A PROVA NO PROCESSO

ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Adriano Ribeiro Caldas1

THE EVIDENCE IN ADMINISTRATIVE TAX PROCEEDINGS

1 Mestrando do Programa de Pós-Graduação em Direito da Pontifícia Universidade Católica

do Rio Grande do Sul – PUCRS; Pós-Graduado em Direito Processual pela Universidade
Federal do Piauí - UFPI; Graduado em Direito pela Universidade Federal do Ceará - UFC;
Procurador Federal da Advocacia-Geral da União.

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 REVISTA DE DIREITO

RESUMO: O objetivo deste trabalho é discutir o papel da prova no âmbito

do processo administrativo tributário, assim como os limites para a sua
apresentação e a distribuição do ônus de sua produção. Para tanto, serão
analisados os institutos da preclusão e da presunção, partindo-se sempre dos
princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário, notadamente os
princípios do devido processo legal, da verdade material e do formalismo
moderado.

PALAVRAS-CHAVE: Processo administrativo tributário. Princípios.

Prova. Ônus.

ABSTRACT: The purpose of the work is to discuss the role of evidence

in administrative tax proceedings, as well as the limits for its submission
and the distribution of its burden of production. For this purpose, will be
analyzed the institutes of estoppel and presumption, always starting from
the principles applicable to administrative tax proceedings, notably the
principles of due legal process, substantive truth and moderate formalism.

KEYWORDS: Administrative tax proceeding. Principles. Evidence. Burden.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

1. INTRODUÇÃO

O
processo administrativo tributário tem sido alvo de maior
atenção por parte, não apenas da comunidade acadêmica,
mas também da sociedade, sendo certo que o contribuinte
tem percebido, cada vez mais, que sua responsabilidade
jurídica sobre o tributo inicia-se e vai se consolidado já a partir da fase
administrativa, não sendo prudente a antiga postura de deixar para o âmbito
judicial toda a discussão a respeito dos fatos que ensejaram a cobrança.
Nesta perspectiva, tem-se exigido uma progressiva adequação e estruturação
dos procedimentos na esfera administrativa, a fim de que, tanto por parte
do Fisco, quanto por parte do sujeito passivo, as teses jurídicas reputem-
se robustas e as situações fáticas sejam devidamente comprovadas. Já não
se trata, pois, de, sob a ótica do contribuinte, apresentar qualquer defesa
administrativa apenas ganhar tempo, assim como, em relação à Fazenda
Pública, constituir o crédito a qualquer custo, à guisa de incrementar a
arrecadação e imprimir celeridade à cobrança, sob o pálio da presunção
de legitimidade dos atos administrativos.
A doutrina especializada2 elenca vários argumentos fáticos e jurídicos
para justificar a existência e a necessidade de um procedimento prévio para a
solução de litígios de natureza tributária no âmbito da Administração. Pode-
se, mencionar, dentre outros: a) necessidade de controle de legalidade do
lançamento tributário; b) verificação dos requisitos de liquidez e certeza que
devem revestir o crédito tributário; c) oportunidade para a Administração
tributária exercer a prerrogativa de autotutela, anulando ou declarando nulos
os atos eivados de vícios; d) oportunidade para o sujeito passivo ofertar
impugnações e recursos, garantindo-se o contraditório e a ampla defesa; e)
busca pela verdade material, por meio do amplo espectro de valoração das
provas produzidas pelo Fisco e pelo sujeito passivo, diferentemente do que

2 MELO, Fábio Soares de. Processo administrativo tributário: princípios, vícios e efeitos jurí-
dicos. São Paulo: Dialética, 2012. p. 20-22.

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 REVISTA DE DIREITO

ocorre na fase judicial, em que a produção e valoração da prova encontram

óbices de cunho formal; f) facultar ao contribuinte a possibilidade de parcelar
o débito fiscal ou de aderir a outras formas de extinção do crédito tributário.
Por outro lado, como corolário dos princípios da estrita legalidade e
da tipicidade que norteiam o direito tributário, tem-se que o contencioso
administrativo é regido, dentre outros, pelo princípio da verdade material,
segundo o qual se releva a formalidade pra se buscar o que na realidade
ocorreu. Ora, se não é permitido à Administração cobrar tributo fora das
hipóteses estritamente previstas na legislação, conclui-se que o princípio
da verdade material viabiliza, no âmbito processual, o que os princípios da
legalidade e da tipicidade exigem no campo material, vez que a Fiscalização
deve agir sempre com vistas à correção dos fatos inveridicamente postos e
ao suprimento de lacunas quanto às questões de fato, independentemente
de provocações ou postulações das partes.
Como adverte Carvalho3, o fato de o direito tributário ser regido pelos
princípios da estrita legalidade e da tipicidade, implica que a obrigação
tributária tem nascimento, tão somente, se verificado o fato descrito na
regra-matriz de incidência. A figura da prova assume, portanto, extrema
relevância no tocante ao processo administrativo tributário, vez que, sem
ela, resta infirmada a aplicação normativa e a constituição do fato jurídico
tributário e da obrigação tributária, por via de consequência.
No processo administrativo tributário, tanto a Fazenda Pública
quanto o sujeito passivo têm que produzir a prova dos fatos que constituem
o direito ou que o infirmam, sob pena de não lograrem a subsistência da
cobrança ou da defesa. Ocorre que há, ainda, uma dificuldade em promover
a correta distribuição do ônus da prova, limitando-se a afirmar a ocorrência
da inversão do ônus da prova em favor do Fisco, pelo que caberia ao
contribuinte a prova da inocorrência dos fatos. Tal noção há de ser refutada
no presente trabalho.

3 CARVALHO, Paulo de Barros. A prova no procedimento administrativo tributário. São Pau-

lo: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 34, 1998. p. 105.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

Firmada a relevância do estudo da prova para os fins do processo

administrativo tributário, pode-se destacar duas questões acerca do tema
que estão a reclamar maiores esclarecimentos por parte da doutrina e dos
tribunais, quais sejam: a) existe preclusão temporal para a apresentação de
provas no processo administrativo tributário?; b) quanto ao ônus da prova,
faz sentido falar-se em inversão em favor do Fisco, mormente quando
presentes hipóteses de presunções? Tendo-se em perspectiva o princípio da
verdade material, procurar-se-á apresentar respostas às questões formuladas,
ainda que sem a pretensão de exaurimento do tema.

2. PROCESSO OU PROCEDIMENTO?

Primeiramente, cumpre advertir que não integra o objeto deste

estudo a análise da divergência doutrinária a respeito da natureza jurídica
do lançamento tributário. Com efeito, seja partindo-se da premissa de que o
lançamento constitui-se no próprio procedimento, seja entendendo-se que o
lançamento é apenas o ato administrativo resultado de uma sequência de atos
praticados anteriormente pelo Fisco, o fato é que, havendo procedimento,
este deverá ser desenvolvido conforme os princípios e as regras a respeito
da prova estudados a seguir.
O vocábulo processo é utilizado em sua acepção genérica para
representar uma sequência de atos coordenados desenvolvidos com vistas a
um fim. No âmbito jurídico, este fim é a decisão, administrativa ou judicial,
acerca de determinada controvérsia. Assim, se o processo visa à obtenção de
decisão administrativa sobre litígio envolvendo matéria tributária, no qual
divergem o Fisco e o contribuinte, configura-se o processo administrativo
tributário.4
A exigência de que a atividade administrativa de imposição e cobrança

4 WAGNER, Rafael Korf. Princípios do processo administrativo tributário: o princípio da le-

galidade. In: BORIN, Rafael (Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 37-38.

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 REVISTA DE DIREITO

dos tributos seja realizada por meio de procedimento em contraditório,

decorre do próprio texto constitucional, que consagra, em seu art. 5º, LV,
que “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados
em geral, são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios
e recursos a ela inerentes”. Em sintonia com a Constituição Federal, o
Código Tributário Nacional contém vários dispositivos (arts. 145, 151,
III e 201) dos quais se podem extrair a necessidade de um procedimento
administrativo destinado à constituição do crédito tributário, por meio
do qual o lançamento tributário pode ser impugnado pelo sujeito passivo
antes da inscrição em dívida ativa e posterior cobrança na esfera judicial.
Deve-se destacar que as leis que regem a matéria processual
administrativa, incluído tanto o texto constitucional (art. 5º, LV, da
Constituição Federal) quanto as normas infraconstitucionais (Lei nº 9.784/99
e Decreto nº 70.235/72), empregam a expressão processo para designar o
iter administrativo fiscal. Em que pese a letra da lei, existe certa divergência
doutrinária quanto à correta designação: processo ou procedimento?
Há doutrinadores, dentre os quais se pode destacar Marins5, que têm
feito distinção entre procedimento e processo tributário para indicar a fase em
que se encontra atividade de formalização da obrigação e do crédito tributários.
O procedimento administrativo compreenderia a fase não litigiosa, isto é, os
atos desenvolvidos pela Administração Tributária antes da impugnação do
lançamento tributário pelo sujeito passivo, tendentes a definir a pretensão da
Fazenda Pública. A fase procedimental englobaria os atos de investigação fiscal
propriamente dita e não alcançaria a fase contenciosa. A partir do oferecimento
da impugnação pelo sujeito passivo, seja em face do lançamento, seja diante de
qualquer ato que, no seu entender, cause-lhe gravame, inaugurar-se-ia a fase
processual, sobre a qual devem incidir os princípios processuais do devido
processo legal, do contraditório e da ampla defesa.

5 MARINS, James. Princípio do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa. In:
BORIN, Rafael (Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2012. p. 44-45.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

Por outro lado, a preferência pela expressão procedimento é

comumente justificada pela simples tradição histórico-doutrinária ou para
diferenciar os âmbitos administrativo e judicial, deixando a denominação
processo para este último.6
Preferimos adotar o entendimento de Mello 7 , que emprega
indistintamente as expressões processo e procedimento para designar a
sequência de atos administrativos destinada ao acertamento das relações
jurídicas tributárias. Isto não impede, contudo, que se reconheça a
existência de fases distintas no iter processual/procedimental, às quais se
aplicam diferentes princípios conforme tenham natureza inquisitorial ou
litigiosa. Na disciplina do Decreto 70.235/1972, a fase litigiosa do processo
administrativo tributário inicia-se com a impugnação do lançamento pelo
contribuinte (art. 14).
Esclarecida a divergência semântica acima, passa-se a discorrer sobre
os princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário.

3. PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO PROCESSO

ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Antes de adentrarmos o exame dos princípios que regem o processo

administrativo tributário, é necessário delimitarmos o conceito de princípio.
É de Carvalho8 o seguinte ensinamento:

Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas

que iluminam a compreensão de setores normativos, impri-
mindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator
de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma

6 LÓPEZ, Maria Teresa Martinez; NEDER, Marcos Vinicius. Processo administrativo fiscal
federal comentado. São Paulo: Dialética, 2010. p. 31.
7 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. São Paulo: Malhei-
ros, 2013. p. 465.
8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
p. 148.

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 REVISTA DE DIREITO

reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas

que caem sob seu raio de influência e manifestam a força
de sua presença.

Os princípios são, pois, enunciados normativos, implícitos ou

explícitos, que, em função de seu maior grau de abstração e generalidade,
ocupam posição de destaque no ordenamento jurídico, norteando a
interpretação e a aplicação das demais normas jurídicas que com eles se
conectam.
Partindo-se do pressuposto acima, cumpre apontar quais seriam,
em relação ao procedimento e ao processo administrativo tributário, estas
normas-princípio que atuam como vetores a serem seguidos pelo legislador,
ao editar leis que o regulamentam, e pelo aplicador de tais leis.
Neste passo, invoca-se a doutrina de Marins 9, que afirma serem
aplicáveis ao processo administrativo tributário, os princípios constitucionais
gerais da Administração Pública. Assim, devem ser observados os princípios
da legalidade, da finalidade, da razoabilidade, da proporcionalidade,
da motivação, da impessoalidade, da publicidade da moralidade, da
responsabilidade e da eficiência.
Além dos princípios gerais administrativos acima apontados, Marins10
aponta, quanto ao aspecto puramente processual, os princípios que seriam
comuns tanto à fase procedimental, quanto à fase processual. Nesta categoria
poder-se-ia indicar os princípios da legalidade objetiva, da vinculação, da verdade
material, da oficialidade, do dever de colaboração e do dever de investigação.
Marins11 prossegue elencando os princípios específicos da fase

9 Princípio do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa. In: BORIN, Rafael
(Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário. Porto Alegre: Livraria do Ad-
vogado, 2012. p. 42.
10 Princípio do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa. In: BORIN, Rafael
(Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário. Porto Alegre: Livraria do Ad-
vogado, 2012. p. 47.
11 Princípio do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa. In: BORIN, Rafael
(Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário. Porto Alegre: Livraria do Ad-
vogado, 2012. p. 47.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

inquisitorial (inquisitoriedade, cientificação, formalismo moderado,

fundamentação, acessibilidade, celeridade e gratuidade) e os relativos à
fase litigiosa (devido processo legal, contraditório, ampla defesa, ampla
instrução probatória, duplo grau de cognição, julgador competente e ampla
competência decisória).
Para os fins do presente estudo, impõe-se restringir a análise, dentre
todos os princípios indicados, aos princípios que dizem diretamente com
a prova no processo administrativo tributário, quais sejam os princípios da
verdade material e do formalismo moderado.
Quanto ao princípio do formalismo moderado, Mello12 afirma que,
por força de tal princípio, a Administração não poderá ater-se a rigorismos
formais, colocando a exigência de forma estrita como óbice à análise da
pretensão do administrado.
No processo judicial, a exigência de uma forma preordenada tem
como objetivo impedir o arbítrio judicial e organizar os atos processuais
visando à garantia de igualdade entre as partes. Tanto é que o Código de
Processo Civil dispõe, em seu art. 2º, que “nenhum juiz prestará tutela
jurisdicional senão quando a parte ou o interessado a requerer, nos casos
e forma legais”.
Em sentido diverso ao formalismo tradicional do processo civil, o
processo administrativo tributário releva pequenas incorreções de forma,
com vistas a viabilizar o acesso do administrado ao processo da maneira
mais simples possível, mormente quando se considera que o contribuinte
não se faz representar por advogado13.
Com efeito, as formalidades somente se justificam no processo
administrativo tributário quando estritamente necessárias ao resguardo
da segurança jurídica e ao controle de legalidade do ato administrativo de
lançamento ou de imposição de penalidade, não podendo constituir entrave

12 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 21. ed. rev. atual.
São Paulo: Malheiros, 2006. p. 482.
13 LÓPEZ, Maria Teresa Martinez; NEDER, Marcos Vinicius. Processo administrativo fiscal
federal comentado. São Paulo: Dialética, 2010. p. 80.

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intransponível à busca da verdade material. Tal entendimento encontra-

se consagrado na Lei 8.794/99 (aplicável ao processo administrativo no
âmbito federal, do qual é espécie o processo administrativo tributário),
que, em seu art. 2º, IX, prevê a “adoção de formas simples, suficientes para
propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos
administrados”.
O princípio do formalismo moderado é, por assim dizer, instrumental
ao princípio da verdade material, não sendo possível alcançar-se a concreção
do último sem a observância do primeiro. Em outras palavras, o apego a
rigorismos formais constitui verdadeiro óbice à busca da verdade material.
Por outro lado, pelo princípio da verdade material, concedidos pela
lei, os meios instrutórios amplos para a formação de sua convicção, o Fisco
deve agir sempre com vistas à correção dos fatos inveridicamente postos e
ao suprimento de lacunas quanto às questões de fato, independentemente
de provocações ou postulações das partes.14
Neste ponto, o processo administrativo difere do processo judicial,
em que o magistrado, pelo princípio dispositivo, fica adstrito ao exame dos
fatos e das provas carreadas aos autos pelas partes (art. 128, do Código de
Processo Civil). Embora a verdade absoluta seja ideal inatingível em todo
e qualquer processo, o fato é que, ao revés do processo judicial, em que o
poder instrutório do juiz encontra limites no dever de imparcialidade, no
processo administrativo tributário, a liberdade da autoridade administrativa
destina-se ao controle de legalidade, por meio do qual se busca escoimar
os atos administrativos de vícios que possam ensejar futura invalidação na
esfera judicial. À luz do princípio da verdade material, os fatos predominam
sobre os argumentos das partes e sobre a opinião pessoal do julgador.
Mais uma vez, invoca-se a Lei 9.784/99, que, em seu art. 36,
consagra o princípio da verdade material quando dispõe que, sempre que
o “interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos

14 XAVIER, Alberto. Do Lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do

processo tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 124.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em

outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá,
de ofício, a obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”. Vê-se
que, ainda que não carreadas as provas pelo interessado/contribuinte, a
lei atribui à própria Administração o encargo de, com vistas à busca da
verdade material, trazê-las aos autos ex officio.
A consagração dos princípios da verdade material e do formalismo
moderado não conduz à balbúrdia processual, sendo certo que, embora
constituam valores a orientar o processo administrativo tributário, deve-se,
como será demonstrado adiante quando da análise dos limites à produção
da prova, observar a sistematização necessária e suficiente para a condução
lógica e eficiente do processo, para a garantia dos contribuintes em face
do Estado e para a segurança jurídica.
Tendo-se em perspectiva os princípios acima indicados, procurar-
se-á, doravante, apresentar respostas às questões formuladas na introdução
deste trabalho.

4. PRECLUSÃO E APRESENTAÇÃO DE PROVAS NO

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

No processo administrativo tributário, a ideia de preclusão é

conceitualmente idêntica à do processo judicial, consistindo em um fato
impeditivo destinado a garantir o avanço progressivo do processo e a
obstar seu constante recuo para as fases anteriores. Em outras palavras, a
preclusão representa a perda de poder/faculdade processual com vistas à
garantia da marcha processual, da segurança, da efetividade e da duração
razoável do processo.15
A questão reside em saber se a preclusão deve ser reconhecida/aplicada,

15 CINTRA, Antonio Carlos de Araújo; DINAMARCO, Cândido Rangel; GRINOVER, Ada

Pellegrini. Teoria geral do processo. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2013. p. 365.

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 REVISTA DE DIREITO

no âmbito do processo administrativo tributário, com idêntico rigor ao que

lhe é empregado no campo judicial, notadamente em relação à produção e à
apresentação das provas. Para tal fim, serão analisadas as normas contidas na
Lei 9.784/99, que dispõe sobre o processo administrativo no âmbito federal
e que tem aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, no
Decreto 70.235/1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal,
e no Decreto 7.574/2011, que regulamenta o processo de determinação e
exigência de créditos tributários da União.
O art. 57, § 4º, do Decreto 7.574/2011, a exemplo do que já dispunha
o art. 16, § 4º, do Decreto 70.235/1972 impõe, como limite ao momento
processual da prova, o protocolo da impugnação ao lançamento ou ao auto
de infração. Tais decretos excetuam do efeito preclusivo apenas as hipóteses
de não apresentação da prova por motivo de força maior, quando a prova
refere-se a fato superveniente ou quando se destina a contrapor fatos ou
razões posteriormente trazidas aos autos.
A ratio destes dispositivos é claramente de evitar a balbúrdia processual
e de viabilizar a concentração dos atos processuais em momentos oportunos,
protegendo o Estado e, em última análise, a sociedade (destinatária dos
serviços custeados via arrecadação de tributos). O objetivo da limitação
é, pois, o de impedir a protelação injustificada do processo por meio da
proposição ilimitada de alegações, da inobservância das fases lógicas do
procedimento e da ocultação proposital de fatos pelo contribuinte para
apresentação em momento posterior.16
Tais limitações à atividade probatória do contribuinte têm provocado
debates em todas as instâncias administrativas de julgamento, bem como
no âmbito doutrinário, porquanto aparentemente constituiriam vulneração
indevida dos princípios da verdade material e do formalismo moderado
analisados linhas atrás.

16 LÓPEZ, Maria Teresa Martinez; NEDER, Marcos Vinicius. Processo administrativo fiscal
federal comentado. São Paulo: Dialética, 2010. p. 82-84.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

Neder e López 17 elencam alguns dos argumentos doutrinários

favoráveis e contrários à limitação temporal para a apresentação das provas
no processo administrativo tributário, todos extraídos da legislação que
rege a matéria.
A primeira objeção que se faz às limitações impostas pelos decretos
tem caráter estritamente legal e se encontra no art. 38, da Lei 9.784/99,
que admite a juntada de documentos e o requerimento de perícias até a
tomada da decisão administrativa, sem fazer qualquer restrição quanto à
superveniência do fato a ser provado ou a motivos de força maior. Assim,
pelo fato de ostentar hierarquia normativa superior em relação aos Decretos
70.235/1972 e 7.574/20, sendo apta a inovar na ordem jurídica (aptidão
da qual os decretos são despidos), além de ser norma posterior no tempo,
prevaleceria o regramento contido na Lei 9.784/99, pelo que não subsistiria
o efeito preclusivo previsto dos referidos decretos.
Em defesa da prevalência das regras mais restritivas dos decretos,
argumenta-se que, por previsão da própria Lei 9.784/99 (art. 69), a norma
geral do processo administrativo no âmbito federal aplica-se apenas
subsidiariamente aos processos administrativos específicos, os quais
continuariam a observar o que disposto em leis específicas. Diante da
aparente antinomia, prevaleceria o regime especial previsto nos decretos,
subsistindo a restrição para a apresentação/produção de provas após a fase
de impugnação.
A par dos fundamentos legais acima destacados, parece que a
questão há de ser solucionada no campo dos princípios. Como bem
lembra Martins18, as exigências meramente formais devem ser afastadas,
na medida em que a correta instrução do processo, o julgamento justo e
a adequada aplicação da lei ao caso concreto são os escopos primeiros do

17 LÓPEZ, Maria Teresa Martinez; NEDER, Marcos Vinicius. Processo administrativo fiscal
federal comentado. São Paulo: Dialética, 2010. p. 304-306.
18 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Questões controvertidas no processo admi-
nistrativo fiscal – CARF. São Paulo: RT, 2012. (Série pesquisas tributárias. Nova série; 18). p.
41-45.

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 REVISTA DE DIREITO

processo administrativo tributário, prevalecendo os princípios da verdade

real e do formalismo moderado. Como o objetivo do Fisco é o de controlar
a legalidade dos atos que constituem o processo administrativo tributário,
ainda que determinada prova seja apresentada em momento posterior
ao previsto na legislação (lei ou decreto), se esta contiver evidências que
conduzam à anulação ou modificação de um lançamento ou auto de
infração, a apreciação da prova extemporânea terá atendido também o
interesse da Administração Tributária, porquanto respeitado o princípio
da legalidade na tributação.
Também não se pode olvidar que, se sob a ótica da Administração,
a necessidade de observância dos princípios da legalidade estrita e da
tipicidade tributária impõe o controle administrativo prévio dos atos
administrativos que importam na imposição de tributo ou penalidade,
também, sob a perspectiva do contribuinte, a mitigação do instituto da
preclusão para a apresentação/produção de provas, como corolário dos
princípios da verdade material e do formalismo moderado, é imperativo
que decorre da noção constitucional de devido processo legal (art. 5º, LV,
da Constituição Federal).
Nesta esteira, Fischer19 assevera que, para o direito tributário, devido
processo é aquele capaz de resolver com justiça o conflito instalado entre
Fisco e contribuinte. Destarte, um processo administrativo tributário
estruturado apenas para obter maior eficiência na arrecadação tributária,
isto é, tomado como mero instrumento de controle de sua atuação, não
poderá funcionar como efetiva garantia do cidadão contribuinte, restando
malferido o direito constitucional ao due process. O princípio do devido
processo legal está a impedir que a Fazenda Pública considere o processo
administrativo tributário como sendo de sua propriedade.
Com base nas premissas acima, é possível afirmar-se que a

19 FISCHER, Octavio Campos. Devido processo administrativo tributário e direitos funda-

mentais: de como o processo administrativo-tributário não pertence à administração pública.
In: CLÈVE, Clèmerson Merlin; PAGLIARINI, Alexandre Coutinho; SARLET, Ingo Wolfgang
(Coords.). Direitos humanos e democracia. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 540-541.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

preclusão para a produção da prova no processo administrativo tributário

há de ser mitigada, admitindo-se a juntada de documentos e, até mesmo,
realização de perícias, em qualquer fase da instância administrativa,
surgindo para o Fisco o dever de analisar o material probatório coligido,
tudo em observância aos princípios da verdade material e do devido
processo legal.
Por tal razão, as instâncias de julgamento administrativo têm atenuado,
via construções interpretativas, os rigores estabelecidos nos Decretos,
sempre que ofensivos aos princípios estruturantes do sistema jurídico.
Como exemplo, pode-se indicar decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF, criado pela Lei 11.941/2009 para, em substituição
aos Conselhos de Contribuintes e à Câmara Superior de Recursos Fiscais,
solucionar os litígios tributários no âmbito da Administração Federal:

A busca da verdade material permite o reconhecimento de

provas extemporâneas relativas a recolhimento efetuado,
pois não pode ser admitida a cobrança de um débito já pago
(CARF, Acórdão 2302-001.028, Recurso 255.615, Sessão de
11.05.2011)
Ainda que não sejam provadas nos autos as hipóteses pre-
vistas no § 4º, do art. 16 do Dec. 70.235/1972 que justifi-
cariam a juntada tardia de documentos, é possível admitir
referida juntada tardia em vista da necessidade de busca da
verdade material (CARF, Acórdão 1803-000.767, Recurso
511.443, Sessão de 26.01.2011)
Como cediço, no processo administrativo predomina o
princípio da verdade material, no sentido de que, busca-se
descobrir se realmente ocorreu ou não o fato gerador, pois
o que está em jogo é a legalidade da tributação, é de se levar
em conta, que a preclusão temporal, em razão dos princí-
pios da busca da verdade material, da legalidade e da efici-
ência pode vir a ter sua aplicação mitigada nos julgamen-
tos administrativos (CARF, Acórdão 198-00.116, Recurso
156.170, Sessão de 30.01.2009)

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 REVISTA DE DIREITO

5. PRESUNÇÕES E ÔNUS DA PROVA NO PROCESSO

ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

É consabido que a presunção de validade é característica de todos

os atos administrativos, vez que, se à Administração somente é permitido
atuar nos estritos ditames legais (princípio da legalidade) e com vistas
ao interesse público, é de se pressupor que os atos por ela praticados são
legítimos. Caso assim não fosse, a todo momento seriam opostos entraves
à atividade administrativa por parte dos particulares afetados ou com
interesses privados contrários ao interesse público.
Como efeitos de tal presunção, decorrem a autoexecutoriedade, pelo
que os atos administrativos podem ser imediatamente executados, sem
necessária intervenção do Poder Judiciário, e a inversão do ônus da prova
em favor da Administração, cabendo ao particular a prova da ilegitimidade
do ato. Por óbvio, aqui se cuida de presunção iuris tantum (relativa), já que
pode ser infirmada pelo interessado mediante prova em contrário.20
Antes de se adentrar-se o tema do ônus da prova no processo
administrativo tributário, propriamente, impende tecer algumas
considerações acerca da presunção.
A aplicação da presunção em qualquer campo do direito aparece
como exceção (por exemplo, art. 334, IV, do Código de Processo Civil),
reservada apenas para os casos em que a prova direta do fato probando
revele-se extremamente difícil. Neste sentido, lúcido é o ensinamento de
Dinamarco21:

A lei, ao autorizar presunções, tem por finalidade imediata

facilitar a produção de prova para fins de fazer prevalecer
a ordem jurídica, prova esta tomada aqui em seu sentido
eficacial pleno. Nesses termos, nas situações em que, sendo

20 CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de direito administrativo. 16. ed. rev. ampl.
atual. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 106-108.
21 DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de direito processual civil. 6. ed. rev. atual.
São Paulo: Malheiros, 2009. p. 114. v. 3.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

particularmente difícil a prova, ‘a lei ou o juiz facilita a de-

monstração do fato relevante, satisfazendo-se com a prova
daquele que é o mais fácil provar e assim dispensando a pro-
va direta do fato que realmente interessa para o julgamento
da causa’.

Com maior razão, no direito tributário, onde vigora o princípio da

estrita legalidade e da tipicidade, há de ser admitida a presunção apenas onde
a prova do fato gerador, a juízo do legislador ou nas circunstâncias do caso,
reste em muito dificultada ou, até mesmo, impossibilitada. Para Carraza22,
os princípios da segurança jurídica e da estrita legalidade dos tributos e
sanções fiscais impõem que as presunções sejam utilizadas com parcimônia,
não sendo dado à Fazenda Pública presumir a ocorrência de fatos para
compelir contribuintes a pagar tributos ou a suportar multas fiscais, ainda
que a pretexto de combater a fraude ou de agilizar a arrecadação.
Tendo como norte as ressalvas acima, à guisa de definição, pode-se
afirmar que a presunção é mecanismo de prova indireta, resultado de um
processo lógico por meio do qual, com base em elementos indiciários,
atribui-se a um fato desconhecido (presumido), de existência provável, as
consequências jurídicas de um fato conhecido (presuntivo ou indiciário),
cuja existência é certa.23
Ocorre que tal processo lógico, sobre o qual se fundamenta a
presunção, pode ser desenvolvido pela própria autoridade fiscalizadora
ou já estar previsto na própria lei. Daí decorre a distinção entre presunção
legal e presunção simples. Tomé24 assim define as espécies de presunção:

Presunção legal é aquela em que a lei prescreve que se con-

sidere ocorrido um fato (F1) sempre que outro fato (F2),
indicador do primeiro, tenha sido suficientemente provado.

22 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21. ed. rev. ampl.
atual. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 445.
23 CARVALHO, Paulo de Barros. A prova no procedimento administrativo tributário. São Pau-
lo: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 34, 1998. p. 109.
24 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011.
p. 135.

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 REVISTA DE DIREITO

Na presunção simples, também denominada presunção ho-

minis, cabe ao aplicador do direito, apreciando o conjunto
dos fatos provados, concluir pela ocorrência ou não de um
terceiro fato, desencadeador de efeitos jurídicos.

A presunção simples (hominis) verifica-se quando a autoridade

tributária desenvolve processo lógico a partir do qual, comprovada a
existência de um fato indiciário (presuntivo), reputa ocorrido o fato
presumido, este sim gerador de efeitos jurídicos tributários. Aqui, a
presunção não terá respaldo em qualquer juízo prévio cristalizado na lei.
Neste sentido, Lummertz25 afirma que, na presunção simples, o fato
indiciário deve estar vinculado ao fato presumido por uma relação lógica que
corresponde a uma máxima de experiência. Em outras palavras, a inferência
feita pela autoridade fiscal não pode consistir em meras conjecturas ou
palpites, mas sim em conclusão respaldada no que ordinariamente acontece.
A força probante da presunção será tanto maior quanto maior for o grau
de aceitabilidade do raciocínio que vincula o indício ao fato presumido.
Nas presunções legais, por seu turno, esta relação causal entre
fato presuntivo e presumido é previamente estabelecida pelo legislador,
especialmente por razões de efetividade e economia.
Neste ponto, é bom que se diga que há certo consenso doutrinário26
no sentido de que somente são aceitas, por força dos princípios da estrita
legalidade tributária e da verdade material, as presunções de caráter relativo,
porquanto sempre presente a possibilidade de o sujeito passivo produzir
prova da inocorrência do fato que justifica a presunção (presuntivo) ou do
fato presumido mesmo.
No que toca ao ônus probatório, a regra que vigora no direito brasileiro
sobre a distribuição de tal ônus entre as partes é a expressa no art. 333, do
Código de Processo Civil, a qual atribui, ao autor, o ônus da prova do fato

25 LUMMERTZ, Henry Gonçalves. O ônus da prova no processo administrativo tributário. In:

BORIN, Rafael (Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2012. p. 71-72.
26 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2012. p. 29.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

constitutivo de seu direito e, ao réu, o ônus da prova dos fatos extintivos,

impeditivos ou modificativos deste mesmo direito. Resta, então, aferir se a
presunção em favor do Fisco é capaz de inverter (ou, até mesmo, eliminar)
o ônus da prova, ou se importa, apenas, em modificação do critério de
distribuição de tal ônus.
Como é sabido, o art. 113, §1º, do Código Tributário Nacional,
afirma expressamente que a obrigação tributária principal “surge com a
ocorrência do fato gerador”. A seguir, em seu art. 114, o Código dispõe que
“o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência”. Por fim, em seu art. 142, o Código
Tributário afirma que o lançamento é o procedimento destinado a “verificar
a ocorrência do fato gerador”.
Dos referidos dispositivos legais, deflui que, ao Fisco, atribui-se não só
o encargo de afirmar a ocorrência do fato gerador, mas, verdadeiramente, o
ônus da prova da existência deste mesmo fato. Quanto ao tema, preleciona
Carvalho27:

Na própria configuração oficial do lançamento, a lei institui

a necessidade de que o ato jurídico administrativo seja de-
vidamente fundamentado, o que significa dizer que o fisco
tem que oferecer prova concludente de que o evento ocor-
reu na estrita conformidade da previsão genérica da hipó-
tese normativa.

Ocorre que, diante de hipóteses presunções legais, a fiscalização

tributária passa a ser dispensada da prova do fato gerador do tributo,
exigindo-se, como afirmado acima, apenas a prova de indícios (conhecidos)
dos quais poderá ser inferida a existência do fato gerador (presumido).
Como se vê, a regra legal de presunção não elimina o ônus probatório,
mas, tão somente, desloca-o, razão pela qual não cabe falar-se em inversão
do ônus da prova, mas sim em distribuição do ônus da prova, vez que a

27 CARVALHO, Paulo de Barros. A prova no procedimento administrativo tributário. São Pau-

lo: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 34, 1998. p. 107-108.

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 REVISTA DE DIREITO

parte a quem aproveita a presunção legal relativa permanece com o ônus

da prova do fato presuntivo (indício). A demonstração do fato presuntivo
é condição sine qua para a constituição do fato presumido.
Em outras palavras, não é suficiente o mero relato do Fisco aposto
no lançamento ou no auto de infração, assim como não é razoável exigir-se
que o contribuinte apresente prova contrária ao quadro fático meramente
descrito pela Administração. É de reputar-se insustentável o lançamento ou
o auto de infração não respaldado em provas suficientes da ocorrência do
evento indiciário. Aqui cabe invocar o pensamento de Machado Segundo28:

Um lançamento desprovido de tal fundamentação, ou da

prova da ocorrência dos fatos sobre os quais se funda, é
nulo, e para demonstrar essa nulidade não é preciso que o
contribuinte faça a prova de que os fatos nele narrados não
ocorreram. Basta que demonstre que o ato é desprovido de
fundamentação, ou que em sua prática a autoridade não lo-
grou comprovar as afirmações de fato nele contidas. Será
essa falta de fundamentação, ou de comprovação, que deve-
rá ser objeto de prova pelo contribuinte autor de uma ação
anulatória, e não a produção da ‘prova negativa’ de que os
tais fatos – não demonstrados no ato de lançamento – não
ocorreram.

O sujeito passivo só arcará com algum ônus da prova quanto aos

fatos impeditivos, modificativos ou extintivos que alegar. Quanto aos fatos
constitutivos do direito da Fazenda Pública, ainda que o contribuinte
alegue sua não ocorrência, será suficiente a argumentação no sentido de
que o Fisco não produziu prova ou de que prova produzida é inidônea para
demonstrar a existência de tais fatos. Segundo Lummertz29, o contribuinte
até poderá produzir contraprova quanto aos fatos constitutivos, mas tal
tarefa não lhe poderá ser atribuída como ônus, mas sim como exercício

28 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
p. 392.
29 LUMMERTZ, Henry Gonçalves. O ônus da prova no processo administrativo tributário. In:
BORIN, Rafael (Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2012. p. 68-69.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

voluntário da prerrogativa de evitar que a Administração logre cumprir o

ônus probatório que é seu.
De fato, sendo encargo da Fazenda Pública a necessidade de
comprovar a ocorrência do fato gerador (ou, presente hipótese de presunção,
a ocorrência do fato indiciário), ao contribuinte, ao invés de produzir a prova
de difícil realização ou mesmo impossível, cabe apenas demonstrar o vício
na formação do ato administrativo que implicou na cobrança do tributo,
dado que desprovido de fundamentação idônea e lastreada em provas.
Saliente-se, conforme bem lembrado por Lummertz30, que, ao sujeito
passivo, compete apenas a prova dos fatos impeditivos (como, por exemplo,
as condições indicadas no art. 117, do Código Tributário Nacional),
modificativos ou extintivos (hipóteses de pagamento, compensação,
prescrição e decadência, dentre outras contidas no art. 156, do Código
Tributário Nacional) do direito do Fisco, isto é, nos casos em que produza
defesa indireta. A despeito disso, ainda que o contribuinte não logre provar
a ocorrência de tais fatos obstativos, ainda remanescerá para a Fazenda
Pública o encargo de provar a existência dos fatos que integram o suporte
fático da norma definidora do fato gerador do tributo ou da norma que
prevê a presunção.
Tal entendimento restou consagrado no âmbito administrativo,
consoante demonstram as seguintes decisões proferidas pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais, substituída pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF, criado pela Lei 11.941/2009:

IRPJ – PRESUNÇÃO SIMPLES – PROVA INDICIÁRIA –

No âmbito do processo administrativo fiscal é admitida a
prova por presunção, desde que devidamente demonstra-
dos os indícios precisos, veementes e convergentes, neces-
sários para se inferir a ocorrência do fato gerador do im-
posto (CSRF, 1ª Turma, Acórdão nº 9101.001.263, Sessão de
23/11/2011)

30 LUMMERTZ, Henry Gonçalves. O ônus da prova no processo administrativo tributário. In:

BORIN, Rafael (Org.). Curso avançado de processo administrativo tributário. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2012. p. 78-79.

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 REVISTA DE DIREITO

IRPJ, CSLL, PIS E COFINS – OMISSÃO PRESUMIDA DE

RECEITAS A PARTIR DE PAGAMENTOS NÃO ESCRI-
TURADOS – MEIOS HÁBEIS DE PROVA – A presunção
legal de omissão de receitas a partir de pagamentos não es-
criturados impõe à Administração Tributária a obrigação
de comprovar, sem margem de dúvida, a autoria daqueles
pagamentos. A atividade do lançamento é regida pelo prin-
cípio da legalidade, e a presunção legal acima referida tem
como pressuposto a identificação inequívoca da autoria dos
pagamentos. (CSRF, 1ª Turma, Acórdão nº 9101.001.236,
Sessão de 21/11/2011)

Por todo o exposto, conclui-se que a regra aplicável aos atos

administrativos em gênero, qual seja, a de que, militando presunção legal
de legitimidade em favor da Administração, ocorreria inversão do ônus da
prova, não se aplica no âmbito do processo administrativo tributário. Assim,
qualquer que seja a espécie de presunção de que se cuide (legal ou simples),
é descabido falar-se em inversão ou eliminação do ônus da prova. Diante de
presunção legal, impõe-se à autoridade tributária comprovar a relação causal
predisposta em lei. Quando se trate de presunção simples, além de provar a
ocorrência do fato presuntivo, compete ao Fisco a cabal demonstração do
vínculo lógico entre aquele e o fato presumido. O que não se pode admitir
é que seja atribuído ao contribuinte o ônus de produzir prova negativa ou
impossível (prova diabólica).

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Como visto, pode-se afirmar que o processo administrativo tributário

tem sofrido progressivas adequações em sua estrutura, se não em decorrência
direta do trabalho do legislador infraconstitucional, ao menos em função da
evolução doutrinária, pautada pelos princípios do devido processo legal, da
verdade material e do formalismo moderado, e da interpretação e aplicação
que têm dado a tais princípios, dentre outros, as instâncias administrativas

34
ADRIANO RIBEIRO CALDAS

de julgamento, como, por exemplo, o Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais – CARF.
Assim, tem-se que o princípio da verdade material, como corolário
dos princípios da estrita legalidade e da tipicidade que norteiam o direito
tributário, impõe que, no contencioso administrativo, a Fiscalização deva
agir sempre com vistas à correção dos fatos inveridicamente postos e ao
suprimento de lacunas quanto às questões de fato, independentemente
de provocações ou postulações das partes. De outra banda, o princípio
do formalismo moderado garante que a observância das formalidades
somente seja exigida, no processo administrativo tributário, quando
estritamente necessárias ao resguardo da segurança jurídica e ao controle
de legalidade do ato administrativo de lançamento ou de imposição de
penalidade, não podendo constituir entrave intransponível à busca da
verdade material.
A consagração dos princípios da verdade material e do formalismo
moderado não conduz, portanto, à balbúrdia processual, sendo certo que,
embora constituam valores a orientar o processo administrativo tributário,
deve-se observar a sistematização necessária e suficiente para a condução
lógica e eficiente do processo, para a garantia dos contribuintes em face do
Estado e para a segurança jurídica.
Por outro lado, é possível concluir que, para o direito tributário,
devido processo é aquele capaz de resolver com justiça o conflito instalado
entre Fisco e contribuinte. Destarte, um processo administrativo tributário
estruturado apenas para obter maior eficiência na arrecadação tributária,
isto é, tomado como mero instrumento de controle de sua atuação, não
poderá funcionar como efetiva garantia do cidadão contribuinte, restando
malferido o direito constitucional ao due process. O princípio do devido
processo legal está a impedir que a Fazenda Pública considere o processo
administrativo tributário como sendo de sua propriedade.
Neste contexto, em que se reconhece que o processo administrativo
tributário persegue a verdade material, vez que o direito tributário é regido

35
 REVISTA DE DIREITO

pelos princípios da estrita legalidade e da tipicidade, a figura da prova

assume extrema relevância.
Com base nas premissas acima, é de se afirmar que a preclusão para a
produção da prova no processo administrativo tributário há de ser mitigada,
admitindo-se a juntada de documentos e, até mesmo, realização de perícias,
em qualquer fase da instância administrativa, surgindo para o Fisco o
dever de analisar o material probatório coligido, tudo em observância aos
princípios da verdade material e do devido processo legal.
Quanto ao ônus da prova, ainda que consideradas as hipóteses de
presunção em favor da Fazenda Pública, não se admite falar em inversão do
ônus da prova, atribuindo-se ao contribuinte o encargo de produzir prova
negativa ou impossível (prova diabólica). Ao sujeito passivo, somente caberá
o ônus da prova quanto aos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos
que alegar, enquanto, ao Fisco, competirá a prova da existência dos fatos
que integram o suporte fático da norma definidora do fato gerador do
tributo ou da norma que prevê a presunção. Como se vê, a regra legal de
presunção não elimina o ônus probatório, mas, tão somente, desloca-o do
fato presumido para o fato presuntivo, razão pela qual correto é falar-se em
distribuição do ônus da prova.
A rigor, as regras de distribuição do ônus da prova reforçam
o princípio da verdade material, pelo que afastam a possibilidade de
lançamento fundado apenas em mero relato do Fisco, desprovido de provas
da ocorrência dos fatos que integram o suporte fático da norma definidora
do fato gerador, sob o pálio de uma inversão do ônus da prova em face do
contribuinte.

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ADRIANO RIBEIRO CALDAS

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