TRIBUTOS

(CONCEITO DE TRIBUTO;
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS)
(BLOCOS 1, 2, 3 e 4)

PROF. EDUARDO SABBAG

 DIREITO TRIBUTÁRIO
GRAN CURSOS

PROF. EDUARDO SABBAG

DOUTOR EM DIREITO TRIBUTÁRIO – PUC/SP
DOUTOR EM LÍNGUA PORTUGUESA – PUC/SP
PROFESSOR DE DIREITO TRIBUTÁRIO (UNIVERSIDADE MACKENZIE/SP)
ADVOGADO TRIBUTARISTA
 TRIBUTOS
(BLOCOS 1, 2, 3 e 4)

(TEMÁTICA:
- Conceito de Tributo - art. 3º, CTN;
- Empréstimo Compulsório - art. 148, CF)

PROF. EDUARDO SABBAG

CONCEITO DE TRIBUTO

ART. 3º CTN
CTN:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
1. CONCEITO DE TRIBUTO (art. 3º, CTN)

Tributo é prestação...

a) Pecuniária
b) Compulsória
c) Diversa de multa
d) Instituída por meio de lei DECORE!
e) Cobrada por lançamento.
Detalhamento:
a) A pecúnia é o modo pelo qual o tributo deve ser
carreado ao Fisco. Portanto, paga-se o tributo em
dinheiro (Real). Além disso, o tributo poderá ser pago
em CHEQUE (ler o art. 162, I, CTN). E quanto aos bens
(i)móveis?
Não se admite o tributo “in natura”, ou seja, não se
pode pagar o tributo com produtos agrícolas, por
exemplo, café, laranja etc.
Da mesma forma, não se admite o tributo “in
labore”, vale dizer, o ato de pagar o tributo por meio da
prestação de um serviço para a Administração
Pública.
 Quanto aos bens imóveis, a LC n. 104/2001 trouxe
para o CTN o inciso XI do art. 156, prevendo a
DAÇÃO EM PAGAMENTO, exclusivamente para tais
bens. Isso significa que o expediente não era
legítimo antes de 2001 e, após essa data, passou a
ter a chancela do CTN (Condições: só para bem
imóvel e necessidade de lei ordinária autorizativa).
 Atenção: o art. 146, III, “b”, CF condiciona o
regramento do crédito tributário, avocando a
necessidade de lei complementar.

Sabe-se que a dação em pagamento é causa

extintiva do crédito tributário, e tal instituto se
adstringe a normas gerais constantes de uma lei
complementar. Por isso que se editou a LEI
COMPLEMENTAR n. 104, a qual alterou o CTN.
 b) O tributo é prestação compulsória. Com
efeito, a prestação NÃO é facultativa, contratual ou
voluntária (uma constatação trivial). Além disso, o
comando quer significar outra coisa (em uma
constatação mais sofisticada): a compulsoriedade
decorre do fenômeno da incidência tributária, ou
seja, da subsunção tributária (a hipótese de
incidência encontrando o fato gerador, e vice-
versa). Exemplo:
 (...)
HI: circular mercadorias (pressuposto
normativo)
FG: Maria circula mercadorias (consequente)
HI → FG → NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA (aqui está a compulsoriedade, a
inafastabilidade, a inexorabilidade do dever de pagar
o imposto)
c) O tributo NÃO se confunde com multa. Paga-se o
primeiro, em razão do FG (subsunção tributária);
paga-se a última, em virtude do inadimplemento
obrigacional. Daí se falar no caráter pedagógico da
multa. A doutrina costuma ofertar duas modalidades
de multa: a multa de mora (moratória), com viés
indenizatório, ressarcitório; e a multa punitiva, com
viés sancionatório.
 MACETE: recomenda-se conceituar a multa a
partir do próprio conceito de tributo (art. 3º, CTN),
valendo-se, didaticamente, de uma pequena
adaptação.

“MULTA É (...) prestação pecuniária, compulsória,

diversa de tributo, instituída por lei (art. 97, V, CTN) e
cobrada por lançamento (art. 142, caput, CTN)
Ver alguns artigos pertinentes:

- Art. 157, CTN (o tributo não elide/elimina a

exigência de multa (e vice-versa), justamente por
serem exações inconfundíveis);
- Art. 113, §3º, CTN (o descumprimento de obrigação
tributária acessória deflagra uma obrigação principal
com relação à multa).
 d) O tributo é prestação dependente de lei. Isso
resgata o princípio da legalidade tributária (art. 150, I,
CF c/c art. 97, CTN) em sua inteireza. Todos os
tributos estarão submetidos a essa exigência,
ressalvadas as hipóteses de mitigação da legalidade:
II, IE, IPI, IOF, CIDE-COMBUSTÍVEL e ICMS-
COMBUSTÍVEL.
e) O tributo depende de lançamento. No CTN,
menciona-se “atividade administrativa plenamente
vinculada”. Com efeito, o ato de cobrança – quer do
tributo, quer da multa – é VINCULADO, ou seja,
balizado pela lei, não havendo espaço para a
discricionariedade. Por fim, se o lançamento tem
feição documental, (...)
 (...) não se admite a exigibilidade do tributo
oralmente. Exemplo: um fiscal “diz” que fulano deve
e exige o pagamento, sem o documento de cobrança
pertinente.
Observação: o detalhamento de lançamento
será feito em aula posterior (art. 142, CTN).
 QUAIS SÃO OS TRIBUTOS NO BRASIL?

O sistema tributário possui CINCO tipos de

tributos. Todos são mencionados na CF e
apresentam detalhamentos no CTN.
O art. 146, III, “a”, CF indica que FGs, bases de
cálculo, entre outros elementos, devem estar em
uma lei complementar (...) o CTN “faz as vezes de”.
NA CF:

- Art. 145: indica TRÊS modalidades (impostos, taxas

e contribuições de melhoria).
- Art. 148: empréstimos compulsórios (quarta
modalidade);
- Art. 149: contribuições (quinta modalidade).
 Trata-se da Teoria PENTAPARTIDA /
PENTAPARTITE / QUINQUIPARTITE(TIDA), segundo a
qual as cinco exações supracitadas enquadram-se
com fidelidade ao art. 3º do CTN, já estudado. Essa
teoria é a prevalecente no STF e na doutrina
majoritária.
DETALHE SOBRE A PREVISÃO DOS TRIBUTOS NO CTN
[A TEORIA TRIPARTIDA(TITE) ou TRICOTÔMICA]:

CTN:
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de
melhoria.
 A IMPORTÂNCIA DO ART. 4º DO CTN:

CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua
arrecadação.
 ESTUDO DOS

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

ART. 148, CF
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade

pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante

interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo

compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
1. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO (“ECOM”)

- Tributo federal (UNIÃO);

- LEI COMPLEMENTAR (MP, aqui, NÃO!!! – art. 62, §1º, III, CF);
1. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO (“ECOM”)

- Tributo federal (UNIÃO);

- LEI COMPLEMENTAR (MP, aqui, NÃO!!! – art. 62, §1º, III, CF);
 ART. 62, §1º, III, CF

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da

República poderá adotar medidas provisórias, com força de
lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso
Nacional. (Redação dada pela EC n. 32/2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre
matéria: (Incluído pela EC n. 32/2001)
(...)
III - reservada a lei complementar; (Incluído pela EC n. 32/2001)
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO (“ECOM”)

- É tributo, sim;
- É tributo autônomo, sim;
- É tributo restituível.
- Os dois incisos do art. 148 da CF não hospedam “fatos
geradores”, mas simples pressupostos fáticos
(situações deflagrantes).
Reveja-os:
CF, Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá
instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art.
150, III, "b".
 DETALHANDO OS INCISOS
(PRESSUPOSTOS FÁTICOS ou SITUAÇÕES
DEFLAGRANTES):
INCISO I) despesas extraordinárias (em virtude
de calamidade pública ou de guerra externa).
Observação: a situação calamitosa deve ser
limítrofe, por exemplo, hecatombes
avassaladoras, cataclismos ou catástrofes.
Além disso, quanto à guerra externa (iminente
ou eclodida), veja que tal contexto pode ensejar
DOIS tributos no Brasil: o ECOM (agora
estudado) E o IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO –
ART. 154, II, CF.
INCISO II) investimento público de caráter urgente e
relevante interesse nacional.
Observação: a exemplificação é difícil, não sendo
objeto de questionamento frequente em provas.
CUIDADO: são dois pressupostos, apenas! Qualquer ECOM
que venha com base em pressuposto distinto será
inconstitucional!
Exemplo (Questão Delegado PF/CESPE):
“É inconstitucional o ECOM criado em face de conjuntura
econômica que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo da moeda”.

Por quê? Primeiro: porque não está na CF; segundo: porque

o art. 15, III, CTN não foi recepcionado pela CF/88.
CTN:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais,
pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de
atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que
for aplicável, o disposto nesta lei.
DICAS FINAIS:

DICA 1. O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

TRIBUTÁRIA E O ECOM
INCISO I: exceção às duas anterioridades
tributárias (exigência imediata);
INCISO II: regra às DUAS anterioridades (anual e
nonagesimal), não obstante a óbvia (porque
única à época) menção ao art. 150, III, “b”, CF.
DICA 2. Parágrafo único do art. 148 da CF: ali se
mencionou que a receita do ECOM deve estar
vinculada à sua despesa. Não pode haver
tredestinação ou desvio de finalidade! O comando
entrou no texto constitucional em 1988!

X.X.X.X.X.X
 Muito obrigado!

#EstudeMais #EstudeSempre

Prof. Sabbag
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 TRIBUTOS
(TAXAS e CONTRIBUIÇÕES DE
MELHORIA)
(BLOCOS 5, 6, 7 e 8)

PROF. EDUARDO SABBAG

 DIREITO TRIBUTÁRIO
GRAN CURSOS

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 TRIBUTOS
(BLOCOS 5, 6, 7 e 8)

(TEMÁTICA:
- Taxas - art. 145, II, CF;
- Contribuições de Melhoria - art. 145, III, CF)

PROF. EDUARDO SABBAG

CONCEITO DE TRIBUTO

ART. 3º CTN
CTN:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
1. CONCEITO DE TRIBUTO (art. 3º, CTN)

Tributo é prestação...

a) Pecuniária
b) Compulsória
c) Diversa de multa
d) Instituída por meio de lei DECORE!
e) Cobrada por lançamento.
 ESTUDO DAS

TAXAS

ART. 145, II, CF

ARTs. 77 a 79, CTN
Taxas (Art. 145, II, CF e arts. 77, 78 e 79, CTN)

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão instituir os seguintes tributos: (...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do
capital das empresas. (Vide Ato Complementar nº 34, de 1967)
Taxas

1. O tributo pode ser federal, estadual, ou municipal (U,

E, M e DF).

2. Temos taxas federais, estaduais e municipais, à

semelhança dos impostos.
3. A TAXA depende de lei ordinária, não estando reservada
à competência da lei complementar.

4. A TAXA é um tributo vinculado à ação do Estado.

Portanto, o Estado “age”, e o contribuinte paga a taxa,
como uma contraprestação.

5. A TAXA é um tributo vinculado, bilateral,

contraprestacional ou sinalagmático (aqui, com total
aproximação das “contribuições de melhoria”, a serem
estudadas).
6. CUIDADO: O nome “taxa” costuma ser usado sem precisão
pelas pessoas em geral (“taxas bancárias”, “taxas escolares”).
Aqui temos verdadeiros “preços”, e estes não se confundem
com o tributo taxa.

7. Temos duas ações estatais que podem levar à cobrança

das taxas tributárias no Brasil:
a) Um certo tipo de serviço público;
b) O chamado Poder de Polícia.
Portanto existem dois tipos de taxas brasileiras:

• Taxa de Polícia (ou “de fiscalização”) (art. 78, CTN)

• Taxa de Serviço (ou “de utilização”) (art. 79, CTN)

Art. 78. Considera-se PODER DE POLÍCIA atividade da administração
pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,
regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público,
à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 1966)
Parágrafo único. Considera-se REGULAR o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei
aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
II - ESPECÍFICOS, quando possam ser destacados em unidades autônomas
de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - DIVISÍVEIS, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por
parte de cada um dos seus usuários.
Iniciaremos o detalhamento pela
TAXA DE POLÍCIA
Taxa de Polícia

• Será cobrada em razão de um Poder de Polícia

efetivamente praticado.

• Poder de Polícia: é uma atividade de fiscalização que

limita o exercício de direitos e liberdades individuais em
prol da coletividade. Não se confunde com Polícia Civil,
Polícia Militar, Polícia Federal.
Taxa de Polícia

• Será cobrada em razão de um Poder de Polícia

efetivamente praticado.

• Poder de Polícia: é uma atividade de fiscalização que

limita o exercício de direitos e liberdades individuais em
prol da coletividade. Não se confunde com Polícia Civil,
Polícia Militar, Polícia Federal.
 Exemplos: Taxa de alvará (ou de funcionamento ou de
localização); Taxa de passaporte etc.

• Macete: toda taxa cujo nome vier com a locução “... de

fiscalização de...” será uma “taxa de polícia”. Exemplo:
Taxa de fiscalização Ambiental; Taxa de fiscalização de
títulos e valores mobiliários etc.
Atenção: são também TAXAS DE POLÍCIA as conhecidas
“taxas de turismo” criadas com o propósito de
fomentar a preservação ambiental (Atenção: o tributo
não pode ferir o Princípio da Liberdade ao Tráfego de
Pessoas e Bens – art. 150, V, CF).
Exemplo: a Taxa de Preservação Ambiental (TPA), de
Bombinhas/SC (LC n. 185/2013)
JURISPRUDÊNCIA RELEVANTE
TAXAS DE POLÍCIA (Taxa de Fiscalização de Atividade
Profissional) e a LEGALIDADE TRIBUTÁRIA:
STF: RE 838.282/SC (2016)
Não viola a legalidade a lei que prescreve um teto e
autoriza a fixação – por ato infralegal (regulamento) de
Conselho Profissional – de um valor para a taxa, em
proporção razoável com o custo da ação estatal.
JURISPRUDÊNCIA RELEVANTE
TAXAS DE POLÍCIA E A BASE DE CÁLCULO (“CUSTO”):
STF: ARE 1.044.238 (2ª T. , j. em 23-02-2018)
O número de empregados da entidade OU o tipo de
atividade exercida por ela NÃO podem ser dados
suficientes para a “aferição do custo”, como a base de
cálculo da taxa de polícia em exame.
VAMOS AGORA ESTUDAR
AS TAXAS DE SERVIÇO!
Taxa de Serviço (art. 79 do CTN)

O tipo de serviço que pode ensejar essa taxa é o serviço

público (...)

ESPECÍFICO E DIVISÍVEL
Serviço Público Específico (ou Singular ou “ut singuli”): é
aquele serviço prestado em unidades autônomas de
utilização, sendo possível identificar o beneficiário;

Serviço Público Divisível: é aquele quantificável,

permitindo a sua aferição.
Existem alguns serviços públicos que se adaptam a essa
configuração, todavia acabam não sendo custeados por
meio de TAXAS, mas, sim, pelas famosas “tarifas”.

Qual é a lógica desse exotismo?

De fato, para se cobrar um tributo, deve haver o respeito a
vários princípios tributários (legalidade, anterioridade,
isonomia não confisco, etc.). O respeito aos princípios não
é algo simples e pode ser considerado um empecilho pelo
administrador. Isso faz com que se prefira a tarifação à
taxação. É mais simples e com menos entraves oriundos
da CF.
Sobre o tema, vale a pena conhecermos o caso do
SERVIÇO PÚBLICO DE ÁGUA E ESGOTAMENTO SANITÁRIO.
O SERVIÇO DE (FORNECIMENTO DE) ÁGUA E ESGOTAMENTO
SANITÁRIO:

No passado, a jurisprudência oscilava (tarifa ou taxa):

STF, em 2002: TARIFA (ou PREÇO PÚBLICO) (AgR-RE
201.630/DF, de 2002);
STJ, em 2005: TAXA (REsp 782.270/MS, de 2005).
(...)
Em 2008, o STJ alterou o seu modo de ver,
aproximando-se da visão do STF, ao considerar o
serviço público (água e esgotamento sanitário)
próprio da tarifação:

STJ, em 2008: TARIFA ou PREÇO PÚBLICO

(EREsp 690.609/RS, de 2008).
Tal posicionamento, deu ensejo à Súmula n. 412
do STJ, segundo a qual “a ação de repetição de
indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao
prazo prescricional estabelecido no Código Civil”,
rechaçando-se as disposições previstas no CTN
(arts. 165 e 168) para a garantia do direito à
restituição do indébito.
Mais recentemente, em 2013, o STJ reafirmou o
posicionamento acerca da natureza jurídica de TARIFA
para o serviço de esgotamento sanitário (REsp
1.339.313/RJ, de junho de 2013).
Por fim, em 2015, o STJ reiterou o termo “tarifa” para o
serviço de coleta de água (REsp 1.513.218/RJ, de março de
2015).

Por todo o exposto, o serviço de água e esgoto deve ser

associado ao plano das TARIFAS, e não ao das “taxas”.
Entretanto, o mais importante para nós é saber que
serviço público ensejador da taxa é o serviço público
específico e divísivel. E mais: o contrário desse tipo de
serviço público – que é o serviço público geral, universal
ou “ut universi” – não poderá ensejar taxa no Brasil!

Exemplos de SERVIÇOS PÚBLICOS GERAIS ou UNIVERSAIS:

Entretanto, o mais importante para nós é saber que
serviço público ensejador da taxa é o serviço público
específico e divísivel. E mais: o contrário desse tipo de
serviço público – que é o serviço público geral, universal
ou “ut universi” – não poderá ensejar taxa no Brasil!

Exemplos de SERVIÇOS PÚBLICOS GERAIS ou UNIVERSAIS:

1. Segurança pública: não pode haver taxa de
segurança pública no Brasil (o Estado do Pará já
criou...).
É curioso notar que alguns Estados brasileiros tenham
conseguido exigir a conhecida taxa de bombeiro que, a
nosso ver, é igualmente inconstitucional.
JURISPRUDÊNCIA RELEVANTE
TAXA DE BOMBEIRO (= TAXA DE COMBATE A SINISTRO):
STF: RE 643.247/SP (julgado em 01-08-2017)
Entendeu-se que a segurança pública, como serviço público
geral – a ser prestado pelo estado-membro (e não por
município!), conforme o art. 144, V, CF –, há de ser custeada
por impostos (e não por taxas!).
A TESE FIXADA EM 1º de agosto de 2017, no STF:

"A segurança pública, presentes a prevenção e o combate a

incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua, pela
unidade da Federação, e, porque serviço essencial, tem como a
viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao
Município a criação de taxa para tal fim".
DETALHANDO O CASO (JURISPRUDÊNCIA RELEVANTE):
Conforme destacamos em nosso MANUAL, com repercussão
geral reconhecida, o julgamento implicou a solução de outros
1.316 casos sobrestados, conforme noticiou, à época, o próprio
site do STF.
Em resumo, a discussão vem gravitando em torno das
tradicionais indagações, entre outras: (...)
(I) O serviço de combate a incêndio deve ser remunerado por
meio de taxa ou de imposto?;

(II) Se o serviço for passível de remuneração por meio de taxa, é

o município ou o estado-membro que detém a competência para
exigir o tributo?

Em 24 de maio de 2017, o STF julgou o caso! (...)

O STF assentou a inconstitucionalidade da taxa, por considerar o
serviço público por ela financiado de competência estadual. De
acordo com o acórdão recorrido, houve inadequação do custeio,
por meio de taxa, em face da ausência de especificidade e
divisibilidade do serviço (vide Informativo 855).
Prevaleceu o voto do ministro Marco Aurélio (relator), o qual,
inicialmente, citou a orientação fixada pelo STF no julgamento da
ADI 1.942 MC/PA (DJ de 22.10.1999), no sentido de que, (...)
em face do art. 144, “caput”, V e § 5º, da Constituição Federal
(= ver adiante o dispositivo), sendo a segurança pública dever
do Estado e direito de todos, exercida para a preservação da
ordem pública e da incolumidade das pessoas e do patrimônio,
por meio, entre outras, da polícia militar, essa atividade do
Estado somente pode ser sustentada por impostos, e não por
taxa. (...)
(*) CF/1988: “Art. 144. A segurança pública, dever do Estado, direito e
responsabilidade de todos, é exercida para a preservação da ordem
pública e da incolumidade das pessoas e do patrimônio, através dos
seguintes órgãos: (...)
V – polícias militares e corpos de bombeiros militares. (...)
§ 5º Às polícias militares cabem a polícia ostensiva e a preservação da
ordem pública; aos corpos de bombeiros militares, além das atribuições
definidas em lei, incumbe a execução de atividades de defesa civil”. (...)
Consignou que a prevenção e o combate a incêndios se fazem
mediante a atuação da polícia retratada no corpo de
bombeiros, sendo atividade essencial do Estado e, por isso,
remunerada por meio de impostos. Desse modo, entendeu ser
inconcebível que, a pretexto de prevenir sinistro relativo a
incêndio, venha o Município a substituir-se ao Estado, com a
criação de tributo sob o rótulo de taxa. (...)
O ministro reforçou que a atividade precípua do Estado é
viabilizada mediante arrecadação de impostos. Por sua vez, a
taxa decorre do exercício do poder de polícia ou da utilização
efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à disposição.
Assim, no âmbito da segurança pública, no tocante à
preservação e ao combate a incêndios, nem mesmo o Estado
poderia instituir validamente taxa. (...)
Em suma, considerou que a manutenção do corpo de
bombeiros, que é um órgão estadual, e não municipal, é feita
estritamente por impostos, e não por taxas. (...)
(RE 643.247/SP, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 24-05-2017)

Observe a tese que foi fixada:

2. Limpeza pública ou Limpeza de logradouros públicos
(varrição, capinação, limpeza de bueiros): não pode
haver taxa de limpeza pública no Brasil. Entretanto, isso
não se confunde com o serviço de coleta de lixo ou
coleta de resíduos sólidos – um serviço dotado de
especificidade e divisibilidade. Portanto, uma “pode”
(taxa de lixo), e a outra “não pode” (taxa de limpeza).
Ver Súmula Vinculante nº 19, STF.
3. Iluminação Pública: não pode haver taxa de
iluminação pública no Brasil, uma vez sendo geral tal
serviço. Inúmeras leis municipais, criadoras de tais
taxas, foram consideradas inconstitucionais (ver
Súmula 670 STF, hoje ratificada pela Súmula
Vinculante n. 41 do STF).
Com a derrota dos municípios no Judiciário, estes
conseguiram politicamente alterar a CF (EC 39/2002),
(...)
prevendo a “ressurreição” da derrotada taxa de
iluminação pública, a qual voltou com outro nome –
Contribuição para o Serviço de Iluminação Pública (COSIP
ou CIP, prevista no art. 149-A, CF).
É uma contribuição municipal, de competência dos
municípios e DF, cuja cobrança pode ser feita na conta de
luz (Art. 149-A, parágrafo único, CF). É o que vem
ocorrendo...
O dispositivo constitucional em apreço foi alterado pela
EC 132/23:
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio, a expansão e a
melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de
monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos,
observado o disposto no art. 150, I e III. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de
2023)

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o

caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 39, de 2002)
4. E outros tantos serviços públicos gerais:
Estenda os argumentos, por exemplo, às taxas de
pavimentação asfáltica/asfaltamento/calçamento –
Atenção: cuidado com a vetusta Súmula 129 do STF, de
1963, que já se encontra superada: “Na conformidade da
legislação local, é legítima a cobrança de taxa de
calçamento”)

Dica final: os serviços públicos gerais devem ser

custeados difusamente pela receita dos impostos, e nunca
por taxas.
Base de cálculo das Taxas
Pergunta-se: pode ser criada uma taxa com a mesma base de
cálculo do IPTU, ou seja, valor venal do bem imóvel?

A base de cálculo do imposto é o valor do bem, enquanto a base

de cálculo da taxa é o custo da ação estatal (serviço público ou
poder de polícia). Desse modo, não podemos ter uma taxa com
base de cálculo de imposto (Art.145, §2º, CF c/c Art. 77,
parágrafo único, CTN; ver, ainda, a Súmula n. 595 do STF).

Exemplo: é inconstitucional uma taxa de coleta de lixo que traga

como base de cálculo o valor venal do bem imóvel (base de
cálculo do IPTU).
Art. 145, § 2º, CF: As taxas não poderão ter base de cálculo
própria de impostos.

Art. 77, parágrafo único, CTN: A taxa não pode ter base de
cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a
imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

Súmula n. 595, STF: É inconstitucional a taxa municipal de

conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja
idêntica à do imposto territorial rural.
CUIDADO: Súmula Vinculante n. 29 do STF, editada em
fevereiro de 2010: “É constitucional a adoção, no cálculo
do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de
cálculo própria de determinado imposto, desde que não
haja identidade entre uma base e outra”.
DICAS FINAIS SOBRE TAXAS:
 AS TAXAS E NATUREZA DAS CUSTAS JUDICIAIS
(SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário. 16. ed.,
2024, pp. 509-519)
A jurisprudência vem considerando as CUSTAS
PROCESSUAIS (CUSTAS + TAXAS JUDICIÁRIAS +
EMOLUMENTOS CONCERNENTES AOS SERVIÇOS
NOTARIAIS) como espécie de tributo, na forma de TAXAS
DE SERVIÇO.

Desse modo, só podem ser fixadas por LEI, na visão do

STF (RE 116.208/MG, de 1990) (...)
IMPORTANTE: quanto à temática específica das taxas
judiciárias (um dos tipos de CUSTAS PROCESSUAIS) –
devidas em razão da atuação dos agentes públicos (juízes
e promotores) em procedimentos judiciais –, ela deve
respeitar uma equivalência razoável entre o custo dos
serviços e o valor exigível, sob pena de ofensa aos
princípios: (...)
(...)

- Da vedação do tributo com efeito de confisco (art. 150,

IV, CF);

- Do acesso à jurisdição (a inafastabilidade do controle

judicial de lesão ou ameaça a direito; art. 5º, XXXV, CF).
(...)
(...)
Ademais, há de se mencionar a Súmula n. 667, do STF,
editada em 2003: Viola a garantia constitucional de
acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite
sobre o valor da causa.
Por fim, para finalizarmos essa análise sobre as CUSTAS
PROCESSUAIS, observemos o dispositivo abaixo, o qual
faz menção às custas e aos emolumentos notariais:

Art. 98, § 2º, CF: As custas e emolumentos serão

destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos
às atividades específicas da Justiça. (Incluído pela EC nº 45, de 2004)

x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x
 ESTUDO DA

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

ART. 145, III, CF

ARTs. 81 e 82, CTN
 ESTUDO DA

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

ART. 145, III, CF

ARTs. 81 e 82, CTN
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Contribuição de Melhoria (art. 145, III, CF; arts. 81 e 82, CTN)

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os

seguintes tributos: (...)
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída
para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Contribuição de Melhoria:

1. O tributo pode ser federal, estadual, ou municipal (U, E,

M e DF).
2. A contribuição de melhoria depende de lei ordinária,
não estando reservada à competência da lei
complementar.
3. O fato gerador do tributo será a valorização imobiliária
decorrente de uma obra pública.

4. A contribuição de melhoria é um tributo vinculado,

bilateral, contraprestacional ou sinalagmático (aqui, com
total aproximação das taxas).
5. A base de cálculo será o “quantum” de valorização
experimentada pelo imóvel. Desse modo, a BC do tributo
nunca poderá ser:

- O custo da obra (o “custo” é BC própria das taxas!);

- O valor da obra (o “valor” é BC própria dos impostos!)
6. A BASE DE CÁLCULO

Existem dois limites de cobrança do tributo: LIMITE

INDIVIDUAL e LIMITE GLOBAL (ou TOTAL). No Brasil,
prevalece tal sistema, o SISTEMA MISTO ou DE DUPLO
LIMITE.
7. Quem vai pagar? É o proprietário do bem imóvel que,
por força da lei (art. 97, III, parte final, CTN), receber os
efeitos positivos da valorização imobiliária na área de
entorno da obra (ou “zona de influência”).
Nunca será, obviamente, o inquilino ou locatário (este,
aliás, pode até ter o dever de pagar estabelecido em
contrato, mas sem que isso possa ser oposto à lei – art.
123 do CTN)
CTN, Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as
convenções particulares, relativas à responsabilidade
pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do
sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.
8. Responsabilidade por Sucessão Imobiliária (Art. 130,
caput, CTN): indica que o adquirente do bem imóvel, nos
casos de “responsabilidade por sucessão imobiliária”,
será o responsável tributário pela contribuição de
melhoria devida pelo alienante.
CTN, Art. 130, caput. Os créditos tributários relativos a
impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos
a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens,
ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa
dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do
título a prova de sua quitação.
9. Quando pagaremos o tributo?

Paga-se o tributo após a obra estar concluída. Com efeito,

conforme estudaremos (na “linha do tempo”), o dever de
pagar o tributo surge com o fato gerador (veja-se a nossa
“Linha do Tempo”):

HI – FG OT (...) (...)
Dever
 LINHA DO TEMPO
HI FG OT LANÇ CT INSC DA CDA EF

cobrança cobrança
administrativa judicial
 LINHA DO TEMPO

HI FG OT LANÇ CT INSC DA CDA EF

HIPÓTESE OBRIGAÇÃO Crédito

DE TRIBUTÁRIA
Tributário INSCRIÇÃO Certidão
INCIDÊNCIA de Dívida
Dívida
Ativa Ativa
FATO LANÇAMENTO
GERADOR Execução
Fiscal
cobrança cobrança
administrativa judicial
 1. HI Hipótese de Incidência
2. FG Fato Gerador
3. Lanç. Lançamento
Assim, 4. CT Crédito Tributário
temos que: 5. Insc. Inscrição
6. DA Dívida Ativa
7. CDA Certidão de Dívida Ativa
8. EF Execução Fiscal
10. E O EDITAL?
O tributo será adequadamente cobrado, respeitando-se
uma fase inicial muito importante: publicação prévia de
um Edital, revelando a todos os interessados
características da obra (orçamento descritivo, zona de
influência etc.). (...)
(...) Após o procedimento, qualquer interessado poderá
ofertar impugnação à obra desejada (art. 82, I, CTN).
Contribuição de Melhoria (art. 145, III, CF; arts. 81 e 82, CTN)

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos

mínimos:
I - PUBLICAÇÃO PRÉVIA dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; (...)
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para IMPUGNAÇÃO pelos interessados,
de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do PROCESSO ADMINISTRATIVO DE INSTRUÇÃO E JULGAMENTO DA
IMPUGNAÇÃO a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do

custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona
beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do
montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos
que integraram o respectivo cálculo.
CONCLUSÃO:

A contribuição de melhoria é considerada, pelas razões

acima, um tributo muito democrático, transparente e
participativo.
Talvez por isso “não vingue” no Brasil...
DICAS FINAIS (uma VISÃO INTERDISCIPLINAR...):
DICA FINAL 1:
CONTR. MELHORIA x IPTU: será possível o pagamento dos
dois tributos, com a seguinte ressalva – o IPTU será pago
todo ano (FG continuado), enquanto a Contribuição de
Melhoria deverá ser paga apenas uma vez (FG instantâneo).
Por fim, frise-se que os FGs dos dois tributos são
inconfundíveis (art. 4º, caput, CTN). Logo, ambos podem
coexistir!
DICA FINAL 2:
CONTR. MELHORIA x IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTO (art. 163, II,
CTN): na hipótese de dívida tributária conjunta (o fulano deve,
concomitantemente, imposto, taxa e contribuição de melhoria
para o mesmo Ente, por exemplo, o município), qual deverá ser a
ordem de imputação?
Resposta: 1º Cont. de melhoria;
2º Taxa;
3º Imposto.
DICA FINAL 3:
CONTR. DE MELHORIA x ISENÇÃO (ART. 177, I, CTN): em
regra, a isenção não deve servir para as taxas e
contribuições de melhoria, sendo mais adequada para
os impostos. Com efeito, estes são tributos unilaterais,
“abrindo-se” para a norma isentiva.
Por outro lado, as taxas e contribuições de melhoria,
sendo tributos bilaterais, tendem a ser refratárias à
isenção, salvo se houver disposição contrária na lei.
DICA FINAL 4:
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA x PAVIMENTAÇÃO
ASFÁLTICA x RECAPEAMENTO ASFÁLTICO

A obra de asfaltamento (ou pavimentação asfáltica)

deve, sim, ensejar a contribuição de melhoria (e não as
taxas!!!), segundo o STF, em vereditos constantes de
vários julgados desde a década de 80.
(...)
Além disso, o STF já entendeu que o recapeamento
asfáltico é simples serviço de manutenção e
conservação, NÃO acarretando a valorização do
imóvel. Daí ser indevida a contribuição de melhoria
(RE 116.148/SP, de 1993).
 Muito obrigado!

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Prof. Sabbag
ESTIMADO(A) ALUNO(A): se você quiser receber
MATERIAIS COMPLEMENTARES (SIMULADOS)
sobre DIREITO TRIBUTÁRIO para a evolução em
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(não deixe de identificar a sua Turma: TURMA CARREIRAS, por exemplo)
 TRIBUTOS
(IMPOSTOS-NOÇÕES GERAIS e
CONTRIBUIÇÕES)
(BLOCOS 9, 10, 11, 12 e Extra)

PROF. EDUARDO SABBAG

 DIREITO TRIBUTÁRIO
GRAN CURSOS

PROF. EDUARDO SABBAG

DOUTOR EM DIREITO TRIBUTÁRIO – PUC/SP
DOUTOR EM LÍNGUA PORTUGUESA – PUC/SP
PROFESSOR DE DIREITO TRIBUTÁRIO (UNIVERSIDADE MACKENZIE/SP)
ADVOGADO TRIBUTARISTA
 TRIBUTOS
(BLOCOS 9, 10, 11, 12 e Extra)

(TEMÁTICA:
- Impostos (noções gerais) - art. 145, I, CF;
- Contribuições - art. 149, CF)

PROF. EDUARDO SABBAG

CONCEITO DE TRIBUTO

ART. 3º CTN
CTN:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
1. CONCEITO DE TRIBUTO (art. 3º, CTN)

Tributo é prestação...

a) Pecuniária
b) Compulsória
c) Diversa de multa
d) Instituída por meio de lei DECORE!
e) Cobrada por lançamento.
 ESTUDO DOS

IMPOSTOS (NOÇÕES GERAIS)

ART. 145, I, CF
ART. 16, CTN
CF, Art. 145.
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos; (...)

CTN, Art. 16.

Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte.
O IMPOSTO é um tributo não vinculado à atividade
estatal. Ele se atrela à atuação do particular. Isso
significa que para o imposto vale a máxima “nós
‘agimos’, nós pagamos o imposto (...e Estado não
‘age’)”.
Exemplos: João se torna proprietário de um veículo
automotor – ele paga o IPVA; Maria presta determinado
serviço – ela paga o ISS; Nós nos tornamos
proprietários de uma fazenda; nós pagamos o ITR.
Nesse sentido, o imposto terá como hipótese de
incidência um fato alheio à atuação do Estado, razão
pela qual é considerado um TRIBUTO UNILATERAL.
E, como tributo unilateral, não se confunde com as
taxas e as contribuições de melhoria, ambas
tributos bilaterais, contraprestacionais ou
sinalagmáticos.
PARA ALÉM DO CONCEITO DE IMPOSTO...

INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES:
1. OS IMPOSTOS E A LEI INSTITUIDORA:

O imposto, em regra, será instituído por LEI ORDINÁRIA.

Entretanto, há DOIS IMPOSTOS FEDERAIS que dependem
de LEI COMPLEMENTAR:
1. Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF);
2. Imposto residual (art. 154, I, CF).

Obs.: nesse sentido, a MEDIDA PROVISÓRIA não poderá se

vincular a ambos (art. 62, §1º, III, CF)
2. OS IMPOSTOS E AS IMUNIDADES
TRIBUTÁRIAS

As imunidades alcançam diferentes tributos,

entretanto aquelas previstas no art. 150, VI, CF
(em suas 5 alíneas) se referem exclusivamente a
IMPOSTOS. Vejamos o dispositivo constitucional:
 PRINCIPAL DISPOSITIVO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir IMPOSTOS sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações
assistenciais e beneficentes; (Redação dada pela EC nº 132, de 2023)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de
mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela EC n. 75/2013)
3. OS IMPOSTOS E O PRINCÍPIO DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O Princípio da Capacidade Contributiva é considerado

uma forma de se instrumentalizar o princípio da isonomia
tributária, do qual se mostra como natural decorrência ou
corolário, para uns, ou subprincípio, para outros.
O Princípio da Capacidade Contributiva, segundo a
literalidade da CF (Art. 145, §1º), refere-se
exclusivamente a IMPOSTOS.
CF, Art. 145 (...) §1º. Sempre que possível, os
IMPOSTOS terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
ATENÇÃO: embora o Princípio da Capacidade
Contributiva se prenda apenas a IMPOSTOS (literalidade
da CF), o postulado também deve ser observado por
outros tributos, obedecendo, todavia, às peculiaridades de
cada espécie tributária. A propósito, revejam-se:
- as progressivas taxas (art. 5º, LXXIV e LXXVII);
- as progressivas contribuições da seguridade social (art.
195, §9º, CF);
- as progressivas contribuições corporativas (STF, ADIs
4.762 e 4.697, de 2016).
4. OS IMPOSTOS E A PROGRESSIVIDADE DAS
ALÍQUOTAS

A PROGRESSIVIDADE é um dos meios de

exteriorização/concretização Princípio da Capacidade
Contributiva (art. 145, §1º, CF).
O que vem a ser a técnica? E quais são os IMPOSTOS
PROGRESSIVOS NO BRASIL?
Progressividade: técnica de incidência de alíquotas
variadas, cujo aumento (não proporcional) ocorre em
virtude da majoração da base de cálculo do tributo.
Temos, atualmente, QUATRO IMPOSTOS
PROGRESSIVOS, todos hoje com previsão explícita na
Carta Magna: IR, IPTU, ITR e ITCMD (Obs.: o ITCMD
passou a ter uma explícita previsão de progressividade
na CF apenas com a recente EC 132/23: art. 155,§1º, VI,
CF).
5. OS IMPOSTOS E A SELETIVIDADE DAS
ALÍQUOTAS

A SELETIVIDADE é um dos meios de

exteriorização/concretização do princípio da
capacidade contributiva (art. 145, §1º, CF).
O que vem a ser a técnica? E quais são os IMPOSTOS
SELETIVOS NO BRASIL?
Seletividade: trata-se de técnica de variação de alíquotas
na RAZÃO INVERSA DA ESSENCIALIDADE do bem.
Desse modo, quanto mais essencial for o bem, menor
deverá ser a alíquota do imposto seletivo; e quanto
menos essencial for o bem, maior deverá ser a alíquota
do imposto seletivo.
O atributo liga-se a DOIS IMPOSTOS SELETIVOS:
1. ICMS – seletividade facultativa (= pode ser ele
seletivo = art. 155, §2º, III, CF ); e
2. IPI – seletividade obrigatória (= deve ser ele
seletivo = art. 153, §3º, I, CF).
6. OS IMPOSTOS E A MITIGAÇÃO AO PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (EXTRAFISCALIDADE)
À luz do PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA,
cabe ao Poder Legislativo o domínio completo do
fenômeno tributário, uma vez que o tributo depende
de LEI, quer ordinária, quer complementar.

Por outro lado, uma pergunta deve ser feita: o Poder

Executivo não teria algum “espaço” de atuação, ainda
que restrito?
O PODER EXECUTIVO pode, sim, ter uma atuação
mitigada ou atenuada (art. 153, §1º, CF): nesse rumo,
há QUATRO IMPOSTOS FEDERAIS cujas alíquotas
poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo
Federal (por exemplo, em atuação do Presidente da
República, por portarias, decretos etc.).

LISTA DE IMPOSTOS: II, IE, IPI e IOF.

ATENÇÃO: a EC n. 33/01 ampliou o rol, trazendo mais
dois tributos à lista – CIDE-Combustível (art. 177,
§4º, I, “b”, CF) e ICMS-Combustível (art. 155, §4º, IV,
“c”, CF).
Logo, é possível concluir que, no campo dos
IMPOSTOS, temos 5 (cinco) exemplos de atenuação à
legalidade tributária:

IMPOSTOS: II, IE, IPI, IOF e ICMS-Combustível.

7. OS IMPOSTOS E A ANTIGA CLASSIFICAÇÃO
PREVISTA NO CTN (ARTS. 19 A 73):

O Código Tributário Nacional divide os IMPOSTOS,

terminologicamente, em quatro grupos. Trata-se de rol
classificatório, previsto entre os arts. 19 a 73 do CTN,
que desfruta de pouco prestígio na doutrina e no
próprio STF, mas entendemos prudente aqui
apresentar. Note-o:
1) Impostos sobre o comércio exterior: II e IE;
2) Impostos sobre o patrimônio e a renda: IR, ITR,
IPVA, IPTU, ITBI, ITCMD, ISGF;
3) Impostos sobre a produção e a circulação: ICMS,
IPI, IOF e ISS;
4) Impostos especiais: Imposto Extraordinário (de
Guerra).
8. O DESTINO DA RECEITA DOS IMPOSTOS:

A receita de impostos serve para quê?

Serve para custear difusamente os serviços públicos
gerais (ou universais), a saber, segurança pública,
limpeza pública, iluminação pública, etc., os quais
não podem ser custeados, por exemplo, por meio de
“taxas” (relembre as Súmulas Vinculantes 19 e 41).
E é em razão desse “custeio difuso” que,
consectariamente, o Estado não pode ser coagido à
realização de serviços públicos, como
contraprestação ao pagamento de impostos (REsp
478.958/PR, 1ª T., Min. Luiz Fux, j. em 24-06-2003).
 E A ÚLTIMA
INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR
SOBRE OS IMPOSTOS...
9. O PRINCÍPIO DA NÃO AFETAÇÃO (ou
PRINCÍPIO DA NÃO VINCULAÇÃO) DA RECEITA
DE IMPOSTOS (ART. 167, IV, CF)

Observemos o dispositivo constitucional:

CF, Art. 167. São vedados: (...)
IV - a vinculação de receita de IMPOSTOS a órgão, fundo ou
despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação
dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação
de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para
manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de
atividades da administração tributária, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a
prestação de garantias às operações de crédito por antecipação
de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no
§ 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Observe o QUADRO MNEMÔNICO, que auxilia na memorização das exceções:

EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NÃO AFETAÇÃO DOS IMPOSTOS

1ª Repartição constitucional dos impostos;

2ª Destinação de recursos para a saúde;

Destinação de recursos para o desenvolvimento do ensino;
Destinação de recursos para a atividade de administração tributária;

3ª Prestação de garantias para:

(i) operações de crédito por antecipação de receita;
(ii) a União (garantia e contragarantia); e
(iii) pagamento de débitos para com esta.
Em tempo, urge relatar um caso retumbante na
jurisprudência do STF, afeto à Lei n. 6.556/89 do
Estado de São Paulo. Na ocasião, buscou-se a
vinculação de receita do ICMS (majorado de 17% para
18%) ao aumento de capital da Caixa Econômica do
Estado de São Paulo, para financiamento de programa
habitacional. O referido aumento foi declarado
inconstitucional pelo STF. Observe a ementa:
EMENTA (STF): IMPOSTO – VINCULAÇÃO A ÓRGÃO, FUNDO OU
DESPESA. A teor do disposto no inciso IV do artigo 167 da CF, é
vedado vincular receita de impostos a órgão, fundo ou despesa. A
regra apanha situação concreta em que lei local implicou majoração
do ICMS, destinando-se o percentual acrescido a um certo propósito –
aumento de capital de caixa econômica, para financiamento de
programa habitacional. Inconstitucionalidade dos artigos 3o, 4o, 5o, 6o,
7o, 8o e 9o da Lei n. 6.556, de 30 de novembro de 1989, do Estado de
São Paulo. (RE 213.739, rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 06-05-
1998)
(Observação: ver, ainda, o RE 172.153, rel. Min. Maurício Corrêa, 2a T.,
j. em 12-12-1997)
 LISTAS de Impostos (suas siglas):
a privatividade das competências impositivas.
 Impostos Municipais
3
• IPTU (Imposto predial e territorial urbano)
• ISS (ou ISSQN) (Imposto sobre serviços)
• ITBI (ou ITIV) (Imposto sobre transmissão de
bens imóveis)
Observação: a descrição das siglas acima não
corresponde exatamente ao nomen juris dos
impostos citados. Por isso, recomendamos a leitura
atenta do art. 156 da CF. Isso valerá também para os
demais impostos, os quais serão citados (arts. 153
e 155).
Note que esses três impostos municipais
dependem de leis (ordinárias) que serão editadas
para cada um deles nos mais de 5.550 municípios
brasileiros.
 Impostos estaduais
3 - IPVA (imposto sobre a propriedade de veículo
automotor)
- ICMS (imposto sobre circulação de
mercadorias e prestação de serviços)
- ITCMD (imposto sobre transmissão “causa
mortis” e de doação)
O DISTRITO FEDERAL é competente para a instituição
de seis impostos: os três municipais e os três estaduais
(IPTU, ISS, ITBI, IPVA, ICMS e ITCMD).
DISTRITO FEDERAL E IMPOSTOS:

Trata-se da chamada Competência Tributária

CUMULATIVA ou MÚLTIPLA (ver art. 155, caput, c/c
art. 147, ambos da CF).

Observação: como se verá adiante, a Competência

Tributária Cumulativa também se dá no âmbito dos
TERRITÓRIOS.
Impostos Federais:

1. II (IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO);

2. IE (IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO);
3. IPI (IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS);
4. IOF (IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS)
5. IR (IMPOSTO SOBRE A RENDA);
(...)
6. ITR (IMPOSTO TERRITORIAL RURAL);
7. IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO (pode ser criado em
situações de guerra externa, beligerância / art. 154, II, CF);
8. IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS (art. 153,
VII, CF);
9. IMPOSTO RESIDUAL (é o “imposto novo” / art. 154,
I, CF).
Note que a União possui o maior volume de
arrecadação de impostos (6 já instituídos e 3 a
serem criados...), concentrando em seus cofres
a maior parte da receita tributária. Estudaremos
a repartição de receitas, daqui a pouco, ainda
nesta aula.
Também é possível observar que quase todos os
impostos acima (federais, estaduais e
municipais) já foram instituídos pela entidade
estatal competente, excetuados os 3 (três) casos
de impostos federais: (1) Imposto Extraordinário,
(2) Imposto sobre grandes fortunas e (3) Imposto
residual.
DETALHAMENTO: A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
RESIDUAL E O “IMPOSTO NOVO”.

A chamada COMPETÊNCIA RESIDUAL ou

REMANESCENTE, própria da UNIÃO, está prevista no art.
154, I, CF (no âmbito dos IMPOSTOS).
Logo, a União poderá instituir IMPOSTOS, ditos
INOMINADOS, diversos daqueles já previstos na CF (art.
153, CF), atuando no campo daquilo “que remanesce”, de
algo genuinamente restante ou residuário.
CF, Art. 154. A União poderá instituir:
I – mediante lei complementar, IMPOSTOS não
previstos no artigo anterior, desde que sejam
não cumulativos e não tenham fato gerador ou
base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição; (...)
O “imposto novo” deverá ser instituído, por lei
complementar (rechaça a MP!), pela União,
obedecendo-se a duas limitações:
(I) respeito ao princípio da não cumulatividade; e
(II) proibição de coincidência entre o seu fato
gerador OU a sua base de cálculo com o fato
gerador OU a base de cálculo de outros impostos
(= inovação estrutural).
DETALHAMENTO: A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
PARA A INSTUIÇÃO DO “IMPOSTO DE GUERRA”.

A União detém a outorga constitucional para a

instituição, por lei ordinária federal, do IMPOSTO
EXTRAORDINÁRIO (DE GUERRA), conforme se
depreende do art. 154, II, da CF c/c o art. 76 do CTN.
CF, Art. 154. A União poderá instituir: (...)
II – na iminência ou no caso de guerra externa, IMPOSTOS
EXTRAORDINÁRIOS, compreendidos ou não em sua
competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

CTN, Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a

União pode instituir, temporariamente, IMPOSTOS
EXTRAORDINÁRIOS compreendidos ou não entre os
referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo
máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.
O Imposto Extraordinário poderá ser criado em
situação de beligerância, na qual se vir inserido o
Brasil, com o objetivo de gerar receitas extras à
manutenção de nossas forças armadas no conflito
externo.
Assim, o contexto é restritivo: guerra externa
(iminente ou eclodida), e não uma mera “guerra
civil” ou simples “comoção intestina”.
Um ponto de extremo relevo deve ser enfatizado (a parte
final do inciso II do art. 154): o Imposto Extraordinário
poderá, estando ou não compreendido no campo de
competência da União, conter fato gerador de qualquer
imposto ou até um fato gerador novo, não havendo
limitação quanto à sua estrutura de incidência.
Trata-se de uma permissão expressa na Constituição
Federal para a bitributação e ainda para o bis in idem, uma
vez ampla a liberdade de escolha do fato imponível para o
Imposto Extraordinário.
DETALHAMENTO: A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
CUMULATIVA – OS IMPOSTOS NO DISTRITO
FEDERAL E NOS TERRITÓRIOS (Art. 147 da CF).

A COMPETÊNCIA CUMULATIVA OU MÚLTIPLA,

prevista no art. 147 da CF, prende-se ao poder
legiferante de instituição de impostos pela União, nos
Territórios, e pelo Distrito Federal, em sua base
territorial.
1º CASO: A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
CUMULATIVA E OS IMPOSTOS DO DISTRITO
FEDERAL.

O 1º Caso de COMPETÊNCIA CUMULATIVA OU

MÚLTIPLA, prevista na parte final do art. 147 da CF,
prende-se ao poder legiferante de instituição de
impostos pelo Distrito Federal, em sua base territorial.
A parte final do dispositivo faz menção
explicitamente ao DISTRITO FEDERAL. Note-a:

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os

impostos estaduais e, se o Território não for dividido em
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.
Por sua vez, o caput do art. 155 da CF associa a
competência privativa dos impostos estaduais ao DF
(“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre: (...)”). Desse modo, como já
se afirmou, o Distrito Federal é competente para a
instituição de seis impostos: os três municipais e os
três estaduais (IPTU, ISS, ITBI, IPVA, ICMS e ITCMD).
2º CASO: A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
CUMULATIVA E OS IMPOSTOS DO TERRITÓRIO.

O 2º Caso de COMPETÊNCIA CUMULATIVA OU

MÚLTIPLA, prevista na parte inicial do art. 147 da CF,
prende-se ao poder legiferante de instituição de
impostos pela União, nos Territórios.
A parte inicial do dispositivo faz menção
explicitamente aos TERRITÓRIOS. Note-a:

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os

impostos estaduais e, se o Território não for dividido em
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.
Desse modo, a União deve instituir os impostos federais
e estaduais, nos Territórios, em qualquer caso. Os
impostos municipais, por sua vez, serão de competência
da União, respeitada a condição anunciada, isto é, a
inexistência de municípios no Território.
A contrario sensu, se houver municípios nos Territórios,
os impostos municipais respectivos competirão aos
próprios municípios delimitados. Assim, caso o Território
seja dividido em Municípios, a competência destes, com
relação aos impostos municipais, permanecerá
incólume.
REPARTIÇÃO DA RECEITA DOS IMPOSTOS
Ilustração:
U
E , DF
M
A repartição ocorre da União em direção aos Estados, DF e
Municípios, numa “descendente”. Isso revela que os
impostos municipais não serão compartilhados com
ninguém. Por razões óbvias, o mesmo ocorrerá com o DF.
TRANSFERÊNCIAS DOS ESTADOS PARA OS
MUNICÍPIOS: IPVA e ICMS.

1. IPVA
MUNICÍPIOS: (...) III - 50%
Art. 158. Pertencem aos
(cinquenta por cento) do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores
licenciados em seus territórios e, em relação a veículos
aquáticos e aéreos, cujos proprietários sejam domiciliados em
seus territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
132, de 2023)
2. ICMS
MUNICÍPIOS
Art. 158. Pertencem aos : (...) III - 25%
(vinte e cinco por cento) a) do produto da
arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023) (Vide Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
b) do produto da arrecadação do imposto previsto no art. 156-A
distribuída aos Estados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
TRANSFERÊNCIAS DA UNIÃO PARA OS
MUNICÍPIOS: IRRF, ITR e IOF-OURO.

1. IRRF (Imposto de renda retido na fonte)

MUNICÍPIOS : I - o produto
Art. 158. Pertencem aos
da arrecadação [100%] do imposto da União sobre
renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte,
sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas
autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;
(...)
Assim, no âmbito do IRRF (Imposto de renda retido
na fonte), serão destinados 100% para o
MUNICÍPIO a que se vincular o servidor público
municipal.
2. ITR
Art. 158. Pertencem aos MUNICÍPIOS: II. 50% (cinquenta
por cento) do produto da arrecadação do imposto da União sobre a
propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados,
cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, §
4º, III; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Esse percentual pode chegar a 100% para os municípios,

desde que eles façam a arrecadação e a fiscalização do
imposto federal (art. 153, §4º, III, CF c/c art. 158, II, parte
final, CF - EC 42/2003)
3. IOF-OURO
Art. 153. § 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto
de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de
origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a
transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:
(Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I - trinta por cento para o Estado, o

Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II – 70%

(setenta por cento) para o Município de origem.
TRANSFERÊNCIAS DA UNIÃO PARA OS ESTADOS E
DISTRITO FEDERAL: IRRF, IOF-OURO, IMPOSTO
RESIDUAL.

1. IRRF (Imposto de renda retido na fonte)

Art. 158. Pertencem aos aos Estados e ao
Distrito Federal: I - o produto da arrecadação
[100%] do imposto da União sobre renda e proventos de
qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos
pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas
fundações que instituírem e mantiverem; (...)
Assim, no âmbito do IRRF (Imposto de renda retido
na fonte), serão destinados 100% para os
ESTADOS E DISTRITO FEDERAL a que se vincular
o servidor público estadual (ou distrital).
NOTE A INTERESSANTE QUESTÃO – BANCA FGV (EXAME
OAB/2018):

“A União concedeu isenção de Imposto sobre a Renda aos portadores da doença Beta.
João e Maria são portadores da referida doença, sendo João servidor público do Estado
ABC e Maria, servidora pública do Município XYZ. Em razão de retenção indevida do
tributo, João e Maria desejam propor ação de restituição de Imposto sobre a Renda retido
na fonte. Com base nesse relato, assinale a afirmativa CORRETA.
A) João e Maria devem ajuizar ação em face da União, sendo a competência da
Justiça Federal.
B) João deve ajuizar ação em face do Estado ABC, enquanto Maria deve ajuizar
ação em face do Município XYZ, sendo a competência da Justiça Estadual.
C) João deve ajuizar ação em face da União e do Estado ABC e Maria, em face
da União e do Município XYZ, sendo a competência da Justiça Federal.
D) João e Maria devem ajuizar ação em face do respectivo ente empregador,
sendo a competência da Justiça Federal, tendo em vista o interesse da União.”
GABARITO: LETRA B
2. IOF-OURO

Art. 153. § 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou

instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto
de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de
origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a
transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:
30% (trinta por cento)
(Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I –
para o Estado, o Distrito Federal ou o Território,
conforme a origem; II – 70% (setenta por cento) para o Município de
origem.
3. IMPOSTO RESIDUAL

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito

Federal: (...) II – 20% (vinte por cento) do produto da
arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da
competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.
 ESTUDO DAS

CONTRIBUIÇÕES

ART. 149, CF
CONTRIBUIÇÕES

Natureza Jurídica:

- É tributo;

- É tributo autônomo;
- É tributo finalístico (a par dos Empréstimos
Compulsórios) – não avoca o art. 4º, CTN;

- A finalidade é a natureza justificadora do tributo,

pois a atividade estatal provoca um especial
benefício para um indivíduo ou grupo de
indivíduos. É o conceito de REFERIBILIDADE (que
acontece em certos tipos de contribuições, por
exemplo, nas corporativas).
O tributo pode ser de competência da...

1. UNIÃO (art. 149, caput, CF)

2. UNIÃO, ESTADOS, DF e MUNICÍPIOS (art.
149, §1º, CF)
3. MUNICÍPIOS e DF (art. 149-A, CF – EC 132/23)
O tributo pode ser de competência da...

1. UNIÃO (art. 149, caput, CF)

2. UNIÃO, ESTADOS, DF e MUNICÍPIOS (art. 149, §1º, CF)
3. MUNICÍPIOS e DF (art. 149-A, CF - EC 132/23)

Portanto, as CONTRIBUIÇÕES podem ser federais,

estaduais ou municipais, a depender do enquadramento
no dispositivo constitucional pertinente.
(...) E quais são as contribuições federais?

1. UNIÃO (art. 149, caput, CF)

2. UNIÃO, ESTADOS, DF e MUNICÍPIOS (art. 149, §1º, CF)
3. MUNICÍPIOS e DF (art. 149-A, CF - EC 132/23)

É possível concluir que nunca serão federais as previstas no

número (3). Ademais, as previstas no número (2) podem vir a
ser federais ou não. Por fim, as previstas no número (1) jamais
serão “estaduais ou municipais” (= não federais).
AS CONTRIBUIÇÕES: INFORMAÇÕES
COMPLEMENTARES
I. AS CONTRIBUIÇÕES E OS PRINCÍPIOS
TRIBUTÁRIOS:

a) Legalidade Tributária:
- INSTITUIÇÃO: Lei ordinária (em regra); Lei complementar
(a contribuição do art. 195, §4º, CF – contribuição
residual da seguridade social). [Atenção: a MP poderá
versar sobre o tributo, exceto sobre a última hipótese
ventilada] (...)
(...) Legalidade Tributária:
- MITIGAÇÃO: no âmbito das CONTRIBUIÇÕES, a CIDE-
Combustível apresenta-se como uma ressalva à
legalidade tributária, no tocante à redução e ao
restabelecimento de alíquotas, conforme se nota no
art. 177, § 4o, I, “b”, da CF.
b) Anterioridade Tributária:
- Todas as CONTRIBUIÇÕES devem respeitar as duas
anterioridades (art. 150, III, “b” e “c”, CF)
- RESSALVAS (I) CIDE-Combustível, que foge à regra
da anterioridade anual (art. 177, § 4o, I, “b”, CF), no
concernente à redução e ao restabelecimento de
alíquotas, e (II) as contribuições da seguridade
social, que devem respeitar um período especial de
noventa dias (anterioridade mitigada ou noventena),
consoante o art. 195, § 6o, da CF.
II. AS CONTRIBUIÇÕES E A TERMINOLOGIA

- CONTRIBUIÇÕES, simplesmente (recomendável);

- CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (satisfatória);
- CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS (insatisfatória).
- CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (equivocada, por indicar
a troca da espécie pelo gênero).
III. AS CONTRIBUIÇÕES E O ART. 149, CAPUT, CF:

O art.149, caput, CF apresenta TRÊS ESPÉCIES de

contribuições:
1. Profissionais (ou Corporativas; ou “de interesse das
categorias profissionais ou econômicas”);
2. Interventivas (ou “de intervenção no domínio
econômico”; ou CIDEs);
3. Sociais.
RETOMADA DO TEMA: O CONFRONTO DAS TRÊS
ESPÉCIES DE CONTRIBUIÇÕES COM O PRINCÍPIO DA
ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA

1. ANTERIORIDADE COMUM (ART. 150, III, “B” E “C”,

CF): para as PROFISSIONAIS, as CIDES (exceto a Cide-
Combustível) e as SOCIAIS GERAIS;

2. ANTERIORIDADE ESPECIAL (ART. 195, §6º, CF): para

as SOCIAIS (as da Seguridade Social).
VAMOS DETALHAR AS
ESPÉCIES
DE CONTRIBUIÇÕES:
 ESTUDO DAS
CONTRIBUIÇÕES PROFISSIONAIS OU
CORPORATIVAS
Informações Iniciais:

1. São exclusivamente federais;

2. Competência exclusiva da UNIÃO;
3. Respeitam todos os princípios tributários, sem
ressalvas;
4. Característica Essencial: a referibilidade (o
elemento finalístico está diretamente referido ao
sujeito passivo, o beneficiário).
A EXEMPLIFICAÇÃO: tínhamos dois bons
exemplos de Contribuições Profissionais:

1º EXEMPLO: Anuidades pagas pelos

profissionais aos seus autárquicos Conselhos
de fiscalização (CREA, CRM, CRO, CRC, OAB*
etc.);
* ANUIDADES DA OAB = TRIBUTOS, SIM! (...)
* ANUIDADES DA OAB = TRIBUTOS, SIM!

Em 2020, o Pleno do STF, na RE 647.885 (rel. Min.

Edson Fachin), entendeu que as anuidades cobradas
pelos conselhos profissionais (no caso, a OAB)
caracterizam-se como tributos da espécie
contribuições de interesse das categorias
profissionais, nos termos do art. 149 da Constituição
da República. (...)
2º EXEMPLO: Contribuição Sindical (art. 8º, IV, CF).
Corresponde monetariamente a um dia de trabalho
no ano.

Uma pergunta oportuna: e quanto à sua natureza

jurídica – se tributária ou não – perante a Reforma
trabalhista?
Com a Reforma Trabalhista, estabelecida pela Lei
n. 13.467/2017, atingiu-se “em cheio” a essência
dessa figura tributária, quando se retirou a
compulsoriedade dessa exação. Com efeito, o
desconto da contribuição passou a ser
condicionado à autorização prévia e expressa dos
que participam da categoria profissional (arts. 578
e 579, da CLT, já alterados pela nova Lei).
Para Leandro Paulsen, “sendo a compulsoriedade
elemento conceitual do tributo, pode-se dizer que já
não existe mais contribuição de natureza tributária
destinada aos sindicatos” (PAULSEN, Leandro. Curso de direito
tributário. 9. ed., São Paulo: Saraiva, 2018, p. 449).

Não obstante a efervescência do tema, estamos

tendentes a ratificar essa novel linha intelectiva.
 DICA COMPLEMENTAR:
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL x CONTRIBUIÇÃO
CONFEDERATIVA
A CONTRIBUIÇÃO SINDICAL nunca se confundiu com a
CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA (art. 8º, IV, parte inicial,
CF). Esta, também chamada de Contribuição de Assembleia,
sempre foi desprovida de natureza tributária e, portanto, de
compulsoriedade. A CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA nunca
foi tributo, é fruto de deliberação em Assembleia Geral e será
exigida tão somente dos filiados do Sindicato respectivo
(Súmula Vinculante n. 40, STF) (...)
Em termos conclusivos: a CONTRIBUIÇÃO SINDICAL
detinha natureza tributária e era legalmente devida por
todos os trabalhadores, filiados ou não à organização
sindical correspondente. Hoje, não mais a detém.
Por outro lado, a CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA
nunca deteve natureza tributária, sempre foi fixada por
Assembleia Geral e continua sendo exigida dos filiados
ao respectivo sindicato para o custeio do sistema
confederativo de representação sindical.
 ESTUDO DAS
CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO
DOMÍNIO ECONÔMICO - CIDEs
Informações Iniciais:

1. São exclusivamente federais;

2. Competência exclusiva da UNIÃO;
3. Respeitam todos os princípios tributários (Ressalva
para a CIDE-Combustível e a anterioridade anual);
4. Ausência de REFERIBILIDADE: destinam-se a
finalidades não diretamente referidas ao sujeito
passivo. Este não é necessariamente beneficiado
com a atuação estatal, nem a ela dando causa;
5. O Brasil é um Estado intervencionista, propenso a
adotar medidas voltadas ao comando da vida econômica
por meio de sua atuação estatal. Nesse particular,
justifica-se a existência das CIDEs.
Como as CIDEs afetam toda a sociedade e obedecem ao
PRINCÍPIO DA SOLIDARIEDADE, refletindo políticas
econômicas de governo, não podem ser utilizadas como
forma de atendimento ao interesse de grupos de
operadores econômicos. Por essa razão, falta a essa
contribuição a referibilidade.
6. IMUNIDADE PARA AS CIDEs (Art. 149, §2º, I, CF)
Art. 149,§ 2º. As contribuições sociais e DE INTERVENÇÃO NO
DOMÍNIO ECONÔMICO de que trata o caput deste artigo: I - não
incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

POR OUTRO LADO, INCIDIRÃO NA IMPORTAÇÃO (Art. 149, §2º,

II, CF)
Art. 149,§ 2º. As contribuições sociais e DE INTERVENÇÃO NO
DOMÍNIO ECONÔMICO de que trata o caput deste artigo: (...) II -
incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros
ou serviços; ; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
EXEMPLIFICAÇÃO: há inúmeros exemplos de
CIDEs. Vamos conhecer!
1. AFRMM – Adicional de Frete e Renovação da Marinha
Mercante
FINALIDADE: fomentar, no Brasil, a atividade comercial
da Marinha Mercante e a indústria de construção e
reparação naval, crucial para o controle da balança
comercial e, fundamentalmente, para o atendimento das
necessidades de qualquer nação comercialmente
expansionista.
2. CIDE-Royalties ou CIDE-Remessas ou CIDE-Tecnologia
FINALIDADE: visa fomentar o desenvolvimento tecnológico
brasileiro, mediante o incentivo à pesquisa (art. 1º da Lei n.
10.168/2000), em total ratificação do disposto no art. 214, IV, da
CF. Detalhamento:
O objetivo da CIDE-Remessas é o de fomentar o desenvolvimento da tecnologia dentro do
território brasileiro, propondo-se tributar justamente os casos em que não ocorre a “absorção de
tecnologia”, vale dizer, nas hipóteses em que o código-fonte da tecnologia permanece no
exterior, no domínio estrangeiro, sendo transferido/fornecido, mas sem ser absorvido. Se a
tecnologia lá permanece, tributa; se o código-fonte da tecnologia é para cá transferido/fornecido
e aqui é absorvido/apropriado, não tributa. O contrário seria exoticamente inadequado: tributar a
hipótese em que a tecnologia fosse nacionalmente incorporada. Em outras palavras, diz-se que o
objetivo do tributo é fazer com que a tecnologia (nas várias vertentes: licença,
conhecimento/comercialização, transferência) seja concretamente adquirida no mercado
nacional, e não lá fora, evitando-se as remessas de remuneração ou royalties para além de
nossas fronteiras. Assim se dá a intervenção no domínio econômico.
3. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA
FINALIDADE: para o STJ, na condição de CIDE, a
Contribuição ao INCRA tem finalidade específica
constitucionalmente determinada de promoção da
reforma agrária e de colonização, visando atender aos
princípios da função social da propriedade e a
diminuição das desigualdades regionais e sociais (art.
170, III e VII, CF).
(...)
O STF, sob o regime de repercussão geral (RE 630.898 - rel.
Min. Dias Toffoli), firmou a seguinte Tese (Tema n. 495): “É
constitucional a contribuição de intervenção no domínio
econômico destinada ao INCRA devida pelas empresas
urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC n. 33/01”.

Na mesma senda, em 28 de fevereiro de 2023, a 2ª Turma do

STJ, no REsp 737.364/PR (rel. Min. Assusete Magalhães),
reafirmou que “é constitucional a contribuição de intervenção
no domínio econômico destinada ao INCRA devida pelas
empresas urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC n.
33/2001”.
4. CONTRIBUIÇÃO AO SEBRAE
FINALIDADE: para o STJ e STF, o SEBRAE não possui
qualquer finalidade de fiscalização ou regulação das
atividades das micro e pequenas empresas, mas, sim, o
objetivo de influenciar positivamente, valendo-se de sua
atuação de fomento e apoio, nas empresas ligadas às
áreas industrial, comercial e tecnológica. As bancas de
concurso não têm hesitado em associar a Contribuição
ao SEBRAE (uma contribuição do Sistema “S”) a uma
contribuição de intervenção no domínio econômico.
A CIDE MAIS RELEVANTE DO BRASIL...

A CIDE-COMBUSTÍVEL
5. A CIDE-COMBUSTÍVEL
INSTITUIÇÃO: instituída pela Lei n. 10.336/2001, a CIDE-
Combustíveis incide sobre a importação e a
comercialização de petróleo e gás natural – e seus
derivados –, e álcool etílico combustível.

FINALIDADE E DESTINAÇÃO DA RECEITA: (I) programas

ambientais, (II) de infraestrutura das rodovias e (III) de
subsídios a preços de combustíveis (art. 177, §4º, II, “a”,
“b” e “c”, da CF).
 ESTUDO DAS
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Contribuições Sociais

1. Elas não se confundem com as contribuições

profissionais ou com as CIDEs.

2. Visam custear áreas bem relevantes de nossa sociedade,

como a Seguridade Social, o ensino público fundamental,
entre outras. Daí serem subdivididas, basicamente, segundo
o STF, em Contribuições Sociais da Seguridade Social,
Contribuições Sociais Gerais e “Outras” Contribuições.
3. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL pode ser assim dividida:

Segundo o STF, entendem-se como “contribuições sociais”

as (I) contribuições sociais gerais (aquelas não destinadas à
seguridade), as (II) contribuições de seguridade social e as
(III) “outras” contribuições sociais. Portanto, despontam as
seguintes contribuições sociais:
a) as contribuições gerais;
b) as contribuições social-previdenciárias;
c) as “outras” contribuições.
AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS podem ser assim dispostas,
segundo o STF:

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (STF)

(I) Contribuições (II) Contribuições de (III) Outras
Sociais Seguridade Social Contribuições Sociais
Gerais (art. 195, I ao V, CF) (art. 195, § 4o, CF)
4. IMUNIDADE PARA AS CONTR. SOCIAIS (Art. 149, §2º, I, CF)

Art. 149,§ 2º. As CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS e de intervenção no domínio

econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as
receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

POR OUTRO LADO, INCIDIRÃO NA IMPORTAÇÃO (Art. 149, §2º, II, CF)
Art. 149,§ 2º. As CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS e de intervenção no domínio
econômico de que trata o caput deste artigo: (...) II - incidirão também sobre
a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
VAMOS DETALHAR AS SUBESPÉCIES
DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS:
a) Contribuições Sociais Gerais:
- São exclusivamente federais;
- Respeitam o Princípio da Anterioridade Comum (art.
150, III, “b” e “c”, CF);
- Custeiam a atuação do Estado em outros campos
sociais, diversos daqueles previstos no art. 195 da CF,
quais sejam, saúde, previdência e assistência social,
estes pertencentes à Seguridade Social e financiados
pelas contribuições para a seguridade social;
Um bom exemplo de CONTRIBUIÇÃO SOCIAL GERAL é
aquela chamada SALÁRIO-EDUCAÇÃO, prevista no art.
212, §5º da CF:

CF: Art. 212,§ 5º. A educação básica pública terá como

fonte adicional de financiamento a contribuição social do
salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da
lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 53, de 2006)
(...)
Segundo o STF, o SALÁRIO-EDUCAÇÃO é uma
“contribuição social geral”, tendo sido concebida pelo art.
178 da EC n. 1/69 e recepcionada pela Constituição Federal
de 1988, em função do disposto no art. 212, § 5o, da CF.
Esse comando, com a nova redação dada pela EC n.
53/2006, prevê a referida contribuição como fonte adicional
de financiamento da educação básica pública (educação
infantil – creche e pré-escola –, o ensino fundamental e o
ensino médio).
b) Contribuições Sociais da Seguridade Social:

- Seguridade Social: compreende ações que asseguram

direitos relativos à SAÚDE, PREVIDÊNCIA e
ASSISTÊNCIA SOCIAL (art. 194, CF);

- Anterioridade: respeitam o Princípio da Anterioridade

Especial – 90 dias (art. 195, §6º, CF);
- Competência: não são exclusivamente federais. No plano
constitucional, desponta o art. 149, § 1º, da CF (atualizado
pela EC n. 103/2019), que prevê contribuições
previdenciárias federais, estaduais e municipais, de
competência da União, dos Estados, Distrito Federal e dos
Municípios, a serem exigidas dos servidores públicos
estatutários, para o custeio de regime próprio de
previdência social (RPPS).
Fontes de Custeio: hoje são CINCO as fontes nominadas
de custeio da seguridade social – art. 195, I ao V, CF). Aqui
temos as bases econômicas ou fontes de financiamento da
seguridade social. O inciso V é de introdução recente,
pois o artigo 195 foi atualizado pela EC 132/2023.
I. Empregador e Empresa;
II. Empregado;
III. Receita de Concursos de Prognósticos;
IV. Importador;
V. Bens e Serviços, nos termos de lei complementar (EC 132/2023)
Fontes de Custeio e o Princípio da Legalidade: para a
criação das contribuições à luz dessas fontes de custeio,
será utilizada a LEI ORDINÁRIA.
A LEI COMPLEMENTAR, por sua vez, será necessária
para as RESIDUAIS CONTRIBUIÇÕES DA SEGURIDADE
SOCIAL (art. 195, §4º, CF) e para a atual CONTRIBUIÇÃO
SOBRE BENS E SERVIÇOS (fruto da EC 132/2023).
(...)
Assim, tais fontes nominadas de custeio da
Seguridade Social indicam quem são os
colaboradores do Estado na gestão da
Seguridade Social do Brasil.

Como se nota, há origens diversas para o

financiamento dessa área:
I. Empregador e Empresa: o patrão, mantendo
vínculos laborais com seus empregados,
pagará o tributo como empregador. Da mesma
forma, a empresa deverá ser alvo da exação,
quando se identificam o seu faturamento e o
seu lucro líquido. A propósito, sobre o
faturamento incidem a COFINS e o PIS; sobre
o lucro líquido, a CSLL.
II. Empregado: os empregados também
custeiam a Seguridade Social com uma
contribuição descontada de seu salário,
bastando observar isso no próprio holerite
(contracheque);
III. Receita de Concursos de Prognósticos: do
volume de receita angariada com as loterias
e sorteios no Brasil, uma parte será dedicada
a custear a Seguridade Social.
IV. Importador: desde 2003, os importadores
vêm contribuindo com duas contribuições para
o custeio da Seguridade Social no Brasil (PIS –
Importação e COFINS – Importação).

(...)
Não se esqueça de que os importadores já são
sacrificados com vários outros tributos para
manterem suas atividades aduaneiras:
II, ICMS, AFRMM, Pis-Importação, Cofins-Importação,
IPI (até mesmo se o importador for pessoa física, uma vez que,
para o STF, em recente virada jurisprudencial, há neutralidade
no fato de não se estar no âmbito do comércio e na
circunstância de adquirir o produto para uso próprio - STF, RE
723.651, de 3 e 4 de fevereiro de 2016), etc.
(...) b) Contribuições Sociais da Seguridade Social:
b.1) As RESIDUAIS Contribuições Sociais da
Seguridade Social (art. 195, §4º, CF):

a) instituição, por lei complementar, vedando-se a utilização de medida

provisória (art. 62, § 1o, III, CF);

b) instituição pela União, portanto o tributo é exclusivamente federal;

c) respeito ao princípio da não cumulatividade;

d) Respeito à anterioridade especial (art. 195, §6º, CF);

e) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de
cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições
(e não com o fato gerador ou a base de cálculo de impostos!). Esse modo
peculiar de interpretar tem respaldo na orientação do STF, segundo o
qual “não se aplica às contribuições sociais novas a segunda parte do
inciso I do artigo 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter
fato gerador ou bases de cálculo próprios dos impostos discriminados
na Constituição”. Trata-se, portanto, da necessidade de uma inovação
estrutural quanto às demais contribuições, e não quanto aos impostos
propriamente ditos. Em outras palavras, nada impede que uma
contribuição para a seguridade social surja com fato gerador ou base de
cálculo de um imposto já listado na Constituição. O que lhe é proibido é
a coincidência com a base de cálculo de outras contribuições sociais da
seguridade social (aquelas dos incisos I ao V do art. 195 da CF).
DICA FINAL: A CONTRIBUIÇÃO E A ILUMINAÇÃO
PÚBLICA
A ILUMINAÇÃO PÚBLICA E A EC 132/2023:
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio, a expansão
e a melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de
monitoramento para segurança e preservação de logradouros
públicos, observado o disposto no art. 150, I e III. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 39, de 2002) (...)
A EC 132/23 permitiu atrelar a receita da contribuição de
iluminação pública (COSIP) às atividades de EXPANSÃO e
MELHORIA DO SERVIÇO.

Antes da Reforma Tributária, a COSIP estava ligada apenas

ao CUSTEIO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA, AGORA INCLUI
CUSTEIO, EXPANSÃO E MELHORIA do serviço. Aliás, jé em
2020, houve um aceno do STF nessa direção (RE 666.404 –
Repercussão Geral, Tema 696).

(...)
O ALARGAMENTO DA DESTINAÇÃO DA
CONTRIBIÇÃO: o Art. 149-A, fruto da EC 132/23,
permitiu que a receita da contribuição sirva para o
CUSTEIO, EXPANSÃO E MELHORIA DO SERVIÇO DE
MONITORAMENTO PARA SEGURANÇA E
PRESERVAÇÃO DE LOGRADOUROS PÚBLICOS.
Assim, temos hoje dois formatos de contribuição
previstos no art. 149-A, CF, ambos servindo para
custear, em uma única contribuição, as atividades de
CUSTEIO, EXPANSÃO e MELHORIA DO SERVIÇO
PÚBLICO DE...
1. ILUMINAÇÃO PÚBLICA (aqui assume a faceta de COSIP);
2. MONITORAMENTO PARA SEGURANÇA E PRESERVAÇÃO
DE LOGRADOUROS PÚBLICOS (aqui assume a faceta de
COSMOLOG = nossa sugestão de nome...).
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
 Muito obrigado!

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(não deixe de identificar a sua Turma: TURMA CARREIRAS, por exemplo)
 INTRODUÇÃO:
Informações Gerais sobre a Reforma Tributária.
A REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL: 2 FASES.

1ª FASE. A REFORMA TRIBUTÁRIA DO CONSUMO:

JÁ INICIADA.

2ª FASE. A REFORMA TRIBUTÁRIA DA RENDA:

A INICIAR.
1ª FASE. A REFORMA TRIBUTÁRIA DO CONSUMO:

CRONOLOGIA
2023: APROVAÇÃO (EMENDA CONSTITUCIONAL 132/23);
2024 e 2025: REGULAMENTAÇÃO;
2026: PERÍODO DE TESTES:
- “Período de Teste” do IVA-DUAL (0,9%/CBS + 0,1%/IBS =
alíquota de 1%...convívio com PIS e COFINS até dez. 26);
- Extinção de PIS e COFINS, em dez. 2026;
- Previsão de Abatimento dos atuais tributos.
2027: Período de Transição - Início

CBS (alíquota cheia = implementação total) +

extinção de PIS e COFINS, em dez. 2026;

Início do IS (Imposto Seletivo) + Alíquota zerada do

IPI (exceto p/ produtos que impactam a ZFM);

Continua IBS (coexistindo com ICMS e ISS).

2028: idem
2029 a 2032 (Período de Transição para substituir ICMS e
ISS, com o aumento gradual do IBS)

- Redução gradual de alíquotas de ICMS e ISS;

- Aumento gradual de alíquota do IBS, até 2032;

- Extinção do ICMS e ISS, em dez. 2032;

- Em 2033, chegará, plenamente, o IBS.

2033
IBS (alíquota cheia = implementação total) + extinção
de ICMS e ISS, em dez. 2032.

1. RECAPITULANDO...: dez. 2026 = acabam PIS e COFINS;

2. RECAPITULANDO...: dez. 2032 = acabam ICMS e ISS;
3. RECAPITULANDO...: O IBS só será definitiva e
integralmente implementado em 2033, após período de seis
anos (de 2027 a 2032), em que terá convivido com o ICMS e
ISS (além do ano de teste, 2026). Assim, ICMS e ISS serão
substituídos de modo progressivo.
A REGULAMENTAÇÃO DA EMENDA 132/23 (“REFORMA
DO CONSUMO”):

PLP 68/2024 (abril/24): institui o IBS, a CBS e o IS (Imposto

Seletivo) (PLP 68 = 499 artigos e 360 páginas);

PLP 108/24 (junho/24): trata do IBS e do funcionamento do

famoso Comitê Gestor (CG-IBS) (PLP 108 = 124 páginas e
197 artigos).
O ‘COMITÊ GESTOR DO IBS’ - O ÓRGÃO FAZENDÁRIO MAIS
IMPORTANTE DO BRASIL

- Função: O Comitê Gestor do IBS (CG-IBS) terá funções

normativas e administrativas. Deverá administrar todo o IBS
(regulamentação, arrecadação, contencioso administrativo,
entre outras).

- Natureza: o Comitê Gestor do IBS (CG-IBS) será uma entidade

pública sob regime especial, com independência técnica,
administrativa, orçamentária e financeira. (...)
MAIS ALGUNS DETALHES SOBRE O CG-IBS:

- É uma figura inédita na estrutura da administração

pública;

- Mostra-se como entidade de integração de estados e

municípios, quanto à competência do IBS;

- É uma estrutura consorcial, compondo a “administração

tributária interfederativa”. O CG-IBS será independente e
sem nenhuma vinculação, tutela ou subordinação
hierárquica a qualquer órgão da administração pública.
- Seu corpo técnico (diretorias, por exemplo) será formado por
servidores de carreira, cedidos por estados e municípios;
- É um Conselho Administrativo Deliberativo dos entes
subnacionais;
- Terá SUPERPODERES...: será o órgão mais importante da
Administração Tributária dos entes subnacionais, dada a sua
relevância e as extraordinárias cifras de arrecadação que irá
administrar.
- Será formado por 27 representantes dos Estados e 27
representantes dos Municípios.

x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x.x
 AS PRINCIPAIS ALTERAÇÕES
ORIUNDAS DA REFORMA TRIBUTÁRIA
(EMENDA CONSTITUCIONAL N. 132/23)
A Reforma Tributária será tratada, nesta aula, sob o
enfoque constitucional, principalmente à luz da EC
132/23.
Após a Introdução que acabamos de fazer, vamos
agora enfrentar (14) TÓPICOS, acompanhados de
teoria e testes de concursos (elaborados pelas
Bancas, em 2024).
Boa parte dos textos que compõem os “slides” desta
aula fazem parte da 17ª edição do Manual de Direito
Tributário, (2025, Ed. Saraiva), de nossa autoria.
Para a sua (boa) organização, vamos conhecer os
14 TÓPICOS, no SUMÁRIO DA AULA, adiante
apresentado:
1º TÓPICO: Alteração da Base de Cálculo do IPTU pelo Poder
Executivo;
2º TÓPICO: A atenuação da Regressividade;
3º TÓPICO: A imunidade recíproca para a Empresa Pública
Prestadora de Serviço Postal;
4º TÓPICO: A imunidade estendida para as entidades religiosas
e organizações assistenciais e beneficentes;
5º TÓPICO: O novo imposto federal (seletivo);
6º TÓPICO: A nova Contribuição para o Sistema de
Monitoramento de Logradouros (“COSMOLOG”);
7º TÓPICO: A nova destinação da CIDE-Combustível;
8º TÓPICO: Nova fonte de custeio para a Seguridade Social;
9º TÓPICO: IPVA incidente sobre veículos aquáticos e aéreos e as
IMUNIDADES ESPECÍFICAS;
10º TÓPICO: IPVA e novos critérios de variação de alíquotas;
11º TÓPICO: Repartição de receita de IPVA incidente sobre
veículos aquáticos e aéreos;
12º TÓPICO: O Estado credor do ITCMD, relativamente à
transmissão de bens móveis;
13º TÓPICO: Imunidade de ITCMD para Transmissões e Doações
a Instituições sem Fins Lucrativos com Finalidade de Relevância
Pública e Social;
14º TÓPICO: Os novos Princípios Tributários Gerais (e
Expressos).
1º TÓPICO: Alteração da Base de Cálculo do IPTU
pelo Poder Executivo

Art. 156. §1º Sem prejuízo da progressividade no

tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o
imposto previsto no inciso I [IPTU] poderá:
(...) III - ter sua base de cálculo atualizada pelo Poder
Executivo, conforme critérios estabelecidos em lei
municipal. (Incluído pela EC n. 132/23)
Com a EC 132/23, as prefeituras ficaram autorizadas a
atualizar (ou “a aumentar”) a base de cálculo do IPTU
(a chamada Planta Genérica de Valores – PGV), por
meio de “decreto”, sem depender da aprovação nas
Câmaras de Vereadores (lei). No entanto, os critérios
formais (e gerais) para esta atualização/aumento
devem estar preestabelecidos na legislação municipal
(Exemplos desses critérios: a forma, o momento e os
índices da atualização, entre outros).
Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em
prova realizada pelo CESPE-CEBRASPE, para o cargo
de Procurador da Câmara de Maceió-AL, em 2024:
“Acerca da EC n. 132/23 (Reforma Tributária), a base
de cálculo do IPTU é atualizada pelo Poder Executivo
municipal, conforme critérios estabelecidos em lei
municipal”.
NOSSA RECOMENDAÇÃO:

Mesmo com a novidade da EC n. 132/23, deve o

“concurseiro” continuar confrontando o tema com as
conhecidas previsões no CTN e na própria
jurisprudência, à luz do Princípio da Legalidade
Tributária:

a) CTN (art. 97, §§1º e 2º);

b) Súmula n. 160, STJ.
NOSSA VISÃO CRÍTICA:
Como esse critério tem que estar preestabelecido na lei
municipal, entendemos que o prefeito, por si só, não
terá total e ampla liberdade. Por outro lado, é
indubitável que o novo dispositivo permitirá às
prefeituras terem mais flexibilidade no reajuste do
IPTU, permitindo aos prefeitos uma boa alternativa para
a alavancagem de arrecadação.
O tema tem recebido críticas, e acreditamos que essa
guinada interpretativa poderá gerar discussões
judiciais no futuro.
 2º TÓPICO: A atenuação da Regressividade

Art. 145. (...)

§ 4º As alterações na legislação tributária buscarão
atenuar efeitos regressivos. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023).
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
UFMT, para o cargo de Auditor de Tributos da Prefeitura de
Cáceres-MT, em 2024: “Considerando as disposições da
Reforma promovida pela EC n. 132/23 no Sistema Tributário
Nacional, as alterações na legislação tributária buscarão
atenuar efeitos regressivos”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada
pela UFMT, para o cargo de Auditor de Tributos da Prefeitura
de Cáceres-MT, em 2024: “Considerando as disposições da
Reforma promovida pela EC n. 132/23 no Sistema Tributário
Nacional, as alterações na legislação tributária buscarão
atenuar efeitos progressivos”.
A título de exemplificação, a Emenda Constitucional n.
132 de 2023 procurou buscar a atenuação dos efeitos
regressivos, nas seguintes hipóteses, entre outras:

(i) a alíquota zero para itens da Cesta Básica;

(ii) a redução de alíquotas para produtos e serviços

essenciais (educação, saúde, higiene pessoal);
(...)
(iii) a previsão do mecanismo de cashback para a
devolução de tributos a pessoas de baixa renda –
previsto para o IBS (art. 156-A, §5º, VIII e §13, ambos
incluídos pela EC n. 132/23) e para a CBS (art. 195, §18 –
EC n. 132/23).
Observação: o cashback visa combater a perniciosa
‘regressividade’ da tributação sobre o consumo e, assim,
oferecer maior justiça social na distribuição da carga
tributária.
 3º TÓPICO: A imunidade recíproca para a
Empresa Pública Prestadora de Serviço Postal

Art. 150. (...)§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva

às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo
poder público e à empresa pública prestadora de serviço
postal, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos
serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às
delas decorrentes. (Redação dada pela Emenda
Constitucional n. 132, de 2023)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada
pela UFMT, para o cargo de Auditor de Tributos da
Prefeitura de Cáceres-MT, em 2024: “Considerando as
disposições da Reforma promovida pela EC n. 132/23 no
Sistema Tributário Nacional, é vedado aos entes federados
instituir impostos sobre a empresa pública prestadora de
serviço postal, no que se refere ao patrimônio, à renda e
aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou
às delas decorrentes”.
A EC n 132/23 alterou o §2º do art. 150 da CF, mediante
o acréscimo da expressão “e à empresa pública
prestadora de serviço postal”. Com isso, expandiu
literalmente a proteção da imunidade recíproca oriunda
do referido dispositivo constitucional para três
destinatárias: (1) autarquias, (2) fundações públicas e,
diante do novo comando, (3) empresa pública de
serviço postal.
A Emenda só veio confirmar o que a jurisprudência já
consagrava, quanto às imunidades amplas para os
Correios.
Assim, podemos afirmar que a imunidade para os
CORREIOS está garantida CONSTITUCIONALMENTE,
(e não mais com o mero advérbio
“jurisprudencialmente”), a partir da previsão explícita
no §2º do art. 150 da CF, alterado pela EC n. 132/23.
4º TÓPICO: A imunidade estendida para as
entidades religiosas e organizações assistenciais
e beneficentes.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos sobre: b)
entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive
suas organizações assistenciais e beneficentes; (Redação
dada pela EC n. 132/23); (...)
Note o item considerado INCORRETO, em prova
realizada pela UFMT, para o cargo de Auditor de
Tributos da Prefeitura de Cáceres-MT, em 2024:
“Considerando as disposições da Reforma promovida
pela EC n. 132/23 no Sistema Tributário Nacional, é
vedado aos entes federados instituir impostos sobre
entidades religiosas e templos de qualquer culto,
excluídas suas organizações assistenciais e
beneficentes”.
5º TÓPICO: O novo imposto federal (seletivo).

Art. 153. Competem à União instituir impostos sobre:

(...)
VIII - produção, extração, comercialização ou importação de
bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente,
nos termos de lei complementar. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
A EC 132/23 alterou o art. 153 da CF, mediante a inclusão
do inciso VIII, prevendo o novo imposto federal seletivo
sobre a produção, extração, comercialização ou
importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao
meio ambiente, nos termos de lei complementar.

A norma, peculiar à tributação ambiental, vem ao

encontro do Princípio da Defesa do Meio Ambiente – um
dos novos e expressos princípios tributários, oriundos
da própria EC n. 132/23 (art. 145, §3º, CF), a ser estudado
ainda nesta aula.
Como se notou, a instituição do imposto dependerá de lei
complementar, porém o estabelecimento de suas
alíquotas será feito por lei ordinária (podendo ser
específicas ou ad valorem), consoante o inciso VI do §6º
do art. 153 da CF (EC n. 132/23).
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada
pelo Instituto Quadrix, para o cargo de Contador do CRC
de Roraima, em 2024: “A reforma tributária aprovada em
2023 trouxe um novo imposto ao cenário brasileiro, que é
o imposto sobre produção, extração, comercialização ou
importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao
meio ambiente, a ser instituído pelos estados e pelo
Distrito Federal, mediante lei ordinária, a partir de 2028”.
6º TÓPICO: A nova Contribuição para o Sistema de
Monitoramento de Logradouros (“COSMOLOG”)

Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão

instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio, a expansão e a melhoria do serviço de iluminação
pública e de sistemas de monitoramento para segurança e
preservação de logradouros públicos, observado o
disposto no art. 150, I e III. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
Temos recomendado, em nossas aulas, a sigla
COSMOLOG* para a nova Contribuição para a
realização do Sistema de Monitoramento para
Segurança e Preservação de Logradouros Públicos,
prevista no art. 149-A, com redação dada pela EC n.
132/23).

* A sigla COSMOLOG é de nossa criação, não devendo fazer

parte do texto das questões de prova.
À luz do art. 149-A, da CF, permitiu-se aos Municípios e
Distrito Federal a instituição, por meio de lei ordinária,
de uma contribuição municipal, de competência dos
Municípios e Distrito Federal, a qual passa a assumir,
como se disse, DOIS FORMATOS – Contribuição para o
Custeio/Expansão/Melhoria...
(II.a) do Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP) e
(II.b) do Sistema de Monitoramento para Segurança e
Preservação de Logradouros Públicos (COSMOLOG).
A propósito, a promoção desse sistema de
monitoramento, no âmbito da COSMOLOG, quer
significar a instalação de câmeras de segurança,
sensores, sistemas de reconhecimento facial e tantos
outros recursos tecnológicos que podem cumprir a
finalidade de segurança.
Hoje já é comum o conceito de “cidade inteligente” e a
existência de parcerias público-privadas (PPPs) com o
objetivo de melhorar os serviços de iluminação e
segurança públicas.
7º TÓPICO: A nova destinação da CIDE-Combustível

Art. 177. § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico

relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos
seguintes requisitos: (...) II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás
natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do
petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
d) ao pagamento de subsídios a tarifas de transporte público coletivo de
passageiros. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
Visualizando a novidade:

Art. 177. § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no

domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes
requisitos:
(...)
II - os recursos arrecadados serão destinados:
(...)
d) ao pagamento de subsídios a tarifas de transporte público coletivo
de passageiros. (Incluído pela EC n. 132/23)
8º TÓPICO: Nova fonte de custeio para a
Seguridade Social

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a

sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
(...)
V - sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.
(Incluído pela EC n. 132/23)
8º TÓPICO: Nova fonte de custeio para a
Seguridade Social

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a

sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
(...)
V - sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.
(Incluído pela EC n. 132/23)
9º TÓPICO: IPVA incidente sobre veículos aquáticos e
aéreos e as IMUNIDADES ESPECÍFICAS
Art. 155, § 6º O imposto previsto no inciso III [IPVA]:
(...) III - incidirá sobre a propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos,
excetuados: (Incluído pela EC n. 132/23)
a) aeronaves agrícolas e de operador certificado para prestar serviços aéreos a terceiros;
(Incluído pela EC n. 132/23)
b) embarcações de pessoa jurídica que detenha outorga para prestar serviços de
transporte aquaviário ou de pessoa física ou jurídica que pratique pesca industrial,
artesanal, científica ou de subsistência; (Incluído pela EC n. 132/23)
c) plataformas suscetíveis de se locomoverem na água por meios próprios, inclusive
aquelas cuja finalidade principal seja a exploração de atividades econômicas em águas
territoriais e na zona econômica exclusiva e embarcações que tenham essa mesma
finalidade principal; (Incluído pela EC n. 132/23)
d) tratores e máquinas agrícolas. (Incluído pela EC n. 132/23)
Com o novo tratamento, principalmente para as aeronaves e
embarcações, a EC 132/23 encerra um longo ciclo de controvérsias
acerca da incidência ou não do IPVA sobre tais veículos: se a aeronave
era ou não um veículo automotor; se o imposto deveria alcançar apenas
os veículos de circulação terrestre; entre outras hesitações.

A atual opção adotada pelo Poder Constituinte Derivado afasta a

interpretação literal que vinha sendo concebida para a conceituação do
tipo de veículo alcançável pelo IPVA e, do ponto de vista da justiça
fiscal, corrige distorções incômodas, tais como a não incidência do
IPVA sobre iates e jatinhos particulares de abastados proprietários, em
contraponto, por exemplo, à incidência do imposto sobre o modesto
veículo utilizado para o sustento de um trabalhador assalariado.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
UFMT, para o cargo de Advogado da Prefeitura de Apiacás-MT,
em 2024: “A Reforma Tributária promovida pela EC n. 132/23
ampliou a competência tributária conferida aos Estados e ao
Distrito Federal, em relação à instituição do IPVA. Nesse
contexto, é possível afirmar que o IPVA incidirá sobre a
propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e
aéreos, excetuada a incidência sobre embarcações de pessoa
física ou jurídica que pratique pesca industrial, artesanal,
científica ou de subsistência”.
10º TÓPICO: IPVA e novos critérios de variação
de alíquotas.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre: (...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III [IPVA]:
(...)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo, do valor,
da utilização e do impacto ambiental; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada
pela UFMT, para o cargo de Advogado da Prefeitura de
Apiacás-MT, em 2024: “A Reforma Tributária promovida
pela EC n. 132/23 ampliou a competência tributária
conferida aos Estados e ao Distrito Federal, em relação
à instituição do IPVA. Nesse contexto, é possível
afirmar que o IPVA sobre a propriedade de veículos
automotores terrestres terá alíquotas mínimas fixadas
pelo Senado Federal e poderá ter alíquotas
diferenciadas em função do tipo, do valor, da utilização
e do impacto ambiental”.
O IPVA sempre teve alíquotas diferenciadas em
função do tipo (utilitário ou de passeio) e
uso/utilização do veículo (particular ou de aluguel)
– e, após a EC n. 132/23, passou a ter a variação
em razão do valor e do impacto ambiental –, do
que se depreende uma latente “progressividade”
para o imposto, sobretudo quanto à variação de
alíquotas de acordo com o valor do veículo (art.
155, § 6º, I e II, CF).
Tal “progressividade” não é explícita no texto
constitucional, como o é para o IPTU, IR, ITR e ITCMD (para
este, por força da EC n. 132/23) parecendo-nos mais o IPVA
um imposto que se sujeita à extrafiscalidade, assumindo
função regulatória, do que, propriamente, um gravame
“progressivo”.
Aliás, tornando a etiquetagem mais polêmica, é possível
encontrar vozes na doutrina que associam a presente
variação de alíquotas do IPVA à técnica da “seletividade”.
Frise-se que os rótulos de “progressividade” e
“seletividade” para o IPVA não são aceitos
generalizadamente na doutrina.
Independentemente do rótulo que se queira dar para a
variação de alíquotas, a tributação variada, pelo IPVA,
de veículos de maior valor vem ao encontro do
princípio da capacidade contributiva, que se avizinha
do princípio da isonomia tributária, na busca da
chamada justiça fiscal.
Por sua vez, a variação de alíquotas de acordo com o
impacto ambiental provocado pelo veículo ratifica a
necessidade de termos um meio ambiente ecologicamente
equilibrado (CF, Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente
ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia
qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de
defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações).

A própria Emenda Constitucional n. 132/23 apresentou

dispositivos que, na busca da sustentabilidade ambiental,
vêm estimular a redução de emissão de carbono (art. 159-A,
§2; e art. 225, §1º, VIII).
11º TÓPICO: Repartição de receita de IPVA
incidente sobre veículos aquáticos e aéreos

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

(...)
III - 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores
licenciados em seus territórios e, em relação a veículos aquáticos
e aéreos, cujos proprietários sejam domiciliados em seus
territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de
2023)
11º TÓPICO: Repartição de receita de IPVA
incidente sobre veículos aquáticos e aéreos

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

(...)
III - 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores
licenciados em seus territórios e, em relação a veículos aquáticos
e aéreos, cujos proprietários sejam domiciliados em seus
territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de
2023)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada
pela UFMT, para o cargo de Advogado da Prefeitura de
Apiacás-MT, em 2024: “A Reforma Tributária promovida
pela EC n. 132/23 ampliou a competência tributária
conferida aos Estados e ao Distrito Federal, em relação à
instituição do IPVA. Nesse contexto, é possível afirmar que
pertencem aos Municípios 50% (cinquenta por cento) do
produto da arrecadação do IPVA licenciados em seus
territórios e, em relação a veículos aquáticos e aéreos,
cujos proprietários sejam domiciliados em seus
territórios”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada
pela FCC, para o cargo de Procurador do Estado
Substituto (PGE-GO), em 2024: “Nos termos da
Constituição Federal, após a EC n. 132/23, e
considerando a interpretação preconizada na
jurisprudência vinculante do STF, o IPVA incide também,
como regra, sobre aeronaves, mas não incide sobre
tratores e máquinas agrícolas”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada
pela UFMT, para o cargo de Advogado da Prefeitura de
Apiacás-MT, em 2024: “A Reforma Tributária promovida
pela EC n. 132/23 ampliou a competência tributária
conferida aos Estados e ao Distrito Federal, em relação à
instituição do IPVA. Nesse contexto, é possível afirmar
que o IPVA incidirá sobre a propriedade de veículos
automotores terrestres, aquáticos e aéreos, excetuada a
incidência sobre aeronaves agrícolas, tratores e
máquinas agrícolas”.
Frise-se que todos os Estados necessitam elaborar leis
novas após a Reforma Tributária para cobrar o IPVA de
navios e aeronaves.
Assim, neste momento, a EC n. 132/23 dá uma guinada no
tema, apresentando a nova realidade de incidência do
imposto estadual sobre as aeronaves e embarcações (de
passeio), tirante as hipóteses de imunidades específicas.
São exemplos delas: aeronaves, tratores e máquinas agrícolas;
aeronaves de táxi aéreo ou das conhecidas e robustas empresas
de aviação civil; embarcações para transporte aquaviário
(cruzeiros e cargueiros); embarcações para pesca artesanal e de
subsistência (jangadas); plataformas que se locomovem na água
para extração de petróleo em águas territoriais; entre outras).
Nesse contexto exonerativo, para encerrar, urge destacar
dois pontos curiosos:

1. Não está abrangida pela imunidade específica em

apreço o “serviço de transporte terrestre”;
2. Não está abrangida pela imunidade específica em
apreço a “pesca recreativa” (ou, ainda, a “pesca
esportiva”).
12º TÓPICO: O Estado credor do ITCMD,
relativamente à transmissão de bens móveis

Art. 155. (...)§ 1º O imposto previsto no inciso I [ITCMD]:

I – relativamente a bens IMÓVEIS e respectivos direitos,
compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito
Federal;
II – relativamente a bens MÓVEIS, títulos e créditos, compete
ao Estado onde era domiciliado o de cujus, ou tiver domicílio
o doador, ou ao Distrito Federal (Redação dada pela EC n.
132/23);
Note o item considerado INCORRETO, em prova
realizada pela FGV, para o cargo de Auditor de Controle
Externo (Área Administrativa - Direito - TCE-PA), em
2024: “A Reforma Tributária, estabelecida pela EC n.
132/23, em relação ao ITCMD, tem expressa previsão de
que o imposto, relativamente a bens móveis, títulos e
créditos, compete ao Estado onde era domiciliado o
herdeiro, ou tiver domicílio o donatário”.
Note o item considerado CORRETO, em prova
realizada pelo CESPE/CEBRASPE, para o cargo de
Analista de Procuradoria (Especialidade: Direito)
da Prefeitura de Mossoró-RN, em 2024: “A pessoa
que, residindo em Mossoró-RN, doe um carro para
filho seu que more em Fortaleza-CE terá de pagar
ITCMD para o Estado do Rio Grande do Norte”.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: (...) § 1º O imposto previsto no inciso I [ITCMD]: (...)
II – relativamente a bens MÓVEIS, títulos e créditos, compete
ao Estado onde era domiciliado o de cujus, ou tiver domicílio
o doador, ou ao Distrito Federal (Redação dada pela EC n.
132/23);
III – terá competência para sua instituição regulada por lei
complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência NO
EXTERIOR;
b) se o “de cujus” possuía bens, era residente ou
domiciliado ou teve seu inventário processado NO
EXTERIOR;
A EC 132/23, em seus ARTIGOS 16 e 17, aclarou um
pouco mais o teor, respectivamente, dos incisos III e II,
ambos do §1º do art. 155 da CF.

Trata-se de uma solução transitória, uma espécie de

regra temporária para a temática até que ocorra a edição
da tal lei complementar indicada na Carta Magna.

Vejamos os dispositivos:
Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da CF, o imposto incidente
nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá:
I - relativamente a bens IMÓVEIS e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao
Distrito Federal;
II - se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:
a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;
b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o
bem ou ao Distrito Federal;
III - relativamente aos bens do ‘de cujus’, ainda que situados no exterior, ao Estado onde era
domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior, onde tiver domicílio o sucessor ou
legatário, ou ao Distrito Federal

Art. 17. A alteração do art. 155, § 1º, II, da CF, promovida pelo art. 1º desta Emenda
Constitucional, aplica-se às sucessões abertas a partir da data de publicação desta Emenda
Constitucional [= 21 de dezembro de 2023].
Note o item considerado CORRETO, em prova
realizada pela FGV, para o cargo de Auditor de
Controle Externo do TCE-PA (Área Administrativa -
Direito), em 2024: “A Reforma Tributária, estabelecida
pela EC n. 132/23, em relação ao ITCMD, tem expressa
previsão de que o ITCMD será devido ao Estado onde
tiver domicílio o donatário, se o doador tiver domicílio
ou residência no exterior, até que sobrevenha lei
complementar sobre o tema”.
Em termos resumidos, podemos assim sistematizar
as regras temporárias dos artigos 16 e 17:

Para bens imóveis localizados no território nacional,

herdado ou recebido de doador residente no exterior:
paga-se o ITCMD para o Estado onde está localizado
o imóvel (este é o critério principal – art. 16, I).

Exemplos:
• Tício reside em Montevidéu, falece e deixa para
o seu herdeiro dois imóveis (um em MG, outro
em SC): irá pagar os ITCMDs para MG e SC;

• Tício reside em Montevidéu, e faz a doação para

seu neto de dois imóveis (um localizado em RR,
outro no AM): irá pagar os ITCMDs para RR e
AM.
Caso não se consiga aplicar o critério principal
(art. 16, I) – ou porque se trata de transferência de
bens móveis ou porque o imóvel está no exterior –
serão aplicadas as regras o art. 16, II e III.
O inciso II do art. 16 regula o ITCMD-Doação. Por
sua vez, o inciso III do art. 16 regula o
ITCMD-Causa Mortis.
O inciso II do art. 16 regula o ITCMD-Doação. Aqui
o cenário é de uma doação de bem feita pelo
doador (residente no exterior) para alguém
residente no Brasil ou, diferentemente, residente
no exterior.

Vamos aos dois critérios:

• 1º O ITCMD será pago para o Estado daquele
que recebe a doação (o Estado do donatário).

• 2º Na hipótese de o donatário também residir no

exterior – e o bem estiver em território nacional,
o ITCMD será pago para o Estado em que se
encontrar o bem.

Vamos aos exemplos:

• Tício reside em Paris e faz a doação de uma joia valiosa (que
possui em sua casa de veraneio, em Montevidéu) para seu
neto, residente no Espírito Santo: irá pagar o ITCMD para
ES.
• Tício reside em Paris e faz a doação de um veículo (que
possui e que está no Amazonas) para seu neto, residente na
Holanda: irá pagar o ITCMD para AM.
• Tício reside em Paris e faz a doação de livro raro (que possui
em sua casa de veraneio, em Portugal) para seu neto,
residente na Holanda: aqui não será devido o ITCMD para
nenhum estado brasileiro, já que doador e donatário residem
no exterior, e o bem transacionado não está no Brasil.
O inciso III do art. 16 regula o ITCMD-Causa Mortis. Aqui
o cenário será do falecimento de alguém que, antes da
morte, estava domiciliado no Brasil ou, diferentemente,
estava domiciliado no exterior.

Vamos aos dois critérios:

• 1º O ITCMD será pago para o Estado em que o ‘de
cujus’ tinha domicílio – na hipótese de o ‘de cujus’,
domiciliado no Brasil, deixar para os herdeiros bens
móveis e imóveis localizados no exterior.
• 2º O ITCMD será pago para o Estado em que for
domiciliado o sucessor/legatário – na hipótese de o ‘de
cujus’, domiciliado no exterior, deixar para o
sucessor/legatário bens móveis e imóveis localizados
no exterior
Vamos aos exemplos:
• Tício reside no Paraná, falece e deixa para o seu herdeiro
um apartamento em Buenos Aires: irá pagar o ITCMD para
PR;
• Tício reside em Miami, falece e deixa para o seu herdeiro
(residente no Tocantins) um apartamento em Buenos
Aires: irá pagar o ITCMD para TO;
• Tício reside em Miami, falece e deixa para o seu herdeiro
(residente em Dubai) uma joia rara (que possuía em sua
casa de veraneio, em Buenos Aires): aqui não será devido
o ITCMD para nenhum estado brasileiro, já que doador e
donatário residem no exterior, e o bem transacionado não
está no Brasil.
13º TÓPICO: Imunidade de ITCMD para Transmissões e
Doações a Instituições sem Fins Lucrativos com
Finalidade de Relevância Pública e Social

Art. 155. § 1º O imposto previsto no inciso I [ITCMD]:

(...) VII - não incidirá sobre as transmissões e as doações para as
instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância
pública e social, inclusive as organizações assistenciais e
beneficentes de entidades religiosas e institutos científicos e
tecnológicos, e por elas realizadas na consecução dos seus
objetivos sociais, observadas as condições estabelecidas em lei
complementar. (Incluído pela EC n. 132/23)
A nova imunidade vem desonerar, com bastante lógica,
as transmissões e doações feitas a instituições sem
fins lucrativos, com o objetivo de atender o interesse
público e social. Seria um contrassenso – para não
dizer algo paradoxal – imaginar uma tributação do
Estado naquilo que visa ao interesse público.
Por fim, na parte final do dispositivo, há menção a uma
lei complementar que será ainda editada objetivando
explicitar as condições para o aproveitamento da
imunidade em apreço.
Note o item considerado INCORRETO, em prova
realizada pela FGV, para o cargo de Auditor de
Controle Externo (Área Administrativa - Direito -
TCE-PA), em 2024: “A Reforma Tributária,
estabelecida pela EC n. 132/23, em relação ao
ITCMD, tem expressa previsão de que o imposto
incidirá sobre as transmissões e as doações para
as instituições sem fins lucrativos”.
DADO COMPLEMENTAR: ITCMD E REFORMA
TRIBUTÁRIA

Por fim, ainda no âmbito do ITCMD e as alterações

decorrentes da EC n. 132/23, frise-se que foi alterado o
§1º do art. 155 da CF, mediante inclusão do inciso VI,
prevendo que o ITCMD será progressivo em razão do
valor do quinhão, do legado ou da doação. Logo, o que
antes era fruto de interpretação jurisprudencial já consta
literalmente do texto constitucional.
Na prática, a maioria dos Estados (16 Estados + DF) já
vêm adotando a progressividade, porém ainda há
Estados que permanecem com alíquotas fixas (10
Estados: AM, RR, AP, MS, SP, PR, MG, ES, AL e RN).
Com a Reforma, essa modalidade de cobrança
progressiva passa a ser obrigatória, devendo as
legislações estaduais desses Estados se adequarem
quanto antes ao mandamento constitucional.
Note o item considerado INCORRETO, em prova
realizada pela FGV, para o cargo de Auditor de Controle
Externo (Área Administrativa - Direito - TCE-PA), em
2024: “A Reforma Tributária, estabelecida pela EC n.
132/23, em relação ao ITCMD, tem expressa previsão de
que o imposto não será progressivo”.
14º TÓPICO: Os novos Princípios Tributários Gerais (e
Expressos)

Como relevante novidade, urge mencionar que a EC

n. 132/23 alterou o art. 145 da CF, mediante a inclusão
do §3º, o qual versa sobre os novos princípios gerais
(e expressos) do Direito Tributário.

Observemos o novo dispositivo:

14º TÓPICO: Os novos Princípios Tributários Gerais (e
Expressos)

Como relevante novidade, urge mencionar que a EC

n. 132/23 alterou o art. 145 da CF, mediante a inclusão
do §3º, o qual versa sobre os novos princípios gerais
(e expressos) do Direito Tributário.

Observemos o novo dispositivo:

CF.: Art. 145,§ 3º O Sistema Tributário Nacional
deve observar os princípios da simplicidade, da
transparência, da justiça tributária, da cooperação
e da defesa do meio ambiente. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
 Estudo individualizado: os novos
princípios tributários expressos na EC 132/23.
(A Emenda da Reforma Tributária)
Os novos princípios tributários expressos:

1. Princípio da Simplicidade
2. Princípio da Transparência
3. Princípio da Justiça Tributária
4. Princípio da Cooperação
5. Princípio da Defesa do Meio Ambiente
 PALAVRA MNEMÔNICA:

1. S.....Princípio da Simplicidade
2. T......Princípio da Transparência
3. J......Princípio da Justiça Tributária
4. CO...Princípio da Cooperação
5. ME...Princípio da Defesa do Meio Ambiente

“STJ COME...”
 PALAVRA MNEMÔNICA (PARA MEMORIZAÇÃO):
NOVOS PRINCÍPIOS EXPRESSOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
S T J CO ME

TRANSPARÊNCIA COOPERAÇÃO

SIMPLICIDADE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA

MEIO AMBIENTE (DEFESA)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
FCC, para o cargo de Procurador do Estado Substituto (PGE-
GO), em 2024: “A EC n. 132/23 veiculou a primeira ampla
reforma do Sistema Tributário Nacional realizada desde a
promulgação da Constituição Federal de 1988, e seu eixo
central é a simplificação da cobrança de impostos sobre o
consumo, com vistas a incentivar o crescimento econômico.
De acordo com dispositivo constitucional inserido por esta
Emenda, o Sistema Tributário Nacional deve observar os
seguintes princípios: Simplicidade, transparência, justiça
tributária, cooperação e defesa do meio ambiente”.
Note o item considerado CORRETO, em prova
realizada pela UFMT, para o cargo de Auditor de
Tributos da Prefeitura de Cáceres-MT, em 2024:
“Considerando as disposições da Reforma promovida
pela EC n. 132/23 no Sistema Tributário Nacional, este
deve observar os princípios da simplicidade, da
transparência, da justiça tributária, da cooperação e
da defesa do meio ambiente”.
Esses cinco novos postulados tributários agora
fazem parte explicitamente do SISTEMA
TRIBUTÁRIO NACIONAL, como “princípios gerais e
expressos”, devendo reger a nova tributação sobre
o consumo no Brasil.

Vamos estudar um a um:

 1. Princípio da Simplicidade

Também conhecido por Princípio da Praticabilidade ou

Praticidade da Tributação, tal postulado impõe a criação de
mecanismos de racionalização ou de simplificação na norma
tributária, sempre se mostrando como um “imperativo
constitucional implícito”.
Como o próprio nome sinaliza, seu objetivo é tornar a norma
tributária mais simples, mais clara, mais inteligível e,
consequentemente, mais exequível (daí o sentido de
“praticabilidade”, na acepção de “algo realizável”). (...)
A REALIDADE EM QUE VIVEMOS: UM PANORAMA DELICADO.
- Sistema tributário excessivamente complexo e burocrático;
- Sobreposição de incidências (“tributação em cascata”);
- Interpretação difícil por parte dos intérpretes;
- Entraves para a realização da fiscalização;
- Excesso de obrigações acessórias;
- Elevado custo dessas obrigações acessórias (o chamado
“custo de conformidade”) para as empresas;
- Dificuldade para a celebração de negócios;
- Afastamento do investidor estrangeiro.
Desse modo, duas palavras sobressaem perante esse
PRINCÍPIO, no tocante ao cumprimento das obrigações
tributárias: CLAREZA e SIMPLICIDADE.

Nesse rumo, o PRINCÍPIO DA SIMPLICIDADE ou DA

PRATICIDADE atrela-se à ideia de execução eficiente
da própria lei e ao relevante (e, também, implícito na
CF) “princípio da efetividade das normas”.
O PRINCÍPIO DA SIMPLICIDADE NO IVA-DUAL:
MANIFESTAÇÕES.

1. Redução da quantidade de tributos. Exemplo:

IBS (ICMS + ISS) e CBS (PIS, COFINS);
2. Incidência ampla dos novos tributos;
3. Não cumulatividade plena;
4. Alíquotas uniformes;
5. Instituição pela mesma Lei Complementar;
6. Comitê Gestor (para o IBS).
CONCLUSÃO:
Não há dúvida de que a SIMPLIFICAÇÃO favorece a
transparência fiscal – o próximo postulado a ser
estudado –, tornando o sistema mais exequível como
um todo.
O PRINCÍPIO DA SIMPLICIDADE na tributação visa,
fundamentalmente, à criação de um sistema que seja
fácil de entender, de administrar e de cumprir.
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
 2. Princípio da Transparência

Já previsto expressamente na CF/88 (art. 150, §5º),

tal postulado dispõe que “a lei determinará medidas
para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos ‘impostos’ que incidam sobre
‘mercadorias e serviços’.”
Passados 24 anos da CF, em 2012, editou-se a Lei 12.741,
prevendo que os documentos fiscais informem o valor
aproximado de todos os TRIBUTOS incidentes sobre O
PREÇO DA VENDA.
Note que o legislador ordinário foi além do que o
constituinte havia delineado, em 1988: a regra mais atual
menciona “tributos” e prevê as situações de incidência
em geral, sobre o “preço da venda” (não atreladas a
“mercadorias e serviços”).
Nesse passo, em 2023, à luz da EC 132, o art. 156-A,
§1º, inciso XIII, CF previu que “sempre que possível,
será demonstrado o valor do total da carga tributária
no respectivo documento fiscal”.
O PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA NO IVA-DUAL:
MANIFESTAÇÕES.

Um bom exemplo...
A proibição do IBS, da CBS e do IS (Imposto Seletivo) de
integrarem as próprias bases de cálculo, devendo ser
calculados “por fora”, evitando a “tributação em cascata”.
ATENÇÃO: espera-se a TRANSPARÊNCIA por parte do
Poder Público (que deve tributar de forma clara), mas
também por parte do contribuinte (que deve se conduzir,
quanto aos fatos econômicos, de modo transparente).
Desse modo, o PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA tem
como objetivo fomentar o diálogo e a coparticipação,
assegurando nos contribuintes a sensação de
confiança no sistema tributário.

X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
 3. Princípio da Justiça Tributária

O conceito de “justiça” é variável e dotado de alto grau

de subjetividade. Entretanto, quando classificamos os
tributos em “vinculados” (taxas e contribuições de
melhoria”) e “não vinculados” (impostos), deparamos
com os conceitos de JUSTIÇA COMUTATIVA e JUSTIÇA
DISTRIBUTIVA.
A primeira (JUSTIÇA COMUTATIVA) imporá ao Estado
uma cobrança proporcional ao que ele oferece. A Justiça
comutativa, segundo a doutrina majoritária, direciona-se
a taxas e contribuições de melhoria.

Por sua vez, a segunda (JUSTIÇA DISTRIBUTIVA) levará

o Estado a exigir impostos de acordo com a capacidade
contributiva de cada um, buscando alcançar os signos
presuntivos de riqueza. A Justiça distributiva, à luz do
art. 145, §1º da CF, direciona-se a impostos.
O PRINCÍPIO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA, atrelado à ideia
de equidade na distribuição da carga tributária (ou seja,
na sistemática de distribuição da carga tributária de
forma justa e equitativa entre os contribuintes),
manifesta-se, na esteira da JUSTIÇA DISTRIBUTIVA,
por meio do Princípio da Capacidade Contributiva (art.
145, §1º, CF). Aliás, por esse postulado, como é
sabido, definem-se os limites da progressividade, da
seletividade e até mesmo do mínimo existencial.
Se a carga tributária é distribuída de forma justa,
realiza-se o PRINCÍPIO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA, ao
mesmo tempo que se concretiza o ideal de uma justiça
social.
O PRINCÍPIO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA:
MANIFESTAÇÕES.

- A criação da Cesta Básica Nacional de Alimentos

(art. 8º, EC 132/23), com uma alimentação humana
saudável e nutricionalmente adequada, definida por
lei complementar: trouxe efetividade ao direito
social à alimentação, com base no art. 6º da CF.
Nesse sentido, também vem ao encontro do art. 3º,
III, CF, na linha do objetivo constitucional de
erradicar a pobreza e a marginalização;
- A previsão do mecanismo de “cashback” para a
devolução de tributos a pessoas de baixa renda: a
sistemática, prevista para o IBS (art. 156-A, §5º, VIII
e §13) e para a CBS (art. 195, §18), visa combater a
“regressividade” da tributação sobre o consumo e,
assim, oferecer maior justiça social na distribuição
da carga tributária.
- A exigência de IPVA para “navios e aeronaves” (art.
155, §6º, III, CF): com essa novidade legislativa,
superou-se a jurisprudência em sentido contrário,
até então prevalecente.

- A progressividade do ITCMD (art. 155, VI), em razão

do quinhão, do legado ou da doação.

X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
 4. Princípio da Cooperação

O PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO vem ao encontro dos

anseios da modernidade, os quais passam pela redução de
litigiosidade e pela ênfase na eficiência e na economicidade.
O PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO não é específico do Direito
Tributário. Há exemplos no Processo Civil (Ex.: na
cooperação de todos os sujeitos do processo em prol de
uma decisão justa); no Direito Administrativo (Ex.: nas
parcerias entre a Adm. Pública e as organizações da
sociedade civil); no Direito Constitucional (art. 37, XXII, CF).
Na seara tributária, tal postulado se revela por meio de
duas vertentes de relacionamento:

1. No âmbito do relacionamento entre fisco e

contribuinte;

2. No âmbito do relacionamento entre os órgãos de

fiscalização.
- NO ÂMBITO DO RELACIONAMENTO ENTRE FISCO E
CONTRIBUINTE: baseia-se na ideia de que a relação
“fisco ‘versus’ contribuinte” deve ser menos
conflituosa e mais acentuada pela ‘colaboração e pela
mútua compreensão dos interesses próprios’.
(...)
Assim, rechaça o tradicional antagonismo que separa
os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária,
abrindo-se para a confiança mútua entre o Fisco e os
contribuintes. O Fisco passa a ser um “orientador
proativo”, com postura orientadora e, ao mesmo
tempo, reguladora.
(...)
Atualmente, o principal exemplo que corrobora o
diálogo entre Fisco e contribuinte vem ocorrendo
desde 2020 (à luz da Lei 13.988/2020), no âmbito das
transações tributárias (art. 171, CTN).

(...)
Os contribuintes devem ser considerados mais como
clientes e menos como “adversários”, colaborando
para a arrecadação eficiente por meio da adimplência,
transparência e qualidade na prestação de informações
ao Fisco.
(...)
- NO ÂMBITO DO RELACIONAMENTO ENTRE OS
ÓRGÃOS DE FISCALIZAÇÃO: baseia-se na ideia de que
os fiscos devem agir de modo colaborativo. Tal
“coparticipação” já estava prevista no art. 37, XXII, CF
(EC 42/2003):
“as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao
funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras
específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas
atividades E ATUARÃO DE FORMA INTEGRADA, inclusive com o
compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na
forma da lei ou convênio.” (Grifo nosso)
Nesse sentido, o PRINCÍPIO orienta a ‘parceria entre as
administrações fazendárias’, mediante o
compartilhamento de informações e a otimização do
trabalho fiscalizatório.
(...)
De um lado, à luz do PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO,
deve o FISCO deixar de ser o “opressor” (a “autoridade
punitiva”) e passar a cumprir um papel pedagógico de
orientação, em uma postura colaborativa (própria de
um parceiro orientador); de outro lado, na esteira do
PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO, deve o CONTRIBUINTE
conscientizar-se de que a arrecadação tributária é
crucial para a manutenção do Estado.
.
COMO MANIFESTAÇÕES DESSE PRINCÍPIO, À LUZ DA
EC 132/23, TEMOS:

- IBS: a gestão compartilhada entre Estados,

Municípios e DF.
- COMITÊ GESTOR: regulação da cobrança do IBS, o
qual vem substituir o ICMS e o ISS, exigindo natural
cooperação entre Estados e Municípios.

X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
 5. Princípio da Defesa do Meio Ambiente

O direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado

perfaz a 3ª dimensão de direitos fundamentais (os
chamados “direitos de fraternidade ou de
solidariedade”), porquanto não veicula interesses de
um único indivíduo ou grupo, mas de todo o gênero
humano.
A TUTELA AMBIENTAL sempre foi farta no texto
constitucional:
1. A defesa do meio ambiente é considerada “princípio
geral da atividade econômica” (art. 170, VI, CF);
2. O art. 225, caput, CF impõe ao Poder Público e à
coletividade o dever de proteger e preservar o meio
ambiente para as presentes e futuras gerações;
3. Na CF e na legislação, há a utilização extrafiscal de
tributos; os benefícios fiscais para práticas sustentáveis; a
cobrança de taxas de fiscalização em face da exploração
de recursos naturais etc.
Com a EC 132/23, o PRINCÍPIO DA DEFESA DO MEIO
AMBIENTE – que já era considerado, como se disse,
“princípio geral da atividade econômica” (art. 170, VI,
CF) –, passou a ser também PRINCÍPIO GERAL DO
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, permitindo a busca
de um “desenvolvimento sustentável” na esteira da
tributação. Isso significa que o Brasil, efetivamente,
adotou, com a presente Reforma Tributária, uma
“agenda verde”.
COMO MANIFESTAÇÕES DESSE PRINCÍPIO, À LUZ DA
EC 132/23, TEMOS:

- Foi prevista na EC 132/23 a criação de um novo tributo (o

Imposto Seletivo - IS) para incidir sobre bens e serviços
prejudiciais ao meio ambiente ou à saúde humana, visando
desestimular o seu consumo.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)
VIII - produção, extração, comercialização ou importação de bens
e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos
de lei complementar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132,
de 2023)
- Art. 155,§ 6º. O imposto previsto no inciso III [IPVA]:
(...)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do
tipo, do valor, da utilização e do impacto ambiental;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023) (Grifo nosso)
- Foi permitido à União oferecer benefícios fiscais para
regiões que adotem práticas sustentáveis (art. 43,
§4º, CF).
- Foi permitido aos Estados e DF adotarem alíquotas
mais brandas de IPVA para veículos com menor
impacto ambiental (art. 155, §6º, II, CF).
- E vários outros benefícios: tributação diferenciada,
imposto seletivo, fundo nacional etc.
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.