nu poate aranta faptul c !a pre!eni eroarea uman sau frauda"

Auditu E3tern Reprezint o apreciere independent sau o funcie de monitorizare" %ste responsabil de furnizarea unei opinii asupra faptului dac situaiile financiare sunt complete i
=1

precise i dac operaiunile sunt le ale i re ulamentare" 0esfoar adeseori i audituri ale performanei )audituri pri!ind economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care entitile i utilizeaz resursele-" %ste diferit de auditul intern prin aceea c este efectuat de o instituie de audit din afara entitii" Auditu 1inanciar (uditul care are ca scop s furnizeze o opinie asupra faptului dac situaiile financiare sunt complete i precise i dac operaiunile sunt le ale i re ulamentare )sunt conforme cu le ile i re lementrile rele!ante-" (uditul conformitii acti!itii entitii cu le ile i re lementrile )auditu de regu aritate- face de aceea parte din auditul financiar" Auditu +erformanei Reprezint o examinare independent i obiecti! a msurii n care un pro ram sau o acti!itate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii" Auditu de regu aritate (uditul care urmrete s e!alueze dac operaiunile sunt conforme cu le ile i re lementrile" %ste o parte component a auditu ui financiar" Aria contro u ui +ipurile de operaiuni supuse unor controale interne sau riscuri similare" %x" 9salariile3, 9ac4iziiile3 i 9!eniturile din taxe i impozite3" Certificatu de audit @ezi opinia de audit" Conturi e angaFamente or & situaie financiar care e!ideniaz plile n perioada care ele sunt an a5ate iar ncasrile n perioada n care acestea sunt obinute" Controa e c(eie %xist riscuri asociate fiecrei cate orii de operaiuni, acestea fiind cunoscute sub denumirea de riscuri inerente" & entitate bine estionat, trebuie s implementeze o serie de controale, cunoscute sub denumirea de controale c4eie care au ca scop reducerea acestor riscuri" Contro u financiar

=,

1" Controalele interne destinate s spri5ine entitile s8i minimizeze probabilitatea expunerii la riscuri financiare e!itabile i s asi ure c informaiile financiare sunt solide" Controalele financiare includ proceduri de control menite s a5ute entitatea s in e!idene contabile corecte, s prote5eze bunurile i s pre!in i s detecteze frauda" ," 7n sensul ne ocierilor de aderare la $niunea %uropean la capitolul ,;, 9Controlul .inanciar3 cuprinde Controlul 'ntern, (uditul 'ntern i (uditul %xtern" Contro u intern Controlul stabilit de conducerea entitii pentru a oferi o asi urare rezonabil pri!ind eficiena i eficacitatea operaiunilor, soliditatea informaiilor financiare i conformitatea cu le ile i re lementrile n !i oare" Cuprinde controlul financiar, mediul de control i procedurile de control" Conturi e de ic(idit!i :cas(< (cele situaii financiare care prezint plile n perioada n care acestea sunt efectuate i ncasrile n perioada n care sunt primite" Sunt diferite de conturile an a5amentelor" Conta%i itatea "n $artid! du% ! #ractic contabil potri!it creia pentru fiecare nre istrare contabil exist un debit i un credit corespondent nre istrate n balanele de !erificare i n bilanul contabil" Dosaru curent Cuprinde toate documentele de lucru aplicabile auditului anului curent" %x" include planul de audit, pro ramul de audit i rezultatele testelor de audit" Dosaru $ermanent Conine informaii de interes permanent i rele!ante de la an la an n ceea ce pri!ete entitatea auditat" %x" Conine cadrul le al al entitii i documentele de lucru prin care s8a fcut e!aluarea riscului inerent i a riscului de control n anii anteriori" Economicitatea - minimizarea costului resurselor alocate pentru atin erea rezultatelor estimate ale unei acti!iti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate"

=/

Eficacitatea G radul de ndeplinire a obiecti!elor pro ramate pentru fiecare dintre acti!iti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efecti! al acti!itii respecti!e" Eficiena G maximizarea rezultatelor unei acti!iti n relaie cu resursele utilizate Entitate auditat! &r anizaia, pro ramul, acti!itatea sau funcia supuse auditrii de ctre Curtea de Conturi" Eantionarea a eatorie sim$ ! Detoda de selectare a operaiunilor n !ederea aplicrii procedurilor directe de fond sau a testelor de control prin care toate operaiunile au anse e ale de a fi incluse n eantion" Eantionare $e %az! de unit!i monetare Detoda de eantionare a operaiunilor n !ederea aplicrii procedurilor directe de fond prin care un articol de !aloare relati! ridicat are o probabilitate mai mare s apar n eantion dect unul cu o !aloare mai redus" Eantionarea statistic! &rice abordare a eantionrii unde articolele populaiei sunt selectate aleator i unde teoria probabilitii este folosit la e!aluarea rezultatelor eantionrii, inclusi! la cuantificarea riscului de eantionare" Eantionarea "n audit 7n cazul n care auditorul aplic procedurile de audit la mai puin de 1BBQ din operaiunile din cadrul unei populaii" #oate permite auditorului s obin i s e!alueze probele de audit pentru a spri5ini formularea unei concluzii referitoare la populaia n cauz" @ezi eantionarea statistic" 1actoru de risc $n numr )care poate fi B,IL ,,B sau /,B- ce reprezint ni!elul eneral al riscului inerent i al riscului de control" (uditorii utilizeaz factorul de risc pentru a calcula dimensiunea eantionului" &ateria & problem este material dac cunoaterea sa poate s influeneze utilizatorul situaiilor financiare"

=>

Ni2e u materia it!ii & !aloare sau un pra auditului"

fa de care auditorul 5udec semnificaia rezultatelor

Norme $entru e a%orarea ra$oarte or Cadrul eneral la care trebuie s se refere auditorul pentru a informa despre rezultatele audituluiL cuprind orientri asupra formei i coninutului raportului auditorului Norme de Audit *ormele de audit ofer auditorului o orientare minim ce a5ut la determinarea msurilor i procedurilor de audit ce trebuie aplicate pentru a ndeplini obiecti!ul auditului" Sunt criteriile sau tiparele la care se face referin n momentul e!alurii rezultatelor auditului" O%iecti2e e auditu ui Reprezint aciunile menite s !erifice aseriunile de audit" Reconci ieri e :+unctaFe e< #rocedeele prin care funcionari entitii compar dou date financiare sau date financiare, cu date nefinanciare, pentru a se asi ura c prelucrarea tranzaciilor este complet i exact" %x" Compararea unui extras de cont al bncii cu e!idenele inerente ale plilor efectuate sau ale ncasrilor primite, stabilind moti!ele oricrei diferene i realiznd coreciile atunci cnd diferenele sunt cauzate de prelucrrile incomplete sau inexacte" (cestea reprezint un tip de procedur de control" O$inia de audit Reprezint o exprimare clar, n scris, a concluziilor auditorului asupra faptului c situaiile financiare n ansamblu ofer o ima ine real i fidel )sau dac sunt prezentate fidel sub toate aspectele materiale-, n conformitate cu cadrul de raportare financiar identificat" %ste cunoscut de asemenea ca Certificat de (udit"

+ anificare Const n definirea obiecti!elor, trasarea politicilor i determinarea naturii, abordrii, extinderii i a calendarului de aplicare a procedurilor i !erificrilor necesare pentru ndeplinirea obiecti!elor auditului"

==

+ostu ate #remise coerente i principii lo ice ce reprezint cadrul eneral de referin pentru elaborarea normelor de audit" +roceduri de audit @erificri, instruciuni i detalii incluse n pro ramul de audit ce trebuie finalizate n mod sistematic i rezonabil" +ro%e de audit 0ate i informaii ce susin opiniile, concluziile i rapoartele auditului" +recizia & !aloare exprimat n bani pe care auditorul o calculeaz n timpul planificrii i care reprezint ni!elul dorit al estimrii erorii" (uditorul o utilizeaz pentru a calcula mrimea oricrui eantion statistic asupra cruia aplic procedurile directe de fond" +roceduri e ana itice #rocedurile prin care auditorul utilizeaz date financiare sau nefinanciare pentru a pre!iziona o cifr din situaiile financiare" (uditorul in!esti 4eaz fluctuaiile dintre o cifr preliminat a contului i una real" (uditorul poate utiliza procedurile analitice pentru a obine o asi urare substanial n locul procedurilor directe de fond" 0e asemenea, auditorul poate utiliza procedurile analitice pentru a identifica riscurile n etapa de planificare" +roceduri e ana itice de fond @ezi #rocedurile (nalitice" +roceduri e de contro #oliticile i procedurile adoptate de conducerea unei entiti pentru a se prote5a mpotri!a fraudei, pierderilor, ile alitilor sau erorilor i pentru a8i atin e obiecti!ele" #rocedurile de control pot pre!eni ile alitile sau erorile )cum ar fi cerina de a exista dou semnturi de autorizare nainte ca entitate s ac4iziioneze articole peste o anumit !aloare stabilit- sau dau posibilitatea entitii s le detecteze i s le corecteze )de exemplu puncta5ele-" +roceduri e de fond +estele efectuate de ctre auditori pentru a obine probe de audit" (cestea sunt de dou tipuri6 proceduri directe de fond i proceduri analitice"

=H

+roceduri directe de fond +estele efectuate de ctre auditor asupra unor operaiuni indi!iduale" %x" $n auditor !erific dac plile salariilor sunt efectuate ctre salariaii reali i n cuantum corect prin examinarea plilor salariilor, a e!idenelor de personal i a re lementrilor pri!ind plile" Sunt cunoscute ca teste directe de fond i teste de detaliu" +roceduri e de audit Reprezint metodele prin care auditorul obine probele" %le cuprind procedurile directe de fond, procedurile analitice i testele de control" +rogramu de audit %ste un document prin care se stabilete natura, ntinderea i durata procedurilor de audit planificate, document necesar implementrii ntre ului plan de audit" %ste n fapt un set de instruciuni pentru auditorii implicai n acti!itatea de audit" Riscu de audit Riscul ca un auditor s exprime o opinie de audit necorespunztoare n cazul n care situaiile financiare sunt material eronate" Riscul de audit are trei componente6 riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare" Riscu de contro Riscul ca eroarea care ar putea s apar ntr8o arie a contului i care poate fi material, indi!idual sau a re at cu erori din alte arii ale contului, s nu poat fi pre!enit sau corectat operati! de ctre controalele interne" %ste una din cele trei componente ale Riscului de (udit" Riscu de eantionare #osibilitatea ca o concluzie a auditorului, bazat pe un eantion, s poat fi diferit de concluzia la care acesta ar fi a5uns dac ar fi supus ntrea a populaie la aceeai procedur de audit" %ste un element al riscului de nedetectare" Riscu de neeantionare #osibilitatea ca un auditor s poat a5un e la o concluzie eronat din orice moti! care nu are le tur cu mrimea eantionului" Riscu inerent Susceptibilitatea unei arii a contului de conine erori ce pot fi materiale, indi!idual sau a re at cu erori din alte arii ale contului, presupunnd c nu exist controalele inerente aferente" %ste una din cele trei componente ale Riscului de (udit"
=I

#ituaii e financiare 0ocumentele care stabilesc starea sau performana financiar a unei entiti ntr8o anumit perioad de timp )de obicei un an-" #entru conturile an a5amentelor, situaiilor financiare cuprind n mod normal contul de !enituri i c4eltuieli, bilanul, situaia fluxului de lic4iditi i situaia profitului i pierderilor" 0impotri!, situaiile financiare care sunt pre tite pe baz cas4 )conturi de lic4iditi-, cuprind conturile de ncasri i pli" #fera auditu ui Cadrul sau limitele auditului i materiilor care fac obiectul acestuia" Teste e de contro $n tip de teste efectuate de ctre auditor n !ederea obinerii probelor de audit pri!ind procedurile de control, respecti! dac acestea sunt adec!ate, dac sunt utilizate potri!it destinaiei i dac funcioneaz pe parcursul ntre ului an" Teste directe de fond @ezi #rocedurile directe de fond"

Ane3a nr* )

+ostu ate e de %az! a e Curii de Conturi a Romniei;

ado$tate du$! #tandarde e de audit INTO#AI

)* +ostu ate e de %az! sunt6 a< 'nstituia Suprem de (udit; trebuie s aib n !edere conformitatea cu Standardele de audit '*+&S(' n toate aspectele considerate ca fiind materiale" (numite standarde nu pot fi aplicabile unora dintre acti!itile efectuate de S('8uri )inclusi! cele or anizate ca i Curi de Conturi- sau altor acti!iti dect cele de audit efectuate de ctre S('" Standardele aplicabile acestor acti!iti trebuie s fie stabilite de ctre S(' astfel nct s se asi ure un ni!el nalt al calitii" %< S(' trebuie s aplice propria 5udecat n di!ersele situaii care apar pe parcursul auditului finanelor publice" c< #e msur ce ni!elul contiinei ceteanului crete, cererea ca persoanele sau entitile care estioneaz fonduri publice s rspund n mod public a crescut n mod e!ident, astfel nct este necesar ca procesul de rspundere s fie operaional i eficient" d< 0ez!oltarea unor sisteme adec!ate de informaii, control, e!aluare i raportare n cadrul administraiei publice !a facilita procesul de rspundere" Conducerea entitilor publice este responsabil de corectitudinea i caracterul adec!at al coninutului i formei rapoartelor financiare i a altor informaii" e< (utoritile competente trebuie s asi ure emiterea unor standarde de contabilitate eneral acceptate pri!ind coninutul i forma situaiilor financiare, rele!ante pentru necesitile administraiei publice iar entitile publice auditate trebuie s stabileasc obiecti!e specifice i cuantificabile i precum i indicatori de performan" f< (plicarea corespunztoare a standardelor de contabilitate eneral acceptate trebuie s aib ca rezultat o prezentare fidel a situaiilor i rezultatelor financiare" g< %xistena unui sistem de control intern adec!at minimizeaz riscul apariiei erorilor i ire ularitilor" (< Re lementrile le ale trebuie s faciliteze cooperarea entitilor publice auditate n asi urarea i facilitarea accesului la toate informaiile necesare e!alurii complete a acti!itilor auditate" i< +oate acti!itile de audit ale S(' trebuie s se ncadreze n limitele competenelor stabilite prin le e"

; 0enumit n continuare S(' )Supreme (udit 'nstitution=:

F< S('8urile trebuie s8i perfecioneze te4nicile pentru auditul !aliditii msurilor de performan stabilite de entitatea public auditat" 5* $rmtoarele para rafe abordeaz importana postulatelor de baz pentru acti!itatea de audit" 9* #ostulatele de baz stipuleaz c6 #AI tre%uie s! ai%! "n 2edere conformitatea cu #tandarde e de audit INTO#AI "n toate as$ecte e considerate ca fiind materia e* Anumite standarde nu $ot fi a$ ica%i e unora dintre acti2it!i e efectuate de #AIuri :inc usi2 ce e organizate ca i Curi de Conturi< sau a tor acti2it!i dect ce e de audit efectuate de c!tre #AI* #tandarde e a$ ica%i e acestor acti2it!i tre%uie s! fie sta%i ite de c!tre #AI astfe "nct s! se asigure un ni2e "na t a ca it!ii* .* 7n termeni enerali, un aspect poate fi considerat material dac cunoaterea lui ar putea influena utilizatorul raportului de audit financiar sau al performanei" =* Daterialitatea este adesea luat n considerare sub aspectul !alorii ei dar i natura inerent sau caracteristicile unei element sau unui rup de elemente pot s confere materialitate unui aspect F de exemplu, atunci cnd le ea sau re ulamentele cer ca aspectul respecti! s fie prezentat separat, indiferent de !aloarea lui" ?* 7n plus fa de materialitatea prin !aloare sau natur, un aspect poate fi considerat material datorit contextului n care apare" 0e exemplu, atunci cnd a!em n !edere o problem n raport cu6 a- ima inea de ansamblu oferit de informaiile financiareL b- ntre ul din care face parteL c- elementele asociateL d- !aloarea aceluiai element nre istrat n anii precedenii" @* S('8rile desfoar adesea acti!iti care nu se pot defini strict ca fiind audituri dar care contribuie la mbuntirea administraiei publice" (stfel de acti!iti pot fi6 a- colectarea datelor fr a fi efectuat o analiz de fondL b- acti!iti cu caracter 5uridicL c- informarea or anului le islati! cu pri!ire la examinarea proiectelor de bu eteL

HB

d- asistena acordat membrilor or anului le islati! sub form de in!esti aii i consultri ale dosarelor S('L e- acti!iti administrati!eL f- procesarea computerizat a datelor" (ceste acti!iti non8audit furnizeaz informaii importante factorilor de decizie i trebuie s fie de un nalt ni!el calitati!" H* 0atorit structurii i abordrii unora dintre S('8uri, nu toate standardele de audit se aplic tuturor aspectelor le ate de acti!itatea lor" 0e exemplu, prin examinrile efectuate de Curile de Conturi care au i atribuii 5urisdicionale unele aspecte ale acti!itii acestora sunt fundamental diferite fa de auditurile financiare i ale performanei efectuate de S('8urile or anizate ntr8un sistem ierar4ic condus de ctre un (uditor sau Controlor <eneral" I* 7n !ederea asi urrii unui nalt ni!el de calitate a acti!itii desfurate trebuie aplicate standarde corespunztoare" &biecti!ele unui anumit tip de acti!itate sau unei anumite sarcini stabilite !or determina standarde specifice de urmat" .iecare S(' trebuie s8i stabileasc o politic referitoare la standardele '*+&S(' sau la alte standarde specifice, care s fie urmat n desfurarea diferitelor tipuri de acti!iti ale instituiei, astfel nct s fie asi urat calitatea muncii i a rezultatelor" )J* #ostulatele de baz stipuleaz c6 #AI tre%uie s! a$ ice $ro$ria Fudecat! "n di2erse e situaii care a$ar $e $arcursu auditu ui finane or $u% ice* ))* #robele de audit 5oac un rol important n decizia auditorului pri!ind selectarea aspectelor i domeniilor auditului precum i natura, durata i amploarea testelor precum i procedurile de audit" )5* Dandatul le al cu care este mputernicit S(' primeaz asupra oricrei con!enii de audit sau contabilitate cu care intr n conflict i, n consecin, are o importan crucial pentru standardele de audit aplicate" Ca urmare, Standardele de audit '*+&S(' i orice alte standarde de audit externe S('8ului nu pot fi nici obli atorii i nici imperati!e pentru S(' sau pentru auditorii acesteia" )9* S(' trebuie s decid msura n care standardele externe de audit sunt compatibile cu ndeplinirea mandatului su" S(' trebuie totodat s
H1

recunoasc faptul c Standardele de audit '*+&S(' sunt expresia unui consens de opinie ntre auditorii finanelor publice i s ncerce s le aplice acolo unde sunt compatibile cu mandatul S('" 0e asemenea, trebuie s ncerce s elimine incompatibilitile acolo unde este cazul pentru a permite adoptarea de standarde corespunztoare" ).* #entru unele elemente ale mandatului S(', n special cele referitoare la auditul situaiilor financiare, obiecti!ele de audit pot fi similare cu cele ale auditurilor din sectorul pri!at" 7n mod corespunztor, standardele din sectorul pri!at pentru auditarea situaiilor financiare emise de or anisme oficiale pot fi aplicate n auditul finanelor publice" )=* #ostulatele de baz stipuleaz c6 +e m!sur! ce ni2e u contiinei cet!eanu ui crete; cererea ca $ersoane e sau entit!i e care gestioneaz! fonduri $u% ice s! r!s$und! "n mod $u% ic a crescut "n mod e2ident; astfe "nct este necesar ca $rocesu de r!s$undere s! fie o$eraiona i eficient* )?* 7n unele ri, or anismele rspunztoare raporteaz #reedintelui, Donar4ului sau Consiliului de Stat dar, n eneral, acestea raporteaz #arlamentului, fie direct fie prin executi!" $nele S('8uri au statut 5urisdicional" (ceast putere 5urisdicional se exercit diferit de la o ar la alta asupra conturilor, contabililor sau c4iar a ordonatorilor de credite" Sentinele i deciziile pe care le iau aceste instituii sunt complementare funciei lor de audit" (tribuiile 5urisdicionale trebuie s fie pri!ite ca parte lo ic a obiecti!elor enerale urmrite prin auditul extern, n special a acelor obiecti!e care pri!esc probleme contabile" )@* %ntitile publice sunt obli ate de asemenea s rspund public" %ntitile publice pot fi entiti cu acti!itate comercial )de exemplu, entiti nfiinate prin le e sau 4otrre de u!ern sau n care statul are participaie ma5oritar-" 'ndiferent de modul n care sunt constituite, funciile pe care le au, radul de autonomie sau modul de finanare, entitile sunt ntotdeauna rspunztoare n faa or anului le islati! suprem" )H* #ostulatele de baz stipuleaz c6 Dez2o tarea unor sisteme adec2ate de informaii; contro ; e2a uare i ra$ortare "n cadru administraiei $u% ice 2a faci ita $rocesu de r!s$undere* Conducerea entit!i or $u% ice este res$onsa%i ! de

H,

corectitudinea i caracteru adec2at a coninutu ui i formei ra$oarte or financiare i a a tor informaii* )I* Corectitudinea i caracterul adec!at al rapoartelor i situaiilor financiare sunt expresia poziiei financiare i a rezultatelor operaiunilor entitii publice" %ntitatea public are de asemenea obli aia de a crea un sistem practic care s ofere informaii rele!ante i de ncredere" 5J* #ostulatele de baz stipuleaz c6 Autorit!i e com$etente tre%uie s! asigure emiterea unor standarde de conta%i itate genera acce$tate $ri2ind coninutu i forma situaii or financiare re e2ante $entru necesit!i e administraiei $u% ice iar entit!i e $u% ice auditate tre%uie s! sta%i easc! o%iecti2e s$ecifice i cuantifica%i e $recum i indicatori de $erforman!* 5)* S('8urile trebuie s colaboreze cu or anizaiile care elaboreaz standardele de contabilitate pentru a se asi ura c acestea corespund necesitilor administraiei publice" 55* S('8urile trebuie, de asemenea, s recomande entitilor auditate s8 i stabileasc obiecti!e clare i cuantificabile precum i indicatori de performan ai acestor obiecti!e" 59* #ostulatele de baz stipuleaz c6 A$ icarea cores$unz!toare a standarde or de conta%i itate genera acce$tate tre%uie s! ai%! ca rezu tat o $rezentare fide ! a situaii or i rezu tate or financiare* 5.* #remisa potri!it creia aplicarea corespunztoare a standardelor de contabilitate eneral acceptate trebuie s aib ca rezultat o prezentare fidel a situaiilor i rezultatelor financiare, nseamn c entitatea auditat trebuie s se conformeze standardelor de contabilitate adec!ate situaiei date ca i cerinei de a aplica cu consec!en aceste standarde" (uditorul nu trebuie s considere aplicarea constant a standardelor de contabilitate ca o do!ad a fidelitii prezentrii di!erselor rapoarte financiare" .idelitatea ima inii prezentate este cert numai dac auditorul nu se bazeaz exclusi! pe criteriul aplicrii constante a standardelor" & astfel de premis subliniaz faptul c standardele de audit reprezint numai o cerin minim n contextul obli aiilor auditorului" 0epirea acestor cerine ine de 5udecata proprie a auditorului"

H/

5=" #ostulatele de baz stipuleaz c6 E3istena unui sistem de contro intern adec2at minimizeaz! riscu a$ariiei erori or i iregu arit!i or* 5?* 0ez!oltarea sistemelor adec!ate de control intern n scopul prote5rii patrimoniului este n responsabilitatea entitii auditate i nu a auditorului" 0e asemenea, entitatea auditat are obli aia de a se asi ura c aceste controale exist i funcioneaz pentru a asi ura respectarea le ilor i re lementrilor le ale iar onestitatea i probitatea sunt a!ute n !edere n luarea deciziilor" 0ac auditorul consider c aceste controale sunt inexistente sau neadec!ate, !a trebui s propun soluii sau s fac recomandri entitii auditate" 5@* #ostulatele de baz stipuleaz c6 Reg ement!ri e ega e tre%uie s! faci iteze coo$erarea entit!i or $u% ice auditate "n asigurarea i $ermiterea accesu ui a toate informaii e necesare e2a u!rii com$ ete a acti2it!i or auditate* 5H* S('8urile trebuie s aib acces att la sursele de informaii i date ct i la persoanele oficiale i an a5aii entitii auditate n scopul de a8i ndeplini n mod corespunztor responsabilitile le ate de acti!itatea de audit" (doptarea unor dispoziii le ale care s pre!ad accesul auditorului la informaii i persoane !a duce la diminuarea pe !iitor a unor probleme din acest domeniu" 5I* #ostulatele de baz stipuleaz c6 Toate acti2it!i e de audit a e #AI tre%uie s! se "ncadreze "n imite e com$etene or sta%i ite $rin ege* 9J* 7n eneral, S('8urile sunt nfiinate de ctre or anul le islati! suprem sau printr8o pre!edere constituional" 7n unele cazuri, unele elemente ale rolului S(' pot fi con!enite i nu stabilite pe baza unor pre!ederi le ale specifice" 0e obicei, le ile sau re lementrile de nfiinare stabilesc forma de or anizare )curte, consiliu, comisie, birou le al sau minister-, termenii i condiiile de exercitare a atribuiilor, durata mandatului, competenele, obli aii, funciuni i responsabilitile enerale i alte aspecte referitoare la ndeplinirea funciilor S('" 9)* &ricare ar fi natura dispoziiilor adoptate, funcia esenial a S(' este de a susine i de a promo!a rspunderea public" 7n anumite ri, S('8 ul
H>

este o curte alctuit din 5udectori care are autoritate asupra ordonatorilor acetia a!nd obli aia de a8i nainta conturile" (ceast funcie 5urisdicional cere ca S(' s se asi ure c, indiferent care este persoana care estioneaz fondurile publice, aceasta rspunde fa de S(' i n acest sens este supus 5urisdiciei sale" 95* %xist o complementaritate important ntre aceast autoritate 5urisdicional i celelalte caracteristici ale auditului" (ceste caracteristici trebuie s fie considerate ca parte a lo icii obiecti!elor enerale urmrite n auditul extern i, n mod special, a celor pri!ind estiunea contabil" 99* 0omeniul de aciune n auditul finanelor publice include auditul de re ularitate i auditul performanei" 9.* (uditul de re ularitate cuprinde6 a- certificarea rspunderii financiare a entitilor responsabile, ceea ce implic examinarea i e!aluarea nre istrrilor contabile i exprimarea opiniilor asupra situaiei financiareL b- certificarea rspunderii financiare a administraiei publice, ca ntre L c- auditul sistemelor financiare i al tranzaciilor, inclusi! e!aluarea conformitii entitii !erificate cu le ile i re lementrile n !i oareL d- auditul funciilor controlului intern i ale auditului internL e- auditul onestitii i probitii lurii deciziilor administrati!e n cadrul entitii auditateL f- raportarea oricror aspecte reieite din auditul efectuat de S(' pe care aceasta consider c trebuie s le prezinte" 9=* (uditul performanei se refer la auditul economicitii, eficienei i eficacitii i cuprinde6 a- auditul economicitii acti!itilor administrati!e n conformitate cu principiile i practicile sntoase i politicile mana erialeL b- auditul eficienei utilizrii resurselor umane, financiare i de alt natur inclusi! examinarea sistemelor de informaii, a msurilor de asi urare i urmrire a performanei precum i a procedurilor urmate de entitile auditate n scopul remedierii deficienelor identificateL c- auditul eficacitii rezultatelor prin prisma realizrii obiecti!elor de ctre entitatea auditat i auditul impactului efecti! al acti!itilor n raport cu impactul dorit"

H=

9?* 7n practic poate exista o suprapunere ntre auditul de re ularitate i auditul performanei i, n aceste situaii, ncadrarea ntr8un anumit tip depinde de scopul principal al auditului respecti!" 9@* 7n multe ri mandatul pentru auditul performanei se limiteaz la examinarea bazelor metodolo ice ale pro ramelor administraiei publice" 7n orice situaie, mandatul S(' trebuie s delimiteze clar competenele i responsabilitile S('8urilor n le tur cu auditul performanei n toate domeniile de acti!itate ale administraiei publice i trebuie, printre altele, s faciliteze aplicarea de ctre S(' a standardelor de audit corespunztoare" 9H* 7n unele ri Constituia sau le islaia n !i oare nu confer ntotdeauna autoritatea de a audita eficacitatea i eficiena estiunii financiare a <u!ernului" 7n aceste cazuri, e!aluarea oportunitii i utilitii deciziilor administrati!e i a eficacitii estiunii re!ine minitrilor crora le este atribuit sarcina de a or aniza ser!iciile administrati!e i care rspund de estiune n faa or anului le islati!" %xpresia care ar de!eni n acest caz cea mai adec!at pentru a descrie auditurile efectuate de S(' care ies din cadrul tradiional al re ularitii i le alitii este aceea de 2auditul bunei estiuni3" (cest tip de audit are ca scop analiza c4eltuielilor publice n lumina principiilor enerale ale unei estiuni sntoase" 7n practic, cele dou tipuri de audit 8 de re ularitate i de estiune Fpot fi efectuate ntr8o sin ur operaiune, cu att mai mult cu ct se completeaz reciproc6 auditul de re ularitate fiind capabil s pre teasc auditul de estiune i acesta din urm a!nd ca rezultat corectarea situaiilor care prezint nere uli" 9I* Rspunderea public !a fi efecti! promo!at dac, prin mandatul su, S('8ului este mputernicit s efectueze sau s coordoneze efectuarea auditului de re ularitate i al performanei la toate entitile publice" .J* #ostulatele de baz stipuleaz c6 #AI-uri e tre%uie s!-i $erfecioneze te(nici e $entru auditu 2a idit!ii m!suri or de $erforman! sta%i ite de entitatea $u% ic! auditat!* .)* Rolul din ce n ce mai important al auditorilor le !a cere s mbunteasc i s perfecioneze noi metodolo ii i te4nici pentru a e!alua dac entitatea public auditat utilizeaz msuri de performan !alide" (uditorii trebuie s utilizeze metodolo ii i te4nici specifice altor discipline"
HH

.5* (ria de extindere a mandatului de audit o !a determina pe aceea a standardelor pe care le !a aplica S('8ul"

Ane3a nr* 5 #TANDARDELE DE AUDIT ALE CURBII DE CONTURI A RO&KNIEI

HI

+ostu ate de %az!

#tandarde genera e de audit

#tandarde s$ecifice eta$e or $rocesu ui de audit

A te standarde de audit

'ndependena i obiecti!itatea Competena Confidenialitatea #reocuparea &biecti!e i responsabiliti

+ anificare 7nele erea acti!itii entitii auditate" Daterialitatea %!aluarea riscurilor i a controlului intern (uditul ntr8un mediu de sisteme computrizate de informaii %antionarea #lanul de audit

Ra$ortare Structura i coninutul #roceduri de rapoartelor de audit audit 0ocumentarea &pinia de audit n acti!itatea de audit Constatri, concluzii i recomandri %!enimente ulterioare Scrisoarea ctre mana ement @alorificarea rapoartelor de audit

E3ecuie #robe de audit

(si urarea calitii *ere ulariti, fraud, i eroare (uditul sistemelor informatice .raud i eroare $tilizarea muncii altor auditori iJsau experi

H;