CONTABILIDADE

ANALITICA
PORMENORIZADA
3
Prof. Doutor Capela Dombaxi Tepa

P
TP'A,aD

TEKUTE
EDITORA, LOA. 3ª Edição
Criado com Scanner Pro
 1

CONTABILIDADE ANALITICA
PORMENORIZADA 3

Criado com Scanner Pro

Titulo: Contabilidade Analitica Pormenorizada 3

Autoria: Prof. Doutor Capela D. TEPA

Desenho: Valeri Gueorguiev Zahariev

Impressão, Gráfica e Acabamento: SNEL (Bélgica)

Tiragem: 5.000 Exemplares

Depósito Legal: N° 5958 1 2013

Direitos Reservados:
TEKUTE EDITORA, LIMITADA
(TEKUTE-TESOURO KUKU TEPA, LIMITADA)
N° de Contribuinte 5401150512

RUA DE UNIDADEDASVIZINHANÇAS N°3

TELFAX O0244222350285 LUANDA (REPÚBLICA DE ANGOLA)
E-mail: tekute lda@[Link]:[Link]@[Link]

Impressăo:
SNEL

Z.I des Hauts-Sarts -Zone 3, Rue Fond des Fourches 21, 4041 Vottem(Belgique)

Distribuidora exclusiva: Tekute Editora, Limitada. Luanda(ANGOLA)

Este livro foi impresso em papel reciclável e durável contribuindo assim para odesenvolvimentoda
floresta eéo mais forte meio de comunicação do mundo (Snel Bélgica)

II

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 AGRADECIMENTOS

Dedico este trabalho ao meu pai Cuco Miguel (a titulo póstumo), à minha mãe

Longo Helena, aos meus filhos:

Georges Mavambu TEPA;
Madalena Lulembe TEPA
Tesouro Kuku TEPA,
a minha Querida Esposa Formosa Lela TEPA,
aos meus netos: Joaimé Dombaxi TEPA e Jodalie TEPA;

Os meus agradecimentos são extensivos à minha Querida Esposa Formosa

Lela TEPA pelo seu apoio e estímulo moral e material. Este é o grande presente

que Ihe posso oferecer neste ano em que celebramos as Bodas de Nácar.

Os meus agradecimentos são também extensivos, nomeadamente, à Reitoria da

Universidade Agostinho Neto, ao Banco Angolano de Negócios e Comércio

(BANC), ao Fundo parao Desenvolvimento do Ambiente, à Escola Naional de

Administração (ENAD), à Empresa Tekute, Lda, pela sua participação no apoio

financeiro parcial para a publicação desse trabalho; ao Professor Doutor António
Lopes de Sá, autor dos prefácios das duas últimas edições (a titulo póstumo)
pelo apoio incondicional do que beneficiamos durante a sua vida; aos Colegas
da Faculdade de Economia e aos estudantes do 3° ano do Núcleo da Faculdade
de Economia da UAN no Huambo (2001-2002); aos estudantes do 2° ano da
Faculdade de Economia da UAN em Luanda (2010 e 2012) e aos estudantesdo
4° ano (2006, 2010, 2012 e 2013) do Curso de Contabilidade de Gestão da

Universidade Lusiada de Angola que nos ajudaram a melhorá-o

substancialmente.

Capela D. TEPA-Ph.D.

IV

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"O trabalho de um Homem não deve ser avaliado apenas pelas substâncias
utilizadas mas sobretudo pela importância do valor acrescentado na
Ciência" (Prof. Doutor Capela D. TEPA ")

) Capela Dombaxi TEPA, Nasceu aos 08 de Setembro de 1951, no Noqui, Municipio de Noqui,
Província do Zaire, Republica de Angola. Estado civil: Casado; Doutorado em Ciências Económicas
pela Universidade Paris I Panthéon-Sorbonne, em França é Professor Titular na Faculdade de

Economia da Universidade Agostinho Neto e na Universidade Lusíada de Angola e Coordenador do

Mestrado em Gestão na Faculdade de Economia da UAN (2012-2013)

Fomação académica e Experiencia profissional:

Doutor em Ciências Económicas pela Universidade Paris 1 Panthéon - Sorbonne, Paris (França).
obtendo a menção honrosa; -DEA (Diplome de Estudos Aprofundados) pela universidade Pars 1

Panthéon-Sorbonne, Paris (França), -Mestre em Economia de Empresa pela Universidade de Abidjan,

Abidjan Côte-d'lvoire; Concluiu OS estudos primários na Escola St Eloi e secundários no Colégio St

Alphonse, Escola Católica dos Frères des Ecoles Chrétiennes em Matadi, Província do Baixo Congo na
Republica Democrática do Congo, Iniciou a 1° classe dos estudos primários na aldeia de Minguienguie

(1957) e continuou a 2 classe na escola dos assimilados em Noqui, Municipio com o mesmo nome (1959-
1960). Participou em vários seminários e Conferências em Angola e no estrangeiro; - Participou com
ėxito no Curso de Agregação Pedagógica organizado pela UAN (2006 e 2009).

-Professor de Contabilidade Geral e Analítica na Faculdade de Economia da UAN (1979-1981);

- Director Geral da Enatip UEE (1980-87), Director Nacional do Gabinete Técnico do Ministério das Pescas
(1987-90): - Director Nacional do Gabinete de Apoio ao Tecido Empresaial do Ministério das Pescas (1996-

98), Coordenador da Comissão de reestruturaçāo da Empresa Peskwanza UP (1998-1999): - Assessor

junto do Gabinete da Senhora Ministra das Pescas e Ambiente (1999-2001 ),

Presidente da Mutualista (fundo) dos trabalhadores do Ministério das Pescas e Ambiente (eleito em

Outubro de 2000-2011);

DECANO da Faculdade de Economia da UAN (2002-2006); Durante o seu mandato foi criado o
actual Mestrado em Economia na Faculdade de Economia;A nível nacional (nos Núcleos da Faculdade
de Economia Cabinda, Huambo), foram introduzidas reformas como a actualização do Plano Curicular, a

redução dos anos de formação de 5 para 4 anos mantendo a qualidade na fomação dos estudantes; a

introdução do trabalho de fim de curso para a obtenção do grau de Licenciado; o fim da lei 7 na Universidade

Agostinho Neto; o exame de acesso como a única via de acesso na Faculdade de Economia; - Membro de

Assembleia da Universidade Agostinho NETO, do Senadoe da Assembleia da Faculdade de Economia

(Dezembro de 2001-2006): - Professor Visitante dos Núcdeos da Faculdade de Economia dos Centros

Universitário de Cabinda e Huambo (1998-2010); - Professor Contratado de Contabilidade de Sociedades,

da Nomalização Contabilística, da Teoria de Contatilidade, de Técnicas e Práticas Contabilisticas e de

Controlo de Gestão da Universidade Lusiada em Luanda (2002-2005), Melhor Professor da Faculdade de

Economia da Universidade Lusiada (resultados do inquérito da Faculdade de Economia da ULA em 2004).

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 ÍNDICE

Agradecimentos.......
Nota de Estudantes......VIl
Nota do Autor...VIll

Prefácio das duas Edições (Prof. Doutor António Lopes de Sá) ..X.
Prefácio da 3° Edição (Magnifico Reitor da UAN, Prof. Doutor Eng." Orlando Manuel
JoséFernandesda Mata). ... X

CAPÍTULO I INTRODUÇÃO E OBJECTIVOS DA CCONTABILIDADE ANALITICA ..1

1. Introdução ........................1
1.2. Subdivisões da Ciência de Contabilidade em diferentes especialidades: Geral, Analitica,
Sociedades, Orçamental, Nacional, Pública, Auditoria, Ambiental, Intelectual.... 7
1.3. Objectivo da Contabilidade Analitica e a tomada da decisão na Empresa. ...13
1.4. Os Elementos estudados pela Contabilidade Analítica .....2
1.5. A utilidade da Contabilidade Analítica...26
2. Importância da Contabilidade Analítica na Empresa....33

CAPÍTULOol CUSTOS COMPLETOS... •......36

1 Princípios Gerais.... ...36
1.1 Preços, Custos, Despesa, Investimento, Produtos, Preço de Custo ...36
1.2Classificaçãodos Custos naContabilidadeAnalitica ... .50

2. Os Custos e os Proveitos na Contabilidade Analitica........53

2.1. Encargos........53
2.1.1. Encargos Incorporávels.....53.
Encargos incorporáveis directos.....54
Encargos incorporáveis indirectos......55
2.1.2. Encargos não lncorporáveis......56
[Link] Supletivos...57
2.1.4. Aproximação entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Analítica,..,.59

2.2 Proveitos......62
-Proveitosincorporávels ...62
-Proveitosnãoincorporáveis ......2
-Proveitos Supletivos....2

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2.3. Os Custos ......63
2.3.1. Caracteristicas de um custo......63
3. Custos Completos.....67
3.1. Composição do Custo Completo...68
3.1.1 Primeira fase intermediáia - Aprovisionamento.....8
[Link]. O inventário permanente dos stocks das matérias-primas e dos produtos acabados e em
Curso ...........10
[Link]. Métodos de Avaliação de stocks ...72

-FIFO (First in First Out, Primeira a entrar Primeira a sair)

- LIFO (Last in First Out, Última a entrar Primeira a sair)

- CUMP do Periodo (Custo Unitário Médio Ponderado do Periodo)

CUMP por cada Operação (Custo Unitário Médio Ponderado por cada

operação)

- Método do Valor de Substituição (Next in First Out, Método PREPS)

3.1.2. Gomparação de Valores consoante os Métodos utilizados ...33

3.2. Tipos de stock......87

3.2.1. A importância do stock nos processos produtivos ....88

3.2.2. Os principais sistemas de gestäo de stock ...9

3.2.3. Os modelos genéricos da gestão de stock ...1

3.2.4. O Custo da armazenagem ('stockagem") ....5

3.2.5. O modelo Wilson ....96
3.3. Segunda faseintermediária - Produção....99
3.4. Terceira fase intermediária – Distribuição ...101
3.5. Fase final: Venda ....102
4. Vantagens e limites dos métodos de custo completo ....103

4.1. Vantagens do método de custo completo .....103

4.2. Limites do método de custo completo .....104

Exercício de aplicação sobreo Inventário Permanente das matéria Primas ....105

CAPÍTULO I TRATAMENTODOSENCARGOSDIRECTOSEENCARGOSINDIRECTOS..120

1. Introdução ....120

1.1. Custos Directos e Custos Indirectos ..120

1.2. Centro de análise ou secções homogéneas ...124

XV

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 1.2.1 Centro principal....1.26

1.2.2 Centro Auxiliar ....126

1.2.3. Repartição dos Custos da Empresa para os Centros de Analise ...127

1.2.4. As Unidades de Obras dos Centros de Análise ...131

1.2.5. As chaves de repartição ....132

2. - Encargos Directos e a sua afectação ....133

- Matérias-primas

- Mão-deobra Directa

3. Encargos indirectos ea sua imputação. 135

4. Repartição dos encargos indirectos ..136

4.1. Reagrupamento dos encargos indirectos ...136

4.2. O Principio e o Funcionamento do método ...136

4.3. A imputação dos encargos indirectos aos custos dos Produtos ...139

44. Exercicios de Aplicação sobre a Repartição dos Encargos Indirectos ..140

44.1. Exemplo n° 1: Natureza da Unidade de Obra é Matérias-Primas Compradas ..141

4,4.2. Exemplo n° 2. Repartiçāo dos encargos indirectos em função dos Custos Directos 14

4.4.3. Exemplo n° 3: Repartição dos encargos indirectos 148

5. Esquema de Repartiçäo dos encargos Indirectose Mapa de Custo de Produção ...154

6. Exercício sobre a repartição dos encargos indirectos ..159

7. Os limites deste método de imputação dos encargos indirectos ...163

8. As prestações reciprocas entre os centros auxiliares ...163

8.1. Resolução algébrica...164

8.1.1. Formação e Resolução do Sistema de Equação ....166

8.1.2. Uilização do método dos custos aproximados .....168

8.2. Exercíios de aplicação sobre os Mapas de Repartição dos Encargos indirectos com3e
mais Centros Auxiliares .....172

8.2.1. Exercício com três (3) Centros Auxiliares ....172

8.2.2. Exercício com quatro (4) Centros Auxiliares ....191

XVI

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 CAPITULO V CUSTO DE COMPRA E CUSTO DE PRODUÇÃO DOS PRODUTOS ACABAD0S
E DA PRODUÇÃO EM CURSO .....211

1. Custo de Compra....211

1.1. Generalidade........211

1.2 Determinação dos Custos de Compra das Matérias Primas ...213

1.3 Inventariação dos Stocks.... 217

[Link]ário Intermitente ....219

1.3.2. Inventário Permanente....2.19

1.4 Controlo das Matérias-primas e os seus Custos....222

2. Custo de Produção......223

2.1. Generalidade.......223
2.2. As Diferentes Fases de Produção e os seus Custos .....223

[Link]çãodo Custo deProdução ....... .222

2.3.1. Custos Directos.....225

2.3.2. Produtos Acabados ..229

3. Produtos em curso....230

3.1 Generalidade...... 231

3.2. Como apresentar os Produtos em Curso ...233

3.3. Relação Existente entre Produtos em Curso, Produtos Acabados e Semi-

acabados 237

3.4. Avaliação dos Produtos em Curso ...241

3.4.1. O Método de Acumulação dos encargos ..242

3.4.2. O Método de Custo Standard ou pré-estabelecido ..242

3.4.3. O Método Global Convencional ...243

3.4.4. O Método de Avaliação por Equivalência ... 243

[Link]. Caso de Produtos em Curso sem o Stock inicial ...244

[Link]. Exercício sobre os Produtos em Curso (Mapa Ruivo) ...247

XVII

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 [Link] dos Produtos em Curso com o Stock inicial ...248

5. Formulação para o Calculo dos Produtos em Curso ...254

5.1 Exercício de aplicação utilizando as formulas dos Produtos em Curso .... 259

5.2. Exercicio de aplicação: Caso da Empresa Joaimé e Jodalie, Lda

Lda (Produtos
(Produtos emcurso)
em curso 263

6. Produtos Derivados........ 273

5.1 Desperdicios e Residuos ....273
5.2. Subprodutos ...276
6. Esquema recapitulativo do Método de Custo Completo ...277
Exercicio de Aplicação a Empresa Tekute, Lda (Revisão do Capitulo)..280

CAPÍTULOV CUSTEIO VARIÁVEL....05

1. Introdução .....305
2. "Direct Costing" ou Custeio Variável ...306
2.1. Direct Costing simplificado .......307

2.1.1. Custos Fixos e Custos Variáveis .........07

2.1.2. O Comportamento dos Custos Fixos .... ..309

2.1.3. O Comportamento dos Custos Variáveis ..... 3.12
3..Resultadosesperadosdo método .......13
4. Resultados globais da empresa ....315
5. Exemplo .....315
6. O Direct Costing evoluído ......17
7. Vantagens e Dificuldades do Método .....319
7.1- Vantagens do Método de CusteioVariável ....319
7.2. Dificuldadesencontradas na aplicaçãodeste método .....2

CAPÍTULO VI LIMIAR DARENTABILIDADE ....24

1.. Princípios....3.24
1.1 Definição...3.24
1.2 Coeficiente do Custo Variável sobre a Cifra de Negócio..2.5
1.3 A Margem sobre Custo Variável..326
1.4 A Taxa de Margem...327
2. Limiar de Rentabilidade.....328
3. Determinação do Limiar de Rentabilidade ou Ponto Gritico...6

XVIII

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 3.1. Determinação do Limiar de Rentabilidade em Quantidade de Produtos ou de Actividade
338
3.2. Determinação do Limiar de Rentabilidade em TEMPO..39
Exercicio de aplicação...142
3.3 Determinação matemática do Limiar de Rentabilidade.....343
Exemplon° 1....343
a)- A cifra de Negócio (CN ou o Total das Vendas) = CT....143
b)- MargemsobreCustoVariável (MSCV)..47
c- Limiar de Rentabilidade e os Resultados.....51

3.3.1. Apresentação Aritmética.....54

3.3.2. Apresentação Gráfica...3.54
[Link]. Principios.....355
[Link]. As diferentes possibilidades de Apresentação Gráfica do Limiar de Rentabilidade
356
1) MSCV = CF......3.56
2) Resultado = 0......357
3) Custo Total = CN.....358
4. Margem de Segurança....359
5 Melhoramento do Limiar de Rentabilidade...3.59
5.1. Diminuição do Custo Fixo CF......60
5.2 Aumento da MSCV.....363
5.3 Modificação dos CF e da MSCV......66

6 As Vantagens da determinação do Limiar de Rentabilidade........

Exercicio Prático sobre.....368

Exercício de aplicação....371
Exercício de aplicação.....396

CAPÍTULO VIIO METODO BASEADOSSOBREOS COEFICIENTES DE EQUIVALÊNCIA..34

1. Apresentação do Método.....4
2. Média Ponderada dos Coeficientes de Equivalência....37

Exemplo de Determinação dos Coeficientes de Equivalência pela média ponderada dos

CoeficientesdeEquivalência .....9
4. Particularidades do Método "CUSTOS PARCIAIS".....40
Conclusão sobre o Método....4.2
Exercício de Aplicação..443

XIX

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CAPÍTULO VlI O MÉTODO DA IMPUTAÇÃO RACIONAL DOS ENCARGOSFIXO08
FIXOS.A
1. Introdução 451

[Link]çõeseconómicas da imputação racional dos encargos fixos. .453

2.1. Influência da Actividade sobre os Custos Variáveis......454
2.2. Influência da Actividade sobre os Custos Fixos......157
3. Imputação Racional dos Encargos Fixos....459
3.1. Princiípio da Imputação Racional......459
3.2. Exemplo......465

3.3. Resultado da Empresa coma aplicação de Imputação Racional.....467

4. Actividade Normal e Actividade REAL...71

4.1 Actividade Normal ....471

4.2. Actividade REAL...412

4.3. Racionalidade dos encargos fixos....472
4.3.1. Caso da existência dos centros de análise no mapa de repartição.....472
Exemplo do terceiro caso....474
4.3.2 Caso da existência de uma taxa de actividade única para todos os

centros de análise...474

4.3.3. Caso da existência de taxas diferentes por cada centro.....478

DETERMINAÇÃO DO CIR
Caso do ClR único
Caso dos CIRS dos Centros Auxiliares e dos Centros Principais Conhecidos
Caso dos CiRs dos Centros Auxiliares não Conhecidos (Mas dos Centros Principais
devem
conhecidos)

Interpretação Gráfica

5. Vantagens e Desvantagens do Método de Imputação Racional....496

5.1. Vantagens.....496

5.2. Desvantagens encontradas......97

Exercicio de Aplicaçāo n° 1......499

Exercício de aplicação n° 2 ......521

Exercício de Aplicaçāo n° 3 553

XX

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 CAPÍTULO IX CUSTO MARGINAL

1 Noção do Custo Marginal ....... 594

1.1. Definição 594

1.2 Exemplon°1... .596
1.3. Mapa Demonstrativo dos Óptimos estudados no Custo Marginal....600
1.4 Apresentação Matemática do Custo Marginal..... 601

1.5 Composição do Custo Marginal e Fórmulas........602

2. A presentação Gráfica do Custo Marginal ....606

2.1 Expressão Matemática do Custo Marginal ...606

2.2 Comparação do Custo Marginal com o Custo Médio.... 611

2.3. As Duas possibilidades para a determinação do óptimo Técnico...616

2.4 Custo Marginal e Öptimo Económico......17

2.4.1 Receita Marginal ... 618

2.4.2 Receita Marginal e Preço de Venda Constante..... 619

3 Óptimo de Produtividade e de Rentabilidade......622

3.1 Óptimo de Produtividade ..... .622

3.2 Őptimo de Rentabilidade .. .623

3.2.1 Quando o Preço de Venda é Constante ... .624

3.2.2Preço deVendaDecrescente .......625

4. Exercicio n°1 de Aplicação sobre o CUSTO MARGINAL... . 628
5. Exercicio n° 2 de Aplicação sobre o CUSTO, Receitas e Resultados e Custo Marginal. .647

CAPITULO x 0S NOVOSINSTRUMENTOSDE GESTÄO.....653

1 Contabilidade Analítica.......653

1.1 Principios.....653
1.2. Comparação das informações contabilisticas necessárias....654

2 Evolução dos componentes do Custo de um Produto......666

2.1 Principios...656
2.2. Encargos Directos, Encargos Indirectos uma nova repartição....6.56
2.3 Custo Global e Mão-de-Obra directa. .657

XXI

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 3.O método de Custos Alvo ou Custo por objectivo...659
3.1. Principio....659
3.2. Definição..659

3.3. Características.......6.59

4. Preço de Venda, Margem e Custo......660

5 Estratégia e Organização de Produção..660

5.1. Evolução da estratégia de Produção...660
5.1.1. Os novos objectivos......61
5.1.2. Novos meios.......61
5.1.3. Novas estratégias...662
5.2.. Ciclo de vida dos produtos e engajamento de despesas...662
5.2.1.. Ciclo de vida do produto......662
5.2.2.. Engajamento das despesas para um Produto durante o seu ciclo de vida....663
5.3 Evolução da organização da Produção.....665
5.3.1 Principio.....665
5.3.2 Produção a Justo Tempo.......666
5.4. Custo Estimado....667

6. Teoria dos Custos Escondidos......667

6.1. Definição...67
6.2. Custos visiveis e Custos Escondidos (Custos invisíveis)....668
6.3. Execução.....669

6.4. Estimativa dos Custos Escondidos.......6.70

CAPITULO XI A CONTABILIDADE POR ACTIVIDADE O MÉTODO ABC (ACTVITYBASED

COSTING)...72
1. Introdução....72
2. A Importância das Práticas Tradicionais.....7.2
2.1. Evolução dos Encargos Indirectos.......72
2.2. Homogeneidade das Actividades.....674
2.3. Repartição dos Encargos Indirectos.....674
3. Exemplo dos efeitos sobre os custos ocasionados pela perda de homogeneidadeno
reagrupamento dos encargos.....675
3.1. Exemplo n°1:Caso de subvencionamento dos custos do Produto e pelos outrosprodutos
quando se considera apenas uma actividade......677

3.2.. Exemplo n°2: Caso sobre aheterogeneidadedos custos dasactividades ...*

XXII

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 3.3. Exemplo n°3 Caso de heterogeneidade das actividades num Centro de Análise......681

3.4. Exemplo n° 4: Caso da heterogeneidade do tamanho dos lotes de Fabricação.....682

4. Metodologia de Método ABC.....684

5.. Actividade e Indutores......686
6. Implementação da Contabilidade por Actividade......688

6.1. Princípio......90
6.2. Implementação do Método ABC.......91
Etapa 1: ldentificação das Actividades Elementares... .91

-Etapa 2: Repartição dos Recursos entre as Actividades.....0

-Etapa 3: ldentificação dos indutores de custo por actividades......705

-Etapa 4: Reagrupamento das Actividades.....108

7. Exercício de Aplicação n° 1 717

8. Exercício de aplicação n° 2......29

9. Vantagens e Dificuldades do Método.....40

9.1Vantagens .....40
9.2. Dificuldades.......12

CONCLUSÃO...741

CAPÍTULOXII CUSTOS PRÉ- ESTABELECIDOS...143

Introdução.....743
I Generalidade...... 744
1.1 Princípios ....... 744
1.2 . Cálculo do Custo-Padrão....44
1.2.1 Análise dos Encargos Variáveis Directos.....45
[Link] Matéria-prima.....746
[Link] Mão-de-obra Directa.....746
1.2.2 Encargos Fixos Directos......46
1.2.3 Encargos Indirectos.....47
1.3 Elaboração do Preço e do Custo Padrão.....47
1.3.1. Matérias-primas........747
1.3.2. Mão-de-obra..... 47
1.3.3. Custo da Unidade de Obra......48

XXIII

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 2, Análise e controlo dos custos pré-estabelecidos....48
2.1 Produção e Actividade......48
2.1.1 Produção....748
2.1.2 Actividade.....748
2.2 Comparação dos custos....749
2.3 Variabilidade dos Encargos e Custos Padrão.....151

3. Desvio Global....7.51

3.1 Exemplo....51
3.1.1 Convenção de Cálculo de Desvio.....152
3.2 Análise dos Desvios sobre os Encargos Variáveis..... 759
- Desvio sobre as Matérias....59
- Desvio sobre a Mão-de-obra Directa......1 60
3.2.1 Cálculo dos Desvios Parciais.....760
3.2.2 Interpretação.....1 64
[Link] Desvio sobre as Matérias-primas.....1 54
[Link] Desvio sobre a Mão-de-Obra.....66
[Link] A Importância desta análise.....169
3.3Custopadrãoda Mão - de -Obra Produtiva....769
3.3.1 Desvio sobre encargos indirectos.....70
3.3.2 Determinação dos custos padrāão....770
[Link] O Orçamento dos centros de anáise...770
[Link] Situação da Empresa que produz apenas um tipo de produto.....71

4. Confrontação das Realizações com as Previsõöes em Matéria de ContabilidadeAnalitica

de

Exploração....74
4.1 Caso de custo constituido por um produto de factores.....14
4.1.1 Caso de dois factores.....774
[Link] Análise Matemática.....75

[Link] Aplicação......1.6

[Link].1. Interpretação dos Resultados.......7

[Link].2 Outro Exemplo.....777

4.1.1.3Análise Gráfica...778

[Link].1 Em função da área......79

[Link].2 Desvio baseado sobre a noção de Vector.....781

Criado com Scanner Pro

 [Link].3 Caso de 3 factores......18.3

5. Desvio sobre os Encargos Indirectos e o Incidente da Sub - Actividade sobre o Custo da

Unidade de Obra..... 186
5.1 Desvio sobre Orçamento....787
5.2 Desvio sobre Actividade.......9
5.3 Desvio sobre o Rendimento (ou sobre a produtividade).....1.91
6. Análise Aprofundada dos Desvios sobre os Encargos Directos......194
7. Análise Aprofundada dos Desvios sobre a Mão-de-Obra Directa.....804
Casos Particulares.......06
Noção do " Orçamento Flexível ".....09
8. Exercicio de Aplicação.......11
9. Exercicio de Aplicação sobre os Desvios sobre os Encargos indirectos.16

CAPITUL0 XIII CONTAS REFLECTIDAS

1. Introdução .. ..... 831
2. Exemplos.... 831
3. O Plano de Contas na Contabilidade Analítica e as Contas Reflectidas.. .834
4. Esquema das Contas Reflectidas.....839

CAPÍTULO XIV SISTEMA DE ORÇAMENTOS APLICADO NA CONTABILIDADE

ANALÍTICA ..840

Introdução ... 840

1. Os Diferentes Orçamentos. .. .842

1.2Orçamentodeteminantes ...844
1.2.1. Orçamento de Vendas. ..844
[Link] Métodos de Previsão das Vendas.....4.6
[Link] Exemplo ..849
[Link] Exemplo do Orçamento de Venda e dos Serviços Comerciais .. . 855

[Link]çamentode Produção.... .856

[Link]. Exemplo do Orçamento de Produtos Acabados em Quantidades 858
[Link]. Programa de Produçãopor tipo de Produto do mês... 859

XXV

Criado com Scanner Pro

 CONTABILIDADE ANALITICA
PORMENORIZADA 3

XXVIII

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULOI

OBJECTIVO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA

1.1. Introdução

Contabilidade é um instrumento de gestão que permite a tomada de decisão. Ela

é indispensável para o bom desenvlvimento de uma instituição, sobretudo para

as instituições do sector produtivo. Consideramos instituição produtiva toda a

empresa ou instituiçāo que produz um produto, como, por exemplo, a Coca-Cola,

ou serviço, como, por exemplo, um banco, a TAAG, ou uma empresa de

segurança.

A Contabilidade Analitica é também necessária para todas as pessoas, tanto

fisicas como morais, na programação ou no cumprimento das suas acções
diárias. A comparação que é feita diariamente entre aquilo que pensamos e
aquilo que realizamos é um acto da Contabilidade Analitica. Trata-se da

comparação entre a previsão ea realização.

Não sendo uma invenção moderna, como o dizem vários autores, a

Contabilidade remonta ao século 19. É dificil precisar a data da sua criação, mas

podemos dizer que, desde que o homem começou a realizar os seus negócios,
ele precisou de conservar algumas lembranças ou sinais das operações
realizadas.

Assim sendo, cerca de 2000 anos antes de Cristo existia um tipo de

Contabilidade muito empirica, que se limitava ao registo das despesas e das

receitas realizadas.

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 Uma boa definição do termo, quer do ponto de visto cientifico, quer tecnológico,
é a do Professor Lopes de Sá (Lopes Sá, 2002)': a Contabilidade é uma ciência

que estuda os fenómenos patrimoniais das empresas, organismos, países,

pessoas. preocupando-se com a realidade, evidências e comportamentos dos
mesmos em relação à eficácia funcional das células sociais. Esta definição

engloba todas as instituições ou organismos.

Continuando a mesma linha de pensamento, o Professor Lopes de Sá² escreveu

que a Contabilidade pode ser estudada do ponto de vista cientifico e do ponto

de vista da tecnologia:
• Do ponto de vista cientifico, a Contabilidade preocupa-se em conhecer
as relações que existem entre os fenómenos patrimoniais observados,
procurando conhecer como tais relações se estabelecem entre elas. Por
outro lado, a Contabilidade procura analisar e justificar os factos

patrimoniais que aconteceram com as riquezas. Ela estabelece

verdadeiros principios que permanentemente são válidos em qualquer

lugar, em qualquer época, assim como em qualquer instituição ou
empresa. Isto confirma que & filosofia contabilistica é uma e ela é aplicada

da mesma forma em todas as instituições.

Segundo Ligia Cândido, a Contabilidade adquiriu o estatuto de ciência

social no início do século XIX pela Academia de Ciências da França, tendo

J. P. Coffy contribuido para tal, ao definir o capital como objecto de estudo.

Sendo o capital um dos aspectos do património, a contabilidade como

ciência tem uma essência patrimonialista.

' António Lopes de Sá: Teoria da Contabilidade, 3. edição, Editora Atlas S. A., São Paulo, 2002.
2 Obra citada.

Ligia Cândido: O Neopatrimonialismo, tese de mestrado em Contabilidade, 2006, Facuidade de

Economia da Universidade do Algarve.

4 Os livros e livretes manuscritos que existiam para ensinar escrituração de contabilidade

circulavam desde o século XI. Mas, na realidade, o impulso da difusão só se conseguiu com a

obra do frei italiano Luca Pacioli, editada em Novembro de 1494, em Veneza, razão pela qual

Melis estabelece, como marco da era da literatura, o ano de 1494 (Lopes de Sá, 2002).

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 A Contabilidade confirmou-se como ciência porque ela:
- Possui um objecto próprio de estudos que são os fenómenos

patrimoniais. Este objectivo diferencia-a das outras ciências;

- Há rigor no exame das partes do seu objecto;
- Tem observações, teorias, hipóteses, vasta fonte e recursos de

informaçāo;
Tem metodologia própria, especifica e que não se confunde com a
de outros ramos das ciências (método das partidas dobradas, por
exemplo):
- O seu conhecimento é útil para a sociedade, para os indivíduos

isoladamente, para grupos de indivíduos. O mundo empresarial e dos

negócios precisa da contabilidade;
- Tem observações, teorias, hipóteses, axiomas e produz modelos
Concretos;
- Tem correlação com os demais ramos do conhecimento humano -
Economia, Sociologia, Psicologia, Direito, Estatistica, Gestão,
Matemática, etc. - que Ihe fornecem elementos para uma gestão racional
das instituições. Este elemento confirma-se e observa-se na sua

subdivisāo em diversas especialidades e na utilização de várias técnicas

destas diferentes ciências.

Do ponto de vista tecnológico, a Contabilidade é uma técnica de registo

das informações. Ela permite o registo das operações, calcular os
impostos, as receitas, os salários, etc. Mas o seu papel é grande, ele não

se limita apenas a estes cálculos, pois a Contabilidade fornece

informaçöes da situação financeira da empresa a vários utilizadores, por

diversas formas. A existência da Contabilidade permite que as pessoas
externas à empresa tenham acesso a informações sintéticas, tais como

as contas anuais, que se decompõem em três documentos, a saber:

0 balanço, que é a fotografia da empresa durante um dado

momento, apresentao património da empresa na data do fecho das

contas;

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 A conta de resultados, que indica o que a empresa ganhou ou

perdeu durante um exercício contabilístico, explica também a

formação do resultado, detalhando a actividade da empresa

durante o ano transacto; e

- Os anexos, que fornecem todas as informações complementares,

necessárias à compreensão do balanço e da conta de resultados.

Na ausência do registo contabilistico das informações, não é possivel

conhecer os montantes pagos aos fornecedores e recebidos dos clientes.

Como escreveu o Professor Lopes de Sá", a prosperidade de uma

instituiçāo como a humanidade é possivel com a aplicação dos principios

da Contabilidade. Continuando, o mesmo autor pergunta: que será da

humanidade sem a Contabilidade? Ainda que este tema possa vir a ser

desenvolvido em trabalhos futuros, podemos tentar apresentar um

pequeno quadro ilustrativo sobre esta responsabilidade do contablista
nas declarações das receitas e dos resultados das empresas. É

mediantes estas declarações que se determinam os resultados para o

cálculo dos impostos arrecadados pelo Ministério das Finanças. No
exemplo abaixo são apresentados três paises diferentes. Os três têm as
mesmas possibilidades de receitas, mas as declarações dos resultados
dependem da contabilidade apresentada por cada país. Os resultados
podem ser lidos no quadro a seguir:

Exercicio contabilistico correspondente a um ano civil. No entanto, o seu inicio depende da

politica financeira de cada país. O ano contabilistico começa em Outubro para certos paises,
mas pode começar no inicio do mês de Janeiro, como acontece, por exemplo, em Angola.

6 Obra citada.

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 Quadron.° 1. Montantes dos valores arrecadados pelo pais segundo as
declarações dos resultados feita pelo sector da Economia

PAÍSES País Pais B País C

Existência de contabilistas Existem bons Não existem Existem
contabilistas bons maus
contabilistas contabilistas
Resultados declarados pelas 1.000.000 200.000 10.000
empresas
Arrecadamento de impostos 400.000 80.000 4.000
(ex. 40% dos Resultados
declarados)
Fonte: Elaborado pelo autor.

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Segundo as declarações dos resultados apresentados no quadro n.° 1

acima apresentado, o país A, tendo bons contabilistas, vai arrecadar

400.000 unidades monetárias; seguido pelo pais B, que vai arrecadar

80.000, se bem que os seus contabilistas são pouco honestos,

delapidando os fundos da instituição. O último país, país C, não tendo

contabilistas nas instituições económicas, não tem resultados decdarados

e apenas vai arrecadar 4.000. Comparando os três países, o primeiro terá
a capacidade de criar condições para o desenvolvimento humano

(escolas, estradas, condições de habitabilidade, energia e água, etc.),

enquanto os outros, sobretudo o último, não terão a possibilidade de

financiar o seu desenvolvimento.

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1.2. Subdivisões da ciência da Contabilidade em diferentes
especialidades
A Contabilidade tem como finalidade avaliar o património das
instituições, determinar em qualquer momento a sua situação em
relação a terceiros (fornecedor, cliente, banco, Estado e outros),
controlar as modificações do mesmo património.

Ela permite determinar a situação dos valores que compõem o

património e os resultados da respectiva gestão. No entanto, uma das
maiores funções da Contabilidade é a sua participação na tomada de
decisões de uma instituição.

A sua importância é mais realçada porque a empresa deve prestar

contas aos seus parceiros, como, por exemplo, os accionistas (ou
sócios) e os investidores, que são as fontes financeiras da empresa
que devem ser informadas sobre a rentabilidade da empresa; os
bancos, susceptiveis de emprestar fundos financeiros à empresa nos
momentos dificeis; os clientes e os fornecedores com quem a

instituição tem relações de negócio; o Estado a quem a empresa deve

pagar os impostos; e os trabalhadores que Ihe fornecem a sua força
de trabalho e que devem analisar o fluxo de caixa que garante a

manutenção de salário mensais.

Na realidade, como toda a ciência, a Contabilidade é uma ciência

única, mas subdividida em diversas especialidades, como, por

exemplo, a constituição ou a criação das sociedades, o aumento do
capital social, o tratamento dos activos do ambiente; e cada ramo da

Contabilidade tem as suas especificidades na contribuição para a

resolução de problemas e das dificuldades apresentadas pela

instituição. Temos, assim:

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 -A Contabilidade Geral, que assegura a missão de informação
financeira com a apresentação dos três documentos básicos, que såo:
o balanço, a conta de resultados e os anexos, como acima já foram
apresentados. Ela tem por objectivo o registo das operações
realizadas com o exterior. Trata-se de fluxos entre a empresa e
terceiros (clientes, fornecedores), a fim de poder apresentar
periodicamente as situações financeiras resumidas globalmente nos
documentos, que permitem analisar a situação financeira global da

empresa.

Ela constitui um conjunto de procedimentos que permitem efectuar

pareceres exteriores à empresa, uma vez que ela considera apenas o
que sai e o que entra na empresa. Trata-se das diferentes compras e
vendas. Este elemento mostra-nos que a Contabilidade Geral permite
constatar o resultado global de uma instituição, mas ela não pode
explicar a origem do mesmo. Ela é um dos instrumentos de gestão,
mas sozinha ela é incompleta e insuficiente para a tomada de uma

decisão estratégica, porque ela deixa sem resposta várias perguntas

e dúvidas de ordem económica e financeira. Ela não permite a tomada

de decisões sobre a gestão geral da empresa, porque falta a definição

real da maneira como foram aplicados os fundos da empresa nos
diferentes tipos de produtos produzidos. O vazio criado pela

Contabilidade Geral obriga as empresas, tanto as industriais como as

de serviços, a implementar paralelamente uma contabilidade analítica
que Ihes vai permitir analisar separadamente os resultados de cada
actividade e de todos os centros de custos.

-A Contabilidade Analítica, igualmente chamada Contabilidade

de Gestäo ou Contabilidade Industrial (antigamente Contabiidade

de Produção ou Contabilidade de Custo, estudado nos anos 1960),

constitui um subsistema de informação que tem em vista a medida

e análise dos custos, proveitos e resultados das instituições.

Consiste, também, em calcular o custo e analisar os resultados de

cada tipo de produto ou de serviços produzidos pela empresa, o

dtt

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 mercado onde a empresa desenvolve as suas actividades, etc. O

ponto da partida da Contabilidade Analitica é o tratamento das

informações contablisticas que vêm da Contabilidade Geral. A

insuficiência verificada na aplicação das informações da

Contabilidade Financeira na tomada de decisão originou o

surgimento da Contabilidade de Custo. A Contabilidade Analítica

trabalha não apenas nos dados provenientes da Contabilidade

Geral, mas igualmente sobre os dados estimados conforme as

previsões das vendas, da produção e outros, elaborados pela

empresa', elementos que podem condicionar o desenvolvimento

de todas as suas actividades. A Contabilidade Analítica constitui a
fonte principal de informações para a Gestão Orçamental

(Contabilidade Orçamental). Não podemos deixar de sublinhar que

as mudanças de nome da Contabilidade de Custo ou de Produção
para Contabilidade de Gestão se deve às transformações

introduzidas nesta mesma Contabilidade. Antigamente (anos 50 e

60), a Contabilidade era apenas para calcular os custos dos

produtos. Hoje, a Contabilidade de Gestão não é apenas para o

cálculo ou a determinação dos custos dos produtos, mas permite a

tomada de decisão para uma boa gestão da empresa, pois permite

determinar os custos e facilita a determinação dos proveitos e dos
resultados da empresa. Assim, como já o dissemos, a

Contabilidade de Gestão é a associação da Contabilidade Analitica

com a Contabilidade Financeira. As duas Contabilidades trabalham
juntas dentro de uma instituição. A Contabilidade Analítica precisa
de dados da Contabilidade Financeira (facturas de compra,

pagamento de saláios e outros gastos), tal como esta útima

precisa de informações da Contabilidade Analítica no que diz

respeito aos custos dos produtos fabricados pela empresa, como

a inventariação dos stocks.

7 Sublinhamos que esta parte dos orçamentos e das técnicas de previsão das vendas e da

produção será estudada no Capítulo 13: Sistema de Orçamentos aplicado na Contabilidade

Analítica.

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 A Contabilidade das Sociedades Comerciais é o ramo da

Contabilidade que estuda o funcionamento das sociedades. O seu

objectivo é oferecer aos gestores um instrumento (meio) de gestão

e de decisão desde a criação, 0 aumento e a amortização do

Capital Social, a fusāo das sociedades atéà sua liquidação.

A Contabilidade Orçamental® tem como objectivO O registo eo

controlo do orçamento, quer das despesas, quer das receitas,

incluindo todas as operações derivadas dos orçamentos dos

exercicios correntes, findos ou futuros.

A Contabilidade Nacional tem por objectivo apresentar

informações relativas às actividades económicas de um pais. Ela

fornece indicaçõessobre o consumo, a produção ouo investimento

nacional, fornece os indicadores do PIB, sintese de todos os dados,

e outros.

A Contabilidade Pública é aplicada nas organizações pútblicas do

Estado, nas colectividades territoriais e outros organismos

públicos. Ểo principal instrumento de controlo e fiscalização queo

governo possui sobre todos os seus órgāos. Estes estão obrigados
à preparação de orçamentos que são aprovados oficialmente,

devendo a Contabilidade Pública registar as transacções em

função destes, actuando como instrumento de acompanhamento

dos mesmos

A Auditoria Contabilistica, colocando-se ao lado das

contabilidades, é um dos instrumentos para o controlo

administrativo e contabilistico de uma actividade numa instituição.

0 seu papel fundamental é a avaliação das demonstrações

financeiras, da observância das directrizes, normas, politicas,

Em outros países, como na Côte d'voire e na França, esta disciplina é chamada Gestão
Orçamental em vez da Contabilidade Orçamental.

10

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 planos, procedimentos, leis e regulamentos aplicáveis na
instituição, como o assessoramento de todos os sectores de
actividades e departamentos que constitui a empresa, incluindo a
sua Direcção Geral. Esta importância pode ser completada no
exame e na análise da adequação e eficiência dos sistemas e
processos, bem como na qualidade do desempenho, no
cumprimento das metas, objectivos e políticas definidas no plano
estratégico da instituição. O seu objectivo principal é a redução do
risco de distorções materiais ao mais baixo nível aceitável.

Para além destas contabilidades acima definidas, temos as

contabilidades especializadas, aplicadas em diferentes sectores,
Como os bancos, as empresas de agricultura, de seguros, de
transportes, hospitalares, de serviços, comerciais, públicas, de
construção civil, de organizações não-governamentais, e outras.

A Contabilidade, seja geral, analítica, ou outra, tem um ponto

comum: o de permitir a tomada de decisão nas instituições. Ela é
aplicável em qualquer instituição, momento e lugar.

Podemos, no entanto, realçar o surgimento de duas recentes

contabilidades: a Contabilidade da Gestão Ambiental e a
Contabilidade Intelectual.

Contabilidade Ambiental é a ciência que estuda a variação do

património ambiental de uma instituição. Trata-se de um conjunto de
bens, direitos e obrigações relacionados com o ambiente. O seu
objectivo é o de fornecer informações regulares, avaliadas em
unidade monetária, aos usuários internos e externos à empresa,
acerca dos acontecimentos ambientais que causaram

P Adquiriuo estatuto de uma nova ciência contabilistica em Fevereiro de 1998.

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 modificações na situação patrimonial da respectiva instituição. A
Contabilidade Ambiental destaca os custos ambientais nas

despesas gerais da instituição, proporcionando uma análise

financeira em relação à preservação do meio-ambiente. Ela

contabiliza no activo10 os investimentos destinados à redução ou

prevenção de provável contaminação ambiental resultante de

operações presentes el ou futuras, e cria provisão para riscos
ambientais no passivo do Balanço.

A Contabilidade Intelectual começou a ser estudada nos anos

1970 e pode ser definida como a soma de todos 0s

conhecimentos que possui o pessoal da empresa, e que dão a

esta última uma vantagem competitiva. O capital humano pode
ser definido como sendo um conjunto dos conhecimentos,

experiência e competências acumulados pelos indivíduos que

trabalham numa instituição. Sendo recursos gerados pelo
intelecto das pessoas, o capital intelectual é a combinação entre o

capital humano, o capital estrutural (licença, patente, goodwill) e o

capital do cliente. Ele nunca foi encarado com tanta importância

como tem sido nos últimos tempos; o homem era encarado apenas
como uma ferramenta de trabalho e não como um capital ou

potencial para a empresa, como é hoje visto"".O capital humano

representa o potencial do ser humano na organização em produzir,

10 Tinoco e Kraemer (2008): São bens adquiridos pela instituiçāo para o controle, a preservação

e a recuperação do meio ambiente.

1 Stewart (1998), apud Schnorrenberger (2003), considera a parte visível da instituição como o

tronco, os galhos e as folhas, correspondendo ao que está descrito em organogramas, nas

demonstrações contabilisticas e em outros documentos. Já a parte que se encontra abaixo da

superficie, no sistema de raízes, corresponderá ao capital intelectual, constituindo factores

dinâmicos ocultos que sustentam a empresa visivel fomada por edificios em produtos

(EDVINSOON, MALONE, 1998, apud ANTUNES, 2000, p. 28). Comparar o capital intelectual às

raízes equivale a dizer que, assim como as raizes são a base e sustentam a árvore, é o capital

intelectual que sustenta uma empresa, e assim como uma ávore não tem vida sem as suas

raízes, as empresas, sem o seu capital intelectual, não têm sucesso e entram na falência.

12

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 transformar, interpretar e inovar. Ele está ligado às capacidades

técnicas, intelectuais e cognitivas do ser humano. Nos nossos

tempos, o capital humano constitui a nova fonte de recursos das

empresas. Ele é o elemento fundamental da diferenciação e da

valorização das empresas ou das instituições, assim como no

aumento da qualidade dos produtos produzidos e da confiança

merecida por parte de terceiros. Considerado como intangível e

não identificável no activo das instituições, o capital humano é o

promotor do desenvolvimento económico, tecnológico, estratégico
e financeiro das instituições, sem o qual nada pode ser realizado

(ou produzido).

1.3. Objectivo da Contabilidade Analítica

Uma das razões parao surgimento de diferentes métodos de análise dos custos
aplicados na Contabilidade Analftica tem o seu fundamento na procura de

soluções para a repatição dos encargos indirectos. Pode-se dizer que este é o
maior problema da Contabilidade Analítica. Desde o passado, vários métodos
foram inventados para o tratamento destes encargos.

O seu objecto são os Custos, proveitos e resultados das organizações, que

determinae analisa, não de forma globalizante, mas sim de forma analítica, e de

acordo com as necessidades de gestão da organização em causa.

Ela pode ser definida como uma técnica utilizada para identificar, medir e

informar os Custos dos produtos e/ ou serviços. Ela tem a função de gerar

informações precisas e rápidas para a administração, para a tomada de

decisões.E voltada para a análise de gastos da entidade no decorrer das suas

operações12,

13 CREPALDI, Sivio Aparecido: Curso Básico de Contabilidade de Custos. 3.* ed. São Pauo.
Atlas, 2004, p. 15.

13

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 Outro autor refere a Contabilidade de Custos como o ramo da Contabilidade
que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma
entidade, auxiliando as funções de planeamento, execução e controle das
operações e de tomada de decisões.

É a parte da Contabilidade que consiste em determinar por ramos de actividade,

produto, serviços, clientes, ou por outros elementos normais ou extraordinários:

-O montante das vendas ou cifra de negócio;

-O conjunto de custoscorrespondentes;

- Os proveitos e os custos por cada uma daquelas categorias, com o fim

de obter o prejuízo de cada uma delas.

Embora tenha sido no ramo industrial que a Contabilidade de Custos mais se

desenvolveu, ela também tem sido aplicada a outros campos, como é o caso,
actualmente, das organizações bancárias, de prestação de serviços, assim como
dos ramos hospitalares, atendendo aos elevados custos dos recursos utilizados
no sector de saúde, quer humanos, quer materiais, e aos constrangimentos
financeiros sentidos pelos hospitais, tornando-se necessáio conhecer com rigor
0s Custos e os proveitos de cada acto clínico.

Para tratar estes diferentes problemas encontrados nas organizações ou

instituições, vamos, em primeiro lugar, tratar do objectivo da Contabilidade
Analitica (Capitulo 1), em segundo lugar do método de custeio completo

(Capítulo 2), onde realçamos o inventário permanente para a avaliação das

matérias-primase dos produtos acabados; em terceiro lugar - sendo básico para

a resolução dos diferentes exercicios de Contabilidade Analitica e para uma

melhor compreensão sobre a distribuição dos custos indirectos nos diferentes

centros aUxiliares e principais (Capitulo 3) - aumentámos as aplicações

BLEONE, George S. Guerra: Curso de Contabilidade de Custos. 2.° edição. São Paulo. Atias,
2000.

14

Criado com Scanner Pro

matemáticas. Como instrumento de gestão dentro da empresa, acrescentámos

váios exercicios simples e compreensiveis, que permitem aos estudantes

praticar com facilidade os conhecimentos adquiridos durante as aulas da

Contabilidade Analítica. Foram, deste modo, introduzidos exercícios nos

capítulos que se seguem: sobre o custeio variável (Capitulo 5); sobre o limiar de

rentabilidade (Capitulo 6); de imputação racional dos custos fixos (Capitulo 8); e

do custo marginal (Captulo 9). Este útimo capitulo dá-nos as ferramentas que
nos permitem decidir sobre a aceitação, ou a recusa, de uma produção ou uma
encomenda adicional ou suplementar.

Como o dissemos na nossa última edição desta obra, nos anos 80, outros

métodos surgiram, nomeadamente, e o mais importante de todos, o método ABC

(Capitulo 11). No entanto, no nosso trabalho não iremos tratar com profundidade
este método por ser (quase) igual ao método de custo completo. Estamos,

apesar disso, obviamente, disponíveis para responder a quaisquer dúvidas que

possam surgir sobre este método.

Considerando as dificuldades apresentadas por certos estudantes aquando da

transmissão na razão da Contabilidade Geral de tudo o que é tratado na

Contabilidade Analitica-como, por exemplo, as matérias-primas, a mão-de-obra

directa e indirecta, e os encargos directos e indirectos - nesta nova edição
introduzimos um capítulo que estuda as contas reflectidas (Capítulo 13).

Também pela mesma razão - e sobretudo para nos permitir explicar

pormenorizadamente os diferentes orçamentos elaborados numa instituição,

incluindo as suas previsões futuras - apresentamosdeterminadosinstrumentos

da Investigação Operacional e da Estatistica no Capítulo 14, intitulado Sistema

de Orçamentos aplicado na Contabilidade Analítica.

Estas modificações trouxeram uma mais-valia a esta 3,° ediçāo da obra,

constituindo as basses que diferenciam as duas primeiras edições desta última.

A Contabilidade Geral foi introduzida em 1494, com o primeiro tratado de

contabilidade em partidas dobradas de Luca Pacioli, quando estudou os

15

Criado com Scanner Pro

processos seguidos pelos comerciantes venezianos. A Contabilidade Geral é, ao

mesmo tempo, um instrumento de informação financeira e de gestão.

Como já foi dito, a empresa, sendo um organismo transparente, deve prestar

contas aos seus parceiros, com quem tem relações constantes. São estes, por

exemplo:
Os accionistas e os investidores, que são as fontes financeiras da

empresa, que devem ser informados sobre a rentabilidade da

empresa. Estes não participam directamente na direcção da empresa,

mas devem ser informados sobre o património da mesma;
Os bancos, susceptiveis de emprestar fundos financeiros à empresa,

cuja solvabilidade é a sua garantia;

Os clientes e os fornecedores, com quem mantêm relações de

negócios;
O Estado, que tem a responsabilidade da política económica nacional,

a quem a empresa deve pagar impostos, sabendo-se que o imposto

pago pela empresa é calculado segundo os documentos

contabilisticos;
Os trabalhadores, que Ihe fornecem a sua força de trabalho, que têm

interesse no fluxo de caixa, que garante a manutenção dos seus

salários.

A Contabilidade Geral'4 permite, assim, assegurar a missão de informação

financeira com a apresentação de três documentos básicos, que são:

- O Balanço, que é a fotografia da Empresa durante um dado momento;

"A ContabilidadeAnalíticanasceu no século XIX, se bem que já existissem práticas isoladas

antes desta data. A designação "instrumento de gestäo" vem da indústria, porque o primeiro

objectivo da Contabilidade Analítica é de ajudar os responsáveis pela empresa na resolução dos

novos problemas que surgiram com a revoluçāo industrial. Foi em 1815 que nasceu o primeiro
sistema elaborado de custo. Com as novas realidades nas empresas, diferentes fases

caracterizaram a evolução da Contabilidade Analitica, que se tornou Contabilidade de Gestão.

Lembramos que a Contabilidade Geral é denominada pelos Ingleses "financial acoounting", ou

seja, Contabilidade Financeira, enquanto a Contabilidade Analítica é chamada "Cost

Accounting", Contabilidade de Custo, ou Management Cost", Contabilidade de Gestäo.

16

Criado com Scanner Pro

 A Conta de resultado, que indica o que a empresa ganhou ou perdeu
durante um exercício contabilístico15; e
Os anexOs, que contêm informações suplementares, explicando e
completando o balanço e a conta de resultados1.,

A Contabilidade Geral tem, assim, por objectivo o registo das operações

realizadas com o exterior. Trata-se de fuxos entre a empresa e terceiros
(clientes, fornecedores), a fim de poder apresentar periodicamente as situações
financeiras resumidas nos documentos que permitem analisar a situação
financeira global da empresa.

Isto leva-nos a dizer que a Contabilidade Geral constitui um conjunto de

procedimentos que permitem efectuar pareceres exteriores à empresa, uma vez

que ela considera apenas o que sai e o que entra na empresa. Trata-se das
diferentes compras e vendas. Este elemento mostra-nos que a Contabilidade
Geral permite constatar um resultado global, mas ela não pode explicar a
sua origem.

Além de ser instrumento de informações financeiras, a Contabilidade Geral é

também, e sobretudo, um dos instrumentos de gestão. Mas podemos considerar
que, sozinha, a Contabilidade Geral é incompleta e insuficiente para a tomada
de uma decisão estratégica. Por isso, as empresas, sobretudo as industriais,
têm, paralelamente, uma Contabilidade Analítica, cuja missão essencial é
determinar o custo dos diferentes centros de actividades.

A Contabilidade Analítica tem como primeiro objectivo a análise da formação

do resultado global apresentado pela Contabilidade Geral, destacando a
contribuição das diferentes actividades para o resultado global da empresa.

15 O exercício contabilístico em Angola segue o ano civil. Em certos paises, como na Côte

d'ivoire, por exemplo, o exercício contabilistico começa em Setembro de cada ano civil.
16 Os anexos permitem informar detalhadamente sobre o conteúdo, por exemplo, da conta dos

imobilizados, dos clientes, dos fornecedores, etc.

17

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A Contabilidade Analítica explica a origem do resultado, como é que ele foi

encontrado, e permite decidir sobre as medidas a tomar para melhorar a situação

dificil da empresa de modo a chegar a um bom resultado. Ela permite também

decidir sobre a aceitação ou a recusa de uma encomenda adicional.

A situação acima analisada pode ser apresentada da seguinte forma: segundo a

Contabilidade Geral, o resultado global (Rg) da Pastelaria Lulembe, Lda., uma
empresa que fabrica três tip0s de bolos (bolo de chocolate, bolo de gingubae
bolo de banana), é igual a 3.000 unidades monetárias. Esta soma é o resultado

global positivo para todas as vendas da empresa.

A nossa preocupação é de saber em que produto é que a empresa realizou o

melhor resultado (grande lucro) e em que produto ela perdeu. Perante esta
pergunta, a Contabilidade Geral não tem resposta, pois fornece um resultado
global sobre os três produtos fabricados na empresa17.

Quadro n.° 2. Resultados da empresa com a Contabilidade Geral

Tipos de Bolos: Chocolate, Banana, Ginguba.

Resultado Global do Ano Contabilistico: 3.000

Pergunta: Em que produto onde houve maior lucro?

A Contabilidade Geral deixou sem resposta várias perguntas e dúvidas de

ordem económica e financeira. Ela não permite uma tomada de decisão
segura sobre a gestão geral da empresa, porque nos falta a definição real
da maneira como foram aplicados os fundos da empresa nos produtos

17Sublinha-se que, para uma pastelaria, os bolos são os produtos finais; para a empresa TAAG,
osVôos(Luanda - Lubango,Luanda - Lisboa ou Luanda - MBanza-Kongo, etc.) podem ser
considerados como produtos. São estes produtos que Ihe dão as receitas.

18

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produzidos e vendidos. Faltam os custos supotados para a produção de
cada tipo de bolo.

A análise feita leva-nos a concluir que a Contabilidade Financeira não faculta

informações que permitam dar resposta às seguintes questões:

-Qual é o custo de produção de cada produto?

-Qual é o resultado por cada tipo de produto fabricado na empresa?

- Deve deixar ou continuar a produzir um tipo de produto?
Qual é o custo das existências em matérias-primas ou dos produtos
acabados?

Assim, para uma melhor gestão, ou seja, para controlar os custos da empresa e,
sobretudo, para apresentar a contribuição de cada produto ou linha de produção,
é necessária a implantação da Contabilidade Analitica18 na empresa. Com a

aplicação da Contabilidade Analitica, temos a seguinte situação, a satber:

18 A Contabilidade Analítica de Exploração nasceu do encontro entre a Contabilidade Geral e a

Teoria Económica. Tal situação permite controlar analiticamente, de forma efectiva, as

operações efectuadas durante o exercicio contabilistico (trata-se de controle sobre matérias-
primas, mão-de-obra e outros encargos de fabricação, assim como também de encargos de
vendas e de administração). A Contabilidade Geral ocupa-se da classificação, da interpretação
das operações económicas e dos resultados das mesmas por um determinado período
(normalmente, um ano). No mesmo período, a Contabilidade Geral apresenta a situação
financeira da empresa, no fim do exercício contabilístico. Pode dizer-se que a Contabilidade
Geral permite à direcção da empresa ou organização que a situação financeira seja estudada na
sua globalidade, sem, contudo, deteminar os custos da produção, nem o custo de cada unidade
de produto produzido e vendido. Tambem pode-se dizer que a Contabilidade Geral ou Financeira
não permite à Direcçao da Empresa ou Organização controlar analiticamente, de forma efectiva,
as operações efectuadas durante o exercício contabilistico (trata-se do controlo sobre: matérias-
primas, mão-de-obra e outros encargos de fabricação, assim como também de encargos de
vendas e de administração).

19

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 Quadro n.°3. Determinação dos resultados de cada produto
Importância da Contabilidade Analitica na determinação dos resultados
dos produtos fabricados e vendidos pela Pastelaria Lulembe, Lda.
Tipos de bolos Chocolate Banana Ginguba
Vendas 8.000 15.000 10.000

Custos 9.000 13. 8.000

Resultados (1000) +2.000 + 2.000

Resultados Globais da Pastelaria = -1.000 + 2.000 + 2.000 = 3.000

QUAL É ADECISÃOATOMAR?
Eliminar ou continuar a produzir o Bolo de Chocolate em que temos um
prejuízo de 1.000?

A decisāão foi de ELIMINAR a fabricação e a venda do Bolo de Chocolate.

A decisão é tomada na reunião do Conselho de Administração da instituição:

- Eliminar a produçãoea venda do Bolo de Chocolate.

- Quais são as implicações desta eliminação da produção do Bolo de Chocolate?

-Sendo eliminada a produção do Bolo Chocolate, ele não será vendido.

Assim, as receitas da empresa não vão Contar com os 8.000 das vendas
do Bolo de Chocolate;
Os custos directos (matérias-primas, mão-de-obra directa, especialistas
em bolo de chocolate) para a fabricação do Bolo de Chocolate vão

desaparecer;
Mas vão permanecer, para a empresa, como custos, os custos de

amortização da sala onde se fabricava o Bolo de Chocolate, porque ela

faz parte de um conjunto de edificios e estruturas que pertencem à

empresa.
O valor (custo) das amortizações da sala de fabricação do Bolo de
Chocolate é de 4.000.

-Assim sendo, a nova situação será a seguinte:

20

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 Quadro n.° 4. Consequências da decisão tomada
Resultados da decisāo tomada:
Abandonar a produção e venda de Bolo de Chocolate
Tipos de bolos Chocolate Banana Ginguba
Vendas 0 15.000 10.000
Custos 4.000 13.000 8.000
Resultados= Venda–Custos (4.000) +2.000 +2.000
Resultados Globais da Pastelaria = 4.000 + 2.000 + 2.000 = 0

Resultado da decisão tomada? O resultado é menor que o primeiro.

Porquê?
Porquê? O BolodeChocolatesuportavaumaparte dosencargosfixos
que não eram repartidos para os outros produtos.
A Contabilidade Analitica permite a tomada de decisão:
Continuar ou não continuar a produziro Bolo de Chocolate?

Esta análise é impossivel com a Contabilidade Geral. No entanto, para

tomar uma decisão, deve-se considerar os critérios qualitativos de ordem
financeira sobre as matérias-primas, a mão-de-obra, os custos da

estrutura, assim como os critérios não financeiros, como, por exemplo, o

momento e o estado de espirito dos trabalhadores, o ambiente (técnico,
político-social) em que se encontra a empresa.

21

Criado com Scanner Pro

 1.4. Os elementos estudados pela Contabilidade Analitica
A Contabilidade Analítica pode ser considerada como um triângulo, pois tem três
elementos fundamentais, que são: as matérias-primas, a máo-de-obra directa e

os custos indirectos de fabricação.

Mão-de-obra-
Matérias-primas
(directa)

Custos indirectos

Estes três elementos adaptam-se segundo a realidade e situação de cada

empresa. Os três elementos podem ser aplicados como tarefas a um trabalho,
tal como podem ser aplicados a um departamento ou ainda a uma encomenda.
Também podem ser aplicados noproOcessode produção de um bem ou de um

serviço.

No entanto, os custos de certos elementos, as matérias-primas e a mão-de-obra,

são facilmente repartidos ou afectados aos custos dos produtos fabricados. Os

encargos indirectos são dificeis de repartir e merecem um tratamento

excepcional, aplicando-se certos métodos criados para a racionalização da sua

repartição. Tendo três lados, o problema da Contabilidade Analítica concentra-

se na base do nosso triângulo. Esta situação pode ser ilustrada pela figura abaixo
apresentada, seguida do nosso exemplo sobre a Pastelaria Lulembe, Lda.

22

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 BASE DO TRIANGULO

Mão-de-obra
Matérias-primas directa

Encargos indirectos

A sua repartição motiva a procura de novos métodos

Voltando ao nosso exemplo da Pastelaria Lulembe, Lda., conforme o quadro de

custo a seguir, vanos apresentar os diferentes custos suportados pela Pastelaria
para a fabricação dos três tipos de bolos:

23

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 Quadron.° 05. Lista das matérias-primas, mão-de-obra
E de custos indirectos necessários para a fabricação dos 3 tipos de bolos:
Elementos Custos
Quantidade total Valor total em
AKZ
Ovos 1200 Unidades 12.000
Bananas 500 Unidades 10.000
Farinha de trigo 500 Quilogramas 50.000
Sal 5 Quilogramas 500

Fermento 1 Frasco 2.000

Açúcar 10 Quilogramas 4.000

Leite 30 Litros 9.000
Especialista do Bolo de Chocolate Pessoa 55.000

Especialista do Bolo de Banana 1 Pessoa 55.000

Especialista do Bolo de Ginguba 1 Pessoa 55.000

Director Geral da Empresa 1 Pessoa 85.000
Amortização das instalações Edifício Fabril 60.000
Serviço de guarda Guardas 50.000
Agua 100 Litros 1.000
Chocolate 20 Quilogramas 20.000
Ginguba 50 Quilogramas 30.000
TOTAL 448.500
Fonte: Elaborado pelo autor.

Conhecemos a nomenclatura unitária (quantidade de matérias-primas e de mão-

de-obra directa) necessária para a fabricação de cada bolo.

Nesta lista, temos três tipos de custos:

-Custos sobre as matérias-primas,
-Custo com a mão-de-obra,

-Custos ou encargos indirectos.

Temos que repartir estes custos pelos três tipos de bolos.

24

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Teremosa seguinte repartição:

Quadro n.° 06. Repartição das matérias-primas, mão-de-obra

e custos indirectos entre os três bolos (fácil ou difícil)
Elementos Custos fáceis ou dificeis a imputar aos produtos fabricados

Bolo deChocolate Bolo de Banana Bolo deGinguba

Ovos Fácil Fácil Fácil
Bananas Fácil
Farinha de trigo Fácil Fácil Fácil
Sal Fácil Fácil Fácil
Fementa Fácil Fácil Fácil
Açúcar Fácil Fácil Fácil
Leite Fácil Fácil Fácil
Especialista do Bolo de Chocolate Fácil
Especialista do Bolo de Banana Fácil
Especialista do Bolo de Ginguba Fácil
Director Geral da Empresa Dificil Dificil Dificil
Amortização das instalações Dificil Dificil Dificil
Serviço de guarda Dificil Dificil Dificil
Água Fácil Fácil Fácil
Chocolate Fácil
Ginguba Fácil
TOTAL

A repartição feita no mapa acima apresentado mostraa facilidade que temos em

repartir os custos directos, ou seja, as matérias-primas ea mão-de-obra directa,
pelos três tipos de bolos. A matéria-prima "chocolate" vai diretamente para o bolo
de chocolate, a banana para o bolo de banana e a ginguba para o bolo de

ginguba. No que diz respeito ao pessoal especializado, a sua repartição depende

do tipo de bolo em que o técnicoé especializado.

A dificuldade existe na repartição dos custos do Director Geral, da guarda e das

amortizações. A sua repartição exige a aplicação de certos métodos para evitar
a subvenção de certos bolos em detrimento de outros. Por exemplo, se

repartimos os custos do Director Geral em função dos três bolos, ou em função

das quantidades produzidas de bolos, ou em função dos consumos das
matérias-primas em quantidade ou em valor, todas estas formas de repartição

25

Criado com Scanner Pro

não nos podem garantir que a repartição tenha sido racionalmente feita sem

subvencionar um dos três bolos. A insatisfação aqui observada leva-nos a

estudar vários métodos elaborados para a repartição dos custos ou encargos

indirectos. Temos, assim: o custeio completo, que engloba todos os custos

directos e indiretos; o custeio variável., que apenas considera os Custos variáveis,

deixando os custos fixos para o fim; a imputação racional, que imputa os custos

indirectos em função do coeficiente de imputação racional dos custos fixos; o

método ABC, que considera todos os custos como directos, acabando, assim,

com a designação de custos indirectos.

1.5. A utilidade da Contabilidade Analítica

A Contabilidade Analítica é aplicada com maior frequência nas indústrias que

transformam as matérias-primas em produtos acabados. Mas, considerando o

desenvolvimento das economias, o número de indústrias diminui a favor do

aumento em número das empresas de prestação de serviços. Com a

preocupação de conhecer o conteúdo dos custos dos seus produtos lançados

nos mercados, actualmente, em quase todas as empresas (industriais ou de

prestação de serviços) se começa a verificar a aplicação da Contabilidade

Analitica noutros sectores da economia, como, por exemplo:

- na banca;

- nos hospitais;

nos transportes;
- na agricultura;

- na gestão das empresas públicas;

na hotelaria; e

- na prestação de serviços (empresa de segurança, por exemplo).

26

Criado com Scanner Pro

11.

Em todos estes sectores de actividade, ela permite analisar o conteúdo de cada

produto, de cada encomenda, de uma operaçāo bancária, de um percurso de

transportação da TAAG de Luanda para o Huambo e vice-versa, etc.

Neste caso, a Contabilidade Analítica surge como uma ampliação da

Contabilidade Geral, sobretudo nas empresas industriais, pois proporciona
rapidamente aos gestores da empresa informações relevantes, no âmbito dos
custos, in-puts necessários para a produção de um produto, até à sua saída da
empresa. Esta tarefa não é possível para a Contabilidade Geral.

A preocupação do gestor em ser informado sobre os custos da sua empresa,

seja antes da produção, seja para uma produção futura, aumenta a importância
da Contabilidade Analitica, bem como a sua aplicação, mesmo em sectores não
industriais. Assim, tendo em conta a sua importância e conteúdo, ela pode

também ser implantada nas empresas de prestação de serviços (empresas

comerciais, empresas bancárias, transportes e outras organizações). A
Contabilidade Analítica não indica o nível de produção, mas fornece um

verdadeiro suporte informativo para a tomada de decisões por parte dos

gestores. Para complemento do que se disse atrás, veja-se um outro exemplo
elucidativo:

Exemplo n.° 2: Apuramento de resultados na Contabilidade Geral

Quadro n.° 07. Determinação de resultados na Contabilidade Geral

Resultados apurados na Contabilidade Geral
Contas Montantes Contas Montantes
Custo de mercadorias vendidas 100 Vendas 1.200
Despesas com pessoal 300 Outros proveitos 600
Fornecimentos e serviços exteriores 400
Amortizações do exercício 100

Provisão do exercicio 100

Saldo Credor (Proveitos > Custos) 800

TOTAL 1.800 TOTAL 1.800

27

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O apuramento dos resultados permite-nos concluir que a empresa realizou um

lucro de 800. Mas este quadro não nos informa sobre o tipo de produto fabricado

pela empresa, o número de produto e o resultado realizado por cada produto.

Apenas nos informou sobre os 800 que a empresa ganhou.

Mesmo tendo em conta a importância que têm as informações produzidas pela

Contabilidade Geral, elas permanecem insuficientes para melhor analisar o

sucesso dos resultados da empresa. Esta situação é derivada do seguinte:

O resultado líquido contabilístico concerne apenas o período de um ano

eé obtido mais tarde em relação ao período a que ele se reporta.

O resultado liquido é global para todas as actividades da empresa. Ele

fornece poucas informações sobre o sucesso, 0 rendimento de cada

actividade.
As informações produzidas obedecem muitas das vezes mais a

preocupações juridicas que económicas.

As informações são apenas monetárias. A expressão fisica é muito

esquecida.
A classificação dos encargos não é efectuada pelos centros de actividade,

nem por produto, nem por função.

Estas dificuldades apresentadas fazem-nos pensar que as dúvidas que existem

sobre a gestão de uma empresa, no que diz respeito à sua produção, devem ser
esclarecidas com a utilização da Contabilidade Analítica.

28

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Quadro n.° 08. Determinação de resultados na Contabilidade Analitica
Resultados com a aplicação da Contabilidade Analitica

Produtos
ProdutoProduto Produto
A B

Vendas (Pvu Quantidades vendidas) 700 1.000 100

Outros proveitos 0

Preço de Custos (Custo de Produção + Custo de Distribuição) 300 500 200

Resultados = Vendas (Receitas) -Preço de Custo 400 500 (100)

Este quadro acima apresentado informa-nos que, na Contabilidade Geral,

se apurouo valor de 800 como resultado global da empresa, sem, contudo,
fazer referência à sua origem. Já na Contabilidade Analitica, não obstante
apurar-se o mesmo resultado, faz-se referência ou mostra-se
analiticamente o resultado, como se segue:
Em primeiro lugar, ela informa-nos sobre os elementos utilizados para
poder produzir. Trata-se das matérias-primas e outros encargos
directamente ligados à produção.
Em segundo lugar, temos o total dos proveitos por cada produto. Assim
sendo, vendemos mais os produtos Be A em relação ao produto C.
A parte dos encargos apresenta-se de tal maneira que o produto B
consumiu mais encargos que o produto Ceo produto A.
No que diz respeito aos resultados, temos a seguinte situação:
A empresa ganhou 400 com a produção e venda do produto

A;
• A empresa ganhou 500 com o produto B;
A empresa, todavia, perdeu 100 na feitura e venda do

produtoC.
O quadro geral apresentado informa sobre os resultados globais realizados. São
800 no total. Este resultado é o mesmo que o da Contabilidade Geral. A diferença
fundamental é que o quadro dos resultados apresentados na Contabilidade

29

Criado com Scanner Pro

Analítica ajuda mais a Direcção da empresa na tomada de decisões do que o

apresentado na Contabilidade Geral.

O quadro n.° 07, acima apresentado, permite à Direcção decidir sobre a

Continuação ou a eliminação de um produto. Estas decisões são impossíveis na

aplicação da Contabilidade Geral.

A situação acima analisada pode ser apresentada da seguinte forma:

O Resultado Global Rg,é igual à soma dos resultados dos produtos A, BeC.

Resultado Global Rg =S(R, + R, + R¢)

R, = R, = 400 + 500- 100 = 800

i=l

No exemplo acima apresentado, à primeira vista, a decisäo que se pode

apresentar à Direcção é de abandonar a produção do produto C, visto que este

último implica uma perda de 100 para a empresa. Mas esta decisão não pode
ser tomada desta forma. É necessário efectuar-se uma análise de vários custos.

Este desenvolvimento pode levar a concluir que a introdução da Contabilidade

Analitica na empresa é indispensável, sobretudo nas seguintes situações:

Empresas de grande dimensão que fabricame vendem mais de um
produto, ou um serviço, ou que exploram mais linhas de transportação;
- Complexidade do sistema produtivo implantado na empresa;
-Vontade dos gestores de se manterem actualizados sobre os custos
dos produtos fabricados na empresa.

Assim, à medida que aumenta o número de produtos a produzir, aumenta

também a necessidade de implantar a Contabilidade Analitica, permitindo, desta

maneira, o Conhecimento exacto e detalhado dos custos unitários dos produtos

fabricados e vendidos.

30

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Os elementos apresentados permitem concluir que a Contabilidade Analítica tem
Como tarefas principais:

Explicar e analisar os resultados e apresentar os seus elementos

constitutivos. Ela permite, assim, o controlo de rendimentos e de
rentabilidade e, ao mesmo tempo, fornece elementos importantes
para uma gestão.
- Com a avaliação que ela faz sobre certos elementos do activo da
empresa (por exemplo, produtos fabricados pela empresa, as
imobilizações fabricadas pela própria empresa), a Contabilidade
Analítica completa a Contabilidade Geral.
-Fornece as bases que permitem a elaboração das previsões de
custos e proveitos, e a introdução de controlo sobre todas as
actividades da empresa.
- Ela fornece todos os elementos que permitem a tomada de
decisões.
- Ela é um verdadeiro instrumento de gestão, cujas bases são o
cálculo dos custos para aclarar a tomada de decisões.

Segundo Margerin Ausset, os elementos de comparação da Contabilidade Geral

e da Contabilidade Analitica acima apresentados podem ser resumidos no
quadro a seguir:

31

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 Quadron. 09. Elementos comparativos da Contabilidade Geral
e da Contabilidade Analitica
Critérios de Comparação Contabilidade Geral
Contabilidade Analitie
Perantea lei Obrigatória Facultativa
Visão da empresa Global Pormenorizada
Horizontes Passados Presentes-Futuros
Natureza dos movimentos observados Externos Internos
Documentos básicos Externos Externos e internos
Classificacão de encargos Por natureza Por destino
Objectivo Financeiro Económico
Regras Rígidas e normativas
Flexíveis eevolutivas
Utilizadores Terceiros e Direcção Todos OS responsåveis
Natureza da informação Precisa-certificada-formal Rápida
pertinente
aproximativa

Fontes: AUSSET, Margerin: Comptabilité analytique, édition Sedifor, Paris, juin 1981, citado por
Louis Dubrulle e Didier Jourdain.

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 X 2. A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE ANALÍTICA NA EMPRESA

Como já foi dito, a importância crescente da Contabilidade Analiíticaé visível não

só nas empresas industriais, mas também nas empresas de prestação de
serviços onde, como vimos, pode ser implementada. A sua importância faz-se
sentir, principalmente, na tomada de decisões, em termos de:
- reduçāo de custos de fabricação (minimização de custos);
- aumento da cifra de negócios (vendas e maximização de lucros).

Para além das razões evocadas, que são fundamentais para as empresas
industriais, e que pensamos serem as mais importantes, passamos, a seguir, a
apresentar outras razões não menos importantes, que figuram no domínio da
Contabilidade Analíitica:
- Determinar o custo das matérias-primas, mão-de-obra e outros

encargos de fabricação de:

- uma secção especifica;
-a fabricação de uma unidade ou várias unidades (de produtos).
Determinar os custos unitários de produtos fabricados, tarefa esta
que permitirá aos gestores da empresa decidir sobre a sua

minimização.
Adequar os preços de venda aos custos de produção, situação que
apenas é possivel conhecendo-se os custos unitários e a elaboração
de custos-padrão.
Facilitar a preparação de uma série de informações
fundamentais para a tomada de decisões sobre:
- comparação periódica de matérias-primas, mão-de-obrae
outros encargos de fabricação;
- fugas, desperdicios e tempo perdido;
- custo das operações de fabricação e das máquinas, elemento
que permite verificar a variabilidade da capacidade de produçāo

da empresa;

33

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 custos de distribuição que devem ser utilizados para a

determinação dos preços de custo dos produtos acabados

destinados à comercialização.

Assim, MATTOS (2000) enumerou, no seu artigo "Custos de produção", os

seguintes objectivos da Contabilidade de Custos:
a) Inventariar os produtos acabados e vendidos através da:
- determinação do valor inicial e final da matéria-prima em stock,
- determinação do valor final dos produtos acabados e em processamento;
- elaboração dos demonstrativos do custo de produção de cada produto
fabricado, do custo dos produtos vendidos e, também, de lucros e prejuízos;
b) Planear e controlar as actividades da empresa através da:
- anáise vertical e horizontal do comportamento dos custos;
- elaboração dos orçamentos com base no custo de fabricação;
- determinação do custo padrão de fabricação;

- determinação das responsabilidades dentro do processo de produção;

determinação do volume da produção (além do ponto crítico da empresa em
valor, em quantidade e em tempo).
c) Servir como instrumento para a tomada de decisão através de:
- formação do preço de venda;

- eliminação, criação, aumento ou diminuição da linha de produção de certos

produtos;
- produção ou terceirização;

- aceitação ou rejeição da encomenda;

- aluguer ou compra.

Por outro lado, GERSDORFF (1980, citado pelo mesmo autor) listou as
seguintes funções que a Contabilidade de Custos pode desempenhar dentro de
uma empresa hospitalar:
a) Assistência na tomada de decisões: um bom sistema de custos deve

proporcionar segurança para o administrador tomar decisões tácticas e

estratégicas;
b) Controlo de custos: demonstrar que os custos estão dentro dos parâmetros

34

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aceitáveis;
c) Redução de custos e eliminação de desperdicios: em virtude dos
demonstrativos, o administrador deve montar um programa de redução de
custos e eliminação de desperdicios;
d) Comparação de processos de produção e dos seus custos: demonstrar se é

mais vantajoso produzir todos os serviços no próprio hospital ou repassá-los para

outras empresas (terceirização);
e) Planeamento dos serviços hospitalares: colaborar no estabelecimento de
orçamentos, custos-metas e custos-padrão;
f) Cálculo dos valores a serem cobrados aos pacientes: estabelecer o preço de
venda mínimo para os serviços produzidos pelo hospital;
g) Avaliação de estoques: valorizar os estoques do hospital;
h) Separação dos custos: os dispêndios referentes a cada função do hospital
(reabilitação, prevenção, restauração, ensino e pesquisa) devem ser controlados
separadamente.

Assim sendo, a Contabilidade de Custos surgiu com o objectivo de definir o valor

dos custos de fabricação dos produtos armazenados das empresas industriais e
foi progredindo, gradualmente, à medida que os problemas para cuja solução se
destinavam exigiam novos refinamentos.

35

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 CAPÍTULOI|-CUSTos COMPLETOS

O Método de Custo Completo é o método mais antigo. Ele é caracterizado pela

incorporação, directa ou indirecta, de todos os custos suportados pelaempresa

nos custos dos produtos (acabados ou em curso de fabricação) fabricadospela

empresa. Este método teve início com os trabalhos apresentados antes da

Segunda Guerra Mundial, na Comissão Geral de Organização Cientifica. Mais

tarde, os mesmos trabalhos foram apresentados no Comité Nacional de

Organização Francesa. O método foi adoptado pela Comissão de Normalização

da Contabilidade, em Abril de 1948, em França.

O objectivo deste capitulo é explicar a constituição de custos e a repartição da

totalidade dos mesmos custos (ou encargos) de um determinado periodo entre

diferentes produtos, serviços ou encomendas, a fim de determinar para cada

produto um custo completo, que permitirá avaliar os stocks e apresentar um

resultado analitico para cada produto fabricado depois da sua venda.

1. Princípios Gerais

1.1. Preços, custos e produtos

- Preços
O preço é o valor que o comprador de um produto deve pagar ao vendedor. Ele
é a expressão monetária do valor de uma transacção (G. Christian, 2007). Este

termo aplica-se unicamente nas relações entre a empresa e o seu exterior. O

preço faz referência ao mercado, sobretudo quando utilizamos o preço de

compra e o preço de venda de produtos ou de mercadorias. Por exemplo,

quando se compra uma viatura num stand ou no representante da marca,

encontramos o preço afixado nas viaturas que estão a ser vendidas, como

também nos mercados ou nas lojas encontramos os preços dos produtos que
estão a ser vendidos escritos num papel, colados nas montras ou nos produtos.

36

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No exemplo da gasosa, apresentado em baixo, no item "Custos", os 400
representam o preço pago ao vendedor da gasosa.

Mas a terminologia "preço" não deve ser confundida com o "custo", já que este
último, sendo um conjunto de encargos, é calculado pela própria empresa.

- Custos
O custoéo conjunto de dois ou mais elementos, pois trata-se da soma entre o
preço pago ao vendedor, acrescido dos gastos adicionais suportados para a
aquisição de um bem ou um serviço. Por exemplo, ao sair de sua casa para ir
Comprar uma grade de gasosa à praça, o comprador deve suportar os seguintes
gastos, a saber: táxi de ida e volta para o comprador e para a grade de gasosa
comprada 200; o preço pago ao vendedor da gasosa - 400; os 50 pagos ao
estivador que leva a grade para o táxi; os 10 que se paga (salário diário) ao rapaz
que trabalha em casa e que levou a grade do táxi para casa. Somando tudo o
que se pagou desde a saída de casa até ao regresso com a grade da gasosa, é
a este somatório que se chama custo. Considerando o nosso exemplo, o custo
da grade de gasosa é de:
200 + 400 + 50 + 10 =660.

Quadro n.° 10. Determinação do custo de compra

Custo de compra 660

Preço de compra 400

Encargos directos de compra 200 + 50

+
Encargos indirectos de compra 10

Para melhor análise deste principio, temos que diferenciar os seguintes termos:
custos e despesas no processo de produção.

"Custos" é o termo utilizado para identificar os GASTOS NA PRODUÇÃO,

como, por exemplo, os custos das matérias-primas, os custos da mão-de-

37

Criado com Scanner Pro

obra; e "despesas"" é o termo usado para aqueles gastos que se referem às
etapas pós-fabricação9, ou seja, às fases de gastos de vendas, gerais e
administrativos. Esta diferenciação baseia-se também no momento em que o

produto está pronto para ser vendido. Do início do processo de fabricação até ao
momento em que o produto vai ser vendido, todos os gastos são considerados
CUSTOS, pois trata-se da acumulação de diferentes gastos. A partir desse

momento temos as despesas.

No entanto, para melhor esclarecer esta situação, que provoca muitas

perguntas, tanto por parte dos utilizadores, como por parte dos estudantes
durante a sua formação em Contabilidade, vamos inspirar-nos nos trabalhos
apresentados pelo estudante J. Love?0 sobre as seguintes terminologias, a

saber: gasto, custoe encargo".

Gasto.
Sacrifício financeiro que a entidade arca para obtenção de um produto ou

serviço. Ele é um sacrifício representado pela entrega ou promessa de entrega

de activos (normalmente dinheiro). É o primeiro acto, antecede a despesa, o

custo, a imobilização, etc.

Esse conceito é amplo e aplica-se a todas as variações monetárias (saídas)

Ocorridas na empresa ou numa instituição, sendo aplicável também a aquisições

19 Samuel Cogan: ob. citada na bibliografia.

20, João N. Love: A contribuição dos métodos da Contabilidade Analitica na melhoria dos

Resultados das Empresas: Caso: Empresa SERES, trabalho do fim do curso para a obtenção do
grau de Licenciatura em Contabilidade e Administração, orientado pelo autor na Faculdade de
Economia da UAN, Dezembro de 2012.

21

Terminologia Especificação
Financiamentos que as organizações fazem para obter bens ou serviços; geralmente
Gastos
essesesforçossão feitos nafommade entrega ou promessa de entrega dedinheiro.
|Gastos realizados para a melhoria ou prolongamento de vida útil de "antigas" máquinas e
Investimentos
equipamentos, visando beneficios futuros.
Custos |Gastos relativosa bens e serviçosutilizados na produçãode outros bens eserviços.
Despesas |Bens ou serviços consumidos directa ou indirectamente para obtenção de receitas.
DesembolsosPagamentos resultantedaaquisiçãodebens ouserviços
Perdas |Ocorrem quando bens ou serviços são consumidos de forma anomal ou involuntária.
Fonte:AdaptadodeMartins(2000), citado por Damião.

38

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a prazo. Assim, temos gastos com a compra de matérias-primas, gastos com
mão-de-obra, tanto na produção como na distribuiçāo, gastos com honorários da
directoria, gastos na compra de um bem imobilizado, etc.

Só existe o gasto no acto da passagem para a propriedade da empresa do bem

ou serviço. Ele efectiva-se no momento em que existe o reconhecimento

contabilistico da divida assumida ou da redução do activo dado em pagamento

(redução do saldo do caixa, do banc0, etc.).

Pode dizer-se que "gasto" é o compromisso financeiro assumido por uma

empresa na aquisiçāo de bens e serviços, o que sempre resultará numa variação

patrimonial, seja ela qualitativa (no início) ou quantitativa (em seguida).

O gasto, pela sua natureza, pode ser definido como gasto de investimento,
quando o bem ou o serviço for utilizado em vários processos produtivos

(imobilizado, stocks, etc.), e como gasto de consumo, quando o bem ou serviço

for consumido no momento da produção ou do serviço que a empresa realiza.
Dependendo da destinação do gasto de consum0, ele poderá converter-se em
custo ou despesa.O mesmo acontece com o gasto de investimento:à medida
que o investimento for sendo consumido, ele poderá transformar-se em custo ou
despesa, dependendo do objecto onde será aplicado. Trata-se, por exemplo, de
gasto coma aquisição de uma máquina para a produção, primeiramente ela será
activada, sendo que, gradativamente, sofrerá uma redução no seu valor
(desgaste, obsolescência), fenómeno a que é dado o nome de depreciação,

tornando-se, nesse momento, um custo de produção.

- Diferenciação entre gasto e custo:

Por exemplo, uma empresa industrial comprou 1.000 Kg de matéria-prima a AKZ

10.000, sendo o preço unitário de AKZ 10; mas utilizou apenas 800 Kg no

processo de transformação em determinado período, sendo a diferença activada

a titulo de stock final de matéria-prima. Portanto, o gasto foi relativo a 1.000 Kg

(AKZ 10.000) e o custo foi de 800 Kg (AKZ 8.000).

39

Criado com Scanner Pro

-Custos edespesas

A diferenciação entre custos e despesas é importante para a contabilidade financ

eira, pois os custos são incorporados aos produtos (stocks), ao passo que as

despesas são levadas diretamente ao resultado do exercício. Entretanto, na

gestão, essa diferença não é muito relevante. Os contabilistas devem dispensar

a mesma atenção aos custos e às despesas. Se a eficiência é importante no

sector de produção, ela deve ser considerada da mesma forma na área

administrativa. Porém, é importante conhecermos alguns conceitos descitos por

autores que estudam a Contabilidade de Custos:

-Custo:
Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de

outros bens ou serviços. São insumos de bens de capitais ou seriços

efectuados para a execução de determinados objectos (Eliseu Martins),;

- Custos são insumos de capitais, bens ou serviços, efectuados para

alcance (consecução) de determinados objectivos. Estes insumos

assumem, primeiramente, uma expressão fisica e se traduzem,

posteriormente, pela expressão monetária dos mesmos. Assim, melhor

definindo, "custo de um bem ou serviço, é a expressão monetária dos

insumos fisicos realizados na obtenção daquele bem ou serviço,

considerando-se o total retorno dos capitais empregados, em termos de

reposição."
- Custo é o consumo de um factor de produção, medido em termos

monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma

atividade que poderá ou não gerar renda (.).

-O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como
custo, no momento da utilização dos factores de produção (bens e

serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Exemplos:

-A matéria-prima foi um gasto na sua aquisição que imediatamente se tormou

investimento, e assim ficou durante o tempo de sua armazenagem, sem que

40

Criado com Scanner Pro

aparecesse nenhum custo associado a ela. No momento da sua utilização na

fabricação de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte integrante do

bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica
activado até à sua venda;

-A energia eléctrica utilizada na fabricação de um bem qualquer é gasto (na hora

de seu consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase
de investimento;
-A máquina provocou um gasto na sua entrada, tornado investimento e
parcelarmente transformado em custo (depreciação), à medida que é utilizada
no processo de produção de utilidades.

- Despesa:

Trata-se de bens ou serviços consumidos directamente para a obtenção de

receitas, ou ainda o gasto aplicado na realização de uma actividade que vai gerar
renda efectivamente, ou que poderá gerar uma renda teórica (Leone, 1996, p.
50, citado por Love). Pode definir-se também como uma obrigação de
pagamento; por exemplo, o pagamento de uma factura de compra de matéria-
prima, processamento de salário, indemnização, multa, imposto sobre o
rendimento. Sublinha-se que todo o pagamento implica a recepção de um recibo
ou outra forma de prova de pagamento.

As despesas são itens que reduzem o património e que têm essa característica
de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas, ou seja, as
empresas têm despesas para produzir receitas e não para produzir os seus bens
e serviços (neste último caso: custos).

A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente

uma despesa. O equipamento usado na fábrica - que foi gasto transformado em
investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo - torna-se,
na venda do produto feito, uma despesa. A máquina de escrever da secretária
do director financeiro, que fora transformada em investimento, tem uma parcela
reconhecida como despesa (depreciação), sem transitar pelo custo. Logo, todas
as despesas são, ou foram, gastos; porém nem todos os gastos se transformam

41

Criado com Scanner Pro

 em despesas, como é o caso de terrenos que não são depreciados, ou que só
se transformam aquando da sua venda.

Segundo os Principios Fundamentais de Contabilidade, as despesas

consideram-se incorridas:

Quando deixar de existir o correspondente valor activo, por transferência

da sua propriedade para terceiros;
- Pela diminuição ou extinção do valor económico de um activo;
- Pelo surgimento de um passivo sem correspondente activo.

Em teoria parece fácil conceituar a variável "custos". Porém, a grande questão

é: onde terminamn os custos de produção? E qual a diferença entre custos e

despesas?

Para diferenciar custos de despesas é importante compreender que,

primeiramente, a entidade realiza o gasto (aumento de obrigações elou
diminuição do activo), este gasto pode ser um investimento (aquisição de bens
imobilizados, compra de matéria-prima, etc.), ou pode ser um consumo directo
(exemplo: pagamento de energia eléctrica). Quanto ao investimento, este
transforma-se em despesa, em decorrência da sua utilização (depreciação,
custo do produto fabricado, etc.), depois passa a ser classificado como um custo
e, quando levado para o apuramento do resultado (a despesa existe em função
da receita), transforma-se numa despesa. Já o gasto consumido imediatamente
classifica-se inicialmente como despesa, sendo que estas despesas podem ser
relacionadas directamente com o resultado do exercicio, se não participarem do
cicdo produtivo; porém, se forem identificadas com a actividade de produção,
serão consideradas custos e, posteriormente, despesas, na fase de apuramento
do resultado.

Entäo: primeiro tem-se o gasto, posteriormente a despesa, que pode ser

classificada dessa forma directamente a partir do resultado do exercício, ou que

pode ser classificada como um custo que se transformará em despesa aquando
do apuramento.
42

Criado com Scanner Pro

Além disto, muitos autores consideram os gastos com a distribuição, por
exemplo, como despesas, porémo entendimento pode ser diferente, uma vez
que os gastos com a distribuição são identificáveis como um objecto de custeio

(distribuição), podendo, portanto, ser considerados custos de distribuição. O

mesmo argumento pode ser utilizados para gastos com comercialização,

propaganda, etc.

43

Criado com Scanner Pro

 - Investimento:

Como se viu, investimento é um gasto activado em função da sua vida útil ou de

beneficios atribuiveis a futuro(s) periodo(s).

Todos os sacrificios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que

são armazenados no activo da empresa para baixa ou amortização aquando da
sua venda, do seu consumo, do seu desaparecimento ou da sua desvalorização,
são especialmente chamados de investimentos.

Podem ser de diversas naturezas e de períodos de activação variados: a

matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento
circulante, a máquina é um gasto que se transforma num investimento
permanente, as acções adquiridas de outras empresas são gastos classificados
como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que
levou a sociedade à sua aquisição.

Todos os custos ou despesas, conforme o conceito, podem assumir váias

classificações. Na prática, o importante é o perfeito entendimento de cada tipo

de custo dentro do seu grupo de classificação, tendo em vista o objectivo a ser

alcançado em cada trabalho ou grupo específico.

Para melhor compreensão, representam-se esquematicamente as

características dos principais termos acima apresentados:

44

Criado com Scanner Pro

 Terminologias utilizadas em Contabilidade Analítica.

Termo genérico Termos específicos Fábrica:

Actividade produtiva

„Custos Stock de
- Matéria-prima
Gastos relacionados com produção produtos
- Mão-de-obra acabados
e transformação -Depreciaçãoequipamento
GASTOS -Energia eléctrica

Administração: VENDA
Despesas Actividade comercial
Gastos relacionados com a intenção
de produzir receita - Marketing
- Comissões
RECEITA
- Depreciação utensílios
- Energia eléctrica

Fonte: Manuscritos pe anotações dos estudantes nas aulas de Contabilidade Analítica, ministradas na
FE/UAN, no ano lectivo 2004/05, pelo autor.

Deste modo, temos que diferenciar o preço de venda e o preço de compra do

custo de compra e do custo de venda. Todos estes elementos diferenciam-se do

PREÇO DE CUSTO, que é quase sinónimo de custo completo.

- Produtos:
Segundo KOTLER, citado por Katia (2001, p.10), produto é "qualquer coisa que

possa ser oferecida a um mercado para satisfazer uma necessidade. Inclui a

aquisição ou consumo de objectos fisicos, serviços, pessoas, lugares,

organização e ideias. "22,

22 Esta definição leva-nos a pensar que para a TAAG, por exemplo, a linha Luanda-Lisboa é um

produto. Do mesmo modo, uma série de serviços prestados a um paciente como parte de um

processo de tratamento, controlado pelo médico, pode ser considerado um produto hospitalar.

45

Criado com Scanner Pro

Segundo a Contabilidade Geral, no entanto, a expressão "produto" representa,
no termo do ciclo de exploração, a contrapartida monetária dos bens e serviços
criados ou fabricados e entregues pela empresa.

Segundo a Contabilidade Analitica, a mesma palavra abraça outro significado.

Durante o ciclo de exploração, esta expressão significa os berns e serviços
produzidos pela empresa. A diferença é que, na Contabilidade Analitica, os
produtos seguem parte ou todo o ciclo de exploração. Temos duas situações:
produto acabado ou produto em curso. Entre os dois tipos de produtos (produt
acabado e produto em curso) temos o produto intermediário ou semi-acabado.
Segundo a data e o grau de acabamento da prestação, convém distinguir:
Os produtos em curso;
Os produtos intermediários ou semi-acabados;
Os produtos acabados.

- Produto acabadoé um produto cujo processo de fabricação teve início

e chegou ao fim. O produto pode ser vendido e consumido para a
satisfação de necessidades humanas. O produto é acabado quando ele
pode ser utilizado sozinho, sem havera necessidade de ser acoplado a
outro produto para, finalmente, ser utilizado. Temos como exemplo o pão
que saiu do forno; no fim do seu processo de fabricação é um produto
acabado. A viatura, a mesa, o garfo... são produtos acabados. O produto
acabado tem um grau de acabamento de 100 %.

- Produto semi-acabado ou produto intemediário é um produto que

iniciou e chegou ao fim do seu processo de fabricação, mas que não pode
ser utilizado sozinho. Ể o caso, por exemplo, dos pneus para viaturas,
para-brisas para viaturas e outros bens. Na Europa existem empresas que
preparam a massa para a fabricação do pão. Elas vendem essa massa

junto de grandes superficies, como o Jumbo, o Kero, o Shoprite, o

Carrefour, etc., onde se concluirá a fabricação do pão. As grandes

surfaces mencionadas irão apenas colocar a massa já feita no forno para

ter o pão quente que vai ser comercializado (ou vendido) ao público. Neste

processo temos duas empresas: a primeira que prepara a massa, e a

46

Criado com Scanner Pro

 outra que põe a massa preparada no forno. A massa é considerada para

a primeira empresa como um produto acabado, porque ela deve vender

este produto conforme ele está. A segunda empresa vai comprar a massa

já preparada, considerando essa massa como matéria-prima. Ela vai

acabar de produzir o pão, pondo a massa já preparada no forno.

Este exemplo mostra-nos que a designação de "produto acabado" ou

"produto intermediário" depende da utilização final do mesmo. Se o

produto servir de matéria-prima para fabricar outro produto, ele é

considerado como produto intermediário ou produto semiacabado;

quando ele é utilizado sem ser como matéria-prima, ele é chamado

produto acabado.

- Produto em curso é um produto que iniciou o seu processo de

fabricaçãoe não chegou ao fim. Ele já não é matéria-prima, porque já está

misturado ou cortejado, também não é produto acabado, porque o seu

processo de fabricaçăo ainda não chegou ao fim. No entanto, devemos

sublinhar que os produtos em curso não têm todos o mesmo grau (ou

percentagem) de acabamento, por exemplo, o pão que ainda se

encontra no forno nãoé produto acabado. O melhor exemplo para explicar

o produto acabado ou em curso éa [Link] filho ainda não
nasceu, não pode ser chamado filho. Assim, a gravidez é uma criança em

curso (produto em curso).

Sublinhamos que todas as empresas, qualquer que seja a sua actividade,

têm um produto que as caracteriza. Por exemplo, para uma pastelaria,

cada um dos tipos de bolos são produtos, bolo de ginguba, de banana,

bola de Berlim, palmier, et., são todos produtos da pastelaria, para um

2O grau ou percentagem de acabamento é a percentagem de gasto já acumulado na elaboração

de um produto, desdeo início até ao nível em que ele se encontra. Por exemplo, no caso do pão,

seria desde a mistura de farinha de trigo com fermento e outros produtos até à sua saida do

forno. No caso da gravidez (já mencionado no texto principal) teriamos gravidez desde o primeiro

dia de concepção até ao nascimento da criança, sendo o grau de acabamento de uma gravidez

de um mês diferente do de 8 meses, por exemplo.

47

Criado com Scanner Pro

cabeleiro feminino, por exemplo, os produtos são lavar o cabelo, desfie
Sar
o cabelo, pentearo cabelo, trançar o cabelo, etc., para uma padaria,os
tipos de pão, como, por exemplo, baguete, pão burro, pão caseiro, etc.,
são produtos; para uma empresa de massagem o tipo da massagem
pretendida pelo clienteé um produto: para a empresa de segurança, os
produtos são o tipo de atendimento que ela faz, guardar casasindividuais
escolas, diplomatas, acompanhar viaturas de dinheiro, e outrosprodutos
especiais. Cada empresa que acabámos de referir tem as suas matérias.
primas, OS seus equipamentos, os seus clientes.

48

Criado com Scanner Pro

8
lE
Criado com Scanner Pro
- Preço de custo é a soma de todos os custos ou custos completos. Ele

ė a soma dos custos de produção (ou de fabricação) dos produtos

acabados e vendidos, adicionados aos custos de distribuição.

Preço de custo

Custo de produção dos produtos acabados e vendidos

4+

Custo de distribuição dos produtos acabados e vendidos

Preçode custo
O preço de custo calculado é sempre dos produtos acabados que vão
ser vendidos. A empresa pode fabricar vários produtos acabados e
ficando em curso outra parte de produtos não acabados. Parte dos
produtos acabados não vendidos ficam em stock no armazém.

Para os produtos em curso de fabricação, eles vão ficar no processo de

fabricaçāo para serem acabados depois da sua fabricação.

Custo de produção dos produtos acabados e vendidos

Ele é calculado no Inventário Permanente dos Produtos Acabados,

onde temos:
os produtos que estiveram em stock inicial antes de produzir os noos
produtos

a produção do período (produtos que acabámos de produzir)

Stock final dos produtos acabados que vão ficar no armazém

50

Criado com Scanner Pro

 Custo de distribuiçäo dos produtos acabados e vendidos
Estes custos são indirectos e são deterrinados no Mapa de Repartição

dos Custos Indirectos. O total desses custos encontra-se no total da

segunda repartição do Centro de Distribuição do Mapa de Repartição
dos Custos Indirectos. Eles são repartidos entre os preços de custos
dos diferentes produtos, em função da natureza da unidade de obra

(base de repartição dos custos indirectos dos Centros de Análise).

Sublinhamos que os produtos, quando chegam à sua fase final de fabricação,

destinados a venda, mudam de designação, dividindo-se em produtos fabricados
ou acabados e produtos vendidos. Esta separação permite-nos calcular os

custos dos produtos fabricados para entrarem em stock ou no armazém e o custo

dos produtos fabricados vendidos que entram no preço de custo.

1.2. Classificação dos custos

Para facilitar o entendimento, Bornia (1997), Viceconti (1998) e Martins (1998),

classificam os custos de forma a poderem ser facilmente entendidos e

diferenciados nas suas aplicações, com o propósito de se obter uma forma mais

condicente com cada tipo de entidade a ser analisada, sendo vários estes

conceitos, discriminados no quadro abaixo apresentado:

S1

Criado com Scanner Pro

 Quadro n.° 11. Classificação de custos
Quanto ao montante despendido
CLASSIFICAÇÃO SIGNIFICADO EXEMPLOo

São os Custos suportados Custo total

|CUSTO TOTAL OU (despendidos) num periodo =

custo completo considerado necessário para que Custo de produção

sejam fabricados todos os produtos. +

Custo de distribuiçāo

|CUSTOS São os absorvidos para se fabricar Custo unitário

UNITÁRIOS uma unidade do produto.
Custo total a dividir pelas

quantidades produzidas

Quantoà facilidade de alocação

CLASSIFICAÇÃO SIGNIFICADO EXEMPLO
CUSTOS Custos directamnente relacionados com as
DIRECTOS unidades produzidas: são custos que Matéria-prima,
aparecem nos produtos fabricados.Mão-de-obra directa; etc.
Exemplo: madeira para a mesa.

INDIRECTOS São custos que não dependem da Salário de Directores del EN

existência do produto fabricado. SãoFaculdades; amortização do N

custos que existem mesmo se a empresa edificio; salánio do guarda da
não está a produzir. Não podem ser empresa; depreciação de

facilmente atribuídos às unidades de equipamentos de uso comum

alocação de custos, dependendo desalário do administrador da
cálculos, rateios, etc. empresa.
Quanto à variabilidade

CLASSIFICAÇAO SIGNIFICADO EXEMPL0

FIXOS Não variam em função da actividade da |Alugue.
empresa. São fixos, qualquer que seja alSalários dos vigias.
produção. No entanto, esta é uma situação Exemplo: o saláio do docete
a curto prazo. Também não varia até um não depende do número d
certo nível de actividade. Mas existe um estudantes na sala de aula

número ao qual se devem acrescentar osCom 10, 20 ou 50 estudanteso

encargos da estrutura. docente lecciona a suaaula.
VARIAVEIS Estão intimamente relacionados com a Matérias-primas.
produção.
Fonte: LEITE,HaroldoCristovam Tixeira: Avaliaçãodo desempenho de universidadesfederais,através
de um modelo de custos: aplicação na Universidade Federal de Rondónia-UNIR, 1999.

52

Criado com Scanner Pro

 2. 0s CUSTOS E OS PROVEITOS NA CONTABILIDADE ANALİTICA

2.1. ENCARGOS

Em principio, de uma maneira geral, no método de custos completos, todos os

encargos Ou custos são incorporados, tanto de uma maneira dírecta, como

indirecta. A distinção feita entre os encargos directos e os encargos indirectos

permite aos dirigentes das empresas determinar os encargos cuja inscrição nos
custos se efectua sem problemas particulares e aqueles cuja afectação exigeo
consentimento de todos.

De uma maneira geral, existem vários tipos de encargos. Os principais são os

encargos incorporáveis e os encargos não incorporáveis.

ENCARGOS
A Não
Incorporáveis

NCARGOS
DA
TABILIDADE
B ENCARGOS
GERAL INDIRECTOS ertro de IMPUTAÇÃO
anaise

ENCARGOs
INCORPORÁVEIS
ENCARGOS D PREÇO
Incorporáveis DE
CUSTO
TOTAL DO
DOS
PRODUTO
ENCARGOS
INCORPORÁVEIS ENCARGOS
AFECTAÇÃO
DIRECTOS
SUPLETIVOS

2.1.1. ENCARGOS INCORPORÁVEIS

O gráfico acima apresentado permite dizer que:

D= B+C Isto significa que o total dos encargos
incorporáveis é igual à soma entre os encargos
incorporáveis da Contabilidade Geral e os

encargos supletivos

53

Criado com Scanner Pro

 D=CG-A+C Isto significa que os encargos incorporáveis são
iguais ao total dos encargos tratados na
Contabilidade Geral, subtraídos dos encargos não
incorporáveis, que também são tratados na
Contabilidade Geral, mais os encargos supletivos.

Os encargos analisados neste quadro são os que foram tratados na conta dos
resultados da Contabilidade Geral. Eles devem ser incorporados nos custos dos
produtos. No entanto, é de notar que não existe concordância entre a totalidade
de encargos analisados na conta dos resultados da Contabilidade Geral e dos
encargos analisados na Contabilidade Analítica.

Alguns encargos da Contabilidade Geral não são incorporados nos custos dos
produtos fabricados, como certos encargos não analisados na Contabilidade
Geral são incorporados nos custos dos produtos. Trata-se de encargos
SUPLETIVOS.

Assim:

Encargos Encargos Encargos encargos

incorporados da não + supletivos
na Contabilidade C.G. incorporáveis
Analítica

Os encargos registados na Contabilidade Geral (na conta de resultados) e

considerados na Contabilidade Analitica para a determinação dos custos dos

produtos fabricados podem ser:

-Encargos incorporáveis directos

São aqueles que se relacionam directamente com um custo, umproduto,
ou uma actividade. Este tipo de encargos é imediatamente afectado aos

custos de produtos ou de uma actividade sem cálculo intermediáio. Trata-

se da farinha de trigo na fabricação do pão, dos materiais deconstrução

54

Criado com Scanner Pro

 para uma casa, de madeira para a fabricação de uma mesa, etc., são
elementos cuja distribuição não levanta dúvidas.

Temos dois tipos de encargos ou custos incorporáveis: custos

incorporáveis directos e custos incorporáveis indirectos. Assim sendo, os

Custos incorporáveis irectos são afectados aos custos dos produtos
enquanto os custos incorporáveis indirectos são imputados aos custos
dos produtos.

- Encargos incorporáveis indirectos

São os encargos que se relacionam com muitos custos ou produtos. São
encargos que não são passíveis de afectação imediata ao custo de um
produto. Este tipo de encargo necessita de um cálculo intermediário antes
da sua imputação. Exemplo: o saláio do Director Geral da padaria.

DECOMPOSIÇÃO DOS ENCARGOS INCORPORÁVEIS

Encargos Centrosd Imputação Preço

Indirectos Análiee de
Encargos custo
Incorporáveis dos
produtos
fabricados
Encargos
Diree Abnca Afectação

Observação:
- Os encargos incorporáveis directos nem sempre são equivalentes aos
encargos variáveis, assim como os encargos incorporáveis indirectos
nem sempre são equivalentes aos encargos fixos;

55

Criado com Scanner Pro

 - Os encargos incorporados na Contabilidade Analitica podem atingir
um montante diferente do montante inscrito na Contabilidade Geral.
Trata-se dos encargos de aluguer, de utilização, a repartir em vários
exercicios24.

2.1.2. Encargos não incorporáveis

São apenas registados na Contabilidade Geral e não são considerados na
Contabilidade Analítica, visto que eles não são realmente encargos de
exploração normal da empresa, ou fazem parte de um outro exercicio
contabilistico. Exemplos: as dotações para amotizações de encargos de
estabelecimento, previsões para riscos, perdas excepcionais, encargos do
exercício anterior, os impostos sobre os lucros do exercicio passado, o
excedente da amortização progressiva em relação à amortização linear.

Os encargos da Contabilidade Geral ignorados na Contabilidade Analitica

são:
- Os encargos ou as perdas excepcionais;
as dotações para as amortizações dos encargos de
estabelecimento (trespasse):
a fracção das amortizações que ultrapassa a amortização
económica normal;
a dotaçāo para certas provisões constituídas, por exemplo, no
objectivo fiscal. Exemplo: a provisão para aumento de preço.

Esta situação resulta do facto de os resultados da Contabilidade Geral

serem determinados anualmente, enquanto os resultados da
Contabilidade Analitica são mernsais ou semestrais.

24 Para os gastos a repartir em váios exercícios, ver TEPA, Capela Dombaxi: Contabilidade

Analitica Pormenorizada,1. edição, Grupo Editorial Nexus, Vigo, 2004.

56

Criado com Scanner Pro

 Sublinha-se que a incorporação ou não de encargos nos custos dos

produtos é um problema de cada empresa. Ele näo é geral a todas as

empresas. Ela depende da consideração do gestor.

2.1.3. Encargos supletivos

Segundo Raulet (2007), estes gastos existem na empresa, mas eles

não aparecem no balanço final da empresa. São consumos de bens e
serviços aos quais a Contabilidade Geral não oferece o estatuto de

encargos por razões jurídicas e fiscais, quando sabemos que eles podem
representar a remuneração de factores que concorrem para o bom

funcionamento da empresa, como, por exemplo, a remuneração dos

capitais investidos pelo proprietário individual ou pelos accionistas. São
encargos que são determinados fora da conta dos resultados, ou são

encargos que são efectuados após a determinação dos resultados finais.

Outro exemplo é o do salário do proprietário da empresa individual, ou o do

dividendo do accionista, ambos calculados depois da determinação do
resultado. Todavia, os referidos encargos não aparecem no balanço da
empresa, mas fazem parte da exploração da empresa. Isto porque o salário
do proprietário da empresa é um encargo queéo pagamento do rendimento que
constitui um direito do proprietário da empresa.

Estes encargos são considerados em situações em que um factor de produção

é utilizado gratuitamente.

São serviços cuja contabilidade não se inclui na classe dos encargos da

Contabilidade Geral. São muitas vezes considerados e tratados como custos de

ade.
A consideração destes custos de oportunidade permite realizar a melhor

comparação no tempoe espaço e apresentar uma análise económica pertinente,

independentemente das particularidades ou disparidades juridicas próprias de
cada situação.

57

Criado com Scanner Pro

Trata-se:
- Da remuneração dos capitais próprios, quando a empresa trabalha

com fundos emprestados pelo dono do trabalho24

- Da remuneração do trabalho do proprietário ou de membros da familia
que participam na exploração da empresa.

Assim, no inicio dos trabalhos deve calcular-se o salário do proprietário. Este

salário será repartido pelo periodo de análise definido e parte deste salário será
incorporado nos custos do periodo em análise.

Quadro n.° 13. Explicação dos custos supletivos

PORQUE oCUSTOSUPLETINOÉCONSIDERADONADETERMINAÇAODOS
CUSTOS DACONTABILIDADE ANALITICA

Balanço em 31-12-N Capital Caixa

abxa 180oCaptal 1000 SI 1.000 SI B00

Resut Exer 800

2)400

TOTAL1.800 TOTAL1.800
SOCIOS

2) 400 1) 400

Resultado Transitado Balanço em 31-12-N+1

SI 800 Caixa 1.400 Capital 1000

1)400 Result Tr 400

TOTAL1.400 TOTAL1 400

24 No quadro das empresas individuais, a remuneração de trabalho do proprietário da empresa

não é considerado encargo fiscalmente dedutivel. É por esta razão que este encargo raramente
figura nos custos dos produtos. No entanto, para melhor analisar e apresentar os custos dos
produtos, é aconselhável incorporar a remuneração do proprietário individual da empresa. A
situação é quase idêntica para a remuneração dos capitais próprios que não aparecem nos
encargos incorporáveis, mas constituem uma afectação dos resultados e representa muito bem
um custo económico suportado pela empresa.

58

Criado com Scanner Pro

2.1.4. Aproximação entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Analítica

A situação acima apresentada pode ser resumida nos quadros a seguir:

Encargos da Contablidade Geral

Encargos não incorporáveis

+

Encargos supletivos

Encargos tratados na Contabilidade Analítica

Podemos apresentar também a seguinte situação:

Resultado da Contabilidade Geral

+

Encargos não incorporados

Encargos supletivos

Resultados analíiticos globais

RCG + encargos não incorporáveis - encargos supletivos RCA

Exemplo:
Vendas 3.800

Encargos da Contabilidade Geral 3.500

(incluindo 300 de encargos não incorporáveis)

Encargos supletivos 400

59

Criado com Scanner Pro

 Pensando no gráfico da página 16, pode dizer-se que:
D= encargos incorporáveis = B + C=3.200 + 400 =3.700

Com este resultado, as fórmulas acima apresentadas podem Ser

verificadas da seguinte forma:

CG Enc. n/ incorp. + Enc. supletivos = Encargos da CA

(A+B) (A) + (C) (D)

3500 300 400 3600

O resultado é igual: CG: 3800-3500 = 300

CA: 3800-3600 = 200

Resultado da CG + Encargos n/ incorp. Encargos supletivos = RCA

300 + 300 400 200

Resultado da CG = Resultado da CA - Encargos n/ incorp. + [Link]

300 200 300 + 400

Conhecendo os resultados da Contabilidade Analítica, pode-se, ainda,calcular

os resultados da Contabilidade Geral da seguinte forma:

Resultados da Contabilidade Analítica globais

Encargos não incorporados
+
Encargos supletivos

Proveitos não incorporáveis

Resultados da Contabilidade Geral

De igual modo, conhecendo os resultados da Contabilidade Geral, podese

calcular os resultados da Contabilidade Analitica da seguinte forma:

60

Criado com Scanner Pro

 Resultados da Contabilidade Geral
+
Encargos não incorporados

Encargos supletivos

Proveitos não incorporáveis

Resultados da Contabilidade Analítica

Nos dois últimos quadros, devem considerar-se as diferenças eventuais de

inventário no fim do exercicio.

61

Criado com Scanner Pro

2.2 PROVEITOS
Tal como na análise dos encargos, existem 3 tipos de proveitos:

- Proveitos incorporáveis
São contabilizados tanto na Contabilidade Geral como na Contablidade
Analítica. O preço da venda (cifra do negócio) é um exemplo típico de um

proveito.

- Proveitos não incorporáveis

São excluídos na Contabilidade Analítica por não corresponderem ao

leque dos proveitos principais da empresa, podendo citar, como exemplo, os

proveitos excepcionais ou extraordinários da empresa.

- Proveitos supletivos
São muitas vezes trabalhos efectuados pela própria empresa e paraseu

beneficio. As imobilizações em curso feitas pela própria empresa figuram como

exemplo de referência. No fim do exercicio económico da empresa, os valores
da conta de imobilizações em curso são transferidos para o crédito da contados

resultados.

62

Criado com Scanner Pro

2.3. Custos

Um custo é um conjunto de encargos determinados por uma empresa especifica

e por um objectivo bem definido. Os custos são determinados segundo o estado

de avanço em que se encontra o produto a fabricar ou um serviço a prestar.

O custo pode ser calculado em cada fase de produção ou no fim do ciclo

completo de fabricação.

2.3.1. Características de um custo

Um custo é determinado segundo o campo de aplicação, o seu conteúdo e o

momento da sua determinação ou do seu cálculo.

Campo de aplicação
Numa empresa ou numa instituição, os custos podem ser

reagrupados segundo:
A função económica:
custo de produção,
custo de distribuição,
custo de aprovisionamento,
custo de administração.

O meio de produção utilizado:

custo por fábrica,
custo por armazém.

A actividade de exploração:
custo por produto ou familia de produto,
custo de serviço prestado.
O centro de responsabilidade:
custo de manutenção,

custo de serviço pós-venda,

custo de fábrica A,
custo de Director.

63

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 O circuito de distribuição:
custo por tipo de clientes,
Custo por região,
custo por província,
custo por país.

Todos estes custos devem ser calculados segundo o conteúdo, o momento e o

campo de aplicação, conforme é proposto a seguir:

Quadro n.° 12. Análise de custos em função do conteúdo – Cálculo e

campo de aplicação
Conteúdo Momentode cálculo Campo deaplicação
a) Custoscompletos a) Custosobservados(reais) a) Função
b) Meios

b) Custos parciais: b) Custos pré-estabelecidos c) Produção

- Custo variável (padrão ouprevisivel) d) Responsabilidade
- Custo directo e) Circuito
distribuição
Fonte: Christian Goujat, Christian et Christian Roulet: Comptabilité analytique et Contrôle de Gestion, éditionDunod.
Paris, 1996.

- Conteúdo de custo

Segundo o seu conteúdo, o Custo determinado pode ser completo ou

parcial.
- Custo completo:
Este tipo de custo considera todos os encargos suportados
pela empresa para uma produção definida. Para os seus
cálculos, o custo completo considera todos os encargos
registados pela Contabilidade Geral.

- Custos parciais:
Existem dois tipos de custos parciais. Trata-se de:

64

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 -Custo variável, que é um conjunto de custos
que varia em função da produção ou das
vendas, excluindo, assim, os encargos fixos
(ou de estrutura), que são independentes da

produção.

- Custo directo, que é determinado

adicionando-se aos custos variáveis os custos

fixos, que estão directamente ligados ao
produto ou encomenda em análise. Este caso

pode ser comparado aos custos específicos.

- Momento de cálculo
Os custos podem ser calculados após a produção observada (custos
observados posteriormente). Estes custos observados posteriormente
são considerados custos reais ou custos históricos.

Existem também custos deterninados anteriormente,antes da produção.

Estes custos são chamados custos pré-estabelecidos, custos-padrão,
ou custo a priori.

A diferença entre os custos reais e os Custos-padrão é o desvio. Na

determinação dos desvios, este último pode ser positivo ou negativo.

A diferença é negativa quando os custos reais são inferiores aos custos-

padrão. Neste caso, o desvio é favorável, porque os gastos reais são

inferiores aos gastos previstos.

Pode-se observar que a escolha dos custos a calcular feita em função

do interesse pela gestão e, sobretudo, do objectivo definido pelos

responsáveis da empresa. No entanto, a escolha depende mais de:

Actividade da empresa: o interesse, a complexidade, da

empresa industrial é diferente do da empresa comercial

65

Criado com Scanner Pro

 ou da empresa de prestação de serviços. E o ternpo de

análise depende também da actividade da empresa.

Modo da gestão: a Contabilidade Analítica é mais

profunda para uma empresa com uma gestão

descentralizada.

Leis nacionais: se bem que toda a empresa, qualquer

que seja o seu objecto, pretenda um lucro, a

complexidade, e a obrigatoriedade, de análise é maior

para as empresas privadas, relativamente às empresas

públicas, pois a primeira deve apresentar a situação da

empresa junto dos accionistas, o Estado. A escolha dos

elementos depende, no entanto, também do facto de a

empresa trabalhar por encomenda ou não.

Recolha de dados: para certas empresas, o

agrupamento de dados representa uma dificuldade.

Custo do tratamento das informações. Existem

informações que devem ser compradas para melhor se

poder aprofundar uma análise. As informações
pertinentes vêm das empresas especializadas, cujo
trabalho é a colheita de informações económicas e

financeiras. Estas empresas permitem reduzir o temp0

de investigação e de recolha de dados, ao mesmo tempo

que prestam um serviço merecedor de confiança, uma

vez que as informações são bem tratadas.

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 3. CUSTOS COMPLETOS

O custo completo compreende todos os encargos suportados pela empresa

para um produto até à sua entrada em stock, excluindo, assim, todos os

encargos de distribuição que apenas são imputados aos produtos vendidos.

Este prOcesso começa desde o aprovisionamento e a entrada das matérias-

primas no armazém, até à sua venda em forma de produto acabado, tendo o

produto passado por várias fases de transformação.

Do mesmo modo, o custo de fabricação a considerar não deve incluir as

despesas que não estão ligadas directamente à fabricação do produto em

análise. Ele não inclui as despesas comerciais. São também consideradas para
o cálculo do custo de fabricação parte das despesas gerais ou de administraçăo
utilizadas na fabricação.

O custo completo tem a sua importância pela informação que fornece aos

dirigentes da empresa. E por isso que o custo completo pode ser determinado a
posteriori (ex-post). Ele constitui um instrumento de controlo da evolução das

condições de exploração por produto, ou por centro de actividade. Trata-se de

um custo global ou de um custo médio calculado periodicamente, quer dizer,
mensalmente ou anualmente.

O custo completo ou o preço de custo é igual ao conjunto dos custos

Custo completo

Preço de compra das matérias-primas

Custo indirecto de aprovisionamento

Custo indirecto de produção

+

Custo indirecto de distribuição

67

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3.1. Composição do custo completo
O custo completo é determinado em quatro fases, nomeadamente:
Aprovisionamento ou compras de matérias-primas ou outras:
Produção ou fabricação dos produtos;
- Distribuição; e
- Venda.

3.1.1. Primeira fase intermediária - Aprovisionamento

Custo de compra das matérias-primas

Preço de compra
+
Encargos directos da compra
+
Encargos indirectos sobre a compra das matérias-primas

O preço de compra é o preço liquido pago (ou a pagar, quando a compra éfeita
a crédito) que vem sobre a factura de compra. O preço líquido é deduzidoapós
todos os descontos; trata-se dos descontos sobre a qualidade, o hábitode

comprar, oS pagamentos adiantados?6

26A "Fórmula Capela" permite calcular o valor bruto ou liquidoa pagar quandoafaculo
de compra contém descontos (comerciais e/ou financeiros), transporte eembalay
com IVA incluído ou não. Trata-se da seguinte fómula:

L, ou Lg ={ |VB(1 -c, Xl - c,X1 - f) +T](|+i)+E) 8(ULA

2006).

VB = Lya-E-T(1+) ® (ULA 2006).

(1-c,(l- c, (l- fX(l+i)

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Os encargos sobre as compras correspondem ao conjunto de encargos pago ou
pagar relacionados Com transporte, despesas aduaneiras,
desalfandegamento, comissões, despesas de carregamento e de

descarregamento, direitos, embalagens marítimas, despesas de recepção das

matérias-primas.

Sublinhamos que estas matérias-primas entram no armazém antes de serem

utilizadas para a produção. Neste ponto, deve apresentar-se o inventário
permanente das matérias-primas, utilizando para todas as existências o método
de avaliação do stock escolhido. Os mais usados são o Lifo, Fifo, CUMP.

O inventário fornece, permanentemente:

O custo total das matérias-primas em stock;
O custo das matérias-primas utilizadas para a produção planificada;
O custo do stock final, que é a diferença entre as existências e as saídas.

Se houver um stock inicial antes das novas compras, teremos a seguinte

situação?7;

27 Sublinhamos que as matérias-primas saem do armazém para serem transfomadas e

consumidas nas fábricas - assim temos o custo das matérias-primas consumidas. Os

produtos acabados, que saem do armazém dos produtos acabados, geralmente, são
destinados a serem vendidos - assim temos o custo de produção ou de fabricação dos
produtos acabados e vendidos.
Em matérias-primas: Stock inicial + Compras = Consumo + Stock final.
Em produtos acabados: Stock inicial + Produção prod. acab. = Vendas + Stock final.

69

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 Consumo das matérias-primas

Stock inicial

Compra de matérias-primas

Stock final

Deve determinar-se o custo de compra por cada matéria-prima ou cada matéria

consumível comprada durante o período considerado.

Por cada tipo de matéria-prima ou produto deve existir uma ficha de stock que
apresenta as quantidades valorizadas na sua entrada, assim como na sua saída.
No fim, a mesma ficha apresenta o stock existente com a sua valorização,
conforme apresentado abaixo. Este mapa é mais utilizado no sistema de Custo
Unitário Médio Ponderado.

Esta diferenciação deve-se ao facto de a empresa poder ter várias entradas e

várias saídas. Com outros sistemas valorimétricos teremos, de cada vez, uma
apresentação de produtos conforme a sua entrada.

[Link]. O inventário Permanente dos Stocks (das existências) das

matérias-primas e dos produtos acabados e em curso
O inventário é a contagem ou a apresentação dos stocks que se encontram no

armazém. Trata-se da contagem dos stocks em função das suas quantidades,

do preço de compra unitário, quando se trata de matérias-primas, ou

multiplicando as quantidades fabricadas (acabadas ou em curso) pelo custo

unitário de produção, quando se trata de produtos acabados. A multiplicação
destes dois elementos (preço unitário x quantidades compradas) dá-nos 0

montante de cada compra. Durante o período em análise, podemos ter váias

compras ou várias entradas no armazém. Para avaliar os stocks das matérias-
primas que devem ser transferidas para a produção, considerado como saidas
das matérias-primas, temos que aplicar certos métodos de avaliaçãoexistentes

70

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Temos dois tipos de inventários: o inventáio intermitente () e o inventário
permanente (IP).

O inventário intermitente é o inventáio feito no fim do periodo, habitualmente no

fim de cada ano contabilistico. Ele é aplicado com maior frequência pelas

empresas comerciais para a determinação do custo das mercadorias vendidas.

O inventário permanente é feito pela empresas industriais que se preocupam em

determinar as quantidades e os montantes das matérias-primas a incorporar na

fabricação dos produtos.

O inventário permanente consiste também na utilização de certos métodos de

avaliação dos stocks de tudo o que pode ser passivel de ser guardado no

armazém. Trata-se das matérias-primas, dos produtos fabricados e acabados,

dos consumíveis, dos fornecimentos, das embalagens, dos produtos em curso,

etc. Estes elementos devem ser registados tanto na sua entrada no armazém

Como na sua saída.

Existem métodos para melhor se avaliarem as saídas. O custo a afectar ao

produto fabricado ou à encomenda depende da avaliação feita dos stocks. Cada

método utilizado tem a sua influência sobre a determinação do custo dos

produtos.

28 Sublinhamos que a conta de custo de mercadorias vendidas (para uma empresa comercial)

ou custo de matérias-primas consumidas (para uma empresa industrial) é a primeira conta

utilizada na determinação dos resultados da empresa. Esta conta recebe, no seu débito, as

existências: mercadorias, compra de mercadorias, embalagens nāo consignadas e outras contas

das existências, e, no seu crédito, ela recebe o montante dos stocks finais das existências, as

devoluções das mercadorias compradas, os descontos obtidos separados da factura de compra.

O seu saldo devedor é sempre transferido para a conta dos resultados operacionais. No entanto,

existe um momento em que o seu saldo, excepcionalmente, é credor.

71

Criado com Scanner Pro

 [Link]. Métodos de avaliaçāo de stocks
Existem vários métodos de avaliação das existências. Os mais utilizados são os

seguintes:

Y-Primeira EntradaPrimeira Saída (FIFO)

Este método preconiza que o primeiro que entra é o primeiro que

sai, Este método permite valorizar as saidas ao custo do artigo

mais antigo em stock. Assim, os produtos finais são avaliados aos
últimos custos de aquisição ou de produção.

Estemétodoé criticado porque, teoricamente, supõe que os custos

de cada entrada são conhecidos separadamente. Outro aspecto
negativo deste método é a valorização das saídas aos custos
antigose a valorização dos stocks finais aos custos recentes, com
implicações nefastas nas situações inflacionistas.
Outra
consequênciadesta situação é o nível de imposto a pagar quando
os lucros são sobreavaliados.

Quadro n.° 13. Método FIFO29

(First In FirstOut PrimeiraEntrada Primeira Saída)
Entradas oucomprade matérias-primas

Descrição
Preço Saídas ou consumo de matérias-primas
Stockinicial Quantidade unitário MontanteDescrição
550
50
Preço
|Compran°1 Quantidade
unitário Montar
Compran.21 27.500|Consumo2550Kg 550 doSI
1.200 59,537 71.444,4|
Compran.93 1.000 79,537 79.537 50 27

800 1.200daCn.°1 | 59,537| 71.4

Compran.94 94,537 75.629,6
1.000 79,537|
800daCn.°2
TOTAL 79,537 63.6
4.550
79.537Stockfinal2000Kg 200 daCn.°2
333.648
79,537 159
800daCn.°3
94,537 7562
(Consumo+|1.000daCn°4
TOTAL 79,5371 79

Stockfinal)
4.500
333.!

29Sublinhamosque asquantidadese ospreços unitários são dados.

72

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Neste método, a primeira compra a entrar é a primeira compra a sair. As saídas

são valorizadas ao custo das matérias-primas mais antigas em stock e os stocks

finais aos custos recentes.

Para obtermos os valores das matérias-primas fazemos o seguinte: para o valor

do stock inicial da matéria-prima faz-se 550kg. que é a quantidade a multiplicar

pelo preço unitário da mesma, que é de AKZ 50, o que nos dá o valor de stock
inicial de AKZ 27.500. Repete-se este processo para as restantes compras,
perfazendo um total de 4.550 kg, que representam o somatório da quantidade
de matéria-prima compradae a quantidade inicial. AKZ 333.648 representao
somatório do valor da matéria-prima, e 2.550 kg representa a quantidade de
matéria-prima que foi consumida. AKZ 162.527 representao somatório do valor
da matéria-prima consumida. O stock final, que é de 2.000 kg, surge da diferença
entre o somatório da quantidade da matéria-prima comprada e da sua

quantidade inicial (4.550 kg), subtraindo a quantidade de matéria-prima

consumida (2.550 kg). Como estamos a trabalhar com o método FIFO (Primeira
Entrada Primeira Saída), nesse caso, devem sair primeiro 550 kg do stock inicial
ao preço unitário de AKZ 50, a seguir 1.200 kg da primeira compra ao preço
unitário de AKZ 59,537, e, no fim, para completar os 2.550 kg. os 800 kg ao preço
unitário de AKZ 79,537, queé da segunda compra, para se completar 2.550 kg,
que é o total da saída. Temos um stock final de 2.000 kg, sendo: 200 kg que éo
resto da segunda compra, mais 800 kg da terceira compra, mais 1.000 kg da

quarta compra.

-Ultima EntradaPrimeiraSaída(LIFO)
O LIFO é a designação inglesa (Last In First Out - Útima Entrada
Primeira Saída). É um método que prioriza a última matéria-prima
que entrou, que, assim, é a primeira a sair. Este método permite
valorizar as saidas ao custo do artigo mais novo em stock. Assim,
os stocks finais são avaliados aos primeiros custos de aquisição ou
de produção.

73

Criado com Scanner Pro

 Este método é simetricamente, digamos, criticado, tal como

aconteceo FIFO. As saidas, tal como os custos, são valorizadas a

partir dos últimos preços, e os stocks a partir dos antigos. Vários

autores pensam que este métodoé mais satisfatório nos momentos
de inflação. Os stocks finais são subavaliados e os resultados são
reduzidos. Esta situação implica a redução dos impostos a pagar,
implicando também que menos dividendos sejam distribuidos pelos
accionistas.

Quadro n.° 14. Método LIFO30

(Last In First Out -Úitima Entrada Primeira Saída)

Entradas - Compradematérias-primas Saídas- Consumo dematérias-primas

Preço Preço
Descrição Quantidade unitário MontanteDescrição Quantidade unitário

Stockinicial 550 50 27.500 Consumo 2.550 Kg 1.000 79,537|

Compra n.°11.200 59,537 |71.444,4 800 94,537 T

Compran.°21.000 79,537 |79.537 750 79,537|

Compran.°3800 94,537 |75.629,6
|Compra n.°4|1.000 |79,537 |79.537 Stockfinal2.000Kg 250 daCn.° 2 79,537

TOTAL 14.550 333.648 |1.200 da Cn.°1 59,537

550 do SI 50

TOTAL (Consumo +

Stock final) 4.500

Neste método, a última compra a entrar é a primeira compra a sair. As saídas

são valorizadas ao custo da matéria-prima mais recente em stock, e os stocks

finais aos custos antigos.

Para obtermos os valores das matérias-primas fazemos o seguinte: para o valor

do stock inicial da matéria-prima faz-se 550 kg. que é a quantidade a multiplicar

pelo preço unitário da mesma, que é de AKZ 50, o que nos dá um valor de stock

30 Sublinhamos que as quantidades e os preços unitários são dados.

74

Criado com Scanner Pro

inicial de AKZ 27.500. Repete-se este processo para as restantes compras,

perfazendo um total de 4.550 kg, que representa o somatório da quantidade de

matéria-prima comprada e a quantidade inicial. O montante de AKZ 333.648

representa o somatório do valor da matéria-prima. E 2.550 kg representa a

quantidade de matéria-prima que foi consumida. AKZ 214.819,4 representa o

somatório do valor da matéria-prima consumida. O stock final que é de 2.000 kg

e surge da diferença entre o somatório da quantidade de matéria-prima

comprada e a sua quantidade inicial (4.550 kg), subtraindo a quantidade de

matéria-prima consumida (2.550kg). Como estamos a trabalhar com o método

LIFO (o útimo a entrar é o primeiro a sair), então devem sair primeiro 1.000 kg

da quarta compra ao preço unitário de AKZ 79,537, a seguir 800 kg da terceira

compra ao preço unitário de AKZ 94,537, e no fim 750 kg da segunda compra ao

preço unitário de AKZ 79,537, para se completar 2.550 kg, que é o total da saída.
Temos um stock final de 2.000 kg, sendo: 250 kg que o resto da segunda

compra, mais 1200 kg da primeira compra, mais 550 kg do stock inicial.

- Método de Custo Unitário Médio Ponderado (CUMP)

Este método consiste no cálculo de uma média de todas as

entradas. Ele é a relação entre o total dos custos de aquisição e as

quantidades compradas num período que não ultrapassa, em

princípio, uma duração média de armazenagem.

Chama-se Custo Unitário Médio Ponderado do período porque

existe um Custo Unitáio Médio Ponderado por cada operação. A
diferença entre os dois métodos com a mesma apelação é que,

para o primeiro CUMP do periodo, a média é tratada no final do

período. No final do período faz-se o somatório do montante total e

das quantidades totais, e depois divide-se a soma dos montantes

do período pela soma das quantidades do mesmo período. O outro

método, Custo Unitário Médio Ponderado por cada operação,
significa que a média é feita cada vez que se faz uma operação, ou

ainda cada vez que temos uma entrada ou uma saida, fazendo-se
a média das existências em stock (ver Os dois exemplos a seguir).

75

Criado com Scanner Pro

Observação:
Este método é muito criticado pela sua simplicidade.

Sublinhamos que o CUMP pode ser calculado após cada

entrada.

- Método de Custo Unitário Médio Ponderado

do periodo (CUMP do periodo)

Stock inicial em Valor + Compras ou entradas em Valor

CUMP
Stock inicial em Quantidades + Entradas em Quantidade s

76

Criado com Scanner Pro

 Quadro n.° 15. Método Custo Unitário Médio Ponderado do periodo1

(As saídas são avaliadas por Custo Unitário Médio do Periodo)

Entradas -Compra dematérias-primas Saídas-Consumode

matérias-primas
|Preço |Preço
|Descrição |Quantidade unitárioMontanteDescrição Quantidadeunitário Montante
Stockinicial 550 50 27.5 Consumo2.550 Kg 2.550 73,32923| 186.989,53
Compran,°11.200 59,537 |71.444,4
Stock final 2.000
Compra n.2 1.000 79,53779.537 Kg 2.000 73,32923 146.658,56
Compran.°3 800 94,537 |75.629,6
Compran.°4 1.000 79,537 |79.537
TOTAL (Consumo
TOTAL 4.550 333.648 + Stock final) 4.500 333.648

Custo Unitário MédioPonderado

= 333.648 / 4.550 = 73,32923

Neste exercicio utilizamos o método CUMP do periodo (custo unitário médio

ponderado do período), que consiste na relação entre o somatório do valor ou
do custo de aquisição das mercadorias em armazém e o somatório das

quantidades, desde o stock inicial até à última compra, num período que não

ultrapasse a duraçäo média de armazenagem ou do período escolhido.

A quantidade de matéria-prima em armazém é de 4.550 kg, com um valor de

AKZ 333.648. Assim sendo, o CUMP do período será igual a AKZ 73,32923, que
éo valor total de AKZ 333.648 a dividir pelo total da quantidade de matéria-prima
em armazém (4.550 kg). Desta quantidade, foram consumidos 2.550 kg a um

preço unitário de AKZ 73,32923 (CUMP do período), o que corresponde a um

valor de AKZ 186.989,53, restando 2.000 kg como stock final, ao preço unitário
de AKZ 73,32932 (CUMP do período), o que corresponde a um valor de AKZ

146.658,46.

31O Método Custo Unitário Médio Ponderado do periodo é diferente do Método Custo Unitário

Médio Ponderado por cada operação (ver o exemplo no mapa abaixo apresentado).

77

Criado com Scanner Pro

-Custo Unitário Médio Ponderado por cada operação (CUMP por cadaoperaa
eraçào)
Consiste no cálculo de uma média de cada entrada. A elação é fet:
feitapor
cada operação (seja ela entrada ou saída). Depois de cada operars.
temos de calcular o saldo das existências.

- Método de Custo Unitário Médio Ponderado por cada

operação (CUMP por cada operação)

CUMP Stock inicial em Valor + uma Compra ou entrada em Valor

Stock inicial em Quantidades + uma Entrada em Quantidade

78

Criado com Scanner Pro

 Quadro n.° 16. Método Custo Unitário Médio Ponderado por
cada operação (CUMP por cada operaçāo)

(As saídas são avaliadas por Custo Unitário Médio por cada
operação)

SALDOS

Designação ENTRADAS SAÍDAS

Quantida Custo Quantid Custo Quanti Custo

de unitário VALOR ade unitário VALOR dade unitário VALOR

itock inicial 550 50 27500 550 50 27500

Compra

1.91 1200 59,537 71444,4 1750 56,5396 98944,4

Compra

n.92 1000 79,537 79537 2750 64,9023 178481,4

49650,
Saída 765 64,9023 25 1985 64,9023 128831,06

Compra

n.93 800 94,537 75629,6 2785 73,4149 204460,66

Compra

n,24 1000 79,537 79537 3785 75,0324 283997,66

133932

Saída 1785 75,0324 834 2000 75,0324 150064,8

Temos como saldo inicial 550 Kg a um preço unitáio de AKZ 50 e quatro

compras no total de 4.000 Kg. Cada compra tem o seu respectivo preço unitário.
Sendoassim, para o stock inicial teremos:
Entrada: em quantidade será 550 Kg ao preço unitário de AKZ 50, que é igual a

AKZ 27.500.
Saída: não teremos nenhuma saída.
Saldo: em quantidade será 550 kg ao preço unitário de AKZ 50, totalizando, em

valor, AKZ 27.500.

Para a compra n.°1, teremos:

79

Criado com Scanner Pro

 Entrada: 1.200 kg em quantidade ao preço unitário de AKZ 59,537, Que&:

a AKZ 71.444,4.
Saída: não temos nenhuma saída.
Saldo: em quantidade será 1.750 kg (550 kg do saldo inicial + 1.200 kg
kgda
compra n.° 1) ao preço unitário de AKZ 56,5396.
Valor do stock inicial + Valor da compra n.°1 Soma em Vai,
CUMP =
Quantidade do stock inicial + uma Entrada em Quantidade Soma em Quantd

27.500 + 71.444,4 98.944,4

-= Custo Unitário Médio = AKZ 56,5396
550 + 1.200 1.750
Valor do saldo = 1750 * 56,5396 = AKZ 98.944,4

Para a compra n.° 2, teremos:

Entrada: em quantidade de 1.000 kg ao preço unitário de AKZ 79,537, quenos
dará AKZ 79.537 em valor.
Saída: não temos nenhuma saída.
Saldo: em quantidade será 2.750 kg (550 kg do SI + 1.200 kg da compra n.°1+
1.000 kg da compra n.° 2) ao preço unitário de AKZ 64,9023.
Valor do SI + Valor da C1+ Valor da C2 = (27.500 + 71.444,4+ 79.537) a dividir
pela quantidade do stock inicial + quantidade da C1 + quantidade da C2 (550 +

1.200 + 1.000), ou seja, o Custo Médio Unitário depois da operação n.° 2 éigual

a 178.481,4/ 2.750 178.481,4 = Custo Unitário Médio = AKZ 64,9023

2.750 Kg

Em valor será 2.750 kg a mutiplicar pelo Custo Unitário de AKZ 64,9023, que
nos dará um Valor em saldo de AKZ 178.481,4.

Considerando-se que 30% do consumo foi feito depois da segunda compra,

teremos:
Saída em quantidade = 2.550 kg (total do consumo da matéria-prima)
multiplicado por 30 % = as saidas em quantidade = 765 kg

80

Criado com Scanner Pro

CUMP por cadaoperação = total do valor dasentradasa dividir pelo
total das quantidades em entradas.
CUMP por cada operação = 178.481,4/ 2750 = 64,9023

Saída em valor = QCUMP depois da operação

Saída em valor = 765* 64,9023 = AKZ 49.650,2595

Em relação ao saldo, teremos saídas:

Q= total das quantidades em saldo -quantidade saída
Q=2.750 Kg -765 Kg =1.985 Kg

Custo Unitário depois da operação

Total do valor das entradas a dividir pelo total das quantidades em entradas

Custo Unitário = 178.481,4 / 2750 = 64,9023

Valor do saldo = 1.985 * 64,9023 = AKZ 128.831,0655

81

Criado com Scanner Pro

 -O Método do Valor de Substituição
Neste método, as saídas são valorizadas ao seu valor de
substituição (Next In First Out: NIFO). Trata-se do método PREPS:
Próximo a Entrar Primeiro a Sair. Este método considera o preço
ou o valor de substituição da peça ou da matéria-prima que vai
entrar no futuro. A peça ou a matéria-prima não se encontra ainda
na empresa, não foi ainda comprada. Apenas sabemos que a peca
que vai substituir aquela que utilizamos vai custar tal valor, e
avaliamos os stocks com aquele preço ou valor do futuro. Existe
uma diferença de valor ou de preço entre o valor futuro e o valor
actualmente utilizado na empresa. Esta diferença entre o custo
NIFO e o Custo Médio é transferida no fim do período para a conta
de provisão. Este método não é muito utilizado na contabilidade
das empresas. Ele não é aceite nos princípios de contabilidade
geralmente aceites.

Este método pode ser utilizado apenas nas indústrias ou serviços

utilizando produtos importados. Um dos elementos positivos é que
este método pode ser utilizado na elaboração das previsões e

orçamentos (Christian Goujet, 2007).

82

Criado com Scanner Pro

 3.1.2. COMPARAÇÃO DE VALORES CONSOANTE OS MÉTODOS

UTILIZAD0S

Considerando os dados que se seguem do inventário de existências,

podemos apresentar diferentes mapas das existências, segundo os métodos

utilizados.

A empresa efectuou as seguintes operações:

Datas Designação Quantida Custo Custo

de em Kg Unitário Total
1 de Jan. Compra das matérias-primas 150 10 1.500

3 de Jan. Compra das matérias-primas 100 30 3.000

4 de Jan. Saida dasmatérias-primas 130 ? ?

5 de Jan. Compra das matérias-primas 200 25 5.000

TOTAL 450 9.500

Quadro n.° 17. Método FIFO (First In First Out)

Entradas Saídas ou consumo das matérias-primas
Datas Designaçã Quanti C. Custo Datas Designação Quant C.U Custo

dade Total idade Total

Stock 4 Jan. Saída 130 10 1.300
inicial

[Link] 150 10 1.500 Stock final em Q320 20| 10 200

3 de Jan. Compra 100 303.000 100 30 3.000
5deJan. Compra 200 255.000 200 25 5.000

Total 450 9.500 Total do stock final 320 8.200

Totalgeral 450 9.500

83

Criado com Scanner Pro

 Quadro n.° 18. Método LIFO (Last In First Out)
Entradas Saídas ou consumo dasmatérias-primas
Datas Designaçã Quanti C. Custo Datas Designação Quant C.U. Custo

dade Total idade Ttal

Stock 4 Jan. Saída n. 1 100 30 3.000

inicial
1 de Jan
Compra 150 10 1.500 Saidan.°2 30 10 300

3de Jan. Compra 100303.000 Total das saídas 130 3.300

5deJan. Compra 200 25 5.000

Total 450 9.500 StockfinalemQ 320 120 10 1.200

Total do stock final 200 25 5000

Total dostockfinal 320 6.200

Total geral 450 9.500

Quadro n.° 19. Método Custo Unitário Médio Ponderado do Periodo

Entradas Saídas ou consumo das matérias-primas
Datas Designaçã Quanti C Custo Datas Designação Quantidad C.U. CustoTotal
dade Total e
Stock 4 [Link]ída única 130 21,111 2.744,444
inicial
1 de Jan. Compra 150 10T1.500
3 deJan. Compra 100 30 3.000
5de Jan. Compra 200 25 5.000

Total 450 9.500 Stock final 320 21,111 6.755,556

em Q 320

CUMPdomês=AKZ9.500/450 = 21,1111 Total geral 450 9.500

Isto é(1.500+3.000 + 5.000/ (150+ 100+ 200)= 9.50o/450 =21.1111

84

Criado com Scanner Pro

Pode resumir-se que:
Com o Método FIFO, as saídas das matérias-primas (MP) são avaliadas
em 1.300;
Com o Método LIFO, as saídas das MP são avaliadas em 3.300; e

Com o Método CUMP periódico, as saidas das MP são avaliadas em

2744,44.

Observação:
Para os países com maior indice de inflação e para os produtos

que podem permanecer mais tempo na empresa sem trazer

prejuízo, é sempre bom utilizar o método LIFO, por uma questão

de prudência, pois começa-se pelo mais caro para compensar as

quebras.
Na realidade, existe uma dificuldade para definir qual é o método

de avaliação que deve ser utilizado, porque tudo depende dos

preços dos produtos utilizados. Nos momentos de preço alto, para
poder recuperar a diferença de preço, as empresas têm tendência
para utilizar o LIFO, com a intenção de guardar no armazém as
matérias-primas de melhor preço, mas esta solução tem como
consequência o aumento do custo de produção. Esta situação é

perigosa quando os preços de venda são fixados pelo mercado. A

empresa, neste caso, terá dificuldades em escoar os seus

produtos. Isto ainda aumenta mais os custos de armazém. Todo

este desenvolvimento faz-nos pensar que cada método de

avaliação utilizado tem a sua influência sobre os custos de

produção e os preços de custos dos stocks finais, dos resultados

analiticos. É por isso que o método a aplicar deve, na avaliação

dos stocks, considerar todas as circunstâncias dos cálculos.

Para ultrapassar esta situação, certos organismos nacionais
orientadores das avaliações contabilistas aconselham às

empresas a utilização do método Custo Unitário Médio Ponderado.

85

Criado com Scanner Pro

 Este método compensa as variações que podem existir entre

LIFO e o FIFO.
No final de cada avaliação, o contabilista deve ter a seguinte
situação: Stock inicial + Entradas - Saídas = Stock final.
idade
Se bem que não seja habitual a sua utilizaçăo na Contabilidad-
Analitica, o inventário intermitente tem a sua importância na

Contabilidade Geral para a determinação do stock final no fim do

período contabilístico. O sistema de inventário intermitente
consiste em determinar o volume e o valor dos stocks apenasuma

vez por ano (muitas das vezes no fim do ano).

O nosso custo é mais valorizado com a utilização do método LIFO

seguindo-se o método CUMP.

O método FIFO é o que conduz a uma menor valorização docusto

para os produtos a produzir.

Quadro N° 20. Ficha de Stocks

Nome do Produto
Saidas Existéncias
Dat JOperaçá Entradas
Do Quantidad [Link] Quantidad P.U Montant QuantidadP.U Montant
e

86

Criado com Scanner Pro

 3.2. Tipos de stock
O stock é a diferença entre o fluxo que entra e o fluxo que sai de um depósito.
lsto mostra que o nível de stock pode ser medido pela duração (ou tempo) da
sua utilização parao consumo. E por isso que é hábito definir as quantidades de
certos produtos em função do tempo; por exenplo, o stock existente é apenas
para 10 dias ou um mês. Isto mostra que o fluxo que entra é nulo. Esta definição
do stock permite deduzir que a gestão do stock é indissociável da gestão de
fluxos, e os dois dependem da organização fisica de aprovisionamento, da
produção, da logistica e da comercialização.

Na realidade, existem quatro tipos de stocks; a sua importância depende muito

da actividade da empresa e das suas relações com os fornecedores e com os
seus clientes. Temos:
- As matérias-primas

Para várias empresas, elas constituem o ponto da patida do ciclo de

produção, muitas das vezes compradas e armazenadas antes da sua
utilização ou transformação na indústria. A sua gestão é primordial
para o bom funcionamento do processo de produção.

Os produtos em curso e os componentes

Eles podem ser externos (comprados a um fornecedor) ou internos
(fabricados pela própria empresa). Nos dois casos, eles devem ser
bem planificados.

Os produtos acabados e as mercadorias

São chamados stock de distribuição. As caracteristicas habituais da
demanda destes produtos (número elevado de consumidores, a
independência destes consumidores na tomada das suas decisöes de
compra, a probabilidade certa ou incerta da demanda) obrigam a
empresa a constituir um stock, dentro dos modelos de gestão de
optimização dos stocks.

87

Criado com Scanner Pro

 Os fornecimentos
São consumíveis de um ciclo de produção que não aparecem ng

produto. Trata-se da energia, água, etc.

3.2.1. A importância do stock nos processos produtivos

A constituição do stock deve-se ao facto de várias empresas terem dificuldade
de produzir instantaneamente o produto, no local e no momento em que odiente
precisa. O stock assim constituído deve permitir satisfazer o cliente dentro dos

prazos.

Pode-se dizer também que o stock protege a empresa contra cetas formas de
incertezas no que diz respeito à demanda e ao ciclo produtivo. Trata-se de

compras, fabricação, entrega dos produtos.

A demanda dos produtos acabados é dificilmente previsível. O stock permite dar

resposta a certos aumentos de encomendas não previstas nem programadas.
Graças ao stock constituído, a empresa consegue manter as suas boas relações
com o cliente necessitado. Do mesmo modo, a empresa pode ganhar um cliente
novo que está desesperado em encontrar os produtos intermediários
necessáios para a sua fábrica.

Os stocks permitem limitar os riscos de incidentes como avarias, greves, atrasos

nas entregas. Isto mostra que a constituição do stock permite a não difusão dos
problemas internos vividos pela empresa. Com a constituiçäão do stock, ela pode
continuara satisfazer os seus clientes quando haja avarias. Isto quer dizer que
a constituição de stock atenua a gravidade das consequências das incertezas
inerentes à actividade da empresa.

O stock permite melhorar a regulação entre os diferentes subsistemas do

processo produtivo e logístico. A presença do stock entre os diferentes

subsistemas ou entre diferentes empresas implica uma certa autonomia e

permite atingir uma optimização local.

88

Criado com Scanner Pro

Os stocks permitem a constituição de economia de escala. A fabricação ou a
compra de grandes quantidades permite reduzir os custos de produção por
unidade, assim como beneficiar de preços vantajosos junto dos fornecedores.

3.2.2. Os principais sistemas de gestäo de stock

A eficiência dos sistemas de gestäo de stocks passa pelo domínio
temporárioe quantitativo dos aprovisionamentos, e também pelo perfeito
conhecimento da demanda da empresa.

Os factores que influenciam o nível de stock

Para definir os factores que influenciam o nível de stock, temos que
responder a:
- Quando aprovisionar e qual o seu custo?
o Esta pergunta depende de vários elementos sobre os quais a

empresa não tem domínio, nomeadamente:

• O sector de actividade e os objectivos gerais da

empresa. Por exemplo, uma estratégia de produzir por

antecipação é sempre diferente da produção por
encomenda.

O nível actual do stock. O conhecimento do nível do

stock dentro da empresa depende da performance da

informação dentro da empresa. Existem diversas

técnicas para poder superar esta situação do

conhecimento do stock, designadamente através do

inventário permanente ou periódico, associado aos

equipamentos de informática e de programas

especializados que permitem um bom conhecimento do

volume do stock.

89

Criado com Scanner Pro

 A natureza do produto e da sua demanda. Existem
duas categorias extremas de produtos: aqueles cuja
demanda está imitada pelo tempo (moda, obsolescência
tecnológica ou perecíveis), onde pode haver um stockde
rotação nulo; e aqueles cuja demanda se manifesta por
um longo periodo, onde o stock de rotação não podeser
nulo.

.A demanda futura. Trata-se de estabeleceruma

previsão sobre a demanda futura.

o Natureza da demanda
Para estudar a demanda, torna-se necessário analisar estes
três elementos: o tipo de universo, o modo de evolução da
demanda, e a origem da demanda.

. Tipo de universo
• Universo certo: a quantidade procurada durante
um dado período é antecipadamente e
precisamente conhecida. Esta é a situação mais
favorável para a empresa e para o seu gestor.

Universo aleatório ou com risco: a quantidade

procurada não é conhecida com certeza. Neste
caso, a empresa deve conhecer uma média e o
desvio padrão da procura. Deste modo, devem-se
respeitar os métodos previstos estatisticamente
para reduzir os riscos do sub ou sobre
dimensionamento do stock.

• Universo incerto: não se conhece a distribuição

das probabilidades. Também não se sabe que
distribuição pode ser aplicada.

90

Criado com Scanner Pro

 Modo de evolução da demanda
A demanda pode ser:

• Estática, quando as suas caracteristicas não

evoluem ou têm pouca evolução periódica (ou de

periodo em período).

• Dinâmica, quando, por várias razões, as suas

características evoluem regularmente.

. Origem da demanda
• Interna. Uma fábrica da empresa pede os

componentes de uma fábrica que se encontra a

montante. Isto implica a existência de um stock de
fabricação. Neste caso, o número de demandas é

limitado, e as necessidades são dependentes.

Nesta situação, deve-se fazer uma provisão dos
componentes, constituindo um stock.

• Externa. Quando a demanda vem dos clientes da

empresa. Pode ser de famílias ou de outras
empresas. Isto supõe uma gestão de stock de

distribuição.

3.2.3. Os modelos genéricos da gestāo de stock

Os elementos acima apresentados permitem responder às
questões iniciais, a saber: quando passar a encomenda e quanto
ela custa. A resposta pode ser
. Numa periodicidade fixa: 10.° dia do mês;
.Numa periodicidade variável, quando o nível de stock
atingir um determinado valor;
.A resposta de quanto depende da respostadada na
primeira pergunta:

91

Criado com Scanner Pro

 Se a periodicidade for fixa, as quantidades
devem ser adaptadas às variações das
demandas. Pode encomendar-se a quantidade

que foi pedida no período fixo precedente.

• Se a periodicidade for variável, asquantidades

poderão ser fixas, porque a adaptação às
variações da demanda se faz em relação aofactor
tempo. Assim, poderá encomendar-se uma
quantidade fixa cada vez que o nível do stock
desce e atinge o stock vermelho.

Modelos de gestão de stock

QUANDO ?
PERÍODO FIXO PERÍODO VARIÁVEL
Quantidade fixas |Casos particulares: Gestão sobre íveis por
-Gestão sobre níveis em encomenda.
futuro certo;
- Modelo de Wilson.
QUANTO?
|Quantidades |Gestão segundo o calendário.-Muito raro;
variáveis - Modelização delicada

(simulação).
Fonte:GRATACAP,Anne etMÉDAN,Pierre:Management de la production. Ob. cit.

O sistema do ponto da encomenda

A decisäo de passar uma encomenda é tomada
quando o nível de stock se torna inferior ou igual
ao stock de alerta. Sublinhamos que o stock de
alerta é, por vezes, chamado ponto da
encomenda ou ainda ROP (reorder point),
segundo os ingleses. O stock de alerta considera
dois pontos:

92

Criado com Scanner Pro

 o A quantidade necessária para passar uma

encomenda média durante um prazo de

entrega (lead time, ou seja, ciclo de
aprovisionamento ou cicdo de fabricação).

o Uma quantidade suplementar chamada

stock de segurança – safety stock. Este

stock tem como objectivo limitar os riscos,
caso as demandas sejam superiores à
média. Assim, teremos:

STA =(DEMXDLM)+STS

STA Stock de alerta,

DEM Demanda média por unidade de
tempo,
PEM Prazo médio de entrega em

unidade de tempo,
STS Stock de segurança.

93

Criado com Scanner Pro

Quantidade

Stock médio

Tempo

Sublinha-se o seguinte:
- A quantidade encomendada Q' é

idêntica de periodo em período;

- O momento em que se passa a

encomenda não é antecipadamente

conhecido, porque ele depende da
evoluçāão da demanda e do nível do

stock de alerta;
-Os prazos de entrega podemnãoser
idênticos, pode acontecer que a

segunda ou a terceira encomenda

demore mais tempo a chegar. Nesse
caso, deve-se prever um stock de alerta
superior ao consumo médiodurante0
período de entrega.

Sublinhamos que esta técnica baseias

no inventário permanente, pois cada artigo
que sai do stock deve ser contabilizaov

94

Criado com Scanner Pro

 Isto permite saber o nível de stock a

qualquer momento.

O sistema de gestão por calendário

Este sistema consiste em verificar o stock

consumado durante um intervalo de tempo

regular, fixando-se uma data onde se devem

passar as encomendas que correspondem aos

Consumos verificados no período precedente.

3.2.4. O custo da armazenagem ("stockagem")

Trata-se de custos para:
- Conter os stocks no armazém
Custo de detenção: o facto de comprar as matérias-
primas que serão guardadas em stock no armazém implica
uma imobilização do capital financeiro. Esta situação tem
como resultado um custo de oportunidade, pois, na

realidade, os fundos imobilizados, se fossem investidos

noutros domínios rentáveis, poderiam trazer lucros à

empresa.

custo da "stockagem" fisica: trata-se do custo do

armazém (renda, no caso de aluguer, ou amortização, se o
armazém pertence à empresa), salários, guardas, etc.

-Custo das encomendas

Trata-se do custo administrativo relacionado com passar as
encomendas junto dos fornecedores, formulação da
encomenda, recepção das mercadorias, controlo e
tratamento das encomendas, fax, telefonemas, estivadores,
etc.

- Custo da ruptura ou da penúria

95

Criado com Scanner Pro

 Trata-se da interrupção de uma venda que foi adiadaou
simplesmente anulada pelo cliente.

3.2.5. O modelo Wilson

Este modelo é caracterizado por quantidades e periodicidades
fixas. Para o bom funcionamento do modelo, a empresa deve

respeitar os 9 pontos a seguir:

-A empresa deve tratar apenas um produto de cada vez:
- A demanda deste produto é certa e distribuida
uniformemente ao longo do período em análise;
-O prazo de entrega é certo e constante;
A constituição do stock de segurança não é necessário;
- Não pode haver ruptura de stock,
-O preço de produto é constante e não depende do volume
encomendado;
-O stock de alerta é constante de período em período, eleé
determinado na base do consumo conhecido durante o

prazo de entrega, que é também conhecido;

- Não pode haver produtos invendáveis;
-O reaprovisionamento de stock apenas se faz uma vez.

96

Criado com Scanner Pro

 Stock

Stock médio

Stock de alerta

1Encomenda
Tempo
2* Encomenda

1:Entréga 2." Entrega

Os parâmetros e variáveis do modelo WILSON:

Parâmetros
O custo de tratamento das encomendas, ou Custos

de lançamento unitário: CL.

-O custo da detenção de produtos coresponde ao

custo de um produto durante uma unidade de tempo:
Cd.

- A quantidade encomendada em volume no periodo:

E.

-O preço unitário de um produto: P.

-A quantidade (ou o número) de unidade de tempo no

período: e.

Variáveis
O objectivo do estudo é determinar o volume q de uma
encomenda, ou o número de encomendas que minimiza o

custo total da gestão do stock.

97

Criado com Scanner Pro

 CT é Custo total de lançamento das encomendasea.
armazenagem.

cna-Gc-$c] (1)

Derivada(9)= 0>C

Após simplificações, chegámos a esta fórmula:

(2)

A quantidade óptima q* é a quantidade económica, quantidade deWilson.

Tendo o qt, pode determinar-se:
-O número óptimo de encomendasn*= Elq*:
- O custo total mínimo é igual, colocando 0 valor de q* na

fórmula:

T-c.-3c.
-A duração do período de re-aprovisionamento:

T'=
n

98

Criado com Scanner Pro

 3.3. Segunda fase intermediária - Produção

Custo de produção dos produtos acabados

Custo de compra das matérias-primas consumidas

Encargos directos
+
Encargos indirectos de produção dos produtos acabados

Outras despesas de produção dos produtos acabados

Nesta fase, entram os encargos de mão-de-obra e outros encargos ligados

directamente a esta produção. Nesta fase, são considerados todos os encargos
de mão-de-obra que fazem parte da exploração normal e que são apresentados
na Contabilidade Geral. Trata-se dos encargos brutos.

O custo de compra de um tipo de matéria -prima compreende:

Elementos directos (preço de compra propriamente dito, mais os

encargos ligados a esta compra, nomeadamente encargos de
transporte, de desalfandegamento, etc.).
Elementos indirectos (imputação dos encargos de funcionamento
dos serviços de aprovisionamento, dos serviços de compra, etc.).
Isto quer dizer que o custo de compra é a soma de todos os
custos de aprovisionamento, incluindo os custos da sua entrada
em armazém. São os encargos de manutenção no momento da
recepção das matérias-primas, por exemplo.

Desta fase saem os produtos acabados, para os que chegaram à sua fase de
acabamento. Para os produtos que não ficaram prontos, estando em curso, a
sua contatbilização será posteriormente desenvolvida no Capitulo 4.

99

Criado com Scanner Pro

 Após esta fase, os produtos acabados entram no armazém dos
produtos
acabados. A estes produtos é dado omesmo tratamento que é dado a

primas.

Os produtos acabados vão ser avaliados Com o inventário permanent

ente dos
produtos acabados. Nesta fase, deve apresentar-se:
-O custo de produção dos produtos acabados actualme.
nente
produzidos;
- 0 custo dos produtos Consumidos (no nosso caso,
vendidos ou saídos).

Lembramos que:

- Produto acabado é o produto que passou por todas as fases de

transformação e que está pronto a entrar no armazém dos produtos acabados.
à espera de ser vendido.

- Produtos semi-acabados são os produtos que atingirama fase de produçāo

e que podem ser guardados em stock no armazém. Estes produtos, comotal,
não podem ser utilizados sozinhos. Como exemplo temoso vidro da viatura, que
não pode ser utilizado sem ser incorporado num conjunto chamado viatura. O

exemploéo mesmo para o chassie as velas da viatura. Mas, na realidade, 0

produto chegou à sua fase final de produção e está à espera de ser colocado.
Nestecaso, o custo dos produtos semi-acabados será apresentado da seguine
maneira:

Custo de produção do produto semi-acabado: custo de compra

ra da
matèria-primaconsumida
acabados. + encargos directos de producão dos produtos Se

- Produto em curso: considerando que as previsões na Contab

oilidade
Analítica são feitas em períodosmensais, trimestrais ou semestrais, eP
chegarao fim doperíodosemque o produto em fabricação tenha chegau possivel
lo ao
100

Criado com Scanner Pro

 seu termo. Este produto inacabado entra, pois, em stock no estado em que ele
se encontra. Assim sendo, o produto está em curso, porque está inacabado.

Como para os produtos acabados, o tratamento dos produtos semi-acabados

e em curso é o mesmo no que diz respeito à avaliação dos seus stocks.

-Custo dos produtos que ficaram em stock (stock final)!

Se existirem produtos no armazém antes de produzir, deve-se calcular o custo
das existências. Ou seja, soma-se:
O custo dos produtos encontrados em armazém ao custo
dos produtos recentemente produzidos. Estes cálculos são
feitos segundo o método de avaliação negociado na
empresa (vide Capitulo 4 deste trabalho).

3.4. Terceira fase intermediária - Distribuição

Custo de distribuição dos produtos vendidos

Encargos directos e indirectos de distribuição

Neste capítulo, abordamos os encargos ligados à distribuição ou à venda dos

produtos acabados: despesas de transporte; comissão paga aos vendedores;
comissāo dos representantes; etc.

Como já foi dito, salientamos que a saída das matérias-primas é considerada na Contabilidade
Analítica como um consumo das mesmas, e permite determinaro custo de consumo de matérias-
primas, que é um dos elementos do custo de produção dos produtos fabricados e dos produtos
em curso. E a saída dos produtos acabados que vão ser vendidos permite deteminar o custo de
produção dos produtos acabados e vendidos, que, associado aos encargos indirectos do centro
principal de distribuição, pemite a deteminação do preço de custo. Sublinha-se que a diferença
entre a cifra de negócio e o preço de custo dos produtos acabadose vendidos é o resultado

analítico.

101

Criado com Scanner Pro

Tal como para as matérias-primas e os produtos acabados. dew
ados. devedeterminat.s
um custo de distribuição para cada produto vendido duranteo periodo

OCusto de distribuição do produto compreende:

oāçidepxe ed sogracne ,serodednev sod oãssimoc) sotceridsotnemelE
aos clientes).
Elementos indirectos (imputação dos encargos de funcioname
amento de
serviços comerciais, de publicidade, etc.)
O custo de distribuição é a soma de todos os encargos suportados nar
a comercialização de um produto. para

3.5. Fase final: Venda

Preço de custo dos produtos vendidos

custo de produção dos produtos vendidos

+
custo de distribuição dos produtos vendidos

102

Criado com Scanner Pro

 4. Vantagens e limites dos métodos de custo completo
O aparecimento de vários métodos de contabilização dos encargos da

empresa é originado pelos defeitos que apresenta qualquer método em relação

ao outro. No entanto, existem vantagens e limites na utilização de um dos

métodos contabilísticos existentes.

4.1. Vantagens do método de custo completo

O método de custo completo é o método mais antigo que é aplicado na

Contabilidade Analitica. Ele é tradicionalmente o método de referência da

Contabilidade Analitica. Ele é o mais utilizado. As razões que obrigam os

contabilistas a adoptarem habitualmente este método são as seguintes:

Ele é o método básico da Contabilidade Analitica;

Ele deve ser aplicado para avaliação de certos postos de activo de

balanço (stocks, imobilização fabricada pela empresa para o seu

próprio uso);
Ele está perfeitamente adaptado às indústrias, porque ele tem

como base a divisão da actividade de transformação em fases bem

separadas de stock com aplicação do inventário permanente;

Ele pode ser utilizado pelas empresas de serviços para a avaliação
dos seus estudos e dos trabalhos em curso;

Ele é o método mais aplicado no caso de trabalho por orçamento

de peças unitárias e dos trabalhos especiais, como na elaboração

das tarifas, sobretudo quando os preços de vendas já foram

fixados pela concorrência;

Ele é utilizado para justificar os dados contabilisticos apresentados
pela empresa junto das autoridades financeiras.

103

Criado com Scanner Pro

 4.2. Limites do método de custo completo
1. Um dos limites deste método é a existéncia de muitas funcộes
nções deCusto
quando sabemos que o método apresenta as coordenadas apenasde
de
ponto para um determinado período.
2. Um custo completo é composto pelos encargos directos (matérias.-primes
incorporáveis, mão-de-obra directa) e indirectos (os encargos S de

produção que não têm ligação directa ao produto).

3. A recolha e o tratamento das informações necessárias ao cálculo de um
custo implicam operações complexas, morosas e exaustivas.

104

Criado com Scanner Pro

 Exercicio de aplicação
sobre o inventário permanente das matérias-primas

Xé uma empresa do ramo industrial e produz três tipos de produtos a designar

(P1, P2 e Ps), utilizando para o efeito três tipos de matérias-primas (A, B e C).

Stock inicial das matérias-primas:

Elementos Quantidades Preço/AKZ

A 100Kg AKZ10
B 200Kg AKZ20
50 Kg AKZ15

Stock inicial de produtos acabados : P, 100 unidades a AKZ 30/ unidade

P2 50 unidades a AKZ 20/ unidade

P3 20 unidades a AKZ 50/ unidade

Durante o período, as compras de matérias-primas foram:

Elementos Quantidades Preço/AKZ

A D0 Kg AKZ20
30 Kg AKZ5
B 20 Kg AKZ5
B 10 Kg AKZ 8
15 Kg AKZ4
3 Kg AKZ 10

Os saldos finais de matérias-primas são:

Elemento Quantidades
A 30Kg
5Kg
5Kg

A produção do período é a seguinte: P: 100 unidades

105

Criado com Scanner Pro

 P2 50 unidades

P3 120 unidades

Os preços unitários de venda dos produtos acabados são:

P, AKZ 30; P2 AKZ 60; e Ps AKZ 80.

Os stocks finais dos produtos acabados são: P1 20 unidades

Pa 10 unidades

P 30 unidades

A empresa emprega 30 trabalhadores, sendo:

Um Director Geral;
Um Director Administrativo/Financeiro;
Um Director de Produção; e

Os restantes são operáios.

Os salários dos directores são mensais, sendo:

Director Geral AKZ 220;
Director Administrativo/Financeiro AKZ 190;
Director de Produção AKZ 195;
Os operáios auferem AKZ 2/h, trabalham 20 dias por mês e 5 horas por dia.

A repartiçăo das matérias-primas é a seguinte:

1. A matéria-prima Aé exclusivamente utilizada para o fabrico de P2.

2. A matéria-prima Bé repartida da seguinte maneira:

- 4 para Pı;4 paraP2: e o restante para Ps.
3. A matéria-prima C é repartida em função das unidades produzidas.

Os encargos de MOD são repartidos em função do consumo da matéria-prima

B.

Para além destes encargos, a empresa suporta AKZ 950 de encargos indirectos.

106

Criado com Scanner Pro

 A repartiçāo dos encargos indirectos é feita segundo o mapa a seguir.

MAPA DE REPARTIÇÃO DOS ENCARGOS INDIRECTOS

Centro Auxiliar CentroPrincipal
Elementos Total Administração Manutenção Fåbrica1 Aprovisionamento Distribuição
Despesa c/pessoal 10 20 10 30 30

Out. enc. indirectos 50 10 10 20 10

Total(1 reparição)
Administração 10 20 50 20

Manutenção 50 50
Total (2 reparição)

Naturezada UO H MOD Kg MP consumida AKZ 20 de venda

N° unidadede obra
CustoU.0.

Trabalho pretendido
Apresente os resultados analíticos do produto global da empresa (mas neste

ponto vamos apenas apresentar a valorização das matérias primas).

107

Criado com Scanner Pro

RESOLUÇÃO

1.° Parte
Inventário Permanente das Matérias-primas Consumidas

Consiste no arrolamento das entradas e saidas das matérias-Drima ng

armazém, tendo em conta os vários métodos de avaliação dasexistências. tais

como FIFO, LIFOe CUMP. Tem por objectivO a determinação daquantidaded
matéria-prima consumida eo seu respectivo montante, assim como dostockfnal

da matéria-prima.

a) MétodoFIFO
Este método prioriza que a primeira a entrar é a primeira a sair,valoriza

as saídas ao custo da matéria-prima mais antiga em stock e osstocks

finais aos custos recentes. Este critério de avaliação apresenta efeitos

drásticos nas situações inflacionistas, que é o caso do nível deimpostos
a pagar quando os lucros são sobre avaliados. O método FIIFO éaplicável

às matérias-primas que se deterioram com facilidade, para evitar quese

ultrapasse a data limite de consumo.

Sublinha-se que para se obter o valor das matérias-primas multiplica-sed

quantidade pelo preço unitário. Por exemplo, para se encontrar oValoldo
saldo inicial (SI), que é de 1.000 Kg, faz-se 100 Ka, que é aquantidaoe
vezes o preço unitário de AKZ 10.

orima A
203 Kg representa o somatório da quantidade de matéria-prinio
comprada e a quantidade inicial.

108

Criado com Scanner Pro

 AKZ 3.030 representa o somatório do valor da matéria-prima A. 173 Kg

representa a quantidade de matéria-prima A consumida. Para ser obtido,

subtraímos de 203 Kg, que é a quantidade total de matéria-prima A, o

stock final, que é de 30 Kg. Como estamos a trabalhar com o método FIFO

(primeiro a entrar, primeiro a sair), então devem sair primeiro 100 Kg do

stock inicial ao preço unitário de AKZ 10, e 73 kg, subtraidos da primeira

quantidade comprada (100 kg) ao preço unitário de AKZ 20, para se

completar 173 kg, que é o total da saída. Temos um stock final de 30 kg,

sendo: 27 kg, que é o resto da primeira compra, mais 3 kg da segunda

compra.

A matéria-prima B tem como stock inicial 200 kg, o que, adicionado à compra de

20 kg e 10 kg, respectivamente, dá-nos um total de 230 kg de matéria-prima B

em armazém. Destes 230 kg, sairam 225 kg, que representam a quantidade de

matéria-prima B consumida. O resto, que são, neste caso, 5 kg, corresponde ao

stock final. Dos 225 kg de matéria-prima B consumida, 200 kg são do stock inicial

ao preço unitário de AKZ 20, dando um valor de AKZ4.000; 20 kg são da primeira

compra de matéria-prima B efectuada, ao preço unitário de AKZ 5, dando um

valor de AKZ 100, e 5 kg foram retirados dos 10 kg da segunda compra, ao preço

unitário de AKZ 8, dando o valor de AKZ 40. Assim, tem0s um valor total da

matéria-prima B consumida de AKZ 4.140. Os 5 kg restantes, que constituem o

stock final, estão ao preço unitário de AKZ 8, dando um valor de AKZ 40.

Do mesmo modo, os 95 kg sãoo somatório da quantidade inicial e as compras

efectuadas. As saídas são de 90 kg e representam o consumo da matéria-prima

C. Neste caso, saíram primeiro 50 kg (quantidade inicial) ao preço unitáio de

AKZ 15, depois 30 kg da primeira compra, ao preço unitário de AKZ 5, e, por

último, AKZ 10 da segunda compra efectuada ao preço unitário de AKZ4, dando

um valor global das saidas de AKZ 940, restando 5 kg (stock final) ao preço de

AKZ 4, dando um valor de AKZ 20.

109

Criado com Scanner Pro

 Inventário permanente da matéria-prima A

Método FIFO
Entradas Saidas

Designação PU Valor Designação PU Valor

Stockinicial 100 10 1000 100 10 100

|Compra 100 20 2000 MP Cons. 173 73 20 1461

Compra 3 10 30 Total MP Cons. 173 2460

Total 203 3030 27 20 540

F 30 10 30

Total SF 30 57

Total 203 3031

Inventário permanente da matéria-prima B

Entradas Método FIFO Saídas

Designação Q PU Valor Designação Q PU Valor

|Stock inicial 200 20 4000 200 20 4000

Compra 20| 5 100 MP Cons.225 20 5 100

|Compra 10 8 80|
5 8 A0

Total 230 4180| Total MP Cons. 225 4140

An
SF 5 8
Total SF 5 40

Total 230 4180

110

Criado com Scanner Pro

 Inventário permanente da matéria-prima C
Método FIFO
Entradas Saidas

DesignaçãoQPUValor Designação PU Valor

Stock inicial 50 15 750 50 15 750
Compra 30 150|MP Consumidas 90 Kg 30 5 150
Compra 15 60 15 4 40

Total 95 960Total MP Cons. 90 940

SF 5 5 A 20

|Total SF 5 20
Total 95 960

b) Método LIFO
Este método prioriza que a última a entrar é a primeira a sair, valoriza as

saidas ao custo da matéria-prima mais recente em stock e os stocks finais

aos custos antigos. Este método é crítico, como o de FIFO, contudo é

mais satisfatório nos momentos de inflação. Os stocks finais são

sobreavaliados, os resultados são reduzidos, esta situação implica a

redução dos impostos a pagar, como também menos dividendos

distribuídos aos accionistas.

O valor da matéria-prima é de AKZ 3.030, que é o somatório dos valores que

foram obtidos, multiplicando as quantidades de matéria-prima A pelos
respectivos preços unitários. A quantidade de matéria-prima A consumida (173
kg) foi obtida subtraindo da quantidade total da matéria-prima A em armazém
(203 kg) o stock final (30 kg). Então, segundoo presente método, saíram primeiro
3 kg a um preço unitário de AKZ 20 e, por último, 70 kg a um preço unitário de

AKZ 10, quantidade esta que foi subtraída do stock inicial.

Neste inventário permanente de matéria-prima B, pode notar-se que a

quantidade de matéria-prima em armazém é de 230 kg, que corresponde a um

valor de AKZ 4.180. Desta quantidade, foram consumidos 225 kg no valor de

111

Criado com Scanner Pro

 AKZ 4.080, saindo, em primeiro lugar, 10 kg ao preço unitário de AKZ8 n

ao preço unitário de AKZ 5 e 195 kg ao preço unitärio de AKZ 20. A i

quantidade que sai foi subtraída do stock inicial, restando 5 kg como stockf
finz
que estão valorizados ao preço unitário de AKZ 20.

Do mesmo modo, neste inventáio, a quantidade total em armazém é de 95ko

kg:
um valor de AKZ 960. Foram consumidos 90 kg a um valor de AKZ 885,saindh

em primeiro lugar 15 kg a um preço unitário de AKZ 4, 30 kg a um preçounitára

de AKZ 5, e, por último, 45 kg subtraídos do stock inicial a um preço unitáriode

AKZ 15, restando uma quantidade de 5 kg que constituem o stock final, queesti

valorizado ao preço unitário de AKZ 15.

Inventário permanente da matéria-prima A

Método LIFO
Entradas Saidas

Designação QPU|Valor| Designaçăo QPU Valor

SI 100 10| 1000 3 10 30

Compra 100 20 2000 MP Cons. 173 100 20| 2000

Compra 3 10 30 70 10 700

Total 203 3030 Total MP Cons. 173 2730

SF 30 30 10 300
Total SF 30 300
Totall 203 3030

112

Criado com Scanner Pro

 Inventário permanernte da matéria-prima B
Método LIFO
Entradas Saídas
Designação PU Valor Designação QPU Valor
Stock inicial 200| 20 4000 10 80
|Compra 20| 5 100 MP Cons. 225 20 5 100|
|Compra 10| 80 195 20 3900
Total 230| 4180| Total MP Cons. 225 4080
SF 5 5 20 100
Total SFl 5 100
Total 230| 4180

Inventáriopermanentedamatéria-prima c
Método LIFO
Entradas Saídas
Designação Q PU Valor Designaçăo QPU Valor
|Stock inicial 50 15 750 15 4 60
|Compra 30 150 MP Cons. 90 30 5 150
|Compra 15 60 45 15 675
Total 95 960 Total MP Cons. 90| 885
SF 5 5 15 75
Total SF 5 75
Total 95 960

c) Método CUMP (Custo Unitário Médio Ponderado)

É a relação entre o total dos custos de aquisição e as quantidades compradas

num periodo que não ultrapassa, em princípio, uma duração média de

"stockagem".

Fórmula CUMP= Valor/XQuantidades

Este método consiste na relação entre o somatório do valor ou do custo de

aquisição das mercadorias em armazém e o somatório das quantidades, desde

113

Criado com Scanner Pro

 o stock inicial até à última compra, num periodo que não ultrapasse aa d
durarż,

média de 'stockagem".

CUMP Stock inicial em Valor + Compras ou entradas em Valor

Stock inicial em Quantidades + Entradas em Quantidade s

O método CUMP pode ser calculado depois de cada entrada®, ou no finaldo

período. No caso do nosso exercício, vamos calculá4o no final do periodo.

A quantidade de matéria-prima A em armazém é de 203 kg, com um valorde

AKZ 3,030. Desta quantidade foram consumidos 173 kg a um preço unitáiode
AKZ 14,9261 (CUMP), o que corresponde a um valor de AKZ 2582,216,restando
30 kg como stock final, ao preço unitário de AKZ 14,9261 (CUMP).

Do mesmo modo, as matérias-primas consumidas (225 kg) e o stock final (5kg)

são valorizados ao preço unitário de AKZ 18,17391304 (CUMP) dando AKZ
4089, 1304 e AKZ 90,86956, respectivamente.

33 TEPA, Capela Dombaxi: Contabilidade Analitica Pormenorizada, 1. edição, GrupoEditona

Nexus, 2004, p. 49.

114

Criado com Scanner Pro

Demonstração:

Inventário permanente da matéria-prima A

Método CUMP
Entradas Saídas
Designação Q PU Valor Designação Q PU Valor
Stock inicial 100 10 1000
|Compra 100 20 2000]MP Consumidas 173 173 14,9261 2582,2153|
Compra 10 30

Total 203 3030Total MP Consumidas 173 2582,2153

F 30 30 14.9261| 447,7830
CUMP=2VI2Q = 3030/203 =14,9261 Total SF 30 447,7830
Total 203 3029,9983

Inventário permanente da matéria-prima B

Método CUMP
Entradas Saídas

Designação Q PU Valor Designação Q PU Valor

Stock inicial 200 20 4000
Compra 20 5 100 MP Cons. 225 225 B,1739| 4089,1275
|Compra 10 8 80

Total 230 4180|Total MP Consumidas 225 4089,1275

SF 5 18,1739| 90,8695
CUMP= EV/EQ = 4180/230=18,1739 Total Stock Final 90,8695
18,17391 Total 230 4179,9970

115

Criado com Scanner Pro

 Inventário permanente da matéria-prima C
Método CUMP
Entradas Seite

Designação PU Valor Designação PU Valos

Stock inicial 50 15 750
Compra 30 5 150|MP Consumidas 90 90 10,1052 909,465

Compra 15 4 60
Total 95 960|Total MP Consumidas 90 909,46

SF 10,1052 50 52

CUMP= V/EQ = 960/95=10,1052 Total Stock Final 5 50,52

Total 95 959,99

Quadro comparativo da matéria-primaconsumida segundo s métodos de avaliaçãoutilizado

FIFO LIFO CUMP
Elemento Saída SE Saída SP Saída SF
V Q V Q V
MPA 173 2460 30 570 173 2730| 30 300 173| 2582,2153 30 447.
MPB 225 4140 5 40 225| 4080 5 100 225 4089,1275 5 90

MPc 90 940 5 20 90 885 5 75 90 909,468o 5 50

Tota|4 488 7540 40 630 488 7695 40 475 488 7580,8108 40 589.

Partindo do quadro comparativo, temos:

- Com o método FIFO, as matérias-primas consumidas são avaliadas
em 7540eo stock em 630;
Com o método LIFO, as matérias-primas consumidas são avaliadas
em 7695 e o stock em 475;

34 Com o método FIFO, temos as seguintes quantidades e valores (488 Kg que custaram AKZ
7540). Estes elementos serão distribuidos da seguinte forma: 1.° - em função de tipos de
produtos P1, P2, P3 (os elementos säo divididos pelo número de produto P1, P2, P3);, 2.°- em
função das quantidades produzidas por cada produto (faz-se o somatório das quantidades
produzidas; dividem-se os elementos pelo total das quantidades produzidas e para o P1
mutiplica-se o quociente pelas quantidades produzidas de P1, P2...), 3°- equitativamente, entre
os produtos existentes; ou 4.° - de uma maneira convencional (os elementos seråo distribuidos
convencionalmente).

l16

Criado com Scanner Pro

 - Com o método CUMP, as matérias-primas consumidas são avaliadas
em 7580,8108 e o stock em 589,1785;

Nota: Esse método servirá de base para a análise e condlusão do nosso

trabalho, uma vez que, começando-se pelo mais caro, compensar-se-ão as

quebras.
- A empresa pode também aplicar o método de CUMP depois de cada
operação.

2. Parte
Repartição da Matéria-prima Consumida e dos Encargos
Directos

a. A partir do inventário permanente, método LIFO, extraímos as

quantidades das matérias-primas consumidas (A, Be C), bem

como os seus respectivos valores, que entram na composição
dos produtos a serem fabricados (P1, P2 e P3) e que estão
sujeitas a serem transformadas. Estas constituem o principal

encargo directo afecto aos produtos.

b. Os encargos directos são aqueles que podem ser afectados

imediatamente, sem cálculo intermédio, e sem passar pelos

centros de análise. Eles são afectados directamente ao

produto.

117

Criado com Scanner Pro

 Demonstração de cálculos

P1 Pa P
MPA Q=(173:50) x50 = 173

V= (2730:50) x50= 2730

MPe Q= 225x (1/4) = 56,.25 Q= 225x (1/4) = 56,25 Q=225x (1/4) =5626

V= 4080x (1/4) = 1020 V= 4080x (1/4) = 1020 V= 4080x (1/4) =1020

|MPc aQ (90:(100+50+120)]100=33,3333 Q[90:(100+50+120)50=16,6666 Q-[90:(100+50+120)120

V=[885:(100+50+120))100=327,7777 V=[885:(100+50+120)]50=163,8888 V=[885:(100+50+120)]120=39
[885:(100+50+120

Mapade repartição da matéria-prima consumida e dos encargos directos

Elementos Total P1 100 P2 50 u P3 120 u

V V V V
MP A 173 2730 173 2730
MP B 225 4080 56,25 1020 112,50 2040 56,25 1020
MP C 90 885 33,3333 327,7777 16,6666 163,8888 40 393,3
3333
Total 488 769589,5833 1347,7777|302,16664933,8888 96,25 1413,3333

Resumindo o mapa de repartição da matéria-prima e dos encargos directos,

temos:

Para obtermos 100 unidades de P necessitamos de consumir:

56,25 Kg de MPe no valor de 1020 AKZ
33,3333 Kg de MPc no valor de 327,7777 AKZ
Total 89,5833 Kg 1347,7777 AKZ

lgualmente, para obtermos 50 unidades de P2 necessitamos de:

173,0000 Kg de MPA no valor de 2730,0000 AKZ
112,5000 Kg de MPe no valor de 2040,0000 AKZ

118

Criado com Scanner Pro

 16,6666 Kg de MPc no valor de 163,8888 AKZ
Total 302,1666 Kg 49333,8888 AKZ

Finalmente, para obtermos 100 unidades de P, necessitamos de

consumir:
56,25 Kg de MPe no valor de 1020 AKZ
40,00 Kg de MPc no valor de 393,3333 AKZ
Total 96,25 Kg 1413,3333 AKZ

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULO lII

OTRATAMENTODOS CUSTOS DIRECTOS ECUSTOS

CUST INDIRECTEG

1. INTRODUÇÃO

1.1.
Custos directos e custos indirectos
adro número
O exemplo estudado no Capítulo l, no quadro 6,mostrou-nos
número6. me

dois tipos de custos: os Custos directos e OS CUstos indirectoe

ectos. Adifere
os dois custos observa-se pela sua facilidade de afectação,
casods
directos; e pela sua dificuldade de imputação, no caso
caso dosCUstos
dos indir

Quadron [Link]çãodas matérias-primas, mão-de-obra e de custos indir

três bolos

(Afectaçãoou imputação fácil ou difícil)

Elementos
Custos fåceis ou dificeis a afectar ou a imputar a0s
custos dos produtos fabricados
BolodeChocolate Bolo de
Bolo de
Ginguba
Ovos Banana
Fácil
Bananas Fácil Fácil
Farinha de trigo Fácil
Sal Fácil -
Fácil
Fermento Fácil Fácil
Fácil
Açúcar Fácil Fácil
Fácil
Leite Fácil Fácil
Fácil
Especialistado Bolo de Chocolate Fácil Fácil
Fácil
Especialistado Bolo de Banana Fácil Fácil
Especialistado Bolo de Ginguba
DirectorGeraldaempresa Fácil

Amorizaçãodasinstalações Dificil
Fåcil
Serviço de guarda Dificil
Agua
Difcil
Dificil
Dificil Dificil
Chocolate Dificil
Fácil Dificil
Ginguba
Dificil
Fáci Fácil
Fácil

Fácil

120

Criado com Scanner Pro

Conforme apresentado neste quadro, quando o custo é de fácil afectação, ele é

um custo directo. Quando ele é impossivel ou dificil de imputar, ele é um custo

indirecto.

- Custos (ou encargos) directos

Na realidade, um custo é dito directo em relação ao custo calculado se a

sua afectação é possivel sem cálculo intermediáio. Assim, por exemplo,

para a determinação do custo de compra de uma matéria-prima, o seu

preço de compra constitui unma parte do custo directo.

Da mesma forma, para a determinação dos custos de produção de um

produto, o custo de horas de trabalho consagrado a este produto constitui

um encargo directo. No nosso exemplo, trata-se dos custos relacionados

com a matéria-prima (ovos, bananas, farinha de trigo, sal, fermento...), e

a mão-de-obra directa (Especialista do Bolo de Chocolate, Especialista

do Bolo de Banana, Especialista do Bolo de Ginguba). Assim, pode dizer-

se que são aqueles que podem ser afectados directamente ao produto

ou à actividade sem tratamento prévio. Trata-se dos encargos das

matérias-primas, da mão-de-obra directa, a mão de-obra que participa

directamente a produção, ou seja, tanto o director e chefe de produção

Como os operários.

- Custos (ou encargos) indirectos

Um encargo é dito indirecto em relação ao custo calculado se a sua

afectação necessitar de um tratamento intermediário nos centros

homogéneos, ou seja, nos centros de aprovisionamento, fábrica,

manutenção, recursos humanos, energia, etc. A indicação de um centro

da actividade como principal ou auxiliar depende da importância de cada

centro dentro das actividades da empresa. A energia pode ser

considerada como um centro auxiliar quando ela é o centro principal da

empresa Edel, por exemplo. Também a água pode ser considerada como
centro auxiliar numa universidade quando ela é o centro principal para a

empresa fabricante de refrigerante ou para uma fábrica de gelo.

121

Criado com Scanner Pro

 Assim sendo, para a determinação do custo de compra das matéti:

primas, os encargos dos serviços ou centros de aprovisionama.

constituem encargos indirectos. São encargos suportados para
conjunto das matérias-primas consumidas ou compradas.

De igual modo, para a determinação do custo de produção de umprodug

os encargos de funcionamento de uma fábrica constituem encag%

indirectos. São encargos suportados na produção de vários tipos
produtos fabricados naquela fábrica. São custos difíceis de repartir,cong
os custos de consumíveis, o salário do Director Geral, o saláiodg

chefes que não participam na produção.

Observação
1. Uma grande atenção deve ser dada a estas duas

expressões, a saber: quilograma de matérias-primas

consumidas e quilograma de matérias-primas compradas.A

resolução de um exercício de Contabilidade Analita

depende destas duas palavras. Se a natureza da unidadede

obra, base de repartição dos encargos da segunda

repartição, do centro de aprovisionamento, é Kg de

matérias-primas consumidas, a resolução do exercicio

pode ser começada em qualquer ponto do [Link]

dizer, pode-se começar a resolução com o tratamento das

matérias-primas ou na resolução do mapa de repartiçãodos

encargos indirectos.
2. Mas se a natureza da unidade de obra do centro de

aprovisionamento é Kg de matérias-primas compradas, a

resolução do exercício deve obrigatoriamente começarpelo

mapa de repartição dos encaros indirectos, poisvamos
precisar dos resultados deste mapa no que diz respeitoa0
custo da unidade de obra do centro de aprovisionameto
para poder determinar o custo de compra dasmatérias
primas.

122

Criado com Scanner Pro

 Assim, 0 custo de compra de cada Kg das matérias-primas
compradas será igual ao:

Preço de compra de matérias-primas

+
Custo directo de compra
+
Custos indirectos que vêm do centro de aprovisionamento do
mapa de repartição dos encargos indirectos

A complexidade dos encargos utilizados no estudo dos custos completos obriga à reparti ção
dos mesmos segundo os centros de análise.

O método de centro de análise permite a transformação do agrupamento dos encargos por

natureza em encargos por tipo de produto, de actividade ou de serviço.

O ponto de partida deste método é a repartição da totalidade dos encargos apurados na conta
dos resultados da Contabilidade Geral em duas partes: encargos directos e encargos
indirectos.

Os factores que poderão determinar os centros de custos são: organização, localização,

responsabilidade e homogeneidade. De acordo com a função que desempenham, classificam-
se ainda em produtivos, auxiliares, de vendas, e comuns.

Os centros produtivos trabalham directamente com a produção; já os auxiliares são os que

dão apoio à produção, porém não são directamente responsáveis pela transformação do
produto; temos ainda o centro de vendas que, como o próprio nome sugere, trata das vendas
dos produtos e/ou serviços da organização; e os centros comuns são aqueles que não estão
ligados à produção e às vendas dos produtos e não dão apoio directo aos centros produtivos.

Observação:
Não podemos confundir os encargos directos e indirectos com os
encargos fixos e variáveis, cujo significado é muito diferente. Como

123

Criado com Scanner Pro

 veremos nas próximas páginas, existem encargos directos variáe.
como, por exemplo, o consumo das matérias-primas, que variaenfur
er
da produção. Quanto mais produzirmos, maior é o Consus
1Sumo

matérias-primase encargos indirectos variáveis, Como, porexe

exemplo
salário do representante Comercial que depende do volume de:
que é um custo indirecto que não entra no custo de produção,
,ness
variável porque depende do volume de vendas.

1.2. Centro de análise ou secções homogéneas

- Definição de centro de análise
A primeira repartição que fizemos mostrou que os encargos podem serdividó
em encargos directos e indirectos. Os encargos directos sãodirectamsn
afectados aos produtos, enquanto os encargos indirectos devem serestudais
(ou analisados nos centros) antes da sua imputação.

O tratamento dos encargos indirectos implica que se proceda a una

estruturação da empresa em centros de análise, que correspondem aos

servigcs
ou às divisões funcionais, conforme a sua apresentação no organigrama.

A repartição da empresa em centros de análise pode, no entanto, serfeta

independentemente do organigrama da empresa, isto é, independentemets
dos departamentos existentes na empresa, se bem que a repartição doscents
de análise deva obedecer aos princípios da gestão. Ela deve permitir atomaa
de decisão numa empresa. Um número exagerado de centros, por suavez
complica o bom tratamento dos dados.

Os centros de análise podem ser chamados centros homogéneos, centroso

encargos, centros de actividade, centros de responsabilidade, centros decSts

Considerando o tratamento contabilístico, estes diferentes centros podem

divididosem duas partes: centros principais e centros auxiliares.

124

Criado com Scanner Pro

 Segundo SA & SA (1995, citado por Katia Abbas'), o critério adoptado para as divisões de
tais centros é o da natureza dos trabalhos ou responsabilidades administrativas, dando o
exemplo de uma fábrica de biscoitos, por exemplo, onde podem ser "centros de custos" as
secções de "mistura", de "enfornagem", de "selecção de embalagem", mostrando, assim, que
cada empresa obedece a um critério próprio.

Contradizendo este reagrupamento dos centros de análise em auxiliares e principais,

ROCCHI (1982, p. 21, citado por Katia) reagrupa os centros de custos em três categorias:

- Centros auxiliares e de apoio (CAA): correspondem aos centros cuja principal função é a

de auxiliar o funcionamento de outros centros de custo elou prestar serviços para todo o

estabelecimento como, por exemplo, os serviços de vigilância, de portaria, de limpeza,

lavandaria e roupeira, nutrição e dietética, ambulância e centro de esterilização;

Centros geradores de receita (CGR): correspondem aos centros de custos que prestam
ou fornecem atendimento e serviços directamente aos pacientes (caso hospitalar), ou seja,
representam a actividade-fim do hospital, como, por exemplo: o centro cirúrgico, as unidades
de internamento, o serviço de raio X, o laboratório de análises clínicas, a farmácia, a

traumatologia, a unidade de tratamentos intensivos, a fisioterapia e o internamento;

- Centros Administrativos (CA): correspondem aos centros de custos responsáveis pelos

trabalhos de supervisão, controle e informação, como, por exemplo, a contabilidade, a

direcçãoe arquivos.

Em princípio, considerando que tanto os centros de Administração, de Recursos Humanos,

como a portaria, têm custos que são dificeis de repartir, eles podem ser reagrupados no
mesmo centro de análise. Por outro lado, estes custos não entram directamente no custo dos
produtos em fabricação sem passar por um centro de análise. Reagrupar estes custos em
dois tipos de centros (auxiliares e principais) facilita a repartição dos custos indirectos.

1 Obra citada.

125

Criado com Scanner Pro

 ntros querecehk
1.2.1 Centro principal
Oscentrosprincipaisou centros de exploração são os cen
cặo de umcen.
meiosdeproduçãoe de venda da empresa. A considerar
portância que a empresa dà
principal ou auxiliar depende da importância que umauniversida
actividade. Por exemplo, a actividade de guarda para
moresa desegur.
consideradacomoauxiliar,mas ela é principal para uma emn

Temos, porexemplo, os centros de:

aprovisionamento;

- fábricas;
-desenvolvimento e investigação;

- produção;

distribuiçāo;
- serviços comerciais, etc.
As actividades destes centros constituem ou apresentam o seoi

dos ciclos de produção e de venda.

Os centros principais são centros cujos encargos podem ser afet

directamente aos custos dos produtos e encomendas. Sublinha-se que

centropode ser principal para uma empresa e auxiliar para outra.

1.2.2 Centro Auxiliar

Oscentrosauxiliares ou centros de gestão são os centros que geram 0steuu

deproduçãoutilizados pela empresa. Estes centros correspondem 25fun
comunsno conjunto das actividades exercidas pela empresa, nomeada
damer:
- de administração em geral,
- de gestāo do pessoal,
- de gestão de material,
- de manutenção,

- de limpeza,

- de recursos humanos,
- de gestão financeira.

126

Criado com Scanner Pro

Estes centros asseguram as funções de coordenação e

organização interna da empresa.

0 princípio fundamental é que os custos de cada centro

auxiliar recebidos na primeira repartição dos custos
indirectos adicionados aos custos recebidos de outros
centros auxiliares na segunda repartição são depois
imputados aos outros centros, particularmente aos centros
principais. Estes centros auxiliares trabalham para outros
centros dentro da empresa, e muitas vezes assistimos a
reciprocidade de fornecimento das actividades entre dois ou
mais centros. Por exemplo, a manutenção repara os
aparelhos de ar condicionados da Administração, esta
última trabalha para o centro da manutenção no que diz
respeito ao controlo do pessoal; ou ainda o centro da
manutenção repara as viaturas do pessoal da energia, e este
último fornece ou repara as avarias eléctricas que
acontecem no centro da manutenção. A esta última situaçāo
chama-se reciprocidade de prestações entre os diferentes
centros auxiliares.
Chama-se a atenção para o facto de que esta prestação
recíproca existe apenas entre os centros auxiliares, porque
os centros principais imputam os seus custos aos custos de
produção dos produtos acabados ou em curso de

fabricação.

1.2.3. Repartição dos custos da empresa para os centros de

Análise
A figura abaixo apresentada mostra-nos que existem dois tipos de
centros: centros principais e centros auxiliares. Também se pode
dizer que existem duas repartições dos custos indirectos para os
centros: a primeira repartição e a segunda repartição.

127

Criado com Scanner Pro

 Custos
Centros dos
principais produtos
2

Encargos
indirectos
1

Centros
auxiliares
3

1. Encargos indirectos a repartir pelos centros auxiliares e principais.

2. Centros principais.
3. Centros auxiliares. Vão repartir pelos outros centros auxiliares e pelos centros
principais.
4. Custos dos produtos.

- Primeira repartição
Trata-se da repartição dos encargos indirectos da empresa
pelos centros principais e centros auxiliares. No mapa
abaixo apresentado, temos os encargos para com o

pessoal, pregos e cola, que consideraremos neste exemplo

como custos indirectos². A repartição destes encargos é
feita na primeira repartição para todos os centros, sem
distinção de principal e auxiliares. Esta primeira repartição
vai terminar no cálculo dos primeiros totais de todos os
centros.

2 Em principio, os pregos e a cola fazem parte dos custos directos e variáveis. Mas considerando

a sua especificidade e complexidade no que diz respeito a dificuldade apresentada para a sua
contagem eles são considerados custos indirectos em entram no mapa de repartição doscustos
indirectos.

128

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 Quadro nº 22. MAPA REPARTIÇÃO D0S ENCARGOSINDIRECTOS

Centros Auxiliares Centros Principais

lementos Totais
Rec. Hum. Manuten. EnergiaAprovis. Fabric. Distrib.
[Link] 15.000 10% 10% 10% 10% 10% 50%

regos 5.000 10% 20% 20 % 10% 30% 10%

ola 0.000 5% 25% 10% 10% 20% 30%

otal 1. 30.000 2.500 5000

epartição
ec. Hum. (?=2.500) 10%250 10% 50% 30%
lanutenção ?) 5250 30% 10% 10% 50%
Energia
? 30% 30% 40%

"otal2 repartição
atureza da unidade Kg MP Horas AKZ 100
le obra consumidas MOD de venda
.°unidade de obra
Custoda unidade de
bra

129

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 - Segunda repartição
A segunda repartição consiste na transferência dos custos quese
encontram em cada centro auxiliar para os centros principais
Neste caso, cada centro vai repartir aquilo que recebeu na
primeira repartição pelos outros centros, conforme as
percentagens indicadas no mapa de repartiçāo dos encargos
indirectos acima apresentado.

Insistimos no sentido de que o centro auxiliar vai repartir aquilo

que ele recebeu na primeira repartição dos encargos,
juntamente com aquilo que ele recebeu na segunda repartição.
Por exemplo, o centro Recursos Humanos vai transferir uma
parte dos seus custos (10%) para o centro Manutenção. O total
a repartir é colocado ( ?) no cruzamento entre a linha de

Recursos Humanos e a linha da Manutenção. No caso dos

Recursos Humanos, teremos 2.500, que será repartido conforme
as percentagens e os centros auxiliares e principais indicados.
Por sua vez, o centro Manutenção vai repartir aquilo querecebeu
na primeira repartição (5.000), adicionando os 10% que recebeu
do centro Recursos Humanos (10% de 2500 = 250). Isso implica
que o centro Manutenção vai repartir 5.000 + 250 = 5.250,

conforme as percentagens apresentadas na linha do centro

Manutenção que se encontra no mapa de repartição dos
encargos indirectos. Essa situação repete-se para todos os
centros auxiliares.

Sublinha-se, no entanto, que os centros principais nãorepartem

os seus totais dentro do mapa de repartição dos encargos
indirectos, porque os seus totais são repartidos em função das
unidades de obras (ou bases de repartição dos custos) para os
produtos em fabricação, na parte reservada para estes tipos de
custos indirectos no mapa de custos de produção.

130

Criado com Scanner Pro

Observação:
Por outro lado,
1- Durante a análise, o número de centros de actividade depende

da organização da empresa. Cada empresa deve definir os seus

centros de análise.
2- Existem centros de estrutura. São centros de análise para os

quais não existem unidades de obra fisica definida, como é o caso,

por exemplo, do centro de administração ou de financiamento. A

repartiçăo dos encargos destes centros para outros centros ou a

sua imputação aos custos dos produtos ou à uma encomenda é

feita por aplicação de métodos definidos contabilisticamente pelos

responsáveis da empresa.

1.2.4. As unidades de obras dos centros de anáise

A primeira preocupação para cada centro é a definição da

actividade principal do centro e da sua unidade de obra, que é a

unidade de medida do centro. Este conjunto permite repartir os

encargos imputados aos centros.

A unidade de obra tem duas finalidades:

Ela é a unidade de medida da actividade do centro, por isso
deve caracterizar o centro. Exemplo: a unidade de obra do

centro de aprovisionamento pode ser os quilos das matérias-

primas compradas ou consumidas.
Ela é o meio para imputar os encargos do centro aos custos

dos produtos, devendo, por essa razão, facilitar a imputação.

De uma maneira geral, o total dos custos indirectos que são

reagrupados no centro principal "fábrica", por exemplo, pode ser

repartido pelos custos dos produtos em função de horas de mão-
de-obra directa, ou em função de horas de máquina.
Os custos de distribuição são repartidos em função das vendas
realizadas ou dos produtos vendidos. Sublinha-se que os custos de
distribuição não entram no mapa de custos de produção. Ele

131

Criado com Scanner Pro

 adiciona-se ao custo de produção dos produtos acabadosvendidos
para constituir o preço de custo dos produtos acabados e

vendidos
Estas explicações mostram quea função da unidade de obraéde
servir de base para a repartição dos encargos dos centros.

1.2.5 As chaves de repartição

Chave de repartição é um processo para determinar a repartiçāo
dos encargos indirectos nos centros de actividade. Trata-se deuma
unidade de obra monetária, seleccionada segundo os mesmos
critérios que as unidades de obra fisica, sendo um montante em
valor monetário que não reflecte a actividade do centro, masque
permite imputar os encargos do centro aos custos dos produtosem
fabricação.
Observação
Sublinha-se que o centro de análise, tal como o centro de custo,
deve ter as seguintes características:
•A função do centro deve ser identificável, precisa e mensurável;
- Devem estar bem definidas a sua localização, as suas funções e
as suas responsabilidades dentro da organização e na planta fisica
do hospital;
- As suas responsabilidades na organização da informação sobre
custos estão directa e exclusivamente relacionadas com os
serviços que são prestados;
Os centros estão sempre ligados aos doentes ou ao apoio
administrativo exigido para aumentar a eficiência nos serviços
estes doentes(Malagon - Londono, 2009).

Custo de produção dos produtos fabricados ou acabados é um custo que podeconteros

Custos de produção dos produtos que acabamos de fabricar, adicionados com os custos de
produção dos produtos acabados que se encontram em stock nos nossos armazéns. Existem
produtos em stock que não são vendidos. Por outro lado, todos os produtos podem constituir um
stock. Exemplo: produtos acabados, em curso e outros.

132

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 2.- ENCARGOS DIRECTOS E SUA AFECTAÇÃO
Os encargos directos são aqueles que podem ser afectados imediatamente sem

cálculo intermédio, ou seja, são encargos que são afectados sem passar pelos centros
de análise. Eles são afectados directamente aos produtos, sendo afectados a um único

produto, serviço ou encomenda.

Existem dois tipos principais de encargos directos:

As matérias-primas
que são sujeitas a ser transformadas constituem o principal dos encargos

directos afectados aos produtos. São considerados custos ou encargos directos

porque elas entram directa e integralmente na composição dos produtos

fabricados. Muitas das vezes, as matérias-primas são aquelas que aparecem no

corpo do produto acabado.

Exemplo: a madeira na fabricação de uma mesa, o cimento na fabricação de um

bloco de cimento, a farinha na fabricação do pão, a chapa de ferro na fabricação

de uma viatura.

A mão-de-obra (MOD)
Refere-sea despesas com o pessoal afectas aos trabalhos efectuados para um
determinado produto ou uma encomenda. Trata-se muita das vezes do trabalho
dos intelectuais e dos operários que participam directamente na produção do
produto. Sublinha-se que um dos factores que diferencia as empresas do
mesmo ramo ou do mesmo sector é a composição dos seus quadros, com a sua

imaginação e conhecimentos.
O conhecimento é o maior bem e centro da maioria dos investimentos, fonte do

maior produto que uma empresa, principalmente prestadoras de serviços, pode

ter. Este facto leva os estudiosos e gestores a repensar o destaque do real valor

das empresas nas demonstrações contabilisticas, uma vez que o valor de uma
empresa é composto de activos tangiveis (edificios) e intangiveis
(conhecimentos dos seus trabalhadores'). No entanto, a contabilidade ainda não

José Humberto da Cruz Cunha: A Contabilidade e o real valor das empresas: foco no capital intelectual,
Universidade de Goias.

133

Criado com Scanner Pro

 é capaz de contabilizar o capital intelectual. Por exemplo. qual

monetário da publicação de um trabalho cientifico que constituiumac

relevante para o aprofundamento de um dominio de saber?

Estes dois custos (matérias-primasea mão-de-obra directa)entramdra.

no produto ou na encomenda. São considerados encargosproporcionais,
variáveis. Como jå foi dito, sublinha-se que a distinção entre encargost;
indirectos depende da organização da empresa.

Encargos
Directos (1) Afectação

Encargos
Incorporáveis
Custs
da dos
Contabilidade Encargos
Produ
Analitica Indirectos
(2)Imputação

Observação: A classificação dos custos em directos eindirectos

determinada pela sua natureza, mas sim pela suacr:

circunstancial aos produtos ou serviços.

(1) Afectação é a incorporação dos consumos directs

custos (matérias-primas, mão-de-obra directa).

(2) Imputação é a operaçāo que consiste emdistribuir?

produtos os gastos repartidos pelas secções. Estaim
é feita emn função das unidades de obra dos centros prit
do mapa de repartiçāo dos encargos indirectos.

134

Criado com Scanner Pro

A figura acima apresentada permite distinguir a afectação dos custos ou encargos

directos. Quer dizer, são encargos que entram directamente nos custos sem passar
por centros de análise. A transferência dos encargos directos nos custos chama-se
afectação.

Os encargos indirectos entram nos custos dos produtos em fabricação ou dos produtos
acabados após a sua passagem na "repartição". A transferência dos encargos
indirectos nos custos chama-se imputação.

3. ENCARGOS INDIRECTOS E SUA IMPUTAÇÃO

Trata-se dos encargos que apresentam dificuldades para a sua afectação nos custos
dos produtos. São encargos para muitos produtos. A sua repartição nos produtos ou
encomenda necessita de uma análise. Porque não existe uma base clara de repartição,
a sua imputação coloca problemas, devendo ser analisados e repartidos antes de
serem imputados aos custos dos produtos.

São geralmente encargos indirectos em relação aos produtos os seguintes custos:

Gastos de aprovisionamento (ordenados do pessoal do armazém, a renda e a

iluminação do armazém, etc.);

- Gastos gerais de fabrico (renda e quotas de reintegração dos edificios fabris, o

aluguer de equipamento, força motriz, etc.);

Outros gastos gerais (comercialização, administração e financiamento);
Amortizações;
Gastos de limpeza;
Despesas de serviço de guarda;
Salário da Direcção da instituiçāo.

135

Criado com Scanner Pro

 4. REPARTIÇÃO DOS ENCARGOS INDIRECTOS

4.1. Reagrupamento dos encargos indirectos

Em primeiro lugar, devem reagrupar-se todos os ene:
encarga

indirectos em centros de análise. Centros de análise sãocenh

entrs

de gastos, centros de actividades, centros de proveitos etc.o

critério de repartição (ou base de repartição) dosencargosd

centros de análise (centros principais) é a unidade de obra.

Considerando a hierarquia dos diferentes centros, uma repartc

permite separar os encargos imputáveis:

Aos custos de compra (encargos deaprovisionamento);
Aos custos de produção (encargos de produção);

Aos custos de distribuição (encargos de distribuição),

Trata-se de uma repartição em função dos encargosindirectos

São encargos que não podem ser repartidos com toda afacilidade

entre as três funções da empresa, exXcepto aqueles que aindanà:

têm nenhum destino, os chamados encargos gerais.

4.2. O princípio e o funcionamento do método

O princípio e funcionamento do método é o seguinte: passada a primeirafas

que diz respeito à fase primária de distribuição dos custos (base primáriade

rateio), onde são alocados os custos fixos inerentes aos produtos, dentrod

cada centro de custo, temos a segunda fase, que consiste na alocaçãodos

Custos somente aos centros produtivos, ou seja, aqueles centros quetrabalhar

directamente com a produção, em relação aos produtos. Antes de

providência, faz-se necessário que os custos dos centros auxiliatä

(manutenção, controle de qualidade, recursos humanos) sejam antis

distribuidos pelos centros produtivos de acordo com as bases secundáiast²

rateio. Estas bases secundárias de rateio são: hora de mão-de-obradireca

horas-máquina e custo de mão-de-obra directa (Bornia, 1997:28).

Sublinhe-se que os custos de distribuição que saem do mapa de repartição dos enca
indirectos não entram no custo de produção dos produtos fabricados ou acabados.

136

Criado com Scanner Pro

Para que se possa ter uma dimensão perfeita dos custos primários, esta distribuição
deverá ser feita com a maior objectividade possível, levando-se em conta que quanto
mais subjectiva for a distribuição, mais imperfeita vai ser esta alocação de custos aos
respectivos centros. Para isto, as bases primárias de repartição mais utilizadas são:
- salários da mão-de-obra indirecta;

- potência instalada nos centros de custos, para distribuição dos custos com energia
eléctrica;
- valor das máquinas e equipamentos para seguro e depreciação;
- requisições para materiais de consumo.

Da mesma forma devem ser entendidas as bases secundáias de repartição, dos centros de
apoio para os sectores produtivos, sendo as bases de rateio secundárias mais utilizadas
(Martins, 1998:105):
- área para a vigilância;
- requisições para compras;

- ordens de manutenção, parao sector de manutenção;

- número de empregados, para recursos humanos.

Salários dos trabalhadores que não participam directamente na produção. Exemplo: o Director Geral, os
Directores Gerais Adjuntos, os Chefes dos Departamentos e dos sectores fora de produção. Para os que
trabalham directamente na produção, os seus salários entram nos custos da mão-de-obra directos. Trata-se dos
operários, Directores Gerais Adjuntos para a produção, os Chefes dos Departamentos ligados directamente à

produção.

137

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 Quadro n° 22 a. Repartição dos Encargos
Encargo de Encargos de Encargos de
Encargos por Natureza' Total
Aprovisiona- Produção Distribuição Encargy
mento Gerarse

Despesas com pessoal 28 20 190 Fabica

30
Impostos e taxas 0

Fornecimento serviços de t. 14 10

Outros serviços 22
18
Outros fornecimentos 13
3
1

Amortizações 65 7 38
14

Esta repartição consiste em distribuir o total dos encargos pelos diferentes centroe
Temos
seguintescentros:aprovisionamento, produção, distribuição e encargos gerais de fot
fabrica

A repartição acima apresentada pode ser feita em percentagem ou em forma a so

seguir.
exemplo, as despesas de pessoal podem ser apresentadas neste mapa da sequinte
(em
percentagem):
7,1428%-67,857%- 10,714% -e 14,2857%.Estaspercentaner
mane

agens s
obtidasdividindo os montantes de cada centro pelo total dos encargos. Por exemplo.20-
aprovisionamentoa dividir por 280 vai nos dar 0,071429, ou seja, 7,1429%.

Paraosimpostos,aapresentaçãopode ser: 0% -0% - 66,666% - e33,333

A repartição dos valores pode também ser feita por indicação de 2,3,5,2, respectivamente(o

por coeficiente). Neste caso, para encontrar a repartição, devem somar-se oselement

apresentados(2+3+5+2 = 12). Assim, o primeiro centro vai receber 2/12 do montantetola

100%.
distribuir, o segundo centro vai receber 3/12, etc. Somando tudo gue foi recebidoteren

Oscoeficientespodem, no entanto, ser transformados em percentagem. Basta o

coeficientedo centro pelo total dos coeficientes. Por exemplo:
ividir cats
2/12 =0,166666 ou
3/12 =0,25 16,6666%
25%

7 Custo da Contabilidade Geral, por exemplo.

138

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 A repartição pode também ser feita convencionalmente. Trata-se de uma distribuição dos
montantes nos centros de análise de uma maneira convencional. Neste exemplo, os dados
convencionais são ditados pelo docente. Exemplo: 7, 38, 14 e 6. São convencionais porque
não são calculados.

Após esta repartição, os encargos são repartidos entre as funções de aprovisionamento,

produção e distribuição. No final, estes elementos são imputados globalmente ao preço de
custo.

4.3. A imputação dos encargos indirectos aos custos dos produtos

O princípio básico é a escolha ou indicação de uma unidade de obra para cada centro
de análise, isto quer dizer que os encargos destes centros de análise serão imputados
proporcionalmente a esta unidade de obra ou ainda segundo um coeficiente de
imputação.

Exemplos:

A repartição dos encargos de aprovisionamento é feita, por exemplo, segundo o

custo das compras de matérias-primas, proporcionalmente a uma das seguintes
possibilidades:
As quantidades compradas;
- Os preços de compra;
- O consumo das matérias-primas.

139

Criado com Scanner Pro

 MUITO IMPORTANTE
Se o centro de aprovisionamento tiver a natureza da unidade deobra,
quer dizer, a sua base de repartição do total dos seus encargos em
função das matérias-primas compradas, a resoluçāo do exercicio
deve começar pela repartição dos encargos indirectos ou pelomapa
de repartição dos encargos indirectos. Isto porque estes encargos
indirectos que saem do centro de aprovisionamento sãonecessários
para a determinação do custo de compra de um quilograma de

matérias-primas.

Porque sabemos que:

Custo de compra das matérias-primas

Preço de compra
+
Encargos directos de compra
+

Encargos indirectos de compra

Estes encargos indirectos vêm do mapa de repartição dos encargos
indirectos.

4.4. Exercicios de Aplicação sobre a Repartição dos Encargos Indirectos

140

Criado com Scanner Pro

Cada produto vai, assim, receber uma parte dos encargos de aprovisionamento em
função do consumo das matérias-primas em quantidade ou em valor. Mas,
habitualmente, a repartição é sempre feita em função das quantidades das
matérias-primas consumidas.

Os encargos de produção entram no custo de produção dos produtos

proporcionalmentea uma das seguintes possibilidades:
Aos encargos directos que estão nos custos,
- Aos saláios directos (montante de horas trabalhadas),
- As matérias-primas consumidas (montante em quantidade),
- As quantidades de cada tipo de produtos produzidos.

- Os encargos de distribuição entram nos custos proporcionalmente a uma das

seguintes possibilidades:
ao montante dos custos de produção,
às quantidades vendidas,
às vendas em valor ou cifra de negócio.

1.° exemplo: Centro de aprovisionamento com a natureza de unidade

de obra quilograma de matérias-primas compradas.

Criado com Scanner Pro

 (

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 25 Mapa do custo unitário das compras de MP acrescentado do custo

unitário
da unidade de obra do centro de aprovisionamento

Tipos de Custo
matéria- Preço Custo da unidade unitário de
prima Quantidade unitário de de obra do centrocompra por Custo total
Comprada Comprada compraaprovisionamento Kg decompra
A 1200 50 9,537 9,537 71444,4|
B 500 80 9,537 89,537 44768,5|
900 50 9,537 59,537 53583,3
850 95 9,537 104,537 88856,45
D 1000| 80 9,537| 89,537 89537
A 1000 70 9,537 79,537 79537
D 850 90 9,537 99,537 84606,45
B 1200 100 9,537 109,537 131444,4
A 800 85 9,537 94,537 75629,6
D 1200 100 9,537| 109,537 131444,4|
B 550 100 9,537 109,537 60245,35
A 1000| 70 9,537 79,537 79537
B 700 90 9,537 99,537 69675,9
C 500 120 9,537 129,537 64768,5
D 600 80 9,537 89,537 53722,.2
Fonte: Trabalho prático em Contabilidade Analitica, Universidade Lusiada, Luanda, 2011.

Por cada compra de matéria-prima iremos acrescentar ao seu custo unitárioo Custo unitário

da unidade de obra do centro de aprovisionamento, que é o custo adicional ao preço da

Compra de cada quilo de matéria-prima, porque quando vamos fazer uma compra, nunca

gastamos apenas o valor (ou preço) da compra, porque, além do preço da compra,

suportamos mais custos colaterais. Uma vez que já calculámos o custo da unidade de obra

do centro de aprovisionamento no mapa de repartição dos encargos indirectos, que nos deu

AKZ 9,537, iremos imputar esse valor ao preço de compra de cada unidade de matéria-prima

comprada. Por exemplo:

Para a compra da primeira matéria-prima A, temos um preço unitário de AKZ 50, que será

acrescido de 9,537 do custo unitáio de obra (CUO) do centro de aprovisionamento e nos dará

143

Criado com Scanner Pro

 um total de AKZ 59,537. que iremos multiplicar pela quantidade da comn.
npra(1.200K.
Sera igual a 71.444,4. O mesmo sucede com as restantes compras de
matéria-pima)

Para a compra da primeira matéria-prima B, temos um PV de AKZ 80

será
9,537 do CUO do centro de aprovisionamento, e nos darâ um total dee AkAKZ 89,537
multiplicarpela quantidade da compra (500), que serå igual a 44.768.5
esmosur
as restantes compras de matéria-prima B.

Para a compra da segunda matéria-prima C, temos um preço unitário de

acrescido de 9,537 do CUO do centro de aprovisionamento, e nos
9
dará umtotai
104,537, que iremos multiplicar pela quantidade da compra (850 kal
Sera
88.856,45. O mesmo sucede com as restantes compras de matéria-prima
C

Para a compra da terceira matéria-prima D, temos um preço unitário de Ak>

100,
acrescido de 9,537 do CUO do centro de aprovisionamento, e nos dará
umtotal
109,537, que iremos multiplicar pela quantidade da compra (1.200 ka). Oue es
ser:
131.444,4. O mesmo sucede com as restantes compras de matéria-prima D

2.° exemplo prático

Os encargos indirectos de produção de AKZ 300.000,00 sãorepartidos

ɛ
produtos PAe PB. produzidos na empresa. Temos, porém, a seguinteinfcr
por cada produto:

Tipos de produtos
Quantidades dos
fabricados na Quantidade de Horas der
produtos produzidos
empresa matérias-primas de-obra d':

ProdutoA Consumidas (HMOO

ProdutoB 1.000
500
Total 3.000
700
1.200

Criado com Scanner Pro

Sabemos que o custo de matérias-primas é de AKZ 30 por quilo e o custo da mão-de-obra é
de AKZ 10 por hora. O total dos encargos directos é igual ao somatório dos Custos de
matérias-primas e da mão-de-obra.

Trabalho:

Repartir os AKZ 300.000 de encargos indirectos entre os produtos PA e PB, Segundo:

. Quantidade de matérias-primas consumidas em quilograma e em valor,
. Quantidade de horas da mão-de-obra directa (HMOD),
. Total de encargos directos (soma dos custos das matérias-primas e da mão-de-
obra directa).

RESOLUÇÃO
a) Repartição dos encargos indirectos tendo como base as matérias-primas
Consumidas.
Encargos indirectos a repartir AKZ 300.000
Quantidade de matérias-primas consumidas
para os dois tipos de produtos é igual a 1 200 kilos

Arepartiçāão dos encargos indirectos deverá ser feita em função dos 1200 quilos. Quer dizer
que o valor total será dividido sobre os 1200 quilos, o coeficiente encontrado será multiplicado
elos 500 quilos para se achar o valor a imputar ao produto do tipo A, e multiplicar por 700
quilos para encontraro valor a imputar ao produto do tipo B. Assim sendo, a situação será a
seguinte:

Encargosindirectos - otal 300.000

Coeficiente de repartição 300.000 / 1200 = 250

O valor dos encargos indirectos a imputar a cada produto Pa e Pe será:

Para produto A 250 x 500 = 125.000

ParaprodutoB 250 x700 = 175.000

TOTAL (produto A + produto B) 300.000

145

Criado com Scanner Pro

 b) A repartição dos encargos indirectos pode ser feita também
feita tambémsegundo
obra empregada.

Encargos indirectosa repartir AKZ 300.000

Total de horas de mão-de-obra
3 000 H
Encargos indirectos para o produto A
=300 000 x (2 000/3 000)
= 200 000
Encargos indirectos para o produto B
= 300 000 x (1 000/3 000)
= 100 000

c) Repartição dos encargos indirectos tomando como base de reparticão os

encargos directostotais dos dois tipos de produtos.

Interpretação: cada unidade do produto Ae do produto B tem os seusclust

mapa a seguir. Em quantidade, temos o total de quilogramas dematérias-oina
CUstos:

de horas de mão-de-obra directa para a produção de cada tipo deproduto,

para o produtoA como parao produto B.

Quadro n° 26. Repartição dos Encargos Indirectos tomando como base deRepartiç
os EncargosDirectos Totais dos dois tipos de Produtos
Tiposde
Matérias-primas
produtos Qem
Preço Total Mão-de-obradirecta
Kg Q Em Preço Total dos custos
unitário Total Quantidade
ProdutoA 700 HMOD directos por cada
30 unitário produzida portpcs
ProdutoB 21.000 2.000 tipo de produto
500 10 20.000
TOTAL 30 15.0001| de produtos
1.200 1.000 41.000
36.000 10 10.000 1.000unidas
25.000 3.000unida
30.000
66.000

146

Criado com Scanner Pro

 Encargos indirectos a repartir 300 000
Encargos directos (base de repartição) 66 000

Encargos indirectos para PA = 300 000 x 41.000/66 000)

= 186.363,6364 = 186.364

Encargos indirectos para PB = 300 000 x (25.000/66 000)

= 113.636,3636 =113.636

d) Comparação dos resultados em função da base de repartição utilizada

Quadro n° 27. Comparação dos Resultados em função da Base de Repartição

utilizada
Método Produto A Produto B Total
utilizado Custo Custo Custo Custo Custo Custo Geral
Indirecto Directo Total Indirecto Directo Total
Repartição a) 125.000 41.000 166.000 175.000 26.000 201.000 367.000
Repartiçāo b) 200.000 41.000 241.000 .000 26.000 126.000 367.000
Repartiçãoc) 186.364 41.000 227.364 113.636 26.000 139.636 367.000
Observações:
- Os custos directos são sempre iguais.

-O total geral é sempre o mesmo: 367.000.

-Os custos indirectos mudam segundo o método utilizado.

- No produto A o custo é minimizado utilizando a repartição a).

Como nos métodos de avaliação de matérias-primas (LIFO, FIFO, CUMP), a repartição

dos encargos indirectos é também influenciada pela base de repartição escolhida. Para

Os 3 métodos, o total geral dos encargos é o mesmo: 66.000.

Os encargos directos também são os mesmos para os produtos PA e Pe (A = 41.000

e B= 26.000), mas os subtotais de cada produto diferem em função de cada método

utilizado por influência dos encargos indirectos.

147

Criado com Scanner Pro

 3.°exemploprático - continuação do exercício sobre
asMP
A repartição dos encargos indirectos é feita segundo o mapa
1undo o mapa a seguir-
Quadro n° 218. MAPA DE REPARTIÇÃO DOS ENCARGOS INDIPE
ECTOS
Centro Auxiliar
Elementos CentroPrincipal
TotalAdminis- Manu-Fábrica 1
tração tenção Aprovisio-|Distriby
Despesa cpessoal namento
410 10 20 10
Outros encargos indirectos 950
30
50 10 10
20
10
Total(1. repartição)
1.360
Administração
10 20
50
Manutenção 20
Total (2. repartição) 50
50
Natureza da UO

H MOD
N.° daUO KgMP
AKZ?0:
Custoda UO
Consumida
vendas

148

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO

1. Parte
Repartiçāo dos Encargos Indirectos

A elaboração desta repartição permite determinar as fases de análise dos encargos

indirectos.

Esta repartição engloba 4 fases:

1.° Consiste na repartição dos encargos indirectos pelos centros de análise,

conforme as chaves de repartição definidas.

2. Consiste em calcular os totais de cada centro para chegar ao total após a

primeira repartição.
3. Consiste na imputação dos encargos dos centros auxiliares aos centros
principaise vai até aos totais da 2.° repartição. Os centros auxiliares são considerados

como centros de gestão, porque têm menos ligações imediatas com os produtos

fabricados (centros principais).

4.° Consiste na determinação dos custos de unidade de obra (CUO) dos centros

principais e do número de unidade de obra (n. UO) a partir do total da 2. repartição.

Os encargos dos centros auxiliares são transferidos por escadasletapas, sem retorno.
Depois da 2. repartição, os totais dos centros auxiliares são nulos, porque todos foram
transferidos para os centros principais antes da sua imputação aos custos dos

produtos.

149

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 29. Mapa de RepartiçãodosEncargosIndirectos (em %)
Centro Auxiliar Centro Principal
Elementos |Total|Administração Manutenção Fábrica I |AprovisIonamento| Venda
10 20 10 30
123
B0
Desp.c/pessoal 410 41 82 41
12
50 10 10 20 10

Outrosenc. ind. 950 475 95 95 190

Total 1. repartição1360 S16 177 136 313
0 20 S0

Administração -516 51,6 103,2 258

l03
50 50
Manutenção -228,6 114,3 114,3
Total 2. repartição 1360| 0 353,5 685,3
32132
Kg MP AKZ 20d
Nat.i UO HMOD consumida venda

N.° UO 2800 488 980

Custo UO 0,1262 1,4043 0327

Custo UO=Total 2.* Rep./N.° UO. Assim, temos:

Eo montante de encargo indirecto, imputado ao produtoA

A
cada vez que temos
uma hora de MOD.

Eo encargo indirecto do centro de aprovisionamento imputado

ao produto quando ele consome 1 Kg de MP.

É o custo indirecto de distribuição suportado pela empresa cada

vez que ela vende AKZ 20 de vendas.

Observaçāo: Salientamos que neste mapa de repartição dos encargosit

temos duas repartições:

a) A primeira repartição consiste em repartir os encargos indirectosport

centros, tanto auxiliares como principais, conforme as percentagers?
Assim:
O valor do encargo indirecto com pessoal (410) representa o custode

obra indirecta e foi repartido da seguinte forma: 10% para aadministo

para a manutenção, 10% para o aprovisionamento e 30% para as ven

150

Criado com Scanner Pro

 O valor AKZ 950 representa os outros encargos indirectos suportados pela
empresa, que foi repartido da seguinte forma: 50% para a administração, 10%
para a manutenção, 10% para a fábrica, 120% para o aprovisionamento, e 10%
para as vendas.
No final, temos os totais da primeira repartição dos encargos indirectos.

b) A segunda repartição consiste em repartir os encargos indirectos que se

encontram nos centros auxiliares por:
- os outros centros auxiliares que receberam as suas prestações. Quer
dizer, onde o centro auxiliar interveio, e
os centros principais, que receberamas suas prestações, conforme as
percentagens dadas no mapa de repartição dos encargos indirectos.

Assim:
-O total de encargos indirectos dos centros auxiliares é transferido para
Os outros centros da seguinte forma:
Administração (AKZZ 516): 10% para a manutenção, 20% para a
Fábrica 1, 50% para o aprovisionamento e 20% para as vendas.
Manutenção (AKZ 228,6): 50% para a Fábrica 1 e 50% para o

aprovisionamento.

Eis a razão pela qual o total da segunda repartição dos centros auxiliares
é igual a zero, pois todos os encargos daquele centro auxiliar foram
repartidos pelos outros centros na segunda repartição.

Lembramos que o centro auxiliar vai repartir na segunda

repartição aquilo que ele recebeu na primeira repartição, mais
aquilo que ele vai receber na segunda repartição dos outros
centros.

No mapa de repartição dos encargos indirectos temos como natureza da

unidade de obra para o centro principal a Fábrica 1, as horas de mão-de-
obra directa, o que significa que são as 2.800 horas calculadas

anteriormente para o centro principal de aprovisionamento, os

151

Criado com Scanner Pro

 quilogramas de matéria-prima consumida, que, neste caso, sån.
ão48,
calculados no quadro de custos das matérias-primas cor
COnsuTri

(método LIFO), e para o centro de vendas temos nat

emos como natureza
unidade de obra AKZ 20 de vendas. Para se encontrar o núm
úMero
unidade de obra AKZ 980, divide-se o valor da cifra de negócio
19.600) pelo valor da natureza da unidade de obra (AKZ 20).

O custo da unidade de obra é obtido através da seguinte fórmla:

Total da segunda repartiçāo

Custo da unidade de obra =
Número das unidades de obra

Os encargos indirectos do centro principal da Fábrica 1 são repartidos nate.

de horas de mão-de-obra directa (HMOD). Quer dizer, se um produto Arerg.

uma prestação de mão-de-obra à razão de 120 horas, por exemplo, etendo
hora de mão-de-obra directa um custo unitário do centro Fábrica igual a0.128

este produto vai receber um custo indirecto do centro Fábrica igual a 120h.o:

multiplicadas por 0,12589, será igual a AKZ 15,1068.

Os encargos indirectos do centro principal de aprovisionamento sãorepart
na base de quilogramas de matérias-primas consumidas (Kg MPconsum

Quer dizer, se um produto B consumiu 52 Kg das matérias-primas, porexeng

e um Kg de matéria-prima consumida tem um custo unitário docentro:

aprovisionamento igual a 1,4043, este produto B vai receber um custoindie:

do centro de aprovisionamento igual a 52 Kg, que, multiplicados por1,4043,s

igual a AKZ 73,0236.
Os encargos indirectos do centro principal de vendas são repartidos emfun

da cifra de negócios (AKZ 20 de venda). Para obter o número deunidades:

obra, devemos dividir a cifra de negócio total pela natureza da unidadedet
do centro de distribuição.

152

Criado com Scanner Pro

Interpretação dos valores do custo da unidade de obra do mapa de repartição
dos encargos indirectos

O valor 0,12589 (custo da unidade de obra para o centro Fábrica 1) é o

montante do encargo indirecto da Fâbrica 1 imputado ao produto cada
vez que temos uma hora de mão-de-obra directa.

0 valor 1,40430 (custo da unidade de obra para o centro de

aprovisionamento) é o encargo indirecto deste centro imputado aos
produtos cada vez que se consome um quilograma de matéria-prima.

O valor 0,327755102 (custo da unidade de obra do centro de vendas) é o

encargo indirecto deste centro cada vez que se vende AKZ 20 de vendas.

Como a natureza da unidade de obra do centro principal, a Fábrica 1, é

HMOD, com um total de 2800 h, faz-se a repartição deste total de horas
para os produtos fabricados, conforme a repartição da matéria-prima B:
-1/4 para P1 =700 horas
- 2/4 para P2 = 1400 horas

-O restante, que também é % para P3= 700 horas.

Em seguida, multiplica-se as horas de mão-de-obra directa de cada

produto pelo custo da unidade de obra do centro principal, a Fábrica1
(0,12625). Assim, temos um custo de 88,375 para P1; 176,75 para P2; e
88,375 para P3, o que dá um total de 353,5, que representa o custo global
da Fábrica 1.

Para se calcular o custo de aprovisionamento por cada produto,

multiplica-se a quantidade de matéria-prima consumida de cada produto,
encontrada no mapa de repartição da matéria-prima consumida, pelo
custo unitário de um quilograma de matéria-prima consumida, também
encontrada no mapa de repartição dos encargos indirectos no centro
principal de aprovisionamento.

153

Criado com Scanner Pro

Resumo da imputação dos encargos indirectos

A imputação é feita a partir das unidades de obra com base

ba
nas
operações:

• Cálculo do custo da unidade de obra

Montante total de custo do centro

Custo da unidade de obra -
Número total de unidade de obra

Imputação de custos

Montantea imputar nos custos

Custo da unidade de obra

X
Pelo número das unidades de obra

154

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 30. Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos
Elementos Total Centros Auxiliares Centros Principais
RecursOS Manu- Aprovisio- Fábrica Distribuição
Humanos tenção namento
Despesas com X X X X X

pessoal

Amortizações X X X X X

Encargos de X X X X

limpeza
Total 1. Total Total RH Total Total Aprov. Total Fábrica Total
repartição Manut. Distribuição
Rec. Humanos (Total RH) y V V

Manutenção (Tota 1 m m m

Rep+y)
Total 2. zero zero 1.° Total + 1.°Total+y+m 1.°Total +y+
repartiçāo V+ m m
Natureza da Kg MP HMOD AKZ 1 ou 100
UO consumida ou o 1000 de

Ou horas de máquinas vendas

Kg MP

compradas
N.°da UO Kg TotalHMOD Cifra de

compradas ou negócio a

o total horas de dividir sobre a

consumidas máquinas natureza da

Custo da UO Total da 2ª Total da 2. Total da 2.

Repartição a repartição a dividir repartição a

dividir sobre pelo n.° da UO dividir pelo n.°
O N° da UO da UO

Os encargos Indirectos vêm da mão-de-obra indirecta,amortizações, serviço de segurança, todos os encargos

que têm dificuldade de ser repartidos. Entram também nesta categoria certos encargos directos, mas que não

podem ser repartidos com facilidade. Exemplo: os pequenos pregos na fabricação da mobilia da sala,

consumiveis na manutenção de viaturas.

155

Criado com Scanner Pro

Observação:
Este mapa explica que:
Os encargos indirectos do centro principal de aprovisionamento são reparti.
base de quilos de matérias-primas compradas.

- Os encargos indirectos do centro de produção são repartidos na base ou em fun

funçža
de horas de mão-de-obra directas (HMOD). Esta última é obtida multiplicando onúnge

de trabalhadores pelas horas diárias e pelo número de dias de trabalho doperiodo:s

Os encargos do centro principal de istribuição são repartidos em função dacifrae

negócio (total das vendas). Neste caso, temos a unidade de obra que é, porexempb

AKZ 100 de vendas. Isto é, cada vez que vendemos AKZ 100, temos uma unidaded

obra. Isto implica que, se vendermos AKZ 200, teremos duas unidades deobra

vendermos AKZ 1.000, teremos 10 UO; se vendermos AKZ 10.000, teremos 100U0
e se vendemos AKZ 2.500.000, teremos 25.000 UO.

Tendo conhecimento das unidades de obra, pode-se também determinar a cifrade

negócio. Por exemplo, 25.000 UO corresponde a uma cifra de negócio de AKZ

2.500.000.

156

Criado com Scanner Pro

3

>>

157

Criado com Scanner Pro

 O MÉTODO DE CENTROS DE ANÁLISE - ESQUEMA PRINCIPAL

CENTROS CENTROS PRINCÍPAIS

AUXILIARES
Encargos Administ Manutença AprovisiProdução Distribuko
por nattureza ração onamento

iCARGOS FST X X
INDIRECTOS Outros serviços X
Encargos indirectos X X
Encargos supletivos X

Total 1." repart. TI T T4

2. rep. -TI X X
Administração
-T2+tl X X X
-T3 -T4
Manutenção
Total após a 2. 0 T'3 T4 T5
repartição
Unidade deobra
Encargos
DIRECTOS Natureza Tonel Hora AKZ 100
Número NI N2 N3
Custo unitário
nl n2 n3

L.P.A I.P.X
Custo de Custo de Preço de
compra de produção custo
A +de. X de X

Custo de LP.B LP.Y

compra de Custo de Preço de

B produção custo
de Y +deY
CUSTOS
DE
COMPRAS

Fonte: DUBRULLE, Louis: Contabilité Analitique de Gestion; Edition Dunod, Paris 1998.

158

Criado com Scanner Pro

Esta apresentação confirma-nos que a afectação ou repartição consiste em dividir (partilhar)
0s encargos indirectoS entre todos os centros. Ela apresenta-se como um mapa de duas

entradas, conformeo exemplo abaixoapresentado.

O mapa de análise é elaborado segundo a lógica da transferência de prestações entre centros

de análise. Os centros auxiliares, depois os centros principais, aparecem em ordem das

transferências de prestações, sem voltar atrás, sem retorno.

6. Exercicio sobre a repartição dos encargos indirectos:

• De acordo com o seguinte mapa de encargos indirectos, proceda à respectiva

repartição dos encargos indirectos.

Quadro n 31. MAPA DE REPARTIÇÃO DOS ENCARGOS INDIRECTOS

(em %
Encargos Total Centros Auxiliares Centros Principais
Administração Manutenção Fábrica A Fåbrica B Distribuição
Energia 1000 10 10 50 20 10
Impostose taxas 3000 10 0 0
Desp c pessoal 2500 5 10 30 50 5

Outros encargos 5000 10 90

Total da 1.ª repartiçāo

Centro Administraçāo 10 20 20 50

Centro Manutenção 40 40 20

Total da 2, repartição

Natureza da UO KgdasMP Horas de AKZ de

Consumidas máquina vendas
Número de UO 18.000 Kg 15.000 300.0.000
HMOD

Custoda UO

A elaboração deste quadro permite determinar as fases de análise dos encargos indirectos.

159

Criado com Scanner Pro

Estes trabalhos são feitos em 4 fases:
A primeira fase é a da repartição dos encargos indirectos pelos
los centrosde
Conforme as chaves de repartição definidas. Esta tarefa tem como
comr objectiv,
conjunto de encargos (incorporáveis e supletivos) indirectos nos cent:
ntrosdeanalis
A segunda fase consiste em calcular os totais de cada centro para ch
chegaraoto
primeira repartição.
- A fase que se segue é a da imputação dos encargos dos centros auxili
auxiliaresaosc.
principais. Esta fase vai até aos totais da segunda repartição. Sublinha
Sublinha-se qus
auxiliares são muitas vezes considerados cormo centros de gestão,
ã0, umavezqueel
menos ligações imediatas com os produtos fabricados. Trata-se de Centr.
entroscomoan
dos edificios, a manutenção, etc. Estes centros contribuem para a orga
empresa, fornecendo os seus serviços aos outros centros chamados
ganizaçăointe:
tros chamadosprincipais
A última fase consiste na determinação dos custos de unidades de
principais a partir do total após a repartição secundária e do número de dosca

do centro.
deunidades
de:

As fases acima apresentadas podem resumir-se em três fases principais

[Link]-se
- Repartição primária;

Repartição secundária;
- Determinação do custo da unidade de obra ou taxa de encaraos

As diferentes fases para a elaboração do mapa de repartição dos encargosindirectos

1. Repartição primária
2. Repartição secundária 3 Determinação docust
de unidade deobra
(ou da taxa deencargos

160

Criado com Scanner Pro

 Observação
1.0 custo de uma unidade de obra: para os centros de análise cuja actividade
é medida em unidades fisicas (centros operacionais) obtém-se segundo a
seguinte fórmula:

Montante total de custo do centro

Custo da unidade de obra =
Número total de unidade de obra do centro

2. A taxa de encargos: quando nenhuma unidade fisica permite medir a

actividade do centro de análise é necessário recorrer a uma unidade de obra
monetária (base de encargos). A taxa de encargo é obtida segundo a seguinte
fórmula:
Montante total de custo do centro
Taxa de encargo =
Valor em unidade monetária da base escolhida

Sublinha-se que as transferências dos encargos dos centros auxiliares são efectuadas

por escada (por etapa), sem retorno. O total dos encargos dos centros auxiliares deve

ser transferido para os centros principais. Após a segunda repartição, os totais dos

centros auxiliares devem ter um saldo nulo (zero), já que todos os custos dos centros

auxiliares foram transferidos para os centros principais antes da sua imputação aos custos
dos produtos.

Quando falamos das etapas em cadeia (escada) sem regresso, neste método, não se trata de prestações

reciprocas.

161

Criado com Scanner Pro

Elementos Centros Auxiliares
Centros Pri
ncipala
Prestações Administração AprovisionamenteY
Fornecimentos 300 400 Prod
500
Despesas com 300 800
pessoal
700
Outros 200 200
100
encargs
Total da 1.| 800 1.400
1.300
repartição
Prestações (Total a repartir) 50% 50%
(- 800 ) 409
Administração (Total a 70%
repartir) 309,

(1.400+ 400)

Esta imputação nos custos dos produtos é feita a partir das unidades de
das seguintes operações: obra,ha

- Cálculo do custo da unidade de obra:

Custo da unidade de obra Montante total de custo do centro
Número total de unidade de obra

- Imputação aos custos:

O montante a imputar ao custo de um produto =

Custo de unidade de obra X número de unidade de obrafornecido

162

Criado com Scanner Pro

[Link] limites deste método deimputação dos encargos indirectos

Como outros métodos, este método de centros de análise apresenta também certas
dificuldades. Uma dela é a escolha de chaves de repartição entre duas actividades;

outra dificuldade consiste na escolha da unidade de obra para um centro. São estas

dificuldades, se bem que não sendo as razões principais, que levaram os estudiosos

em Contabilidade Analitica a procurar outro método para a repartição dos custos

indirectos. Inventou-se, assim, o Método ABC.

8. As prestações recíprocas entre os centros auxiliares

Na realidade, e habitualmente na realização das suas actividades dentro da empresa,

os centros auxiliares fornecem reciprocamente serviços entre eles. O facto de dois ou
mais centros fornecerem serviços entre eles chama-se prestação reciproca.

Por exemplo, o centro da administração presta os seus serviços ao centro de

manutenção; por sua vez, no momento de certas avarias no centro da administração,

a manutenção trabalha para o centro da administração. Acontece o mesmo com a

central eléctrica que fornece energia ao serviço de manutenção e este último repara a
central eléctrica.

Sabemos que, na segunda repartição, o custo dos centros auxiliares deve ser repartido
ou ventilado entre os outros centros de análise com base nas prestações reciprocas

fornecidas.

Quando estudámos a repartição dos encargos indirectos vimos, no entanto, que as

transferências dos custos dos centros auxiliares se fazem em escada, por etapas. Esse
éo caso mais simples e é possivel quando os centros não fornecem reciprocamente

serviços entre eles.

163

Criado com Scanner Pro

Mas, numa empresa, os serviços dependem uns dos outros.
OU seja, abre.
reciproca é habitual entre os centros auxiliares. Esta situação põe em.
ausaas
acima estudada. Neste caso, existem dificuldades para resolver estas
ests situacðe,

No caso da reciprocidade, existem várias formas de resolução. Tem

emos:

A resolução algébrica de um sistema de n equações a nine

incógnilta:,
sendo o número de centros que têm prestações recíprocas

- O método dos custos aproximados.

-
O método baseado sobre o coeficiente de equivalência.

8.1. Resolução algébrica

As prestações recíprocas entre os centros de análise os
nálise levam oscontabilis
responder às seguintes perguntas:
Qual é o total de encargos de cada centro?
Qual é a parte do custo transferido?
Qual é a parte do custo recebido?

A resposta a estas perguntas necessita de recorrer a um sistema de neguacies.

incógnitas.

O mecanismo é o seguinte, quando as prestações reciprocas concernem dois ogt.

de análise:

Pôr em incógnita o total de cada centro (X e Y),

Escrever o sistema de equação,

Total após repartição = Total antes da repartição + Prestações recebidas

Resolver o sistema de equações,

Efectuar a repatição secundária no mapa de repartição segunoo

montantes determinados,
Calcularo total de encargos dos centros principais.

164

Criado com Scanner Pro

 EXEMPL0:

Elementos Centros Auxiliares Centros Principais

Prestações Administração Aprovisionamento Produção
Fornecimentos 300 400 500 400
Despesas Com 300 800 700 500
pessoal
Outros encargos 2000 200 100 100
Total da 1. 800 1.400 1.300 1.000
repartição
Prestações (Total a 50% 50% 40%
repartir)
Administração 20% (Total a 50% 30%
repartir)

Primeiro repartem-se os custos dos centros auxiliares. Para tal, o total dos encargos a repartir
do centro auxiliar Prestação é igual a 800 (que vem da 1. repartição), mais os 20%

(provenientes do centro auxiliar Administração. Sendo Prestação = Xe Administração = Y,

teremos: X= 800 + 20%Y. lgualmente, o total dos encargos da Administração é igual a 1.400

(que vem da 1. repartição), mais 10% provenientes do centro auxiliar Prestação. Y= 1.400 +
10X.

165

Criado com Scanner Pro

 es
8.1.1. Formação e resolução do sistena de equac&.-se aoproble
om
duas variáveis reduz-se
A resolução de um sistema de duas equago Nariável.
resolver uma equacão em ordem apenas a uma variave

O sistema de equação pode ser resolvido:

-Graficamente rec
Para poder determinar facilmente a posição das no
cartesianodecoordenadas,resolvem-se as duas e as
acõesemo
variável Y;

X= 800 + 0,2 Y
Y= 1.400 + 0,1 X
Vamosapresentar as duas equações em ordem à variávet.

Y = X/0,2 + 800/0,2
Y=0,1 X+ 1.400

Assim,teremoso Y em coordenada eo X em abcisse.

Apresentaremos as duas rectas.

-Por meio do método de substituição

Este método consiste em substituir uma incógnita por uma utraeque
por exemplo:

X= 800 +0,2 Y (1)

Y=1.400 +0,1 X (2)

A resolução consiste em substituir o valor do Y da equação 2natơ

equação. Assim teremos:

X = 800 + 0,2 (1.400 + 0,1X)

X = 800 + 280 + 0,02 X → X - 0,02 X =800 +280

0,98 X = 1.080 → X = 1.080 / 0,98 → X = 1102,0408

Na segunda equação, substituímos o X pelo seu valordetein

obtemos:

Y=1.400 +0,1 X (2)

166

Criado com Scanner Pro

 Y = 1.400 + (0,1 1102,0408)

Y = 1.400 + 110,20408

Y = 1510,20408

- Por meio do método de comparação

Este método consite em resolver, em primeiro lugar, as duas equações
em ordem a uma das variáveis X ou Y.

Se optarmos pela variável X, teremos:

X= 0,2 Y + 800
X= Y/0,1 + 1.400 /0,1

Se optarmos pela variável Y (o que é mais correcto), teremos:

Y = X/0,2 - 800/0,2 (1)

Y= 0,1 X + 1.400 (2)

Considerando que os Y de esquerda são iguais, podem considerar-se

como equivalentes os membros direitos. Assim sendo, os dois membros podem
ser comparados, substituindo o Y da equação 1 pelo valor do Y da equação 2.

XI0,2 800/0,2 = 0,1 X +1400

Isto implica

X/0,2 - 0,1 X = 1400 + 800/0,2

5 X - 0,1 X = 1400 + 4000

4,9 X = 5400

X : 5400 / 4,9

X = 1102,0408

Y = 0,1 X + 1400

Y = (0,1 * 1102,0408 ) + 1400

Y = 110,20408 + 1400

Y = 1510,20408

167

Criado com Scanner Pro

 REPARTIÇÃODOSENCARGOSINDIRECTOS
Centros Auxiliares Centros Princi
Elementos 300| 400 500E
700
300 800
| Fornecimentos
Com
Despesas 100
200 200
pessoal 1.400 1.300
Outrosencargos 800
551,02 440,816
|1.°repartição L(1.102,04)110,24 751,1
Prestações 302,04 (1.510,20) 4
Administração

8.1.2 Utilização do método de custos aproximados

Este método consiste em iniciar a repartição (no nosso exemn
mplo) cog

centro de prestações. Este último vai transferir 10% dos 800 quedispõe.
esta transferência, o centro de administração, recebendo 80 dasorestaç

tem como total 1.480.

A seguir, o centro de administração vai transferir 20% dos 1.480 Assim
centro das prestações, receberndo os 20% da administração (296). vaiter

total de 1.096.
- Com 1.096, o centro das prestações vai transferir 10% para o centro
administração. Assim sendo, a administração terá um total de 1.509A

Com 1.509.6, a administração vai transferir 20?% para as prestações.

Estas transferências deverão continuar até que os montantes restantesiçque

mais pequenos, sem influência nos resultados. Neste caso não é necessáioi

mais longe.

Uma das preocupações que deveria ser apresentada é a da existência dodesıi

entre o valor que deverá ser distribuído e o valor realmente distribuido.i

possível transportá-lo para o próximo período. Mas a melhor forma é quei

diferença seja considerada na contabilização dos desvios no momento

aproximação contabilística entre a Contabilidade Analitica e a Contabilica:

Geral. Desta forma, a diferença deve ser considerada como um encargo

incorporável.

168

Criado com Scanner Pro

 Centro Prestações Conexas (CP)
Centro Administração (CA)

Total da 1. Repartição 800 Total da 1." Repartição 1400

10% de 800 vão para a CA = 80

RecebeudasPrestações 80
Total = 1.400 + 80 = 1480

RecebeudaAdministração 296 Deste total, 20% de 1.480 vão para

O novo total será 800 + 296 = 1096
Prestações0.20 x1.480 =296

Deste total, 10% de 1.096 vẫo para

RecebeudasPrestações 109.6
Administração 0.2 x 1.096 = 109,6
O novo total será 1.400 + 109,6 = 1.509,6

Recebeuda Administração 301,92 Deste total, 20 % de 1509,6 vão para

O novo total será 800 +301,92 =1101,92
Prestações 0.20 x 1509,6 =301,92

Deste total, 10% de 1101,92 vão para RecebeudasPrestações 110,192

Administração 0.1 x 1101,92 =110,192 O novo total é = 1.400 + 110,192 =

1.510,192
Recebeu da Administração 302,0384
O novo total é = 800+302,0384=1102,0384 Deste total, 20% de 1.510,192 vão para

Prestações 0.20 x 1.510,192 = 302,0384

Deste total, 10% de 1102,0384 vẫo para
Administração 0.1 x 1101,92 = 110,20384 Recebeu dasPrestações 110.20384
O novo total é = 1400 + 110,20384 =

Recebeuda Administração 302,040768 1.510,20384

O novo total é = 800 + 302,040768 =

1102,04076 Deste total, 20% de 1510,20384 vão para

Prestações 0.2 x 1510,20384 = 302,040768

169

Criado com Scanner Pro

 Comoelaboraresta reciprocidade e quala conclusão
col SSo
1." Colocar os dois totais da 1. repartição nas duas colunas. No noss

caso: 800 e 1.400.

2." Calcular a percentagem a enviar a outro centro de análise.
3.° Pode-se começar com 10% dos 800, ou iniciar com 20% dos 1.400.
4.°O resultado é transferido para a coluna do outro centro.
outro
5.° Somar o total da 1. repartição ao valor recebido da parte do

centro.
6.°O valor obtidoé chamado o novo valor.
7.° Deste novo valor, multiplicando-o com a percentagem, calcula -se

montante a transferir.
8.° O outro centro vai receber o valor transferido.
9.° Este valor recebido vai ser somado ao montante da 1. repartição.
10. Calcula-se o novo total que irá permitir calcular o montante a

transferir.

Narealidade,o princípio consiste em alternar o recebimento -0 somatório

com o montante da 1. repartição -eo cálculo do montante a transferir

para o outro centro.

Em conclusão, quando se verificar que já não há verdadeiras modificacõöes

dos novos totais, pode-se parar e colocar o úitimo montante nos
cruzamentos das linhas e colunas de cada centro auxiliar.

No nosso caso, iremos colocar 1102,040768 no cruzamento da linha e

coluna do centro auxiliar Prestações e colocaremos 1510,20384 no
cruzamento da linha e coluna do centro auxiliar Administração.

Assim, chegamos aos resultados encontrados aquando do cálculo com o

método algébrico.

170

Criado com Scanner Pro

 ....

Os dois métodos apresentam dificuldades na sua execução. O método de custos aproximados

é o mais aplicado. Se bem que a solução algébrica seja mais rigorosa, ela é menos corrente.
Uma das suas desvantagens é o recurso à informática, sobretudo quando a empresa é de

grande dimensão, porque teremos um grande número de centros auxiliares.

Outra dificuldade comum para ambos os métodos éa existência de muitas incógnitas. Para o
método algébrico usa-se as matrizes, e para o de custos aproximados usa-se a correcção de
valores.

A maior dificuldade deste método é a não determinação das perdas, dificultando o processo
de melhoria do sistema de produção pelo simples facto de não trabalhar com actividades.

171

Criado com Scanner Pro

 osencargos
8.2. Exercicios de aplicação sobre os mapas de repartição doe int

com três e mais centros de análise

tèmreciprocidad.
Trata-se de mapas de repartição dos encargos indirectos que tâm
o mapa derena
existem mais de dois centros. O primeiro exemplo apresenta o
três centros de análise, depois apresentaremos, no segundo exercicio,
eyor ,a

quatro centros de análise.

ição dosencato
Exercício de Contabilidade Analítica como mapa de reparticâo
indirectos com três centros de análise10

produtosacabados
Inicialmente, faz-se o inventário das matérias-primas e dos produtos
Embora o preço de custo unitário de cada produto nãO seja apurado sta fase

inventáio fica preparado para se obter a informação de quantos produtos 1foramvend

Se o stock final de matérias-primas for igual a zero, significa que o seu stockin
< inical et:

astock
compras efectuadas foram consumidos (embora no nosso exercício não haio

matérias-primas).

O mesmo se aplica no caso dos produtos. Se o seu stock final for igual [Link].
stock inicial e a produção do exercício foram vendidos na totalidade. NonosSO
Ps

apenas o produto P1 tem stock final.

erior de
10 Aulas ministradas em 2006 ao 4.° ano do Curso de Contabilidade Superior de Gestão
Gestão na
Univesta
nàu

de Angola.

172

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CÁLCULO DAS MATERIAS-PRIMAS

Ouantidades consumidas = stock inicial + compras - stock final

Matéria-prima A 0+100- 0=100

Matéria-prima B = 0+ 20-0= 20

Matéria-prima C = 0+30– 0= 30

Para o cálculo do custo das matérias-primas usou-seo custo unitário médio ponderado. Como

não existe stock Inicial nem final das matérias-primas, e existindo apenas uma compra para

cada matéria-prima, O custo total das matérias-primas será igual ao custo de compra da

primeira compra.

Entradas INVENT. PERMANENTE MATÉRIA-PRIMA A Saídas

Quantid. Kg Preço Valor Quantid. Kg Preço Valor

SI 0 Consumo = 100-0=100 2.000|

Compra 1 100 20 2.000

SF= 0|

ITotal 100 2.000 Total 100 2.000

INVENT. PERMANENTE MATÉRIA-PRIMAB Saídas

Entradas
Preço Valor Quantid. Kg Preço Valor
Quantid. Kg

S 0 C= 20-0=20

C1 20 5 100

SF=0

100 Total 20 100|

Total 20

173

Criado com Scanner Pro

 Entradas INVENT. PERMANENTE MATERIA-PR
RIMAC
Quantid. Kg Preço Valor Quantid. Ka
Preço
S 0 C=30-0=30
C1 30 5 150

SF = 0

Total 30 150 Total

30

CÁLCULO DOS PRODUTOS ACABADOS VENDID0S

Quantidadesproduzidase vendidas = stock inicial + produção - stockf

ckfinal
Produto P1
0+ 100- 20 = 80
Produto P2
0+ 250 -0 = 250
Produto P3 =
0+150-0 = 150

Entradas INVENT. PERMANENTE PRODUTO ACABADO

P1
Quantid. Unid. Preço
Valor
SI 0
Quantid. Unid.
Preço Valor
P [Link].V 80
100

SF=20|
Total
100

|Total
100

174

Criado com Scanner Pro

 INVENT. PERMANENTE PRODUTO ACABADO
Entradas P2 Saidas
Quantid. Unid. Preço Valor Quantid. Unid. Preço Valor

S 0 [Link]. V 250

250

SF=0

Total 250 Total 250

INVENT. PERMANENTE PRODUTO ACABADO

Entradas P3 Saídas
Quantid. Unid. Preço Valor Quantid. Unid. Preço Valor

SI 0 [Link]. V 150

150

SF =0

Total 150 Total 150

175

Criado com Scanner Pro

CÁLCULO DOS SALÁRIOS DA MÃO-DE-OBRA1

Devem-se separar os salários directos dos indirectos.

Salários indirectos (MO Indirecta)

1 Director Geral = 220

1 Director Adm/Fin =190

Total de mão-de-obra indirecta = 410

Este valor vai para o mapa de repartição dos encargos indirectos.

Salários directos (MOD)

1 Director Produção = 195

7 Operários (2*20*5*7) = 1.400

Total de mão-de-obra directa= 1.595

HMOD = n.° de trabalhadores (MOD) x horas por dia de trabalho x n.° dedias

HMOD = 8x5x 20 800horas

A hora de mão-de-obra directa inclui apenas os trabalhadores afectosdiret

produção.

11
Sublinha-se que os custos de mão-de-obra são compostos de duas partes, a saber:amão-d
(MOD) e a mão-de-obra indirecta (MOlnd). Os custos da MOD, sendo custos directos,entramore

O mapa de custos de produção, sem passar pelos centros de análise. Quanto aosCustos03

indirecta, eles entram indirectamente no custo de produção dos produtos, passando,antes,pe

análise para serem repartidos conforme as percentagens definidas.

176

Criado com Scanner Pro

MAPA DE REPARTIÇAO DOS CUSTOS INDIRECTOS

Est mapa permite-nos repartir os custos indirectos pelos vários centros.O mapa possui duas
repartições: a 1. e a 2.ª repartição.

De acordo com as percentagens dadas, calculou-se a percentagem dos custos com pessoal

e outros encargos indirectos a distribuir pelos centros, na 1. repartição.

A 2. repartição deve ser igual à 1.4. Desta forma, os centros auxiliares devem transportar os

seus custos para os centros principais.

Cada centro auxiliar não transfere apenas o seu valor da 1.2 repartição, transfere também os

valores que recebe dos outros centros auxiliares na 2.ª repartição.

JA= 50 + 20% R + 20% M

SR=36+20% A + 30% M
M=91 + 10%A + 50% R

Estes são os valores a repartir por cada centro auxiliar.

-0,2R - 0,2M = 50
JR-0,2A-0,3M = 36
M-0,1A – 0,5R = 91

Aqui isolamos o termo independente e tiramos a percentagem dos números.

A-0.2R -0.2M = 50
-0,2A + R-0,3M = 36

-0,1A -0,5R + M=91

AQuiordenamos as equações de acordo com a respectiva variável de foma a fazer os cálculos.

177

Criado com Scanner Pro

REPARTIÇÃO PELO MÉTODO DE GAUSS

R M
A

1 -0.2 -0.2 50 0.2

0.1
1 -0.3 36
-0.2
-0.5 1 91
-0.1

1 -0.2 -0.2 50

0.96 -0.34 46 0.52

0
-0.52 0.98 96 0.96
0

1 -0.2 -0.2| 50

0 0.96 -0.34 4
0.764 116.08

Na primeira matriz, queremos manter a primeira linha e eliminar a primeira col

colunaape
2. linha. Assim, multiplicamos cada elemento da primeira linha por 0,2 esomamos:2
Multiplicamos cada elemento da 1.ª linha por 0,1 e somamos à 3.ª linha. O resut

teremos como resultados "zero" na 1. coluna, a partir da 2.° linha.

Verificamos que, na 2. matriz, a 2.e a 3.° linhas só possuem duas variáveis,aoiná

três. Como nenhuma delasé divisível por um número comum, multiplicamos 0,96por0:!
resultado somamos à multiplicação de -0,52 por 0,96. Fazemos o mesmo paraos.

valores da 2. e da 3.ª linha, mantendo sempre o valor da 2.a linha. Resultado, na3

teremos apenas uma variável e o termo independente. Essa variável é a M. Combas

valor, substituímos, na 2.e na 3. linhas, para obter as outras variáveis.

178

Criado com Scanner Pro

0,764M = 116,08

M=116,08/0,764
M=151.9372

0,96R –0,34M = 46

0,96R- 0,34(151,9372)= 46
0,96R - 51.65864 = 46

0,96R = 46 + 51,65864

0,96R = 97.65864

R=97,65864/0,96
R=101.7277

A-0,2R-0,2M = 50

A-0.2(101,7277) - 0,2(151,9372)= 50
A- 20.34555 - 30.38743 = 50

A=100.733

Estes valores de A, Re M säo os valores a repartir na 2.° repartição pelos centros principais,
de acordo com as percentagens dadas.

179

Criado com Scanner Pro

REPARTIÇÃO PELO MÉTODO DE SUBSTITUIÇÃO

A-0,2R-0,2M = 50

-0,2A + R-0,3M = 36

-0,1A– 0,5R + M=91

Estas são as equações principais, depois de ordenadas.

Utilizamos duas equações. Iremos usar a 1.° e a 2, equações.

A-0,2R -0,2M =50 (0,2)

-0,2A + R-0,3M = 36

Multiplicamos a 1. equação por 0,2 para eliminar a variável A.

0,2A–0,04R - 0,04M = 10 (0,2)

-0,2A + R- 0,3M=36
0.96R –0,34M = 46 (1)

Agora, vamos buscar a equação (3.ª equação), que ainda não foi utilizada,esore

das equações jå utilizadas (1. equação, no caso).

A-0,2R-0,2M = 50
- -0,1A–-0,5R + M= 91

180

Criado com Scanner Pro

 A-0,2R-0,2M = 50 (0,1)

-0.1A-0,5R+ M= 91

Multiplicando a 1. equação por 0,1, teremos:

0,1A–0,02R –0,02M = 5
-0.1A- 0,5R+ M=91
-0,52R + 0,98M = 96 (2)

Este resultado obtido é somado ao resultado anterior (1).

0.96R –0,34M = 46
-0,52R + 0,98M = 96

Aqui, também temos de isolar uma variável. remos isolar a variável R. Multiplicamos a 1.4

equação por 0,52 ea 2.° equação por 0,96.

0.96R– 0,34M = 46 (0,52)

-0,52R + 0,98M = 96 (0,96)

Teremos:

{. 0.5R –0,177M = 23,92

-0,5R + 0,941M =92,16

0,764M =116,08

M= 151,937
M=116,08/0,764

181

Criado com Scanner Pro

 2

Substituindo nas outras equações, teremos:

0,96R– 0,34M = 46
0,96R - 0,34(151,937) = 46
0,96R– 51,659 = 46
0,96R = 46 + 51,659

0,96R = 97,659

R= 97,659/0,96
R= 101,7277

p
A-0,2R -0,2M = 50
A-0,2 (101,7277) - 0,2(151,937) = 50
A-20,346-30,387=50
A-50,733 = 50
A= 50 + 50,733
A= 100,733

Da

182

Criado com Scanner Pro

 MAPA DE REPARTIÇAO PELO MÉTODO DE CRAMER

Jo,02

-0.2 1
0.15 D)=(-0,006) -0,020+ 1-0-040 -
0,04 0,15-0,020

Dm=0,764

Do1

,02

1 0.3 006

0,2 -18,20

Dw=5,46 + 3,60 + 50,00 + 7,20 -7,5

7,5 + 18,20

-7,2 Du= 76,96

Dw -0.5 50
A=Dl Do
A=76,96/0,764 = 100,733

0,2 3,60
-0,2

0.3 5,46
0,2

183

Criado com Scanner Pro

 -0,2
0,72

De=1,50+3,64+
0,72 36+1
-27,30 DR=77,72
0,2
-10 R=D (R /Dm

36
DR R=77,12/0,764= 101.%

0.2 3,64
-0,2

-0,3\ 1,50
0,2

-0,2 -5,00

D M)=0,72 + 5,00+ 91,00-e

18,00 + 5,00
-18,00 D m)= 1l6,080

3,64 M=D (R / Dm
-0,1
D(M)
91,00 M=116,080 /0,764=101,3

-0,2 5,00

0,2 1 03 0,720

184

Criado com Scanner Pro

 Explicações:
Na utilização do Teorema de Cramer temos que primeiro determinar o determinante do
sistema.

cálculo do determinante do sistema.

Substituímos em cada uma das colunas de coeficientes as incógnitas pelos termos
constantes, Com os sinais que figuram, e separamos os termos independentes, formando,
dessa forma, uma matriz de três linhas e três colunas. Calculamos o determinante do sistema
utilizando a regra de Sarrus.

Nesta regra, transformamos a nossa matriz de três linhas e três colunas numa matriz de cinco
linhas e très colunas, repetindo a 1. ea2.° inha por baixo da 3° linha. Traçamos linhas que
cruzam cada elemento da 1. coluna com um da 2. e da 3, colunas. Depois multiplicamos
esses elementos e colocamos o resultado no lado direito da linha respectiva. Repetimos essa

operação até que todos os elementos tenham sido multiplicados. De referir que o primeiro e
ültimo elemento da coluna do meio não são incluídos na multiplicação.

Depois de acharmos o resultado da multiplicação de todos os elementos, somamos os

respectivos resultados utilizando a seguinte regra:

Começando por baixo:

Os três útimos resultados são somados e os três primeiros são subtraidos.

O resultado de adição e subtracçăo é o determinante do sistema. No nosso caso é 0,764.

Para o cálculo do determinante de cada incógnita, substituímos a coluna da incógnita que

queremos determinar pela coluna de termos independentes e efectuamos a mesma operação

que usámos para o cálculo do determinante do sistema.

Para se determinar o valor da incógnita, dividimos o valor do determinante dessa incógnita

pelo determinante do sistema.

A= Da/ Dm

185

Criado com Scanner Pro

 NATUREZA, NÚMERO E CUSTO DA UNIDADE DE OBRA

A natureza da unidade de obra é dada no exercício.

O número de unidade de obra do centro Fábrica, as horass de

de mã0-de-obra
mão-de-obre direr
cta

800.

O número de unidade de obra do centro de aprovisionamento será as

matériasS-tr
consumidasde A, Be C, determinadas no inventário permanente dasmatérias-pit.
das mo
100+30+20=150.

O número de unidade de obra do centro de distribuição é calculado de acordo

Comome
de determinação de unidade de obra do centro de distribuição apresentado maie
ais
aiante.

O custo de unidade de obra é a divisão do valor da 2." repartição pelo número de

unidads.
obra nos centros de fábrica e aprovisionamento.

Custo de unidade de obra do centro Fábrica = 95,52/800 =0,1194

Custo de unidade de obra do centro Aprovisionamento = 252,34/150 = 1,6823

186

Criado com Scanner Pro

MAPA DE REPARTIÇAO DAS MATÉRIAS-PRIMAS CONSUMIDAS

cio e de
Neste mapa, serå repartida a matéria-prima de acordo com o enunciado do
acordo com o inventário de matérias-primas.

Quadron° 32. MAPA DEREPARTIÇÃODAMATÉRIA-PRIMACONSUMIDA

Elemento Quantidad
e Valor P P2 P3

Valor Q Valor Valor

2.000,0
100 0 100 2.000,00

B 20 100,00 20 100,00

C 30 150,00 30 150,00

2.250,0
Total 150 0 30 150,00 100 2.000,00 20 100,00

MAPA DE REPARTIÇÃO DA MOD

Neste mapa, os custos indirectos provêem do mapa de repartição das matérias-primas

Consumidas e da repartição da mão-de-obra, equitativamente.

Os custos directos provêem da 2. repartição dos centros Fábrica e aprovisionamento.

187

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 33. MAPA DE REPARTIÇÃO DA MOD

Elementos Totais P1.100 unid. P2 250 unid.

Q. Valor Q. Valor Q. Valor P219

Matéria-prima consumida 150 2250 30 150 100 2000

20

Mão-de-obradirecta 800 1595 266,67 531,67266,67| 531,672e

266,67

Total custos directos (1) 3845 681,67 2.531,67

|Fábrica HMOD 95,52 31,84 31,84

Aprovisionamento Kg MP Cons 252,34 50,47 168,23

Total custos indirectos (2) 7,86 82,31 200,07

Custos produção (3=1+2) 4..192,86 763,98 2.731,74|

|Custo de prod. unit. 7,64 10,93

(4-3/ Quant. produzida)

Este mapa dá-nos o custo de produção unitário de cada produto que deve serenquadre.
inventário permanente dos produtos.

Distribuição das matérias-primas

Matérias-prima consumidas * custo da unidade de obra = valor a distribuir porpre:

30*1,6823 = 50,47
100*1,6823=168,23
20*1,6823 = 33,65
Total = 252,34

Distribuição da mão-de-obra

188

Criado com Scanner Pro

Horas de mão-de-obra directa por produto custo da unidade de obra = valo
distribuir por produto

266,67 * 0,1194 = 31,84

266,67 *0,1194 = 31,84

266,67 * 0,1194 = 31,84

Total = 95,52

Custo de unidade de obra do centro Fábrica

Quadro n° 34. DETERMINAÇÃO DA UNIDADE DE OBRA DO CENTRO

DISTRIBUIÇÃO

TOTAL
P1 P2 P3 PRODUÇÃO

Quantidade vendida (1) 80 250 150

|Preço de venda unitário (2) 100 50 60

Receita (3=1 x 2) 8.000 12.500 9.000

N°UO (4 = 3 / [Link] ) 800 1250 900 2950

189

Criado com Scanner Pro

De acordocom o mapa apresentado, o número de unidade de obra do centro.
dedisit
é de 2.950.

Assim, o custo de unidade de obra do centro de distribuição e igual a 152,15/)2.950

oe =0

Quadro n° 35.. MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRECTOS

ELEMENTOS TOTAL CENTROS AUXILIARES CENTR0S PRINCIPAS

ADMR. HUM. MAN. FAB. APROV.
DISTE
Despesas com pessoal 410,00 41,00 82,00 41,00 123,00
123

Outros encargos
indirectos 90,00 9,00 36,00 9,00 9,00 18,00

TOTAL 1." REPART. 500,00 50,00 36,00 91,00 50,00 141,00 132

Administração -100,73 20,15 10,07 20,15 30,22 20%

|Recursos Humanos 20,35 -101,73 50,86 10,17 20,35

Manutenção 30,39 45,58 -151,94 15,19 60,77

TOTAL 2.* REPART. 500,00 0,00 0,00 0,00 95,52 252,34 1823

10l

NAT. UO [Link] Kg MP Cons. vena

190

Criado com Scanner Pro

 Exercício de Contabilidade Analítica com o mapa de repartição dos encargos
indirectos com quatro centros deanálise

A empresa X, do ramo industrial, produz três tipos de produtos, nomeadamente P1, P2 e P3,

utilizando, para a sua produção, três tipos de matérias-primas: A, Be C.

Não existe saldo inicial de produtos acabados nem de stock das matérias-primas.

As compras de matérias-primas, durante o periodo, foram as seguintes:

Elementos Quantidades PreçolAKZ

A 100 Kgs AKZ 20

30Kgs AKZ 5

B 20 Kgs AKZ 5

Não existe saldo final de matérias-primas.

A produção do periodo é a seguinte:

Tipos de produtos Unididades produzidas

P1 100

P2 250
P3 150

Stock final de produtos acabados: P1 = 20 unidades.

Aulas ministradas em 2006 ao 4.° ano do Curso de Contabilidade Superior de Gestão na Universidade Lusiada

de Angola.

191

Criado com Scanner Pro

JS trabalhadores da empresa são 10, sendo: 11 D
Direcor Ge
Administrativo/Financeiro, 1 Director de Produção e oS restantes Gera
estantesoperárioy

2/hora, trabalham 20 dias/mês e 8h/ dia.

A repartição das matérias-primas é a seguinte:

A MP Aéutilizada para o fabrico de P2;

A MP Bé exclusivamente utilizada para P3;

A MP Cé exclusivamente utilizada para P1.

Os encargos de MOD são repartidos entre os trés tipos de produtos

Outros encargos indirectos de AKZ 90.

A repartição dos encargos indirectos é feita segundo o mapa a sequir

Quadro n 36. MAPA DE REPARTIÇAO DOS ENCARGOS IN

GARGOSINDIRECTOR

Elementos Totais Centro Auxiliar

CentroPinc
Administ. Rec. Manuten. Energ. [Link]
Aprovis
Hum.
Desp. pessoal 10% 10% 10% 10%
30%
Out. enc. ind. 10% 20% 10% 20% 10% 20%

Total 1.
Repartiçāo
|Administração 10% 10% 10% 20% 30%
Rec. Hum. 20% 40% 10% 10% 10%
Manutenção 20% 10% 20% 10% 30%

Energia 20% 10% 20% 10% 20%

Total 2.
Repartição
[Link] Horas KgMP
Número°UO
Custo da UO

1. Mapa de repartição (matriz).

2.. Apresentação do resultado analítico dos produtos da empresa.

192

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO:

Custo de mão-de-obra = Custo de mão-de-obra directa + Custo de mão-de-obra indirecta

CMO| = GD + DA = 220 + 190 = 410
CMOD = DP + OPERÁRIOS = 195 + (2x20x8x7) = 2435

As despesas com pessoal são no valor de AKZ 410 e os outros encargos indirectos
são AKZ 90, valor dado no exercicio. Completando o mapa dado, teremos:

Centro Auxiliar CentroPrincipal

Elementos Totais
Administ. Rec. Hum. Manuten. Energ. Fabric. Aprovis. Distrib.
10% 10% 10% 10% 30% 30%
Desp. pessoal 410.00
41.00 |41.00 41.00 41.00 123.00 123.00
10% 20% 10% 20% 10% 20% 10%
Out. enc. ind. 90.00
9.00 18.00 9.00 18.00 9.00 18.00 9.00
Total1.
500.00 50.00 18.00 50.00 59.00 50.00 141.00 132.00
Repartiçăo

Com estes valores, formamos quatro equações de quatro incógnitas para obtermos
o total da 2.° repartição.

Total 1.
500.00 50.00 18.00 50.00 59.00 50.00 141.00 132.00
repartição
10% 10% 10% 20% 30% 20%
Administração

20% 40% 10% 10% 10% 10%

Rec. Hum.

20% 10% 20% 10% 30% 10%

Manutenção

20% 10% 20% 10% 20% 20%

Energia

Total2.
Repartiçāo

193

Criado com Scanner Pro

 Em que:
A = 50 + 20%RH+ 20%M + 20%E
RH = 18 + 10%A + 10%M+ 10%E
M= 50 + 10%A + 40%RH + 20%E
E 59 + 10%A + 10%RH + 20%M

Vamos resolver pelo método de Crammer, recorrendo ao

ao método
método deLaplace:
de

A-0,2RH -0,2M - 0,2E = 50

-0,1A + RH -0,1M -0.1E = 18
-0,1A -0.4RH + M -0.2E = 50
-0,1A - 0,1RH - 0.2M + E =59

O método de Crammer é um método que foi concebido para sistemas de equaçcöes

e
três e duas equações lineares, como respectivo nümero de variáveis, Acor
ariáveis. AconteceUe
o sistema proposto tem quatro equações e variáveis, o que poderá
levaro
inicialmente, ao famoso método de Laplace, com vista à redução deste sistemana.
de ordem 3*3, ou seja, para um sistema de três equações lineares com três variåveis
va

O método de Laplace consiste em fixarmos um número (a =n. fixado) e emseouud

eliminarmos a linha (i = n.° linha do número fixado) e a coluna ( =n.° de coluna d
número fixado) em que se encontra o número fixado, com vista a obtermos uma
determinante de ordem 3*3; em seguida fazermos recurso ao método deCrammerta:
a obtenção das variáveis pretendidas.

194

Criado com Scanner Pro

 Aden
1 -0.2 -0.2 -0.2 a (-1y° [MJ
-0.1 1
-0.1 -0.1 Onde:
-0.1
-0.1
-0.4
-0.1
1-0.2 -0.2
1
a =n.° fixado
i =n.° linha n.° fixado
j=n.° colunan.°fixado

Asen=1(- 1)'*11 -0.1 -0.1 +(-0.1)-1z*1 -0.2 -0.2 -0.2

-0.4 1
-0.2 -0.4 1 -0.2
-0.1
1
-0.2
-0.1
1
-0.1
-0.1
-0.2
-0.2
-0.2
1

-0.2
-0.4 1
-0.2 -0.4 1 -0.2

+(-0.1Ņ-1)3+1 -0.2 -0.2 -0.2 +(-0.1)-1e -0.2 -0.2 -0.2

1

-0.1
-0.1
-0.2
1
-0.1
1
-0.4
-0.1
1
-0.1
-0.2
-0.2 -0.2 -0.2 -0.2 -0.2 -0.2
1 -0.1 -0.1 1 -0.1 -0.1

=11 (111)+(-0.4*-0.2-0.1)+(-0.1*0.1-0.2)1-H(-0.1*1*-0.1)+(-0.2*-0.2*1)+(1°-0.1"-0.4)|] +-0.1-1 [[(-

0:211)+(-0.4" 0.2*-0.2)+(-0.1"-0.2*-0.2))-{(-0.2*1*-0.1)+(-0.2*-0.2-0.2)+(1*-0.2*-0.4)|]|-0.1*1 [(-0.1*-
0.11)(1°-0.2-0.2)+(-0.1*-0.2* -0.1)}-H(-0.2*-0.1*-0.1+(-0.1"1"-0.2)+(1-0.2-1)]| -0.1*-1 [(-0.2"-0.1".
0.2)+(1"1"-0.2)+-0.4*-0.2"-0.1)}-H(-0.2"-0.1"-0.4)+ (-0.1^1*-0.2)+(+0.2*-0.21)]| =

= [(1 -0.008 - 0.002) - (0.01+ 0.04 +0.04)] + 0.1 [(-0.2 -0.016 - 0.004) - (0.02 - 0.008 + 0.08)] - 0.1 [(0.02

0.04- 0.002) -(-0.002 + 0.02 –0.2)] + 0.1 [(-0.004-0.2-0.008)- (-0.008 + 0.02 + 0.04)] =

=0.9+0.1(0.312) -0.1°(0.264) + 0.1-0.264) =

=0.9-0.0312 - 0.0264 -0.0264 =

=0.816 Aden =0.816 #0 Sistema tem solução

A= 50 -0.2 -0.2 -0.2

18 1 -0.1 -0.1
50 -0.4 1 -0.2
59 -0.1 -0.2 1

195

Criado com Scanner Pro

AA= (50)(-1)1*1 1- -0.1 -0.1 + (18)(-1)2+1
-0.2
-0.4 1 -0.2 -0.4 02
-0.1
1
-0.2
-0.1
1

-0.1
-0.1
-0.2 02 2
-0.4 1 -0.2 -0.4 -0.2 1

+ (50)-1)+1 -0.2 -0.2 -0.2 + (59\-1)4+1 -0.2

1 -0.1 -0.1 1 -0.2
-0.1
-0.2
-0.2
-0.2
1

-0.2
-0.2
-0.2
-0.1
1
2
0.1
1 -0.1 -0.1 1
-0.2 02
-0.1 02
= 50*1 [(11"1)+(-0.4*-0.2*-0.1)+(-0.1*-0.1*-0.2)]-{(-0.1*1*-0.1)+(-0.2*-0.2*1)+4s
.21)+(1"-0.1"04]
0.2*1*1)+(-0.4°-0.2*-0.2)+(-0.1*-0.2*-0.2))-(-0.2*1"-0.1)+(-0.2*-0.2*-0.2)+(1*-0
-0.2*-0.4)1]|
0.1"1)+(1*-0.2*-0.2)+(-0.1*-0.2*-0.1)}-(-0.2*-0.1*-0.1)+(-0.1'-0.2*-0.2)+(1*-0.2*1lm -5

0.2)+(1*1*-0.2)+(-0.2*-0.2*-0.1)]}-{(-0.2*-0.1*-0.2)+ (-0.1"1'-0.2)+(+0.2*-0.2*1)) >

= 50*(1-0.08-0.02)-(0.01+0.04+0.04)] -18ʻ[(-0.2-0.016-0.004)-(0.02-0.008+0.081)
(-0.002-0.004-0.2)] -59*(-0.004-0.2-0.008)-(-0.008+0.02+0.04)] =

= 50*(0.9) -18°(-0.312) +50*(0.264) -59*(-0.264) =

= 45+ 5.616 + 13.2 + 15.576=

= 79.392

A= AalAden=79.392 / 0.816=97.29411765

196

Criado com Scanner Pro

1

1 50
ARH -0.2 -0.2
-0.1 18 -0.1 -0.1
-0.1
-0.1
50
59
1-0.2
-0.2
1

18 -0.1
AR (1))-1)11| -0.1 + (0.1)-1*1 50 -0.2 -0.2
50 1
-0.2 50 1 -0.2
59 -0.2 1
59 -0.2 1
18 -0.1 -0.1 -0.2
50 -0.2
50 1
-0.2 50 1 -0.2

50 -0.2 -0.2
s (-0.1X-1)3•1 + (-0.1)-1)4*1 50 -0.2 -0.2
18 -0.1 -0.1 18 -0.1 -0.1
59 -0.2 1
50 1 -0.2
50 -0.2 -0.2 50 -0.2 -0.2
18 -0.1 -0.1 18 -0.1 -0.1

=11 [(18*1"1)+(50*-0.2*-0.1)+(59*-0.1*-0.2)}-H(-0.11"59)+(-0.2*-0.2"18)+(1*-0.1"50)]] + -0.1*-1

H(501"1)+(50* -0.2*-0.2)+(59*-0.2-0.2)}-H(-0.2*1"59)+(-0.2*-0.2*50)+(1-0.2*50)|] -0.1*1 [(50*.
011)H(18-0.2*-0.2)+(59*-0.2* -0.1)H(-0.2*-0.118)+(-0.1*-0.2*50)+(1*-0.2*18)] - 0.1-1 [(50*-0.1*.
02+(18"1"-0.2)+(50*-0.2*-0.1)-H(-0.2*-0.1°50)+ (-0.1"1°50)+(+0.2*-0.2*18)] =

(18+1+1.18)-(-5.9+0.72-5)] +0.1"[(50+2+2.36)-(-11.8+2-10)] - 0.1(-5+0.72+1.18)-(1.18+1-3.6)] +

0.1(1-3.6+1(1-5+0.72)] =30.36 + 0.1"(74.16) -0.1(-1.68) + 0.1"(1.68) =

=30.36 + 7.416 + 0.168 + 0.168 =

38.112

RH = ARH / Adon = 38.112 /0.816 = 46.70588235

197

Criado com Scanner Pro

 -0.2
-0.2 50
Ay = 1 -0.1
18
-0.1 1
-0.2
-0.4 50
-0.1 1

-0.1 59
-0.1
+ (-0.1)(-1)2•1 -0.2 50
-0.1 0.2
1
18 -0.4 50
AM= (1X-1)l*1 50 -0.2 02
-0.4 -0.1 59
1
1
-0.1 55 -0.2 50
18 -0.1 -0.2
1 -0.4 50
50 -0.2 0.2
-0.4
+ (-0.1)(-1)*1 -0.2 50
50 -0.2 -02
-0.2 1
18
+ (-0.1)(-1)3+1 18 -0.1 -0.1
1
1
-0.4 50
-0.1 59
-0.2 -02
-0.2 50
-0.2 50 1
18
02
1 18 -0.1 -0.1

=1"1(150*1)+(-0.4"59*-0.1)+(-0.1*18*-0.2)-{(-0.1"50*-0.1)+(-0.2"59*1)+(1"18*-0.4)n4
0.2*50*1)+(-0.4*
59*-0.2)+(-0.1*50*-0.2))-[(-0.2*50*-0.1)+(-0.2"59*-0.2)+(1"50*-0.4)|]-014h
0.218*1)+(1"59*-0.2)+(-0.1"50* -0.1)-(-0.2*18*-0.1)+(-0.1 59*-0.2)+(1"50*1)|] - 0.1*1 Il(-0
J.218.
0.2)+(1*50*-0.2)+(-0.4"50*-0.1)}-(-0.2*18*-0.4)+ (-0.1"50*-0.2) +(+0.2"50*1)]] =

= (50+2.36+0.36)-(0.5-11.8-7.2)] +0.1*[(-10+4.72+1)-(1+2.36-20)] - 0.1*[(-3.6-11.8+0.5)-(036«t.)

0.1"[(0.72-10+2)-(1.44+1-10)] =

=71.22 + 0.1"(12.36) -0.1"(-66.44) + 0.1"(0.28) =

=71.22 - 1.236 - 6.644 + 0.028 =

= 79.128

M= AM / Aden = 79.128 /0.816= 96.97058824

198

Criado com Scanner Pro

 Ag -0.2 -0.2 50
-0.1
-0.1 18
-0.1 -0.4 1
50
-0.1 -0.1 -0.2 59

1 -0.1 18 + (-0.1X-11*1 -0.2 -0.2 50

Ag =(1)1-1)1*
-0.4 1
50 -0.4 1 50
-0.1 -0.2 59 -0.1 -0.2 59
1-0.4
-0.1
1
18
50
-0.2
-0.4
-0.2
1
50
50

+(0.1X-1)9+1 -0.2 -0.2 50 + (-0.1\-1)4*1 -0.2 -0.2 50

1 -0.1 18
1-0.4 -0.1 18
-0.1
-0.2
-0.2
-0.2
59
50 -0.2
1
-0.2
50
50
1 -0.1 18
1 -0.1 18

= 11 ((1*1"59)+(-0.4*-0.2*18)+(-0.1-0.1"50)H(181*-0.1)+(50*-0.2*1)+(59"-0.1*-0.4)|] + -0.1'-1 [[(-

0.2159)+(-0.4*
-0.2*50)+(-0.1*-0.2*50)]-H(501*-0.1)+(50*-0.2*-0.2)+(59"-0.2*-0.4)]]
- 0.11 [(-0.2-
-01"59)+(1-0.2*50)+(-0.1"-0.2*
18)}-H(50*-0.1"-0.1)+(18*-0.2'-0.2)+(59*0.2*1)|]
- 0.1-1[(-0.2*-
0.150)+(11°50)+(-0.4"-0.2*18)]-(50"-0.1*-0.4)+ (18*1*-0.2)+(50*-0.21)|]| =

= (59+1.44+0.5)--1.8-10+2.36)]+0.1"[(-11.8+4+1)-(-5+2+4.72)]-0.1(1.18-10+0.36)-(0.5+0.72-11.8)]+

0.1(1+50+1.44)-(2-3.6-10)] =

= 70.38 + 0.1(-8.52) -0.1°(-2.12) + 0.1°(64.04)=

=70.38- 0.852- 0.212 + 6.404 =

= 75.72

E= Ag/ Aden = 75.72/0.816 = 92.79411765

199

Criado com Scanner Pro

Substituindo os valores encontrados, teremos:

|Total 1. 50.00 18.00 50.00 59.00 50.0

500.00
Repartição
10% 10% 10%
(97.29)
20%
Administração 9.73 9.73 9.73 30%
40% 10% 19,46|29.19
20% (46.71) 10%
Rec. Hum. 9.34 18.68 4.67 109%
20% 10% 20% 4.67 467
Manutenção 19.39 9.70
(96.97) 10%30%
.39
20% 9.7029.09
20% 10%
(92.79) 10%
Energia 18.56 9.28 18.56 20%
9.28|18.56
Total 2. 0.00 0.00 0.00 0.00
500.00
Repartiçāo 93.11 22251

Recorrendo ao método do LIFO, vamos efectuar o inventário anente

existentes e seguidamente reparti-las, como mencionado no enunciado: das
matèrias

Ent. in. perm. MP A Saída Ent. in. perm. MP B Saída

Ent. in. [Link]
Qtd. Pr. Val. Qtd. Pr. Val. Qtd. Pr. Val. Qtd. Pr. Val.
C 100 20 2000|100 20 2000 C 20 5 100
Qtd. Pr. Val.
20 5 100
C 30 5 150 Qtd.P
SF =0 SF = 0 303
SF

Quadro n° 37. MAPA DE REPARTIÇÃO DAS MATERIAS-PRIMAS CONSI

SUMIDAS
Consumo Repartição
MP Qtd. Valor P1(100) Qtd.
A
Valor P2(250) Qtd. | Valor P3(150)OHd
100 2000
B 20
100 2000
100
B 30 150 20
30 150
| Total 150 2250 30 150 100 2000 20

HMO = HMOD + HMOI

HMOD = 20x 8 x 8 =1280/mês (afectadirectamente a produção)
HMOI =20 x 8 x 2 =320/ mês
Obs.: Horas de mão-de-obra directa (HMOD); horas de mão-de-obra indirecta(HMOI).

200

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 38. Mapa de Repartição MOD em função das matérias-primas consumidas

Horas Valor/mês P1 (100) | P2 (20) P3 (30)

|1280 2435 811.67 811.67 811.67

Jå podemos preencher o mapa no centro principal Fábrica; o custo de unidade de obra é

sempre igual ao total da 2. repartição a dividir pelo nº. de unidade de obra:

|Total 2. 500.00 0.00 0.00 0.00 0.00 93.11 184.39

222.51
repartição
Horas KgMP AKZ 10
Nat. UO
MOD Consum. venda
N.°UO 1280
Custo UO 0.0727

Entretanto, vamos repartir os Custos da MOD utilizando o custo de unidade de otbra que
se encontram no centro principal Fábrica do Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos
e usaremos estes dados para ana determinação do Custo de produção.

Mapa de Repartição HMOD (Encargos indirectos da fábrica)

Total Horas P1 P2 P3
1280/mês 426.667 426.667 426.667
CUO 0.0727 0.0727 0.0727
Total 31.0353 |31.0353| 31.0353 93.11 |

93.11 é o somatório da repartição dos três produtos, que é igual ao total da 2.ª repartição.

Como já conhecemos a quantidade de matéria-prima consumida, podemos completar

o mapa no número de unidade de obra, para obtermos o custo de unidade de obra.

Total2, 500.00 0.00 0.000.00 0.00 93.11 222.51 184.39

repartição
Horas Kg MP AKZ 10
[Link]
MOD Consum. venda
N.°UO 1280 150
CUO 0.0727 1.4834

Obs.: O custo de unidade de obra é encontrado através da divisão do total da 2.

repartição (do respectivo centro) pelo número de unidade de obra encontrado.

201

Criado com Scanner Pro

 provisiona
Quadro n° [Link] dos encargos indirectos do centro Ar
CUO Aprov. C
Qtd. MP Cons. 1.4834 [Link]
Produto 45018
30 kg 1.4834
P1 148.3392
100kg 1.4834
P2 29.6678
P3
20kg
222.5088
150 kg
Total

dução
Quadro n°40. Determinação do Custo de Prod,

(100unid) P2 (250unid)
Total P3(150ur
Elemento
Enc. directos 2,000.0000
2,000.0000
MPA 100.0000
MP B 150.0000 150.0000
MP 811.6660 811.6660
2,435.0000
MOD 961.6660 2,811.6660
[Link]. 4,685.0000 9116:
Enc.
indirectos
93.1059 31.0353 31.0353
Fåbrica 3103:
222.5088 44.5018 148.3392
Aprovisionam. 2968:
315.6147 75.5371 179.3745
Total enc. ind. 60.70:
Total
5,000.6147 1,037.2031 2,991.0405
produção 972.36:

C. unit. prod. 10.3720 11.9642

648

Agora encontramo-nos com informação para efectuar o inventário permanentedts

produtos acabados vendidos com base na produção do período e o custounitäro
produção de cada um.

Entradas Inv. Perm. Prod. Acab. Vend. P1 Saídas

Qtd. Pr. Valor Qtd. Pr. Valor

pn 100 un. 10,3720 1.037,20 80 10.3720 829.76
SF 20 10,3720 207,44

100 un. 10,3720 1.037,20

202

Criado com Scanner Pro

Entradas Inv. Perm. Prod. Acab. Vend. P2 Saidas

Pr. Valor Qtd. Pr. Valor

Qtd.
pr250un.11.9642
2,991.05 250 11.9642 2,991.05

Eotradas Inv. Perm. Prod. Acab. Vend. P3 Saídas

Qtd. Pr. Valor Qtd. Pr Valor

pr 150un. 6.4825 972.38 150 6.4825 972.38

Quadro n° 41. Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos (Distribuição)

[Link] P1 P2 P3 Total
[Link]ção
Prod. Acab. 150 unid. 480 unid.
Vend. 80 unid. 250 unid.
50 kzs 60 kzs 210 kzs
100 kzs
PVUnitário 9000 29500
Cifra Negócio 8000 12500
N.° UO 900 2950
CNINat. UO 800 1250
0.0625 0.0625 0.0625
Custo UO 56.2531 184.39
50.0028 78.1294
Enc. ind. vendas

Podemos completar o mapa:

222.51 184.39
0.00 93.11
0.00 0.00
Total 2. 500.00 0.00
AKZ 10
repartição Horas KgMP
MOD consum. de venda
[Link] 150 2950
1280
0.0727 1.48339 0.0625
N° UO
Custo U0

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 42. Determinação do Preço de Custo

Enccargos Custo de Produçäo dos

Indirectos Produtos Acabados e Preçode
Elementos de Vendas Vendidos Custo
P1 50.0028 829.776 879.7
P2 78.1294 2,991.05 3,069.18
P3 56.2531 972.38 1,028.63
Total 184.3853 4,793.19 4,977.58

Obs.: Encargos indirectos vendas + Custo produção produto acabado = Precn a

Determinação do resultado analítico:

Resultadoanalitico = Cifra de negócio - Preço de custo

Cifra de Resultados
Produtos Negócio Preço de Custo Analíticos
P1 8,000.00 879.76 7,120.24
P2 12,500.00 3,069.18 9,430.82
P3 9,000.00 1,028.63 7,971.37
Total 29,500.00 4,977.58 24,522.42

A empresa obtém um lucro de AKZ 7,120.24 com a venda do P1; AKZ 9,430.82Com.

venda do P2 e AKZ 7,971.37 com P3, não tendo prejuízo com nenhum deles,mass8e

preferivel o P2, depois P3 e, por fim, P1.

OBSERVAÇÃO:

O mapa de repartição dos encargos indirectos pode ser apresentado da

seguinte forma:

204

Criado com Scanner Pro

ne acordo com os dados apresentados, teremos:

A= 50 + 20% R + 20% M + 20% E

R= 18 + 10% A + 10% M + 10% E

M= 50 + 10%A + 40% R + 20% E

E=59 + 10% A + 10% R + 20% M

Ordenando por variáveis:

A-0.2R - 0.2M -0.2 E = 50

-0.1A+ R-0.1M -0.1E = 18

-0.1A-0.4R + M-0.2E50
0.1A-0.1R- 0.2M + E=59

O método de substituição e o método de Crammer, por vezes, não são aconselhados para os

exercicios com mais de três variáveis, devido à inúmera dificuldade que se encontra nos vários

passos. Vamos mostrar a facilidade que existe utilizando o método de Gauss.

Passando para a matriz, teremos a principal:

A R M E

1 -0,2 -0,2 -0,2 50 0,1 0,1 0,1

-0,1 1 -0,1 -0,1 18

-0,1 -0,4 1 -0,2 50

-0,1 -0,1 -0,2 1 59

-0,2 -0,2 50
1 -0,2
-0,12 23
0 0,98 -0,12
-0,22 55 -0,12 *+
0 -0,42 0,98
0,98 64 0,42
0 -0,12 -0,22

205

Criado com Scanner Pro

 -0,2 50
1 -0,2 -0,2
23 0,42 *+
0,98 -0,12 -0,12
55 0,98
0 -0,42 0,98 -0,22
0 -0,21 0,438 20,28
0

-0,2 -0.2 50
1 -0,2
-0,12 -0,12 23
0 0,98
63,56| 0,21 *+
0 0,91 -0,266
20,28 0,91 *
0 0 -0,21 0,438|

1 -0,2 -0,2 -0,2| 50

-0,12 -0,12 23
0,98
0,91 -0,266| 63,56
0 0 0,34272|31,8024

Na primeira matriz, queremos manter a primeira linha e eliminar a primeira colun.

luna apant
2., 3.° e 4, linhas. Assim, multiplicamos cada elemento da primeira linha por o
imeira linha por 0,1esorg-
à 2. linha. Voltamos a multiplicar cada elemento da 1. linha por 0,1 e somamoe à
os à3
faz-se o mesmo para a 4. linha. O resultado é que teremos como resultado
"zero'
coluna, a partir da 2.ª linha.

Exemplificando, para a 2.° linha:

1*0,1 = 0,1 + (-0,1) =0

-0,2 *0,1 = -0,02 + 1=0,98
-0,2*0,1= -0,02 + (-0,1) = -0,12
-0,2*0,1=-0,02 + (-0,1) = -0,12
50 0,1 =5+18 =23

206

Criado com Scanner Pro

Obtém-se a 2.° matriz.

Verificamos que, na 2." matriz, as 2., 3. e 4 linhas só possuem três variáveis, ao invés de
quatro. Como nenhuma delas é divisível por um número comum, iremos trabalhar Com a 3.
ea4., para eliminar mais umavariável.

Assim, multiplicamos a 3. linha por -0,12 (o primeiro número da 4.a linha com sinal sitivo)
e multiplicamos a 4.* linha por 0,42 (o inverso do 1.° número da 3. linha), Os valores obtidoS
na multiplicação da 3.* linha devem ser somados aos valores obtidos na multiplicaçao da4.a
linha, mantendo igual a 3. linha.

Exemplificando:
-0,42* -0,12 = 0,0504
-0,12 * 0,42 = -0,0504

0,0504 + (-0,0504) =0

Faz-se o mesmo para os outros valores.

Obtemos a 3. matriz apenas com duas variáveis na 4.a linha.

Fazemos a mesma operação com as 2. e 3. linhas para eliminar a mesma variável do passo
anterior. Multiplicamos a 2. linha por 0,42 e multiplicamos a 3.° linha por 0,98. Somam-se os

resultados obtidos, mantendo igual a 2. linha.

Resultado: obtém-se a 4. matriz com apenas duas variáveis nas 3.° e 4. linhas.

Multiplicamos a 3.4 linha por 0,21 e multiplicamos a 4. linha por 0,91. Os resultados obtidos
na 3. linha somam-se aos resultados obtidos na 4.° linha, mantendo igual a 1. linha.

Desta forma, obtém-se a 5.ª matriz, com apenas uma variável na última linha. Esta variável

igual a E.

Assim, teremos: 0,34272 E=31,8024

E=92,7941176470588

Criado com Scanner Pro

 M

vot estevalorobtdo,vamonsubatituirna 3."nha pata obler # varldyel M

0,91 M-0,266 E 83,56

Substituindo o valor de E, obtemoa:

M 96,9705882352941
adas poloa
rOsp
Vanxos a 24 linha e também substitulmos as varlavels ja oncOntradas

valores.
0,98R-0,12 M-0,12E 23
R46,7058823529412

Resta obterapenas o valor de A. Vamos à 1. linha e também substitumog:

A-0,2R-0,2 M- 0,2 E = 50
A=97,2941176470588

Com os valoresobtidos, jå se pode fazer o mapa de repartição de custos abaixoapreser

Criado com Scanner Pro

 209

Criado com Scanner Pro

 I|

210

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULO IV
CUSTO DE COMPRA, CUSTO DE PRODUÇÃO,
PRODUÇÃO EM CURSO E PRODUTOS RESIDUAIS

De uma maneira geral, existem vários tipos de custos. Custos relacionados com os

produtos comprados para serem utilizados como matérias-primas, custo de produção

dos produtos fabricados pela empresa, e outros custos.

1. CUSTO DE COMPRA

1.1. Generalidade

Conforme a nossa introdução, vimos que a Contabilidade Analítica pode ser

apresentada com os três lados de um triângulo: Matérias-primas, a Mão-de-obra e os

Encargos Indirectos.

As matérias-primas são objectos ou substâncias elaboradas, destinadas a entrar na

composição dos produtos acabados. Também são os componentes incorporados nos

produtos acabados e que aparecem no produto na fase final de produção. No quadro da
função de aprovisionamento, estas matérias-primas devem ser compradas,

armazenadas e consumidas para a produção dos produtos acabados que são vendidos

aos clientes.

A empresa não compra apenas as matérias-primas, mas também matérias e os

fornecimentos consumíveis e as embalagens que são necessárias para o bom

processamento da produção dos produtos acabados. Trata-se de bens que concorrem

na fabricação, na conservação, assim como na distribuição dos produtos fabricados,

sem que estejam incorporados nos mesmos produtos.

Sublinhamos que enquanto as matérias-primas são sempre consideradas encargos

directos, as matérias e fornecimentos diversos são habitualmente considerados

encargos indirectos. Estes últim0s são objecto de análise nos centros de custos.

211

Criado com Scanner Pro

Para as embalagens, deve-se distinguir as embalagens perdidas das emt
emtbalange

recuperáveis. As primeiras (perdidas) são por exemplo as garrafas plásti

ásticas
refrigerantes, a embalagem do leite em pacote, a embalagem das gasosas
ern
Estas embalagens são entregues aos clientes sem a sua recuperação. A imot
nputaçà,
destas embalagens nos custos dos produtos depende do momento em que
ela
utilizada. Existem embalagens que são utilizadas durante a produção dos pro
produtos

acabados, e que sem elas os produtos não podem ser transportados. Temos Cofmo

exemplo o empacotamento do leite líquido, das bebidas nas garrafas plásticas, aslata
lalas
para enlatar a sardinha conservada, o saco de ráfia para a transportação do [Link]

sacos plásticos utilizados na indústria alimentar. Trata-se de todos os objectosutilizados

no acondicionamento (') dos produtos acabados e entregas a terceiros. Os custos

destas embalagens entram nos custos de produção.

Por outro lado, se os produtos são empacotados antes de serem enviados para o

armazém de produtos acabados, o custo de empacotamento considera-se comoparte

do custo de produção.

Quando a embalagem perdida ou não recuperável serve para a distribuição dos

produtos, os seus custos entram directamente nos custos de distribuição. Quer dizer,

são custos engajados; por exemplo, para embalar os produtos antes do embarque, o
custo desta operação considera-se como custo de expedição e de venda. A sua

incorporação nos custos é feita após os custos de produção. Quer dizer que os custos
de distritbuição permitem determinar o preço de custo dos produtos vendidos.
Sublinha-se que esta regra não é geral porque grande parte das Empresas considera
estes custos de empacotamento como parte dos encargos indirectos de produção,
fazendo, assim, parte dos encargos de produção.

Além das embalagens perdidas que, habitualmente, acompanham os produtos na sua

fabricação, temos as embalagens recuperáveis. Estas últimas são para facilitar a
transportação dos produtos na sua distribuição. Assim sendo, as despesas destas
embalagens recuperáveis são despesas de imobilização. Porque as embalagens
recuperáveis são compradas não para serem vendidas junto com os produtos, mas para
serem emprestadas aos clientes. Temos como exemplo as garrafa das bebidas locais,

1 Por acondicionamento entende-se a protecção do produto em contacto com outro produto.

(C.PÉROCHON: Comptabilité Analitique, Edition Foucher, Paris, 1982).

212

Criado com Scanner Pro

 ou ainda as caixas utilizadas para a transportação das bebidas ou do tomate para uma
fazenda. Estas embalagens são objectos provisoriamente conservados pelos clientes,
queas levam durante a compra dos produtos acabados vendidos pela empresa ().

Éde salientar que as embalagens recuperáveis dividem-se em duas partes: estas

embalagens recuperáveis classificam-se como imobilizações. Trata-se dos contentores
de transportação de matérias-primas. Por outro lado temos as embalagens recuperáveis
consignadas junto dos clientes. Este tipo de embalagens constitui os stocks, e são
localizados nas existências do balanço da Empresa.

1.2. Determinação dos Custos de Compra das Matérias-primas

Integra o custo de compra das matérias-primase de fornecimentos diversos a totalidade

dos encargos suportados aquando do aprovisionamento até à sua saída do armazém da
empresa. A determinação dos custos nesta primeira fase de exploração permite avaliar
o custo de entrada das matérias-primas no armazém mais para uma empresa industrial,

do que para uma empresa comercial.

A determinação do Custo de Compra de matérias-primas é feita da seguinte maneira:

Preço de compra
+
Encargos directos de compra
+
Encargos indirectos de compra

CUSTO DE COMPRA DE Matérias-Primas

Z Na contabilidade Geral, estas embalagens quando se entregam aos clientes consideram-se como uma

divida do cliente perante a Empresa. Assim sendo, a Conta Cliente Embalagens Consignadas é uma

conta do passivo. Porque o seu montante é debitado na Conta Cliente que deve as embalagens à

Empresa. Quando o Cliente devolver as embalagens, a Empresa poderá anular ou amortizar a divida,
debitando a Conta Cliente Embalagens Consignadas, creditando a conta Cliente no montante devido.

Deve-se notar que as embalagens podem ser devolvidas a diferentes preços. Pode ser ao preço da

consignação, ou a valor superior ou inferior ao da consignação, dependendo da raridade e da importância

das mesmas.

213

Criado com Scanner Pro

Sublinha-se que:
-O preço de compra das matérias-primas é o montante liquido que a emprese
paga
ao formecedor durante a compra de matérias-primas. Este preço é deduzidn
đos

descontos beneficiados do fornecedor. Preço de compra pode ser apresentado com

Comoo
preço afixado a um produto que está a ser vendido sem o acréscimo de outr
tros
encargos. Exemplo, os preços afixados nos produtos nas praças: 500 Akz o monteda

tomate, de cebola, 1100 Akz para uma caixa de gasosa, ou 1.500.000 Akz paraum

viatura de uma marca. Ele é o montante que se entrega ao vendedor do produto gue

necessitamos.

Durante uma compra, a empresa compradora, por vários motivos, pode beneficiar de

certos descontos. São descontos pela má qualidade das matérias-primas compradas,

descontos pelo hábito de compra, quer dizer, cliente habitual, e descontos pelo

pagamento antecipado da compra. Sublinha-se que os dois primeiros descontos são

comerciais () e o útimo é financeiro. O tratamento contabilístico dos dois tipos de

desconto merecem uma atenção do contabilista, porque ele é muito diferente. Quando

O Desconto comercial apresenta-se de três (3) maneiras. Na lingua portuguesa os três descontos
resumem-se em descontos comerciais quando na língua francesa os três descontos têm significados
diferentes. Desconto comercial «rabais» redução praticada de uma maneira excepcional sobre o preçode
venda devido a falta sobre a qualidade do produto comprado, isso é para que não haja devolução sobre

uma compra que não respeitou as normas de qualidade. Exemplo comprou-se um arroz sem quebra
quando na realidade os sacos de arroz estão cheios de quebras. Ou ainda comprou-se calças com o
tamanho 40 e na realidade as calças são para os números 60. Desconto comercial «Remise» reduções
praticadas habitualmente sobre o preço de venda considerando, por exemplo a importância do valor da
venda, ou a profissāo do cliente; ele é geralmente calculado na aplicação de uma percentagem aplicada
ao preço de venda. Desconto comercial «Ristourne» redução do preço calculado sobre um conjunto das
operações efectuadas com o mesmo cliente por um período determinado. Trata-se de um desconto anual
por exemplo. Todos estes descontos feitos sobre a factura de venda não são contabilizados. Assim, a
contabilizaçāo de uma factura começa no montante liquido sem os descontos comerciais. Lembramos que
o desconto financeiro (reduction financière ou l'escompte de règlement) é uma redução sobre o preço de
venda acordada a um cliente que paga por antecipação uma factura de uma compra a credito. Esse
desconto é muita vezes aplicado a um cliente que paga a pronto pagamento (por cheque ou em
numerário). Este desconto está ligado a um pagamento. Ele é contabilizado. Trata-se de um custo
financeiro para o vendedor e um proveito financeiro para o comprador (Gérard Enselme: Comptabilité
Finacière, 6 Edição, Litec Editora, Paris, 2005).

214

Criado com Scanner Pro

 lescontos comerciais são deduzidos ao preço de compra, o desconto financeiro não
0s dest
sAeduzido para a determinação do preço de compra das matérias-primas.

0s encargos directos de compra das matérias-primas são os que acompanham as

matériasdurante
ma
a sua compra. Trata-se de encargos suportados pela empresa além do

oreco de compra pago ao fornecedor. Exemplo: as despesas de compra (comissões,

ansporte, o frete, direitos
trans aduaneiros, outros encargos até a chegada das matérias-
nimas ao armazém da empresa...). Estes encargos podem ser incluídos nos preços de
compra das matérias-primas, como podem ser registados separadamente e serem
incluidosnos custos de compra das matérias-primas. Por exemplo, durante a compra de
uma grade de gasosa necessitamos de um estivador para pôr a grade no carro. O

dinheiro pago a esse estivador é um custo directo de compra. E directo porque esse

custo existe e porque a grade de gasosa existe. Se a grade de gasosa não existisse não

poderiahaver este custo. Ele é um custo directo de compra de grade da gasosa.

.Os encargos indirectos são aqueles encargos que não podem ser identificados com
toda a facilidade e que entram primeiro nos centros de análise antes de serem

imputadosaos custos de compra das matérias-primas. São despesas, muita vezes, da

estadiadas matérias-primas no armazém da empresa. Exemplo: trata-se de salários de
trabalhadores do armazém, a amortização do edifício do armazém, a energia do

armazém,a manutenção e outras despesas. Todos estes encargos entram no centro de

análise chamado Aprovisionamento, onde eles são objecto de análise antes de serem
imputados aos custos das matérias-primas. Outro exemplo, quando chegamos a casa
chamamoso empregado para vir buscar a grade de gasosa para subir com ela até casa.
Esteempregado ganha por mês. Mas podemos calcular aquilo que ele ganhou naquela
hora daquele dia e adicionar na compra da gasosa.

Sublinha-seque os custos de aprovisionamento são os custos que as matérias-primas,

0S consumíveis, os fornecimentos e as embalagens têm à saída do armazém no

momentodo seu consumo. Fazem parte destes custos o preço de compra das matérias-
primas, as despesas de compra (comissões, transporte, direitos aduaneiros, outros
encargosaté à chegada das matérias-primas ao armazém da Empresa. Também fazem
parte destes custos de aprovisionamento todas as despesas suportadas relativamente
às mesmas matérias-primas durante a sua estadia no armazém da empresa. Trata-se

215

Criado com Scanner Pro

de saláios de trabalhadores, a amortização do edificio do armazém,
aenerjiat,
armazém, a manutenção e outras despesas. E por isso que todas estas de
estasdespesas
s
muitas vezes reagrupadas na rubrica de aprovisionamento.

No entanto, a imputação destes encargos às matérias-primas pode ser feito ser

segundo;
indicação do Gestor. Porque estes encargos podem ser imputados unicament

matérias-primas compradas, como podem ser, normalmente, imputados a todasa

matérias-primas que se encontram no armazém. Esta última forma é, em princini
ncipio,a
mais correcta. Mas, para facilitar as operações, os encargos de aprovisionamen.

podem ser apenas repartidos (imputados) aos custos de compra dasmatérias-brima

imas

compradas em função das unidades de obra do centro de aprovisionamento escolhitas

ou em função de uma base de cálculo ou repartição ou de imputação escolhidapel

Gestor.

Segundo Henry Court e Jean Leurion, existem quatro componentes para a

determinação do custo de compra de matérias-primas. Tratam-se de:

Preço de compra,
Encargos directos de compra,
Encargos indirectos decompra,
Encargos de entrada em stock.

Mas pensa-se que os encargos de entrada em stock podem ser incluídos nosencargos
indirectos. Sobretudo quando eles não estão bem definidos.

4 COURT, Henry et Jean LEURION: Comptabilité Analytique d'Exploitation e Gestion, Editions Foucher,
Paris 1976.

216

Criado com Scanner Pro

 Armazém de Matérias-Primas

Encargos EncargosDirectos
Directos
Encargos
Incorporáveis
CUSTOS
EncargosIndirectos

Encargos Secções de análise

Indirectos Ou
Centro de análise
Ou Centro de
Responsabilidade

1.3. A Inventariação dos stocks

A inventariação do stock consiste em contar os stocks que estão disponíveis dentro do

armazém da empresa. Trata-se de:
- stock das matérias-primas,

- stocks das matérias consumíveis,

Custo de Compra
- stocks de fornecimentos diversos,

- stocks de produtos acabados,

- stocks de produtos semi-acabados ou intermediários,

- stocks dos resíduos (quebras e refugos),

Custo de Produção
- stocks de produtos em curso.

217

Criado com Scanner Pro

Nesta generalidade de existências, deve-se diferenciar as existências
tênciasoua
(matérias primas, matérias e fornecimentos diversos, consumíveis), das
existen
fabricadas pela própria empresa. Trata-se de produtos acabados, produtbe

acabados ou intermediários, os subprodutos, resíduos e produtos em curso.

Os desperdicios e materiais residuais compreendem os produtos provindh

dog

operações primárias de fabricação. Estes desperdicios podem ser vendidos.

desperdicio tiver pouco valor ele não se vende. Mas se tiver mais valor ele é vend
vendhid,

Tendo existido várias dificuldades de valorização do desperdicio, este último éane:

aperes

armazenado e a sua contabilização é apenas em quantidade. Nota-se que a entr.

deste desperdicio no armazém obedece ao principio do inventário permanente.

Várias formas existem para a contabilização do desperdicio:

- reduzir o preço de venda dos custos dos materiais ou da produção queorigino

o desperdicio;
- reduzir o preço de venda dos custos fabris;

- reduzir o preço de venda dos resultados globais analiticos da empresa.

O método mais exacto é a redução dos custos dos residuos aos custos deproduçăo
onde eles são originados.
No entanto, podem existir casos onde o custo de produção dos desperdicios ésupenor
ao seu preço de venda.

Um dos principios que deve ser respeitado para a gestão destes stocks é o da

elaboração e contalbilização de documentação. Todas as entradas de stocks

(comprados ou fabricados) devem ser objecto de um documento. Para asentradas

deve estabelecer-se a "nota de entrada", e para a saídas dos stocks deve elaborar-sea
"nota de saída".

Sublinha-se que a gestão destes stocks obedece à implantação do inventário. Existem

dois tipos de inventários: o inventário intermitente e o inventário permanente.

218

Criado com Scanner Pro

 1.3.1. O inventário intermitente
Éo mais utilizado na Contabilidade Geral e consiste em contar os stocks no
fim do ano comercial. O objectivo deste inventário é avaliar: os stocks

existentes e os stocks vendidos, para poder determinar os resultados da

empresa durante o periodo em causa. Assim sendo, o stock é avaliado em
função dos que estão à disposição da empresa.

o orimeiro caso que pode existir é do conhecimento dos stocks iniciais, compras e

ctocks finais. A formulação geral utilizada na gestão dos stocks é a seguinte:

Stocks iniciais + compras do periodo = Saídas + Stocks finais

Estafórmula geral permite apresentar os dados segundo as necessidades da empresa.

Se as entradas forem conhecidas, a formulação será a seguinte:

Saídas = Stocks iniciais + compras do período - Stocks finais

Se as saídas forem conhecidas, a situação será a seguinte:

Entradas = Stocks iniciais + Saídas - Stocks finais

1.3.2. O Inventário Permanente

Comojå foi analisado no Capitulo 1, o inventário permanente () é mais utilizado na

Contabilidade Analitica, e consiste em contar periodicamente as existências. Estes

periodos são mais reduzidos em relação ao inventário intermitente. Contrariamente ao

inventário intermitente, o inventário permanente tem a sua importância na realização do

objectivoda Contabilidade Analiítica. Sem a avaliação dos stocks não há exactidão dos

SVero Ponto [Link]. Métodos de Avaliação de stocks no Capitulo I desta publicação.

219

Criado com Scanner Pro

custos dos produtos fabricados. Neste caso, os stocks finais são conhecidos:
ecidos aplia

seguinte fórmula:

Stocks Finais = Stocks iniciais+ entradas -Saidas

O conhecimento desta valorização permite à gestão comparar os stocks finais

inventário fisico dos stocks. Muitas vezes existem diferenças entre o inventáriofisicn
SIC0@

inventário teórico. Esta diferença de inventário deve ser contabilizada para

determinar os resultados da empresa.

No que diz respeito à avaliação dos stocks, vários métodos são utilizados. [Link]:
método FIFO (primeiro a entrar primeiro a sair), LIFO (a última entrada é aprimeiraa

sair), CUMP (Custo unitário médio ponderado) do período em análise, NIFO(avaliack

segundoo valor de substituição).

Para o Custo Unitário Médio Ponderado, é necessário distinguir CUMP periódicod

CUMP diário ou progressivo. Este ltimo método que é mais trabalhoso, consisten
determinar as médias por cada operação efectuada. Quer dizer, cada vez que sefaz

uma compra de matérias-primas, deve-se determinar uma média [Link]

método não é habitualmente utilizado. Ele é muito trabalhoso e dispendios0

principalmente nas empresas industriais que consomem um grande variedade detipode

matérias-primas.
Para facilitar os trabalhos, os contabilistas limitaram-se a considerar o método deCusto
Unitário Médio Ponderado (CUMP) do periodo quando se fala deste métodode
avaliação dos stocks.

Por outro lado, o conhecimento das matérias-primas consumidas é primordial paraa

empresa. A sua observação permanente é feita com a aplicação do Inventáno

Permanente das entradas e saidas fisicas de matérias. Isto quer dizer que a

manutenção de uma ficha de stock é feita com o apoio de um serviço administrativo

organizado para o efeito

220

Criado com Scanner Pro

 Inventário Permanente
Conta do Stock das Matérias - Primas

Stock
Inicial de Saídas de
Matérias-
Matérias-
Primas Consumo de MP
Primas Cálculo de
para o
consumo
custo de
Produção

Cálculo Compra de MP
do custo Entrada de
de Matérias Valor
Compra Primas do
de compradas
Matérlas
Stock
Lortd .
Final

Elaborado por Hervey Za Matenda, Agosto 2006 e melhorado pelo autor.

Estes métodos foram objecto de análise e exemplo no capítulo 2 deste trabalho.

221

Criado com Scanner Pro

 1.4. O Controlo das matérias-primas e os seus custos

Além dos elementos acima analisados sobre as matérias-primas, deve rel.

realçar-se a
importância do controlo das matérias-primas nos custos de produção. As
As matéri
primas representam habitualmente mais de 50 % dos custos de
de produçãodos
produção dos
produtog
acabados. E por isso que a utilização das matérias-primas deve ser controlada

Este controlo pode ser feito por registos e informações periódicas relacionadosComas
Compras, recepção, armazenamento de matérias-primas e a sua entrega na secçao so
fabril para serem transformadas.
Este controlo é caracterizado da seguinte forma:

- uma rotina sistematizada para a compra, recepção, armazenamento e entrega das

matérias-primas. Esta rotina permite confirmar a compra das matérias-primas ea

entrada das mesmas no armazém. É necessário a indicação de um responsável paraas

Compras;
- utilização de modelos de fichas de gestão de stocks que permitem evitar erros;
- sistema de documentação interna que facilite a contabilização e evite fraudes
- um sistema apropriado de valorização dos pedidos de materiais;
- é primordial a implementação da informática da gestão de stock.

222

Criado com Scanner Pro

CUSTODEPRODUÇÃO

2:1. Generalidade

principal da
oobjectivOprincipal da em
empresa é de produzir produtos e serviços que se destinam a

ercado. Sendo primordial, a função de produção ocupa toda a

vendidos no merca
ser
atenção dos gestores das empresas. E ela que define a trajectória da vida da empresa.
mpresa sem produção é uma empresa morta. A produção é o facto da existência
Uma empresa sem
maemoresa, é o seu objectivo principal, e consiste em transformar matérias-primas,
de
tbrias consumíveis, empregar a mão-de-obra e a absorver certos serviços que
matéri
participa na produção dos produtos. O conteúdo dos Custos é o elemento principal

para uma gestão da empresa.

2.2. As diferentes fases de produção e os seus custos

A cada fase de produção corresponde um tipo de produção, automaticamente

corresponde um tipo de custo de produção.

223

Criado com Scanner Pro

9 g

Criado com Scanner Pro

 A determinação do custo de produção
2.3.

conforme acima apresentado, temos vários custos de produção segundo a fase em que
encontra o produto em relação ao seu nível ou grau de acabamento. Neste caso,
se
este estudo concentra-se no custo dos produtos acabados. Este último é o conjunto de

tndos 0s encargos engajados para a produção do produto acabado até à sua entrada no

armaz em stock. Trata-se de todos os encargos directos e indirectos suportados pela

empresa.

A formulação mais utilizada é a seguinte:

CUSTO DE PRODUÇÃO

Encargos directos de produção (MP + MOD)

Encargos indirectos de produção (vindos das secções de análise)

+
Produção em curso no inicio do periodo
(9
Produção em curso no fim do período

2.3.1. - Encargos directos:

Os encargos directos constituem o primeiro elemento na composição dos custos de

produção.São encargos que são afectados sem passar por centros de análise. Eles são
constituidos por dois elementos: trata-se dos encargos das matérias-primas e dos

consumíveis e dos encargos da Mão-de-obra. Nestes últimos (encargos) são apenas

considerados os salários brutos e os respectivos encargos sociais dos operários que

estão directamente ligados à produção. As matérias-primas e os materiais consumíveis

são avaliados segundo os métodos acima apresentados.

225

Criado com Scanner Pro

 Sendo encargos directos, a sua afectação aos custos dos
apresenta preocupação. Porque são encargos afectados dutos acab
produtos fabricados. oporcionalmente

Exemplo: uma empresa fabrica três tipos de produtos (P1, P2. Pa) p
empresa consume as seguintes matérias-primas:
staprodu
4500 kg de A,
6750 kg de B,

Se cada unidade produzida consume 10 kg de A e 15 kg de Be se

kg de B e sesabemos
produção do período é de 100 P1, 150 P2 e 200 P3 como o cons
primas é proporcional às unidades produzidas, a situação do consumo
Umo dasmalet
primas será a seguinte: no das
matera
P implica 100 unidades a multiplicar por 10 kg de Ae de 15 kg de B. o
de P serâ igual a 1000 kg de A+ 1500 kg de B = 2500 K no15 kg de B.O
total: consumo
t
P2 será igual a(150x10)+(150x15)= 1500 kg de A+ 2250 kg de B=3750 Ko:
P3 será igual a (200x10)+(200x15)= 2000 kg de A e 3000 kg de B = 5000 Kn

226

Criado com Scanner Pro

 Este exemplo pode ser generalizado da seguinte maneira:
ELEMENTOS PRODUTOS P1 PRODUTO P2
| Encargos Directos

- Matérias-primas N° de unidades consumidas N° de unidades consumidas

para produção de uma para a produção de uma

unidade unidade P2 x custo unitário

Pı x custo unitário
- Matérias consumíveis. Quantidade consumida Quantidade consumida
para a produção de P1 x para a produção de P2 X
custo unitário custo unitário
-Mão-de-obra N° de horas remuneradasN° de horas remuneradas
trabalhadas para a trabalhadas para
produção de P x custo produção de P2 x custo
horário horário

N° de unidades de obra N° de unidades de obra

consumidas para P1 x custo consumidas para P2 x custo

da unidade de obra da unidade de obra

Encargos indirectos
-matérias consumiveis N° de unidades de obra N° de unidades de obra

Consumida para P1 X custo consumidas para P2 X Custo

de unidade de obra de unidade de obra

Note-se que o custo de mão-de-obra pode ser considerado como administrativo (quando
se trata de funcionários e empregados de limpeza), de vendas (quando se paga os

salários dos vendedores), fabris (para o vencimento pago aos operários que laboram na

fábrica).

A contabilização de mão-de-obra permite determinar: o que a empresa deve pagar aos

trabalhadores no periodo indicado, e como distribuir o custo de mão-de-obra entre os

produtos fabricados.

227

Criado com Scanner Pro

A contabilização de mão -de-obra exige uma melhor compreensão na suadassicaca
na Suaca
em mã0-de-obra directa e indirecta. A mão-de-obra directa èrepresentada
é represer pe
trabalhadores que estão realmente a trabalhar na fábrica de produtos fabricadne

tempo, de tal maneira, que o custo do seu trabalho pode ser economie
economicamente
identificado numa ordem especifica de tipo de produtos que estão sendo fabricad
dos.

Sublinha-se que os encargos de MOD contêm as despesas (encargos) dos salátoe

dạ
MOD de execução ao nivel da produção. Mas considerando a modernização tecnoib:
logica
introduzida na produção e o desenvolvimento do Direito do Trabalho, os encarone
de
MOD são mais considerados como encargos indirectos.

Geralmente, a mão-de-obra indirecta é formada por trabalhadores da fábrica ocubalb.

com as actividades auxiliares de produção. Isto significa que estes trabalhadores nà

participam directamente nas actividades de produção. Tratas-se do pessoal, bor

exemplo, que trabalha na supervisão da produção, a equipa de reparação, etc. A

indicação de mão-de-obra directa e indirecta é uma questão de conveniência. Mas o

critério mais realista é que a mão-de-obra seja identificada economicamente com o lote
especifico de produtos.

228

Criado com Scanner Pro

 2.3.2. - Produtos Acabados

Deve-se distinguir o Custo de produção dos produtos fabricados e acabados durante o

periodo em análise e o custo de produção dos produtos vendidos que é elemento do
preço de custo.

Por cada produto convém abrir uma conta de inventário permanente. Esta conta é

debitada no início do período do montante de stock inicial.

Cada vez que se produz, deve calcular-se o custo de produção dos produtos fabricados,

ea mesma produção entra no débito da conta, e é valorizada ao custo de produção.

Por cada saída de produto para venda credita-se a conta do stock de produtos do

montante da saida, valorizada ao custo de produção segundo o método valorimétrico

definido pela Empresa.

No fim do período, o saldo final da conta permite valorizar o stock final.

Inventário Permanente
Conta do Stock de Produtos Acabados

Stock Saidas de
Inicial de Produtos
Cálculo de
Produtos Acabados Venda de Produtos
Preço de
Acabados para
serem Custo dos
vendidos Produtos
Acabados
Vendidos
Calculo
do custo Entrada de
de Producão Produtos Valord
Produção Acabados Stock
dos Produzidos Final de
Produtos
Acabados
Produtos
Acabados

Elaborado por Harvey Za Matenda, Luanda, Agosto 2006, melhorado pelo o autor.

229

Criado com Scanner Pro

3. Produtoemcurso
Para melhor explicar este ponto sobre os produtos em curso.
seguinte exemplo (°). Uma senhora prepara Bolas de Berlim na podemo apresen
senta
apesenta-se da seguinte forma: No primeiro dia praça. Asuapro
ASuarG

Massa preparada na 2ª feira para ser frita e vendida na 3a feire.

feira:
Quantidade 50 Kg

Chegando à praça, durante todo 0 dia, a senhora fritou e ven

fritou e vendeu
Chegando as 17 horas do dia, dos 50 Kg que pensava fritar e vender
fritar e vender,apenasthi
vendeu 40 Kg de massa e ficaram 10 Kg que ela não conseguiu fritar e vend
dia da 3ª feira. Assim no fim da tarde da 3 feira teremos o seguintecenário: naque
io:

Situação da 3ª Feira: Massa total 50 Ka

Massa de Bolos não Fritos e não vendidos
Massa de Bolos fritos
10 Kg
e vendidos 40 Kg
RegresSo a casa com essa quantidade para servendia
ndida no
dia seguinte (amanhã)

Na noite da 3a feira, ela preparou mais uma quantidade de Massa para asBolasfe
Berlim. Na 4a feira quando chegar à praça, ela vai acabar em primeiro lugaramass
que ficou de véspera (ontem) só depois disso é que vai começar a fritar amass
preparada para ser frita e vendida na 4ª feira.

A situação da 4ª feira é a seguinte:

No que diz respeito às quantidades, teremos o que ficou de véspera e o quefoifet

para ser frito e vendido hoje. Suponhamos que o total em geral naquele dia éiguala
Kg.

Naquela 4ª feira fritou-see vendeu-se 55 Kg e ficaram sem ser fritos 25 Kg.

6 No entanto, neste Capitulo, a partir do ponto 5 deste Capítulo apresentamos as Fórmulaque

iedevems

utilizadas para os dois casos. Seja no momento da existência do Produtos em Curso Inicialcom
como não.

230

Criado com Scanner Pro

 amente a situação da 4ª feira será a seguinte:

Situação da 4ª Feira: Massa total 80 Kg

Massa de Bolos fritos e vendidos nesta Massa de Bolos não Fritos e não vendidos
4a feira nesta 4° feira

25 Kg
55 Kg Regressam a casa para serem fritos
vendidos no dia seguinte (amanhā)
Qual é a composição destes 55 Ka
fritos e vendidos nesta 4ª feira?

25 Kg
10 Kg que vieram 45 Kg que vieram de Massa que ficaram hoje4 feira que
de véspera hoje e que vẫo ser fritos e vendidos amanhã

(ontem) que fritamos e

fritamos e vendemos hoje

vendemos hoje e

Esta situação vai sempre repetir-se cada vez que falarmos da produção em curso de

fabricação.

3.1. Generalidade
Os produtos em curso são produtos não acatbados no fim do periodo. São

produtos em curso de fabricação que ainda se encontram nas máquinas da

Empresa.
A parte de custo já engajada durante o período em análise deve ser

imputada no custo dos Produtos em curso de fabricação. Este montante

representa o valor do stock final dos produtos em curso. Esta avaliação é

feita em função do grau de acabamento dos mesmos produtos. Tratam-se

dos custos já suportados na fabricação do produto até ao estado em que

231

Criado com Scanner Pro

 eles se encontram. Sublinha-se que esse estado dene
matérias-primas, mão-de-obra e Outros gastos já acum de
conijuntt
momento de fabricação. ados ateaqy
É de notar que estes custos devem ser transferidos
ansferidos ao periodo
Esta situação é para contribuir ao Custo de ProduCân
ão dos
acabados naquele período. Produsa
Assim sendo, o stock final do período passado (exemplo
do
Janeiro) servirá do stock inicial no periodo à seguir (em Feve mềs
seguir (emFevereiro).

Custos de Produção dos Produtos Acabados no Per

Periodo
Custo de Produção do Periodo
+
Custo de Produtos em Curso inicial

Custo de Produção dos Produtos em Curso Final

232

Criado com Scanner Pro

Criado com Scanner Pro
 A situacão de Produtos em Curso pode ser esquematizada
atizadaContorme
quadro a seguir:

Janeiro Fevereiro Marco

Produtoi Produto Produto Produto Produto

iniciado iniciado iniciado iniciado iniciado Produto
e não e não e
iniciado e
acabado acabado acabado acabado acabado
nắ
no mês no mês no mệ nomês no mês i acabado
de Jan de Jan de Fev de Fev de no mês de
Março Marco

ACABADO EM ACABAD0 EM CURSO ACABAD0 EM CURSO

CURSO

Encargo total do mês de Fevereiro

Custo de Produção dos

Produtos Acabados no mês
de Fevereiro

Encargos dos mês de Fevereiro

serviram para:
- Concluir os produtos em
curso de Janeiro,
- Iniciar e Concluir os Produtos
do mês de Fevereiro,
- Iniciar os Produtos que serão
Concluídos no mês de Março.

234

Criado com Scanner Pro

 em curso são aqueles que se encontram no meio do processo de
Os produtos em
fabricação. Cão
São produtos
produtos inacabados. Isto significa que o tempo de trabalho definido
neríodo chegou ao im, mas ainda existe uma parte de produção nas
durante o período

máquinas.
nassa de farinha de trigo na fabricação do pão. Aquela massa não é pão,
Exemplo:a massa
Loinha. Nesta fase, a obrigação da empresa é de trabalhar para poder chegar ao
nem e
Em da tabricacão
fabricação dos produtos au
que estão em curso. Esta situação tem como
auência que uma parte de encargos do mês não será afectada nem imputada aos
consequência
custos dos nrodutos
produtos acabados
acabados durante o período em análise. Esta parte de encargos
onerneos produtos que ainda estão em fabricac

Considerando que os produtos ainda não estão acabados, não podemos, para estes
produtos, calcular o custo de produção. Apenas se-pode calcularo valor dos produtos
omcurso, somando os encargos jå engajados para a produção.

Isto s
nifica que o custo do produto em curso é um custo incompleto.
A nreocupação consiste na forma utilizada na distribuição dos encargos directos e

indirectos nos produtos acabados e nos produtos em curso.

Exemplo: Numa fábrica tivemos:
-Produtos em cursO no início do periodo.
- Produtos iniciados e terminados durante o periodo.

- Produtos em curso no fim do período.

PRODUÇÃO EM PRODUÇĂOINICIADA PRODUÇÁO INICIADA E NÃO

CURSO INICIAL E ACABADA NO MÊS ACABADA NO MÉs
NO MÊS
CUSTO DE PRODUÇÁO DOS CUSTO DEPRODUÇÁODOS
PRODUTOS ACABADOS DO MÊS PRODUTOS EM CURSO FINAL

CUSTO DEPRODUÇÃODOMÉS

Iniciou Ontem Iniciou Hoje e Iniciou Hoje

Acabou Hoje Acabou Hoje Acaba Amanhā

235

Criado com Scanner Pro

No inicio do período, os valores dos nrodutos
produtos em
em curs0
curso são
são retomados
retom- cor
mo elementg
de custo de produção. O produto em curso no inicio vem associarox
asencargos
o
período.
No entanto, distingue-se o custo de produção dos produtos acabad
acabadOS, queConsiste.
em verdadeiros custos de produção, do valor dos produtos em Curso Se
curso final,consideradhs

como stock.

Custo de Produção do Mês = Custo que suportamos para concluir os prodıutee

emCurso
Inicial + Custo suportado para iniciar e acabar os produtos no período + Custo

para iniciar e não acabar os produtos em Curso Final.

Assim sendo,

Produto em curso inicial + Encargos do período

Custo de produção do produtos acabados + Produto em curso final

A figura acima apresentada permite determinar o Custo de Produção através da

seguinte fórmula:

CUSTOS DE PRODUÇÃO DO PRODUTO ACABADO DO PERÍODO

ENCARGOS DO PERÍODO
+
PRODUTO EM CURSO INICIAL

PRODUTO EM CURSO FINAL

236

Criado com Scanner Pro

Observação:

ducão em curso inicial é a parte do custo que a Empresa tem de suportar para
acabarde produzir este produto em curso.

2. Produto em curso final, também é parte de contas já suportadas pela Empresa para
o inicio destes produtos que apenas serão acabados no prÓximo periodo. Quer dizer
não é a totalidade mas uma parte de custo.

A situação acima apresentada mostra-nos que os encargos suportados durante o

neriodoem análise foram ocasionados por:

-0 acabamento dos produtos em curso no início do período,

-a fabricação dos produtos iniciados e acabados durante o periodo,

-o início da fabricação dos produtos que estarão em curso no fim do período.

Esta situação revela que os produtos acabados durante o período que entraram em

stock vieram:

- seja dos produtos em curso no início do período e que terminaram durante o mesmo

período,

- seja dos produtos iniciados e acabados no período.

É de salientar que os primeiros custaram não só o valor que tinham no início do

processo, mas também o montante do complemento de fabricação que receberam

durante o período considerado.

3.3. Relação existente entre Produtos em curso e Produtos acabados e Semi-

acabados

Existe uma grande diferença entre produtos acabados e produtos em curso. Esta

diferençareside no facto de que os produtos acabados passaram por todas as fases de

Tabricaçãoe tornaram-se produtos acabados que podem ser armazenados e vendidos
aos clientes. Exemplo: uma viatura, um pão pronto a ser consumido, uma garrafa de

gasosa,uma viagem efectuada de Luanda -Lobito -Luanda; enquanto que os produtos

237

Criado com Scanner Pro

 em curso ainda estão em fabricação. Exemplo: o pão que se encontra no forno,

passageiro que está no avião de Luanda para Mbanza-Kongo, um estudanteque

Universidade Lusiada de Angola e que se desloca para o Aeroporto enquanto

ainde

estiver no Largos da Maianga a viagem ainda está em curso. Estes produtos em

emcurso

não podem ser armazenados nos armazéns dos produtos acabados, porque elesair
ainda
se encontram em certos níveis de acabamento. Esta situação pode ser bemilustrad.

Com o exemplo de pão que acima foi citado.

A mistura de farinha com o fermento está numa fase mais distante do acabamentoem

relação à massa já cortejada. Esta última está numa fase diferente em relação aopăo

que está no forno. Comparando a mistura com a massa e com o pão que está noforng.

pode dizer-se que o primeiro produto se encontra na primeira fase a 10 % de

acabamento, enquanto o pão que se encontra no forno está a 90 % do grau de

acabamento.

O grau de acabamento do produto em curso permite determinar a soma dos custosde

produção do Produto em Curso que se encontra em certas fases de acabamento.

Processo de Fabricação do Pão
Diferentes Fases Fabris e seus estádios de Acabamento
Fases MisturaFermentação Corte Forma Forno Pão

de da de Pão Acabado
Matérias- Massa pronto de

primas ser
consumido
% de
Acabamento 5% 10 % 20% 40 % 60% 100 %

Não se pode ter pão sem passar por cada uma destas fases de fabricação.
Uma distinção deve ser feita também entre os produtos em curso e os produtos semi-
acabados. Estes últimos são produtos que participaram em todas as fases de produção
até ao acabamento. A única diferença é que os produtos semi-acabados são utilizados
como matérias-primas para outros produtos.

238

Criado com Scanner Pro

 que as
as percentagens de acabamento são os momentos onde chegou o
Sublinha-se
en
oncontra em fabricação. Trata-se do grau de acabamento. Não se deve
produtoque se
entagens. Cada percentagem mostra a soma do que já foi feito. Por
SO as percentagens.
o. sionifica que o produto já passou a primeira fase e ele se encontra na
exemplo, 10 %
de fabricação. Naquela fase a Massa já tem água, fainha de trigo e até o
segundafase defabrica

fermento.

239

Criado com Scanner Pro

 +

88 8
88
g
+ 8

ses

Criado com Scanner Pro

34. Avaliação dos produtos emcurso
Se bem que estes produtos em curso não tenham atingido o seu estado fina
bamento no fim do periodo, qualquer que seja o seu grau de acabamento,

constituir um stock. Isto significa que devem ser avaliados no fim do período
devem cConstituir

nálise. A avaliação de stock de produto em curso é feita como a dos outros stoc
anál
Trata-se da aplicação do inventário permanente dos produtos em curso segundo o
grau de acabamento. Para esta finalidade deve-se considerar as existências iniciai

finais no caso de elas existirem. O principio básico é que os produtos em curso inici

aumentam o custo de produção do período considerado tal como os produtos em curs

finais diminuiem os custos do periodo em análise.

- Método de avaliação dos produtos em curso

Estamos no momento onde temos que dizer o que já foi gasto desde o inicio

fabricação de um produto até à fase de fabricação onde nos encontramos. Quanto é q

já gastamos quando a massa do pão já se encontra no forno mas ainda não está pron
para ser consumida. A avaliação dos produtos em curso é uma operação mui

delicada. Ela depende das caracteristicas particulares da produção e da qualidade o

sistema de informação aplicada na empresa. Geralmente, a sua valorização

convencional. A avaliação depende muito da experiencia da empresa. Quanto é que ur

Pai já gastou quando o seu filho se encontra no 3° ano de uma universidade privada

Como comparar os gastos de dois Pais cujos filhos estão a estudar o 20 e 4° an

universitário, respectivamente?
No entanto, as dificuldades acima apresentadas não impedem de estudar todas a

diferentes formas de avaliação dos produtos em curso que existem.

Os principais métodos de avaliação que podem ser utilizados são:

-o método de acumulação de encargos,

-o método de custos pré-estabelecidos,
-o método global convencional,
-o método de avaliação por equivalência.

241

Criado com Scanner Pro

3.4..
Avaliação dos produtos em curso
em que estes produtos em curso não tenham atingido o seu estado final de

oahamento no fim do periodo, qualquer que seja o seu grau de acabamento, eles

deve constituir um stock. Isto significa que devem ser avaliados no fim do período em

anälise. A avaliação de stock de produto em curso é feita como a dos outros stocks.

Trata-se da aplicação do inventário permanente dos produtos em curso segundo o seu

grau de acabamento. Para esta finalidade deve-se considerar as existências iniciais e

fnais no caso de elas existirem. O principio básico é que os produtos em curso iniciais

aumentamo custo de produção do período considerado tal como os produtos em cursos

finaisdiminuiem os custos do período em análise.

.Método de avaliação dos produtos em curso

Estamos no momento onde temos que dizer o que já foi gasto desde o inicio da

fabricação de um produto até à fase de fabricação onde nos encontramos. Quanto é que

já gastamos quando a massa do pão já se encontra no forno mas ainda não está pronta

para ser consumida. A avaliação dos produtos em curso é uma operação muito

delicada. Ela depende das caracteristicas particulares da produção e da qualidade do

sistema de informação aplicada na empresa. Geralmente, a sua valorização é

convencional. A avaliação depende muito da experiencia da empresa. Quanto é que um

Pai já gastou quando o seu filho se encontra no 30° ano de uma universidade privada?

Como comparar os gastos de dois Pais cujos filhos estão a estudar o 2° e 4o ano

universitário, respectivamente?
No entanto, as dificuldades acima apresentadas não impedem de estudar todas as

diferentes formas de avaliação dos produtos em curso que existem.

Os principais métodos de avaliação que podem ser utilizados são:

-o método de acumulação de encargos,

-o método de custos pré-estabelecidos,
-o método global convencional,
-o método de avaliaçãoporequivalência.

241

Criado com Scanner Pro

 3.4.1. O método de acumulação dos encargos
Este método consiste em acumular as despesas feitas. De cada vez que secomora.
que se suporta uma despesa, escreve-se na lista acumulativa de despesas ou
gastos
Em cada fase pode-se avaliar com facilidade, apenas com uma simples leitura, 0Que:
se gatou. Uma das preocupações da aplicação deste método é a disponibilidadeds
informações necessárias para a avaliação dos produtos em curso. Porque o custode
produtos em curso no fim do periodo é igual ao montante total dos encargosengajade
na realização dos produtos em curso. Trata-se do conjunto dos seguintesencargos:
- do custo das matérias-primas consumidas,
- do custo de mão-de-obra directa empregue na produção dos produtos emcurso
de outros encargos de produção (directos ou indirectos) engajados durantea

produção dos produtos em curso.

Pode-se utilizar também o sistema de fichas, sobretudo quando se trata daprodução

poy
encomenda. Neste caso, após a determinação dos elementos acima citados,sobretut:
quando a encomenda não terminou, é necessário determinar o total provisóñoda

mesma encomenda que ainda fica em curso.

Este método permite obter o custo dos produtos acabados. Ele apresenta vantagensno
sentido de permitir controlos suplementares. Se houver uma disponibilidade de

trabalhadores, este método é o mais fácil.

3.4.2. O método de custos pré-estabelecidos

Cada vez que queremos produzir um produto ou fazer uma festa, preparamos umalista

das acções e das compras a realizar. Acontece que no fim de uma festa ou da produç
de um produto os custos previstos são iguais aos custos reais ou são diferentesà

realidade. Os custos previstos podem ser inferiores como superiores aos custosreas
Neste caso temos o Desvio que é a diferença entre os custos reais e os custs

previstos. A avaliação pode assim ser feita a partir dos custos pré-estabelecidos. Est

forma de avaliar os produtos em curso apenas é possivel se a empresahabitualmente

utiliza o sistema de custos pré - estabelecidos por cada fase ou por cadaperiott
Sublinha-se que estes custos pré-estabelecidos são determinados a partir doscusts

dos períodosanteriores.

242

Criado com Scanner Pro

 43. Ométodo global convencional
ométodo convencional é um método onde o mestre da obra ou o responsável dita um

ontante de custo para avaliar um determinado produto em curso. Por exemplo, já

gastam 10.000 Akz desde o início do processo de produção até esta fase onde

chegan Este é um valor mais ou menos que não tem aquela exactidão. Trata-se de

uma determinação dos custos aproximativos que é necessária quando existem

difculdades de proceder a uma avaliação precisa de cada elemento de encargo

incorporado nos custos dos produtos em curso. Mas esta avaliação deve considerar:
-a quantidade de matérias-primas habitualmente consumidas:
-o tempo de fabricação (número de horas de mão-de-obra necessárias para a
obtenção dos produtos em curso no fim do período);
-o momento onde cada elemento de encargo intervem no processo de produção.

Esta explicação mostra que este método consiste em observar no fim do período

analitico que os produtos em curso representam uma percentagem do custo da

produção final.

Qutro aspecto que deve ser considerado para a aplicação deste método é o problema

da continuidade ou não da produção da Empresa.

No primeiro caso, onde o processo dos encargos é contínuo, a avaliação dos produtos
em curso é avaliada a 50 % dos encargos incorporados nos produtos acabados.

No caso contrário, sobretudo quando as matérias-primas são incorporadas no início do

processode produçãoe os encargos da mão-de-obra são incorporados paulatinamente,

a avaliaçāo dos produtos em cursos torna-se dificil. Neste caso, conforme o grau de

acabamento dos produtos em curso, a sua avaliação pode exprimir-se em termos de

equivalências em relação aos produtos acabados.

344. O método de avaliação por equivalência

A aplicação deste método é originada pelas dificuldades de avaliação observadas no

método anterior. Este método consiste em definir uma relação global entre os produtos

em curso e os produtos acabados, fazendo uma equivalência entre os dois tipos de

produtos.

O que é o Produto em Equivalência?

OProduto equivalente pode ser explicado pelo seguinte um exemplo:

243

er
Criado com Scanner Pro
Temos dois terrenos a capinar.

Terreno A Terreno B

Se capinamos metade do terreno A e metade do terreno B teremos duas(

terrenos capinados. Sendo uma metade do terreno A e uma metade dn.

podemos adicionar as duas metades. Essa situação mostra que temos

temosduase
que equivalem a um (1) terreno capinado. Não temos um terreno inteirocapinad,
temos metades de terrenos capinados. A soma das duas metades dá

equivalentemente capinado.

O estudo dos produtos equivalentes mostra-nos que existem duas possibii

caso onde o produto em curso não tem um stock inicial e o caso ondeor
produ

curso tem um stock inicial.

[Link]. Caso de produto em curso sem o stock inicial

Uma fábrica produz um tipo de vidros. Durante o periodo em análise, aempresa

25.000 para uma produção de 300 vidros, dos quais 40 estão em curso defabri

Quer dizer que 260 estão acabados e os 40 ainda estão em fabricação. Se0ce.

acabamento for de 50 %, significa que 50 % dos encargos (matérias-primas,në:

obra, etc.) já foram engajados. Ou seja, isto implica que o produto já está a50%:

para ser utilizado.

Assim sendo, pode dizer-se que a empresa fabricou

260 vidros + 40 de vidros em curso * (50 % percentagem deacabamento)

260 vidros + 40 * 0,50 = 260 vidros + 20 = 280 vidros equivalentes

O custo de um vidro equivalente será igual a 25.000/280 = 89,2857

O custo total de um vidro equivalente é de 89,2857 /2 = 44,6428

Os 40 vidros em curso podem ser avaliados a 40 X 44,6428 = 1785,712

244

Criado com Scanner Pro

 260 serão iguais a 25.000 - 1785,712 =23.214,288
ASSIIM,0SCUstos dos

Sublinha-seque 0s
os 40
40 vidros
vidro estão [Link]å gastou
despesas em relação à produção de um vidro equivalente
cercade 50 % de desr

a0acabado.

osegredodestemétodo é o seguinte
Curso,
- onhecer o número de produtos em
o grau de acabamento (empercentagem),
- conhe
- ultiplicar o número de produtos em curso pelo grau de acabamento, para

encontraros produtos equivalent

nrodutos realmente acabados aos produtos equivalentesencontrados.
som
Dividir o total dos encargos pelo número de unidades equivalentes

.Encontrar o custo total dos produtosequivalente.

.Achar o custo unitáriodos produtosequivalentes.
.Achar o custo total dos produtos em curso.

A sit acima apresentada pode ser ilustrada da seguinte forma, conforme o mapa

napágina a seguir.

245

Criado com Scanner Pro

 +

246

Criado com Scanner Pro

 F

x+

247

Criado com Scanner Pro

Exemplo 2: Caso de produtos em curso com stock inicial

Os encargos totais do mês de Janeiro do ano 1998 são 1.800 000

O valor dos produtos em Curso no inicio do mês de Janeiro
Janeiro é de300.000

produtos acabados ao grau de 80%.

A produção observada no fim do mês de Janeiro é de 2.000
D0

unidadesestando
'3
unidades com um grau de acabamento de 75%.

Trabalho
Determine o Custo Unitário dos produtos acabados em Janeiro. Valorize
airo. Valorize os produt:
Curso.

250

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO

Janeiro 1998 Fevereiro 1998

Derembrode 1997
Produção do mês de Fevereiro
Produção do mês de Janeiro 2500 unidades sendo
do mês de Dezeembro 2000 unidades sendo
Produç
1800 unidadessendo

Acabada
EmCurso Em Curso
1200unid.
600 unidades Acabadas do mês 300 unidades ACABADO Em Curso
1700unidades
800 unidades

Iniciadas em
Janeiro0ea
Produção acabada em Janeiro acabar em
Fevereiro
600 unidades em curso de Dez 1997
+
1100 u iniciadas e acabadas enm Jan 98

Grau de GRAU d
GRAU de
Acabamento de acabamento em
acabamento das
m Curso JANEIRO 300 unidades
600unidades
em curso
em curso em
Dez 97

80 %
Já se gastou 80 600 u 1100 u
300
% das despesas
totais para que
o produto
chega ad
termino doseu
processe o de 20% 100 %
fahricacãn

Přodução em linidades Equivalente ido mês

do thês de Janeiro 98

120 1100 225

Total em UnidadeEquivalentes 1445

Custo dos Produtos Acabados em Janeiro de 1988

=
Custo das 600 un em curso

Custo de Produção das 1100

251

Criado com Scanner Pro

 urso
5. Formulação para o Cálculo dos Produtos em Cur
Parafacilitarocálculodosprodutosem cursocriamos .
fórmulas ) quepodemfacilmenteserutilizadas naresoluc%o
dos
exerciota
Contabilidade Analitica.

Asfórmulasapresentadas enquadram-se nos seguintes cae

-Caso do Produtosem Curso do periodo semo Stoc
ck Inicialdo
dopein,
anterior, e
- Caso do Produtos em Curso do período com o Stock Inicial don
00perio
anterior.
Caso dos Produtos em Curso do período sem o Stock Inic
nicialdo
período anterior

Número da Unidade de Obra do Centro Principal Distribuicâo

Pvu*(SI+ PA + (PC* tx) - SF

N da U.0 =
Natureza da Unidade de Obra

N° da U. o= Pvu [Sl+ PA + (PC* tx) - SF]

Natureza da Unidade de Obra

N° da U.O. = - PVu *(PA, + SI - SF)

Natureza da Unidade de Obra

SI= Stock Inicial de Produto Acabado,

PA= Produto acabado no período actual t,

PC=Produto em curso no período actual t

Tx=grau deacabamentodo Produtos em Curso do período actual t,

SF=StockFinal deProdutosAcabados no periodo actual t

A fórmula
Obra acima
do Centro serve apenas para calcular o Número da Unidade de
Distribuição.

9 Fómulacriadaseaprovadasna aula deContabilidadeAnalitica no dia 28 de Maio e

resolução de um exercicio sobre os Produtos em Curso onde durante

utilizacão do método de produtos acabados equivalentes.

ondeFaculdade de Economia
se calculava o resultado analib0coma
AgostinhoNeto, Tuma do 2°ano,Manhã,Sala D, ano lectivo de 2009.
Economia da Universida

254

Criado com Scanner Pro

 Número da Unidade de Obra

ahs #(Produção Prevista - Produção em Curso + Stock Inicial - Stock Final )

Natureza da Unidade de Obra do Centro de Distribuiç āo

Custo da Unidade Equivalente sem Produtos em Curso Inicial

CP,
P'equivalent e em t

CP,
PA,*100 %+ PC,* tx

Custo de Produção do Periodo ou Custo de Produção da Produção Prevista

CP,

Produtos Acabados do Período t

PA,

Custo Total da Produção Acabada no período actual ou t

Custo da Unidade Equivalente * Produtos Acabados no período t

CP,
* PA,
PA, *100 %+ PC, *tx

CP, Custo de Produção do Periodo ou Custo de Produção da Produção Prevista

PA, ProdutosAcabadosdoPeriodot

Exemplo
Custo de Produção 100.000

Produção Prevista 20.000 unidades

Produção Acabada 5.000 unidades % de acabamento 10%

255

Criado com Scanner Pro

 15.000 unidades
Produção em Curso

Trabalho:Determinar o Custo de Produção dos Produtos

Produtos AcabadosdoPeiodsn

Custo de Produção do Produto P4

100.000 *5.000
J00.000 *5.000 = *5.000
5.000 + 1.500 100.000*S0
5.000* 100%+15.000 *10 %
6.500

76.923,08

Este é o Custo da Produção dos Produtos Acabados no Periodo +

Adiferenca entre o Custo Total eo Custo acima encontrado éa

Produção que é para a Produção em Curso do Período actual ou Periodot
partedeQuss-

Essa fórmula inspirou o desenvolvimento de outras duas fórmulas:

CasodoProdutos em Curso do período com o Stock Inicial do eriodo

anterior

Custo Total de Produção dos Produtos Acabados do Periodo

Custo Total do Produto em Curso do Período Anterior

+

Cuso Unitário do Produto equivalente

(Produção em Curso *Percentagem de acabamento+ ProdutosAcabados)

CTP"Aperiodo=CTP"em C-
CP'eg *\P"emcurso * tx, +P'4J

256

Criado com Scanner Pro

 atinuandoa nossa analis pode-se dizerque

Cust total daProduçãodosProdutosAcabadosdoPeriodot

P"A,
+(P'4 -P"C,,) *100%
p'A,=Da
lcTP*
P4, +P°C. "x+D, * -)
P" C,*x, + (P'A, - P"C-) + P"C, * tx,

Legenda:
= Número da Unidade de Obra
N°UO
= Preço de Venda Unitário
Pvu
= Produção Prevista no Período
P at
P'emcurso =Produção em Curso P°C

CTP'Aps = Custo total de Produção dos Produtos Acabados do Período

p'4 = Produção Acabada do Periodo

PA OU

= Produção em Curso do Período Anterior

P°C,

CuP' ed = Custo Unitáio da Produção Total equivalente

P°C,
= Produção Total erm Curso do Período

CTP" = Custo Total da Produção Acabada do Periodo

P'A,-1 = Produção Acabada do Período Anterior

P°C4 = Produção em Curso do Periodo Anterior

tx = Taxa ou Grau de Acabamento da Produção em Curso do Período

Anterior

tx = Taxa ou Grau de Acabamento da Produção em Curso Anterior no

Periodo t, o Complemento da tx

tx, = Taxa ou Grau de Acabamento da Produção em Curso do Período

Corrente
P°C, = Produção em Curso do Periodo Corrente

P'4, = Produção Total Acabada do Período Corrente

P°Cfal = Produção em Curso Final do Periodo Corrente ou P°C,

257

Criado com Scanner Pro

D, Despesas do Periodo Corrente ou Gastos do Periodo o
= Despesas do Periodo Anterior ou Gastos do E
D- CorenteG
AnteiorG

258

Criado com Scanner Pro

 5.1. Cuercicio de Aplicação utilizando as Fómulas dos Produtos em Curso

aleiar o Custo Total da Produção Acabada do mês de Novembro,

considerandoque

Dados

Mês de Outubro Mês de Novembro

G-=D-1= 150.000,00 unidade monetária G=Di=200.000,00u.m
P"prevista 5.000 un
P"previstaF5.000 un
P'A= 4.000 un PRA=3.000 un
prC=1.000 un PrC= 2000 un
% tx = 60% e % tx 2 é o complemento de tx1 e % tx3 =20%

RESOLUÇÃO DO EXERCICIO

Formulasa utilizar quando a empresa não tem a Produção em Curso inicial:

Ouantidade deProdutosAcabadasVendidos = Pprevista -P"C + SI - SF

Número das U.0 = PVu *Quantidade de Produtos Acabados Vendidos

Natureza da U.0

PVu*(P no do-P'C,+SI -SF)

Número das U.O no Periodo t sem P"C,,
Natureza da Unidade de Obra

Por extensão, essa fórmula pode ser desdobrada em várias.

PVu *(P"
prevista
nperiodo
o - P'C, + P°C,-, + SI - SF)
Número das U.O no Periodo t com P"C-, =
Natureza da Unidade de Obra

SI= Stock Inicial de Produtos Acabados;

PA= Produto acabado neste periodo em análise;

259

Criado com Scanner Pro

 PC=Produto em curso neste periodo em análise:
Tx= grau de acabamento dos Produtos em Curso periode
iodo emanálise
SF= Stock Final dos Produtos Acabados

P°C, = Produção em Curso do Periodo Corente

P"C,= Produçãoem Curso do Período anterior

A fórmula acima serve apenas para calcular o Número de a.

Centro Distribuição. UnidadedeOh

Sabemos que:
-O Custo de uma Unidade Equivalente é igual a:

Custo de uma unidade Equivalent e = Daut

P"A. + P"Cou txde o Isto implicaque
I de out

CustodeProddoProdutoAcabadoem Out =Cun equv * PAequiv .

PA+PC
C de Prod dos PCou =(Do Dous PAo
p"A. + P"Co *tX de
ouM J= D,*(1 PA,
PA,+P'C,"

Para Calcular o Custo total de Produção dos Produtos Acabados e

Vendidos
a existência do Produto em Curso inicial temos a seguinte fórmula:

CTP"A,= D,"(p P"A,

+P'C,.,tx +,*p P" C, *tx, + (P'A, -P°C,)°100%
P" C *tx, +(P'4,-P°C)+PC'a,

O período té Novembro, que é o mês de que queremoscalcular0

Total da Produção Acabada;

O período t-1 será o mês de Outubro, o periodo imediatamer

que estamos a analisar;

260

Criado com Scanner Pro

 almente acabado no mês de Outubro. Portanto, será
PnA é oproduto
curso do mês de Outubro, que é 1.000 un
s000
uniaades
PCséproduto
tx1em
refere-se ao grau de acabamento da produção em curso do
,
Aprimeira% tx1 ref
S0%:
šsdeOutubroqueé 609refere-se ao "grau de inacabamento" da produção em
bro que será acabada em Novembro, que é 40%:

CUrSO
domés de ducão em cursO inicial do mês de Novembro que
o PcCi é a produção
curso final do mês de Outubro. Será 1.000 un. Nesse
enondea produção em curso final
to" dessa mesma produg
Corespor
caSO serámultiplicado pelo grau de inacabamento"
auantidade do produto acabado no mês de Novembro, 3.000
será a quantidade
PAo
ctamente a produção em Curso do mês de Novembro, 2.000
un:
multiplicada pelo seu grau de acabamento (20%), portanto a
idades, que será multiplicada

terceira
%b do mês de Outubro, também conhecido por Despesas do
é ogastodo mês de
anterior(D-1), no caso 150.000 unidades monetárias:
periodo ngsto do mês de Novembro ou Despesa do período corrente D,.

Portantoserá 200.000 unidade monetária.

mos:
Assim.
adaptandoa förmula acima ao exercício teremo
P" C *tx, +(P'A, P"C)* 100%
P"A +Dap'c *x, +(P'A-P'Co) +P'Co*tx,
P'A = Da'P'A +P°C *x
Substituindoos dados teremos:
1000 *0,4 + (3000 -1000 )*100%
4000
200.000* 1000 *0.,4 + (3000 -1000 )*100% + 2000* 0,2
CTP'A, =150.000 * (1 -
4000 + (1000 *0,6)

1000 *0,4 + (3000 -1000 ) * 100%

4000
CTP'A =150.000 *(1
-+ 200.000"00 +04+(3000-1000)* 1009%+2000*0,2
4000 + (1000 *0,6)

400 + (2000 *100%)

4000
TP'A =150.000*(1 -+200.000*(-400 +(2000) *100%+ 400
4000 + 600

2400
TP'A=150.000(1- 4000-) +200.000•(400
4600 2800

261

Criado com Scanner Pro

 150.000 *(1-0,86956522) +(200.000*0,857143)
CTP"A

CTP"A. =150.000 *0,13043478 + 200.000 *0,857143)

= 190.993,8
CTP"A, =19.565,217 + 171.428,6

Resultado:
O custo total da produção acabada no mês de Novembro & 190.993A
Novembroéde

262

Criado com Scanner Pro

 5.2. Aempresa Joaimé e Jodalie Lda produz très tipos de
produtos P1, P2 e P3 utilizando três tipos de matéria-prima
MPA, MPB e MPc. (19)

Stockinicial

P: 100 Kg a 1.000,00 kz cada; P2: 200 Kg a 200,00 kz cada

Pa: 400 Kg a 1.000,00 kz cada

MPA: 2.000 Kg a 10,00 kz cada; MPB: 2.000 Kg a 200,00 kz cada;

MPc: 1.000 Kg à 100,00 kz cada

Produçãoprevista
P: 1.000 Kg; P2: 2.000 Kg; P3: 1.000 Kg

Comprade Matéia-prima
MPA: 5.000 Kg à 50 kz cada; MPB: 4.000 Kg à 100 kz cada;

MPc: 4.000 Kg à 200 kz cada.

Stockfinal
P: 200 Kg MPA: 500 Kg: P2: 100 Kg MPs: 800 Kg:

Ps: 500 Kg MPc: 400 Kg.

AMãode Obra Directa =8.000 kz para 5.000 horas de M.O.D

Amão-de-obra indirecta é igual a 10.000,00 kz

Outrosencargos indirectos são iguais a 5.000,00 kz

Ométodoutilizado na empresaé o custo unitário médio ponderado.
Arepartiçãodas matérias-primas foi feita da seguinte maneira:

-MPAé em função das unidades previstas;

-MPsé em função do tipo de produto;

-MPcéem função do consumo das matérias-primas AeB.

AM.O.Dé repartida em função dos seguintes coeficientes: 8, 7 e 10.

Osencargos indirectos foram repartidos de acordo com o mapa seguinte:

ererciciode aplicação corrigido no dia 28 de Maio de 2009, na Faculdade de Economia da UAN.

263

Criado com Scanner Pro

 Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos
Centros Auxiliares Centros Principais
Elementos Total Energia Adminis- Manu- Fábrica Aprovisio-
tração tenção namento
1Repartição 15000 20 10 10 30 0
buira
20
Energia 20 30 20
Administração 20 ( 20 20
Manutenção 10 10 ( ) 40 20
Totalda2 15000
Repartição
Natureza da H.M.O.D Kg de MP
Unidade de Consumidas
Vendes
Obra
Numeroda
Unidade de

Obra

Custo da
Unidade de

Obra

O Pvu é 800 kz para P1, 100 kz para P2 e 500 kz para P3.

A produção em curso de Pié de 800 kg à 80%, para P2 200 unidades à 95%enarst

100 unidades à 10%.

Trabalho: calcular o Resultado analítico da empresa.

264

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO DO EXERCICIO
mapa de repariçao dos encargosindire
*eçandoComoman-
,temos:
made equação será como se segue:
Osisler

0,1M
3000+0,2A+01
+0,2EE+0,1M
4-1.5004
1.500 +0,3E+ 0.24
s1acão teremos como resultado a repartir:
Resolve

(1)
:3000
0,2A+0,1M
+
,1M (2)
Ae1.500+ 0,2E + 0.1
(3)
e1.500+0,3E + 0,2A

e3 00 +0,2A+0,1M
D2E=1.500-A +0,1M
03E=1.500+ 0,2A- M

02E=600 + 0,04 A+0,02 M (1)'(0,2)

2)
92E=1.500-A+ 0,1M
0 =2100 -0,96 A +0,12 M (4)

03E=900 + 0,06 A+0,03 M (1)(0,3)

03E=1.500+ 0,2A- M (3)
0 =2400 -0,26 A +0,97 M (5)

=2100 - 0,96 A +0,12 M (4)

|0 =2400 -0,26 A +0,97 M (5)

2037 - 0,9312 A + 0,1164 M =0 (4)(0,97)

B+0,0312A -0,1164M=0 (5)°(0,12)
2325-0.9 A 0 = 0

265

Criado com Scanner Pro

 .23252583,33333
A
0.9
Substituindoo valoracimaencontrado de A na função (4) terem seguinte:

(0,96 * 2583,33333) + 0,12 M=0

2100 -379,9996 =-0,12
2100- 2479,9996 + 0,12 M

-379,99963166,6633
M -0,12
Tendo osvalores de Ae de M, podemos calcular o valor de E substit.;
imosvan
na funçãon° (1).

E= 3.000 + (0,2* 2583,333) + (0,1 * 3166,6633)

E =3000 + 516,6666 + 316,66633

E =3833,3329
Assim já temos os valores de A, de E e de M, podemos voltar no

repartiçāo dos encargos indirectos, introduzindo os valores

valores encontrados nos
cruzamentos das colunas e das linhas de cada letra, quer dizer d. ergia, da

Administração e da Manutenção.
= 3.833,33
Energia
Administração = 2.583,33

Manutenção =3.166,66
Para o numero da Unidade de Obra do centro de Distribuição aplicaremos a formy:

a saber:
OuantidadedeProdutosAcabadasVendidos = Pia -P"C+ SI - SF

PVu * Quantidade de Pr odutos Acabados Vendidos

NúmerodasU O~ PVu
Natureza da U.0

doeI1 O- PVu *(Pisg -P"C +SI - SF)

Número das U.0 =
Natureza da Unidade de Obra

Aplicando esta Fórmula no nosso exercício, podemos ter o seguinte:

-100
80* (1000-800 + 100 - 200) + 100 *(2000 - 200 + 200 -100) +50*(1000-1
N° de U.0=
1000

266

Criado com Scanner Pro

 *1900)+ (50*800) 8000 +190000. 40000
238000
1000 1000 -= 238UO
1000

engnde aos dados dos produtos P, P2 e P3,respectivamente.

Mapa de Repartição dos Encargos indirectos terremos o
cada
Assim,substituindo

seguinte

Quadro n° 43. Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos

Centros Auxiliares
CentrosPrincipais
Energia Adminis- Manu- Fábrica
Total Aprovisio-
Distr-buição
tração tenção
Eementos namento
3000 1500 1500 4500 1500 3000
anantiçdo
15000
/ (3833,333) 766,66 1149,99 766,66
1149,99
Frerga
516.66 (2583,33) 516,66 516,66 516,66 516,66
Aminstraâo 316.66 316,66(3166,66)| 1266,66 633,34 633,34
larutencáa

oada2
T5000 0 0 7050 2650 5300

Raoartição H.M.O.D Kg deMP 1000 K2de

Natreca
dàUO Consumidas Vendas
5000 16300 238
NrerodaUO 1,41 0,16258 22,268908
CstodaUO

Inventário Permanente das Matérias-Primas

Matéria Prima A

SI) 2.000100=200.000 Saídas) 6.500"64,285714=417.857,14

Compra 5.000* 50 =250.000 S. Final) 500*64,285714 = 32.142,86

7.000 450.000 450.000

Sendoque o método de custeio utilizado pela empresa éo Custo Médio Ponderado,

seráentão calculado fazendo-se a simples razão:

Total das entradas e do Stock Inicial em valores

Casto Medio Ponderado
Total das entradas e do Stock inicial em Quantidade s

ASsimpara as Matérias-Primas A teremos:

450.000
Matérias- Primas A =
64,285714
7.000

267

Criado com Scanner Pro

 Matéria Prima B

SI) 2.000*200=400.000 Saidas)

5.200*133,333=
417:
Compra) 4.000* 100=400.000 118514
S. Final) 800*133,333 = 106668EA
800.000

800.000
Matérias - Primas B =133,333
6.000

Matéria Prima C
SI 1.000* 100= 100.000 Saidas)4.600*180=828.000
Compra) 4.000* 200=800.000 S. Final) 400*180 = 72.000
900.000
900.000

900.000
Matérias - PrimnasC= =180
5.000

Portanto, o Consumo total das matérias-primas em quantidades será igualàss

três matérias-primas em Kg consumidos. Ou seja:

6.500+5.200 +4.600=16.300 Kg:

De acordo com os critérios de repartição dos custos directos acma esta-
obteremos o seguinte Mapa de Custo de Produção

268

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 44. Mapa de Custo de Produção

Total
P1 = 1.000
Qtd Valores
8 = 2.000 7 P3 = 1.00010
Qtd Valores Qtd Valores
Valores
Qtd 1.625 104.464,29 3.250| 208.928,57 1.625 104.464.29
Eementog 417.857,14
6.500 33.331 1.733,33 | 231.111,11| 1.733,33 231.111,111.733,33 231.111,11
5200 828.00 00 1.320,37 250.052,931.959,26327.894,151.320,37
250.052.93
4,600 tA678.70
6.300 1.939.190,47 4.678701
585.628,336.942,59 767.933,834.678,70 585.628,33
1.600 2.560,00 1.400 2.240,00 2.000 3.200,00
8.000,00
Tađdas
MPp 5.000
588.188,33 770.173,83 588.828,33
ROD 1.947.190,47
2.256,00 1.974,00 2.820,00
aS
encargos 7.050,00
760,65
760,65 1.128,70
2.650,00
773.276,53 592.408,98|
NSoamento 591.204,98
1.956.890,47
Custos
s de

OBSERVAÇÃO
as
|éo Valor gasto pela empresaparapoderproduzir
0CustdeProdução actual é o Valor gasto pel.
dos Produtos Acabados no Periodo (100 % dos produtos iniciados e
Quantidadesdneriodo
os corrente mais a percentagem dos Custos suportados para
scabadosno periodo
Produto em Curso que veio do Período anterior) e as Quantidade dos
concluiro Produto em Curs
Aue ainda estão em Curso no Periodo Corrente. Multiplicando estas
Bantidades pelas respectivas percentagens, obtemos a totalidade das
Duantida
des Equivalentemente Acabados. Dividindo os Gastos Totais do Periodo

(Custototal de Produção de P1 ou de P2 por exemplo) pela totalidade das

QuantidadesEquivalentemente Acabados de cada Produto (P1 ou P2 ou P3...)

obtemoso Custo unitário de uma unidade Equivalentemente Acabada

269

Criado com Scanner Pro

Para calcular o custo unitário da Produção acabada equivalente teremos:

10. Calcular a Quantidade Acabada Equivalente para cada produto comosSesegue

Para P sabemos que das 1.000 unidades previstas 800 unidades estão eme
ades estãoemcursoà a:
de acabamento de 80%.

Assim aQAngui=(1.000 -800) + (800°0,8)

QAoqu= 200 + 640

QAequi840 unidades equivalentes

Para P, sabemos que das 2.000 unidades previstas 200 unidades estão em cursoA

de acabamento de 95%.

Assim a Qaequl= (2.000 -200) + (200ʻ0,95)

QAequ= 1.800 + 190

Qaequi= 1.990 unidades equivalentes

Para P3 Sabemos que das 1.000 unidades previstas 100 unidades estão em curso àtar

de acabamento de 10%.

Assim a QAequi= (1.000 - 100) + (100*0,10)

QAequi 900 + 10

QAequiv=910 unidades equivalentes

2°. O CuQacquivCalculado no Mapa de Custo de Produção para cada produto é:

Total de Custo de Produção

Custo Unitário das Quantidade s Acabadas Equivalent es
Quantidade s Acabadas Equivalent es

Nota: o custo total do mapa de Produção não engloba o custo de distribuição, que sóvài

ser incluso no Mapa de Resultado, exactamente pelo facto de não ser um custo de

produção.

Inventário Permanente dos Produtos Acabados

Produto Acabado P1
SI 100 1000 100.000 Saidas 100*802,5436=80.254,36
PA200 703,8154524= 0.763,09 [Link])
200"802,5436=160.508,7

300 802,5436 240.763,09 240.763.09

270

Criado com Scanner Pro

 Produto em CursSo P1

450.441,89T

oie utilizado pela empresa é o CustoMédio onderado,

andoqueOieuladofazendo-se
métodode a simples razão:

sed
entãocalcula
Entradas eo Stock Inicial em Valor
Entradas eo Stock Inicial em Quantidade s

ioMito
Ponderado
de P1 foi de 100 unidades de Produtos Acabados.

AQUantidade Vendida

243,795 Produto Acabado P2

|Saidas 1900"369,72305=702.473,795
40.000
s. Final)
100*369,72305=
36.972,305
S20°200 699.446,11

A1800 388.581171 739.446.11

739.446,11
200 369,72305

Produto em CursSo P2

73.830,42
Fotdo200

Anuantidade
vendida de P2 foi de 1.000 unidades acabadas.

Produto Acabado P3

400.000 S
| aidas800
758,383839
606.707,07
=
SeO"1000
5.899
s. Final)500*758,383839=
379.191,92
P;900

985.899
1300 758,383839 985.899

e
271

Criado com Scanner Pro

 .
Produto em Curso P3
Produçao100 6510

A quantidade vendida de P3 foi de 800 unidades.

Determinação dos Resultados

Quadro n° 45. Mapa dos Resultados

N°
Prod Qv PVu Cifrade Nat da Custo de Custo de Custo

Acab Negócio [Link].o C.U.0 Distribuição. Produção Completo Resultlad

P1 100 80
8.000|1000 822,268908 178,1513 591.204,98 591.383,13 -583.38313
P2 1900| 100|190.000|100019022,268908 4231,093| 773.276,53 777.507,53 -587.50753
P3 800 50 40.0001000 40|22,268908
890,756|L 592.408,98 593.299,74 -553,2974

238.000 |238 22,268908

5.3001.956.890,490 962.190,491.724.1904%

Resultados: A empresa teve um prejuízo total de AKZ 1.724.190,49.

272

Criado com Scanner Pro

 Produtosderivados
não obtém apenas os produtos acabados destinados a serem
Mumafábrica, a Empresa
Dod obter também, sem a sua vontade, produtos que não Ihe
ela
vendidos, mas fvorsos, Uns não podem ser vendidos porque eles têm uma má
motivos diversos. Uns
servempor duitos fabricados que não respeitam as normas de qualidade. Outros
R nrodutos. Trata-se de desperdícios e residuos e subprodutos.
não
cão consideradosprodutos. Trata-se

6.1. Desperdicios e resíduos

ine e resíduos são os restos das matérias-primas depois da sua

0s desperdícios e resíduossão
as. Exemplo: escórias. Neste tipo de produtos,
transformaçãonas máquinas e fábr
.mvalor e podem ser vendidos, Outros, sem valor, são deitados fora.
alqunstêm um valor

VENDÁVEIS
Produto
Mercantil
RECICLÁVEIS OU
TRANSFORMÁVEIS
Residuos

Produto
NÃO VENDÁVEIS Não
Mercantil

Estafigura mostra-nos que os resíduos ou desperdícios podem ou não ter um valor

mercantil.

Desperdíciose residuos sem valor de revenda e inutilizáveis

Estes desperdícios e residuos não têm valor, não podem ser avaliados. A Sua

cOnsideraçãonos custos de produtos acabados não suscita problemas particulares.

ote GasO, 0 custo das matérias-primas utilizadas, a mão-de-obra empregue, quer
OcUsto total é reportado ao total da produção para se achar o custo dos produtos

273

Criado com Scanner Pro

 fabricados e acabados. Esta situação faz com que o custo dos produtos

mais elevado conforme a quantidade dos resíduos.

Mas estes residuos podem implicar gastos para a Sua eliminação

ou
desaparecimento. Esta situação pode ser originada pela legislação ou pelos is

podem acontecer para a sua eliminação. Se o montante destes gastos for

pequer,
empresa poderá considerá-los como gastos gerais de produção. Caso adespas
spesay
elevada, este valor é acrescentado aos custos de produção dos produtospins
rincpa,
dos produtos acabados.

Desperdicios e residuos com valor de revenda sem transformaçāo

Na realidade, os desperdicios e resíduos, não têm valor comercial. Exemplo:

pele, tripas de boi. Mas habitualmente, e com o surgimento deconsumidorgs

podem ser vendidos (sem ou depois de serem transformados (11). Adifo

aparece no momento de avaliação, que consiste em "ventilar asdespesas.

fabricação que são comuns aos produtos residuais e aos produtosprincipais.e

caso, a ventilação dos encargos dependerá da importância e do valor dosresibn

Dois tratamentos podem ser dados a este caso:

O valor das vendas constitui um acréscimo aos resultados da empresa.

Mes

neste caso temos também duas situações:

as vendas são acrescentadas nos resultados globaisanalíticns:

empresa. Neste caso, estes resíduos são consideradosor

elementos com custo de produto nulo;

ou acrescentado aos resultados provenientes das vendas dos
produc:

acabados.

Ou, o valor das vendas pode ser reduzido nos custos industriais daempre

Nesta solução, o preço de venda dos residuos resultado dafabricaçăi

deduzido para reduzir da mesma forma os custos de produção doproduto

correspondente.

11 Antigamente as tripas, os ossos, o estömago de boi eram deitadas fora. Com oaparecinet
consumidores, mesmo na Europa, estes elementos Começaram a ser vendidos.

274

Criado com Scanner Pro

 após transformação
.ncvendidosapós trai ncidu0s devem ser tratados antes de serem vendidos

Resiouos esta
acenuma indústria situação, os dois métodos acima apresentados podem ser
Aanece
mercado.
a Para

eliminação com uma avaliacão convencional. Neste caso, após a

No caso de elliminação
tock adns resíduos, deve-se acrescentar oS encargos originados
apresentaçãođo stoc
bder obter
transformaçãopara poder obter o custo de produção do produto residual que

pela dido.
podeservendid

orida for o valor venal (comercial), a avaliação dos residuos no

kieacão será achada a partir do preço de venda deduzido de
momentode fabricação será ach
cnnsde distribuição e de encargos de transformacão.

as maneiras, quando a empresa suporta encargos para poder vender os

De todas Ror determinada uma margem sobre a venda de resíduos segundo a
residuos,deve ser determinada

sequintefórmula:

Preço de venda dos resíduos

Encargos de tratamento ou de transformação

Encargos da comercialização

MARGEM LÍQUIDA SOBRE A REVENDA DE RESÍDUOS

Estamargem permite:

diminuiro custo de produção do produto principal,

VOlume das vendas da empresa (o montante da venda do produto
esual é acrescentado ao volume das vendas do produto principal).

275

Criado com Scanner Pro

 Desperdicio e residuos reutilizados
Quando a empresa reutiliza os resíduos e desperdicios produzidos, elapode
r

ao preço do mercado, se este último existir. Como são produtos que nån.
ava
habitualmente, pode ser fixado convencionalmente um preço provisório, o,
assim definido é:

subtraido do custo de produção dos produtos acabados de onde sảootn%

oijnad;
acrescentado ao segundo produto onde ele vai. Isto significa que:

acrescentado ao custo de produção dos produtos acabados na fabia

sicaça
quais são utilizados os mesmos resíduos.

6.2. Subprodutos
São produtos secundários obtidos durante a fabricação de um produto principa,
al,q18:
objecto principal da exploração da empresa. O subproduto distingue-se doresi

desperdicio pela sua importância, pelo facto de uma exploração poder ter a.

fabricação como objectivo ou por necessidade da sua transformação.

Eles podem ser vendidos ou utilizados na própria exploração, como é o cas

combustível que, embora seja subproduto de um tipo de fabricação, pode ser uis

na produção futura como matéria-prima. Como nos casos acima estudados, doportg:

vista contabilistico, podemos ter também aqui casos:

No caso de venda, o montante obtido pode ser encarado como umbenefis:

adicionar aos resultados da venda dos produtos principais ou como

deduçž.z

respectivo custo de produção dos produtos acabados.

No caso de haver encargos para poder vender estes subprodutos, estesast:

deverão ser deduzidos ao valor da venda.

No caso de o produto ser reutilizado na produção da mesma Empresa,

pots#

ser contabilizado ao preço do mercado.

O Custo de Produção dos Subprodutos é sempre adicionado ao Custo deProduçäs

Produtos Principais, quer ele seja positivo, quer seja negativo.

Custo de Distribuição sobre o subproduto

Trata-se de: - Encargos Directos: publicidade, encargos do Pessoal,embalagem.

Encargos Indirectos: expedição, Serviço após venda dedistibu

276

Criado com Scanner Pro

 Esquema da Contabilidade Analítica

277

Criado com Scanner Pro

 278

Criado com Scanner Pro

 as de Cálculo dos Custos são:
o do Custo de Compra das Matérias-Prir
1sierenteselapasde
das Saídas dos Stocks de Matérias-Primas
.RegistodasEntrarCusto de Produção dos Produtos Fabricados.
.peterminaçãodoCusto Produtos Acabados
se Saídas dos Stock
-Registo
dasEntrad
neterminaçãodo Preço de Cu
DeterminaçãodoResultado
lns são repetidos por cada tipo de produtos a fabricar na

obsenvação:Estes

Enpresa.

279

Criado com Scanner Pro

4

EXERCICIO DE APLICACÇAO SOBREO CAPITULO

A EMPRESA Tekute, Lda é uma empresa industrial que fabrica dois

ipos de
produto (P1 e P2), utilizando três tipos de matérias-primas (M1, Mɔ
2e
Durante o terceiro mês do ano de 2002, ela efectuou as seguintes perações:

No início do mês, a empresa tinha em stock:

Elementos Quantidades Preço/Kg

M1 540 Kg 200 Kz
M2 1500Kg 195 Kz
M3 15000 Kg 360 Kz

Duranteo período as compras foram:

Elementos Quantidades PreçolKg

M1 15000 Kg 195 Kz
M2 25000 Kg 200 Kz
M3 45000Kg 355 Kz

No fim do mês, o stock de matéria-prima é nulo.

A produção do mês é a seguinte:

P1 ----15.000 unidades

P2 ---25.000 unidades

Todos os produtos comercializados são vendidos ao preço unitárioúnico

de 1.090,00 Kz.

Para esta produção a empresa empregou 60 trabalhadores. O vencimento

aplicado por mês para cada trabalhador na empresa são os seguintes:

1 Director Geral -- vencendo. 18.000,00 Kz

2DirectoresAdjuntos ---. --- Vencendo 15.000,00 Kz lcada
7 Chefes de Departamento------ Vencendo 9.000,00 Kz Icada

50Operários ---- vencendo 4.588,00 Kz /cada

Lembramos que cada trabalhador trabalha 8 horas por dia, e 24 dias mês.

280

Criado com Scanner Pro

 0s salários
que apenas os salários dos operários são considerados
nbramoslambém que
utros são indirectos.
Lemr
asdirectos;osoutros
empresa suportou 2.450.000,00 K de outros encargos
outrolado, a empre

A mensais
indirectos
mas. como dos encargos de mão de obra directa
Aegartçãodasmate
huncãodos produtos fabricados
#fetaemfunçãodos,
ne indirectos, é feita segundo o mapa abaixo apresentado. O
odicãodos encargos indirectos
CUMP".
avaliaçãode stock utilizado é o "CU
Arepartiçã
nitododeavalliaçãode

secções secções principais

auxiliares
Totais Admin. Manut. Aprovis. FabricaFabrica 2| Distrib.
Elementos

10
50 15 10 10
Dscpessoal 111.000
5 20 25 20 15
Oosencargos 2,450,000

Sototal
20 25 15 25|
Administ.
20 30 25
Manut.

g MP Produtos HMOD |100Kz de

Natureza da
consumida acabados Vendas
Unidadede Obra

Nimerode U.0

Custode U.0

281

Criado com Scanner Pro

 TRABALHO:
Pretende-se com este exercício achar o seguinte:

PRIMEIRA PARTE

1) Apresentação dos Custos de Produção e dos resultados analitie

por
produto e global.

SEGUNDA PARTE (esta parte interessa o Ponto Critico (12)

2) Considerando que os encargos indirectos são fixos, apresentar:

-O ponto citico, incluindo o gráfico (pelas très formas),decad:

produto;

O ponto critico global, incluindo o gráfico, sendo a

produção definida a 40.000 unidades.

12 Ponto Critico ou Limiar de Rentabilidadeéo Ponto onde a Empresa começa a ter [Link]

produzida a partir daquele ponto procura lucro para a empresa. Este tema é estudado no Catk

Limiar de Rentabilidade. Sublinha-se que o Limiar de Rentabilidade é deteminado emVac.

Quantidade e em Tempo.

282

Criado com Scanner Pro

 INTRODUÇÃO GERAL (13)

é um instrumento de gestão que proporciona

lidadeanalítica, é
de
Contabilidade
A uma empresa informações relevantes no âmbito dos
ana
necessários para a produção de um determinado
g05gestores de
custosde "in-puts" eaida na empresa (venda) o chamado cesso
produ até a suaesão
saída«processo produtivO» deverá ser entendida no
press como quaisquer operações internas,
produtivo"A expr
sentido mais amplo,
ão que constituem actividade típica de uma
transformadoras salientamos que a contabilidade analitica não se
[Link]
Contudo as empresas industriais, também tem aplicação em
empresas independentemente da sua natureza, tais como nas
de Prestação de Serviços, Comerciais, Financeiras A
..analitica deverá fornecer aos gestores a informação
contabilidadeanalítica deverá
suficiente para a racional tomada de decisões, relativamente
necessáriae sufici
monto e controlo, isto é, em termos de redução de custos de
ao planea das receitas
e aumento
fabricação (minimização dos custos)
naximizaçãodo lucro). Grande parte desta informação fornecida pela
ontahiljidadeanalítica é retirada das análises feitas aos custos da
empresa. Estas análises aos custos, são feitas por métodos
determinados pela empresa, de acordo com as vantagens e
desvantagens
que cada um deles possa proporcionar à empresa.

estudantes do 2° ano do Núcleo de Huambo, na cidade de Huambo durante os trabalhos

valcosnadisciplina de Contabilidade Analítica em 2004.

283

Criado com Scanner Pro

 INTRODUÇÃO AO EXERCICIO

O presente exercicio está dividido em duas partes independentes;

A primeira parte tem como objectivo encontrar os resultados analíticos(glohaie

oais

e por produto), através do método do "custeio completo". Este constitui um

instrumento de controlo da evolução das condições de exploração porprodutn

ou por centro de actividade, que vai permitir ao gestor na tomada dedecisä

para a continuação ou não dos produtos que geram lucro ou prejuízo para a

empresa. Com a segunda parte, pretende-se calcular o ponto crítico global e

por cada tipo de produto, isto só é possivel com a utilização do método do

"custeio variável". Uma das grandes aplicações do custeio variável é a

determinação do limiar de rentabilidade ou ponto crítico, com o qual a empresa

faz o resultado nulo. Com o limiar de rentabilidade conhecido, a empresa pode

definir o volume das vendas com a qual ela começa a realizar os lucros, assim

como a definição do tipo de investimento a desenvolver, é com este resultado

que a empresa cobre a totalidade dos seus Custos, tendo um resultado igual à

zero. Por outras palavras podemos considerar o limiar de rentabilidade ou

ponto critico como o ponto a partir do qual a empresa começa a ser rentável.

Logo, a apresentação deste trabalho em duas partes, visa no meu entender,

dar a conhecer aos utilizadores da contabilidade analitica, a importância dos

métodos acima referidos para à análise dos custos de uma empresa, e poder

compara-los em termos de resultados reais e analíticos, pois a utilização de

um ou de outro "custeio completo ou custeio variável" está estritamente ligado

ao tipo de problemas que os gestores das empresas, pretendem resolver, com

objectivo de atingir o óptimo.

284

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO DA PRIMEIRA PARTE

parte do exercicioo cálculo do resultado

wande-$e
com esta primeira cada tipo de produtos), Para a sua
por
global, unitário e
Pretend método custeio completo, pois nesta imeira
emos
nalitco istincão entre encargos variáveis ee fixos, isto é, os
solçáo,utilizarem
há distinção en
no geral. Sendo uma empresa industrial, a
não
Arte são
gncargos
considerados *custeio completo" obedece às seguintes
ão consid
Bsoluçáopor este mét

etapas:
custo das matérias-primas consumidas
CP").
minaçãodo custo de produção total (CP
a) Determinação
blDeterminaçãodo custo
aachodos custos dos produtos vendidos.
cDeterminação
dos
Determinaçãodo preço de custo total.
aliticos e reais (global e por
dos resultados analiticos
Determ
el
produto)

exercício será apresentada em mapas, possibilitando

Nota: smelhor compreensāo de tudoo que estou a fazer.
aSS

o valor das matérias-

rimeiro lugar, amos calcular a quantidade e
Em
onmas
consumidas, partindo do Inventário permanente das matérias primas,

caher o que foi consumido na produçao, onde o consumo será igual ao

STOCK
INICIAL + COMPRAS - STOCK FINAL)

Raoordamos
que existem vários métodos de inventários. Neste caso concreto

lizaremoso método (CUMP) custo unitáio médio ponderado.

Stock inicial em Valor + Compras em valor

CustoUnitário Médio Ponderado
Stock inicial em Quantidade + Compras em Quantidade

285

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 46. INVENTARIO PERMANENTE DA [Link] M1
"CUMP
Entradas
Saidar
Designação Qde P.U Valor Design. Qde P.U.
Valor

Stock inicial 540 |200,00 108.000 |Saída

15.540
|195,1737|3.033
t.

Compra |15000195,00 |2.925.000,00 Saldo 0 0,00

Final

Total |15.540 |3.033.000,00 Total 5.540

30330

3.033.000
CUMP --195,1737452
15.540

Quadro n 47. INVENTARIO PERMANENTE DA MAT. PRIMA M2 "CUMP"

Entradas Saidas

Designação Qde P.U Valor Design. Qde P.U. Valcr

Stock inicial |1500 |195,00 292.500 Saida 26.500 199,7170 (529251

Compra 25.000 200,00 5.000.000,0 |Saldo Final 0 0,00

Total 26.500 5.292.500,00 Total |26.500 528250

5.292.500
CUMP = 199,7169811
266.500

286

Criado com Scanner Pro

 TARIO PERMANENTE DA [Link] M3 "CUMP"
Quadron°48. INV

Saidas
Entradas P.U Valor Design. Qde P.U. Valor
Designação
| Qde
|5.400.000 |Saida |60.000 356,25 21.375.000,00
l15.000 360,00
Stockinicial
355,00 15.975.000,00 Saldo Final 0 0.00 0,00
45.000
compra

21.375.000,00 ITotal 60.000 [Link]

60.000
Total

21.375.000356,25
CUMP 60.000

Camovimos, no nosSo exercicio não temos stock final, o que significa que toda

matéria-primafoi consumida

Quantidade Valor

15.540 3.033.000,00
M

26.500 5.292.500,00
M2

M3 60.000 21.375.000,00
Total 102.040 29.700.500,00

Como,já temos as quantidades e os valores das matérias-primas consumidas,

vamosagora fazer a repartição dos encargos indirectos, relativos à produção
peloscentros de análises, os quais subdividem-se em centros auxiliares e
principais.

287

Criado com Scanner Pro

 Os encargos indirectos são encargos que têm relação
oe aue relação com a produção
prod
todo, e não apenas com produtos particulares. Para a sua ren no seu
sua repartiçãopode-se
fazer recursos aos coeficientes.

Quer dizer que, em primeiro lugar, determinamnos os coeficientes

coeficientes deimputação
dos encargos indirectos nas diferentes secçoes, comno ilustra o
seguir: o quadro a

Coeficientes são determinados do seguinte Modo:

Por exemplo Despesas c/Pessoal - 1° achamos o total, 50+5+10a4e.
2°dividimos cada valor pelo total 50/100=0,50 e assim por diante
Este processo acontece em todos os encargos.

Elementos Total Secções auxiliares

Secções principais
Administraçå Manutenção Aprovisionamento Fabrica Fabrica2 ID
Distribuição
Desp. c/Pessoal 100%| 0.5 0.05 0. 0.15 0.1
Outros encargos 100%| 0.05 0.2 0.15 0.25 0.2
0
1

Após termos calculado os coeficientes de repartição dos encargosindirectos

achamos o valor de cada secçãão, que será igual ao valor total dos encargosa
multiplicar pelo coeficiente da secção.

Assim sendo, apresentamos a seguir o Mapa de repartição de encargos

indirectos:

288

Criado com Scanner Pro

 REPARTIÇÃO DE ENCARGOS INDIRECTOS
oyadro
n°[Link] DE
Secções Auxiliares
Secções Principais
Total
Administraçã Manutenção Aprovisionamento Fabrica 1 Fabrica 2 Distribuicäc
o
anentos 5.55000|
5550000 1,100. 00 16.650 11,100|
111.000 490,000 0o
11,10
122.500.00 367,500.00 612.500 490,000| 367.50
s encargos 2.450000
cPessa 178.000.0o 495.55000| 378,60000 629,150| 501,100 378,60
-178,000.00 35.600.00 26,700.00
Reariçáo2.56i
e 44,500 26,700| 44,50
-531,150. 00 106,230.00| 159,345| 132,787.5 132,787
mstado
0.00 0.00 511.530.00 832,995 660,587.5 555.887
12.561.000|
Kg MP Produtos HMOD 100 Kzde
Toada2Repartção/ Consumida Acabados vendas

102040 400 9600 43600

NUO 5.0130341 20.824875 68.811198 1.274971

Podemos
assim. concluir, do mapa acima apresentado, o sequinte:

J50130341 Kz é o custo indirecto do Centro de Aprovisionamento

aescentado nos custos de produção de cada produto de cada vezque

PSSe
último consome um kg de matéria-prima consumida.

y0824875Kz é o custo do Centro Fábrica la acrescentar na produção de

adaunidadede produto fabricado. Quer dizer que ao custo de produção
porcadaunidade de produto fabricado, temos que acrescentar 20,824875

Kz

68,811198Kzé o custo indirecto do Centro fábrica 2 a acrescentar aos

ustosde produção de cada produto de cada vez que essa última consume
umahorade mão-de-obra directa. Quer dizer que ao custo de cada hora de

nao-de-obradirecta, temos que acrescentar 68,811198 Kz.

289

Criado com Scanner Pro

 1,2749713 Kzéo custo de distribuição a acrescentar ao Pre
reço deCustode
cada produto de cada vez que esse ültimo tem 100 Kz de
venda,querdizer,
de cada vez que a empresa realiza uma receita de 100 Kz
elasuportaum
custo de,2749713 Kz.

290

Criado com Scanner Pro

 INDIRECTOS
REPARTIÇÃO
DOSENCARGOS

ssoal
ocã0das despesas com pess
Determinação
) das
= 18.000,00 Kz

15.000,00 x 2= 30.000,00 Kz
1DrectorGeral
i2rectores
Adjuntos-- 9.000,00 x 7= 63.000,00 kz
-Cbefesde Departamento- = 111.000,00 Kz

Total

Eremplo:

Cenarição
das despesas com o pessoal.

Secçåtde administração = 111.000,00 x 0,5 = 55.500

cálculo da 1² repartição hà a necessidade de imputar os encargos dos

oentros
auxiliares, para os centros principais.

2Achamosos totais de todas as secções; para posteriormente se fazer a

sequndarepartição, que consiste em repartir os encargos das secções

auxiliaresnas secções principais,

2) Achamos os coeficientes de imputação dos encargos das secções

auxiliaresnas secções principais, como ilustra o quadro a seguir.

291

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 50. Coeficientes de Imputação Racional d
Elementos Total Secções Auxiliares CustosFixOs,
SecçõesPrincipais
Administração Manuten-
Aprovisio-Fabrica l| Fabrica2 T
(14) çãc namento
Distribuica
Administração 100%| 0.2 15 0.25
100%| 0.20 0.18
Manutençåo 0.30|
0.251

Com base nos coeficientes de repartição indicados no mana

anterior,
calculamos o valor da segunda repartição.

4) Achamos o total das secções, que para as secçoesauxiliaresserá i.

igual a
zero, e para a secções principais serà o total da primeira reparticso
mais
valor encontrado na segunda repartição.

Natureza da Unidade de obra:

É a unidade de medida da actividade das secções principais, e podem s

ser
expressas de diferentes formas:

Exemplo: Quilograma de matéria-prima comprada ou consumida, horas de

mão-de-obra directa, Kg de produtos acabados etc. é um meio para imputaros
encargos das secções principais ao custo de produção.
Com base na natureza de unidade de obra, calculamos o número deunidade
de obra para as secções principais:

O número de unidade de obra:

Éa quantidade ou o valor que corresponde à natureza da unidade deobrade

cada secção.

14 Neste mapa verifica-se que nos cruzamentos da coluna Administração

iministração e da linha
e da linna
Administraça
temos nenhum dado; como também para o Centro auxiliar
Xillar Manutencão.
Manutenção. Estasituaça0
Esta situacảo deve-sea0T

que um Centro não pode distribuir ou dar a si próprio, Eles sÓDOdem distribuir aos ouus

292

Criado com Scanner Pro

 to: comO a natureza de unidade de obra é Kg
.mida, o número de unidade de obra será encontrado
4)-Aprovsionament
-primas consumida no periodo, que vai ser
salériaprima consumid:
ndos osKg de matérias-
izer (15.540 Kg + 26.500 Kg + 60.000 Ka).
somando
todos
guala
102040Ko
natureza da unidade de unidade de obra. é a
B) -fábricaA: como a de unidade de obra serà igual 40.000 Kg sendo
o número

aoduçáo
acabada.o
000Kg+25.000Kg).
tureza da unidade de unidade de obra é
c)- fábricaB: como o número de unidade de obra será igual ao
ahra directa,
a multiplicar pelo número de horas dia multiplicando
númerode operários a multi 8 x 24).
liasdetrabalho, nesse casO será 9600 = (50 x8:
andapel
D)- Distribuição: como a natureza da unidade de obra é 100 Kz das
ero de unidade de obra sera igual, as quantidadesvendidas
vendas;o número de unidade
decadaproduto multiplicadas pelo seu preço de comercialização (venda) e

divdidopor 100,00 kz.

uecálculo do N° U.0 da secção de Distribuição impõem-se em primeiro

inaranecessidadede se calcular as quantidades vendidas, isto é:

Quantidades
vendidas = Saldo Inicial + produção do período - Saldo Final

Paraonosso exercício em particular, como não temos stock inicial nem

stockfinal, significa que a produção foi toda vendida.

em segundo lugar, o valor das receitas das vendas (cifra do negócio), que
espondeao valor das quantidades vendidas multiplicadas pelo seu preço
de venda.

P1=15.000X 1.090.00 = 16,350,000.00

293

Criado com Scanner Pro

 P2 = 25.000 X 1,090,00 =27.250,000.00

43.600.000,00

Assim, o número de unidades de obra serå igual ao total das roes

dividido por 100 Kz de venda = 43.600.000:100
receitasde
= 436.000 venda

Custo de unidade de obra:

É o custo unitário a imputar nas respectivas secções, de acorde
natureza da Unidade de Obra, e é calculado pela seguinte fórmula: com asua

Custo de unidade de obra, será igual ao total da seccão dividido pelonúmero

de unidade de obra, como abaixo se apresenta:

Para o Aprovisionamento:
Total da 2° repartição a dividir por Kg materia - prima consumida:

Custo da Unidade de Obra do Centro Aprovision amento 511.530

102.040 D,013034104.

Para a fábrica A:

Total da 2ª repartição a dividir por Kg de produtos acabados:

Custo da Unidade de Obra do Centro Fábrica A = 832.995

20,824875
40.000

Para a fábrica B:

Total da 2ª repartição a dividir HMOD

Custo da Unidade de Obra do Centro Fâbrica B= 660.587,50 =68.81!1

9.600

Para a Distribuição:

Total da 2ªrepartição a dividir pela cifra de negócio a dividir por100K2

de vendas:

294

Criado com Scanner Pro

 sdade de Obra do Centro Distribuiç ão æ 555.887.5
43.600.000 = 1,2749713
CustodaUnidade deO%
100

feito a repartiçao dos encargos indirectos, vamos agora

AOISde termos feito
o deProdução
lularoCustodePror
cnducão é o mapa onde podemos calcular o custo quea
nnapadocustode produção é
n5 com matérias-pımas, mão-de-obra directa, outros
enpresateve na produc
e encargos indirectos que a empresasuportou.
encargas,
bem como os encargos indirer

295

Criado com Scanner Pro

 Custo de Produção

Custo de Compra das Matérias-Primas Consumic

Custo de Mão-de-Obra Directa

Outros Encargos Directos

Encargosindirectos
A

Conhecendo o valor das matérias-primas consumidas e o valor de

encargos podemos calcular o Custo de Produção.

$ São encargos tratados nos Mapas de Repartição dos Encargos indirecdosEstes encs
se nos centros de análise como: fäbica A, fabrica Be Aprovisionarmento

296

Criado com Scanner Pro

 dro n° 51: MAPA DO CUSTO DE PRODUÇÃO
PRODUTO1 PRODUTO 2
TOTAL 15.000 unidades 25.000 unidades
QDE VALOR QDE VALOR
EENENTOS QDE VALOR

1,137,375.00 9712.5 1,895,625.00

15540 3,033,000.00 5827.5
1,984,687.50 16562.5 3,307,812.50|
AK
DRECTOS
26500 5,292,500.00 9937.5
8,015,625.00 37500| 13,359,375.00
22500
00021,375,000.00 63775 18,562,812.5o
38265 11,137,687.50
102040 29,700,500.00 6.000 h 143,375.00
86,025.00
229,400.00 3.600h
SETOTAL 9.600h 18,706,187.50
11,223,712.50
29,929,900.00|
pTAL(5Õem
192.512.52 63.775Kg 3207854.20
NORECTOSs
A 511,530.00|38.265
Kg
102040K 25.000 520,621.88
312,373.13
Ayov'sonamento.
9 832,995.00
15.000 412,867.19
40000 247,720.31| 6.000h
660,587.50 3.600h 1,254,343.27
9600h 752,605.96
2,005,112.50 19,960,530.77
11,976,318.46
OTALEncargo Ind
J31,935,012.50
Cs19Totalde Produção
25.000|
15.000 798.4212308
DantóadeProduzida
798.4212307|
Cstounitário de Produção

VCustode Produção envolve todos os encargos relativos à produção, que

odemser divididos em dois:

Oirectos- são aqueles que estão directamente relacionados Com a

Podução.

Jemglo:
na-prima, mão-de-obra directa, e outros encargos directos de

icacão.

ução.
woS Sa0 os que não têm relação directa com a proaug
etecaso concreto, encargos indirectos a considerar são os encargos
B.
rincipais: Aprovisionamento, Fábrica A eFábrica

297

Criado com Scanner Pro

Para calcular o custo de produção é necessário achar o valor de cadaenca
ncargo
e posteriormente repartir pelos produtos.

Valores dos encargos e sua repartição:

Matérias primas
Para a matéria-prima torna-se necessário elaborar o inventario permanent
ent
para se encontraro valor das quantidades consumidas.
oco de
Este valor calculado vai corresponder ao preço de saída
saída da
da matéria-prima
mata

consumida.

Repartição
São repartidas em função da produção do periodo considerado, Ocessa-se

da seguinte forma:
Repartição da matéria-prima em cada produto = valor da maté[Link]

consumida a dividir pelo total da produção do período vezes a produção do

período do produto.

Exemplo:

Repartição do valor da matéria-prima M1 "em função dos produtos

fabricados"
15.000
P,= 3.033.000 x =1.137.375
40.000

25.000
P, =3.033.000 =1.895.625
40.000

Repartição das quantidades da matéria-prima M1 em "função das

Quantidades de Produtos Acabados produzidas"

15.000
P, = 15.540 x = 5.827,50
40.000

298

Criado com Scanner Pro

 5.000
-9.712,50
P, = 15.540 x 40.000

mesmo para as matérias-primas M2 M3.

ooocedimento
é

irecta
.5odos Custos da Mão-de-obra Dire
de mão-de-obra basicamente o saláio, foram
Repartição
NÁo-de-obra Os encaroc roducão do periodo considerado, prOcessa-se da
em função da produ
erartdo
sAuinteforma:

vezeSO salário () de cada operário a dividir pelo total da

*deoperáriosvezes
doneriodo vezes a produção do período do produto
godução

P =50 x 4.588 = 229.400 x 15.000=86.025

40.000

25.000
P, = 50 x 4.588 = 229,400
=143.375
40.000

Repartição
dos encargos indirectos

Os
encargosindirectos são encargos que têm relação com a produção no seu
odo,assim temos:

alano do operário é calculado da seguinte fona: número de operários a multiplicar

salano por hora de trabalho) a multiplicar pelas horas totais de trabalho por dia,
mUtigic

analise. Habitualmente este valor é calculado por mês. Considerando como

teiodoem

%domingos.
nes de trabalho que contem normalmente 26 dias de trabalho, descontando assim

299

Criado com Scanner Pro

Aprovisionamento, repartimos em função da producão d
periodo
Considerado
15.000
P, = 102.040 x X 5,03103410 4 = 192.512,52
40.000

25.000
P, = 102.040 x x 5,03103410 4 =320.854.2
40.000

Fábrica A
A Sua base de repatição é a produção acabada, que vai ser igual à prodok
acabada a multiplicar pelo custo de unidade de obra da fabrica A.

P1 = 15.000,00 x 20,824875= 312.373,13

P2 =25.000,00x 20,824875=520.621,88

Fábrica B
A sua base de repartição é o número de horas de mão de obra directa por

cada produto, e repartimos em função da produção do período considerado.

assim temos:

Total de Horas de Mão-de-Obra Directa = 9600

15.000
P, = 9600 x x 68,81 1 198 = 247.720,31 28
40,000

25.000
P, =9600 x
40.000
x 68,81
1198 = 412.867, 19

E por último determinamos o custo de produção.

O custo de produção é igual ao somatório dos encargos directos atérias

primas, mão de obra directa e outros encargos directos) e encargos indire

irectos
que
(produção), e posteriormente calculamos o custo unitário de produçã0,
será igual ao custo de produção a dividir pelas quantidades uzidas,

conforme apresentado no Mapa do custo de produção.

Criado com Scanner Pro

 DECUSTO n ctiuido pelo custo de produção dos produtos vendidos
AREÇO
odecustoé const
#nelos
encargosde distribuição.

ealeulado unicamente para Os produtos vendidos, isto é

00decusto é alcilado o custo de produçāo dos produtos no periodo
0s determoscalcul:
ce necessária, a elaboração đo inventário permanente onde
sderado,torna-se
ideracãoo custo de produção dos produtos vendidos nesse
nd exerciício não temos stock inicial nem final, não será
eriodo mas como
ohoracão destes inventários, 0 que significa que toda a
neASSáiaa elabore

podçãofoi vendida.

s9PARTIÇÃO
DOS ENCARGOS DE DISTRIBUICÃO
En
pnimeiro
lugar, calculamos o valor das vendas, conforme ilustra o quadro a

seuir:
Quadron° 52. MAPA DEVENDAS

Fementos Quantidades em unidades Preço Unitário Total

15.000 1.090,00 16.350.000,00
Produto

25.000 1.090,00 27.250.000,00

Produto 2
43.600.000,00
Cifrade negócio Total

Eegamosno valor das vendas de cada produto, dividimos por 100kz (que é a

latrezada Unidade da Obra do Centro de Distribuição) e multiplicamos esse

s/ladopelo custo de Unidade da Obra encontrado na secção ou no Centro de

Dstibuição.

Assim temos:

16.350.000
P= x 1,27497133 = 208.457,81
100

P,= 27.250.000
100
x 1,27497133 =347.429,69

301

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 53. MAPA DE CUSTO DE DISTRIBUIÇÃO

ELEMENTO VALOR PRODUTO 1 PRODUTO

CUSTO DE DISTRIBUICAO 555.887,50 208.457,81 347.42969

Dos produtos vendidos

208.457,81 é o custo de distribuição das 15.000 unidades de P1 vendidasduranteo

período.

347.429,69 é o custo de distribuição das 25.000 unidades de P2 vendidas duranteo

periodo.

DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE CUSTO

Antes de determinarmos o preço de custo é necessário em primeiro luger

determinarmos as quantidades dos produtos vendidos, de acordo com o métodode

avaliação solicitado; neste caso trata-se do "CUMP" do período. Mas comono

exercício não temos stock inicial nem final dos produtos acabados, nãoserá

necessária a elaboração destes inventáios, o que significa que toda aproduçåo

produzida foi vendida.

Assim temos:

Descripção Quantidades Custo unitário Custo Total de

Vendidas de Produção Produção das
Emunidades das Quantidades
Quantidades Vendidas
Vendidas
P1 15.000 798,3753125 11.975.629,69

P2
TOTAL
25.000
40.0
798,3753125 19.959.382,81
31.935.012,50

11.975.629,69 é o custo de produção das 15.000 unidades de P1 vendidasdurante

o período. Este montante obteve-se multiplicando as Quantidades do ProdutoP1

pelo Custo Unitário de Produção encontrado no Mapa de Custo de Produçãoacina

apresentado.

19.959.382,81 é o custo de produção das 25.000 unidades de P2 vendidasdurante

o periodo. Este montante foi encontrado da mesma maneira acima explicada

Produto P1.

302

Criado com Scanner Pro

 se houvesse um Stock Inicial ou Final dos Produtos
que,
sublinha-seou anlicar o inventário Permanente dos produtos acabados
ahados,deveriamos aplicar
Gusto dos Produtos Acabados e didos.
deencontrar o Custo dos
parapodeenc à estes valores (Custo dos Produtos Acabados e
Vamos agora acres o valor dos encargos indirectos da secção principal
de cada produto),
Vendidos vulados no Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos e
dstibuição),já calculad
dos produtos acabados e vendidos, conforme abaixo
obteremoso preço de custo

apresentado:

ORECO DE CUSTO DOs PRODUTOS VENDIDOS

CÁLCULODO PRECO

208.457,8076 = 12.184.087,50
Pi= 11.975.629,69 +

p2=19.959.382,81 t 347.429,6793 = 20.306.812 50

6A. MAPA DE CÁLCULO DO PREÇO DE CUSTO DOS PRODUTOS

VENDIDOS
VALOR PRODUTO 1 PRODUTO 2
ELEMENTO

en de Produção dos Produtos 31.935.012,50 11.975.629,69 19.959.38281

Acabadose Vendidos

Custo de Distribuição dos produtos 555.887,50 208.457,81 347.429,69

acabadose vendidos
de Custo dos Produtos 32.490.900,00|12.184.087,5020.306.812,50
Preço
Acabadose Vendidos

Adiferença entre a cifra do negócio do mapa de vendas abaixO apresentado e os

valoresdo preço de custo das unidades vendidas, permite-nos determinar os resultados

doquadroanalítico a seguir ao Mapa de repartição das vendas.

Quadro n° 55. MAPA DE VENDAS

ElementosQuantidades Preço de Venda Total
vendidas em Unitário
Unidade
Produto 1 15.000 1.090,0016.350.000,00
Produto 2 25.000 1.090,00|27.250.000,00

Cifra de negócio Total 43.600.000,00

303

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 56. MAPA DOS RESULTADOS ANALITICOS

ELEMENTOS Total Produto 1

Produto
2
|Vendas 43.600.000,00| 16.350.000,00 27.250.000

Preço de Custo dosProdutos 32.490.900,00| 12.184.087,50 20.306.8123

|vendidos
Resultados Total 11.109.100,00 [Link] 6.943.1873

Resultado Unitário 277,7275 277,7275

Para o cálculo dos resultados unitários dividimos os resultados de cada produtopelas

quantidades vendidas.

Por exemplo: P,=[Link]-277,7275

15.000

CONCLUSÃO
Após ter feito o mapa dos resultados de análise da Empresa so mos de opinião,quee

deverá continuar com a produção de todos os produtos, uma vez que osresutados
analíticos globais constatados são positivos (11.109.100,00). Os resultados porprodu:
também são positivos, isto é, para P, temos um resultado de 4.165.912,5 paraP.
resultado de 6.943.187,5.

Observe-se também que, existe uma particularidade: embora os resultadosde

cada produto sejam diferentes, os resultados unitários são iguais. lsso édevidt
ao facto dos produtos terem sido vendidos ao mesmo preço, e osCUsto
repartidos em função da produção do periodo.

304

Criado com Scanner Pro

 CAPITULO V

oCUSTEIOVARIÁVEL

igina um
NTRODUÇÃO
L. e Souza (1999, p.5 )) o Custeio Variável oriain
Mirandae ão
Para Soumuito mportante: a Margem de Contribuição (MC),
a
conceitode strih
gestauir tanto para a absorçāo dos custos fixos como para
devecontribuir tanto para
oe total da Empresa. A Margem de Contribuição que é
obtenção
qUe do lucro total da Fmne
on a diferença entre o preço de venda (Cifra de Negócio) e os

definida
Custose octudo
despesasé variáveis.
fundamental para a determinação do Limiar de

bilidade
seu que vamos estudar no próximo Capitulo desta obra.

método tenham sido iniciados entre 1905 e 1935,

Emboraos estudos deste

onimeiro artigo relevante que o divulgou, de forma sistemática, foi de
onathamN. Harris intitulado "What Did We Earn Last Month?", publicado
mm
NACABulletin de Janeiro de 1936. Mas somente a partir dos anos 50 é

Queomesmo começou a receber atenção, por parte de pesquisadores e

empresas,como um instrumento útil e relevante para a tomada de

decisões.

Oprincípiobásico deste método é de considerar apenas os encargos

variaveisdurante todo o desenvolvimento de análise a efectuar. Isto
querdizer que o método prioriza apenas os cruzamentos 3 e 4 quando

cOnsideramos
as indicações feitas no desenvolvimento deste capítulo.

Uadro abaixo apresentado, o princípio da variabilidade pode ser

[Link] significa que para este método são apenas considerados os

Uzamentos
variável - directo e variável - indirecto.

ule: LEITE,Haroldo Cristovam Teixeira. Avaliação do desempenho de universidades

Uerais, através de um modelo de custos: aplicação na Universidade Federal de

Rondónia-Unir. 1999.

305

Criado com Scanner Pro

 ENCARGOS DIRECTOS ENCARGOS INDIRECTOS
ENCARGOS FIXOS NÃO
CONSIDERADOS() NĂO
CONSIDERADOS
ENCARGOS
VARIAVEIS AAFECTAR (3)AIMPUTAR

Para este método, apenas entram nos custos os encargos variáveis, Este

principio faz com que os encargos fixos sejam considerados durante a

determinação dos custos. Isto não significa que os encargos fixos năo

venham a entrar nos custos dos produtos acabados, mas a ideia é de

apresentar (tratar) em primeiro lugar os encargos variáveis que se

consideram importantes para o método, relativamente aos encargos fixos

que apenas se consideram no fim.

Por isso, o método considera:

os encargos variáveis directos e
Os encargos variáveis indirectos.

Sublinhamos que os encargos indirectos têmo mesmo tratamento quenas

análises precedentes, onde eles são objecto de estudo e de análise nos

centros de análise.

2. "Direct Costing" ou Custeio Variável

Com a versão simplificada, este método baseia-se na distinção entre

Encargos Fixos e Encargos Variáveis. Na versão dita" evoluída" reintroduz-

se a distinção entre Encargos Directos e Encargos indirectos.
Pode-se dizer que a expressão inglesa "direct costing" pode conduzir a uma

confusão na medida em que o adjectivo "direct" deve ser traduzido por Método

dos Custos Variáveis.

306

Criado com Scanner Pro

 rect-Costing,contra Custeio Completo, estudado no
desta obra, no qual todos os Ustos são considerados na
Custos dos produtos, certos Custos, sobretudo os custos
TNĀO doso săo imputados nos custos de diferentes produtos.
xS tos, nâc

DetCostingsimplificado
. nento. faz-se ahstracão
abstra da existência dos Custos fixos directos e

s Variáveis indirect
AsEncargo

[Link] Fixos e Custos Variáveis

setns permanecem inalterados ou variam em relação às

edes produzidas,ou seja, os custos podem vaniar proporcionalmenteao

zdo na empresa ou podem permanecer constantes
ndentementedo volume. Dessa forma podem ser cdassificados como:

Custos Fixos: sāo aqueles cujos valores presumivelmente

nermanecerāo no mesmo nivel, independentemente do nivel de
adtividadeda empresa. E ciaro que nenhum custo é totalimente fixo para
[Link] se considerar os niveis de produção. Mesmo um custo fixo
levado, como uma fâbrica, poderá ser reduzido, sendo vendido o que
råoestiver sendo usado. Mas, para fins orçamentais e apreçamento de
procutos ou serviços, um custo seră chamado fxo se não mudar
automaticamentee com relativa rapidez, de acordo com a variaçầo dos
nivessde produção da empresa.

Sãoexemplos de custos fixos:

Aguel cas instalações: independente do volume de produçåo. Seu

valor, a urto prazo, ė invariável.

preciação dos equipamentos: pelo metodo linear, sua depreciação ė

OStantesem vinculo com o volume de produção.

s Variáveis:sãoaquelescuosvaloressealterarnemfunçãodo
e deproduçãodaemoresaSuacaracteristicsbascaequese c

307

Criado com Scanner Pro

 níveis de actividade mudarem, estes custos também mudarão names
esma
direcção. Logo, se as vendas caírem e os níveis de produção, poreste
motivo, tiverem de ser reduzidos, os custos variáveis também cairā[Link]
termos de controlo orçamental e de preço de produtos ou serviços,&

mais fácil controlar os custos variáveis do que os custos fixos, porserem

auto-regulados, em certa medida, e, portanto, mais fáceis demonitorar.

São exemplos de custos variáveis:

Matéria-prima consumida: varia de maneira directamente proporcional
à produçāo
Materiais de embalagem: variam também proporcionalmente à

produção
Depreciação de equipamentos: se for depreciado em função das

horas/máquina trabalhadas, gastos com horas-extras na produção,etc.

A tabela que se segue ilustrao comportamento dos custos emrelação

ao nível de produção:

Quadro 2 - Comportamento dos custos em relação ao nível deprodução

Custos Custo fixo Custo fixo Custo Variável CustoVariâvel

Nívet total unitário total unitário
Produção (sempre flxo) (variável) (variável) (sempre fixo)
Aumento
da Não altera Diminui Aumenta Não altera
quantidade
produzida
Diminuição
da Não altera Aumenta Diminui Não altera
quantidade
produzida

Fonte: Manuscritos de anotações de aulas de Contabilidade Analitica, ministradaspelo

Autor no ano lectivo 2004/05, na Faculdade de Economia da UAN. Elaborado pelos
estudantes.

Em qualquer processo produtivo o custo fixo total e o custo variável unitário

têm sempre um comportamento fixo em relação ao nível de produção, atéa

capacidade total da fábrica (sem ociosidade (). Já o custo fixo unitário e o

2 Sem envelhecimento do equipamento.

308

Criado com Scanner Pro

 comportamento variável dentro das mesmas
têm
UStovarniáveltotal ancão
tsn deste comportamento é de vital importância para o
ondigóes.A compreer olvimento de um método de mensuração dos Custos
adinistradorno desenvo

labris
dade de Custos cataloga diversas outras nomenclaturas para a
Contabilidade
A deetns Porém, considera-se que os já citados atendem a
sassfcaçãode custos. Pors
ompreensão do tema de pesquisa proposto.
necessidade
para a

no tocante aos custos, torna-se necessario mostrar que o controle

sto dos custos nas empresas tacilitama gestão de um conjunto
edirecciona ostratégicas. Sob esse prisma, definir o sistema de custeio
questo
de mensurar os custos, faz parte de uma das estratégias que
pa
utilizado
orecisamser definidas pela gerência.

21.2.0 Comportamento dos Custos Fixos

Oscustos fixos são custos de estrutura que dependem da capacidade
deprodução. Estes custos são independentes do volume de actividade.

Graficamente,estes custos fixOs podem ser apresentados a nível global,

unitáriocomo em função da actividade. Estas apresentações podem ser as

seguintes:

309

Criado com Scanner Pro

 GRÁFICOS

Custo Fixo Global Custo Fixo Unitário

0
Actividade Actividade

A situação acima apresentada é possivel apenas quando estamos a falarde

um curto periodo até um certo nível de produção. Com o desenvolvimentoda

empresa e da sua produção, a um certo nível de produção a empresa vai

precisar de aumentaro volume dos seus investimentos. Neste pontodeve

haver uma deslocação das curvas e linhas dos custos fixos.

Quadro n° 57. Mapa de Custo Fixo Total e Custo Fixo Unitário

Produção 1000 2000 4000 5000 10000

(Quantidades)
Custo Fixo Total 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000

Custo Fixo Unitário 20 10 5 4

2
Falando do curto prazo, o quadro acima mostra que o Custo Fixo Total éfixO

qualquer que sejam as quantidades produzidas. Quando se produz 1000

unidades o Custo total Fixo é sempre 20.000.

No entanto, quando tratamos do Custo Fixo Unitário, verificamos que elevaria

quando as quantidades aumentam. lsso é devido ao facto que estarmos a

dividir o mesmo montante pelas quantidades que estão em crescimento.

Exemplo: o vencimento do docente é fixo porque ele não depende de numero

310

Criado com Scanner Pro

 de aula.
d Como também o vencimento do Administrador
estudantes
e na sala unos.
nãodependedonúmerodos
daescola Custo Fixo Unitáio
CstoFixoGlobal

Actividade Actividade

o gráfico acima apresentado, a curva do custo fixos global

Conforme
anresenta-sesob a forma de escada

311

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 58. Mapa de Custo Variável Total e Custo Variável Unitário
ario

Produção (Quantidades) 1000 2000 4000 5000

10000
Custo Fixo Total 20.000 40.000 80.000 100.000200.00
Custo Variável Unitário 20 20 20 20 20

O quadro acima mostra que o Custo Variável Total varia em funcão das

quantidades produzidas. Quando se produz 1000 unidades o Custo Total

Variável é 20.000 e quando as quantidades passam de 1000 a 10nm

unidades, multiplica-se o custo variável unitário por 10.000 e é igual a 200.0

No entanto, quando tratamoso Custo Variável Unitário, verificamos queele&

fixo 20, qualquer que sejam as quantidades produzidas. Por diferença comos

Custos Fixos, os Custos Variáveis não se modificam quando se trata de

unitário. Isso, mesmo a longo prazo, a menos que haja modificação dosprecos

no mercado. Por exemplo o número de carteiras numa sala de aula é umcusto

variável porque ele aumenta quando o número de estudantes aumenta.

2.1.3. O Comportamento dos Custos Variáveis

Os custos variáveis são custos que dependem do nível de actividade.São

custos proporcionais. No entanto, esta proporcionalidade também não ẻ

semprelinear. Porque pode haver aumento da produção sem haverum

aumento dos encargos directos. Por exemplo, a contratação damão-de-obra

suplementar para uma produção adicional numa empresa.

312

Criado com Scanner Pro

 Custo Variável Unitário

bstoVariável Global
(usto

Actividade
Actividade

Custo de MOD Unitário

sodeMảo-de-obra Directa Global

Actividade
Actividade

-Resultadosesperados do método

Conceitorelevante derivado do custeamento variável é o conceito de

gemde contribuiçāo total ou de abordagem de contribuição, que é a
nya entre as receitas totais e os custos variáveis totais, representa a
nia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como

OluCro. Com a Contabilidade Analítica, que é uma Contabilidade a

difici exIStir uma Margem negativa, salvo no momento da promoção

313

Criado com Scanner Pro

dos produtos da empresa. Porque todo o produto com margem negativadeve
ser analisado e deve merecer uma tomada de medida.

A margem de contribuição pode ser expressa na sua forma unitária, natotala.

em indice.

A margem de contribuição unitária é a diferença entre o preço de venda e

custo variável de uma unidade de produto. A margem de contribuição total éa

diferença entre as receitas totais e os custos variáveis totais; esta margem

pode ser da empresa como um todo, de um segmento de negócio, de uma

linha de produto, de uma certa quantidade do mesmo produto, etc. O indicede

margem de contribuição é uma percentagem obtida pela divisão da margemde

contribuição unitária pelo preço de venda, ou pela divisão da margemde
contribuição total pela receita total.

O método de custeio variável ou Direct Costing utiliza apenas osencargos

variáveis (directos e indirectos), e os únicos elementos que permitem
determinar os resultados são:
o preço de vendas;
O custo variável.

Considerando que os resultados são obtidos pela diferença entre o preçode

venda e o custo variável, o mesmo (resultado) não é definitivo, ele é

considerado como uma margem sobre os custos variáveis. Sendo uma

margem, ela não é considerada como um resultado global ou parcial da

actividade da empresa.
A determinação desta margem tem a sua importância. Ela apresenta o

montante disponível para cobrir os encargos fixos suportados pelaempresa.

314

Criado com Scanner Pro

 Resultadosglobais da empresa

Asultado global da empresa ė obtido fazendo a soma de todas as margens

serminadas para todos os produtos da empresa, deduzindo desta soma o

antanteglobal dos encargos fixos (que não foram considerados inicialmente).

Resutadoglobal = Margem sobre Custo Varável CustosFixos Totais

Besultadosglobais = m.N -F Resultados= m, * N, -CustosFixosTotais

Sendo: N, = número de produtos "i vendidos

m = Margem sobre Custo Variável Unitário

F = Custos Fixos do periodo em análise (curto periodo)

S Exemplo

Aempresa X fabrica três produtos Pi, Pa, e Ps. As informações do periodo

relativamenteaos resultados são apresentadas no mapa a seguir.

Quadro n° 59. Determinação dos resultados

Produtos P P P» Total
Vendas 1500 2000 1800 5300
-Custos Variáveis 900 1300 900 3100
=MSCV=Vendas - CustosVariáveis 600 700 900 2200

MSCV em % = MSCV I Vendas 0,40 0,35 0,50 0,415

EncargosFixos Globais da Empresa -600

RESULTADOS FINAIS DA EMPRESA 1600

Observação: Na realidade, a taxa da MSCVI Vendas é sempre igual a

todos os pontos quando existe uma proporcionalidade

de Preço de Venda Unitário e do Custo Variável

Unitário. A não existência destas gualdades é a

315

Criado com Scanner Pro

 resultante da situação das percenta
ntagens
mapa acima apresentado. quetemos

O mapa acima apresentado confirma que a margem so

argem sobre custo vańáye
calculada apenas com os encargos variáveis. Neste caso vel
Neste caso, 0s encargos
apenas entram no fim do exercício para permitir determ sfixos
rminar
OS resultados
globais da empresa.

Por mera coincidência, o mesmo mapa mostra que a margem sobre

variável aumenta em função das vendas. Se a empresa nre. CUsto

margem sobre custo variável será maior. ais,

Custo
Vendas

Margem
sobre o custo
variável

Custos Variáveis

Actvidade

O conhecimento da MSCV e a utilização da relação existentevolume-

custos - proveito faz do Custeio Variável um dos instrumentosimportanteda

gestão previsional.

No entanto, contrariamente a esta vantagem, o Custeio Variável facilitacertas

análises de gestão, mas não permite valorizar correctamente os stocksporqle

é necessário acrescentar aos custos variáveis uma parte dos custos tiOS9
que

é dificil justificar.
as
Porque com Custeio Variável calcula-se os custos variâveis quanoo
uindo uma
compras devem ser valorizadas ao custeio completo, incuindo uma quotaparte
quoí
de encargos fixos indirectos. Para a determinação dos resultadosanaliticos

316

Criado com Scanner Pro

 auota parte de encargos tXOS que vem aumentar o custo
deve-seCOnsidera
etock como uma diterença de tratamento contabilistic
sorodutosem stock

Ouadro n° 60. Determinaçăo dos resultados

Produtos
P P P Total
1500 2000 1800 5300
Vendas
900 1300 900 3100
. Custos Variaveis 600 700 900 2200
V=Vendas-CustosVariáveis
0,40 0,35 0,50 0,415
KSCV
em%= MSCV / Vendas
.EncargosFixos Globais da Empresa -600
Diferençade tratamento contabilistic
ESULTADOS
FINAIS
DA EMPRESA 1600

6ODirectCostingevoluído
análise acima apresentada consideramos apenas os Encargos Directos.
svendoabstracção dos CUstos fixOS e dos custos variáveis indirectos.

,Drect Costing evoluido, introduzimos na nossa análise os encargos

Com

insdirectosno cálculo da Margem sobre Custo Variável. Istoé para verificar.

umelhor,analisar a contribuiço da Margem evoluída nos resultados.

Assim,teremos o seguinte:

Contribuição= Margem sobre os Custos Variáveis -Custos Fixos Directos

Sublinha-seque os encargos fixOs directos, por exemplo os encargos de

administraçãosuportados a nível da Direcção Geral da Empresa, devem ser

especificos para um produto, não podem ser gerais. Neste caso, os

HesuladosGlobais poderão ser apresentados da seguinte maneira:

KesuitadosGlobais = S Contribuicões -Custos Fixos Indirectos

317

Criado com Scanner Pro

 Consideração dos encargos variáveis indirectos nos custos dosprodutes

É de sublinhar que os encargos indirectos são tratados

dos nos
nos centros
repartição dos encargos indirectos. Como se trata dos encargos indi
direcos,
primeira preocupação deve ser, em cada centro de análise, a da senor
variáveis indirectas em duas colunas, sendo uma para os encaronei
indirectosS
fixos e outra para os encargos indirectos variáveis.
Depois, é necessário dividir o total dos encargos indirectos variávee
centro de análise pelo número de unidade de obra de cada centro

Neste caso, a imputação dos encargos variáveis do centro (c ) nosencargos

variáveis do produto (P) será feito multplicando o Custo variável (c pelo

númerodeunidade de obra (x,) utilizado no centro () parao

indicado.

o CustoVariávelIndirecto do Centro () para o produto (P,)podeser

apresentado da seguinte forma:

CustoVariávelIndirectodoCentro jparao (P,) = CI, =C, *x,

Assim, para o produto (P. ) teremos um Custo Variável () igual a:

CustoVariávelIndirectodo (P,) = CVI, =C, *x

Este Custo Variável Indirecto acrescenta-se ao Custo Variável Directo parao

cálculo do Custo Variável do Produto em causa.

Assim, a determinação dos Resultados com a introdução do Custo lirecto

Variável apresenta-se desta forma:

318

Criado com Scanner Pro

 Auadron° 61. Determinação dos resultados com Custos Variáveis
Proporcionais e Custos Especificos Fixos
Produtos P P2 Ps Total

AY
PrOduto
Van
neisproporcionais(ex. MP)
is=Vendas-CustosVariáveis= Margemsobre CustosProporcionais
orcionais

variáveis(logistica
encargos
variáveis/ por exemplo)

oreCusto Variável

FaosEspecificos

uiçöes(porProduto)

hun ôes

sFixos
Comuns

sSaTADOS

[Link] do Método
Comofoi acima dito, o aparecimento de novos métodos de análise dos custos

émotivadopelas dificuldades encontradas na aplicação de todos os métodos.

Istofaz entender que não existe um método padrão. Isto quer dizer que cada

nétodotem as suas vantagens e dificuldades.

7.1 - Vantagens do Método de Custeio Variável

Com este método:

eliminam-se as dificuldades encontradas na repartição dos

encargos fixos. lsto implica a não utilização do mapa de

repartição dos encargos fixos nos centros de análise.

facilita a determinação do ponto crítico das vendas, custos e

dos resultados diferenciais.

subavaliam-se os stocks.
Suprimem-se as causas que, no custeio total e devido ao

desfasamento da fabricação e das vendas, levam, por vezes,

ao absurdo de diminuir os lucros quando aumentam as

vendas.

319

Criado com Scanner Pro

 Para além destas vantagens, temos outras aue
foram
defendidas pela National Association of Accountants Tr:
Trata-se
de:

.0 custeiodirectoidentificadeforma ara
relacionamento custo - volume lucro,
informaçāo esta essencial para oplaneamenthn
da rentabilidade da empresa;
.O lucro de um periodo não afectado las
flutuações causadas pela absorção maior oU

menor dos custos fixos aos produtos. Deacordo

com o custeamento directo, os resultados

respondem somente pelas variações nas

vendas;
. Os demonstrativos de resultado e dos custosde

manufactura gerados pelo custeio directo são

mais compreensíveis e acompanham melhor o

pensamento dos administradores;

O impacto dos custos fixos nos lucros émelhor

apresentado, porque o valor desse custo, parao

período, já está na demonstração doresultado;

A contribuição marginal facilita a anlise do

desempenho dos produtos, dos territórios, dos

tipos de clientes e de outros segmentos a

empresa, sem que os resultados fiquem

obscurecidos pela apropriação dos custosfixos

Comuns;
. 0 custeamento directo facilita a preparação
imediata dos instrumentos de controlo, comoos

custos - padrão, os orçamentos flexíveis e as

anáiises custo - lucro;

•O custeio directo tem estreita relaçãocom05
conceitos de custos desembolsáveis, custos

320

Criado com Scanner Pro

 financeirOs, isto é, que passam por caixa; isso
faz com que seus resultados sejam mais

efectivos para a compreensão dos executivos no

processo de tomada de decisões.

Para reforçar tais conclusões, HORNGREN (1986, p. 391-402

(3) adiciona as seguintes vantagens à utilização de índices de

margem de contribuição para controlo e tomada de decisões:
. Os indices de margem de contribuição podem
auxiliar a administração a decidir sobre quais os

produtos que devem merecer maior ou menor

esforço de vendas;
. As margens de contribuição são essenciais às
decisões de se abandonar ou não uma linha de

produtos;
As margens de contribuiçāão podem ser usadas
para avaliação de alternativas de preços de

venda;
. Quando se concorda quanto aos lucros
desejados, pode-se avaliar prontamente o seu
realismo pelo cálculo do número de unidades a

vender, para conseguir os lucros desejados;

. A abordagem da contribuição fornece dados
para se decidir sobre como utilizar um

determinado grupo de recursos limitados da

maneira mais lucrativa;

A abordagem da contribuição é útil nos casos

em que os preÇOs de venda estão firmemente

estabelecidos no ramo, porque o problema

principal da empresa é o quanto ela se pode

e. LEITE, Haroldo Cristovam Teixeira. Avaliação do desempenho de universidades

Satravés de um modelo de custos: aplicação na Universidade Federal de Rondónia
999.

321

Criado com Scanner Pro

 permitir em matéria de custos variáveis

volume que se pode obter;

A utilização do custeio variável

compreender a relação entre custos, olume,

preços e lucros e, por conseguinte, leva

decisões mais correctas sobre preços.

7.2. Dificuldades encontradas na aplicaçāo deste método

- Em primeiro lugar, trata-se da avaliação de stock das

matérias-primas e dos produtos acabados, porque os stocks

deste método apenas contêm os encargos variáveis(directos

e indirectos).
A situação acima apresentada implica que haja diferenças
entre o resultado global determinado com o método decusteio
completo em relação ao método de custeio variável.
Esta diferença surge pela consideração de encargos fixospor
um método e a sua não consideração pelo outro.
O perigo que existe quando, entre os encargos de estrutura

que dele se excluem, se encontram alguns encargosespeciais

e directamente relacionados com o produto considerado. Esta

situação falsifica o resultado determinado.

Para além destas dificuldades, temos outras que foram

apontadas pela National Association of [Link]-se

da grande dificuldade que existe em distinguir entrecustos
fixos e custos variáveis, principalmente se ocorrerem os

chamados custos semi - variáveis. Portanto, certa dosemaior

ou menor de arbitrariedade poderá ser necessáia nesta

separaçāo [National Association of Accountants; Research

Report 23 (1953, p. 56)].

322

Criado com Scanner Pro

áveis 0n mesmo com as dificuldades acimaapresentadas,pode
Ndentanto,
e o concluir-se que
steio DirectoVariável é aquele que oferece
informações úteis
ais e relevantes para a decisāo de nre
el permite
arincipalmente por preços,
S, volume, apresentar, de forma clara, a margem de
e, leva contri que aempresaprecisa terparasuportar determinado
At idade de modo a absorver os seus custosfixOSe
nivelde activic

lucro.

stock das
os stocks
is (directos

diferenças
de custeio

s fixospor

e estrutura
s especiais

erado. Esta

que foram
s. Trata-se
ntre custos
rrerem os
Jose maior
ária nesta
Research

323

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULO VI

LIMIAR DE RENTABILIDADE

O Capítulo V que acabamos de estudar é uma parte introdutora do CapituloQue

n.
estuda o Limiar de Rentabilidade. Os elementos definidos anteriormente serdo
utilizados neste Capitulo. Trata-se dos Custos Fixos, Custos Variáveis, dasMargsn
gers
sobre Custo Variável, Margem .... Isso quer dizer que uma das aplicações doCuste
Variável (ou Direct Costing) é a determinação do limiar da rentabilidade.

1. Principios
1.1 Definição

O Limiar de Rentabilidade é a Cifra de Negócio (vendas) comn a qual a empresafazo

Resultado Nulo (Resultado igual a zero). Trata-se de um resultado onde aempres

não tem lucro nem prejuízo. O Ponto Crítico ou Ponto de Equilibrio (Point Mort)éo

ponto a partir (acima) do qual a empresa começa a ter lucro. Ele é o pontoabaixodo

qual a empresa tem prejuizo.

E o ponto que apresenta um determinado volume de actividade em que aempresa

não tem lucro nem prejuízo. Trata-se do ponto a partir do qual os custos fixos(CF
são iguais à margem sobre os custos variáveis (MSCV). O volume devendas
apresentado no Ponto Crítico é o volume abaixo do qual todas as vendas têmum

resultado negativo.
O Limiar de Rentabilidade é a Cifra de Negócio com a qual a empresa cobrea

totalidade dos seus custos, quer dizer, eleéo ponto onde a Cifra deNegocioéigua
ao Custo Total (CN = CT) ou ainda ele é o ponto onde a Cifra de Negocio é iguaa

soma do Custo Variável e do Custo Fixo (CN = CV + CF), tendo um resultadoigul a

zero.
Por outras palavras, pode dizer-se que o Ponto Crítico é o ponto a partir doquala

Empresa começa a ser rentável.

O Ponto Critico pode também ser considerado como sendo o factor dedeterminaçå
de um nivel minimo de actividade (ou de vendas) da Empresa, que equlitraa

exploração da mesma. Estas definições levam-nos a apresentar o quadro asegur

324

Criado com Scanner Pro

 definicões fundamentais do Limiar de Rentabilidade ou do
astrês(3) definiç
-Mort»:
se
resUme
as «le Point-
ainda
Cntico
t ouain So do Limiar de Rentabilidade é o pontoonde:
Definiçãodo
-te = Custo Total = Custo Variável+ Custo Fixo
citradeNegocio = Gusto Variável = Custo Fixo Total
Margemsobre Custo
1.
2 3. Resultado Total = Zero

olimiar deRentabilidadedevemoster osseguintes

elementos.
determinaroLimiar
Faapo
do Custo Variável sobre a Cifra de Negócio. Trata-se doquociente
#Saber:
Variável e a Cifra de Negócio. Esta relação é representada pela letra
- Coeficiente

enteoCusto
Variável. Trata-se da relação ou quociente
Coeficienteda Margem sobre Custo Variável. Trata
ormem sobre o Custo Variável e a Cifra de Negócio. Esta relação é

entrea Margem
Bresentada
pela letra "a'

Estasduas letras são fundamentais, quer na determinação como na

Mesentação
gráfica do Limiar de Rentabilidade sem as quais a determinação

oLimiarde Rentabilidade é impossivel.

12Coeficientedo Custo Variável sobre a Cifra de Negócio

yido-nos dos trabalhos de Roger Servan (Servan, 1994), podemos dizer que o
palda deste Capitulo é a determinação do coeficientede CustoVariável
ponto de
Negocio. Ele é a relação que existe entre o Custo Variável e aCifra
streaCifra de
eNegócio.
Custo Variavél
CustoV'ariá vel CN
Querdizer que Vendas Totais
Cifra de Negùcio
rreço de Venda Unitário PVu = 40 e o CVu = 25e que aprodução
Vonihamos
queo Preço de
enade1000 a 4000 unidades; teremoso mapa a seguir:

Criado com Scanner Pro

 Quadro n' 62. Mapa do Coeficiente de Custo Variável sobre a Cifra de

Produção 1.000 2.000 3.000 4.C

PVu =40 CN ouVendasTotais 40.000 80.000 120.000 160

CVu = 25 Custo Variável Total 25.000 50.000 75.000 100-

CV 0,625=62,5% 0,625 0,625 0,6

-=a
Vendas

Esta relação de 0,625 mostra-nos que por cada 1 Kz de venda temos cor

variável 0,625 Kz. Para além disso, o mapa informa-nos que o 0,625 é co

qualquer que seja a produção apresentada.

O 0,625, sendo uma constante, pode ser apresentado por "a".
CV
Assim, SE -= 0,625= a, isto implica que:
Vendas

CV= 0,625* CN = 0,625* Vendas.

Assim, 0,625 é o coeficiente de custo variável sobre as vendas d

a Cifra de Negocio.

Isso significa que a cada vez que temos um (1) AKz de vend:
0,625 Kz de Custo Variável.

Considerando que fixamos a constante 0,625 por "a", podemos dizer que
CV = a * CN. se apresentarmos X como Cifra de Negócio que podemos ter

CV=a*CN.
Mais uma vez insistimos que este elemento é fundamental para a anális

determinação do Limiar de Rentabilidade, semo qual o estudo deste últimonă

possível.

1.3 A Margem sobre Custo Variável

Outro elemento fundamental para a determinação do Limiar deRentabilidac

conhecimento da Margem sobre Custo Variável ("). Ela é a diferença entrea

1 CN- CV = MSCV. Trata-se da Margem porque ela é uma diferença entre a Cifra deNege

Custo Variável. A Margem não é um Resultado definitivo. Ela é um Resultado parcial. Epori

esta diferença é chamada Margem. Assim podemos ter a Margem sobre os CustosFxos,
sobre os Custos Variáveis, Margem sobre os Custos Directos....

326

Criado com Scanner Pro

 Variáv Esta Margem vai permitir calcular a Taxa de Mar
Margem
N
o gÓcio
eoCusto fundamental para a determinação do Limiar de

geeosegUndo
abldae

4ATaxadeMargem encargos variávelS, Outo elemento importante para

a
enđaMargem sobreCrítico é a Taxa de Margem. Ela é a relação que existe entre
eminaçãodoPonto
be Variável e a Cifra de Negócio. A sua determinação é feita da
Mlargem
sobreCusto

gUntemaneira- CustoVariá vel Margem sobre Custo Variavél MSCV

Wargemsobre CustoVariá vel
Vendas Totais CN
=a'
Cifra de Negocio
a'z

.ca deNegócio pode ser apresentada por CN ou ainda por X.

Negócio igual a X, sabe-se que os encargos variáveis são
endoa Citra Pode-se dizer que os encargosvariáveissãoem
n010onaisà Cifra de Negócio. Podesse
dsCifra de Negócio. Ou ainda, OS encargos variáveis variam em func
da

Chade Negócio.

lstecaso, pode apresentar-se que os custos variáveis são função da Cifra de

leócio:CV=aX, onde temos o a que é uma constante: o a" é a proporção daCifra

&
Negóciorepresentada pelos encargos variáveis.

sOquedizerque a Margem sobre Custo Variável será igual à diferença entre a Cifra

#Negócioe os Custos Variáveis.

MSCV= X- aX
(1)
MSCV = (1-a) X
(1-a) = a'
(1-a) pode ser igual a a'
1-a) por a' , a igualdade número (1) pode serapresentadadaseguinte
zstuindo o (1-a) por

eira(Servan,1994):

a'MSCV

327

Criado com Scanner Pro

Sublinhamos no entanto que
CV
a= e

MSCV
á =
X

A relação a CV éo coeficiente dos encargos variáveis.

MSCV
A relação entre a a'= chama-se TAXA DE MARGEM. Elarepresen-
X
MARGEM SOBRE CUSTO VARIAVEL PARA UMA UNIDADE DA
CIFRA
NEGÓCIO.

2. Limiar de Rentabilidade

Sabe-se que a cifra de negócio é caracterizada pelas duas relações a seguir:

CIFRA DE NEGÓCIO = CUSTO VARIAVEL + CUSTOSFIXOS

MARGEM SOBRE CUSTO VARIÁVEL = CUSTOSFIXOS

Estes dois princípios básicos para a determinação do Limiar deRentabilidade

Ponto Critico ou ainda Ponto de Equilíbrio podem ser resumidos daseguinteman

No mapa a seguir faz-se a comparação entre um caso geral e o casoonde

encontramos no ponto de Limiar de Rentabilidade ou Ponto Zero. Assimtemo

seguintes elementos:

Criado com Scanner Pro

 amo Caso particular estando no Limiar de Rentabilidade
CISO
Geral
temncomo T
corresponde tCN, Cifra de Negocio no LimiardeRentabilidade

HCitadeNegocio tCvo Custo Variável no Limiar de Rentabilidade

ariável
Y
Custo
Varia MSCV.
oultado Analitico no Limiar de Rentabilidade=zero
ISCV
Besultado
Analitico

Cifra de Negócio variar de 1000 a 10.000, o Limiar deRentabilidade

4000 a 10000. Quer dizer que o Limiar de Rentabilidade nor
Areremp
mesesituarentre
000 até1000a
10.000. Ele é situado apenas num ponto da linha. Não pode
Dentos Cripticos. Apenas ume um único Ponto Critico entre

000a10.000.
iáveis da Margem sobre Custo
Quad n°63. Mapa ilustrativo dos Custos Variávy
Variável
|Adaptação dos casos gerais ao
Casos Gerais Ponto Critico

Q ou seja, CN = Pvu Q
CN,=LR=Pv, *0.
Ta deNegócio= Pvu
-CV% = Cvu Qo
DistoVariável= Cvu * Q ou seja CV = Cvu'Q
-lbmemsobreCusto Variável = MSCVU * Q ()=MSCV,= MSCVu 0,
|-CustoFixo
DustoFixo
=RESULTADO ANALITICO=0
RESULTAD0
: ANALİTICO

Este
quadroapresenta duas situações diferentes:
-Em
primeiroIlugar temos o caso geral. Trata-se dum caso onde a Cifra de Negócio é
a:
tidapelamultiplicação do Preço de Venda Unitário pelas Quantidades Vendidas;
taMargemsobre o Custo Variável é obtida pela multiplicação do Custo Variável

s Untano(conhecido) às Quantidades Vendidas. sobre

ueença entre a primeira relacão e a sequnda permite determinar a Margem so
Unitária
vanavel. Esta última também é igual à Margem sobre Custo Variável

Rutplicadapelas Quantidades Vendidas.

MSCVU = PVu - CVu

argemSobre Custo Variável unitário
= Q(PVu -CVu)
Q MSCVU
nSobre Custo Variável total MSCV =

329

Criado com Scanner Pro

A diferença entre a Margem sobre Custo Variável e os Custos
Fixospermite
determinar o RESULTADO ANALİTICO.

Após este caso geral, pode-se projectar o caso particular do Ponto Critico,

o resultado NULO.
Em analogia ao caso geral, iniciamos a nossa
sa análise
análise pela determinação
deter daCit..
Ciftrade
Negócio no ponto zero; quer dizer, no ponto onde o resultado énulo.

Cifra de Negócio no Ponto onde o Resultado é igual a Zero

Preco de Venda Unitário * Quantidade no Ponto Zero

CN, = Pvu * Qo (1)

Sublinha-se que a Cifra de Negócio no ponto zero é igual ao Ponto Criticoo

Limig
de Rentabilidade.

Após a apresentação da Cifra de Negócio no ponto zero, temos os Custos

Vaniáveks
no ponto zero.

Custo Variável no Ponto do Limiar de Rentabilidade

Custo Variável Unitário * Quantidade no Ponto Zero

CV, = Cvu Qo (2

A diferença entre a relação (1) e (2) permite determinar a Margem sobre Custo
Variável no Ponto Zero.

Margem sobre Custo Variável no Ponto Zero

Cifra de Negócio no Ponto Zero -Custo Variável no PontoZero

330

Criado com Scanner Pro

 com a multiplicação da Margem sobre Custo Variável no
eser obtida com a
st9
relação
podeser
asQuantidades no ponto zero.

ntozeropelas
MSCV. = MSCVU* Qo (3)

número (3) e os encargos fixos (CF) permite determinar

1derença
entrea relação núme
ÍTICO.
RESUL
TADO ANALÍTIO

Muito Importante
NOPONTOCRITICOO RESULTADO ANALİTICO É NULO:
CIERADE NEGOCIOE IGUAL AO CUSTO TOTAI
NO TOTAL É IGUAL A MARGEM SOBRE CUSTO VARIAVEL.
CUST

a analisada pode ser apresentada duma outra forma. Assim sendo, o

A situaçã 3a Taxa da Margem sobre Custo Variável. Sabe-se que a Taxa de
ontode partida
Margem
oTOM) é iqual à relação que existe entre a Margem sobre Custo Variável e
.ciadeNegócio. Esta última representada por X na nossa fórmula.

MSCV
Taxa de Margem = TDM (5)
X

Sebe-se
queem Contabilidade Analítica, todos os princípios são os mesmos, qualquer
quesejaasituação. Quer dizer que a situação apresentada no número (5) é a mesma,

qualquer
que seja a situação em que se possa encontrar.
Exemplo:

Oselementos duma empresa estão apresentados no mapa a seguir

CN 100.000 150.000 200.000 300.000
50.000
CV 30.000 60.000 90.000 120.000 180.000
MSCV
20.000 60.000 80.000 120.000
40.000
TOM
0.40 0.40 0.40 0.40 0.40

331

Criado com Scanner Pro

 Este mapa mostra-nos que a Taxa da Margem sobre Custo Va.
Negócio é constante. Ela é igual a 40 % qualquer que seja a Cifraariável àCiftrade
significa que se a Cifra de Negócio for 150.000 a TDMé de 40 %, tal comoso
iradeNegó[Link]
de Negócio for 400.000. A situação é também a mesma quando se seaCtra
a da
Negócio no Ponto Zero. Esta última ideia pode ser apresentada da
daseguinteCirade
MSCV maneira
TDM =
CN (6)

No Ponto Critico a situação será a seguinte:

MSCV
TDM
CN, (7)

Como foi acima dito, qualquer que seja a Cifra de Negócio, a TDMéa mesma.
Est
afirmação pode permitir igualar as relações (6) e (7). Assim sendo:

MSCV MSCV ,
(6) = (7)
CN CN,

Com a relação acima apresentada pode-se multiplicar os extremos das duasnades

da igualdade. Assim, pode ter-se a seguinte situação:

MSCV MSCV,
CN CN,

MSCV *CN, = MSCV, * CN (8)

No ponto Crítico, CN, é considerada como Limiar de Rentabilidade.

Do mesmo modo, no ponto critico, para que o Resultado seja igual a zero, aMSCV,

deve ser igual ao Custo Fixo ).

A relação (8) pode ser apresentada da seguinte maneira:

inte CN,
3 Lembramos que no Ponto onde o resultado é igual a zero ou no Ponto critico temos oseguin

CV, = MSCV. MSCV, - CF total = Resultado Analítico = Zero

332

Criado com Scanner Pro

 MSCV, * CN
MSCV * CN

CF
LR

CNpelo LRe
Substituindo
a MSCV pela CF

Asiuação será a seguinte.

MSCV * LR = CF * CN (10)|

mero (9) Dermite determinar o Limiar de Rentabilidade (LR). Ela é iqual à

A rlação núme

seguinterelação:

CE *CN (11)
LR =
MSCV

Na
realidade,no início dos trabalhos deste capítulo foi dito que:

CN PVu * Q (12)

MSCV MSCV u*Q (13)

Substituindo
a CN ea MSCV pelos elementos apresentados em (12) e (13), a

rlação(10) pode escrever-se da seguinte maneira:

CF *PVu *Q
LR (14)
MSCVU *Q

333

Criado com Scanner Pro

Se dividir os dois termos pelo preço de venda unitário ( PVu). a si.
u), asituaçãoseráa
seguinte:
CF * PVu
PVu
LR (15)
MSCVU
PVu

No Numerador, dividindo o "CF "Pvu" ou simplifcando o Pvu pelo P.

Pvu iagualdad
acima apresentada terá a seguinte forma:

CF
LR (16)
MSCVU
PVu

MSCVU
Sabe-se que a relação entre a é igual à Taxa de Margem (TDM)Que
PVu

é representada pela letra (a').

MSCVM
Se substituir o conjunto por (a'), a relação(16)será aseguinte:

MSCVU
= a'
PVu

a'=
MSCV X- aX(1-a)X-=|-a
X X
a=
CV CVu.
→(1-a)= "u- CVu =á
CN PVu PVu

LR= (17)

334

Criado com Scanner Pro

 ends(Unidades Monetárias)
Sen

Receitas Totais

Custos Totais
(Variável + Fixo)

PONTO DE EQUILIBRIO.

ZONA DE LUCRO.

-Custo Fio

ZONA DEPREJUÍZO.

Fonte: Adaptado de Considerações acerca do ponto de equilíbrio como feT

gerencialde Edmar José Zorzal." (citado por Love, FEC/UAN, DEZ 2012.)

Ogáicoacima mencionado, descreve que, no ponto de produção e vendas, onde a

ihadocusto total se encontra com a linha da receita de vendas, não hả nem lucro

emprejuízo;é o ponto de equilibrio. Antes desse ponto, temos a zona de prejuizo

porquea linha do custo total está acima da linha da receita total. Após o ponto de

qulibrio,o gráfico mostra a zona de lucros, onde a linha da receita total passa a ficar
ma dalinha do custo total.

335

Criado com Scanner Pro

 CN e PVu

Lembramos que o Preço de Venda Unitário PVu é consider.

Cifra de Negócioquando a Quantidade e igual a umaunidade comouma
.
ouainda,
PVu é aCNquando Q=1 unidade.
MSC
Assim a nível unitário temos que corresponde a nivel globala
PVu

MSCV
uma relação entre a nívelglobal.
CN

3. Determinação do Limiar de Rentabilidade ou Ponto Critico

Conforme já foi acima dito, a determinaçāo do Limiar de Rentabilidad

apenas com a existência de dois tipos de encargos. Trata-se dos encargosfixose

variáveis. Os primeiros são (provisoriamente) independentes da actividade
de.
segundos são proporcionais à actividade. Quer dizer, eles varjam conforme
actividade.
Se X = Cifra de Negócio,
CV =Custos variáveis que são proporcionais à actividade,
F
= Encargos fixos que são independentes da actividade,
Em principio,
CN =X= aX+F

No Ponto Crítico

CN, = Xo = aXo +F

Xo - aXo =F
X, (1-a) =F

(1-a)

336

Criado com Scanner Pro

 (1-a) =a'
a'e Coeficiente de MSCV ou TAXA deMSC

mentos,pode definir-se que:

mestes
element
CF
a' X

Querdizer: MSCV Custos Fxos

seja CF
X=

stoimplicaque Encargos Fixos

LR =
Taxa de Margem sobre Custo Variável

sclarecimento, não se pode Confundir os seguintes elementos:

08$Paramelhor esclareciment
CV
a =
CN

CV CN - C Margem Sobre Custo Variável

á = (l- a) = 1 - CN CN Cifra de Négocio

337

Criado com Scanner Pro

 3.1. Determinação do Limiar de Rentabilidade em Quantidade de F

de Actividade rodutosou

A determinação do Limiar de Rentabilidade acima apresentada

apresentada èé ner
geral eela
èfeita
em valor monetário, quando se sabe que o valor pode ser representa
Del
quantidade produzida ou pela actividade total fornecida pela empresa
Para encontrar o LR em Quantidade, deve-se aplicar o seguinte aciocínio:
Em primeiro lugar determina-se o Limiar de Rentabilidade em Valor (D
emvalor),
LR (valor)
O LR em quantidade () será igual a
PVu

LR (valor)
LR (guantidade s) =
PVu

Sabe-se que:
CF
LRV)) = LR(V)= MSCVU Isto implica que temos que ividira
PVu

nossa última relação (LR(V) pelo PVu conforme se segue:

CF
MSCVu CF * PVu
PVu MSCVU CF * PVu CF
LR(Q) = LR(Q)
PVu PVu MSCVu * PVu MSCVu

Isto significa que o Limiar de Rentabilidade em Quantidade é igual à relaçăoentreos

encargos fixos e à Margem sobre Custo Variável.

nitário pelas
Em geral, sabe-se que a Cifra de Negócio é obtida multiplicando: o Preço de Venda Unitá
Quantidades vendidas. CN = Pvu Q. Assim sendo, tendo o Limiar de Rentabilidade em V

Quantidades vendidas naquele ponto podem ser obtidas dividindo o Limiar deRentabilidaoe
pelo Preço de Venda Unitário.

338

Criado com Scanner Pro

 Limiar de Rentabilidade em TEMPO
o do
cậo do Limiar de Rentabilidade em Quantidade, o ponto de partida
Determinação
u
Rentabilidade em Valor.
2naapresenta
- bo tempo máximo que éconsideradonaContabilidade
elementoaconsideraré ot
oriodo contabilistico que e de um ano, habitualmente amado

IghcaTrata-sedo neriodo anual pode ser dividido em períodos mensais.

in
ontabilistico.
Operio
b em Tempo é o tempo necessário para que a empresa possa
nardeRentabilidadee veis e fixos.
.nerar todos os seus custos variávei
roU
recuperar
todo
ntabilidade é uma Cifra de Negócio que em princípio, é inferior à
o00LimiardeRenta
isnhcioda Empresa, ela deve ser atingida antes dos doze meses.

aierminar O Limiar de Rentabilidade em Tempo (LR (T)) pode-se

Asim
sendo,para dete

POSeguinte:

corresponde aos 12 meses

CM total da Empresa
X meses
LR vai corresponder a

LR(V) *12
LR (T) =
LR (T) ou Ponto Crítico em Tempo =
CN *

x sendo o tempo prOcurado em mês.

LR (V) *12
= ao númerode meses
CN (1o1al )

Istoimplicaque quando se precisa determinar o tempo em dias, teremos o

guinte:

339

Criado com Scanner Pro

 CF
12
CF_12
CF
*12 (CN- CV)* CF CN *12
(1- a) CN CN -CV CF CN 12
CF *12
CN (lotal ) CN CN CN (CN - CV)CN CN
CV

Exemplo
Cifra de Negócio CN

121.700
Período

12 meses
Para uma Cifra de Negócio de 100.000 passaram Xmeses

100.000 *12
DATA (OuTempo ) = =9,86 (seja"9"meses +0,86 més) =9"meses"e"25,8"dia
121. .700

"0,86 * 30dias"= 25,8"dias.

Existe uma possibilidade para determinar a data da realização do LR. Neste caso a

cifra de Negócio média (mensal, diária, semanal) deve ser consideradaconstante

durante o ano. A fórmula a aplicar éa seguinte:

365 dias (1 ) * LR (em valor)

LR
Cifra de Negócio Realizada no Ano

O Limiar de Rentabilidade é assim obtido com a acumulação da Cifra deNegócio

mensal (a partir do mês de Janeiro) até ao montante do Limiar de Rentabilidade
calculado.

ro8
5 365 dias, como podem ser 360 dias (para determinar os dias) ou 12 meses (paradetermi
meses) ou 52 semanas (para determinar as semanas).

340

Criado com Scanner Pro

 OBSERVAÇÃO
da Cifra de Negócio total da empresa (CN) e da Cifra de
cabreaRealizaçãoda Cir
Negócio no momento do Ponto Critico (CN)
o Cifra de Negócio daEmpresaduranteumano ou
LembramOs
quea análise. CN, é uma Cifra de Negocio acima da qual a
duranteoperiodo em
rantável ou onde ela começa a ter lucro. Sublinha-se que
anpresa
começaa ser rent
da empresa é superior a CNo.E o período da realizacãoda
citadeNegócioCNda.
inferior ao período da realização da CN daempresa.
CN,

CN corresponde a um ano seja 12 meses

CN, Corresponde a alguns meses seja x meses.

CN * Xmeses = CN, * 12

C NoO 12 meses
Xmeses da realização do LR =
CN

CNo representa o numero de vezes que o LR entra na CN.

A relação
CN

Repetimos,nunca CN, foi superior ao CN. Porque a CN, representa o

pontoondea empresa começa a lucrar. Este ponto não pode ser fora do
ano em estudo ou superior a 12 meses.
Querdizer que CN, é sempre inferior ou igual a CN da empresa. No
entantoa preferência é que a CN, esteja muito mais inferior em relação a
CN.
Quantopequena for a CN, melhor é para a empresa. Isto significa que a

empresa leva pouco tempo para começar a ter lucro.

341

Criado com Scanner Pro

Exercício de aplicação

Ciftra de Negocio CN = 40.000

a 06
CF = 15.000
LR=?

Resolução
Considerando que a = 0,6 implica que a'=1-a=1-0,6=04

CV
a= CV = aCN → CV = 0,6 *40.000 = 24.000
CN

MSCV = 40.000 - 24.000 = 16.000.

CF 15.000
LR= =37.500
a' 0,4

LR= CF*CN 15.000*40.000-37.500

MSCV 16.000

342

Criado com Scanner Pro

 matemática do Limiar de Rentabilidar
eterninaçaOmatemátic. pode ser apresentado de duas maneiras: a primeira
2entabilidade

feita porcálculos; a outra é graficamente

sentação
éfeita cálculos é feita aritmeticamente e algebricamente,
Aapresentação por cálcu
eexemplos abaixo apresentados.

plon°1 nreco unitário de venda é fixado a 250 quando o seu Custo

sode um produto cujo preço unitário de

elunitárioé fixado a 195.

1.650.000,
-dos
CustosFixos, (C F)
10.000 unidades
odosoroduzidas e vendidas mensalmente são

re o Custo Variável Unitário é igual a :

250 195 55
MSCVU

armem sobre o custo variável unitário. Ela significa o que a empresa tem
auando desconta os custos variáveis da cifra de negócio. Sublinhamos que
ma
edeVenda Unitário é igual à Cifra de Negócio quando a empresa apenas vende

unidade.

pemacima encontrada pode ser apresentada:

valor 55

otambémem percentagem do preço de venda ou da cifra de negócio

55
100 = 22 % é igual a 0,22
250

-Se determinar:

a} A cifra de Negócio (CN ou o Total das Vendas)=

Y = 250 * X

Irata-seda multiplicaçāo do Preco Unitário de Venda (PVu) a multiplicar por

A que é a quantidade máxima que pode ser produzida e vendida pela

empresa.

343

Criado com Scanner Pro

-O Custo Total suportado pela Empresa para produzir umaouue
quantidadede x
unidades é igual à soma de usto variável (195 X )e dos Custoe
Fixos
(1.650.000):
CT = 195 X 1.650.000

Como no Limiar de Rentabilidade (Ponto Crítico ou Ponto

-itico ou Ponto de
de Equilibrio) a
CNpc (Cifra de NegÓcio"Y)é igual ao Custo Total suportado para
produžir
a tal quantidade X, pode-se calcular o Limiar de Rentabilidade da
entabilidade daseguinte
forma:

Y = CT Como no ponto crítico os dois elementos são

iguais,
podemos escrever :

250 X 195 X + 1.650.000

250 X - 195 X 1.650.000 (1)
55 X 1.650.000
X 1.650.000 /55
X 30.000 Unidades

Para encontrar o Limiar de Rentabilidade em Valor,basta

multiplicar as quantidades obtidas (30.000 unidades)pelo
Preço Unitário de Venda (250). Teremos assim:

LR (valor) = 30.000u 250 = 7.500.000

Conhecendo a produção mensal que é de 10.000 unidades (pensamosqueela

seja regular), podemos determinar o período que a Empresa poderá levara

30.000
atingir os valores do Limiar de Rentabilidade, a saber: =3
10.000

seja, no fim do mês de Março a Empresa pode atingir o seu Limiarde

Rentabilidade.

344

Criado com Scanner Pro

 30.000 Unidades Quantidades
Ou
7.500.000 (Unidades Monetárias)

Deumaforma geral, o gráfico do Ponto crítico pode ser apresentado da

sequinte maneira:

345

Criado com Scanner Pro

 Custos Receitas

Zona de Lucro

CustoTual

!CustoVariável
ona deperda !

i CustoFixo

Quantidades

Como se pode verificar, no ponto de equilibro a Receita Total é jgual aosCusto

Totais. Neste ponto teremos:
R total =C total
Rtotal =C fixo t Cvariável
PVu *Q= CF + CV
Quantidade no Ponto Crítico x Pvu = (Quantidade no PC x Cvu) + CF

Ou
Quantidade no Ponto Critico x (Pvu Custo Variável Unitário)=CF

Isto implica que

Custos Fixos Total do Ano
Quantidade s no LR
Pvu - Cvu

Ou ainda
Custos Fixos Total do Ano
Duantidade s no LR
MSCCVu

346

Criado com Scanner Pro

b) -Margem sobre Custo Variável (MSCV
AMSCV pode ser unitária quando ela é apenas calculada sobre uma
produ reduzida a uma unidade de venda.
AMSCVé total quando ela trata da totalidade da Produçāo Vendida.

Voltando ao inicio do nosso exercício, temos os seguintes dados:

PVu 250

CVu 195

Estes dois elementos permitem determinar a Margem sobre Custo

Variável Unitáia. Ela é igual à diferença entre o PVueo CVu.

MSCVU PVu CVu

55 250 195

A MSCV total é igual à multiplicação da MSCVU pelas Quantidades

Produzidas e Vendidas,
MSCV total = MSCVU * X

MSCV total = (250 - 195)'X =55 X (1)

Podemos apresentar esta MSCV total como uma

função; sendo uma recta, ela pode ser apresentada da
seguinte forma:
Y1 55 X (2)

Em complemento a esta função da MSCV total, temos que apresentar

a função dos Custos Fixos.

Y2 = Custos Fixos = CF = 1.650.000

347

Criado com Scanner Pro

 A partir da MSCV, podemos determinar o Limiar
Rentab
Partindo do princípio que a MSCV criada pela venda de
de produção vendida tem como função principal acobertura
Custos Fixos; ados

O Limiar de Rentabilidade é obtido com a igualdade entre a

acumulação das MSCVU e os Custos Fixos.O
MSCV total = CF
Ou
(1) = (2)

55X = 1.650.000
X = 1.650.000/ 55
X = 30.000 u

Custos

Zona de Lucro

Zona de perda

30.000 Unidades Quantidades

Ou
7.500.000 (Unidades Monetárias)

348

Criado com Scanner Pro

 a sob
MSCVtotal é apresentada sobaa forma de uma percentagem em relação à
foma de
tir da função da MSCV pode-se obter directamente o
Acontece
ACO qnácio,
ueaMSCL
Neste caso, a partir da funcậo da
ctade
Negó[Link]
MSCVem % = (PVu - CVu)* X] /PVu)
iniardeRentabilidade
MSCVem % ={[ (250 - 195)* X] /250 )
MSCVem%= (55*X) /(250)
MSCVem%= (55*X) /(250)
MSCVem % = 55 X / 250 =
(3)
MSCVem %= 0,22 X
o aMSCVcriadapelavendadecadaunidadedeproduçãovendida
Partindodoprincipio que a MSCV criada
temcomofunção principal a cobertura dos Custos Fixos:
Sabendo que a funçāo de Custos fixos é igual a
CF = Y= 1.650.000 (4)

Dontabilidade é obtido com a igualdade entre a acumulação das MSCVU eos

LimiardeRentabilidadeé obtido c

CustosFixos, ou MSCV total = CF

Ou
(3) = (4)
0,22 X = 1.650.000
X = 1.650.000 / 0,22
X = 7.500.000 (valor monetário)

Limiarde Rentabilidade em Quantidades

Apartirdeste LR em Valor Monetáio, pode-se determinar o LR em Quantidades. Para
isto,deve-se dividir o Valor de LR acima encontrado pelo Preço Unitário de venda.

LR(em Quantidades) = LR (em Valor) / PVu

LR (Q) = 7.500.000 250
LR (Q) = 30.000 unidades

Apresentação Gráfica
Aapresentaçãográfica pode ser feita da seguinte forma:
Empnmeirolugar, devemos apresentar a função da MSCV em %
MSCV em % = Y = 0,22X (5)

Depois,devemos apresentar a função do Custo Fixo:

CF = Y = 1.650.000 (6)

Nofim,pode-se apresentar os gráficos das duas funções (5) e (6).

349

Criado com Scanner Pro

 Custos Margem sobreCusto Vartável
Y= 0,22x

CustoFixo Y 1.650.000

Quantidades

Verificamosqueaapresentaçãográica daMSCVem% é amesmaqueada l

total.

3S0

Criado com Scanner Pro

 de Rentabilidade e os Resultados
Limiar Je limiar de Rentabilidade, dizemos que ele é o nível de
Por defiição do Limiar
os custos totais,isto é, o montante das Vendas é igual
vendaque iguala os custo

aO dos Custos.
CNo = CT
ns dois lados são iguais, pode-se deduzir que:

CT 0
CNo
anhamosque o Resultado Réiguala [Link],.
Supon
R=Y=CNo-CT
PVu * Xo (7)
Sabemos que CNo=
CNo (CVu* Xo) + CF (8)

No Ponto Critico, (7) é igual a (8). Isto implica:

s itadoRé obtido pela diferença das duas funções (7) e (8).

[ (CVu Xo) + CF] deve ser igual a zero
PVu" Xo) -
[(CVu Xo) + CF] =0
R= (PVUX0)
Pu" X4) -(CVu * Xo) = CF]
LPVU CVu) = CF
Semosque PVu - CVu é igual a MsCVu. Multiplicando esta MSCVU pelas
Sartdadesno Ponto Critico (Xpc) teremos a MSCV total. Assim, o Ponto Critico é

tido
k PVu - CVu) = CF

lkégual ao LR

A(Q) = CF I (PVu - CVu)

R(Qj=1.650.000
/ (250-195)
RQ) = 1.650.000 / 55
RI0) 30.000u

em Valor)= LR (Q)
PVu
emValor)=30.000 u
250 = 7.500.000

351

Criado com Scanner Pro

Para a apresentação gráfica, podemos utilizar a função:

R= (PVu*Xpc)- [ (CVu Xpc) +CFJ =0

R= (PVu*Xpc) -(CVu Xpc) CFJ
R = Xpc (PVu - CVu) CF
R= Xpc * MSCVu - CF

R= 55 X 1.650.000

Custos
Resultado = 55 X 1.650.000

Quantidades

No caso da MSCV se exprimir em percentagem, teremos:

R = 0,22X 1.650.000

352

Criado com Scanner Pro

 Amplon°2: mpresa comercial. Ela vende 3 tipos de produtos. O total
slima
1erresa Ldaé
LmaLda uma empresa
é h,
Homês é de 350.000.
svendasdomês
vMendas, a Empresa suporta encargos variáveis iquais a
a3 9realizaçãodesta estrutura são avaliados em 85000.
de
00 Os
encargos

RABALHO presa.
sentaoponto crítico da

RESOLUÇÃ
o têmaue se definir os dados necessários para a determinação do
Enprimeirolugar,
Mnto
[Link]-se de:
Cifrade Negócio CN = 350.000

Custos Vaniáveis CV=210.000

Custos Fixos CF = 85.000

mestesdados podem deterninar-se os seguintes elementos:

a)A MSCV

Valor %
CN
350.000 100%
-310.000
MSCV
60
140.000 40%
-85.000
REsutladoAnalitico (Lucro)
55.000 15,7%

2emosquepara a determinação do Limiar de Rentabilidade, se precisa da seguinte

Galdade:

MSCV =CF = 85000

353

Criado com Scanner Pro

3.3.1. Apresentaçāo Aritmética
Existe uma relação entre a CN e os elementos como : MSCV

Rentabilidade. FeoLimiar
de
A situação é a seguinte:

CN 350.000 LR
(1)

MSCV 140.000 85.000 »CF

Sabe-se que

CN*CF LR CN
LR
MSCV CF MSCV

Esta relação pode permitir integrar os elementos apresentados em (1).

Assim sendo,
350..000 LR 350.000 *85.000
= LR -= 212.500
140.000 85.000 140.000

A situação apresentada aritmeticamente pode ser apresentada graficamente Porisso.

é necessário determinar as equações.

3.3.2. Apresentação Gráica

Em primeiro lugar há a necessidade de determinar as equações:

dos Custos Fixos CF Yị=85000

140.000 X Y,=0,40X
da Margem Sobre Custo Variável Y2 =
350.000

354

Criado com Scanner Pro

 oonto critico ou Limiar de Rentabilidade a MSCV deve intersectar-se
sabe-squenoponto cri
tada da seguinte maneira:
AMOS CE de ser apresentad
Esia
situaçãopode ser

140.000X 85.000 = 0,40 X → X=85.000 = 212.500

0,40
g5.000 350.000

3321. Princípios
abci do ponto de intersecção das rectas representativas das equacöes

nrecedentes
dá-nos o Limiar de Rentabilidade.
Paraconstruireste gráfico, oS valores são conhecidos.

Y,=85.000(direita paralela ao eixo (axe) das abcissas)

EparaY, se X=0 Y2=0

X= 350.000→ y2 =140.000

X - Ax = F

Y1 =a'X = 0,4X
Y2 = F = 85.000

355

Criado com Scanner Pro

 Margem do Perlodo

MSCV 140.000
MSCY

LUCRO
CF 85.000
PERDA
CF do
Periodo

CN
LR CN de
Período

Nota-se que o coeficiente de Y2. o 0,40, é obtido dividindo a margem sob

SObre Cuso
Variável pela Cifra de Negócio.

[Link].
As diferentes possibilidades de Apresentaçāo Gráfica do Limiarde
Rentabilidade

1) MSCV =CF

Sabe-se que:
CN = X = CV + CF

CV= aX
CF = F

X- aX = MSCV
MSCV =F= (1-a)>X Como 1-a = a' isto implica que

MSCV = a'X = F

356

Criado com Scanner Pro

 .ilibrio. Porque noS encontramos no ponto critico.
o [Link] MSCV = CF.
sVotemaso
ar ontode
equlibrio,
de a
serdeterminadopelasseguintesigualdades:
ntabilidadepode ser
Oe
Rentah:
R=0
Resultado= 0
ota de Negócio = Custo total = CN = CV + CF

MAvsultado
=0 mnre o mesmo. Quer dizer, a igualdade que deve existir entre
,deparbdaesempreo mesmo. Quer
OtsdeNegócio(CN)e os custos totais

X+ F) = 0
R0seR=X - (a X res do exercicio, a situação é a seguinte:
sttuir as letras pelos valores

I-al+F)=0
-al-F= 0
(X-aX) = MSCV
Saese que

→
0,40 X - 85000 = 0
40 X-F=0

Safcamente,esta função pode ser apresentada da seguinte maneira:

Resultados Resultados

CN

LR 212.500

CE - 8S.000

357

Criado com Scanner Pro

3) Custo Total CN

Esta última apresentação deveria ser a primeira. Trata-se de:

X=a X +F (1)
X = Cifra de Negócio

aX = custos variáveis que são proporcionais à cifra de negócio

A função (1) pode ser apresentada da seguinte maneira:

Y= ax + b
Y= total dos encargos
X= Vendas e b= Custos Fixos
Assim aX = Custos Variáveis que são proporcionais à cifra de neoósi
Assim, a apresentação gráfica pode ser feita da seguinte maneira:

Y, = CT= Yl=CT= 210.000 X + 85.000 = 0,60 X + 85.000

350.000

Y:=X

Y2-CN=X=Bisectriz

Y1-0,60X+85000 = CT

CN
CNo 212.500

358

Criado com Scanner Pro

 Segurança/9) Sè definida pela diferença entre a Cifrade Negócio
omde
deSogurança (MD
ofa de Negocio prevista do penodo em analise) e a Cifra de
presa (ouCiftra
anto Critico. Esta Margem de Segurança pode ser apresentada em
dI
Emresa Negóio Global ou em Valor. Assim, a Margem de Seguranca
MTONOPonto
mdaCtta.
aerntyemeiguala
CV- LR
Toxa da Margem da Segurança ou TMDS CN

Negócio que ultrapassa o Limiar de

s6entaa percentagem da Cifra de
reseta apercearcão da Cifra de Negócio cuja a MSCV fornece o lucro liquido
santabidade.
Elaé a frac

aeona
4Nargerde Segurança em Valor é igual a :

Maroem
daSegurança = MDS = Cifra de Negócio -Limiar de Rentabilidade

EaMargemapresenta a segurança que a empresa tem após a recuperaçâo dos

sOistos Fixos. Ela apresenta o risco que a Empresa tem para realizar os lucros.
Una
Margemde Segurança maior tranquiliza os dirigentes da Empresa, porque os

sorçosa empreender para começar a realizar lucros são menores.

Melhoramentodo Limiar de Rentabilidade

Abmulação
principal do LRéa seguinte:

R.E- CN -CV
CN CN

a teminologia do lndice de Rentabilidade ou Margem de Rentabilidade ou

caCoefiaente
de Segurança.

359

Criado com Scanner Pro

 LR. F*CN
CN -CV

A que chamamos melhorar o Limiar de Rentabilidade?

Melhoraro LR consiste em encontrar um valor mais baixo no sentido emque oia

seja baixo para que ele (LR) seja realizado num curto espaço do tempo (curtoperioon
para uma dada produção mensal.
Neste caso, o valor do LR deve situar-se ao nível mais baixo; ou ainda, oLimiarf
Rentabilidade realiza-se antes do fim do primeiro semestre.
Para que isto aconteça, temos que agir sobre as variáveis que compõem afómulao
LR.

Considerando que: LR.F *CN

CN - Cv
Temos as seguintes possibilidades, a saber:
• Diminui os custos fixos (CF)
• Aumenta a MSCV que é a diferença entre CN-CV
• Uma acção conjunta sobre os CF e sobre a MSCV().

5.1. Diminuição do Custo Fixo CF

Uma das possibilidades de melhorar o Limiar de Rentabilidade é a diminuiçãodeum

dos membros superiores da equação.

Na concorrência purae perfeita, o preço de venda de um produto é fixado pelo mecado,pelasets

e pela procura globais. Em razāo do principio da atomicidade, a influência de cada Empresaadquie
uma importância mínima quando se trata da oferta global, quer dizer sobre o preç[Link]
homogeneidade do produto, a transparència do mercado e a fluidez da demanda, nenhumaenpes
tem vantagem em praticar um preço diferente do preço do mercado: com um preço muto att, a

empresa pode perder a sua clientela; com um preço muito baixo, ela não poderå responder àdemanda
(procura) devido à sua pequena dimensāo.
Isto quer dizer que o preço de venda do produto é um constrangimento e, para maximzar o se

proveito, a empresa apenas pode agir sobre os seus custos. (M. Bialès, JLRvaud Nobors
fondamentales d'économie, 3° édition Faucher, Paris, 2002).

360

Criado com Scanner Pro

 agimos directamente sobre o LR.
agindosobreo CF
walor do LR aumenta. Isto é, o tempo da sua realização
o
&oCF
aumentar
diminui, eo tempo da sua realizaçãoreduz-se.
porgase.
oCFdiminui,oLR
-ihuacão permitirá atingir rapidamente, no tempo, o LR para uma dada

uitime
ptyãomensal cício n°1 (vide página a seguir) temos:
NSSO EXemplodo ex

1.650.000
AstOsFixos (CF) 250
aodeVenda Unitário (PVu)
195
CstoVaniável Unitário
10.000 unidades
Praduçãomensal

Com
estes elementos, o LR calculado é de:

CA CN

a = CV/CN = 195/250 = 0,78

á=1-a = 1-0,78= 0,22

Limiarde Rentabilidade em Valor = FI(1-a) = 1650000/0,.22 = 7.500.000

LR(Q) = 250X – 195X= 1.650.000

55X=1.650.000
X =1.650.000 I 55 = 30.000 unidades

Sediminuimosos
aimos os CF de 30% passando assim de 1650.000 á 1.155.000.
*1650.000-(16500000,30) = 1155.000
Anossaomação pode ser apresentada da seguinte forma:

361

Criado com Scanner Pro

CN = Y = PVUX
CT = Y= CVu *X + CF
PVu "X Cvu "X +CF
250X – 195X + 1155000
250 X - 195X = 1155000
55 X = 1155000
X= 1155000/55
X= 21000 unidades

Assim, pode-se obter o LR em valor, LR (valor) = 21.000u *250

LR (V) = 5.250.000

Este resultado mostra que o LR passou de 7.500.000 a 5.250.000

Baixando, assim, 30 %.

A diferença obtida pode ser verificada graficamente.

Teremos assim:

Y= 55 X e Yi= 55 X
Y2=1.155.000 Y2= 1.650.000

362

Criado com Scanner Pro

 MSCV= 55X

CF= Y; =1.650.000

CF= Y2= 1.155.000

CN
30.000 unidades
21.000 unidades
LR2
LRI

1.650.000 e Y2 com 1.155.000 são diferentes. Isto implica que

icasequeY2com 1.650.000e yo
inujcão de Custo Fixo (CF) modifica positivamente o proveito da Empresa
n33diminu Rentabilidade. O LR2 passou para LR1. Temos uma diminuição das
#seULim
siadeSa vender para que seja realizada o Limiar de Rentahil
bilidade.
antdad

2Aumentoda MSCV
ossbidade de aumentar a Margem Sobre Custo Variável (MSCV) implica agir
aiamentesobre as duas variáveis: Cifra de Negócio eo Custo Variável.
MSCV = CN - CV
MSCV = PVuX- CVu X

363

Criado com Scanner Pro

 Agir sobre as duas variáveis (CNe CV) implica agir sotbre o Prer
de
(PVu), o Custo Variável Unitário (CVu), ou sobre as quantidade. Vendani
Unita
idadesproduzidas.
Como já o dissemos, sabemos que na economia de concorència
de venda são fixados pelo mercado. Isto é, a empresa não pode perte osecEa
venda do mercado. modificaropreço
de
Assim sendo, ela apenas pode agir sobre os elementos que são do Se
Trata-se de custos variáveis e das quantidades produzidas. dominis,

Neste caso, para agir sobre a MSCV ela deve agir sobre o Custo

(CVu). VatávelUnitári,

A nossa função original é:

CN = Y= PV, X
CT =Y = Cv, *X + CF

Sendo os CF iguais a 1650.000 aumentamos a nossa MSCV reduzinde

Variáveis Unitários de 195 para 175. Assim, teremos:

CN = Y= 250 X

CT =Y= 175X + 1650.000

No ponto critico:
CN, = CT
250 x = 175x + 1650.000

250x – 175x = 1650000

75 x = 1650000

X= 1650000/75
x= 22000 u
As nossas quantidades do ponto crítico passam de 30.000u a 22.000unidades.

A Cifra de Negócio (CN) passa assim a:

CN, = 22.000 250 = 5.500.000

364

Criado com Scanner Pro

 Y= 75X=MSCV

Y= 55X=MSCV

CF = Y2 = 1.650.000

CN

LR, =A LR, =B

365

Criado com Scanner Pro

5.3 "odifice ção dos CF e da MSCV

Jeração consiste em alterar o numerador e ao mesmo tempo odenomin

minadg
Quaiquer que seja a situação, a modificação só pode ser operada nas (3)variáw
ariáveisoa
formula do LR.

FCN
LR
CN -Cy

Trata-se de CF, CN e cV.

Se bem que não se possa mexer nos preços de venda (concorrência pura eperfe

se for posslvel, teremos, assim, as quatro variáveis. Trata-se de:

Preço de Venda Unitário

Custo Variável Unitário
Custos Fixos, e
Quantidades Produzidas e Vendidas.

6 As Vantagens da determinação do Limiar de Rentabilidade

Para os responsáveis das empresas, a determinação do Limiar da Rentabildate

facilita a tomada de decisões.

Com o Limiar de Rentabilidade conhecido, a empresa pode definir o volumedas

vendas com o qual ela começa a realizar os lucros. Quer dizer, trata-seda

determinação das vendas mínimas, automaticamente, da determinaçãắođoslucts

provisionais.

O conhecimento das vendas mínimas permite a fixação dos preços devendados

produtos.

Também, com o Limiar de Rentabilidade conhecido, os dirigentes daEmpresa

podem
definir o tipo e a capacidade de investimento a desenvolver.

No entanto, a existência do Ponto Critico pressupõe a confirmação dosseguntes

princípios:

366

Criado com Scanner Pro

 oracão, deve existir um ünico preço de venda de produtos.
naratoda a operação, deve exis
mais do que um produto, deve apresentar-se os Jife entes

pontoscríiticos para cada produto.:

oCusto Variável unitário deve ser proporcional;
o nreco de venda deve ser constante:
osCustosFixos devem sė-lo fixos durante um certo periodo de ividade

da Empresa;
as quantidades que representama actividadedaEmpresa.
deve

367

Criado com Scanner Pro

 Exercício Prático sobre o PONTO CRÍTICO

A Empresa Jota Lda é uma Empresa Industrial fabricando vários tipos deprods

que são vendidos no mercado nacional.

Considerando a concorrência existente no mercado depois da introdução da
econon

do mercado, a Direcção da Jota Lda decidiu que se apresentem todos oscusts.

resultados para cada produção projectada.

O Senhor X é contabilista da Empresa. A apresentação dos custos dos prod:

depende do seu Departamento. Como é que poderá aconselhar a suaDireccäo:

evitar as repetitivas perdas suportadas antes da aplicação da ContabilidadeAnailig

O antigo contabilista iniciou a elaboração da Contabilidade Analítica, semaproundz

a aplicação do custeio variável.

A Direcção apenas dispõe dos seguintes dados, conforme os momentos

definidos
No início do período em análise, a empresa não tinha stocks. Isto quer dizerquetotzs

as compras foram feitas durante o período em análise tal como toda aprodução.
A Empresa utiliza 3 tipos de matérias-primas (A,B,C) e fabrica 3 tipos deprodutos(P:

P2 e P3).
As compras do período foram as seguintes:
1500 Kg de A a 450 Kz/Kg
2800 Kg de Ba 1415 Kz/Kg
2500 Kg de A a 458 Kz/Kg

7500 Kg de Ca 2451KZ/Kg
6500 Kg de Ba 1541Kz/Kg
1550 Kg de Ca 1653KZ/Kg
1700 Kg de A a 3585 Kz/Kg

Para a sua produção a empresa emprega 350 operários, trabalhando cada um8hors

por dia durante 24 dias por mês. Cada hora de MOD custa 5 Kz. AAdministaçáoà

Empresa trabalha apenas 5 horas por dia para cada tratbalhador. Durante oměsea

trabalha apenas 20 dias. Ela emprega 15 funcionários, cujos vencimentosmensas

são repartidos da seguinte maneira:
1 Director Geral como vencimento de Kz 15.000, 5 Directores Adjuntos: 120

Kzlcada, 8 Chefes dos departamentos: 11.000/cada e 1 empregada delinpezaqé

recebe 3.588KZ.

368

Criado com Scanner Pro

 destes vencimentos. a empresa suporta3 por mil dos encargos
que,alémdes
oadatrabalhador da empresa,
mtman cargos de Administração, indluindo os seus encargos sociais, é
syAIS
POrcada trab
cargos indirectos (65 % Variáveis e 35 %Fixos).
Raidaade
A dose
deradacomo encarg de MODé feita da seguinte maneira: 50 % trabalha para a
articãodas horas de MOD
restantes são repartidas conforme a produção acabada de P2 e
Areaartiåo as
pyçãodeP,
do mês é a seguinte: 18.000, 25.000 e 20.000 unidadesrespectivamente.
dutoS acabados, a empresa utiliza um produto subsidiáio (PS).
AProdu do fabricado consume 3 kg do produto subsidiário. O produto
Paramelhoraros produtos
iaunidadede produto fabricado co
.[Link], ele é utilizado apenas para melhoraro aspecto exterior
Não existe stock inicial. Ele é comprado e utilizado no fim do
dtsprodutosacabados. Não
endefabricação. O seu custo por kilo é de 4,50 Kz.
das matérias-primas A e Be feita proporcionalmente à produção dos
pro
sahados. A matéria-prima C é utilizada apenas para a produçāo do produto

podutos

Nkmdos encargos indirectos do pessoal, a Empresa suportou outros encargos

ndrectos,cuja repartição é apresentada no mapa a seguir.

Acroduçãoacabada é comercializada e vendida ao preço único de 1700Kz.

P. 1700 Kz,

P 1700 Kz,

P, 1700 Kz.

369

Criado com Scanner Pro

 Observação: O Método de avaliação do stock utilizado éo CUMP.
Quadro n 64. MAPA DE REPARTIÇÃO DOS ENCARGOSINDIRECTOS
Elemento Total Secçoes Auxıhares Secçoes Prinopas
Administraç Energi Aprovi. Produção Drou

Desp Pessoal e Encargos A 1 1

sociais determinar
Fornecimento Serviços de 280.000 3 2
Terc.
Outros encargoS 378.000 2
TOTAL da1 Repartição
Administração 5 2

Energia
TOTAL da 2 Repartição

Natureza UO KgMP HMOD 1000K

comprada deVendas

N°UO
CustoUO

Durante o periodo em análise a empresa suportou outros encargos fixos novalorde

19.124.000.

TRABALHO
1) Apresente os Resultados Analiticos por cada produto e o total
2) Apresente o Ponto Critico da Empresa, segundo:
- Cálculos aritméticos.

Apresente graficamente o CV, CF, CT e a Bissectrizes.

- Os três tipos de apresentação gráfica.
3) Qual é a sua conclusão: pode continuar-se a fabricar todos os 3 tipos deproduts?

Porqué?

4) Apresente o Ponto Critico da empresa eliminando o produto menosrentável.

5) Apresente o Ponto Critico em tempo.

6) A Empresa Teva Limitada tem as mesmas caracteristicas da Eva JotaLda.

Apenas o seu Custo Fixo geral é de 25.000.000. Apresente o seu pontocribco.

7) Apresente os dois Pontos Críiticos em tempo no mesmo gráfico.

370

Criado com Scanner Pro

 EXERCÍCIODEAPLICAÇÃO()

b uma empresa industrial que fabrica dois tipos de

EMPRESATKTLdatilizando très tipoS de materias-primas (M1, M2 e M3).
P1 e P2). utilizando
do ano de 2002, ela efectuou as seguintesoperac
ootos
anteoterceiromês do

ock:
mês, a empresa tinha em stoc
Noinici
Quantidades Preço/Kg
Elementos 540 Kg 200 Kz
M1
1500 Kg 195 Kz
M2
15000 Kg 360 Kz
M3

Duranteo período as compras foram:

Quantidades PreçolKg
Matérias Primas
15000 Kg 195 Kz
M

25000 Kg 200 Kz
M2
45000 Kg 355Kz
M3

Nofimdo mês, o stock de matéria prima é nulo.

Aproduçãodo mês é a seguinte:

PM-15.000 unidades
P2 -25.000 unidades

lotosos produtos comercializados são vendidos ao preço unitário

únicode 1.090,00 Kz.

Nesteexercicio vamos apenas resolver a segunda parte que concerne o PONTO CRITICO,
os apenas
rSderandoque a primeira parte já está resolvida no Capitulo IV, nos Custos de Produção.
imelra parte

371

Criado com Scanner Pro

Para esta produção a empresa empregou 60 trabalhadores. Ovencimente
ve
ento
por mês para cada trabalhador aplicado na empresa é o seguinte:

1 Director Geral vencendo. 18.000,00 Kz

2 Directores Adjuntos -- vencendo 15.000,00 Kz lcada

7 Chefes de Departamento----- vencendo 9.000,00 Kz /cada

50 Operários vencendo 4.588,00 Kz lcada

Lembramos que cada trabalhador trabalha 8 horas por dia, e 24

por
mês.

Lembramos também que apenas os salários dos operários sãoconsiderade

encargos directos, os outros são indirectos.

Por outro lado, a empresa suportou 2.450.000,00 Kz. de outros

cargos
indirectos mensais.

A repartição das matérias primas, Como dos encargos de mão de obra

directa é feita em função dos produtos fabricados.

A repartição dos encargos indirectos é feita segundoo mapa abaixo

apresentado:

372

Criado com Scanner Pro

 de Repartição dos encargos Indirectos
Mapa de
secçoes auxitiares secçóes principais

Admini Manut Aprovis. Fabrica Fabrica2 Distrib.

Totais
5 10 15 10

20 25 15

ow
Lo:s
20 5 251 15 25
0 30 25

iaren
Kg MP Produtos HMOD 100Kzde
Consumida Acabados vendas

mėtodo de avaliação de stock utilizado é o "CUMP".

ssnaco

TRABALHO:

Pretende-se
com este exercicio achar o seguinte:

PRIMEIRA PARTE

)Apresentaçãodos Custos de Produção e dos resultados analiticos

porproduto e global.

SEGUNDAPARTE (nesta parte interessa o Ponto Critico)

373

Criado com Scanner Pro

 2) Considerando que os encargos indirectos são fixos, apresentar:

a) O ponto critico, incluindo o gráfico (pelas três forma

rmas),de
cada produto.

b) O ponto critico global, incluindo o gráfico, sende

produção definida a 40.000 unidades.

t:

374

Criado com Scanner Pro

 INTRODUÇÃO AO EXERCICIO

etá dividido em duas partes independentes.

opresenteexercicio eo mo objectivo encontrar os resultados analiticos
Aprimeiraparte tem co atravės do método do "custeio completo". Este
produto),
controlo da evolução das condiçõe de
alobaiseum
porinstrumento de control
or nroduto, ou por centro de actividade, que vai auxiliar o gestor
onstitu
sieão Dara a continuação ou não dos produtos gue
otomadade decisão para a empresa. Com a segunda parte, pretende-se
benou prejuízo para a emo
oritico global e por cada tipo de produto; isto só é possive!
calcularo ponto critico
do método do "custeio variável". Uma das grandes
a variávelé a determinação do limiar de rentabilidade
aolicaçõesdo custeio
com o gual a empresa faz o resultado nulo. Com o limiar de
upontocrítico, com o qual
dade conhecido, a empresa pode definir o volume das vendas com
entabilid
oqualela começa a realizar os lucrOS, assim como a definiçāo do tipo de
snto a desenvolver. E com este resultado que a empresa cobre a
tota dos seus custos, tendo um resultado igual a zero. Por outras
palavras,
podemos considerar o limiar de rentabilidade ou ponto crítico como
Donto a partir do qual a empresa começa a ser rentável. Logo, a
2nresentação
deste trabalho em duas partes visa, no meu entender, dar a
onheceraos utilizadores da contabilidade analitica a importância dos
nėtodos
acima referidos para a análise dos custos de uma empresa, e poder
ompará-losem termos de resultados reais e analíticos, pois a utilização de
umou de outro "custeio completo ou custeio variável" está estritamente

ga00ao tipo de problemas que os gestores das empresas pretendem

PesOlver,
como objectivo de atingir o óptimo.

375

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO DA SEGUNDA PARTE DO EXERCÍCIO

PONTO CRÍTICO

O cálculo do ponto crítico só é possivel com a introdução do métododo

custeio variável, pois este método permite distinguir os encargosvariáveis

dos encargos fixos. Permite encontrar também uma margem sobre ocusto
variável, demonstrando desta forma que os custos variáveis são osmais

representativos ao nível do custo de produção, o que quer dizer quesåo

proporcionais à actividade, enquanto que os custos fixos sảo

(provisoriamente) independentes da actividade, só são considerados paraa

determinação dos resultados, não fazendo parte do custo deprodução.

Assim sendo, designa-se por ponto crítico aquele ponto em que o totaldos
custos é igual ao total dos proveitos, ou seja, o ponto em que o resutadoé
nulo, podendo este ponto ser definido em relação ao volume dasvendas,ao
volume dos produtos e, em certos casos, ao tempo.
Podemos ainda chamar o ponto crítico como ponto de equilíbrio, ondeos
proveitos são iguais aos custos.

DETERMINAÇÃO DO CUSTO DE PRODUÇÃO VARIÁVEL

Para a determinação do custo de produção variável é necessáriofazer-se

recurso aos encargos ligados directamente à produção (asmatérias-primas,

mão-de-obra directa e outros encargos directos). Parao cálculo do custodas
matérias-primas consumidas na produção precisamos dos inventários
permanentes das matérias primas, que já foram calculados naprimeiraparte
do exercicio. Para a determinação dos custos com a mão-de-obra directa

precisamos multiplicar o número de operários ou trabalhadores ligados

directamente à produção pelo saláio unitário de cada um, eposteriomente
fazer a sua repartição; neste caso, repartimos em relação à produçãodo

período considerado. Como dissemos, tudo isto já foi feito eapresentadona

primeira parte do exercício. Assim sendo, vamos apenas apresentar omapa
de custo de produção variável.

376

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 65. MAPA DE CUSTO DE PRODUÇÃO VARIÁVEL

TOTAL VALOR PRODUTO1 PRODUTO2 VALOR

LEMENTOS
Quantidades Quantidades VALOR Quantidades

asTOSVARIAÁVEIS

15540 3,033,000.00 5827.5| 1,137,375.00 9712.5 1,895,625.00

26500 5,292,500.00 9937.5 1,984,687.50| 16562.5 3,307,812.50
60000| 21,375,000.00 22500 8,015,625.0o 37500| 13,359,375 00

S8-TOTAL
102040| 29,700,500.00 38265 11,137,687.50 63775 18,562,812.50
229,400.00 86,025.00 143,375.00

TOTAL
29,929,900.00 11,223,712.50 18,706,187.50

DETERMINACÁO
DO CUSTO FIXO

Considerandoos encargos indirectos como fixos, e como já na primeira

artedoexercicio fizemos a repartição dos encargos indirectos, aqui vamos
zDenas
apresentá-to em mapa para melhor organização e compreensão do
trabalho.

Quadro n° 66. MAPA DE ENCARGOS FIXOS

ELEMENTOSS TOTAL PRODUTO1 PRODUTO 2

Quantidade VALOR Quantidade VALOR Quantidade VALOR

CUSTOSFIXOS

Aorovisionamento 102040 S11,530.00 .265| 191823.75 63.7 319706.25

FabricaA 40000 832,995.00 15.000| 312,373. 13 25.000 520,621.88
Fabrica B 9600 660,587.50| 3.600 247,720.31 6.000| 412,867. 1S
Dstrbuição 436.000 555.887,50 163.500 208.457,81 272500| 347.429,6
TOTAL
2,561.000,00 960.375,00 1.600.625,00

Comojá temos os encargos fixos e variáveis, vamos agora determinar os

Psultados
analíticos, usando o método de custeio variável.

377

Criado com Scanner Pro

 RESULTADO = Margem Sobre o Custo Variável (MSCV) - custo fixo(F)

Margem Sobre o Custo Variável = Venda - Custo TotalVariável

Margem Sbre o Custo Variável (MSCV)

TAXA DA MARGEM =
Vendas

TAXA DA MARGEM = Margem Sobre o Custo Variável (MSCV)

Vendas

Quadro n° 67. MAPA DE RESULTADOS

ELEMENTOS VALOR PRODUTO 1 PRODUTO2

Vendas 43.600.000,00 16.350.000,00 27.250.

Custo Total Variâvel 29.929.900,00 11.223.712,50 18.706 15
MSCV [Link] 5.126.287,50 8.543 Ey

% MSCVI Vendas 0.3135344037 0.3135344037 0.313514

Custos Fixos 2.561.000,00 960.375,00 1.600 E3

Resultado 11.109.100,00 [Link] 6943

Resultado Unitário 277.7275| 277.7275

Depois de termos obtido os resultados analiticos, vamos agora calcularo

limiar de rentabilidade.

DETERMINAÇÃO DO LIMIAR DE RENTABILIDADE

LIMIAR DE RENTABILIDADE = Custo Fixo Vezes Cifra do Negócio aDividir

pela Margem Sobre o Custo Variável

F*CN
LR
MSCV

378

Criado com Scanner Pro

 RENTABILIDADE EM " VALOR "

1
PRODUTO
960.375 *16.350.000 3.063.060,987
5.126.287,50
LR(valor)=-

PRODUTO
2
00.625 * 127 .250.000 = 5.105.101,645
LRvalor) =- 8.543.812,50

NTERPRETAÇÃODO VALOR OBTIDO:

eor aue para a empresa obter lucro com a produção do produto 1,

nrd de obter uma cifra de negócio em relação ao produto 1 superior a
1063.,060,987,
porque é com esse valor que a empresa faz o resultado nulo
cobrindona totalidade os seus custos.

Querdizer que para a empresa obter lucro com a produção do produto 2,

terá de obter uma cifra de negócio em relação ao produto 2 superior a

5105.101,645,porqueé com esse valor que a enmpresa faz o resultado nulo

cobrindona totalidade os seus custos.

Ea diferença do ponto critico entre os dois produtos deve-se

Encialimente ao facto dos custos do produto 1 serem menores que os
oo produto 2, tendo em conta que a produção de P1 é 15.000 kg e de
P2 25.000 kg.

379

Criado com Scanner Pro

DETERMINAÇÃO DO LIMIAR DE RENTABILIDADE EM "QUANTIDAT

LIMIAR DE RENTABILIDADE EM QUANTIDADE = Custo Fixo a Diat

Margem Sobre o Custo Variável unitário Pela

MARGEM SOBRE O CUSTO VARIÁVEL UNITARIO = Margem Sobre o C

o Custo
Variável a Dividir Pelas Quantidades vendidas no Periodo

F
LR (em Quantidade ) =
MSCV Uhtar

PRODUTO 1

960..375
LR (Quantidad es) = -= 2.810,147695
S.126.287,50
15.000

PRODUTO 2

LR (Quantidad es) = 1.600.625

= 4.683,579491
[Link]
25.000

INTERPRETAÇÃO DO VALOR OBTIDO

Quer dizer que, para a empresa obter lucro, terá de produzir acima de
2.810 unidades do produto 1 e acima de 4.683 do produto 2.

380

Criado com Scanner Pro

 REP
opESENTAÇÃO GRÁFICA DOS PRODUTOS

nto apresentaremos três tipos de gráficos, cujo objectivo é o de

mais clara sobre o ponto critico em particulare sobre
.n6/itirurmanoção mais cla

seIercicioem geral
gráfic do ponto crítico utilizaremos na primeira e
garepresentação sistema de eixS coordenados (rectangulares),

en lwo horizontal as vendas (cifra do negócio) e no eixo

BOresentando
no
wns Em relação à segunda forma, apresentaremos um sistema
[Link]
nados (rectangulares), representando no eixo horizontal as

iselcifrado negócio) e no eixo vertical os resultados.

sEDRESENTAÇÃO
GRÁFICA DA PRIMEIRA FORMA:
innada com o princípio segundo o qual " no ponto critico, a margem

sttreocusto variável é igual ao custo fixo".

ISCV= F
MSCV--(margem sobre o custo variável)
F- (custo fixo)
CV - (custo variável)
CN (cifra do negócio)

ComoaMSCV= CN-CV
Sendo
CN =X, e CV = aX

eremos:

SCV=X- aX, pondo X em evidência fica, MSCV = (1-a)X

Dnde(1-a) = a'

Asimsendo, a MSCV= a'X

i TaxadaMSCV

381

Criado com Scanner Pro

 MSCV
CN

Representação Gráfica do Produto 1

Teremos:
5.126.287,50
a'= = 0,3135344037
16.350.000

MSCV= 0.3135344037 X

Custo fixo = 960.375

Custos

MSCV0313534A05TY

CFYArs

C
3.063.060,987

382

Criado com Scanner Pro

 2
antacãoGráficado Produto
Anorsentaçáo,

formos,
ut Sl2.50=0,3135344037
,- 0,000

SCVe0.3135344037x

625,00
astofixo=1.600.625

MSCV=0.3135344037X

CFY 1.600.625

CN
[Link]

383

Criado com Scanner Pro

PODEMOS APRESENTAR OS DOIS PRODUTOS NUM MESMO GRÁ

Custos
MSCV=0.3135344037x

CF =Y1.$00 425

CF Y960.375

CN
3.063.060,987 [Link]

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DA SEGUNDA FORMA

Está relacionada com o principio segundo o qual" no ponto critico, oresutado

é igual a zero"

RESULTADO = 0

MSCV (margem sobre o custo variável)

F (custo fixo)
cV (custo variável)
CN (cifra do negócio)

384

Criado com Scanner Pro

 eoResultado= MSCV-CUSTO:FIXO
sabendo
queo

MSCV=
a'x

Termos:
R=MSCV-
F

PRODUTO1

NSCV= 0.3135344037x
375,00
gz0.3135344037x
–960.375

Resultados=03135344037 X - 960375
Resultados

CN

LR [Link]

CF -960.375

Criado com Scanner Pro

PRODUTO 2
MSCV= 0.3135344037x
R=0.3135344037x-1.600.625

Resultados
Resultados=0,31353037 X -L

C
LR 5.105.101,645

CF -1.600.625

386

Criado com Scanner Pro

 ORMA TAMBÉM PODEMOS APRESENTAR OS
TA SEOIS PRODUTOS NUM MESMO
D

Resultados = 0.3135344037 X -960.375

Resultados

Resultados=0.313S344037X -1.600.625

CN
[Link] s105.101,845

CA
-960.375

CF -1.600.625

387

Criado com Scanner Pro

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DA TERCEIRA FORMA:

Está relacionada com o princípio, segundo o qual," no pontocritic

,0Custo
total, é igual a cifra de negócio".

CUSTO TOTAL = CN

Sabendo que CN=X

CT= CV +F
CV = aX
Teremos:
CT = aX + CF

CV
Sabendo que a
CN

CT = +F
CN

Para a representação Gráfica do Produto 1

TEREMOS:

11.223.712,50 * X
CT +960.375
16.350.000
CT = 0.6864655963 X + 960.375

388

Criado com Scanner Pro

 eonea

etlo GrtMcsdoProduo2

OS
. 87.5A.00 625
"20 00O

64655963X 1000420

Criado com Scanner Pro

 Venda= X CT=0.606ASS3
Custo

LR= [Link]

Representação Gráfica dos dois Produtos

390

Criado com Scanner Pro

 Venda X

CT0.8864655963
x+1.600.625

CT 0.6864655963 x + 1.600.625

CF 1.600.625

CF 960.375

C
LR= [Link] LR= [Link]

Aoósa representação gráfica, podemos concluir que:

Acada1kzde venda que a empresa realiza tanto com o produto 1, como

comoproduto2,tem 0.6864655963kz de custo variável.

Acada1kzde venda que a empresa realiza tanto com o produto 1, como

como produto 2, tem 0.3135344037 kz de margem sobre o custo
variável.

391

Criado com Scanner Pro

RESPOSTA DA ALÍNEA B)

Aqui, trata-se de se encontrar o ponto crítico global, considerando a

produção total de 40.000 unidades. Tal como na alínea a) existe uma
relação entre a cifra do negócio, a margem sobre o custo variável,
custo fixo e limiar de rentabilidade, tornando-se necessário a

elaboração do mapa de resultados analiticos método do custeio

variável). Considerando que os encargos variáveis são aqui vistos
como encargos directos e os encargos fixos como indirectos, teremos:

ELEMENTOS VALOR
VENDAS 43.600.000,00
-CUSTO TOTALVARIÁVEL 29.929.900,00
|= MSCV 13.670.100,00
% MSCV/ VENDAS 0.3135344037
-ENCARGOS FIXOS 2.561.000,00
=RESULTADOS 11.109.100,00

392

Criado com Scanner Pro

 no PONTOCRITICO OU LIMIAR DERENTABILIDADE
DETERMINA

cael 1DADE = Custo Fixo Vezes a Cifra do Negócio a

LAMIARDE RENTABILID o CustoVariável
DvidirPela Margem Sobre

FCN
LRSC

= 43.600.000,0
CN
= 2.561.000,00
F
MSCV = 13.670.100,00

LIMIARDE RENTABILIDADE

2.56
o1.000 x43.600.000
=8.168,63
Limiar de Rentabilid ade (em Valor)
13.670.100

2.561.000
Limiar de Rentabilid ade (emQuantidade )= =7493,727186
3.670.100
40.000

INTERPRETAÇÃODO VALOR OBTIDO

euerdizer que para a empresa obter lucro, terá de obter uma cifra de
gocio superior a 8.168.162,63,, isto é, produzindo acima de 7.493
unidades.

393

Criado com Scanner Pro

REPRESENTAÇÃO GRÁAFICA

Para este ponto, apresentaremos o gratico em que o ponte

critico
representa as igualdades entre os "custos totais e a cifra de
denegócio",e

entre os "custos fixos e a margem sobre o custo variável", pois permite

uma melhor leitura sobre o conjunto de encargos suportadoe pela
empresa e da cifra de negócio realizada pela empresa

globalidade.

Assim temos:

Custo

Venda= X

CT =0.686AS559631 +242

MSCV =0313534

CF=2561.00

CN

LR= 8.168.162,638

394

Criado com Scanner Pro

 a epresentaçăo gráfica, podemos concluir que:

onda que a empresa realiza tem 0.6864655963 kz de

Acada1kz de ven

custovariá[Link] que a empresa realiza, tem 0.3135344037 kz de

Acad. 1kz de venda que a
Margemsobre o custo variável.

salienta que, ate se atingir o ponto critico das ver

Estegráfico salienta
cscatem prejuízo, que é dado pela diferença entre qualquer ponto
darectade proveitos (cifra de negócio ou vendas) e igual ponto da
ts de custos (CT), dado que a recta de proveitos assume valores
recta de custos. Para quantidades superiores ao ponto
a situaçāo inverte-se, a empresa passa a ter lucros; este lucro
criticoa situação
aumentaà medida que aumentao volumnedas vendas.

395

Criado com Scanner Pro

 Exercicio de aplicação

A empresa J.L., do ramo industrial, fabrica 3 tipos de produtos, nomeadamenter"

"Mesas
(M)", "Cadeiras (C)" e "Secretárias (S)", utilizando para a sua produção 3 io
iposde
matérias-primas: "Madeira Preta (MP)", "Madeira Branca (MB)" e"Contranls
(CP)".

As compras de matérias-primas, durante o periodo foram as seguintes:

Matéria-Prima Qtdades Preço/Kz

MP 150 m3 50 kzs
MB 300 m3 150 kzs
MP 500 m 70 kzs
CP 100 m 180 kzs
MP 200 m 90 kzs
MB 200 m 200 kzs
CP 300 m 200 kzs

Stock final Matérias-primas = 0 unidades

A produção do periodo é a seguinte:

Tipo Produto Unidades

M 100
50
S 150

Situaçāo da produção:

- M- 80% acabado, 20% em curso, 70% em grau deacabamento,

-C- 100%acabado;
-S- 100%acabado.

| Tipo Produto Preço de Venda

M 1500
2500
S 1200

Os trabalhadores da empresa são 150, sendo:

1 Director Geral, com vencimento mensal de 15.000 Kzs/cada;

396

Criado com Scanner Pro

 ietrativoFinanceiro, Com vencimento mensal de 13.000 zs/cada,
rodução com vencimento mensal de 14.000 cada
-AYde
Produçâo Produçâo com vencimento mensal de 12.000Kzs/cada.
Departamento
S anos, que auferem 1.5 Kzhora, trabalham 26 dias/mbs e 8h/dia
essão operánios,

das matérias-pimas é a seguinte:

do das
mate
on fabrico das M; 1/3 no fabrico das Ce 1/3 no fabrico das S
e. 13eubizadano fabr
no fabrico das Me 1/2 no fabrico das S.
12éutbil
6-1
S-poporconala produção das M. , S.

Nencargos
deMOD são repartidos em: 1/4 M; 2/4 Ce 1/4 S.

emdestesencargos, temos também encargos semi-directos, que serão repartidos no

8 derepatçãodos encargos indirectos:
- Pregos: 15.000 Kzs

-Cola: 10.000 Kzs

0metodorecomendadoé o CUMP.

Aepartção
dos encargos indirectos é feita segundo o mapa a seguir.

392

Criado com Scanner Pro

 MAPA REPARTIÇÃO DOS ENCARGOS INDIRECTOS

Centro Auxiliar CentroPrinciga

Elementos Totais
[Link]. Manuten. Energia Aprovis. Fabric.
10% 10% 10% 10% 10%
[Link]

10% 90%
Pregos
10% 80%
Cola

Total1
Repartição
10% 10% 50% 30%
Rec. Hum.

50% 30% 10% 10%

Manutenção

30% 30% 30%

Energia

Total 2 0.00 0.00

Repartiçāo
Nat. U.0bra Kg de MP Horas
Consumidas MOD

N°U. Obra
|[Link] ?

TRABALHO
1. Custo Produção M, Ce S.
2. Limiar de rentabilidade (C quando encargos directos forem considerados comovariáveis:C:a
os encargos indirectos forem considerados como fixos induindo a distribuição; reprse
gráfica de C, os 3 tipos de representação).
3. Determinar " a " e"a'" de CeS. (coeficiente de Custo Variável sobre aCifradeNegc

Taxa de Margem)
4. Segundo a sua opinião qual a possibilidade de melhorar o LR.
5. Apresentar o resultado analitico dos produtos da empresa.
6. Apresentação as modificações do ponto de vista gráfico quando os encargos fixosaunedt
30% e quando diminuam em 30%.

398

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃÄO DO EXERCICIO:

0=CMOD
+CMOI
MO= + DA = 15000 + (3X13000) = 54000
enP+COP + OPERÁRIOS = (2X14000) + (3X12000) + (141X1.5X26X8) = 107992

cn9s3$com pessoal são no valor de 54000 Kz, os pregos 15000 Kzs ea cola 10000 Kzs, valo

noexercicio. Completando no mapa dado, teremos:

Centro Auxiliar Centro Principal

Elementos Totais
Rec. Hum. Manuten. Energia Aprovis. Fabric. Distrib.
Desp. 10% 10% 10% 10% 10% 50%
54,000.00
PeSsoal 5,400.00 5,400.00 5,400.005,400.00 5,400.0027,000.00
10% 90%
Pregos 15,000.00
1,500.00 13,500.00
10% 80% 10%
Cola 10,000.00
1,000.00 8,000.00 1,000. 00
İTotal1°
79,000.00 5,400.00 | 5,400.00 5,400.00| 7,900.0026,900.0028,000.00
Repartição

Comestes valores formamos 3 equações de 3 incógnitas para obtermos o total da 2repartição.

I Total 1
CNh
79,000.00 5,400.00 5,400.00 5,400.007,900.0026,900.00 28,000.00
Repartição
10% 10% 50% 30%
Rec. Hum.

50% 30% 10% 10%

Manutenção

30% 30% 30% 10%

Energia

|Total2
Repartição

En que:
FH5400 + 50%M + 30%E
5400 + 10%RH + 30%E
E5400 + 10%RH + 30%M

399

Criado com Scanner Pro

Vamos resolver pelo Método de Crammer.

RH-0.5M-0.3E= 5400
RH = 5400 + 0.5M + 0.3E
ax ay*az
M= 5400 +0.1RH + 0.3E -0,1RH + M-0,3E = 5400
bx +bzy+ b2t /ElBmente

E5400 +0.1RH+0.3M -0.1RH - 0.3M + E = 5400

Rnparti
A ANasen RH = ARAsen M= Agen [Link]

1° Aden 0.5 -0.3 (111 +-0.1°-0.3*0.3+ -0.1°05°03). Manuten

-0.1 1 03 (-0.3*1°-0.1 + -03*-0.3*1 +1°-05°-0 1.
0.1 0.3 1 (1 -0.009 -0.015) - (0.03 + 0.09 + 0 05) Engia
1 o5
0.1
0.3
0.3
0 976-0.17 =0.806
Sistema tem solução
Rapartiç

RaTer
5400 -0.5 0.3 (5400°1"1 + 5400*-0.3*-0.3 +5400"-05°03,. exst
stentes
5400 1 0.3 (03*1*5400 + 0.3*-0.3*5400 + 1°05"540O}
(5400 + 486 + 810) - (-1620 + 486 - 2700)
5400 -0.3 1

5400 -0.5 -0.3 6696 + 3834 = 10530 50

70
5400 1 -03

A ARAgen 10530/ 0.806 13064.516

3° A= 1 5400 -0.3 (15400*1 + 0.1'S400*-0.3 +o0.15400"-03)-

-0.1 5400 -0.3 (035400*01+0.35400"1 +1S400"-01j= CtO0
-0.1
1
5400
5400
10.3 (5400 162+ 162) - (162 - 1620- S40)
5724+ 1998 =7722
00
19

-0.1 5400 -0.3

RH Aa 7722 / 0.806 = 9580.645

4°Ag 1 0.5 5400 (115400 + 0.1-0.3*5400 + 01055400)

-0.1
01
103 5400
5400
(5400*1°-0.1+5400"-0.3*1 +5400*0501
(5400 + 162 + 270) - (-540- 1620+ 270) =
1 05 5400 5832 + 1890 =7722
-0.1
1 5400

M= A/Am 71210.008=9580.645
C

400

Criado com Scanner Pro

 Vamos resolver pelo Método de Crammer.

RH = 5400 + 0.5M + 0.3E RH –0.5M -0.3E = 5400 ax + azy+az=a

M= 5400+0.1RH +0.3E <E> -0,1RH + M-0,3E = 5400 => bix +bzy+bz=
E5400 +0.1RH+0.3M -0.1RH –0.3M + E- 5400 CX +Cay+ cz =c
A= AWAsen RH = ARHAden M= AM/Aden

1° Aden = -0.5
1
-0.3 I(1*11 +t -0.1*-0.3*-0.3 + -0.1"-0.5"-0.3) .
-0.1 03 (-0.3*1*-0.1 + -0.3*-0.3*1 + 1*-0.5*-0.1)) =
-0.10.3
0.1 (1 -0.009 - 0.015) - (0.03 + 0.09 + 0.05)=
-0.3 0.976 – 0.17 = 0.806
-0.1 1 -0.3 Aden #0 Sistema tem solução

2° AgH= 5400 -0.5 -0.3 = (5400*1*1 + 5400*-0.3*-0.3 + 5400*-0.5-0.3).

5400 1 -0.3 (-0.3*1*5400 + -0.3*-0.3*5400 + 1*-0.55400)1l=
5400 -0.3 1
(5400 + 486 + 810) -(-1620 + 486 - 2700) =
5400 -0.5 -0.3 6696 + 3834 = 10530
5400 1 -0.3

A= ARAsen = 10530/ 0.806 = 13064.516

3° AM= 1 5400 -0.3 = [(1°5400*1 + -0.1*5400*-0.3+ 0.1"5400*-0.3)-

-0.1 5400 -0.3 (-0.3*5400*-0.1 + -0.3*5400*1 + 1*5400°-0.1)] =
-0.1 5400 1
(5400 + 162 + 162) - (162- 1620 - 540) =
1 5400 -0.3 5724 + 1998 =7722
-0.1 5400 -0.3

RH =AMAden= 7722 | 0.806=9580.645

4° Ag=
1
-0.1
-0.5
1
5400
5400
[(1*1"5400 + -0.1*-0.3*5400 + -0.1°-0.5"5400) -
(5400*1*0.1 + 5400*-0.3*1 + 5400*-0.5*0.1]=
-0.1 -0.3 5400
1
(5400 + 162 + 270) - (-540 - 1620 + 270) =
-0.5 5400 5832 + 1890 = 7722
-0.1 1 5400

M= AglAden 772210.806 = 9580.645

400

Criado com Scanner Pro

 resencontrados teremos:
Centro Auxiliar Centro Principal
VOS
valores
Totais Fabric. Distrib.
Manuten. Energia Aprovis.
Rec. Hum. 10% 50% 30%
10%
(13,064.52) 1,306.45 1.306.456,532.26 3,919.35
30% 10% 10%
50% (9,580.65) 958.06
2,874.19 958.06
4,790.32 30% 10%
30% (9,580.65)
30% 2,874.19 958.06
2.874.19
2,874.19
0.00 0.00 18,264.5231,777.4228,958.06
0.00
79,000.00

método do CUMP vamos efectuar o inventário permanente das matérias-primas

80
Ent. In. Perm."MB" Saida
Saida Qtd. Pr. Val Qtd. Pr. Val
MP Qtd. Pr. Val 500 170 85000
nem
Va 850 71.18 60500
C300 150 45000
200 200 40000
1500
35000
500 170 85000 SF=0
SFF=0
60500

:Pem."CP Saida

Val
Qtd. Pr. Val
18000 400 195 78000
20060000 SF =0

00
Mapa Repartição Das Matérias-Primas Consumidas
ReparticaoporProduto
Consumg Totat "G" (50) "S (150)
"M" (100) Valor Quantidade Valor
Quantidade Valor Quantidade
VrearimaQuantidade Valor 20,166.67
283.33 20,166
67| 28333
850.00 60,50000 283.33 20,166.67 42,500.00
250.00
S00.00 85,000.00 250.00 42,500.00 39.000.00
66 67 | 13,000 00
200 00
400.00 78,000.00 133.3 .000.00
733.33 101,666.67
1780.00 223,500.00 66.67 88,666.67 350.00 33166.67|

MOD+HMOI
146x 8 x 26 = 30368/mês (afecta directamente a produção)
26x8x4= 832/mès
07992

401

Criado com Scanner Pro

 Mapa Repartição MOD

Valor/mês M (100unid.) C (50unid.) S(150unid.)

107,992.00 26,998.00 53,996.00
26,998.00

Já podemos preencher o Mapa no Centro Principal (fábrica), o Custo Unidade

total da 2" repartição a dividir pelo N°. Unidade de Obra: obraèsemçrea

Elementos Totais Centro Auxliar

CentroPrincipal
Rec. Hum. Manuten. Energia Aprovis. Fabric.
Total 2Repartição 79,000.00 0.00 0.00 0.00 18,264.52
31,77742
Nat dq Unidade de Kg MP
Obra Consumo
Horas
N° Unidade Obra MOD
1750 30368
Custo U. Obra
10.4369
1.0464

Entretanto, vamos repartir HMOD, utilizando o Custo da Unidade de Obra que serin

t
indirectos da fábrica e usaremos na determinação do custo de produção.

Mapa Repartição HMOD (Encargos Indirectos Fábrica)

Total Horas M C S
30368/mês 7,592.00 15,184.00 7,592.00
C.U. Obra 1.0464 1.0464 1.0464
Total 7,944.35 15,888.71| 7,944.3531,777.42

Os 31,777.42 são0 somatório da repartição dos 3 produtos que é igual ao totalda 2 repart
Como já sabemos a quantidade de matéria-prima consumida podemos completaro ao
Unidade de Obra, para obtermos o Custo de unidade de Obra.

402

Criado com Scanner Pro

 erticão dos EncargosIndirectosAprovisionamento
Mapade Repartição
Qt MP Cons. [Link] Aprov. [Link]. Aproy.
647.62 0.4369 6,759.11
Produto 10.4369
M 354.76 3,702.60
747.6 10.4369 7,802.80
S 1,750.00 18,264.52
Total

a
ua

Mapa de Determinação do Custo de Producâ

Total M (100unid)C (50unid) s(150unid)
Elemento
[Link]
Matéria-prima: 60,500.00 20,166.67 20,166.67 20,166.67
42,500.00 42,500.00
85,000.00
"MB" 78,000.00 26,000.00 13,000.00 39,000.00
GP 107,992.00 26.998.00 53,996.00 26,998.00
MOD
|331,492.00 115,664.67 87,162.67 128,664.67
[Link].
[Link] 31,777.42 7,944.35 15,888.71 | 7,944.35
Fábrica 6,957.91| 3,652.90 7,653.70
argos 18,264.52
Aprovisionam. 14,902.27 19,541.61 15,598.06
50,041.94
|[Link]. 144,262.72
|381,533.94 130,566.93 106,704.28
Total Produção 961.75
1,305.677 2,134.09
CUnit. Produção

0N

403

Criado com Scanner Pro

 Situação da Produção

Elementos() ProdutoM
1-Gastos Periodo 130.566.93
| 2- ProduçãoPrevista 100.00
|3- Produto Acabado (2 * 0.8) 80.00
4- Produto em curso (2 * 0.2) 20.00
|5- Grau Acabamento 70% 0.70
|6- Produto Curso (4'5) 14.00
|7- Total ProdutEquivalentes (3+6) 94.00|
8- Custo Unit. Pto Equiv.(1/6) 1,389.01
9- Custo Total Produto (6*8) 19,446.14
10- Custo Produçāo Pto Acab. (1-9) 111,120.79
-
|11- Custo Unit. Pto Acab. (10/3) 1,389.01|

Ii Agora, encontramo-nos em condição de efectuar o inventário permanentedosprodutos

at
vendidos com base na produção do periodo, eo Custo Unitário da produção de [Link]
os produtos "M em grau de acabamernto.

Entradas [Link]. Pto [Link]. M Saidas Entrada Inv. Per. Produto Curso. M Sata

Qtd. Pr. Valor Qtd. Pr. Valor Qtd. Pr. Valor Qtd. Pr. Vaor
P 80 1305.67 104453.55 80 1305.67 104453.55 Pr 20 1305.67 26113.39 14 1305.67t82"3
6 1305.67 7834.02
Digamos que 20 dos produtos M se encontram em curso e 6 desses produtos con grau deacabarer
70%.

Entradas [Link]. Pto [Link]. "C" Saídas

Qtd. Pr. Valor Qtd. Pr. Valor

Pr 50un. 2134.09 106704.28 50 2134.09 106704.28

Entradas [Link]. Pto [Link]. S" Saidas

Qtd. Pr. Valor Qtd. Pr. Valor

P 150un.961.75 144262.72150 961.75 144262.72

Os nümeros utizados entre paêntesis indicam as respectivas linhas que devemsermutiplicat

adicionada, subtraida ou divididas. Ver Capela Dombaxi TEPA: Contabilidade Analitca PomenOrZ
1 Edção a pagnas 86.

404

Criado com Scanner Pro

 articão dos Encargos Indirectos do CentroDistribuiçãảo

M C S Total
Dist. U. Obra

Distribuição
c. 80 unid. 50 unid. 150 unid. 260 unid.
PtoAcab. Vend. 1500 kzs 2500 kzs 1200 kzs
5200 kzs
PVUnitário 120.000.00 125.000.00 180.000.00425,000.00
CitraNegócio
N°U. Obra 1.200.00 1.250.00 1,800.00 4.250.00
CNNat. U.0bra
6.8137 6.8137 6.8137
Custo U. Obra
8.176.39 8.517.08 12,264.59 28.958.06
[Link]

150mpletar o mapa:

79,000.00 0.00 0.00 0.00 18,264.52 31,777.4228,958.06

Raparbção
Horas KgMP 10 Kz
[Link] MOD Consum. de Venda
1750 30368 4250
U. Obra
10.4369 1.0464 6.8137
Custo U.0bra

Determinação do Preço de Custo:

ElementosEnc. nd. Vendas [Link]ç. Pto Vend. PC

M 8,176.39 104,453.55 112,629.94
8,517.08 106.704.28 115,221.36
12,264.59 144,262.72 156.527,32
Total 28,958.06 355,420.55 384,378.61

Determinação do resultado analitico:

RA = CN- PC

Cifra Negóclo PreçoCusto

7,370.06 !
120,000.00 112,629.94
C 115,221.36 9.778.64
125,000.00
S
180,000.00 156,527.32 23,47268
Total 384,378.61 40,621.39
425,000.00

405

Criado com Scanner Pro

A empresa obtêm um lucro de 7,37o.06 com a enda das mesas; um lucro de 9.772e
e9,7786A
oma
Jas cadeiras e de 23,472.68 com as secretáias, tendo um luro com todos
oroduos,
secretárias o que dá mais lucro, seguindo-se as cadeiras e as mesas.

Criado com Scanner Pro

 M Total
Produtos 80.00 50.00 150.00 280.00
Vendida 1,500.00 2.500.00 1.200.00 5,200.00
115,664.67 87,162.67 128,664.67331,492.00
8VendaUnitáno
14,902.27 19,541.61 15,598.06 50,041.94
ss
Drectos 115,664.67 87,162.67 128,664.67 331,492.00
stsIndirectos ectos
sVanávei
=[Link] 8,176.39 8,517.08 12.264.59 28,958.06
Dstnbuiçầo
=Enc. Indirectos + Custo
23.078.66 28,058.69 27,862.65 79,000.00
#Dsnouição
120,000.00 125,000.00 180,000.00425,000.00
4.335.33 37,837.33 51.335.33
a0
NegoIo
ISV=CN-CV 756.75 342.24
54.
IS EMSCV/Oto 0.96 0.70 0.71
CVCN 0.04 0.30 0.29
j=MSCVICN 638,806.53 92,695.12 97,696.39
R=CFla

Encaroos directosforem variáveis e encargos indirectos forem fixos induindo a distribuicão

grafcamenteo ProdutoM, CeS.

-CT=0
Produto M

1500.00
a"5 64 67

*CQt=115,664.67/80 = 1445.81
O=1,500Qt
it xQA=1,445.81Qt
*07866

CN = CT
CN = CV + CF

1,500Qt = 1,445.81Q:+ 23,078.66

Y2

407

Criado com Scanner Pro

 1,500Qt - 1,445.81Qt = 23,078.66
54.19Qt = 23,078.66
Qt = 23,078.66/54.19

Qo= 425.87
Ou,
Qo = CF/MSCVunit = (23,078.66) / (4,335.33/80) = 425.87

CNo = LR = PVunit x Qo = 1,500 x 425.87 = 638,806.53

Custo Venda = x
Y1= 1,S00Q

CT= 1445,81 Q +23.078,66

t 2° CN -CV= CF
LR= 638.806,53

1500Qt-1,445.81Qt= 23,078.66
54.19Qt = 23,078.66
Ou,
CN

MSCV = CF

MSCV = MSCVunit x Q

4,335.33 = MSCVunitx 8

MSCVunit =4,335.3380

MSCVunit = 54.19
MSCV = MSCVunit x Q

MSCV = 54.19Q!
54.19Qt =23,078.66

CN- CV =CF

408

Criado com Scanner Pro

 ' MSCV = CF
54.19Qt = 23,078.66
Y1 = Y2

Venda= X =Y1 = 54.19Q

CF= Y2 = 23 078 66

CN

LR= 638,806.53

G:CN-CT=0
150Qt-(1,445.81Qt + 23,078.66)
1500Q:
-1,445.81Qt-23,078.66
=19Qt-23,078.66

=0, EntãoR =- 23,078.66

R= CN-CT=0
R= 54.19Qt-23,078.66

409

Criado com Scanner Pro

 Resultados Resultados =R= 54.19Qt-23.078.68

CN

LR 638,806.53

CF= -23,078.66

Produto C
1° CN= CT
PVunit = 2,500.00
CV= 87,162.67
CVunit = CV/Qt = 87,162.67/50 = 1,743.25
CN = PVunit x Qt = 2,500Q:
CV= CVunit x Qt = 1,743.25Qt
CF = 28,058.69
CN = CT
CN = CV+ CF
2,500Qt = 1,743.25Qt + 28,058.69
Y1 = Y2

2,500Qt-1,743.25Qt =28,058.69
756.750t = 28,058.69
Qt = 28,058.69/756.75
Qo= 37.078

Ou,

Qo = CF/MSCVunit=(28,058.69)/ (37,837.33/50)= 37.078

CN, = LR = PVunit x Qo = 2,500 x 37.078 = 92,695

410

Criado com Scanner Pro

 Venda = X= Yl=2,s00 Q CT=1743.25Qt+28,058.69

CN

LR= 92,695

Ou, MSCV = CF
:ON-cV= CF MSCV = MSCVunit x Qt
Tat-1,743.25Qt= 28,058.69 37,837.33 = MSCVunit x 50
50=28,058.69 MSCVunit = 37,837.33/50
MSCVunit = 756.75
MSCV = MSCVunit x Qt
MSCV = 756.75Qt
756.75Qt= 28,058.69
CN - CV= CF
MSCV = CF
756.75Qt= 28,058.69
Y1 = Y2

411

Criado com Scanner Pro

 Custo

Venda= XYi756.75Q

CF= Y2=28,058.69

CN
LR= 92,695

3° R= CN -CT =0
R=2,500Qt-(1,743.25Q0+28,058.69)
R=2,500Qt- 1,743.25Qt-28,058.69

t
R=756.75Qt-28,058.69
Quando Qt= 0, Então R =-28,058.69

R=CN.CT0
R=756.75Qt- 28,058.69

Resultados
Resultados=R 756.75Qt -28,058.69

CN

LR 92,695

CF- -92.695

412

Criado com Scanner Pro

 ProdutoS

waCT
nt=1,20000
.664.67
nt =CV/Qt= 128,664.67/150 = 857.76
PVunitx Qt = 1,200Ot
zCVunitx Q = 857.7601
27,86265 CN CT
CN CV+ CF
1,200Qt = 857.76Qt + 27,862.65
Y1 Y2
Q-857.76Q1=27,862.65
24Q!= 27,862.65
=27.862 65/342 24
= 81.41

-CEMSCVunit = (27,862.65)/ (51,335.33/150) = 81.41

sLR = PVunit x Qo = 2,500 x 81.41 = 97,696.39

Venda = X= Y| - 1,200Q CT 857.70Q + 27.862,65

sto

CN

LR= 97,696.39

N-CV= CF MSCV = CF
Ou,
COt-857.76Qt= 27,862.65 MSCV = MSCVunitx Qt
24Q1= 27,862.65 51,335.33= MSCVunit x 150
MSCVunit =51,335.33/150

413

Criado com Scanner Pro

 MSCVunit =3422A
MSCV = MSC
MSO
V=342.240t
342.24Q=27.8R
CN-CV =CF
MSCV = CF
342.24Qt = 27,862.65
Y1 = Y2

Custo

Venda = X=Y1 =342.24Q

CF= Y2=27,862.65

CN
LR= 97,696.39

3° R= CN- CT =0
R=1,200Qt- (857.76Qt + 27,862.65)
R=1,200Qt- 857.76Qt-27,862.65
R=342.24Qt-27,862.65

Quando Qt= 0, EntãoR=-27,862.65

R= CN -CT =0
R=342.24Qt-27,862.65
Y1 =342.24Qt

414

Criado com Scanner Pro

 Resultados= R= 342.24Qt- 27,862.65
Resultados

CN

LR 97,696.39

(F,862.65

86200iniãopara melhorar o Limiar de Rentabilidade, bastará reduzir os custos fixos, ou

.thsyariåveis,ou melhor os custos totais, sendo estes o somatório dos variáveis e dos

SQUstos
fixoS aumentam em 30%:

Produtos M C S Total
Santidade Vendida 80.00 50.00 150.00 280.00

oVenda
Unitário 1,500.00 2,500.00 1,200.00 5,200.00

stsDirectos 115,664.67 87,162.67 128,664.67 331,492.00

Csos Indirectos 14,902.27 19,541.61 15,598.06| 50,041.94
soVariável= Encargos Directos 115,664.67 87,162.67 128,664.67 331,492.00
soDistribuição 8,176.39 8,517.08 12,264.59 28,958.06
so Fixo= Enc. Indirectos +

strbuição 30,002.26 36,476.30 36,221.44| 102,700.00

rato Negócio 120,000.00| 125,000.00 180,000.00 425,000.00
S=CN-CV 4,335.33 37,837.33| 51,335.33
Sunit = MSCV /Quantidades 4.19 756.75 342.24
CVCN 0.96 0.70 0.71

NSCVICN 0.04 0.30 0.29

830,448.49 120,503.66| 127,005.31

415

Criado com Scanner Pro

 OS custos fixos aumentarem em 30% o Limiar de Rentabilidade do Produto
,448.49 unidades monetárias; o G para 120,503.66 unidades monetárias e o SBa

dades monetárias.

ando os custos fixos diminuem em 30%:

Produtos M C S

|Quantidade Vendida 80.00 50.00 150.00

Preço Venda Unitário 1,500.00 2,500.00 1.200.00 520

Custos Directos 115,664.67 87,162.67 128,664.67331457

Custos Indirectos 14,902.27 19,541.61 15,598.0 50041g

Custo Variável = [Link] 115,664.67 87,162.67 128,664.67 33143

Custo Distribuição 8,176.39 8,517.08 12,264.59 2895:

CustoFixO = [Link] +
[Link]ção 16,155.06 19,641.08 19,503.85 5530

Cifra do Negócio 120,000.00 125,000.00 180,000.00425 0

MSCV= CN- CV 4,335.33| 37,837.33 51.335.33

MSCVunit = MSCVIQtd 54.19 756.75 342.24

a = CVICN 0.96 0.70 0.71

a'= MSCV/CN 0.04 0.30 0.29

|LR= CFI.' 447,164.57 64,886.59 68,387.47

e os custos fixos diminuírem em 30%, o Limiar de Rentabilidade do Produto Maimt.

47,164.57 unidades monetárias; o C para 64,886.59 unidades monetárias e o Sparait

nidades monetárias.

416

Criado com Scanner Pro

 arlL ATIVO DOSCUSTOS,PRODUTOS
ACABADOS,
scICIORECAPITULATIVO DOS
cURSOS, RESULTADOS ANALITICAOS E LIMIARDE
EXERCI osEMCURS
RENTABILIDADE
PRODUT
ENUNCIADO (10)

ne 2 tipos de produtos : P1 e P2 utilizando 3 tiposde matérias-

odução prevista da empresa é de 2500 unidades para o produto
gempresafabri
Anossa
aümas
A, BeC. A produc
Pte6500unidadespara o produto P2
dos matérias-primas apresenta-se da seguinte forma:
B 1500 Kg ao custo unitário de 20;
20;
1500Kgao custo unitário de com 0s Seus respectivos custos unitários foram:
matérias-primas
C 2500 Kg A 10;
AsComprasdas matéri B
3000 Kg A 20;
2000Kg a 10; 1000 Kg a 40
1100 Kg a 30;
A
A
1400Kg a 20; B 200 Kg e
800 Kg.
A
0Stock
Final dasmatérias-primas foi: A

500 Kg
C
Areoartição
das matérias-primas foi a seguinte: eC 1/5paraP1 eorestantepara
Aparaaproduçãode P1, B para a produção de P2 e C 1/5 para P1.

oprodutoP2.
A
Mão-de-obraDirecta é repartida em função das unidades previstas.
Aemoresaemprega 20 trabalhadores. Ela trabalha 8 horas por dia de trabalho e

trabalha26 dias por mês em análise. O pessoal é composto pelos seguintes

elementos:1 Director Geral que vence 5500;

DirectoresGerais Adjuntos sendo um da Produção e vencem 2000 cada;
3
Chefesdos Departamentos sendo um da Produção e vencem 1800 cada;
4
srestantessão operários que vencem 5 unidades monetários por hora de trabalho.
Sencargosindirectos são repartidos nos Centros Principais, tendo os seguintes

Oaisda 2 repartição no Mapa dos Encargos Indirectos:

Aprovisionamento 6.000, repartido em funcão das quantidadesdas matérias-
Sumidas; Fábrica 3.000 repartida em função das HMOD e Distribuição

D000repartidos em funçāo da Cifra de Negócio realizada em cada produto.

Pa) ca prova feita por uma estudante do Curso de Contabilidade Superior da

Resolu
hversid Lusiadade Angola no dia 6 de Junho de 2013 das 20 horas as 22 horas(Rectificadapelo

417

Criado com Scanner Pro

 No fim do período a Produção em Curso apresenta-se da seguinteform:

P1 1000 unidades a 80 % de acabamento e P2 2000 a 40%.

O Preço de Venda unitário aplicado na empresa é o seguinte: P1 150eP?

Trabalho:
1. Determinar os Resultados Analíticos da empresa

2. Se considerarmos 0s Custos Directos (Mapa de Custo de ProducãoIica

() como Variáveis e os Custos Indirectos (incluindo os daDistribujt

como FixOs, determine o Limiar de Rentabilidade em valor, emQuantided

e em Tempo; apresentar os gráficos para cada produto.

Observação
sobre as quantidades produzidas e vendidas e sobre os custos damão-de.
obra directa
Abstracção feita sobre as Quantidades dos produtos acabadosproduzidas
vendidas. Porque as Quantidades relacionadas com a Cifra de NegócioquỆ

temos são 1500 unidades em vez de 2500 para o Produto P1 e 3500unidades

em vez das 5500 previstas para o Produto P2. Para melhor ter o Limiarde

Rentabilidade certo temos que separar proporcionalmente os custos de

aprovisionamento e da Fábrica que correspondem à produção realmente

acabada e vendida. Este é o erro cometido pelo estudante. Outro aspectoque

não foi considerado é da mão-de-obra cujos encargos são mensais quandoa

cifra de negócio é considerada para um ano contabilistico (elementoque,

matematicamente e por motivo apenas didáctico, pode ser ignorado; masque
na prática deve ser considerado).

11, Ver a observação acima apresentada.

418

Criado com Scanner Pro

 RESOLUCÃO

enexercicio com a determinação do Custo daMão-de-Obra

S
COmeçar
onossO

ae
hdirecta

Custo de Mão-de-Obra-Directa

(n° de operários x Kzh x hldia x dialmès)

+

DGA de Produção

Chefe do Departamento de Produção

(12 x 5 x 8 x 26) + 2000 + 1800

12480 + 3800

16.280

Número de Horas de Mão-de-Obra-Directa

(n'de trabalhadores que trabalham directamente na produção induindo os operáios

X
2.912 HMOD
Dias por mês = 14 x8 x 26
Horas por dia x

419

Criado com Scanner Pro

e

420

Criado com Scanner Pro

T

421

Criado com Scanner Pro

 a

422

Criado com Scanner Pro

- 423
co

Criado com Scanner Pro

 424

Criado com Scanner Pro

 425

Criado com Scanner Pro

 426

Criado com Scanner Pro

 8

427

Criado com Scanner Pro

 428

Criado com Scanner Pro

 8 429

Criado com Scanner Pro

APRESENTACAO GRAFICA DO LIMIAR DE RENTABILIDA
DADE
A apresentação gráfica é feita de très (3) maneiras:
Cifra de Negócio
CustoTotal
Margem sobre Custo Variável =
CustosFixos
Resultados =

1° Caso CN CT
CN CT
CN CV + CF
Sabemos que CVI CN a
Isto implica que CV
CN
Se considerarmos que CN X
Teremos X aX + CF
Assim temos duas partes Y1
e

Y2
aX + CF
Substituindo estes elementos pelos seus valoresteremos:
Para P1
Y1

Y2
0,3258 X-7288,86

Criado com Scanner Pro

 Venda X
YI- X

CT
•

CN
LR= 10.811,12

Para P2 Y1 X

Y2 0,1648 X - 19431,49

MSCV CF
rCaso
MSCV CF

CN CV CF

Sabemos que CVI CN

Isto implica que CV = a CN

Se considerarmos que CN =

Teremos X aX CF

(1 a) X CF

a' X CF

Assim temos duas partes Y1 a'X

e
Y2
= CF

Substituindo estes elementos pelos seus valores teremos:

Para P1 0,6742 X 7288,86

Y1 0,6742 X

431

Criado com Scanner Pro

 Y2 =7288,86

Custo

Venda= X=Y1=0.6742X

CN
LR= 10.811,12

Para P2 0,8352 X 19431,49

Y1 0,8352 X
Y2 = 19431,49

3° Caso R 0
R CN CT
R CN (CV + CF)
R CN CV CF
R X aX CF

Para P1 R X 0,3258 X 7288,86

Para P2 R X 0,1648 X 19431,49

432

Criado com Scanner Pro

 Resultados ResultadosRu 0,3258X-T288;86

CN

LR= 10.811,12

Cu-7288.88

a .

433

Criado com Scanner Pro

 CAPITULO VII
o METODO BASEADO SOBRE OS COEFICIENTESDE
EQUIVALÊNCIA

A imputação dos encargos torna-se dificil quando a empresa produz rios

produtos e os encargos não têm uma definição concreta. Trata-se das presas
que reagrupam os encargos sem definir o destino correcto.
Para se poder ultrapassar estas dificuldades, deve-se utilizar o métododh
coeficiente de equivalência.

1. Apresentação do Método
Este método consiste em considerar ou escolher um produto que constii
uma unidade de referência.

Exemplo:
A empresa Lima Lda é uma empresa industrial produzindo 5 tipos de
produtos:
Produto P1, P2, P3, P4 e P5. Os cinco tipos de produtos utiizamas

mesmas matérias-primas, têm a mesma especialidade de mão-de-obra

directa e têm o mesmo tipo de outros encargos.
Isto quer dizer que existe uma relação directa entre os cincoprodutos.

O consumo de cada produto em valor monetário éo seguinte:

Quadro n° 68. Mapa de Consumo

Elementos P1 P2 P3 P4 P5

|Matérias-Primas 50 60 40 70 65

|Mão-de-Obra 30 35 30 40 45

Outros encargos 20 25 15 25 30

TOTAL 100 120 85 135 140

434

Criado com Scanner Pro

 5o do periodo consideradoé de:
Aproduç

3000 unidades
P1
3200 unidades
P2
2500 unidades
P3
3500 unidades
p4
4000 unidades
P
nm neriodo em análise, os gastos (custos) totais da empresa
Duranteo mesmo
estão avaliados:
500.000
Matérias-primas
700.000
Mão-de-obra
300.000
Outros Encargos
1.500.000
TOTAL

dados acima apresentados pode-se determinar asequivalência entre

nsprodutos, em referência aos seus custos.

RESOLUÇÃO
Camm iá o definimos anteriormente, o primeiro trabalho consiste na

determinaçãodo produto de referência.

Sublinha-seque este último pode ser o P1, P2Ou qualquer um dos 5 produtos,

segundoa vontade da Direcção da empresa.

Parao nosso exemplo, consideramoso P1 como produto de referência, Neste
caso temos que apresentar todos os produtos em referència ao produto de
referênciaP1. Assim sendo, a apresentação dos outros produtos em relação

ao P1 será a seguinte: (1)

P2 corresponde a 120/100 =1,20

P3 corresponde a 85/100 = 0,85
P4 corresponde a 135/100 = 1,35

P5 corresponde a 140/100 = 1,40

P1 corresponde a 100/100 =1

435

Criado com Scanner Pro

 Os diferentes coehoentes encontrados permitem-nos
rmitem-nos detetmenar
doperkodcoem analise em unidades de equtvalênca natapt
Esta stuação pode soer apresentada da seguinte forma
mapa segu
Quadro n' 69. Deterninaçlo do Custo Unitáro da
do daUnidadede
Equtvalencia
P1 P2 P3

Produçao prevsta erm Quantdades reais (1) 3000 3200 2500

3900

os Respectvoscoefoentes (2) 1
1.20 0.85
1.35

Unidades de Egutvabncia (3) (1) • (2) 3000 3040 2125

4725

Total de UnidadesEquhvadente (4) Sum(3)

19.290

Custo Total do Periodo em valor Monetánio5)

1.500.000

Custo Unitarno da Unidade de Equivalência (6) = (5)

1.500.000 19.290 7,7606
(4)

Este mapa mostra que cada unidade equivalente custa 77,[Link].

dzer
1500.000 /19290 = 77,7605.

Tendo este valor unitário de 77,7605 podemos encontrar oscUstos

globase
unitánios de cada tipo de produto.
Neste caso, o produtoP terá o custo de referência 77,7605.
O custo dos outros produtos é determinado multiplicando o Gustode
referência de P1 pelos coeficientes de equivalência calculados no 1.

36

Criado com Scanner Pro

 n° 70. MAPA DOSCUSTOSGLOBAIS
P2 P3 P4
P1 P5 Total

Fentos de
77,7605 77,760577,7605 77,7605 77,7605
stoUtáno
erencia
de
1,2 0,85 1,35 1,4
Coefient 1

Avalenaa

pot
Csto
Unitáno
p 77,7605 93,312666,0964 104,9767 108,8647

gduto
aantdades
pogramadas de
3000 3200 2500 3500 4000
pdutos 233,281.51298.600,3|165.241|367.4118,45|435.458,81500.000
CstoGlobal

omapaacima permite apresentar o custo global para cada tipo de produto.

omite repartir os 1.500.000 entre os 5 produtos; quando um deles é
aneideradocomo produto de referência, quer dizer, produto base que vat
nermitirdeterminar as equivalencias com os outros produtos

2 MÉDIA PONDERADA DOS COEFICIENTES DE EQUNALÊNCIA

Arelacão acima definida entre os 4 produtos e o produto de referência

permiteapresentar a média ponderada dos coeficientes de equivalência.

Estamédia poderá ser determinada por cada elemento que compõe o custo
unitário dos produtos. Para o exemplo acima analisado, pode ter-se a

seguinte situação:
Seconsideramos apenas 2 tipos de produtos P1 e P2, a determinação do
coeficiente de equivalência pode ser calculado em definido como média

Donderadados coeficientes de equivalência.

Porisso, o primeiro passo: destacar conforme está no segundo e terceiro
FasSo,deterninar a composição de cada elemento na composição de custo
unitáno.

437

Criado com Scanner Pro

O PRIMEIRO PASSO
Por exemplo: para o P1 temos o seguinte:
A MP representa 50% do custo unitário total,
A MOD representa 30% do custo unitáio total,
Os outros Encargos representam 20% do custo unitário total.

O SEGUNDO PASSO
Éa determinação do coeficiente do P2 em relação ao P1 por cadaele
elemento
do custo.
Exemplo:
Para a MP o coeficiente de Pz/P1 = 60/50 = 1,2
Para a MO o coeficiente de Pz/P = 35/30 = 1,1666
Para outros encargoso coeficiente de Pz/P= 25/20 = 1,25

O TERCEIRO PASSO

Éa multiplicação dos elementos do 1° passo pelos elementos do20

Para as MP teremos: 0,50 x 1,2 = 0,6
Para a MOD teremos : 0,30 x 1,1666 = 0,3499 -~0,35
Para outros Encargos: 0,20 x 1,25 = 0,25
Total 1,19999=1,20

Este coeficiente 1,2éo encontrado quando calculamos no ponto (1) arelacăo

existente entre os diferentes produtos em relaçāo ao P1.
Esta situação pode ser apresentada no mapa a seguir:

438

Criado com Scanner Pro

 te de Determinação dos coeficientes de Equivalência pela
onderada dos Coeficientes de Equivalência

Ouadron° 71. Determina

erminação do Coeficiente de P2em relaçảoao P,
Elementos Flementos de Referência Coeficiertes deP2IP1 T
(1) ProdustoP2
(2)
50/100= 0,50 (3) = (1)* (2)
Maténa-pnma 6O/50=1,20
30/100 = 0,30 0,50 1.2=0,6
MãO-de-obra 35/30 = 1,166
20/100 = 0,20 0,30 1,166 =0,3499
outros Encargos 25/20 = 1,25
0.20 x 1,25 =0,25
TOTAL
1,1989 Ou 1,20

Ouadro n° 72. Determinação do Coeficiente de Pa em relação ao P,

Elementos
Elementos de refêrencia oeficiente deP3 P1 Produto P3
(1) (2) (3) = (1) x (2)
50/ 100=0,50 40 /50=08
Matéria-Prima 0,50 x08=0,4
Mão-de-Obra
30 /100=0,30 30 1 30 = 1 0,30 x 1 = 0,30
20/ 100 = 0.20 15/20 = 0,75 0,20 x 075 = 0,15
Outros Encargos
TOTAL 0,85

rodro n* 73. Determinação do Coeficiente de P, em relação ao P,

Elementos de referencia Coeficientede P3 P1 Produto P3
Elementos
(1) (2 (3) = (1) x (2)

50 / 100=0,50 70/50 =1,4 0.50x 14=0,70

Matéria-Prima
40/30 = 1,3333 0,30 x 1,3333 =0,3999
30/ 100 = 0,30
Mão-de-Obra
25 / 20 = 1,25 0,20 x 1,25 = 0,25
20/ 100 = 0,20
Outros Encargos 1,34999
TOTAL

Quadro n° 74. Determinação do Coeficiente de Ps em relação aoP

Produto P4
Elementos de
Coeficientede P4/T
Elementos
P1 (2)
(3) =(1) x(2)
Referência
(1) 0.50x1,3=0,751
65/ 50=1,3
MP 50/100=0,50 0,30 x 1,5 = 0,3999
45/ 30 = 1,5
30 / 100 = 0,30 0,20 x 1,5= 0,25
30 / 20 = 1,5
20/ 100 = 0,20 1,40
Outros Encargos.

439

Criado com Scanner Pro

 4. PARTICULARIDADES DO MÉTODO "CUSTOS PARCIAIS"
Um dos aspectos mais relevantes deste método é a globalizacán.

encargos. Ele não distingue os encargos directos e indirectos, fuos

fxos
variáveis. Todos os encargos estäo reagrupados num único bloco.
As dificuldades residem quandoé necessário definir os valoresparciais
Por exemplo, quando pretendemos saber o montante das matérias-orin

dos encargos gerais gastos para determinado tipo de produto.

Neste caso a determinação do custo por unidade de equivalència podeser

feita conforme o exemplo a seguir:

Exemplo: Consideram-se os mesmos dados do exemplo anterior, É

necessário determinar o custo de mão-de-obra por unidade deequivalènoa

Quadro n° 75. DETERMINAÇÃO PARCIAL DE UNIDADES DE

EQUIVALÊNCIAS
Elementos P1 P2 P3 P4 P5 Tota

Produção em quantidade 3000 3200 2500 3500 4000

CoeficientedeMO
1 1,1666 1 1,333 1.5
|Unidades Equivalentes 3000 3733,12| 2500 4665,5 6000 19.8986

No total, temos 19.898,62 unidades de equivalência.

Este elemento permite a determinação do Custo unitário de mão-de-obra.

Este custo será geral a:

700..000
35,17832
19.898,62

A imputação do custo de mão-de-obra nos produtos será feita confomeo

custo unitário por unidade de equivalência.

35,17832 para o produto Pı que é o produto de referência.

35,17832 x1,1666 = 41,04114 para o produto P2.

35,17832x1 =35,17832 parao produto P3.
35,17832x 1,333 = 46,8927 para o produto P4.
35,17832x 1,5 = 52,76748 para o produto Ps.

Com estes custos unitários por unidade de equivalência pode-se repatita

totalidade dos custos de mão-de-obra da seguinte forma:

440

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 76. MAPA DOS CUSTOS GLOBAIS

P1 P2 P3 P4 P5 Total
Flementos
Disto
Unitário
de 7,7605 77,7605 |77,7605 77,7605 77,7605

eerincia
1,2 0,85 1,35 1,4
Coeficente de

UValência
Unitário
Custo 77,7605 93,3126 66,0964| 104,9767 108,8647

or
produto
Quantidades
pogramadasde
3000 3200 2500 3500 4000
produtos 233.281,5|298.600,3| 165.241|367.4118,45435.458,8 1500.000
CustoGlobal

Qadro n° 77. MAPA DE REPARTIÇÃO DE MO EM FUNÇÃO DO CUSTO

DA UNIDADE DE EQUIVALÊNCIA

Produção
P1 P2 P3 P4 P5 Total

3000 3200 2500 3500 4000

em
Podução

uantdade

DistoDor unidade 35,17832 41,04114 35,1783246.8627 52.76748

equivalente

Custo de mão-de-

cbra por tipo de 105.535 131.324,9 87.945,8164.124 211.069,9700.0

4 2 00
poduto

Estemapa mostra a facilidade de repartição dos encargos de mão-de-obra.

entreos únicos 5 tipos de produtos.

siGproceSSOpode ser seguido para a repartição dos custos giobais das

matèrias-primasou de outros encargos.

441

Criado com Scanner Pro

 O processo consiste em:
• Procurar o coeficiente;

. Multiplicar o coeficiente pelas quantidadee

produzidas
Calcular as unidades equivalentes para
ter
totalde
de equivalência. No exemplo anterior da mão-de uridades
19.898,62 unidades de equivalência:
ernos
. Dividir o total de custo pelo total das unidade
das unidadesdeequiva
no exemplo anterior: valènda
700..000
-= 35,17832
19.898,62

Esta relação deu 35,17832 que é o custo de uma

usto de uma unidade
unic de unide
equivalência; idade
Multiplicando este custo unitário pelos coeficientes temos o e tets
o custo totalpara
cada
tipo de produto.

A situação acima apresentada pode ser novamente explicada daseguintetr

e forma

5. CONCLUSÃO SOBRE O MÉTODO

a. O Método de unidade de equivalência reduz todas ascom

de repartição dos encargos, sejam directos ou indirectos:fixsou

variáveis.

Com a utilização parcial desta metade pode-se imputar ouafecta

os encargos parciais de um custo global dos produtosfabricados

b. Mas este método é limitado pelo facto de os coeficientesutilizados

não serem estáveis.

442

Criado com Scanner Pro

 ciode Aplicação
ExerciciC odução de 5 produtos distintos uma empresa tem os
a
abemosque para período:
Sabe
-bosCUstos unitários, num

segu Droduto 1| Produto 2| Produto 3| Produto4 Produto5

ELEMENTOS 50 Kzs 60 Kzs 40Kzs 70Kzs 65 Kzs

Watéria
-prima 35 Kzs 30Kzs 40 Kzs 45 Kzs
30 Kzs
Máo-Obra-
25 Kzs 15 Kzs 25 Kzs 30 Kzs
Directa 20 Kzs
Outros
120 Kzs 85 Kzs 135 Kzs 140 Kzs
Encargos 100Kzs
2500 3500 4000
TOTAL 3000 3200
unid. unid. unid.
Produção unid. unid.
Prevista

Gastos
daempresa:
500.000 Kzs
-Matéria-prima
.Máo-Obra-Directa 700.000 Kzs
300.000 Kzs
.Qutros Encargos

1.500.000 Kzs
TOTAL

desesaber:Qual o montante que a empresa poderá gastar por cada produto?

RESOLUÇÃO:

Vpontode partida é a obtencão dos coeficientes, logo, teremos de pegar um produto a

Oinae usá-lo como referência. Neste caso, usaremos como referência, a titulo de
escolha

emplo,o Produto 1. O total do seu custo.

Então será:

Cada produto / Produto dereferência

443

Criado com Scanner Pro

 P1/P1 = 100/100 =1
P2/P1 = 120/100 =1.2
P3/P1 = 85/100 = 0.85
PA/P1 = 135/100 = 1.35

P5/P1 = 140/100 = 1.4

Posteriormente, elaboramos o mapa no qual encontraremos o to

fabricaçāode cadaproduto, a partir da produção prevista de e
encontrados. dispomor

44

Criado com Scanner Pro

 a

445

Criado com Scanner Pro

 total de unidades equivalentes encontra-se multiplicando a produção previstade
decada
elo seu coeficiente.

Somando o total de unidades equivalente de cada produto teremos o somatório deto

000 + 3840 + 2125+ 4725 + 5600 = 19.290 unidades equivalentes totais da produção.

O custo unitário de unidades equivalente será:

Gastos totais da empresa / total de unidades equivalentes

Custo unitário de unidades equivalentes = 1.500.000/19290 = 77.7605

Se quisermos saber quanto gastamos com cada produto, basta multiplicarmos ocustous
unidades equivalentes (77.7605) pelo coeficiente de referência referente a cadaprodg,:

teremos o Custo unitário de referência de cada produto. Para obtermos o custoglobalder

basta multiplicarmos este custo unitário de referência pela produção prevista.

Doutra forma também se chegaria a mesma solução; bastaria usarmos a conhecidapornós-

três simples". Sabendo que o nosso custo total corresponde ao nosso total dev
equivalentes, teremos:

P= (custo total X unidadeequivalente P)/ total unidadesequivalentes

P1= (1.500.000 X 3000) / 19.290 = 233.281,49
P2 = (1.500.000 X 3840) / 19.290 = 298.600,31

P3 = (1.500.000 X 2125) / 19.290 = 165.241.06

P4 = (1.500.000 X 4725) / 19.290 = 367.418,35

P5 = (1.500.000 X 5600) / 19.290 = 435.458.79

Se somarmos os valores teremos os nossos 1.500.000 de gastos totais daempresanope

446

Criado com Scanner Pro

 Produto Produto Produto
Produto 1 2 Produto 3
ELEMENTOS 4
50 60
Matérias-primas
40
70 65
30 35 30
Mão-de-obra 40 45
20 25 15
Outros Encargos 25 30
TOTAL 100 120 85 135 140
ProduçãoPrevista
3000 3200 2500
(unidades) 3500 4000

bemos os custos do P1, P2, P3, P4 e P5, vamos encontrar quanto cada prod
aqueja sabemo
ds matéria-prima, mão-de-obra e outros encargos.

tmos como Matéria-pr

mo referência a Matéria-prima de que suportamos gastos no valor de 500,000.00.
ems anteriormente no outro exercicio, a táctica é a mesma, só difere nos gastos e
fciente de equivalência.

io coeficiente será encontrado tendo como referência o P1 e a linha correspondente

:rias-primas.

PIP1 = 50/50 = 1.00

P2/P1= 60/50 = 1.20

P3/P1= 40/50 =0.80

P4IP1= 70/50 = 1.40

PS/P1 =65/50 = 1.30

447

Criado com Scanner Pro

 .

448

Criado com Scanner Pro

 449

Criado com Scanner Pro

 450

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULO VIII

O MÉTOD0 DA IMPUTAÇÃO RACIONA

DOS ENCARGOS FIXOS

4. INTRODUÇÃO
ane nestores é
éaa imputacão
imputação dos encargos fixos, visto que estes
dosgestores
Apreod .s destino fixo e definido. Eles devem ser bem repartidos para
encargosnão têm des
ns custos dos produtos. E por isso que vários estudos foram feitos
nãofalsearemos custos
-hilidade Analitica apenas para a imputação dos encargos fixos.
pelaContabilidade Analitica

como a afectação dos encargos variáveis, não representa

artiça
A re
bumadificuldade por se conhecer o seu destino.

dn de custeio variável não considera OS encargos fixos na determinacão

dnsorecos de custo, quando sabemos que, qualquer que seia a forma de

tabilizacão utilizada, os encargos fixXOS devem ser cobertos pelo preco de

venda.

Exemplo
Janeiro Fevereiro Março Abril

100 u 200 u 300 u 400 u

Produção
8.000 16.000 24.000 32.000
CVu=80 CVt
5.000 5.000 5.000 5.000
CustoFixo Total

CustoTotal 13.000 21.000 29.000 37.000

Custo Total Unitário 130 105 96,666 92,5

Sab também que o método de custo completo informa mensalmente sobre

STtuações (modificações) existentes sobre os preços de venda.

451

Criado com Scanner Pro

 Mas estes dois métodos (custo completo e custeio variável) nãopermitemB.

o preço de venda a longo prazo, já que eles são utilizados apenas ba

determinação dos preços mínimos, ou seja, o nivel mais baixo de preos

O mapa acima apresentado mostra que é dificil determinar os Custosunts
Untarcs

para a satisfação das encomendas dos clientes.

A preocupação dos contabilistas e dos gestores das empresas é a deconsige

todos os encargos, indluindo os encargos fixos. Por isso, énecessárioendont.

um método que considere os encargos fixos e que permita, ao mesmoleny

determinar o preço de venda a longo praz0. Um dos métodoScapazes

responder a essa preocupação éo Método de Imputação RacionaldosEncan

Fixos.

Em principio, não existe uma grande diferença entre o método de custe

completo e de custeio variável e o método de imputação racional. Aúinig

diferença é a repartição dos encargos fixos conforme a [Link],

dizer que o Método de Imputação Racional é um desenvolvimento queé

destinadoa filtrar certos erros do método dos Centros de Análise,poise

apenas considera os encargos fixos necessários na determinaçãodos

preços de custo. Ele considera os encargos fixos relacionados aactiviade

realmente realizada em vez da actividade programada.

Exemplo: prevemos ter um custo fixo de 40.000 para umaactividade

normal
que pode ser realizada de 2500 unidades. Mas, durante o periodoem

análise, apenas, produzimos realmente 1500 unidades. Aqui, temosque

fazer uma relação entre a actividade programada (normal ou An) queéde

2500 unidade e a actividade realmente realizada (real ou Ar) que éde15%0

unidades.

Produção Realmente Realizada 1500

=0,6
Produção Programada ou Pensada 2500

452

Criado com Scanner Pro

 Neste caso, como a actividade realé de 1500 unidades,
elaçãoé de0,6. Neste
roorar ou imputar nos cust0s desta actividade real
A
vamos apenasinc
.nartede Custo Fixo Total.
mapa .e- [Link]çaentre o CustoFixoTotal
sea40.000 x 0,6 =
deo Custo Fixo a Imputar é igual a: 40.000- 24.000 = 16.000.
oferença é chamada Diferença de Imputação.

bdemos dizer que o Método de Imputação Racional inclui nos

Assim
Qistos narte de encargos fixos definida em relaçāo a um nivel de actividade
defnido como normal. lsso quer dizer que o custo de uma
prevamente
um sobreactividade é isolado para uma análise. No caso
subactividadeou de
rantado, temos uma subactividade de 1.000 unidades (2500 - 1500
Aoimaapresentado, temos
-000 unidades) e um Custo da Subactividade de 16.000 (40.000 - 24.000 =

16.000)

fensideraçõeseconómicas da imputação racional dos encargos fixos

sefeitosdo nível de actividade quando se analisa os preços de custo podem

verficar-seanalisando a seguinte fórmula:

(Custo Variảvel Unitário x Quantidade ) + Custos Fixos

Preçode Custo Unitánio =
Quantidade

Estafórmula permite analisar as consequências do nivel de actividade na

determinaçăodos preços de Custo. Este efeito pode ser visto nas duas partes
ecompõema förmula. Trata-se de Encargos Variáveis e de Encargos Fixos.

453

Criado com Scanner Pro

2.1. Influência da Actividade sobre os Custos Variáveis

Setembro Outubro Novembro

Actividade 1000unidades 1200unidades 750 unidades
Enc. Variáveistotais 20.000 24.000 15.000

Enc. Fixostotais 12.000 12.000 12.00

TOTAL dos encargos 32.000 36.000 27.000

Custo Unitário 32 30 36

Este quadro mostra que os Custos variáveis são proporcionais àproducăn

(actividade). E os custos fixos são (provisoriamente) fixos qualquer quesejao

nível de produção.
Ele mostra também que:
• Os encargos variáveis são supostamente proporcionais àactividade.
Isto implica que os encargos variáveis unitáios sejam constantes enão

se modifiquem.
• Os encargos fixos são supostamente rigorosos (fixos) econstantes.
O quadro acima apresentado não permite uma melhor análise dos efeitosda

actividade sobre os custos variáveis. Estes efeitos apenas podem serbemvistos

quando se analisa a composição dos Custos Unitários.

Anáise da influência da actividade sobre os custos variáveisunitários

Setembro Outubro Novembro

Actividade 1000 unidades 1200 unidades 750 unidades

Enc. Variáveis totais 20 20 20

Enc. Fixostotais 12 10 6
| Custo Unitário 32 30 36

Este quadro mostra que, a nível unitário, os custos variáveis são, emprincipio,
fixos. Mas esta situação depende dos momentos e das empresas, porqueas

gastos em matérias-primas, por exemplo, dependem dos equipamentos.Se0

equipamento for novo, o consumo de matérias-primasé reduzido. Seforantgo.

O Consumo é maior.

454

Criado com Scanner Pro

 acão leva-nos
Fsta situação a apresentar o custo variável unitário da sequinte
leva-nos a

maneira:

Custo Variável Unitário

Qstos

OPTIM
zona dos rendimentos crescentes zonados rendimentosdecrescentes

Estearáfico apresenta uma situação de rendimentos crescentes e decrescentes.

Os factores dos rendimentos crescentes
Os factores dos rendimentos crescentes sāo muitos. Exemplo:

o a redução dos custos de compra de matérias-primas (descontos de

fornecedores);
o a melhor organização de fabricação dos produtos que reduz as

quebras e residios;
o a idade do equipamento utilizado tem a sua influencia sobre os

rendimentos; um melhor equipamento tem menos gastos de óleo e

sobressalentes;
o a qualidade dos técnicos ou da mão de obra reduz o Consumo de

matérias-primas;
o a produção em série que reduz os tempos mortos relacionados

com o lançamento de produção;

o a experiència dos trabalhadores que se automatizam

progresSivamente.
Estes ganhos de rendimentos säão importantes e motivam a empresa

a constituir stocks em periodos de subactividade.

Os factores dos rendimentos decrescentes

Quando o nível de actividade obriga a empresa a produzir além da sua

capacidade de produção normal, que corresponde a um óptimo

económico, as más condições de produção criam aumentos de custos que

fazem decrescer os seus rendimentos. Certos factores que contribuem

paraeste fenómeo são:

455

Criado com Scanner Pro

 o O custo elevado do pessoal quando trabalha por horas
oras exdras,ou
quando se emprega pessoal temporário.
o O cansaço do pessoal, que provoca a baixa de produção.
o A má arrumação da fábrica, que impede a circulação dopese

trava a circulação das pessoas e das matérias.

o A redução das séries em períodos de sobreactividade ime
impedea
empresa de honrar os seus compromissos. Para evitar
upturs
ela cria urgências, multiplicando as pequenas séies para
cada
produto.

S6

Criado com Scanner Pro

 Actividade sobre os Custos Fixos
[Link]ênciada

Método de Custo Completo

CustoFixo Unitários

750 1000 1200

Método de Imputação Racional

CustoFixo Unitários

Quantidades

1200
1000
750

457

Criado com Scanner Pro

 Os encargos fxos tornam-se variáveis quando se analisam os cueto
sam os custos anive
unitário.

Custo fixo total

Custo fixO unitário =
Quantidade s

Esta fórmula é da forma: Y =

Ela tem uma apresentação hiperbólica.

Custo Fixo Unitários

Quatdals

750 1000 1200

A descida da curva dos encargos fixos é importante na definição dospreços

custo dos produtos.

458

Criado com Scanner Pro

 oiacáoRaclonal dos Encargos Fixos
Imputa átodo de Imputação Racional verifica-se na filtragem que ele
Aiportanciado método de
variação de actividade da empresa. O efeito das
igtroduznos efeltos da
tividade sobre o custo tixo unitário pode ser determinado da
vaniaçõesde actividad
neira:
Seguintemaneir

CUSTO FIXO CUSTO FIXO

nntam dois
0eQ'representamdois niveis
niveis de
de actividade. Por definição, o custo fixo total, ao
iee não é afectado pela quantdade; as suas variações são devidas a
numera
atrosfactorese a quantidade que, ela produz. apenas afectao denominador.

ndn de Imoutação Racional permite isolar e avaliar os efeitos das variacões

deactividadessobre os encargos fixos.

[Link] da Imputação Racional

Considerandoque a actividade normalé igual a 1000 unidades (no exemplo
acimaapresentado), em principio, a totalidade dos encargos fixos deveria ser
imputadoa uma produção normal () que é igual a 1000 unidades.

Quandoa actividade real é diferente da actividade normal, a imputação dos

encargosfixos nos produtos apresenta uma dificuldade. Neste caso, a imputação
dosencargosfixos deve ser feita conforme o nivel de actividade.

Acvidade Nomal ou Actividade Programada ou Actividade Instalada ou a Capacidade

[Link]: uma sala de aula está prevista a receber 50 estudantes. Durante uma aula
pooemestarpresentes 40 estudantes. A capacidade instalada é de 50 estudantes e a Actividade

ee ouon deestudantes presentes na sala é de 40. A Capacidade instalada éo mâximo que

asal receber ou qualquer outra estrutura capacitada. A Capacidade Nomal sendo mâxima
Vana. Ela é sempre de 50 estudantes, Mas a actividade real varia de zero (0) estudante a 50
estudant oU mais estudantes, exemplo 60. Assim sendo, o CIR é sempre a relação entre a Ar
Scbre a An.

459

Criado com Scanner Pro

As diferentes etapasa seguir são as seguintes:
Isolar os encargos fixos no seu conjunto de encargos:

- Determinar o Coeficiente de Imputação Racional.

Taxa de Actividade
Ou
Coeficiente de Imputação Racional
(CIR)

Nivel Real de Actividade Nivel da Actividade Realizada

Nível Nomal de Actividade Nivel de Actividade Instalada

A Actividade Real pode ser representado por a ea ActividadeNormaloa.

;a förmula acima apresentada pode ser transcrita da seguintemaneira:

CIR=
a

Esta relação é o Coeficiente de Imputação Racional (CiR). O CIRéinfengra

1 quando a empresa se encontra em situação de subactividade; é supenora

1 quando a empresa se encontra em situação de sobreactividade.

Isto significa que:

o Em caso da actividade normal, a totalidade de encargos fxos é

considerado nos custos. Neste caso, os custos fixos sãoimputads

na sua globalidade como se estivéssemos no método deCusteio

Total. A única diferença é que no método de Custeio Totalnåo

existe a divisão que foi feita neste método. Trata-se daandise

separada dos encargos variáveis e fixos.

o No caso da subactividade, os encargos fixos consideradossšo

inferiores aos encargos fixos totais, pois apenas foiconsideradaa

parte realmente imputada aos custos.

460

Criado com Scanner Pro

 Nleste caso, 0 custo da sub-actividade deve ser contabilizado. Ele

è igual à diferença entre o total dos encargos fixos e a parte dos

encargo fixos realmente imputados.

O
Em caso de sobreactividade, 0s encargos fixos considerados são
sup inres ao total dos encargos fixos considerados.

Neste ca deverå ser contabilizado o ganho da sobreacividade.

terminar Os encargos fixos que serão incorporados aos custos dos

produtos fabricados. Os encargos fixos incorporados obtêm-se
multiplicando os encargos fixos reais pelo Coeficiente de Imputação
Racional (CIR).
CE incorporáveis = Total de Encargos Fixos X CIR

ar a diferença entre os encargos fixOs totais e os encargos fixos

realmente incorporados aos custos.

Diferença de Imputação

Encargos Fixos Incorporados Total de Encargos fixos

Adiferença entre os Custos Fixos Incorporados e o Total dos Custos Fixos

representa:

- Ganho da sobreactividade quando A, > An

CF, - CF, =(CF, *CIR)- CF, =CE,•

a,

461

Criado com Scanner Pro

 - Perda da subactividade quando a
an
Desemprego). OuCusiote
Neste caso:

se consideramos CFi Como Custos Fixoe

custos, orporadosas
CFt como Custos Fixos Totais.
Isto implica que:

CF, - CF, =(CF, *CIR)- CF, = CF. (a, -a,)

a,

Obs: As diferenças observadas entre o CFi -CFt implicam que osganhosou

perdas de incorporação dos encargos fixos aos custos dos dutosSão

acrescidos aos Encargos não IncorporáveiS Ou aos Encargos Supletivns
pois
são encargos que não foram considerados para a determinação dosCustoe
Custos dos
produtos.

A situação acima analisada pode ser esquematizada da seguintemaneira:

462

Criado com Scanner Pro

 Custo de Produtos CV+ CE = CTcir -Resultados
analíticos com IR

CF:

2 mIR tt. a
Diferença de imputação Resultados Reais sem IR

CF, - CF, =(CF, *a,) -CE, - CF, . la, -a,)

a,

CF,-CF,=CF,+a, -a,)
a

Oesquema acima apresentado mostra que o ponto de partida é a existência de

doistipos de encargos: Encargos Variáveis (CV)e Encargos Fixos (CF).

O8Custos Variáveis sāo incorporados directamente aos custos dos produtos
semanálise nem transformação.

Encargos Fixos são imputados aos custos, passando naquela multiplicação

ao eniciente de Imputação Racional (CIR) que é igual à seguinte relação:

463

Criado com Scanner Pro

 CIR=
a,

O próprio desenho mostra que parte dos Custos Fixos é incorporadoaos.

Custos
quando uma parte é transferida para baixo para a diferença de incorporacá

Toda esta situação pode ser ilustrada da seguinte forma:

Devemos, em primeiro lugar, definir o nível de actividade anual "nomal Qus

permite "absorver" todos os encargos.

Temos que prever:
-

Os encargos fixos anuais.

O volume de actividade e de vendas, e repartir osencaroos
fixos sobre o volume de actividades.

Assim, poderenos saber o montante dos encargos fixos que cada produt
poderá cobrir, independentemente das flutuações. Sabe-se que existeuna
relação entre o nível de actividade e o dos custos.

O método da imputação racional dos encargos fixos faz a distinçāofundamental

entre encargos directos e encargos indirectos; e, ao nivel dosencargos

indirectos, entre os encargos variáveis e os encargos fixos.

Esta situação pode ser ilustrada no quadro a seguir:

Encargos Directos EncargosIndirectos

Encargos Afectar Imputar

Encargos reais x Actividade real Encargos reais x Actvidaderea
Fixos Actividade Nonal Actividade Noma

A Afectar
Encargos A Imputar
(sem modificar os valores) (sem modificar osvalores)
Variáveis

464

Criado com Scanner Pro

 os encargos variaveis (directos ou indirectos) são
cstequadro mostra
mesm forma que os que são analisados no método de
onsideradosda do Custeio Variável ou do Custo Especifico.
CustosCompletos, do.

nctra aue os encargosfixXOSsão igualmente considerados.

omesmoquadromostrs 1siderar não é igual à sua totalidade. Ele é tido em função
Masomontantea
Real. e é determinado pela seguinte förmula:
daActividadeReal, e é

eal
Encargos Fixos Reais Actividade Real
Actividade Nomal

32. Exemplo
Asadro n° 78. Sem a aplicação de Imputação Racional
Setembro Outubro INovembro
1000 unidades 1200 unidades 750 unidades
Actividade
120.000 24.000 15000
[Link]áveis totais
12.000 12.000 12000
Enc. Fixos totais
132.000 36.000 27.000
TOTALdos encargos

. 0s encargos variáveis são supostamente proporcionais à actividade.

Isto implica que os encargos variáveis unitários sejam constantes e não

se modifiquem.
. Os encargos fixos são supostamente rigorosos (fixos) e constantes.
. A actividade do Mês de Setembroé definida como "Actividade normal'=
1000 unidades.

Comaintrodução de lmputação Racional, o quadro acima apresentado pode ser

elaboradoda seguinte maneira:

465

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 79. Determinação do Custo Unitário

Setembro Outubro Novembro

Actividade 1000 unidades 1200 unidades 750unidades
Enc. Variáveis totais 0.000 24.000 15.000
Enc. FixXOstotais 12.000 12.000 12.000
TOTAL dos encargos 32.000 36.000 |27.000
Custo Unitário 32000 36000 27000
30 -=36
1000 1200 750

Para melhor ilustrar a influência da variação do nível de Actividade,pOdenos

aplicar os principios da Imputação Racional. Assim sendo, teremos aseguinte

situação:

Quadro n° 80. Mapa de Custo com a IMPUTAÇÃO RACIONAL dosCustos

Fixos
Actividade Setembro Outubro Novembro

Custos Fixos 12.000 12.000 12.000

Coeficiente de Imputação 10 1200 750

= 1,2 0.7S
Racional 1000 1000 1000

Encargos Fixos 12.000 x 1 = 12.000 12.000x 1,2 =14.400 12.000x0,75=900M

Incorporados
Encargos Variáveis 24.000
20.000 15.000

CustoTOTAL 38.400
32.000 24.000

CustoUnitário 32.000 38.B.400

24.00032
1000
= 32
1200
=32 750

Diferença de Incorporação 12.000-12.000= 0 14400-12000= +2400 9.000-12.00--300

Ganho da Sobre-Custo ou Perdada

actividade Subactividade

O quadro acima apresentado mostra e confirma os OBJECTIVOSprocurados

pela aplicação do método de Imputação Racional. Estes objectivossão:

Os Custos Unitários obtidos são estáveis, qualquerquesep
o nível de actividade.

466

Criado com Scanner Pro

 imolica que se houvesse diferenças entre os custos
nitários, a causa jå não seria da variação da Actividade.
A diferença de Incorporação determinada representa
realmente o incidente das variações da actividade sobre o
resultado da empresa.

da Empresa com a aplicação de Imputação Racional

[Link] da Emp
CUstos unitários de cada produto acima apresentado,
Tendo determinado os
nonhamosque o preçoco de venda destee
de venda destes produtos é único, e ele é igual a 40.
o resultado da empresa utilizando os dois métodos (Custo
Vejamosqual será o result

Totale Imputação Racional).

Resultado Analitico com o método de Imputaçāo Racional

corespondeà margem entre:

os preços de venda e
os custos de imputação racional.

Quadron° 81. Mapa de Resultado (Método de Custo Completo)

1000unidades 1200unidades 750unidades
Actvidade
40 x1000 = 40.000 40 x1200 48.000 40 x750 =30.000
CtradeNegócio
32.000 36.000 27.000
Custo Total
8.000 12000 3.000
Resultados

Quadron 82. Mapa de Resultado (Método de Imputação Racional)

1000unidades 1200unidades 750 unidades
Actividade
40 x750 = 30.000
Clfrade Negócio 40 x1000 =40.000 140 x1200 = 48.000
32.000 38.400 24.000
Custo Total
9.600 6.000
Resultados 8.000

VWna lmputação Racional temos o Custo Unitário único para todos os meses.
Es
asituação permite determinar a margem unitária. Assim sendo,
32 = 8
Margem unitária = Pvu - Custo Unitário = 40
Com e
margem unitáia, podemos determinara Margem total mensal.

467

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 83. Margem Total Mensal
Setembro Outubro Noverbe

Resultado Analitico (1) 8x1000 = 8.000 8x 1200= 9600 8x750= 6

Incidente daActividade (2) 0 + 2400 -300
ResultadoReal (3)=(1) +(2) +8.000 +12.000 +30
O método de Imputação Racional permite atingir dois objectivos primordas
Trata-se de obter o Resultado Real e, ao mesmo tempo, conseguir deteminaro
Resultado Analítico ea lncidência da Actividade sobre os Custos dosProdats
Neste caso, podemos dizer que a Imputação Racional permite:
corigir a incidência das variações da actividade nos asts
unitáios, transformando em variáveis os encargos tos
incorporados nos custos dos produtos.
Avaliar a incidência do nível de actividade sobre oresutadh

Observação: - O principio fundamental do método de Imputaçäo

Racional pratica-se no mapa de Centros deAnálise
antes da repartição secundária.
Quando os CIR Ssão os mesmos para todos oscentros,
não há problema. Mas se os CIR são diferentes, 0
cálculo da diferença de imputação deve serefectuado
centro por centro. Ele deve ser feito após aRepartiçao
Primáriae antes da Repartição Secundária.
Estando fixada a produção normal a 1000 unidades,a

diferença de Imputaçāo chama-se CUSTO DE

DESEMPREGO ou Perda em periodo deSubactividade

(no exemplo em análise, quando a produção é de 7
unidades) e Ganho de Sobreactividade (noexemploe
análise, quando a produção é de 1200 unidades).
Os Custos Fixos não incorporados não são Custosdis

Produtos mas sim do Periodo, tal como sucedecom s

Custos de Produção dos Produtos Vendidos.
Se a empresa adoptar o Sistema das Secpes

Homogéneas, a Imputação Racional dos CustosFucs fa

468

Criado com Scanner Pro

 sea0 Nivel da Secção, pelo que é necessário determinar a
actividade normal expressa em unidades de obra.
A Actividade Real éo resultado do número de unidade de
obra fornecido às outras secções ou aos Produtos. Em
seguida determina-se o Custo de cada unidade de obra com
Imputaçāo Racional:

Nivel de Actividade Real

ustos Fixos -)
Qustos Variáveis Nivel de Actividade Normal
Nível de Actividade REAL

e acimaapresentadapermiteanalisartrêspossibilidadesdosencaro
bosimputadosem relação aos encargos reais observados

69 sa

Criado com Scanner Pro

 Natureza da Diferença Significado dadiferença
sobre o nível de Actividade
A ActividadeNormal ésupernorá Aciia
Real. Neste caso, os encargos fhxosque ses
imputados são inferiores aosencargosfy
Encargos Foos Reais > Encargos Foxos globais (caso de 750 unidades . À derna
imputados entre os encargos fixos totaisprevistos
encargos fixos imputados chamase cuss s
CIR<1 desemprego, ou perda E um Custo

Subactividade.
Neste caso, o Coeficiente de Inputaci
Racional é inferior a 1.

Encargos Fros Reais <Encargos Fxos A Actividade Normal ê inferior aActividadeFu

imputados Neste caso, os encargos fixos que eri
imputados são superiores aos encargos faca

CIR>1 globais (no caso de 1200 unidades ). Adterena

entre os encargos fixos totais previstos e g
encargos fixos imputados chama-se Garhoda
Sobreactividade.
Neste caso, o Coeficiente de Imptacie
Racional é superior a 1.
A Actividade Nomal prevista é igua
Actividade Real. Neste caso, os encargosfaos
Encargos Fxos Reais = Encargos Foxos que serāo imputados são iguaisaosencargs
imputados fixos globais (no caso de 1000 unidades) À

diferença entre os encargos fixos totaise

encargos fixos imputados é nua.
Ou seja, Actividade Prevista fa

CIR=1 completamente realizada

Neste caso, o Coeficiente de mputaçio
Racional é igual a 1.

470

Criado com Scanner Pro

 dade Normal e Actividade REAI
LActividade Normal

rmal
41Actividade
Non
orresponde à actividade teórica máxima deduzida de
A Actividade Normal Corm
ihidade. tais como os tempos de férias, paragens de trabalho.
desperdiciosdaactivi
ad
estatisticamente normais, como também dos
manutenço, avarias
estruturais da organização, como a mudança da equipa de
onstrangimentos estruturaie

umose outros.
empresas industriais, a actividade normal chama-se capacidade

normalde produção.
ode não corresponde a actividade normal de todos os centros
Estaactividade não co
Gie de actividade da empresa, sobretudo para uma empresa que produz
tns lsto porque pode suceder que um centro trabalhe acima da sua
váriosprodutos. Isto porgu
capacidade,como também pode ocorrer que trabalhe abaixo da sua capacidade.
existentes em determinar a Actividade Normal fazem com que os
Asdificuldades exi
gestoresutlizem certos métodos, c por exemplo, a determinacão da
Actividade Normal:
Por referência ao passado
A determinação de Actividade Normal em função do
passado é feita com a determinação da média mensal da
produção do ano anterior:

Actividade Real do ano anterior / 12

O ponto negativo desta forma de determinação da actividade
normal é o esquecimento do factor crescimento da empresa.
Se a empresa se encontra no período de crescimento, o
nível determinado subestima a actividade normal da

empresa. Os encargos fixos imputados serão inferiores aos

que deveriam ser imputados, considerando que a actividade
da empresa está crescendo. Se a empresa se encontra no
periodo de recessão, com a média de actividade iremos

engrossar os encargos fixosa imputar.

471

Criado com Scanner Pro

 Por referência às previsõos
Uma empresa que trabalha com un orçarrento aua
determinar a sua actividade mensal dıvidindo a
94
actividade normal anual por 12. Assim, ela tem a e
mensal: Actividade Real Prevista / 12.
Neste caso, como a previsão é anual, todos0s eleretkn t
crescimento, assim como os de recessão, sáo consideraa
nas previsões.

Por referência à Capacidade de Produção.

Em principio, cada empresa determina a sua adbdade
segundo a sua capacidade de produção. Ela atata

periodicamente a produção à sua capacidade. Isto sgntca

que a actividade normal da empresa é igual åcapacidade
normal instalada. Não se tratando da capacidademáximg
obtida com recurso a trabalho suplementar ou a horasesta

4.2. Actividade REAL

A actividade REAL é a actividade observada "a posterior". Ela exprine-seno

mesmo período e com as mesmas unidades que a actividade normal.

4.3. Racionalidade dos encargos fixos

A racionalidade dos encargos fixos consiste na imputação de ummontarte
racional dos encargos fixos segundo a actividade real da empresa. Esta

imputação é feita segundo as seguintes situações:

4.3.1. Caso da existência dos centros de análise no mapa derepartição
Neste caso, os encargos indirectos são distribuídos nos centro deaná[Link]
a imputação racional, o centro de análise deve diferenciar os encargosindrecos
fixos dos encargos indirectos variáveis.
Tendo o número de unidade de obra de cada centro, a determinação doCiRráe
é dificil.

472

Criado com Scanner Pro

sCASOS
GxİSstemna determinação do CIR

A actdade do centro é quantficável 1o CIRé calcuado da mesma maneiraque

(HMOD, kg de AMP Camprados) S centrospnncipais
Acthridade REAL
Acthvidade Normal

Nao énecessánıodeterminaroCIR.
A Actvidade do centro auxikar é associadaO custo do centro auxiar é ventlado nos
à dos outros centros centros principais antes da imputaçao
racional dos encargos fxos
IA Actsade do centro auxakar não eO CIR edeterminado
conformea segute
quantificavel ou é apenas constituida por fomula
encargos furos.

CIR=Ni
XNi

n Chave de repartição do centro auxiiar

com os centrosbeneficiános.
x CIR do centro beneficiário
o CIR do centro auoharcorrespondea
média antmėtica dos CIR dos centros

princpais beneficánio, ponderados peles

chaves de renatção destes centrcs.

473

Criado com Scanner Pro

 Exemplo do terceiro caso:
As chaves de repartição do centro de manutenc da
empresa Jota Lda e os centros beneficiários sân
são a
seguintes, durante o periodo em análise:

Centros beneficiários Chaves de CIR

repartiçao
Administração 30 0.85
Aprovisionamento 25 0.90
Fåbrica I 20 1.25
Distribuição 40 1.35

Determine o CIR do Centro Auxiliar de Manutenção.

Resolução
Centros beneficiários Chaves de CIR
repartiçāoni X

Administração 30 0.85 25.5

Aprovisionamento 20 0.90 18
Fåbrica l 10 1.25 12.

Distribuição 40 1.35 54

100 110

110
Neste caso, o CIR do Centro Auxiliar de Manutenção é igual à: -=11
100

4.3.2 Caso da existência de uma taxa de actividade única para todosos

centros de análise
O elemento fundamental para a repartição dos encargos nos centros érealizada
segundo os dois princípios seguintes:
o CIRÉ único para todos os centros;
o CIR é diferente de um centro de análise para outro.
Mas quando o CIR é comum a todos centros principais, a imputação raciona

efectua-se na parte fixa observada de cada encargo ao nivel da repatição

primária.

474

Criado com Scanner Pro

 fases da elaboração do mapa de repartiçao dos encargos
NeSCSO S as intes
ts SAas
seguint
,Separar por cada centro os encargos emfixOSe variáveis
2Aplicar o CIR único aos encargos hxos a fim de obter o montante a
imputar aos custos.
Cfectuaro total de encargos a incorporar.
aroos fixos imputados +Encargos vaniåveis)
rceder à repartiçåo prmana seguida da segunda repartição.
Calcuar, segundo o nivel de actividade, as diferenças de imputação:
Ganhos de sobre actividade, ou
Perda da sub actividade.
AInscrever a natureza da unidade de obra
Calcular e inscrever o numero da unidade de obra
SCalcular o custo de uma unidade de obra.

Exemplo:
ancaros indirectos da empresa Jota Lda såo apresentados no mapa

a seguir.

Encargos por natureza TOTAL Parte variivel Partefixa

Matenas Consumavers 100.000 100.000
Encargo de Administração 300.000 180.000 120.000
Outros Encargos Incirectos 400.000 100.000 300.000
TOTAL 800.000 380.000| 420.000

475

Criado com Scanner Pro

 A repartição dos encargos indirectos é feita da seguinte maneira:
Centros de Análise
|Encargos por Recursos ManutençãoFabrica Fábrica2
Distrouc
Natureza Humanos
Matérias 15 40
30 10

Consumáveis
Encargos do 10 10 20 20
Pessoal
Outros 20 10 20 20
Encargos

Centros principais
Centros Manutenção Fábrical Fabrical Distrbuiçáo
Auxiliares
Recursos 35 35 10
Humanos
Manutenção 40 40

Trabalho
Elaborar o mapa de repartição dos encargos segundo o Métodode

Imputação Racional, sabendo que o CIRé idêntico para todos oscentros

no período em análise; ele é de 95 % da actividade normal.

Resoluçăo
Na elaboração do mapa de repartição dos encargos indirectos,considera-
se que o CIR é o mesmo para todos 0s centros de análise.
A imputação racional dos encargos fixos é feita antes da repartiçãodos

encargos nos diferentes centros de análise.

476

Criado com Scanner Pro

-

477

Criado com Scanner Pro

4.3.3. Caso da existência de taxas diferentes por cada cant.
O exemplo acima analisado tratou da repartição dos encargos
Método de Imputação Racional, tendo como CIR 0.95 0s fixospor
única. que umataxa

O caso actual é diferente do primeiro. Os centros têm CIb

[Link]
mostra que o nível de actividade dos centroS não é o
não é o mesmoparatodos
).
Isto implica que a diferença de actividade deve ser caleu
centro de actividade. por cada

Tambémaimputaçãoracionaldosencargosindirectos(apartef
feita centro por centro.

Neste caso, a elaboração do Mapa de Repartição dos encargosndirecos

terá as seguintes fases:

- CRs
2 Sublinha-se que os Casos dos CIR diferentes apresentam-se ma
da seguinte toma
se trate
diferentese conhecidos e - CIRS diferentes e não conhecidos. No entanto, se bem q

se dos CIRS não conhecidos, os dos Centros Principais devem ser conhecidoS.

478

Criado com Scanner Pro

Fases Natureza do Trabalho
1 Introduzir os encargos indirectos nos centroS,
|definindo os fixose variáveis.

2 Efectuara primeira repartição aplicando aschaves

de repartição aos encargos fixos e variáveis.

3 Aplicar
|encargos
o CIR de cada centro de actividade aos
fixos a fim de obter o montante de
encargos fixos a imputar aos custos; em seguida
inscrever o montante dos encargos fixos imputados
na coluna de encargos variáveis.
4 Calcularo total da coluna "Encargos Variáveis" de
cada centro.
5 Determinar as diferenças sobre as actividades.
6 Inscrever a natureza da unidade de obra.
7 Calcular e inscrever o número de unidade de obra.
8 Calcular o custo de uma unidade de obra.

Exemplo
Repetindo o exercicio anterior, introduzindo a acividade de
cada centro, teremos a seguinte situação:

Encargos por natureza TOTAL Parte Variâvel Parte fxa

Matérias consumnveis 100.000| 100.000
Encargos deadministração 300.000 180.000 120.000
Outros encargos indirectos 400.000 100.000 300.000

A repartição dos encargos indirectos é feita da seguinte

maneira:

479

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 85. Mapa de Repartição dos Encargos
ectos

Elementos Centros Auxiliares CentrosPrincipais

Recursos Manutenção Fabrica I Fabrie
orical
Humanos Distribur

Matéria 5 15 40 30
Consumiveis
10 20
Despeas C/ 10 20
Pessoal 40
Outros 20 10 20 20
Encargos
Indirectos
Total da 12

Repartição

RecursOS 20 % 35 % 35 %
10%
Humanos
Manutenção 40 % 40 % 20%

480

Criado com Scanner Pro

 Je cada centro de análise é indicada no mapa a seguir.
A
actividadede
Unidade de Actividade Normal Actividade REAL
Centro obra
Em função de actividade dos centros principais
Recursos recebedores das prestações.
Humanos Em função da actividade dos centros principais
Manutençâo recebedores das prestações da Manutenção.

Kg de MP 10.000 12.000
Fábrica| comprados
Produtos 2.000 2.000
Fábrica lIl
acabados
1000 Kz de 100.000 90.000
Distribuição
Vendas

Trabalho
Elaboraro mapa de repartiçáo dos encargos segundo o Método de Imoutacão

Racional.

OBSERVAÇÃO:No exercicio anterior tivemos a actividade da empresa definida

em 95%. Para este exercício, cada centro tem o seu nivel de actividade real.

RESOLUÇÃO:
Considerandoa multidão de CIR por cada centro, a primeira das preocupaçöes
édedefinir os diferentes CIR Conforme a actividade real.

481

Criado com Scanner Pro

 Quadron 86. Determinação do CIR

Centros de Analise

Recursos Manutenção Fábrica l Fábrica ll|

Distribui<çāo
Humanos
1,072 1,06 12.000=1,2 2.000 = 1
2000
90.009=0,90
10.000 100.000

CIR RH =1,072=(1,06 x 0,20)+(1,2 x 0,35)+(1 x0,35)+(0,90 x 0.10

CIR Manutenção = 1,06 = (1,2 x 0,40) + (1 x0,40) + (0.90 x0.20
0) 1,06
1,072 1,06 12.000= 1,2 2.000 =1 90,000-090
10.000 2000 100.000

Esta situação pode ser apresentada de uma outra forma

Centros de Análise (ou Centros Homogéneos)

Centros Manutenção Fábrica l
Fäbrical| Distribuição
Auxiliares
Recursos 20 35 35 10
Humanos
Manutenção 40 40 20

CIR de Manutenção= (0,20* 0,90) + (0,40 * 1) + (0,4 * 1,2) =1,06

CIR de Recursos Humanos = (0,1 * 0,9)+(0,35* 1) + (0,35 * 1,2) + (0,2"1,00
1,072

482

Criado com Scanner Pro

 483

Criado com Scanner Pro

 Obs.: Ganho e Perda representam as diferenças de ImputaçãoRaconal
Encargos Fixos.
- Ganho significa que a Actividade Real é superior à Actividade Noma
Nor

correspondente aos encargos acrescentados do facto dasobreachvtb

(R> N);
- Perda ou Custo de Desemprego significa que Actividade Realéinies
a Actividade Normal, correspondente ao total dos encargos nãoimputade
do facto da sub-actividade (R <N)
Como abaixo apresentado, para resolver os três casosapenas nu
única apresentaçāo ou num único mapa, pode-se apresentaromapan
CIRS não conhecidos, porque a linha dos CIRS será completadapebs

CIRS conhecidos ou não conhecidos, como também com o CIRúnico

Apresentação dos três (3) Casos num único mapa

484

Criado com Scanner Pro

 .

EREEE
Criado com Scanner Pro
 Quer dizer que todos Centros têmo mesmo CIR que é igual a 0,90. iss
Issosign
que a Actividade Real de cada Centro é 90 % da ActividadeNormaloCR
o
foi colocado na linha dos CIRS e multiplicamos todos os totais
totais dapimea
Repartição de todos Centros pelo mesmo CIR único de 0,9.
Mas, no inicio, deve-se fazer a repartição dos diferentes custos nos
diferer
Centros, auxiliares e principais, conforme as percentagens de reparicá4

486

Criado com Scanner Pro

 8

888

487

Criado com Scanner Pro

Quer dizer que todos os Centros têm CIRS diferentes, sejam
iam auxiliare
auxilarescomo
principais. Isso significa que a Actividade Real de cada Centroé diferente.
edasua
Actividade Normal eé diferente da Actividade de outros Centros
Pose
acontecer ter dois ou mais Centros com o mesmo CIR. Mas issonån.
3osigniica

que os Centros têm CIR único. Para ter CIR único, todos Centros Avi
aliarese
Principais devem ter o mesmo CIR
Como no mapa anterior, os CIRS foram colocados na linha dos
CRse
multiplicamos todos totais da primeira Repartiçāo de todos Centros pelossee

diferentes CIRS. No entanto, no início deve-se fazer a repartição dosdiferent.

tes
custos nos diferentes Centros, auxiliares e principais, conforme aspercentace.
tagers

de repartição dadas.

488

Criado com Scanner Pro

 Jne CIRS dos Centros Auxiliares não Conhecidos
Caso
dns Centros Principais devemserconhecidos)
(Mas oS

melhor explicação, devemos reapresentar o mapa de repartição dos

Para sua Segunda (2") Repartição. Suponhamos que os

Encargoslndirectos na sua
Principais (Fabrica 1, Fabrica 2 e Distritbuição) são
42 1: 0,9. E a segunda repartição é apresentada no mapa a

seguir,

Centros Auxiliares Centros Principais

Elementos Manutenção Fabrica l Fabrica I| Distribuição
Recursos
1,2 1 0,9
Humanos

Total
a14
Repartição

20% 35 % 35 % 10%
Recursos
Humanos 40 % 40 % 20 %
Manutençăo

Temosque calcular:
-O CIR dos RecursosHumanos
-O CIR daManutenção
Porque os CIRS dos outros Centros são

conhecidos.

489

Criado com Scanner Pro

Assim teremos:
(CIR Recursos Humanos =
CIR Man x 0.20) + (CIR Fab 1 x0,35) +(CIR Fab 2 x0.35)+
(CIRDist0,1)
(CIR Man x 0,20) + (1,2 x 0,35) +(1 x 0,35)+ (0.9 x0,1)
=Aquidesconhecemoso CIR daManutençāo.Nãopodemos .
cálculo do Cir do Centro Auxiliar Recursos Humanos. Para poder alcularo
Cir dos Recursos Humanos devemos em primeiro lugar calcular o Cirda

Manutenção.

CIR do Centro Manutenção =

(CIR Fab 1 x0,40) +(CIR Fab 2 x0,40)+ (CIR Dist x 0.20)
(1,2 x 0,40) +(1 x 0,40)+ (0,9 x0,20) = 0,48 + 0,40 +0,18 =1,06
= Aqui conhecemos os CIRs dos Centros Principais, é fácil calcular o CIRón
Centro Auxiliar da Manutenção. Tendo jà calculado o Centro do Centro
Manutencção, podemos com toda a facilidade calcular o CIR do Cente dos
Recursos Humanos, completando a incógnita que faltou na nossa primeira
fórmula dos Recurso Humanos.

(CIR Recursos Humanos)

CIR Man x 0,20) + (CIR Fab 1 x0,35) +(CIR Fab 2 x 0,35)+ (CIR Distx0,1)

(1,06 x 0,20) + (1,2 x0,35) +(1 x 0,35)+ (0,9 x0,1)

=0,212 +0,42 + 0,35 +0,09 = 1,072

Calculando já os CIRS de todos Centros, podemos completar o nosso mapaa

seguir para utilizar os diferentes CIRS encontrados.

490

Criado com Scanner Pro

 8
| &

tettN

83S|&8

|888

491

Criado com Scanner Pro

Interpretação Gráfica
O estudo da Imputação Racional dos encargos fixOS apresenta a difereno
rençaque
existe entre a aplicação do Método de Custos Completos e o Métod
êtodo
Imputaçã[Link]-se de:
Para o Custo Completo, os encargos fixos unitários e.

decrescentes em função da Actividade.

Para o Método de Imputação Racional, os encargos fixos unitánr
são os mesmos, qualquer que seja a Actividade ou aProducäo

Assim sendo, esta situação pode ser apresentada funcionalmente dasequirte

maneira:
O ponto de partidaé a existência de encargos variáveisunitláits
conhecidos. Em princípio, estes encargos variáveis unitáios
(Cvu)são iguais a:
. CVu = CV total / Quantidades produzidas

Suponhamosque esta relação é igual a v ",

• Se consideramos "X" como a Produção ou aActividade.

0 Custo Unitário sendo igual à relação entre o Totaldos
encargos (V+F) / Número de Unidades,

Então, com estes elementos, podem ser estabelecidas as seguintesrelações:

Custo de Imputação Racional = Y=(V+F)X

Custo Completo: = Y;= (Cvu X) +(Ftotal)X

Esta situação pode ser apresentada de uma outra forma:

CustoTotal = Y=(V + (FIX)

E

492

Criado com Scanner Pro

 Custo de ImputaçãoRacional = Y (VX, +(FIX, ))

A nivel unitário,

o unitário completo = Cu =(VX + F)IX

= V+ (FIX)
E

CNsto unitário de ImputaçãoRacional = Cu =(VX

(FX/Xa)
=V+ FIK,

V= encargos variáveisunitários.
X, = número de produtos fabricados e vendidos (real).
X, = número de produtos para uma actividade normal.
F = montante de encargos fixos.

cihacão acima apresentada pode ser ilustrada graficamente da seguinte

maneira:

493

Criado com Scanner Pro

 Custo Y
Cutoco
Custod
Sobreactividad
Ganho

Custo
Comyle

Custo de Desemprego
!

PC
ActividadeX

Estas diferentes equações podem ser utilizadas para a reconstituiçāo:

- Do Custo de Desemprego ou Perda de Imputação, quando
a

Produção Real (X,) é inferior à Produção Normal (Xn):

o Cvu * X, + F- Custo Unitário de IR *X,

- Do Ganho da Sobreactividade quando a Produção Real é superiorà

Produção Normal:
o Cvu *X, +F- CustoUnitáriosde IR* X

494

Criado com Scanner Pro

 um Custo Unitário que não varia, qualquer que
uTOIMPORTANTE
análisepermitiu encontrar
n Actividadeou o Periodoconsiderado
Esta
sejaoNivelde Acti
.o ser considerado no momento de análise é o facto de
Custo unitário, mesmo Com a utilização do Método de

não havero mesmno Deve-se

custo à diferença que pode ser observada entre os
nöo Racional. Deve-se à diferen
imputação
das matérias-primas utilizadas.
do ns Custos das matérias-primas sãodiferentes,mesmo
cUstos
Istosignificaque quando os
comaa0licaçãoda Imputação Racional, os Custos Unitários dosprodutos nâo :

serãoiguais.

495

Criado com Scanner Pro

5. Vantagens e Desvantagens do Método de Imputação Racional
Como foi dito, um dos principais objectivos de procura dos métodosraciong
onaisoe
repartiçāo dos encargos relaciona-se, essencialmente, com a reparican

encargos fixos.
Assim, como todos os métodos de custos que já foram estudados, cadamétos
netodo

tem as suas vantagens e as suas desvantagens.

5.1. Vantagens
- O nível de actividade não tem nenhuma influência sobre a repartiçãodos

encargos fixos. Esta situação permite medir as consequências:

• das variações dos preços e das remunerações,

das variaçõesdeprodutividade,
. da eficácia da organizaçãoe da gestão.
- Este método permite fixar os preços de venda dos produtos a longoprazo.
A determinação dos desvios entre os encargos fixos a imputar e os

encargos realmente imputados tem a sua importância nadeterminaçăo

dos resultados da empresa. Estes desvios alertam os gestores da

empresa, sobretudo quando estão permanentemente em situaçãode

subactividade.
Com a aplicação deste método, encaminhamo-nos para a elaboraçãodos
orçamentos e a introdução do método dos custos pré-estabelecidos,visth
que vários elementos estudados no Método de lmputação Racionaltèma
sua aplicação nos estudos dos custos pré-estabelecidos. Trata-sede

Actividade Normal e Real. Este elemento é fundamental na elaboraço

dos Desvios durante a análise dos custos pré-estabelecidos.
Além da eficácia das actividades da empresa, este método pemte
também medir a eficácia das actividades dos centros que compõema

empresa.

496

Criado com Scanner Pro

 radas
Dosvantagens
enc
definiçãoouai kação da Actividade Normal é a dificuldademaiordeste
A empresa dove ter a capacidade
[Link] aanacidade dedefinir aAcividadeNormal.
Paratal, vários elementos deevem ser considerados Trata-e de.

referência principal para adeterminaçãodopreçode

venda dos produtos. Se houver erro na determinaçaoda

Actividade Normal, a empresa pode falsear os preç0sde

Venda, Coisa que tem mplicações negativas no próprio
ambiente da empresa. Trata-se dos fornecedores, dos

dos concorrentese de outOS produtos quedevem

entrar no mercado, assim como dos produtos de

substituiçāão.
oto isto. é visível que a Actividade Normal da empresa é

o lemento mais importante deste método. Ela não deve ser

exagerada, tal como não deve sersubavaliada.

Para se ultrapassar esta dificuldade, a determinacão da

Actividade Normal deve considerar:

A potencialidade da empresa, medindo com igor a

capacidade instalada da mesma, induindo a dos

seus centros de análise, pensando nasparalisações,

avarias e nos tempos que serão perdidos por

qualquer motivo.
• Tendo esta Actividade Normal, pode-se fazer a

previsão para os anos futuros segundo osmétodos

de gestão definidos. Trata-se da extrapolaçãodos

métodos orçamentais.
• Existem outras dificuldades para adeterminaçãodas
actividades normais dos centros de análise que
Compõem a empresa. Trata-se dos centros de

manutenção e de administração que merecemum

estudo particular.

Umadas desvantagens deste método é o facto de ser muitopesadona

Sua apicaçăo. A prova é que a empresa tem várias dificuldades em

497

Criado com Scanner Pro

determinar a Acividade Normal da Empresa, em determ
arminargsasos
as análises que permitem chegar aos resultados da en
sa

Criado com Scanner Pro

 Exercicio de Aplicação sobre o Método de imputação
RacionaldosCustosFixo

JúniorBaptista,Lda
Lda éuma
é umaempr
empresa industrial que fabrica dois tip0s
AEmp equintes enGargos
orodutossuportando os seguintes encargos directos variáveis:

&matéria-prima é igual a
a 1000
1000 Kg
Kg sendo
sendo b0% para o produto P1 e 40% para P2.
60% Dara

Elementos Total

Matéria-prima 1.000 Kz

Mão-de-obra Directa 500 Kz

Total dosEncargos Directos|1.500 Kz

sEncargosIndirectos estão apresentados no Mapa à sequir:

Encargos por natureza Total Parte Fixa ParteVariável

Despesascom o pessoal 300 26,66667 73,33333

ARepartiçāo dos Encargos é feita da seguinte maneira:

1 Repartiçăo

Encargos Centros de Análise

por Centros Auxiliares Centros Principais
natureza Administração Manutenção Aprovisionamento Distribuição
Despesas 16,66667% 10% 33,33333% 40%
|Com

Pessoal

499

Criado com Scanner Pro

2° Repartição

Encargos por Centros Principais

natureza Manutençåo Aprovisionamento Distribuiço
Administração 20% 40% 40%

Manutenção 50% 50%

Actividade em cada Centro de Análise

CentrosAuxiliares CentrosPrincipais
Elemento
Administração Manutenção Aprovisionamento Distribuiçio
Nat. de U. Obra Kg deMP consumida 100KzdeVerds
N° de [Link] 1.000
N° [Link] 1.800 70

Trabalho:

1 Parte:
Elaborar o mapa de repartição dos Encargos Indirectos sem ImputaçãoRaciond

2° Parte: Elaborar o Mapa de Repartição do Encargos Indirectos segundoo

método de Imputação Racional, sabendo que o CIR é Comum para todosos

Centros deAnálise eé igual a 80% da Actividade Normal.

500

Criado com Scanner Pro

 3Parte:

Elaboraro Mapa de Rep:

Repartição dos Encargos Indirectossegundo o método de
Honal com o ClR diferente dado em cada Centro de Anlise de
acordocom o que vem a: seguir:

-acão 0,85; Manutenção 0,90; Aprovisionamento1,3

4° Parte:
Mana de Repartição dos Encargos Indirectos segundo o método de
Imputa So Raconal com o CIR diterente não dado em cada Centro de Análise
deacordo com os dados do último Mapa do nosso enunciado

Sabendo que o consumo de materias-primas previsto é de 1.500 kas:noentanto.

resa consumiu 1.800 kg. As vendas previstas são de 10.000 kzs mas a
mas a
empresa realizou apenas 7.000 kzs.

Introdução ao Exercicio

Onosso trabalho está dividido em 4 partes:

1° Parte:

Tem com0 objectivo, elaborar o Mapa de Repartição dos Encargosindirectos

sem Imputação Racional.

A eiaboração deste mapa permite determinar as fases de análise dos encargos

ndirectos. Estes trabalhos são feitos em 4 fases:

e da repartição dos encargos indirectos nos centros de análise

A 1° fas
niome as chaves de repartição definidas. Esta tarefa tem como objectivo

501

Criado com Scanner Pro

apanhar o conjunto de encargos (incorporaveis, por exemplo os suplet
pletivos),

indirectos nos centros de análise.

A 2° fase consiste em calcular os totais de cada centro para chegar ao totala

alapós

a 1° repartição.

A fase a seguir é a da imputação dos encargos dos custos auxiliare nos

centros principais; e esta vai atè aos totais da 2 repartição. Oscent
centros

auxiliares são muitas vezes considerados como centros de gestäo,

porque têm menos ligações imediatas com os produtos fabricados.

por
exemplo a administração e manutenção contribuem para aorganizacán

interna da empresa fornecendo os seus serviços aos centrosprincipais

Esta fase consiste na determinação dos custos de unidades de obradoe

centros principais a partir do total após a repartição secundána e dn

número de unidades de obra do centro.

Resumindo, trata-se de três fases:
1° Repartiçāo

2° Repartição e

Determinação dos custos da unidade de obra (taxa de encargos)

S02

Criado com Scanner Pro

Parte
como objectivo elaborar o mapa de repartição dos encargos indirectos,
ndo o método de
segundc imputação racional sabendo que o CIR é comum ou
ico para todos os centros de análise. Assim sendo, a imputação racional
único
octja-se na parte fixa
efectu observada de cada encargo ao nivel da repartição

primária.

Parte

Tem como objectivo elaborar o mapa de repartição dos encargos indirectos

segundoo método de imputação racional, com CIR diferente em cada centro
de análise. Isto acontece quando o nível de actividade dos centros não são os
mesmos para todos; assim, a diferença da imputação deve ser calculada por
cadacentro de actividade.

4 Parte

Tem como objectivo elaborar o mapa de repartição dos encargos indirectos

segundoo método de imputação racional com CIR não dado para cada centro
deanálise. Aqui o CIR não é conhecido porém calculamos primeiramente
os CIR dos centros principais.
Em seguida, multiplicando-os com as respectivas chaves de repartição.

Finalmente somamos o produto (CIR* Chave de repartição) dos centros

principais,assim teremos calculado o CIR do centro de manutenção.
Seguidamente calculamos o CIR da administração somando o produto (CIR*
Chavede repartição) dos centros principais e dos centros auxiliares.
A 4° Etapa tem como objectivo elaborar o mapa de repartição dos encargos

indirectos segundo o método de imputação racional com CIR não dado ou seja,
desconhecido. Aqui, o CIR é determinado conforme a chave de repartição dos
centrosauxiliares com os centros beneficiários. Portantoo CIR do centro auxiliar
Corresponde à média aritmética dos CIR dos centros principais beneficiários

ponderadospelas chaves de repartição destes centros.

503

Criado com Scanner Pro

 Resolução do Exercício

A 1 Parte do exercicio tem como objectivo elaborar o mapa de re

repariça
dos encargos indirectos sem imputaçāo racional. Aelaboracãodee.
estemapa
permite dete rminar as fases de análise dos encargos indirectosdo
doquadrn

abaixo descriminado.

Quadro n°1
Mapa de Repartição dos EncargosIndirectos
em%
Centros Auxiliares Centros Princioais
Elementos Totais
Administração Manutenção Aprovisionamento Distribed
Despesas c/ Pessoal 300 16,66667% 10% 33,33333% 409%

Taal da 1*Repartiçaão
Administraçao 20% 40% 4%
|Manutençào 50% 509

Total 2 Repartição
Natureza da Unidade de Kz deMP Consumida N°de
Prod
Obra
Nümero da Unidade de 1.000
Obra

Custo da Unidade de

Obra

Preenchendo o quadro nº 1

MAPA A
Centros Auxiliares Centros Principais
Elementos Totais
Administração Manutenção Aprovisionamento Distribuiçe
Despesas c/ Pessoal 300,00 50,00 30,00 100,00 120.00

Total da1 Repartição 300,00 50,00 30,00 100,00 12000

Administração 50 10 20

Manutenção -40 20

Total 2 Repartição 0 140 160

Natureza da Unidade de Kg deMp Nde Prou

Obra Consumida
Número da Unidade de 1.000
|Obra
Custo da Unidade de 0.14
Obra

S04

Criado com Scanner Pro

 dimos o total dos encargos de mão-de-obra indirecta que é
Prinmeiramente
repa
ssoal nos dois centros auxillares e principais, conforme as
despe com o
especificadas nas chaves de repartições. Assim, para a primeira
percentagensespecifica.
entros auxiliares na secção de administração temos 50
repartição dos
66667% do valor total dos encargos indirectos e por
provenientes de 16
sara a manutenção temos 30 provenientes de 10% do valor total

indirectos, também 100 provenientes de 33,33333% do

aento e
anrovisionamentoe 120
120 da
da distrih
distribuição proveniente de 40% do mesmo.

'Parteanunda repartição sublinha-se que as transferências dos encargos dos

Par auxiliares são efectuadas por escala sem retroceder. O total dos
centros
ds centros auxiliares deve ser transferido apös a segundarepartição.
intais dos centros auxiliares devem ter um saldo nulo porque todos os custos
dnscentros auxiliares foram transtendos para OS centros principais antes da sua
imoutaçãonos custos dos produtos; esta imputação é feita a partir das unidades

deobra na base das seguintes operações.

Cálculodo Custo da Unidade de Obra:

Montante dos Encargos dos Custos

Custo da Unidade de Obra = Número de Unidades de Obra Consumidas

so5

Criado com Scanner Pro

Imputaçāo dos Custos:

o Montante a imputar ao custo de um produto é igual

Obra vezes o número de Unidades de Obra fornetid
cido. de
Uriatete
O objectivo principal da empresa, é de produzir
produzir
destinama serem vendidos no mercado. Sendo produtoS eservicos
primori
endoprimordial,afunção
ocupa toda a atenção dos gestores das empresas. É ea der
vida da empresa. Uma empresa sem producão
define
otaedota
uma
produção é o facto da existência de uma empresa. é o
empresamotaA
è oobjectivo
prindipa
qualquer empresa. Consiste em transformar a matèria-prima e
consumíveis, empregar a mão-de-obra e absorver certos
materas
certos serviçosquepart
na produção dos produtos. O conteúdo dos custos é o elementoprincipal
paructan
uma boa gestão da empresa.

Determinação do Mapa do Custo de Produção:

Mapa do Custo de Produção

Elementos Totais
P2
Matéria-prima
1.000 600 400
Mão-de-obra Directa
500 300 200
Total dos Custos Directos
1.500 900 60
Aprovisionamento
140 84 56
Custo Total de Produção 1.640 984 65

506

Criado com Scanner Pro

Parte:
hiectivo elaborar o mapa de repartição dos encargos indirectos.
Temcomo objectivo elaborar o
segundd0 método de imputação racional, sabendo queo CIRé comum ou único
paratodos os centros de análise. Assim sendo, a imputação racional efectua-se
abservada em cada encargo ao nivel de repartição primária.
naparte fixa observada
desta segunda parte obedece ás seguintes etapas:
A resd

Genarar os encargos fixos dos encargos variáveis de acordo com: a

Sua natureza.
Anlicar o CIR único aos encargos fixos a fim de se obter o montante a

imputaraos custos
ana Efectuar o total de encargos a incorporar (encargos fixos imputados +

encargos variáveis)
#Etapa:Proceder à repartição primária seguida da segunda reparticão.
s Etapa:Calcular o segundo nivel de actividades, as diferenças de Imputacặo
Quepodem ser ganhas de sobreactividade ou perda de subactividade.
6Etapa:lnscrever a natureza da unidade de obra
7Etapa:Calcular e inscrever o número das unidades
8Etapa:Calcular o custo de uma unidade de obra

507

Criado com Scanner Pro

 Resolução:
Em primeiro lugar

Vamos separar os encargos fixos dos encargos variáveis deac

natureza; assim sendo teremos:

Parte fixa

Para encontrarmos a parte fixa, basta multiplicarmos o

pelas respectivas percentagens fixas ustototal deencar
Despesas com o pessoal: 300 * 0,26667 = 80

Parte Variável

Para encontrar a parte variável multiplicamos o Custo total deencarone

respectiva percentagem variável.
Spela
Despesa com pessoal: 300 * 0,73333 = 220

Em segundo lugar:

Vamos aplicar CIR único aos encargos fixos a fim de obter omontantefna
imputar aos custos.

Uma vez que já temos o CIR, para calcular o custo fixo imputa
multiplicamos o CIR pelo Custo Fixo Total (CFT) do encargo.

Assim sendo teremos:

Despesa com pessoal: 80* 0,8 = 64

Em terceiro lugar:

Vamos efectuar o total dos encargos a incorporar que será igual ao

somatörno
ao
encargo fixo imputado mais o encargo variável.
Despesa com pessoal: 64 + 220 = 284

Em quarto lugar:

Vamos proceder à repartição primária seguida da segundarepartiça0dotota

indirects
encargoS incorporados começando pela repartição dos encargos

S08

Criado com Scanner Pro

 ieâo usamos os coeficientes, isto é. primeiro determinamos os
Paraa sua reparticâo
imputação dos encargos indirectos nas diferentes secções
ficientes determinam-se da seguinte forma:
primeiro achamos o total 16,66667% + 10% +
Despesa com pessoal
nel = 100%, em segundo lugar dividimos cada valor pelo total,
- 66667/100 = 0,1666667 e assim por diante.

Secções Auxiliares Secçóes Principais

Total
Elementos Administração ManutençãoAprovisionamento Distribuiçáo 1
Com 16,66667% 10% 33.33333%
Despesa 100% 40%
Pessoal

Aoóstermos calculado os coeficientes de repartição de encargos indirectos

achar o Valor de cada secção que será igual ao valor total dos encargos
multiplicarpelo coeficiente de cada centro de análise.
Cmseguida achamos os totais de todos centros de análise, para posteriormente
fovet-sea segunda repartição que consiste em repartir os encargos dos centros
auxdlaresnos centros principais com base nos coeficientes a baixo apresentado:

Tota
Elementos Centros Auxiliares Centros Principais

Administraçā|Manutençă|AprovisionamentDistribuiçå
Administraçã o o
20% 40% 40%
Manutenção 50% 50%

Destemodo, obtemos os valores totais da segunda repartiçāo que corresponde

30total dos centros de análise, os quais serão iguais a zero para os cenưos
lares e para os centros principais, serão iguais aos totais da 1° repartiçăo
maisos valores obtidos dos centros auxiliares na 2 repartiçao.

509

Criado com Scanner Pro

Em quinto lugar
Calculamos, segundo o nível de actividades, as diferenças de imouta
são iguais à diferença entre o custo imputado fixO e o custo fixototal
,quepoe
ser ganho de sobreactividade ou perda de subactividade.
Desta forma teremos:
Diferença de imputação (D. I.)
Para despesa com o pessoal

D, =Custos Fixos Imputados -Custo Fixos Totai =64- 80 = -16

Observação: Como D, é negativa, isto quer dizer que o CFI- CFTéner

quezero e que o CIRé menor que um ; (CF| - CFT <0)

Portanto, sendo o CIR<1 implica que a actividade real é menor doQuea

actividade normal.
Então temos uma perca de subactividade de 16,00.

Em sexto lugar
Vamos escrever a natureza de unidade de obra que é a unidadedemeida
da actividade das secções principais que podem ser expressasde
diferentes
formas: kgs de matérias-primas compradas ou consumidas,HMOD,
kgs
de matérias-primas acabadas.
Para o nosso exercício, a unidade de medida doaprovisionamentoéize

matérias-primas e da distribuição é o n° de produtos (P1 e P2).

Com basse nesta natureza de unidade de obra, calculamos onimeroa
unidade de obra para os centros principais.

Em sétimo lugar

Calculamos e escrevemos o número da unidade de obra.

O nůmero da unidade de obra é a quantidade ou valor quecorespon
natureza de unidade de obra de cada centro.

S10

Criado com Scanner Pro

 en os números da Unidade de Obra serão os valores
Para o nosso caso, os
spondentes à actividade real (1000).

Emoitavo lugar
ousto de uma unidade de obra que ro custounitárioaimputar
Calculamoso
coccões de acordo com a natureza de unidade de obra pela
nas respectivas secÇões

seguinte fórmula:

Total da 2 repartição da secção em referència

Unidade de Obra =
Custo da Número da Unidade de Obra

Assim teremos:
Tatal da 2° repartição a dividir pela matéria-prima consumida

131,583333
-0,13158333
Para o aprovisionamento = 1000

Para a distribuição:
Total da 2ª repartição a dividir por número de produto =

151,4666 15,733
2

Assim sendo, apresentamos a seguir o Mapa de repartição dos encargos

indirectos.

511

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 90. Mapa de Repartição dos Encargos Indirectee

(Parte Fixa e Parte Variável)

MAPA B

Ventilaçao dos Centros Auxiliares Centros Principais

encargos Total
Montante nostac
Elementos C Imputado
total
Fixo cfo cv Administr. Manut. Aprov. Distrib.
Flxo Variável Ganho
Imp.
Desp d 16,66667% 10% 33,33333% 40%
300 80 S4 220 284
Pessoal 47,33334 28,4 94,66666 113,6

Tatal da 1 47,33334 28,4 94,66666 1136

300 A0 64 220 284
Repartiçao
47.33333 20% 40% 40%
Adm
9,46667 18,93333 18,93333

-37,86667 50% 50%

Manut.
18,93334 18,93334

Total da 2" 132,53334 151,46666

Repartiçao
Nat Kg MP N° Produto

N°UO. 1000
[Link] 0,13253 75,73334

Podemos assim concluir do Mapa apreserntado que 0,1325 Kzs representao

custo de aprovisionamento por cada unidade de Akz de matéria-prima
comprada, e que 75,73334 é o custo de distribuição por cada tipo deproduto.

Resolução da Terceira parte

Com esta terceira parte do exercício vamos elaborar omapa
de repartição dos encargos indirectos segundo o método de
imputação racional com CIR diferente em cada centro de

análise constante no nosso exercício nas partes anteriores.

S12

Criado com Scanner Pro

 No entanto, a terceira parte obedece às seguintes etapas:
oncargos fixos e variáveis dos totais dos encargos
y°Separar os ence za.
indirecto de acordo com a sua naturez
aos
tar a 1 repartiçăo aplicando as chaves de repartição

ncargosfixos e variáveis.
ntes Centros de análise
3Cálculodo CIR nos diferentes Cen
CD de cada centro de actividade aos encargos fixos a fim
4Aplicaro CIR de cada
montante de encargos fixOs a imputar aos custos, depois
deobter o montante de encar
omontante dos encargos fixos imputados na coluna encargos
escrevero montante dos

variáveis.
sCalcular o total da coluna dos encargos variáveis de cada centro após
a sua repatição.
cional e seguidame
aimputaçāão racior
6Escrevera natureza da unidade de obra
Calcular e inscrever os nümeros das unidades de obra

8 Calcularo custo de uma unidade de obra

alcular segundo o nível de actividade as diferenças de imputação
podem ser: ganho de sobreactividade ou perda de subactividade.

Emprimeiro lugar vamos separar os encargos fixos dos encargos variáveis

deacordo com a sua natureza. Assim sendo temos:

Parte Fixa:
Paraencontrara parte fixa multiplicamos o custo total de cada encargo pelas

respectivas percentagens fixas.

Despesascom o pessoal: 300 x 0,266667 = 80

Paraencontrar a parte variável multiplicamos o custo total de cada encargo

pelasrespectivas percentagens variáveis.

Despesascom pessoal: 300 x 0,73333 = 220

En segundo lugar, vamos efectuar a 1 repartição aplicando os citérios de

parição dos encargos fixos e variáveis: para isso, é necessário 1°
eminar os coeficientes de imputação dos encargos indirectos nas

513

Criado com Scanner Pro

 diferentes secções de análise. Estes já foram encontrados na 2ª ans
nosso exercício.
Seguidamente, pegamos no valor total dos encargos fixos mutini
pelos coeficientes de cada centro e o procedimento é o mesmo Dara
encargos variáveis. Depois de tudo, encontramos o somatório de todos
valores que será então o total da 1ª repartição.

Em terceiro lugar, vamos calcular o CIIR que é a relação entre a acivd

real e a actividade normal

Actividade Real
CIR
Actividade Normal

Porém não necessitamos calcular o CIR, uma vez ou

mesmo já nos foi dado. Assim, apresentamos ummapa
CIR?

Centro de Análise CIR

Administração 0,85
Manutenção 0,90
Aprovisionamento 1

Distribuição 1,3

Em quarto lugar, vamos aplicar o CIR de cada centro de actividade

encargos fixos a fim de se obter o total de encargos fixos a imputar a0scu

que será igual ao custo fixo total a multiplicar pelo CIR de cada centro;de

escrevemos este montante dos encargos fixos imputados na colu

encargos variáveis.
Por exemplo:

Para a administração o custo fixo a imputar é iguala 13,33333 x

11,33333; este valor entra na coluna de encargos fixos da secç

administração com sinal negativo; com sinal positivo na coluna deencC

S14

Criado com Scanner Pro

variáveisda mesma secção
ser com o objectivo de incorporar osCustosfixos no

custototal.
será o mesmo para os outros centrOs de análise
procedimento.
o
vamos calcular o total da coluna de encargos variáveis de
Emq após a imputação racional, seguida da sua 2 reparticão.
cadacentroapós a imput
caleulado os somatórios das colunas dos encargos
Depois de termos calc
eminamos os coeficientes da 2° repartição, como mostra o
riáveis,
quadroa seguir:

Secções Auxiliares Secções Principais

Totai
Administra Manutenç|Aprovisioname Distribuic
Elementos S
ção nto
20% 40% 40%
Administraç| 100
%
50% 50%
Manute 100
%

Em sequida pegamos no valor total após a imputação racional da secção

administração, encargo variável e multiplicamos pelo coeficiente de cada

centro.
Depois na secção manutenção achamos o somatório deste
valor que recebeu da secção administração na sua

repartição com o total após a imputação racional da secção

manutenção. Este somatório será repartido pelos centros

principais multiplicando com o coeficiente de cada centro.

Obs: Esta repartição só é feita na coluna de encargos variáveis. Após a 2

repartição os totais dos centros auxiliares (coluna) de encargos vaniáveis

d8vem ter saldo nulo (zero), porque todos os saldos dos centros auxiliares
1oram transferidos para os centros principais antes da sua imputação nos

Custosdos produtos.

S15

Criado com Scanner Pro

 Em sexto lugar, escrevemos a natureza da unidade.
na 2° parte do nosso exercicio na sua 6° etapa. deobraquejafalar
Em sétimo lugar escrevemos o número da unidade de obra
na 2ª parte do nosso exerciciO na sua 7ª etapa Como falame

Em oitavo lugar, calculamos o Custo de uma unidade

nidade de obra. O c
uma unidade de obra é O Custo unitário a imputar nae
de acordo com a sua natureza de unidade de obra quesoecivasSeces
seguinte fórmula: ècalculado
pela

Custo da Unidade de Obra = C.U.O. =

Total da 2 Repartição do Centro de
Análise
Número da unidade de Obra

Assim, para o aprovisionamento temos:

Uma vez que o exercício não nos fornece o número de
desdeobra
portanto fica dispensado o cálculo do custo da unidade de ohro
argumento é válido também para o centro de distribuicāo.

Em nono lugar, calculamos conforme o nivel de actividade a diferer de

imputação que corresponde à diferença entre o custo fixo imputadoeneust
fixo total; esta diferença de imputação pode ser ganho desobreactividade
o
perda de subactividade.

D, = Diferença de Imputação = Custo Fixo Imputado -Custo Fixo Total

Isto é, a diferença de imputação é igual ao somatório de custo fxoimputat

(coluna encargos fixos) e o total da 1a repartição (CFT) da mesmacolu

em todos os centros de análise.

S16

Criado com Scanner Pro

PorExemplo:
cão=CustosFixosImputados-11.33333 CT +13,333
2
CntrodeAdministra cặo:

CFT +8
nutenção =Custos Fixos Imputados - 7.2
Centr deManutenção =Custos Fix 0,8

.. amento =CustosFixosImputados-26,66666 =CFT +26,66666

CentrodeAprovision amento = Custos

, deDistribuiç ão = Custo Fixo mputados -41.6 CPT +32

-9,6

2 0,8 0 -6,8
Diferençade Imputação:

ns: NestecasoencontramosS uma diterença negativa que é igual a -6.8. o

quequ dizerque o custo fixo imputado menoso custo fixo totalé maior
doquezero (CFl-CFT >0), isto implica que os ganhos desobreactividade
são , maiores que as perdas de subactividade.

44 Parte
Oobjectivoé de elaborar o mapa de repartição dos encargos indirectos segundo
ométodo de imputação racional com o CIR não dado, ou seja, desconhecido.
Aquio CIRé determinado conforme a chave de repartição do centro auxiliar com
oScentros beneficiários. Portanto o ClIR do Centro Auxiliar corresponde a soma
das multiplicações feitas da seguinte forma : como os CIR's dos Centros

Principaissão sempre conhecidos, multiplicamos as chaves de repartição dos

GentrosAuxiliares pelos CIR's dos Centros Principais. beneficiários
Trata - Se de um caso de existência de CIR (s) não conhecidos para todos
Centros Auxiliares: isto mostra que o nível de actividade dos centros
auxil não é conhecido, o gue implica que o CIR deve ser calculado por
To oe actividade. A imputação racional dos encargos indirectos (a parte
ixa ) será feita centro por centro.

517

Criado com Scanner Pro

 Nestecasoa elatoação do pa derepartição los
encargos
ra asseguintestases
ntroduzi os encargos indirectosnoOScentros
fiNOS e varnaveis. ros,definico
ca
Efectuara t repartiçãoaplicando aschaves
OSeNcargos ixose variaveis detepat
Aplicar o calculo do CIR de cada centro deactividade.
encargos, a fim de se obter o total deencargosfxos.
imputar aos custOs; depos, inscrever esse
encargos fixos imputados na coluna de
de
encargosvarièves
de cada centro.
Calcularo total da coluna de encargos variaveis
eisdecata
centro.
5 Determinar as diferentes sobreactividades
Inscrever a natureza de unidade de obra.
7
Calculare inscrever o nümero de unidade de obra.
8 Calcular o custo de uma unidade de obra.

As duas primeiras fases já foram calculadas na terceira fase doexerise

exercic
serão representadas no mapa de repartição dos encargos indiredos comCie
não dado.

3 fase
Vamos definir os diferentes CIR começando por calcular os CIR doscentros
principais

Coeficient e de Imputação Racional =CIR = Actividade Real

Actividsde Normal

SI8

Criado com Scanner Pro

 R docentrodeaprovisionamentoteremos:
AssimparaoCIR

1000
mnutacão Racional de Aprovision amento = CIR =0,555555S5
aprovs
Coefiientede Imputac: 1800

2
foientede lmputação Racional de Distribujc âo= CIR Dstrb =0,02857142 8
70

Depois
de termos calculado o CIR dos centros principais, vamos
CIR dos centros auxiliares começando da direita para esqueda que
calcularo CIR dos

será igual:

CIR N, *X)
EN,

Onde

N,-Representaa chave de repartição X, -é o CIR dos centros queconstam

na chave de repartição.

Assim,para o cálculo do CIR dos centros auxiliares da secção de manutenção.

CIRmanunt=(0,7 x 0,5) + (0,555555 x 0,4 )

=0,35 + 0,2222222

CiRmanunt= 0,5722222

S19

Criado com Scanner Pro

 Para calculamos o CIR da manutenção multiplicamos
licamos as per
aspercentagen
da manutenção (elemento) e os CIR de aprovisionamentoe distribuir

(centros principais)

CIRadministração =(0,7 x 0,4 ) + (0,55555 x 0,4 ) +(0,572222 x0.2)

= 0,28+0,22222+0,1144444
CIR
administraçáo=0,6166666

Nestes cálculos multiplicam - se as percentagens daAdminstes

(coluna elemento) e os CIR da manutenção (calculadoanteriormente

aprovisionamento e da distribuição.

A descrição das fases subsequentes obedece ao mesmo ciéio.

cálculo utilizado nas partes 1 e 2 do exercício em referência.

OBS: Neste caso encontramos uma deficiência de imputaçãoposiha

que é igual a 5,33334 isto quer dizer queo custo fixo imputadomenosCF

total é menor do que zero.

Custos Fixos Imputados - Custos Fixos Totais < 0 istoimplica
que
CF; - CFt < 0

Isto implica que os custos de subactividade são maiores que osganhosde

subactividade.

Assim, podemos concluir do mapa apresentado na páginaanterioro

seguinte:

0,08044 kz é o custo de aprovisionamento por cada kg de matériaprima

consumida.

2,140895 kz representa o custo de distribuição por cada 100 kg devendasqut

a empresa realiza

520

Criado com Scanner Pro

 EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO N°2

da. ê uma Empresa Industrial que fabrica vários tipos de

AEMPRESA TKT Ld
rtando as seguintes encargos directos variáveis:
produt suportando

Total
Elementos 3.033.000,00
5.292.500,00
M1
21.375.000,00)
229.400,00
A13
Máode obradirecta
29.929.900,00
IsdeEncargos Directos

ons indirectos estão apresentados no mapa a seguir:

Osenca
Total J Parte Fixa Parte Variável
Encargospor Natureza
111.000,00| 30%| 70%
Despes3sCom Pessoal
2.450.000,00 25%| 75%
Outros EncargOs

Arepartiçăodos encargos indirectos é feita da seguinte maneira:

1° Repartição
Centros de Análise
Encargos por Natureza Admin Manut. Aprovis. Fábrica1 Fäbrica2 Distrib.
Despesas com Pessoal 50 5 10
25
15]
10
20
19
15
Outros Encargos 20 15

2° Repartição
Centros Principais
Encargospor Natureza [Link]. Fábrica1 Fábrica2 Distrib.
Despesas com Pessoal
Outros Encargos
10 10
20 15| 15

521

Criado com Scanner Pro

 A actividade de cada centro de análise é indicada no m
aseguir:

Centros de Auxiliares
Elementos Admin. Manut. Centros Pr
OsPrine
Aprovis. Fábric:
Kg MP Cpats
Natureza de Unidade de Obra
Produto FAbricaz
Consumida Acabado HMOD Dnn
Real
Numero de Unidade de Obra
Normal 120.000.00 30.000.0096000
02.040,00 40.000,00 oe
CIR 9600,00

Trabalho:

PRIMEIRA PARTE
Elaborar o mapa de repartição dos encargos indirectos seauinde.
Imputaçāo Racional, sabendo que o CIR é comum ou único
ou único para todosoa
centros de análise, e é igual à 85%o da actividade normal.
SEGUNDA PARTE
Elaborar o mapa de repartição dos encargos indirectos segundo oMétodode
Imputaçāo Racional, com CIR diferente em cada centro de análise, deacorda
com os dados estipulados no último mapa do enunciado.

TERCEIRA PARTE
Determinar os resultados com Imputação Racional e sem ImputaçãoRacionl
Elaborar os respectivos gráficos do Custo Total.

s22

Criado com Scanner Pro

 Resolução

Mátodo da Imputaçăão Racional dos Encargos Fixos

contabilistas e dos gestores das empresas é de considerar

Apreocupaçãodos contat
incduindo 0s encargos fixos, pois estes não têm destino fixo
todos0s encargos, incuindo o
endo, foi necessário encontrar um Método que considerasse
Fvns e que permitiSse, ao mesmo tempo, determinar o preço de

vend a longo prazo, visto que Métodos de Custo Completo e Custo Variável
m0s encargos fixos na determinação do Preço de Custo. Assim,
nãoconsideram os encargos
átodos, capazes de responder a essa preocupação, é o Método de
umdos métodos, capa
Padional dos
ImoutaçãoRacional dos enca
encargos fixos. Eles devem ser bem repartidos para não
sstos dos produtos. Sobretudo quando a empresa produz vários tipos
falsearos
a dos a Sua repartição é feita conforme o nivel de actividade

Coma aplicação deste método, são estudados vários elementos que têm a sua
aplicação nos estudos dos custos preestabelecidos. Trata-se da actividade

Normale Real.

Alâm da eficácia das actividades da empresa, este método permite medir

tambéma eficácia das actividades dos centros que compõem a empresa.

Encontramostambém algumas dificuldades na utilização deste método, pelo

factode ser muito pesado. lsto devido as dificuldades que as empresas têm em
determinara sua Actividade Normal, os custos e as análises que permitem

chegaraos resultados da empresa.

523

Criado com Scanner Pro

 Introdução ao Exercício

O presente trabalho está dividido em três partes:

PRIMEIRA PARTE

Tem como objectivo elaborar o mapa de repartição dos encargos indire

eclos
segundo o Método de Imputação Racional, sabendo que o CIR é Comum

único para todos os centros de análise; assim sendo, este métodoaplice

a-se
parte fixa observada de cada encargo ao nível da repartição primária.

SEGUNDA PARTE

Tem como objectivo elaborar o mapa de repartição dos encargosindireche

segundo o Método de Imputação Racional, com CIR diferente em cadacentn
de análise; isto acontece quando o nível de actividade dos centros nãosäone

mesmos para todos. Assim, a diferença de imputação deve ser calculadaor

cada centro de actividade.

TERCEIRA PARTE

Vamos determinar os resultados com Imputação Racional, semImputaçăo

Racional e elaborar os respectivos gráficos do custo total, que nos vai pemti
diferenciar a aplicação do Método de Custos Completos e Método deImputaçäo
Racional. No Método de Custo Completo, os encargos fixos unitáios sảp

decrescentes em função do nivel de actividade, e no Método deImputação

Racional, os encargos fixOS unitários são os mesmos, qualquer que sejaa

Actividade ou Produção.

Portanto, a apresentação deste trabalho em três partes, visa dar aconheceraos

utilizadores da Contabilidade Analitica, a importância dos métodosacima

referidos para a análise dos custos de uma enmpresa e poder comparà-losem

termos de resultados reais e analíticos, pois, a utilização de um ou de

QUUU

524

Criado com Scanner Pro

 atimamente ligado aos problemas que os gestores das empresas
walver com objectivo de atingir o óptimo.
pretendem
res

alucãoda Primeira Parte

ncta primeira parte do exercicio elaborar o mapa de repaticão

Pretende-secom
.aieactos sequndo o Método de Imputação Racional, sabendo que
dosencargos indirectos
ou único para todos os centros de anáise. A resolução desta
arte obedece às seguintes etapas:
primeiraparte obedece

) Separaros encargos fixos dos encargos variáveis de acordo com a sua

natureza;
o CIR único aos encargos fixos, a fim de obter o montante a
2) Aplic
imputar aos custos:
peterminar o total de encargos a incorporar (Encargos Fixos Imputados +
3)
Encargos Variáveis);
4) Proceder à repartição primaria seguida da segunda repartição;
6 Calcular, segundo o nível de actividade, as diferenças de imputação que

pode ser:
o Ganho de sobreactividade ou;
o Perda de subactividade.
6) Inscrever a natureza da unidade de obra;
7) Calcular e Inscrever o número das unidades de obra:
8) Calcular o custo de uma unidade de obra.

Resolvendo

1) Vamos separar os encargos fixos dos encargos variáveis de acordo com

a sua natureza. lsto é:

$25

Criado com Scanner Pro

 PARTE FIXA:

Para encontrar a parte fixa, multiplicam0s o Custo Total de cad

decadaencat
pelas respectivas percentagens fixas. Isto é:

Despesas com Pessoal: 111.000,00 x 30% =33.300.00

Outros Encargos :2.450.000,00 x 25% = 612.500,00

PARTE VARIÁVEL

Para encontrar a parte variável, multiplicanmos o Custo Totalde

cata
encargo pelas respectivas percentagens variáveis. Isto é:

Despesas com Pessoal: 111.000,00 x 70% =77.700,00

Outros Encargos :2.450.000,00 x 75% = 1.837.500,00

2) Vamos aplicar o CIR único aos encargos fixos, a fim de obter omontante
fixo a imputar aos custos.

Uma vez que já temos o CIR, para calcular o Custo FixoImputado

(CFL
multiplicamos o CIR pelo Custo Fixo Total (CFT) de [Link]
sendo, teremos:

Despesas com Pessoal: 33.300,00 x 85% = 28.305,00

Outros Encargos :612.500,00 x 85% = 520.625,00

3) Vamos efectuar o total de encargos a incorporar, que seráiguala

somatório Encargos Fixos Imputados e Encargos Variáveis.

Despesas com Pessoal: 28.305,00 + 77.700,00 = 106.005,00

Outros Encargos: 520.625,00 + 1.837.500,00 = [Link]
Total
2.464.130,00

526

Criado com Scanner Pro

 Reder a repartição primária seguida da segunda repartição do
4) Vamos proceder
ntal de encargos incorporados.

Vamos começar por fazer a repartição dos encargos indirectos. Nesta

repartição, pode-se fazer recursos aos coeficientes.
Aizer que, em primeiro lugar, determinamos os coeficientes de
..tocão dos
nputação dos encargs indirectos nas diferentes secções, como ilustrao
quadro a seguir:

Secções de Auxiliares Secções Principais

Elementos Total Admin. Manut. Aprovis. Fábrica1 Fábrica2 Distrib.
Despesas com Pessoal 100% 50% 5% 10% 15% 10% 10%
Outros EncargoS 15% 25% 20% 15%
100% 5% 20%

Apostermos calculado os coeficientes de repartição dos encargos indirectos,

achat
o valor de cada secção, que será igual ao valor total dos encargos a
mutplicarpelo coeficiente de cada Centro de Análise.

achamos os totais de todos os CentrOs de Análises, para

WSteriormente fazer-se a segunda repartição. Esta consiste em repartir os

527

Criado com Scanner Pro

 encargos dos Centros AUxiliares, nos Centros Pro
coeficientes abaixo apresentados. Pincipas, combase

Secções de Auxiliares
Elementos Total Admin. Manut. SecçõesPrincipais
ncing
|Administracão 100% 20% rovis.Fabrica1| Fábrica
15%
100% 20% 25% 15%
Manutenção 30%
25%

Assim, obtemos os valores totais da 2° repartição que coe

corresponde
Centros de Análise, os quais serão iguais a zero para os Cent a0
totalt
ntrosAuxiliares
para os Centros Principais serão iguais aos totais da 1a
ção ma
valores recebidos dos CentrOs Auxiliares durante a 2ª artiçāo.

5) Vamos calcular segundo o nivel de actividade as

diferenças t%
imputação que correspondem à diferença entre o CIF ence
.quepode
ser:
Ganho de sobre-actividade ou Perda de sub-actividade

Assim sendo, teremos:

Diferença de Imputação (DI)

Despesas com Pessoal: 28.305,00- 33.300,00 =- 4.995.00

Outros Encargos: 520.625,00 + 612.500,00 = 91.875,00

Total -96.870,00

Obs.: como a Dl é negativa, isto quer dizer que o CFI - CFT <0, o CIRéneru:

do que um (1), sendoo CIR menor que um (1), implica a dizer queaAciviase
Real é menor do que Actividade Normal. Logo, temos uma perda de st-

actividade no valor de 96.870,00.

528

Criado com Scanner Pro

 inscrever a natureza da unidade de obra.

hurezada Unidade de Obra:

edida da actividade das Secções Principais, e pode ser

nidade de medida da actividade
unio
a
expres de diferentes formas:
ama de matéria-prima comprada ou consumida, horas de mão-
Fremplo:Quilograma de matéria.
ahradirecta, Kg de produtos acabados.

unidade de obra, calculamos o número de unidade de

Combase na natureza de unidade
obrapara as secções principais.

7) Vamos calcular e Inscrever o número das unidades de obra. O númerode

lade de Obra será a quantidade ou o valor que corresponde à
da unidade de obra de cada Centro. Mas no nosso caso, o

ero de Unidade de Obra serão os valores correspondentes à

Actividade Real.

529

Criado com Scanner Pro

 530

Criado com Scanner Pro

 calcular o custo de uma unidade deobra.
8) Vamos calcula

de Unidade de Obra:
Obr É o custo unitário a imputar nas respectivas
Custo a sua natureza de Unidade de Obra,calculadopela
secções,deacordo
sequintefórmul-

Total da 2° repartição da Secção

de Obra =
Custode Unidade de. Número de Unidade de Obra como abaixo se

apresenta:

Total da 2° repartição
Para Aprovisionamento Kg de Matéria -Prima Consumida

492.176,96 Kz
120.000 Kg

= 4,10147469 Kz/Kg

Total da 2° repartição 801.491,29

-= 26,7163762 7 Kz
ParaFábrica I Produtos Acabados 30.000

Total da 2° repartição 635.638,56

=66,2123502 6Kz
Para Fábrica Il = HMOD 9.600

Total da 2 repartição 534.823,19163554416 Kz

Para Distribuição 327.000,00
N° de 100 Kz de vendas

Assim sendo, apresentamos a seguir o mapa de repartição dos encargos

indirectos:

napa da repartição dos encargos indirectos na lauda anterior, podemos

NG

Concluiro seguinte:

10147469 Kz éo custo deaprovisionamentoporcada Kgdematéria-

prima consumida;

531

Criado com Scanner Pro

 r 26,71637627 Kz é o custo a acrescentar na produção
ucão decada
de cadaunidate
de produto fabricado. Quer dizer que ao custo de produção por.
rcada
unidade de produto fabricado, temos que acrescentar26,71637627%
27Kz

o 66.21235026 Kz éo custo a acrescentar em cada hora damặn

mão-de.

obra directa. Quer dizer que ao custo de cada hora da mão-deoh.

-de-obra

directa, temos que acrescentar 66,21235026 Kz;

o 1,63554416 Kzéo custo de distribuição por cada 100 Kz devenda

aqus

a empresa realiza.

Resolução da Segunda Parte

Pretende-se com esta segunda parte do exercício, elaborar o mapa dereparticän

dos encargos indirectos segundo Método de Imputação Racional, comCiR

diferente em cada centro de análise, de acordo com os dados estipuladosno

último mapa do enunciado A resolução desta segunda parte obedeceàs

seguintes etapas:

1) Separar os encargos Fixos dos encargos Variáveis de acordo com asua

natureza;
2) Efectuar a primeira repartição aplicando as chaves de repartiçãoa05

encargos Fixos e Variáveis;

3) Cálcular do CIR dos diferentes centros de análise;

4) Aplicar o CIR de cada centro de actividade aos Encargos Fixos, a finde

obter o montante dos encargos Fixos a imputar aos custos,depos

inscrever montante dos encargos FixOs imputados na colunados

encargos Variáveis;
5) Calcular o total da coluna "Encargos Variáveis" de cada Centro aptsa

Imputação Racional e a sua segunda repartição;

6) Inscrever a natureza da unidade de obra;

7) Calcular e inscrever o número das unidades de obra;

532

Criado com Scanner Pro

 8) Calcular o custo de uma unidade de obra:

9) Calcular segundo o nível de actividade, as diferenças de imputação, que

podem ser: Ganho sobreactividade ou Perda subactividade.

As nove etapas acima citadas, podem ser resolvidas da seguinte maneira:

1) Vamos separar os encargos fixos dos encargos variáveis de acordo com

a sua natureza. Isto é:

> PARTE FIXA:

Para encontrar a parte fixa, multiplicamos o Custo Total de cada encargo

pelas respectivas percentagens fixas. Isto é:

Despesas com Pessoal: 111.000,00 x 30% = 33.300,00

Outros Encargos :2.450.000,00 x 25% =612.500,00

> PARTE VARIÁVEL

Para encontrar a parte variável, multiplicamos o Custo Total de cada

encargo pelas respectivas percentagens variáveis. Isto é:

Despesas com Pessoal: 111.000,00 x 70% = 77.700,00

Outros Encargos :2.450.000,00 x 75% = 1.837.500,00

2) Vamos Efectuar a primeira repartição aplicando as chaves de repartição

aos encargos Fixos e Variáveis. Para isso, é necessário em primeiro lugar

determinarmos os coeficientes de imputação dos encargos indirectos nas
diferentes secções de análise. Estes coeficientes já foram encontrados na
quarta etapa da primeira parte do nosso exercicio. De seguida,

multiplicaremos o valor total dos encargos fixos pelo coeficiente de cada

Centro, e o procedimento é o mesmo para os encargos variáveis. No fim,

encontramos o somatorio de todos os valores que será então, o total da

1° repartição.

533

Criado com Scanner Pro

 3) Vamos calcular o CIR, começando por calcular
lar o CIR dosCent
principais.

Actividade Real
CIR
Actividade Normal

Elementos Centros Principais

Aprovisİonamento Fåbrica 1

Natureza de Unidade de Kg MP Consumida Fäbrica2 Distribue

Produtos
HMOD
Obra Acabados 100Kzoe
Actividade 120.000 30.000 Vendas
9.600
Numero de Real 327000
Unidade Actividade 102.040 40.000 9.600
de Obra Normal
CIR 1,17600941 0,75
075

Depois de termos calculado o CIR dos centros principais.

iremos a
seguir o CIR dos centros auxiliares, começando da direita paraesQuerda
será igual a:

Tni xX)

ni
CIR =

Onde "ni" representa a chave de repartição e "Xi" o CIR dos centrosque

constam na chave de repartição.

Cálculo do CIR dos Centros Auxiliares

CIR da Secção Manutenção

Centros Beneficiários Chaves de

AproviSIonamento Repartição(ni) CIR(Xi) (ni X XI)
Fábrica 1 20 1,176009 23,52018
Fábrica 2 0,75 22,5
Distribuiçáo 25
0,75| 18,75
89,77018

S34

Criado com Scanner Pro

 x X) 89,77018
CIR=iSnix 100
= 0,8977018 este é o valor do CIR da

nção
SecçãoManutença

CIRda Secção Administração

Chaves de CIR(Xi) (ni X Xi)
neficiários Repartição(ni)L
lCentros Beneficiários
20| 0.897702 17,95404
Manutenção 15 1.176009 17.64014
Aprovisionamento 25 0,75| 18,75
151 15
rabrica
Fábrica 25 0,75 18,75
hietribuiçao
JDrst 100 88,09417

ni xXi) 88,0942-= 0,880942 , este é o valor do CIR da Secção

CIR = 100

Administração.

Assim, apresentamos um mapa resumo

Centros de Análise
CIR
0,880942
Administração
0,8977018|
Manutenção 1,176009
Aprovisionamento
0,75
Fábrica1
Fábrica2
Distribuiçāo 0,75

4) Vamos aplicar o CIR de cada centro de actividade aos Encargos Fixos, a

Tim de obter o montante dos encargos Fixos a imputar aos custos, que
Seraigual ao custo fixo total a multiplicar pelo CIR de cada centro. Depois
MiScrever o montante dos Encargos Fixos imputados na coluna dos

Encargos Variáveis.

535

Criado com Scanner Pro

 Por exemplo:

Para Administração
Custo Fixo a Imputar = 47.275,00
x 0,880942
Total 41.646,00
Este valor entra na coluna dos Encargos Fixos da Secção Administracs
traçãocom
sinal negativo (-41.646,00), e com sinal positivo (41.646,00) na colun:
luna dos
Encargos Variáveis da mesma Secção, com o objectivo de incorporat
incorporar os custos fixos no custo total.
O procedimento será o mesmo para os outros centros de análise.

5) Vamos calcular o total da coluna "Encargos Variáveis" de cadaCenta

após a imputação Racional e a sua segunda repartição.

Procedimento:
Depois de termos achado os somatórios das colunas dos encargosvariáveis.
determinaremos os coeficientes da 2° repartição, como ilustra o quadro asegui:

Secções de Auxiliares Secções Principais

Elementos Total Admin. Manut. Aprovis. Fábrica1 Fábrica2 Distrib.
|Administração 100% 20% 15% 25% 15% 25%

Manutenção 100%| 20% 30% 25% 25%

Em seguida, multiplicaremos o valor total após imputação racional dasecçá

administração do encargo variável pelo coeficiente de cada centro.

Na secção manutenção achamos o somatório do valor obtido da secáo

administração na sua repartição como valor total após imputaçãoracionalCa

secção manutençāão. Este somatório será repartido pelos centrosprincipas
multiplicando-o pelo coeficiente de cada centro.

536

Criado com Scanner Pro

 Jo só é feita na coluna dos encargos variáveis. Apos a 2"
Esta repart
e totais dos centros auxiliares (coluna dos encargos variáveis)
oos.
An. ostotanulo
ealdo (zero). porque todos os centrOs auxiliares foram
deventer sa ne centros principais antes da sua imputação nos custos dos
steridtos
para

inscrever a natureza da unidade de obra

6) Var
etapa da primeira parte do nosso exercicio.
toque jáabordamoSnasextaetapa.

amos inscrever o nùmero das unidades de Obra

rdado na sétima etapa da primeira parte do nosso exercicio.

Tambémabord

Vamos calcular o Custo de uma unidade de obra.

usto de uma unidade de obra é o custo unitário a imputar nas

nectivas secções, de acordo Com a sua natureza de unidade de obra, e é

calculadopela seguinte fórmula:

Total da 2° repartição da Secção como abaixo se

Custode Unidade de Obra = Número de Unidade de Obra

apresenta:

Total da 2° repartição
Para Aprovisionamento = Kg de Matéria -Prima Consumida

524.676,25 Kz
120.000 Kg

= 4,37230208 3 KzKg

Total da 2° repartição
787.909,2526.26364167Kz
Para Fábrica I 30.000
Produtos Acabados

537

Criado com Scanner Pro

 Total da 2 repartição 656.286,29
Para Fábrica Il HMOD 9.600 -68,36315A79K2

Total da 2ª repartição 527.222,19

Para Distribuição N° de 100 Kz de vendas 327.000,001,61230n
5K2

9) Vamos calcular segundo o nível de actividade

as diferença
imputação, que corresponde á diferença entre o c
usto fixoimputado
(c
eo custo fixo total (CFt), esta Diferença de Imputacão (D
(DI
Ganho sobreactividade ou Perda subactividade podese

Assim sendo, a Diferença de Imputação e igual ao somatório do

Custofic
imputado (coluna encargos fixos) com o total da 1² repartição (CFt) da
mesma
coluna em todos os centros de análise.

Por exemplo:

Secção Administração = (CFi) - 41.646,53

(CFt) + 47.275,00
Perda de imputação racional = 5.628,47

Secção Manutenção = (CFi) - 111.462,92

(CFt) + 124.165,00
Perda de imputação racional= 12.702,08

Secção Aprovisionamento = (CFi) 111.961,08

(CFt) + 95.205,00
Ganho de imputação racional = -16.756,08

Secção Fábrica 1 = (CFi) -118.590,00

(CFt) + 158.120,00

538

Criado com Scanner Pro

 cional 39.530,00
Perdade imputação racio

seccão Fábrica 2 = (CFi) - 125.830.0

(CFt) + 125.830,00

0,.00
Perdade imputação racional :

Seccão Distribuição = (CFi) - 71.403,75

(CFt) + 95.205.00
23.801,25
Perda de imputação racional =

= 39.530,00
Diferençade Imputação (Di)
23.801,25
12.702,08
5.628,47
81.661,80
- 16.756,08
64.905,72

Obs.:Neste caso, encontramos uma DI positiva igual a 64.905,72 o que quer

Ozerque, se ao acharmos a diferença entre o custo fixo imputado e o custo fixo

otal esta for menor que zero (CFi - CFt <0), isto implica que as perdas de
ouDctvidadesão maiores que os ganhos de sobreactividade. Podemos assim,

cOncluirdo mapa apresentado na lauda anterior o seguinte

$,372302 Kz é o custo de aprovisionamento por cada Kg de matéria-

prima consumida;

539

Criado com Scanner Pro

 26,263651 Kzéo custo a acrescentar naprodução
de produto fabricado. Quer dizer que ao custo de ecadaurta
deproduçao
por
unidade de produto fabricado, temos que acreso
Crescentar 26.2
A512
o 68.363154 Kz é o custo a acrescentar em cada ho.
damào-đedr
[Link]
mão-de-obrai
temos que acrescentar 68,363154 Kz: ieda

o 1.61230027 Kzéo custo de distribuição por cada 100Kyd.

e vendao
a empresa realiza.

Assim, apresentamos a seguir o mapa de reparüção dos encargosind

$40

Criado com Scanner Pro

 3

541

Criado com Scanner Pro

 Resolução da Terceira Parte

ercicio, determin
Pretende-se com esta terceira parte do exercicio, determinar oSresuh
mo naelaboraçao
Imputação Racional e sem Imputação Racional, assin resuttaSCoA

respectivos gráficos do custo total.

A resolução desta parte está dividida em duas seccões:

1) A determinação dos resultados:

a) Com lmputação Racional
b) Sem Imputação Racional

2) Apresentação e lnterpretação dos gráficos do custo total

Resolvendo

Alinea a) Para a determinação dos resultados com Imputação Racional

vamos

Calcularo custo dos produtos acabados;

Calcular o preço de custo dos produtos acabados;
o Calcular o resultado real.

Cálculo do custo dos produtos acabados

S42

Criado com Scanner Pro

 Elementos Total

Matérias-primas
3.033.000

M1 5.292.500
21.375.000

M3 229.400
MOD 29.929.900
ataldosEncargos Directos
524.677,19
Aprovisionamento 787.909762
Fábrica1 656.286?34
Fábrica2 1.968.873,15 |

Totaldos Encargos Indirectos 31.898.773,15

CustoTotal de Produção

Mapado Preço de Custo dos Produtos Acabados

Total
Elementos 31.898.773,15
Custo Total de Produção 527.222,24
Custo de Distribuição 32.425.995,39

Pre9ode Custo

Cálculodos Resultados

CN=Naturezade U.0 x 100KZ de venda

327.000x 100 = 32.700.000,00

543

Criado com Scanner Pro

Mapa dos Resultados

Elementos Total
CifradeNegócio
32.700009
Preço de Custo
Resultado analitico 32425985

Diferença de Imputação
214.04
Resultado Real
-6A904A1
209,100,20

Alínea b) Para a determinação dos resultados sem Imputação Racinna.

vamos

r Calcularo custo de produçãovariável dos produtosacabados:

r Calcularo preço de custo variável dos produtosacabados:
Calcular o resultado real.

Cálculo do Custo de Produção Variável dos Produtos Acabados

Antes do cálculo do custo de produção variável dos produtos acabados,iremos

calcular os encargos indirectos variáveis, conforme o mapa abaixoapresentado.

544

Criado com Scanner Pro

 |

545

Criado com Scanner Pro

 Mapa do Custo de Produção Variável dos Produtos Acabea
ados

Elementos Total
Matérias-primas
M1
M2 3.033
090
M3 5292597
MOD 21.37500
Total dos Encargos Directos 229AX0

Aprovisionamento 29.929,900

Fåbrica 1 382
509,15
Fabrica2 622.97025

Total dos Encargos Indirectos 494.26125

Custo Total deProdução 1.499.74125

31.429,641,25

Cálculo do Preço de Custo Variável

Mapa do Preço de Custo Variável

Elementos
Total
Custo Total de Produção
Custode Distribuição 31.429.641,25

Pre9o de Custo 415.458,75

31.845.100,00

Cálculo da Margem sobre o Custo Variável e posteriormente o cálculo00

resultado real

MSCV =CN - Preço de Custo Variável

546

Criado com Scanner Pro

 ado=MSCV - Custo Fixo
Resultado= MSCV.

Elementos Total
CIFRADENegóc 32.700.000,00

Preçode Custo 31.845.100,00

Wargemsobre Custo Variáve 854.900,00

EncargosFixos
-645.800,00
eais
ResuttadosReai 209.100,00

FsJuemado cálculo do resultad

do

Resultado Analítico + Cfni = Resultado Real com iP

Custo de Produção = CV+CFi

Ar

CFi= CFtx An

Ar -An)-Resultado Real
An
CFni = Di= CFi - CFt= CFt

oema acima apresentado mostra que o ponto de partidaéa existênciade

doistipos de encargos:

Encargos Variáveis(CV);
Encargos Fixos (CF).

547

Criado com Scanner Pro

 Encargos Variáveis são incorporados directamente nos

sem análise nem transformação.

Encargos Fixos são imputados nos custos, passando na
muliplicacao
CoeficientedeImputaçãoRacional(CIR) = ,onde
An
represenlaapana
imputada, e "An' a parte não imputada. A diferença das d
duasparteséiqua
Diferençade Imputação(Di). Isto é: Di = Ar - An

Suponhamos que a Ciftra de Negócio seja igual a 10.000,00; Cv = 6.0nn

CFt =3.000,00; CIR=0,7.O nosso esquema seráapresentadod-
forma:

CV+Custo de Produção=6000+2100- 10000 - 8100 = 190Ộ = Resit

CT CFi = CFtx CIR = 3.000x0,7=2100

CF-
+Di =CFi- CFt=2100- 3000= 900
Resultado Real=1900-900=10
00=10

Conclusão:

O Custo de Produção com IR é maior que o Custo de Produção semIR,isto

porque esse acrescenta no Custo de Produção a parte dos "CFT,utilizadosO

processo produtivo, ao passo que o Custo de Produção sem IR, nãolevaen

conta os encargos fixos na determinação do Custo de Produção.

2) Representação Gráfica

Função Custo Total sem IR, sabendo que:

S48

Criado com Scanner Pro

 CustoTotal = CV+ CF, e que:
CustoVaniável Total = CVuxQ
bsto Total = (CVu x Q) + CF
CVT
CustoVariável Unitário

cvT xQ + CF
CustoTotal =

teremos
QX,
Escrevendo

assim a função do Custo Total sem IR será:

CT=CVUX+ CF,
31.845.100 ,00X + 645.800,00
C 30.000
CT=1.061,503333X + 645.800,00

Gráficodo Custo Total sem IR

Custo
CT =645.800 + 1.061.503333X

65800

X (Actividade)

Assima função do Custo Total com IR será:

549

Criado com Scanner Pro

 r.31.45.100 .00X645.800.00 X
CTe 40.000
30.000

CT=1.061,503333X+16,145X
CT= 1077,648333X

SS0

Criado com Scanner Pro

 IR
do Custo
aráficodo Custo Total
Total com

CT=1077.648333X

CU

X (Actividade)

anresentação Gráfica dos dois Custos Totais com e sem IR

4
Custo
CT = 1077.648333X

CT= 645.800 +1.061.503333X

AS800

X(Actividade)
40.000

551

Criado com Scanner Pro

 ue as
Ponto de equilíbrio será igual ao ponto em que as duas
duas rectas se cru
cruzam,
ponto em que os Custos Totais come sem IR IR são
são iguais.
iguais Paraencontrar
esle
ponto, é preciso resolver as duas equações simultaneamen

645.800,00 + 1.061,5033X = 1.077,648X

645.800,00=(1.077,648- 1.061,5033)X
645.800,00 = 16,145X
645.800, 00
X= 16,145

X= 40.000

Após a representação gráfica, podemos concluir que:

Acada unidade do produto acabado que a Empresa duz , tem

1.061,503333X Kz do custo variável.

r A cada 100 Kz de venda que a Empresa realiza, tem0,313534A022

44037
Kz da margem sobre custo variável.

o O gráfico dos dois custos totais com e sem IR salienta que, atéain
atingji
o ponto de equilibrio, a empresa tem uma perda desub-actividade

que é dado pela diferença entre "CFi eo "CFt, a recta docustototl

(CT) com IRe inferior a recta do custo total sem IR; paraquantidades

superiores ao ponto de equilíbrio, a situação inverte-se, aEmpresa

passa a ter um ganho de sobreactividade, este ganho aumentaà
medida que aumenta a Actividade Real.

o Assim, podemos concluir que, se a Empresa quiser ter ganhode

sobreactividade, terá de produzir uma quantidade superior as40.00

unidades de produto acabado.

$52

Criado com Scanner Pro

 icacâo sobre os Custos Completos e a lmputação
Exercíciode Aplicaçio
Racional dos Custos Fixos

A amoresa Longo, Lda tabrica três tipos de produtos (P1, P2 e

4 Parte:AempresaLongo.
tinos de matérias-primas (A, B, Ce D). A produção real da
P3)eutiliza quai
smoresaéa seguinte: P1 P2 P3
Elementos
1500 2000 2500
Quantidadedas
unidadesproduzidas 190 195 190
ario
Preçode venda unitário

inte apresenta às compras relativas ásmatérias-primas.

Valor
Quantidades emn Kg Preço Unitário
Elementos 10,00
800
[Link] 20,00
1000
[Link] 30,00
500
M. Prima A 10,00
400
MPrimaD 15,00
[Link] B
800
30,00
1200
M. PrimaC
500 2| 0,00
M. Prima A
10,00
M Prima D
1000
10,00
[Link] 800
30,00
M. Prima B 1000
20.00
M. Prima A 500
10.00
M. Prima D 1500
25.00
M. Prima B 1200
32.00
M PrimaC 2000

esa emprega 50 trabalhadores aue trabalham 8 horas por dia e 26 dias

Quoinna-se que este trabalho limita - se a um mês de trabalho.

S53

Criado com Scanner Pro

 A composição do pessoal e os seus salários indivi
individuais estãoespelhas
no quadro a seguir:

Número Cargos
Saláios
1 Director geral (3)
50.000,00
2. Director Geral Adjunto para Administração e 40.000DA
Finanças ()
1. Director Geral Adjunto para produção (5)
45.000,00

Chefe de Departamento da Produção (6)

40.000,00
3. Chefe de Departamento de
Finanças e30.000,00
Planificação (")
3 Chefe de Secção de Finanças e de Planificação 20.0000n
8
2 Chefe de Secção dos Recursos Humanos (9)
22.000,00
? Os operários ganham 2,00 AKZ/Hora (10)

3 Custo Indirecto de Mão-de-obra que não faz parte dos Custos Directos deProducãoe ni
entram directamente nos Custos de Produção (ou Custo Industrial ou Custo deFatbricação)
das
Produtos Acabados. Eles devem ser analisados no Mapa de Repartição dos Custos
Indirectos
antes de serem imputados nos Custos de Produção dos Produtos Acabados.
4 Ver a nota n° 3 acima apresentada.

5 Custo de Mão-de-obra que faz parte dos Custos Directos de Produçäão e entram nosCustosde
Produção (ou Custo industrial ou Custo de Fabricação) dos Produtos Acabados.

6 Ver a nota n° 5 acima apresentada

7 Ver a nota n° 3 acima apresentada.

8 Ver a nota n° 3 acima apresentada

9 Ver a nota n°3 acima apresentada

10 Ver a nota n° 5 acima apresentada

554

Criado com Scanner Pro

 mnrta 11% ("") dos encargos sociais sobre o pessoal.
A empresa suporta 11% (11)
oncargos a empresa suporta mais os seguintes encargos
de A0.000,00 de outros encargos; 80.000,00 de consumíveis.
indirectos:trata-se de.
atbrias-primas é feita da seguinte forma: paraa Matéria-prima
Arepartiçâo
das maneira
uma mats convencional (12 para as Matérias-primas CeDa
A feita em função do modo indicado no mapa a eguir:
repartiçãoéfeita

P2 P3
P1
Elementos 1/4 2/4
1/4
Matérias-Primas A 1/3 1/3
1/3
Matérias–Primas B Em função das unidades produzidas por cadaproduto
Matérias
P- rimasC Em função de tipos de produtos produzidos pela empresa
Matérias– Primas D

A Mão-de-obra directa é repartida em função das unidades produzidas.

oncaraos indirectos incluindo os Consumiveis (1) sãorepartidosno Mapade

Repartiçãodos Encargos Indirectos a seguir:

Em principio, segundo a lei actual sobre o desconto para o Instituto Nacional deSegurança
SoCaapercentagem
1 a supotar pela empresa é de 8% do Saláio total. Para o nossoexercício

utlizanos11 % que é o total dos 3 e 8 % do INSS.

"Dtadoou repartido conforme dados ditados pelo Docente.

a-se que os Consumíveis são Custos Directos. Masconsiderandoa sua natureza e o
avel (ex. desperdicio, pregos de sapateiro, parafusos). para uma melhorrepartição,
seu
S0tratadosno Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos.

555

Criado com Scanner Pro

 Mapa de Repartição dos Encargos Indirectos

Centros Auxiliares Centros Principais

Elementos Administ Recursos Manutenç Aprovisio Fábrica
Oistrtb
ração Humanos namento
Consumíveis 20 10 10 20 30 10

D. c pessoal 20 20 10 20 10
20
|[Link] 10 10 20 30 10 20
Total da 1

Repartiçāo
Administração 20 10 30 20 20

R. Humano 40 20 20 20
Manutenção 50 40 10

Total da 2
Repartiçāo
Natureza da Kg M.P 1

Unidade de consumid [Link]

Obra as

Outras Informações:
Stock final de Matéria-prima é a seguinte:

A 200 Kg. B 500 Kg. 800 Kg e 250 Kg para amatérie

prima D
Stock final dos Produtos acabados é: 200 unidades de P1 e 100unidadesde

P2.

A empresa utiliza o método de Avaliação FIFo

Trabalho n°1:
1° Parte: Calcular o resultado analitico da empresa sem a imputaçãoracons

dos custos fixos.

$56

Criado com Scanner Pro

 ando as informaçöes acima apresentadas como reais, a
Parte:Considerando
dontar o sistema de imputação racional dos custos fixos cuja
anmpresapensa adoptar
evariáveis estáapresentadono mapaaseguir:
repartiçãoem fixo e

Custo Fixo Variável Custo Fixo

Elementos
100%
Consumiveis
70% 30%
Despesac/pessoal
30% 70%
Outros encargos

Asituaçãonormal da empresaé. seguinte:

fra de negócio de 1.500.000 AKZ
- Realizar uma cifra
Consumir 15.000 Kg de Matérias-primas:
halhar 10.000 HMOD (Horas de Mão de Obra Directas).

Trabalhon° 2:
Doterminaro resultado da empresa com a imputação racional dos Custos fixos.
.
Anossaempresapensou que a lmputação Racional dos Custos Fixoséomelhor
métodode previsão para o longo prazo. Se os custos directos(14) dos produtos
acabados e vendidos são considerados como variáveis e os custos

indirectos(15)como fixos.

Trabalho n° 3:
-Determinaro limiar de rentabilidade de cada produto em valor e em quantidade.

VIstodas Matérias-primas e da Mão-de-obra directa.

"Encargosdos Centros de Aprovisionamento e fábrica (no Mapa de Custo de Produção) e Custo

dedistibuição (no Mapa de Preço de Custo).

557

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO

Introdução
Este trabalho de CONTABILIDADE ANALITICA está dividido em trêe.
partes
nomeadamente: - Método do custeio completo;
- Método de imputaçāo racional, e por último,

- Método de custeio variável.

No primeiro método de resoluçāo do trabalho, como a natureza deunidado.

obra é Kg de Matéria-prima consumida, começamos a nossa Resoluçãocom

-1°-o inventário permanente das Matérias Primas,

- 2°- em segundo lugar terremos o mapa de repartiçāo das matérias -primas:
- 3°- terceiro o mapa de repartição dos encargos indirectos;

- 4°- em seguida mapa de Custo de Produção dos produtos;

- 5°- depois o inventário permanente dos produtos acabados;

-6°- e por último o mapa de resultado analítico.

Na segunda parte, o principio fundamental deste método é o centro deanälise

das actividades e em virtude deste pressuposto a resolução começounesle

mapa (mapa de repartição dos encargos indirecto) e de seguida deram-seos

passos habituais até à determinação e elaboração do resultado analíticocoma

Imputação Racional dos Custos Fixos.

A terceira e última parte consiste na determinação do limiar derentabilidadeem

valor e em quantidade apÓs a empresa pensar que o método deimputaçao

racional éo melhor. Em anexo temos o enunciado que nos proporcionouousep

que nos levou à elaboração desta prova.

Criado com Scanner Pro

 P PARTE- RESOLUÇAO.

A empresa ongo. da fabrica três tipos deprodutosdosquaisP1,P2 e

quatro tip0s de matéria-prima que são: MPA, MP B, MP
P3 e
MP Cepor
itimoaMPD.
A empresa Longo, Lda utiliz.
Longo, Lda utilizao metodo FIFO paraavaliaçãodostockdas
ite determinar as quantidades dasmatérias-primasconsumidas
MPquenos permite
fabrico dos diferentes produtos que ela fabrica. De facto,pretende-se
determinar as quantic
uantidades de Matérias-primas que cada um dos produtos
nsome para a sua produção
do assim, começaremos a explicar como foram obtido os inventários
permanentesdas
bne das matérias.
matérias-primas, que consistem no registo das entradas e
s Matérias-primas adquiridas e [Link] as
saída
Matérias-primas A, B, Ce D não apresentam Stock Inicial o total das entradas

ser 0 Somatório das suas respectivas compras.

A Matéria-prima A no seu inventário permanente apresenta um total de

a num valor monetário de AKZ43.000. Este total resulta dosomatóriodas

quat SUCessivas compras feitas para esta Matéria-prima, multiplicando as
Quantidades pelos seus respectivos preços unitários, sendo o Stock Inicial iqual

azero (Sl=0). Onde temos, 1 compra 800 unidades ao preço de AKZ10,00, 2ª

compra 500 unidades ao prego de AKZ30,00, 3ª compra 500 unidades ao preço
de AKZ20,00, e a última foi de 500 unidades de MP A ao preço de AKZ 20,00
igualmente. Sabendo que o stock final da MP A em causa foi de 200unidades,
o consumo em quantidade da Matéria-prima A obteve-se subtraindo o total de
Matéria-prima quea empresa tinha no início da suaactividadecomo stockfinal
registado. No caso concreto 2.300 Kg menos 200 Kg obtemos assim as
Materias-primas consumidas de A 2.100 Kg. Destasquantidadesconsumidas
0e acordo com o método FIFO (First in, First out), a primeiro a entrar na

npiesa Toram 800 Kg no valor de AKZ 8.000, em segundoconsumiram-se500

Agno valor de AKZ 15.000, em terceiro consumiram-se 500 Kg ao valordeAKZ
por uitimo 300 Kg ao preco unitário deAKZ20,00numvalortotalde
Sendo esta última corespondente à últimacompra. Nestecontextoo
AKZ6.000, O unidades está avaliado ao preço unitáio deAKZ20,00novalor
stockfinal
deAKZ 4.000.
559

Criado com Scanner Pro

 O inventário permanente da MP B, apresenta um total em quant
quantidadede
3.800 Kg no valor glotbal de AKZ 80.000. Terndo a informação de que
dequeo So
Final é de 500 Kg de Matéria-prima B, o consumo foi de 3.300 Kg, bese
Daseando.
se no método de inventariação a empresa consumiu em primeiro lugar
800Ko
no valor AKZ 12.000, depois 800 Kg no valor de AKZ 30.000 por ultimo7h
700K%
ao preço unitário de AKZ 25,00 e tendo um valor total de Matéria-nr
a-primą
consumida AKZ 67.500. O Stock Final foi de 500 Kg ao preço unitáriode
de AKZ

25,00 e um valor total de AKZ 12.500.

O inventário permanente da Matéria-prima C apresenta um total
en

quantidade de 4.200 Kg no valor de AKZ 120.000. O consumo deMatéria-ori

foi de 3.400 Kg obtidos subtraindo o total de Matéria-prima C emquanidade
4.200 pelo Stock Final de 800 Kg. Em virtude do método de inventariaci

primeiro foram consumidas 1.000 Kg no valor AKZ 20,000, a seguir 1.200Kon

valor de AKZ 36.000 e por último 1.200 ao preço de unitário de AKZ 3200m

valor total de AKZ 38.400. E o consumo das 3.400 unidades tem umvaloroa

de AKZ 94.400 e o Stock Final de 800 Kg ao preço de AKZ 32,00 no vabrde

AKZ 25.600.

Porém, para a Matéria -prima D, no cálculo do seu inventário

permanenle
foram usados os mesmos procedimentos relativamente as Matérias-primas
anteriores. Temos um total em quantidades de 2.900 Kg de Matéria-primaDno

valor de AKZ 29.000, o consumo foi de 2.650 Kg, no valor de AKZ26.500e0

Stock Final foi de 250 Kg ao preço unitário de AKZ 10.00 no valor totaldeAKZ
2.500.

Criado com Scanner Pro

 lnventário Permanente da Matéria-prima A

ENTRADA
SAIDA
Designaçā
PVu Valor
Pvu
800 10 8000 Valor
800
C1 500 30 15000 8000
C2
500 15000
500 20 10000c: 2100 500 10000
500 20 10000 300
CA 20 6000
total MP
consumid
2300 43000a 2100 39000
TOTAL
|Stock
Final 200 20 4000
|TOTAL 2300| 43000

Inventário Permanente da Matéria-prima B

SAIDA
ENTRADA

Designaçã Pvu Valor

PVu Valor
800 12000
800 15 12000
C1
8000
800 ...
800 10 8000 30000
C 1000
1000
30 30000):3300 2517500
700
1200| 25 30000|
C4 TotalMP 67500
3300
3800
80000: 25 12500
TOTAL 500
SF 80000
TOTAL

561

Criado com Scanner Pro

 Inventário Permanente da Matéria-prima o

ENTRADA
SAIDA
Designaçā
PVu Valor Pvu
1000 20 20000 1000
C1 UI....*..**.

1200 30 36000 C: 3400 1200|..

c2
C3 2000 32 64000 1200|
32
Total RAS
TOTAL 4200 120000| MP Ĉ: 3400
SF 800 GAAS,
32
TOTAL

Inventário Permanente da Matéria-prima D

ENTRADA
SAIDA
Designaçã
PVu Valor Pvu
|Valor
C1 400 10 4000 400| ......,.
400

C2 1000 10 10000C:2650 1000

100
C3 1500 10 15000 1250| 10 1250
Total
TOTAL 2900 29000|MP Ĉ: 2650 26500

SF 250| 10 250
|TOTAL 2900 290

Após a determinação do inventário permanente das matérias-primas,segues

o Mapa de Repartição das Matérias-primas consumidas juntamente On
Com a

repartição do custo da Mão-de-Obra Directa aos respectivosprodutos i,P2e

P3 de modo a obtermos o custo directo total relativo aos trêsprodutoS.

S62

Criado com Scanner Pro

 os encargos directos estän
akeactos estão directamente ligados ao custodosprodutos.

Traduz-senasoma Custo das Matérias-primas e do custodaMão-de-obra.

hra resulta da soma do custodosoperários,
correspondente
Ocustoda mão-de-obra
o do onerários, das horas de trabalho por dias, dosdias úteis
Àmultplicaçãodo N°de
detrabalho por mês da taxa salarial por operáño e pelocustodoschefes
ução.
igadosàproduçå
Assit sendo, eis os cálculos das Horas de MOD e Custo daMOD

HMOD=(N° Operários
ne + N° Chat
Chefes da Produção) x8 horas ldia x 26dias/mês
HMOD 8112
HMOD=(37+2) x 8 x 26 =

e
CustodaMOD= Custo de Operários +Chefes da Producăo
Custo da MOD = (37"8°26°2,00) + (45000 +40000) = 15392+85000

CMOD=100.392
50000 + (40000 x 2) +(30000 x 3) + (20000 x 3) + (22000 x 2)
CMOind
Custo Mão-de-obra Indirecta = 324.000
A amoresa suporta 11% dos encargos SOciais sobre o pessoal. Neste
ara além do custo de mão-de-obra suportado pela empresa a estes
contexto,para além
MOD e Custo MO Indirecta) serão adicionados 11%dosseusvaloresque
(Custo
correspondemaos encargos sociais. Então:
Custo MOD TOTAL=Custo MOD + Custo MOD x 11% [Link]

Custo MOD TOTAL= 100392 + (100392 x 11%)=100392+11043,12

Custo MOD TOTAL= 111.435, 12

Arepartição das Matérias-primas em quantidade e em valorforamfeitas

segundoo quadro a seguir:

563

Criado com Scanner Pro

 Mapa de Repartição das Matérias-primas emQuantidade

Elementos P1 P2 P3

Matérias - Primas A 1/4 1/4

24
Matérias - Primas B 1/3 1/3
3
Matérias - Primas C Em função das unidades produzidas porcadaa
prs
Matérias- Primas D Em funçāo de tipos de produtos produzoos

Demonstração da repartição das Matérias-Primas consumidas

TQ= 2.100"1/4=525 Q=2.100*1/4=525 Q=2.100"1/4= 525

MP A V=39.000*1/4= 9.750 TV=39.0001/4= 9.750 V=39.000"1/4: 975

TQ=3.3001/3=1.100 Q=3.3001/3=1.100 Q-3.300"1/3=11

MP BV=67.5001/3=22.500 V=67.5001/3=22.500 TV=67.500"13-250

Q=3.400*1500/6000=850 Q=3.400°2000/6000=1.133.33 Q=34002500

600-1
MP
CV=94.4001500/6000=23.600V=94.400*2/6=31.466,352 V=94.4002560=39 3

Q=2.650*1/3=883,333 Q=2.650*1/3=883.33 Q=2.650"13=888 3

MP D V=26.500*1/3=8.833,33 V=26.5001/3=8.833,3 V=26.500"13=9 8i83

O Custo de MOD foi repartido em função das unidadesproduzidas

acordo com a informação dada no enunciado, onde primeiro sedeterminoua

produção global dos três tipos de produtos e se obteve 6.000 unidats

correspondentes ao somatório das 1.500 unidades, 2000 unidades e 250

unidades de P1, P2 e P3 respectivamente. Depois determinaram-sS

percentagens dos produtos sobre a produção global que resulta dadivisãotas

unidades produzidas de cada produto pela produção global. Deseguida,paa

repartir o Custo MOD pelos produtos, multiplica-se o Custo MOD totalpes

percentagens dos respectivos produtos. Este procedimento também seelecta

para a repartição da HMOD.

S64

Criado com Scanner Pro

 565

Criado com Scanner Pro

 Os encargos indirectos são aqueles que não estão ligados directate
produção. Um dos componentes indispensável é o custo de mão-de

indirecta (despesa com pessoal que não participa directamente na prod

produ,
que se refere à remuneração do director geral (1), director geral adunt.

administração e finanças (2), chefe de secção de finanças e deplanificac

e chefe de secção de R.H (2). Mas para além destes encargos, a emore
Oresy

suporta outros encargos indirectos, como outros encargos de AKZ40 0m.

consumíveis AKZ 80.000.

Eis o cálculo do custo de mão-de-obra indirecta (despesa compessoa)

Custo MO Indirecta = Director Geral + DG Adjunto paraAdministrackoa

Finanças + Chefes de Departamento de Finanças e Planificação +Chefef

Secção de Finanças e de Planificação +Chefe de Secção dos Reouse

HumanoS.

Custo MO indirecta = 50000 + (40000 x 2) +(30000 x 3) + (20000 x3)+

(22000 x 2) = 324.000

Em virtude dos encargos sociais de 11% suportados pelaempresaque

afecta o custo de mão-de-obra, igualmente estes serão adicionados de11%

dos seus encargos. Entäo: Custo de Mäão-de-obra Indirecta TOTAL =Custode

Mão-de-obra indirecta + (Custo de MO indirecta x 11%)=324000+32400"11

Custo da Mão-de-obra Indirecta TOTAL = 359.640

A repartição primária no Mapa de Repartição dos Encargos Indrectisé

feita multiplicando os montantes dos encargos indirectos, tais como,despes

com pessoal, outros encargos e consumíveis pelas chaves de repartiçãodos

Centros Auxiliares e Centros Principais. A seguir é feita a repartiçãosecundáia

onde o Centro de Administração repartiu o total de 1° repartição umavezq#

não recebe nada na 2° repartição, aos centros de R.H, Manutenção e as

Centros Principais AKZ 91.928. O centro de Recursos Humanos repatuAKZ

102.313,6 que resulta do total da 1ª repartição mais o que ele recebeuna2

repartição, pelos outros centros, excepto o de Administração. Eocentrode

manutençäão repartiu apenas pelos centros principais AKZ 102.082,24queéo

total da1 repartição mais o que ele recebeu na 2ª repartição.

S66

Criado com Scanner Pro

 .o dlemos o total da 2° repartição dos centros principais, sendo
Aseguircalculemoso
iliares nulo. Como a Natureza da Unidade de Obra (base
ins Centros auxiliares nulo.
oncargos dos Centros de Analise) do centroAprovisionamento
ototaldosCentros
epartiçãodos encar consumidas, o nůmero da U.O consequentemente é o
den
irias-Primas consumidas (11.450 Kg) e para a fábrica temos
#KgMatérias-Primas
1atóriodas Matérias-Pri
AJO U.O é 8.112. O Custo da Unidade de Obra (CUO) foi obtido
MMODpeloqueoN°
9aU.oé8
repartição pelo N° de U.0 dos respectivos centros. Para o
dividindoototalda
oL icão O n°U.O Corresponde a cifra de negócio (CN), que só é

centrode dist durante a elaboração do Mapa Resumo do Resultado

nalmente obtic

Analitico.

567

Criado com Scanner Pro

 Mapa da Determinação das Unidades de Obra do CentroDiet

istribug
Produtos Quantidades Cifra
fabricados e Acabadas e de Negocio
Vendidos (1) Vendidas (2) Pvu (3) (4)=2*3 Nat.U.o\N°a
P 1300 190 (5)
247000
P2 1900 195
370500
P3 2500 190
475000
TOTAL 5700
1092500

É importante salientar que o Custo da Unidade de Obra (C u

bra (C. U. O)doCentote
Aprovisionamento representa o custo unitário que a emprese
que consome um (1) Kg de Matérias-Primas. E para o empresa
centro desuportasemore
centro daFâbricatraduz.
se no custo unitário suportado pela empresa a cada HMOD gasta(o
ou emprega ou utilizada). Esta informação é muito importante nsumida
importante principa
para a elaboração do Mapa de Repartiçao dôs Encargos Indirectos. asen
Seguir.

Criado com Scanner Pro

8

Criado com Scanner Pro

O custo de produção consiste no somatório entre o custo directo e

indirecto. Assim, o custo de Matérias-Primas e o custo de Mão de Obrer

representam o custo directo, isto é, no mapa do custo de produção,

Ds
relativa a Matérias-Primas e a da Mão de Obra Directa foram transterid:
endiaso,
transcritas do mapa de repartição das Matérias-Primas consumidas eda
da
de-obra Directa.

A seguir temos o custo indirecto constituído pelo custo que veio dos Cer

Principais de Aprovisionamento e da Fábrica. O valor total da 2 repartica.,

centro de aprovisionamento é repartido pelos produtos P1, P2 e P3.

• Multiplicamos o C.U.O pelo Kg de Matéria-Prima consumida porP1.

• Multiplicamos o C.U.O pelo kg de Matéria-Prima consumida porP2

• Multiplicamos o C.U.0 pelo kg de Matéria-Prima consumida porP3.

A repartição do custo da fábrica para os três tipos de produtos foi fetate

seguinte forma: multiplicamos o C.U.O (Centro Fabrica) pelas HMODgastastr

P1, P2 e por P3 respectivamente.

Desta forma obteve-seo custo indirecto de cada produtosomando-s

custo de Aprovisionamento como custo da Fábrica de cada produto.

Depois calculou-se o Custo Total de Produção somando o custođredt

e custo indirecto de cada produto e consequentemente o custo unitáio đ

produção de cada produto produzido que resulta da seguinte fórmula:

Custo unitário de Produção

custo total de Produção) / (Quantidade Produzidas

570

Criado com Scanner Pro

Criado com Scanner Pro
 Após a elaboração do mapa do custo de produção, segue-se

inventário permanente dos produtos acabados vendidos, que tencomo ob

principal o cálculo das quantidades vendidas e o custo de produçåo dostros

acabados vendidos. A determinação destas quantidades vai permitircale

Cifra de Negócio.

Todavia, para P1 o stock inicial é nulo, a sua produção foi de 1

1s0
unidades ao custo unitário de AKZ 124,5493072 num valor total de

186.823,9608 que corresponde o custo total de produção. O stock final dePr

de 200 unidades na qual 1.300 unidades correspondem as quantidas

vendidas. Estas quantidades (1.300) foram vendidas ao custo unitáno

fabricação de AKZ 124,5493072 num custo total de produção de Ho

161.914,099. Quer dizer 1300 unidades vendidas x 124,5493072

161.914,099.
Para P2 o stock inicial é igualmente nulo, tendo sido produzidas 2.000unidade

de P2 e o stock final foi de 100 unidades. As quantidades vendidasresutame

diferença entre as unidades produzidas e o stock final:

Quantidades Vendidas

Quantidades em Stock Inicial

4

Quantidades Produzidas

Quantidades em Stock Final.

As quantidades vendidas foram de 1.900 unidades ao custounitáno

110,4353596em que o custo total foi de AKZ 209.827,1832.

Finalmente, para P3 o stock inicial e o stock final såo zero,enta

quantidadesproduzidas de P3 foram todas vendidas:

S72

Criado com Scanner Pro

 Quantldades Vendidas

Stock Inicial
+

Produção do Periodo

Stock Final

0 + 2.500- 0= 2.500unidades

EOaustode produção destas unidades produzidas é de AKZ 73.796.

Criado com Scanner Pro

 Inventário permanente do Produto Acabada
abado Vendid
P1
Entrada
Quantidade Custo unitário Montante
Quantidade Custounta
Total Vendida uritats
|Designação Produzida deProdução deP
1.500*124,5493072|186.823,9608
Produção 1300|124,5499

SF:200|124,549307:)
1.500| 186.823,9608 1.500 3224%
TOTAL

Inventário permanente do Produto Acabado Vendi lo P2

|Entrada
Sa
Custo Custo
Quantidade unitário de Montante Quantidade unitáriode
Designação Produzida Produção Total Vendida
Produçăo
2.000110,4353596|220.870,7191 1.900|110,4353596|209
Produção

Stock
Final: 100110,4353596 11n

|TOTAL 2.000 |220.870,7191| 2.000| 208T

Inventárlo permanente do Produto Acabado Vendido P3

Entrada Saida
Custo

unitário

|Quantidade Custo unitário Montante Quantidade de Moc

Designação Produzida de Produção Total Vendida Produçăo Te

27379:
Produção 2.500*109,5184372|273.796,093 2.500

SF: 0
27373
TOTAL 2.500| |273.796,093| 2.500

S74

Criado com Scanner Pro

 do resultado
omaparesumodor analitico, sem imputação racional, é o último
do trabalho e está constituido por 11 [Link] entanto
destaprimeira parte
So da elaboração destes mapas, em quetemos:
seque-seaexplicaçaậo
esponde aos produtos produzidos pela empresa das
A 1° cOluna corres
A 2°
.P1.P2e P3. A 28 coluna
coluna são as quantidades vendidas de cada produto e

quais inventário permanente dos produtos acabadosvendidos, A

foramextraidas do inventár
de aos preços de vendas unitários dadosporcadaproduto.
3coluna
corresponde
da multiplicação da 2° coluna (quantidades vendidas) pela
A 4 coluna resulta da mul
de venda) obtendo assim a coluna relativo à Cifra de Negócio
g9coluna(preço de ven
luna obtêm-se a partir do mapa de repartição dos encargos
CN). A 5 coluna obtêm
.luna corresponde a Natureza da Unidade de Obra. A 6ª
cneentada pelo Número de Unidades de Obra do centro de

coluna oa Cifra de Negócio (4° coluna)pela Natureza

nistribuiçãoque foi obtida dividindo a Cifr:
de de Obra (5 coluna). Dep0is de obtermos o Número de Unidades
tante daUnida morta-se este para o mapa de repartição dos encargosindirectona
deObra transporta-se este para
a0 Número de Unidades de Obra do Centro deDistribuiçã[Link]
inharelativa ao Nümero de Unidades
2118 Unidade de Obra dividindo o total da 2° repartiçăo
seguidacalcula-se o Custo da
peloNúmero de Unidades de Obra.
Custo da UnidadedeObra
3,535:1

70,71 Repartição / Número deUnidades deObra

Total da 2
Continuando, a 7° coluna corresponde ao Custo daUnidadedeObra

se extrai do mapa de repartição dos encargosindirectosparaeste. A 8

coluna,
que multiplica-se a 6 coluna pela 7ª coluna e obtêm-seacolunarelativaao
Custode Distribuição por cada produto. A 9ª coluna traduz-se na colunaCusto

de Produção (ou de Fabricação ou Industrial) dos Produtos Acabados e

Vendidos, preencher-se-á extraindo-se do inventário permanentedos produtos
ontata
acabados.A 10 coluna soma-se a 8 colunacoma 9°colunaeobtêm-seassim
Tota
OPreço de Custo dos Produtos Acabados e Vendidos porcadaproduto.A
79
"coluna e última subtraiu-se a 4ª coluna (Cifra deNegocio)pela 10°(Preço
Resultado Analitico sem ImputaçãoRacionalde

deCusto) tendo desta feita o

cada produto.

575

Criado com Scanner Pro

 8

576

Criado com Scanner Pro

 IP PARTE -RESOLUÇÃO
Asegunda parte dest
doste trabalho consiste em determinaroResultadoAnaliticoda
empresacom o Método
Método da Imputação Racional dos CustosFixos. Narealidade.
não existe uma rande diferença entre o Método de Custeio Completo

imeira parte e o Método de ImputaçãoRacional. A única

diferençaé que os encargo
Aue os encargos tixos Sao repartidos e imputados nos custos dos
ProdutosConforme a actividade. O Metodo de Imputação Raconal (IR)permite-
nos incoporar nos custos dos produtos produzidos a proporção de encargos
fxoS realmente realizados em relaçao a um determinado nível deactividade.
almente realizados
o oincipal fundamento do Mėtodo de ImputaçãoRacional(IR)pratica-se
no noad
de Centro de Análise antes da repartiçãosecundá[Link]
sn imputados aos custos, multplicando os coeficientes de imputacãoracionais
(CIR)pelos Custos fixos dos centros.

Coeficiente de Imputação Racional (CIR)

Actividade Real Actividade Normal (ou Capacidadeinstalada)

Custos Fixos imputados nos Custos CFi

Custos Fixos Totais x CIR

rotenio, devemos conhecer os CIR's dos centros auxiliares e principais. Com

sfeito, primeiro vamos determinar os CIR's dos centros principais segundo a
info çao da situação normal da empresa em relação àrealidadedesta.
A situação normal da empresa é a seguinte:

neaizar uma cifra de negócio de AKZ 1.500.000

2. Consumir 1.500 Kg de Matéria-prima
3. Trabalhar 10.000 HMOD

Assim temos:

577

Criado com Scanner Pro

 CIR para o centro de distribuiçāo:
Citra de Negóco Reaizado no periodo (CN Real 1 255
Ctra de Negócio Normal (Programado) = 1500 000

Actovicae Real (A) 1.092500-CR =0"K0133 3

CIR =
Actovcade Nomal (An) 1S00000

CIR parao centro da fábrica

HMOD Rea 8112 H
HMOD Normal = 10000 H

Atvdade RealAr) &I12

CR 08112
Actvidade Norrail 10.000

-CIR para o Centro de aprovisionamento

Kg de Maténas Primas Consumidas Feente (real) = 11450 KG

Kg Maténas-primas Consumo Normal = 1500 KG

CIR - Actvidade ReailAr)_143007633333

Actvidade Normal 10.500

Tendo os CIRS dos centros prpais vanos deteminar os CRs dosCarts

Auxoliaresde acordo com o c.3iro abaixo a seguir.
Os CIRS đos centros audliares resultam do somatörio doprodte

chaves de repariçặo s centros (tais como,aprovisionament

R
manutençāo) pelasres dos CIRS

Demonstação io Cálulo do CIR dos Centros Auliares a partirdasCras

da 2* Repartição
Certros Auxiares Certros Dnpas
Administaçā Manutençà Aprovisionament
antos RH Fatnca Dsrtus
CIR 2 D,7633533$9
3mnistraça 20
10% 30% 20% 29
Recurso
Humano 20% 20%

Manutenção 50%

S78

Criado com Scanner Pro

 vamos calcular o CIR
Primeiro vamos ro CIR de manutençãoporqueparaobtermoso CIRde
Administraçãoee [Link]
R.Hé necessáno conhece-lo(18

oCIRdo Centro
centro de Manutenção resulta do somatório doprodutodaschaves
inäo da linha de Manutençaão pelos CIR'S de :
fábricae distribuição. lsto é: sionamento,

CIR(Man) = 50% +CIR (aprovisionamento)+40%%*CIR (Fab)+10%*CIR(Distib.)

CIR(Man) Osxo,763333333+0,4X0,8112+0,1x 0,728333333
cIR(Ma o331666666 + 0,32448+0,072833333→ cIR(Man)
=0,77897999
sntro Recursos Humanos (R.H) sera igual ao somatório do produto
CIR do
da 2a
das chaves da 28 repartição da linha de R.H pelos CIR's de manutenção,
aprovisionamento,
oonto. fábrica
fábrica e distribuição respectivamente. Algebricamente

teremos:
RH)= 40%*CIR (Man) + (20% * CIR de Aprov) + (20% CIR de Fabrica) +

(20%*CIRde Distribuição)
IR(R. H) = 0,4 X 0,778979999 + 0,2 x 0,763333333 + 0,2 x 0,8112 + 0.2
x 0,728333333
CIR(R. H) = 0,311591999 +0,152666666 +0,16224+0,145666666

CIR(R.H) =0,772165331
o CIR de Administração será igual ao somatório doprodutodaschaves

da 2² repartição da linha de administração pelos CIR's deRecursosHumanos,

Manutenção, Aprovisionamento, Fábrica e Distribuição respectivamente.

Matematicamente teremos:

CIR(Adm) = 0,2 x 0,772 165331+ 0,1 x 0,778979999+0,3 x0,763333333+

0,2 X 0,8112 + 0,2 x 0,728333333

iR(Aam) =0,154433066 + 0,077897999+0,228999999+0,16224+

0,145666666

Ver o Ponto4.3.3. deste Capitulo VIe.

579

Criado com Scanner Pro

 CIR(Adm) = 0,76923773

Neste mapa, tendo os CIR's dos centros, vamos elabore

borar
dos encargos indirectos aplicando o Método da Imputaak. omapader

Fixos (IR). Raci dos

Entretanto, os centros têm CIR's diferentes. Isto significa n.
actividade dos centros não é o mesmo para todos. o
para todos. O que imolir
imputação racional deve ser feita no mapa dos encare mplica
argosindirecto redir
parte fixa e feita centro por centro.

Contudo, a elaboração do Mapa de Repartição dos

terá os seguintes passos: ncargosindirer

• 10 Passo: Introdução dos encargos indirectoe

tosCoNsumives
despesa com pessoal e outros encargos) nos centre
segun
repartição em fixo e variável apresentado no quadroaseguir

Elementos Custos Fixos

Parte de
Totais Pata's
Custos Fixos
Custost
Variáveis
Consumiveis
1000% 100%
Despesas com o Pessoal 100 %
70%
OutrosEncargos lIndirectos
100 % 30 %
70

Isto é: a totalidade dos encargos consumíveis será variável; adespesaom

pessoal AKZ 359.640, de que 70% é custo fixo variável (AKZ359.46007=

AKZ 251.748 e AKZ107.892 custo fixo resultando da diferença entreocustota

eo custo fixo variável); em relação aos outros encargos AKZ40.000,AKL
ZB
(70 % * 40.000) săo custos fixos e AKZ 12.000 são custo fixovariáveis(30
40.000).

• 2° Passo: Consiste na realização da primeirareparuçaoa

aplicandi

as chaves de repartição aos encargos fixos e

Consequentementeadeterminaçãodototaldalreparugau
• 3° Passo: Aplicação dos CIR's de cada centro por baixo

encargos fixos de cada centro a fim de obter

obter o custo fxoQo

580

Criado com Scanner Pro

 imputação racional (CFi = CFt * CIR) em seguida segue-se a
do montante
inscrição do montante dos
dos custos fixOs Com imputação na coluna

dos encargos variáveis.

4o Passo: Determinação do custo fixo com imputaçãoracional total
Ei total = CV + CFi) de cada centro de actividade.
ass realizar a segunda repartição multiplicando o CFi total
59
oda centro de analise mais o que se recebeu nesta 2a
que receberam. Neste caso, a
repartiç para aqueles
Administração repartiu AKZ 86.302,3844; os Recursos Humanos
moiram AKZ 95.634,23218 (Akz 78.373,76correspondernteao
total mais Akz 17.260,4769 recebido na 2ª repartição): a
Manutenção repartiu Akz 95.225,59 (sendo este resultante Akz
A8 341.659 relativos ao CFi total mais os que elerecebeunesta 2
reparticāo). E calculou-se o total de 2° repartição de cada centro

principal, tais como, aprovisionamento, fábrica edistribuicão.

6° Passo: Inscreve-seoN°U.O com base na naturezadeunidade

. de obra de cada respectivo CentroAnálise.

7° Passo: Calculou-se o Custo da Unidadede Obra(C.U.O)

•
MaoaceRepartição dos Encargos Indiretos (Prte Fixae Variável) com a aplicação da Imputação Racional dos Custos
Fixos

S8!

Criado com Scanner Pro

 TE 2

Criado com Scanner Pro

 ADÓSa elaboração do Mapa
acão do Mar de repartição dos encargos indirectos, segue-se o

sto de
Mapado custo de produção, o inventário permanente dosprodutosacabadosvendidos
2 resumo do resultado
esultado analiticr
analitico com imputação racional (IR). Quanto a estes
eo0 mapa
nẬoseremos repetitivos relativamente as explicações das suas elaborações porque na
oisa que procedimentos usados no método deCusteioCompleto.
aalidadeé a mesma coisa
Mapado Custo de Produção após a Imputação Racional dosCustOsFixos
TOTAL P1
P2
P3
Q V Q
750013358,333|64683,33|3641,667 |72549,694450,01190166,98
nas-Primas1145

Ede-Obra 8112|111435,1| 202827858,78| 2703,97337144,673380,02746431,67

338835,1| 92542,11 109694,4 136598,7

CstoDirecto |54397,22
amento11450 185463,5 58986,56 72079,87
8112135875,9 33968,98 45291,52 |56615,42

321339,4 88366,2 104278,1 |128695,3|

stoIndirecto

DsoTotalde

ugão apósa

utação
180908,3 213972,4 265293,9|
660174,5
oonal

xoUnitáriode
ão apósa
açào
106,9862 106,1176-
onal 120,6055

583

Criado com Scanner Pro

 Inventário Permanente do Produto cabadoP1
Entrada Saida
Custo Custo
unitário de Ouantidade unitário
de
Designação Q Produção Montante Vendida
Produçáo
Produção 1500 120,6055408180.908,31 1300120,6055408Wott

|SF: 200
120,6055A08
|1500 180.908,31| 1500
TOTAL
59:
Inventário Permanente do Produto Acabad, P2
ENTRADA
SAIDA
Custo Custo
unitário de
Quantidade unitário de
Designação Q Produção Montante Vendida
Produção Wo
Produção 2.000 106,9862178 213.972,44
1.900 106,9862178237

SF: 100 106,9862178

TOTAL 2.000 213.972,44 2.000
|213

584

Criado com Scanner Pro

 laventário Permanente do Produto Acabado P3

Entrada Saída
Custo Custo
unitário de Quantidade unitário de
Produção Montante Vendida Produção Montante
Designaçấo 2.500 106,1175776| 265.293,94 2.500 ..****.* 265.293,94

Produção
SF: 0 0,00

265.293,94 2.500| 265.293,94

2.500
TOTAL

Criado com Scanner Pro

.
Criado com Scanner Pro
 Resultado sem a Imputação Racional

Lnutacão Racional + Diferença de Imputação Racional

Resultadocom Imputa

Diferença de Imputação Racional

sem Imputação Racional - Resultado com Imputação

Resultado.
Racional

S87

Criado com Scanner Pro

 IP PARTE-RESOLUÇÃO
A terceira parte do nosso trabalho consiste na aplicação do mé

Custeio Variável e a determinação do Limiar de Rentabilidade. Este

apenas considera os custos variáveis para a sua análise e no fim into

custos fixos. Esta situação é para permitir determinar a Margem deContri

de cada produto nos Resultados Globais da empresa e leva-nos àdetermits

do Ponto Crítico ou Limiar de Rentabilidade, ponto a partir do qual aemer

errs
Começa a ter lucro.
Esta aplicação do limiar de rentabilidade incidirá sobre a segundahan.

do nosso trabalho, um método que a nossa empresa pensa ser o melhormệt.

de previsão para o longo prazo. Porque existe uma necessidade desaberme

com as vendas dos produtos, qual é o ponto a partir do qual a empresacoeza

a ter lucros.
Sabendo que os Custos Directos dos produtos acabados evendidoss
Considerados como Custo Variável, quer dizer que, primeiro, devemoscalojg
o Custo Variável unitário de cada produto (CVu) e este multiplica-sepel

unidades vendidas; assim obtém-se facilmente o Custo Variável

correspondene
aos Produtos Acabados e Vendidos. Iremos calcular apenas o CustoVariávete

P1 e P2 porque para P3 não é necessário uma vez que todas asunidadesous

produzimos foram vendidas. Não temos quantidades produzidas queficaram

en

stock. Neste caso, para P1 e P2 o Custo Variável foi obtido da seguintefoma

Demostração do Cálculo do Custo Variável para oP1eoP2

Para P1 Para P2

Custo Variável Total 92.542,11333 109.694,3539

Custo Variável Unitário

Cvu Cvu

Custo Variável Total I

Quantidades Vendidas 92.542,113 / 1300 109.694,354 |2000

Custo Variável Unitáio é igual 61,69474222 54,84717695

Para o P1: CV (produto acabado e vendido) = cvu * QuantidadesVendids

61,69474222 1.300 = 80.203,16

588

Criado com Scanner Pro

 cnduto acabado e vendido) = cvu * Quantidades Vendidas
ParaoP2:CV (p 1.900 =
54,84717695 104.209,64-

3o do custo fixo dos produtos P1, P2 e P3.

Determinaçãodo custo
indirectos considerados como custo fixo, então teremos:
Sendoos custos

Custos Fixos = CUSTO INDIRECTO

CE= Custo dos Centros Aprovisionamento + Fabrica + Distribuicão
CE = 54.397,21825 + 33.968,9796+228.589,69425
ParaP1 CF
Custos Fixos= 116.955,8921
Para21 CE=58.986,56168+45.291,51988+42.884,54138
Custos Fixos = 147.162,6229

ap3 CF =72.079,87229 + 56.615,41892+54.980,18125

Custos Fixos = 183.675,4725

Mapa do Limiar de Rentabilidade

P2 P3
Elementos P1
1900 2500
Produtos Acabados 1300
Vendidos (Q) 475.000
370.500
Cifrade Negocio Anual 247.000
104.209,64 136.598,65
Custo Variável 80.203,16
0,2812676 0,28757611
a= CV/ CN 0,32470917
0,7187324 0,71242389
a' 1a 0,67529083
147.162,62 183.675,47
CustoFixoS 116.955,89
257.817,68
204.753,00
LR(V)= CFla' 173.193.37
1357 unidades
1050 unidades
LR(Q)=LR (V)I Pvu 912 unidades

S89

Criado com Scanner Pro

 APRESENTAÇAO GRAFICA do LIMIAR DE RENTABILI
P3. ABILIDADEDEP1,Po.
1. PARA P1:

CUSTO
Y1=0,67529X

CF
Y2=CF=116.956

CN
173.193,00

MSCV=CF
CN-CV=CF Fazendo: CN = X e Sabendo que
a= CVICN
X- ax=CF
X. (1-a) =CF CV =[Link]

a'X =CF
0,67529X = CF

S90

Criado com Scanner Pro

 2. PARA P2:

CUSTO

Y1=0,7187324x

CF Y2=CF=147.162,62

CN
204.753,00

MSCV=CF

CN- V=CF
X-Ax =CF
X. (1-a) =CF
Sabendo que o CF = 147162,62
aX =0,7187324X

$91

Criado com Scanner Pro

 3. PARA P3:

cUsto

Y1=0,71242389 X

CF Y2=CF=183.675,47

257.817,68 CN

MSCV = CF +CN-CV=CF
X-aX=CF →X. (1-a) =CF

a'X=CF

0, 71242389X=183.675, 45

592

Criado com Scanner Pro

 CONCLUÇÃO

do
ApÓs elaboração no trabalho, aplicando o método de custeiocompletoe

ométodode imputaçāo racional, constatamos que em relação a P1 o resultado

globalfoi de 54.115,48 e 61.623,10respectivamente,paraP2temos114.217,19
bara P3
e124.341,64,e para P3 141.648,08 e 154.725.87.

Emsuma, usando o método de imputação racional é mais vantajoso para a

noresa porque os resultados globais
s resultados olo dosprodutosP1,P2e P3sãomaiores
emrelação aos resultados
resultados alo
globais dos mesmos produtos no método de custeio
ne facto. concordamos em relação a afirmação da empresa aue diz
Complet
amétodo de imputação racional é o melhor método.
que
Em relação ao método de custeio variàvel ou seja do limiar derentabilidade.
concluímos que, para a empresa obter lucro, segundo o método de Imputacão
nal terá de produzir acima de 912 unidades de P1, para P2 acima de 1.050

unidadese acima 1.357 de P3

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULO IX

CUSTO MARGINAL

I Noção do Custo Marginal

1.1. DEFINIÇÃO
O Custo Marginal é o Custo que acrescentamos ao nosso Custo normal

habitual quando aumentamos as quantidades habitualmenteproduzidas.

Exemplo na Segunda-feira produzimos 1500 unidades de um tipo deproout,

custo foi de Akz.20.000. Se na Terça feira produzimos 2500unidades

des

suportamos um custo de Akz. 30.000; neste caso temos um custoadiconal.

custo marginal provocado pelo aumento das quantidades produzidas quen

de 1500 unidade para 2500 unidades.

Assim temos um aumento de quantidades produzidas (2500 -1500:

unidades) que provocou um aumento de Custo igual a (30.000--20.00=t0
Houve aumento de 10.000 na Terça-feira provocado peloaumen

quantidades de 1500 para 2500. Tudo que é aumentado éMARGINALA

temos as Quantidades marginais (Qmgl), Custo Marginal (Cmgl).
O Custo Marginal é o crescimento do Custo Total resultante daproduçặođta

unidade suplementar; ou ainda, o custo marginal é o custo da últimaunidg

produzida e vendida. Este custo pode ser determinado sobre a últimaséi

conjunto de produtos) produzida.

Por outro lado este custo pode ser definido como sendo um custo
econónik:

oportunidade. Porque ele é o custo duma encomenda ou de uma sériesuplerve

que deve ser realizada. Ele é construído a partir do Custeio Vaniável.

O Custo marginal é também utilizado para a elaboração de custosprevisoas

novos produtos que serão produzidos com a extensão da capacidadedeprod.

Empresa

1 No contexto da Contabilidade Analítica, a palavra unidade é consideradacomosendoum 8

produto, uma série de produtos, um conjunto de produtos..

594

Criado com Scanner Pro

 OcustoMarginalpode também ser definido como sendoadiferençaentreosencargos
necessários
arentes necessár
produçāo dum produto com os (encargos) que são
necessánios
à mesma produção aumentada ou diminuida de uma unidade. O
CustoMarginal contém
antém o crescimento dos encargosSuplementaresresultantesda
wttmaunidade considerada.

Fstasdefinições levam
levam:a pensar que o Custo Marginal não é um Custootbservadoem
Contabilidade,masne ele
ele é
é um Custo estimado. Porque ele é determinadoanalisando
cn0s correntes
asencargos correntes e
eaa sua elasticidade (des
encargos) em função do volume da
produção.

Cujp Custo Marginal (Cm) = Custo duma unidadeadicionalproduzida

ima apresentada confirma que o Custo Marginal é um CustoEconömico

Era
he responder à pergunta do tipo: pode-se aceitar uma encomenda
suplementarao preço oferecido pelo Cliente?
000

00).

das
Custo Marginal (Cm)total
Sim

Custo da Terça Feira - Custo daSegundaFeira

ma
30.000 - 20.000 = 10.000

Ao lado deste Custo Marginal temos as QuantidadesMarginais

de

2
Quantidades Marginais

Quantidade da Terça Feira Quantidade daSegundaFeira

da
2500 unidades 1500 unidades =1000unidades

595

Criado com Scanner Pro

 Tendo o Custo Marginal Total e as Quantidades MarginaisTotaispod
Dde-se
calcularo Custo Marginal Unitário.

Custo Marginal Unitário

Custo Marginal Total / Quantidade Marginal Total

10.000 1000 = 10

1.2 Exemplo n1
Uma empresa é especializada na fabricação de um tipo de produto A cuja fabrica
faz-se em série (num grupo) de 200 produtos acabados.
Em condições normais, a capacidade instalada é de 400 unidades mensais,ouse
duas séries.
Além desta produção, a empresa pode, recorrendo a outros factores deproduçao
produzir até 1000 unidades.
Para produzir mais de 1000 unidades, ela deve suportar os novos custos deestutzs
ou seja os novos investimentos.

A previsão de encargos é a seguinte:

Quadro n°1
Produçāo 200 400 600 800 1000 1200 1400

Encargos Fixos 250.000 250.000| 250.000 250.000 250.000 350.000 350.000 3500

Encargo Variáveis 200.000 400.000 600.000 800.000 1000.000 1200.000 1400.000 18000
Custototal 450.000 650.000 850.000 1.050.000 1.250.000 1.550.000 1.750.000 19810

Com este quadro pode-se determinaro custo marginal que foi definido como
sendoa
custo duma unidade adicional produzida. Trata-se do crescimento dosencargos#

produção da última unidade. Neste exemplo, a unidade é representada pelasériee

200 produtos. Quer dizer que em cada periodo a produção aumenta de200prodts

2 Aqui, trata-se de aumento da mão de obra suplementar pagando horas extras para poderrespetar3

compromissos assumidos para com os clientes, para a nova produção suplementar.

596

Criado com Scanner Pro

 QUADRON°2
PRODUÇAO
200
450000
400 6
o00
650000 1000
Tota
200000 850.000T 1080 0001250 000 1200
200000 1400 1000
CustoAargina Total 200000 1550000
1000 200O00 1750000
Custo
MMgna Unitario 1000 300000 196000
200 1000 100
2000
oacaseMarginais 1500 200000
200
200 1000 1000
200 200 200
200: 000
Cmt =1.000
200
Ces Qm
querdizer que o Custo Marai
Isto oCusto Marginal Unitário é obtidodividindopor200(tamanhoda
série)o custo marginal total obtido.

ista matemática, como obter o customarginalunitário?

tnrecisodeterminar a seguinte relacão:

Primeiro: determina-se o Custo Marginal fazendo a diferença entre o CustosTotal da

de 400 unidades menos o Custo Total da Produção de 200 unidades. A
Aiferençaé de: 650.000– 450.000 = 200.000

Cmt (no ponto de 400) > 650.000 450.000 = 200.000

0s 200.000 representam o Custo Total Marginal para uma produção que transitou de
200 para 400 unidades ou que transitou da primeira séries de 200 para a segunda

série de 400.

Esta situação pode ser repetida para a produção de 600 unidades que é a terceira

série.

850.000 650.000 = 200.000

Cmt(no ponto de 600)

Esteexemplo pode ser repetido. Verifica-se que o Custo Marginal Total (Cm)ésempre

igual à 200.000.

597

Criado com Scanner Pro

Segundo, (para obter o (C um Custo Marginal Unitário deve-se dividr o
Marginal Total (C mt) pelas quantidades que aumentaram. Quer dizer, dividr ocam

Total Marginal pela produção suplementar.

No exemplo acima apresentado, o aumento de quantidades é igual a [Link]

erdzg
a produção aumenta sempre com um nível superior de 200 unidades.

Assim sendo, para determinar o Custo Marginal Unitário (Cmu ), deve-se dividi:

no ponto de 400 unidades produzidas, divide-se os 200.000pelas e

unidades que são suplementares.

no ponto de 600 unidades produzidas, divide-se os 200.000pelas r
unidades suplementares.
Estas duas situações apresentadas mostram que o (C mt ) sendo omesmo:

produção marginal ou suplementar sendo a mesma, pode-se dizerque:

-Enquanto não se modificar o aumento suplementar daprodução,fcand,

ele a 200 unidades ou uma série de 200 unidades, e enquanto oCust

Marginal Total (Cm) sendo 200.000, o Custo Marginal Unitário(Cm),q#j

a relação entre o Custo Marginal Total sobreo aumento dasQuantidade
o C mu Será sempre, como ele é acima apresentado no Quadro n°2,igd

a 1000;

Quando existir uma modificação nos encargos da estrutura, oCust

Marginal Unitário modifica-se também. E por isso que o C umquandoa

produção atingiu 1200 unidade e que os encargos da estruturapassarz

de 1.250.000 a 1.550.000, automaticamente o Custo MarginalUnitäiN

seguiu a modificação.

-E de notar que esta modificação é apenas provisória. Porque,

enquant
os encargos seguiremo ritmo antigo de 200.000, o C mụSerásempe?

mesmo conforme apresentado no Quadro n° 2.

Custo Marginal Total Custo Marginal Total

Cmarginal unitario
Quantidade s suplementa res Quantidade s Marginais

S98

Criado com Scanner Pro

 os pode-se
estas definições, apresentar uma formulação geral que permite
Com oCustoMargi
Marginal Total (Cmt) e o Custo Marginal Unitário (Cmu)da seguinte
determ
maneira: Custo Marginal Total = Variação doCusto Total
CT2 CT1

Custo Marginal Unitário =usto MarginalTotal

Variação de Quantidade

permitem apresentar o quadro a seguir onde temos

Estasdefinições permitem
.Osmesesde trabalho:
mês;
.Quantidades Produzidas em cada
a de Venda Unitário fixado pelo mercado;
de Negócio queéa multiplicaçãodasQuantidades
ProduzidaspeloPreçode
-A Citra
Venda Unitário;
ote Variável Total obtido multiplicando o Custo Variável Unitáio que é 200 pelas

QuantidadesProduzidas em cada mês:

Custo Total Fixo (no nosso exemplo variam em cada mês). Em princípio, a curto
ora70 estes custos fixos são fixos qualquer que seja a produção e variam quando

houveruma necessidade em modificar a estrutura da empresa:

.Custo Total que é a soma dos Custos Variáveis com os Custos Fixos CT = CV+CF:
-CustoMarginal Total que é a diferença entre o Custo Total de Fevereiro, porexemplo,

menoso Custo Total de Janeiro. Cmg = CT2 - CT1

-Custo Marginal Unitário é a relação que existe entre o Custo Marginal total sobre
asQuantidades Marginais, ou ainda ele é igual a Variaçāão do Custo total sobre

a Variação das Quantidades;

Usto Total Médio é igual a relação entre o Custo Total de cada mês sobre as

QuantidadesProduzidas em cada mês;

Global é a diferença entre a Cifra de Negócio e o CustoTotal;
-Resu
ao Unitário é a relacão entre o ResultadoGlobalsobreasQuantidades

Produzidas.

599

Criado com Scanner Pro

 8

600

Criado com Scanner Pro

 Matemática do Custo Marginal
1.4. Apresent
latemática pode ser teita definindo os seguinteselementos:
Aapres
resentação Matemática pode
(Cmt)
- Custo Marginal Total
-Quantidadesprevistas (a)
olacão entre o Custo Marginal Total com as quantidadesprevistas
Existe uma rela
que é a seguinte:
Cmarginaltotal =f (q)

lacão acima apresentada mostra que o Custo Marginal Total é funcão das
ontidades produzidas. Isto quer dizer que uma variação de quantidades
Qu
eanlica directamente uma variação do Custo Marginal Total. Assim sendo,
Custo Marginal Unitário =C mu

A Cmt / Aq

Custo Marginal Total

Variação de Quantidade

Variação do Custo Total

Variação das Quantidade s Produzidas

Estaequação está apresentada sob hipótesede que o f (q)écontinuo.

Aq tende para zero(Aq-→0) ;
Se a Variação de Q representada por
a relação ACmt /Aq tem como limite f(g) que éa derivadadafunção f(q).
ESta apresentação permite dizer que o Custo Marginal pode ser

nterpretado como sendo a derivada da função Custo Total.

601

Criado com Scanner Pro

 Para iniciar o nosso estudo, conforme os dados do mapa n°1 acima
aresent
podemos elaborar o mapa da Variação do Custo Variável Total:

Sénes 200 400 600 800 1000 1200 1400 1600

Cw=1000 CV 1200000 400000 600000 B00000 1000000 1200000 1400000 160000
CVmg total 200000 200000 200000 200000 200000| 200000 20000
Omg 200 200 200 200 200 200 00
Cvmgu 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000

Para melhor analisar a composição do Custo Marginal calcula-se emprimeiro

k
èiroua
Custo Total Variável segundo o Mapa acima apresentado. Este mapamostan.
Custo Marginal Unitário que é de 1000 é igual ao Cvmu (Custo VariávelMan
Unitário) que é também igual a 1000. Isto é apenas diferente da sérieonde

modificação do Custo da Estrutura (ou do Custo Fixo).

1.5. Composição do Custo Marginal

O Custo Marginal foi definido como sendo o custo duma unidade (oudumasetsx

unidades) suplementares produzida pela Empresa. O suplemento consisteaofac

que existe uma produção principal programada pela Empresa. Estaprodução

adir
vem de um cliente que, em principio, não estava programada e queexigeondte

diferentes das que já existem. Por outro lado, considerando umaprodução

adice
a Empresa terá um aumento dos encargos variáveis suplementares,vendoqa:

encargos de estrutura são fixos no curto prazo.

O custo marginal compreende os encargos variáveis suplementares
resulade

crescimento da produção. Apenas se modificam os encargos variáveis.

Porque

curto prazo, OS encargos fixos (CF) são constantes qualquer que seja aachitat

No entanto, este Custo Marginal que é apenas composto pelosencargos

vaia

acrescido dos custos de estrutura (ou Custo Fixo) quando existiruma

modifcazž

encargos de estrutura (ou Custo Fixo).

Exemplo

O Custo Marginal quando a produção passou de 1000 a 1200unidadesmodikks

com o aumento dos encargos da estrutura. Assim, temos o seguinteQuadra.

602

Criado com Scanner Pro

 no 3 Exemplo tirado do Quadro n 2
Quadron°3 Exem
1000 unidades 1200unidades
Produçâo 1.250.000 1.550.000
Custo Total 200.000
CustoMarginalTotal
300.000()
1000 1500
CustoMarginal Unitário

que o Custo Marginal Total passou de 200.000 a 300.000. Esta

Estequadro confima
eosultante da modificação dos encargos deestrutura.
de 1400, voltamos ao custo marginal inicial que é igual à 200.000.
Apartirda produção de 1400. vols

auLando a produção aumenta, o Custo Marginal apenas é composto

aráveis. Esta situação persiste até que a capacidade (estrutura)
dos encargos variáveis. Esta
instaladafique saturada.

Pode-seassim dizer que:

Custo Marginal Unitário = Cmu = Custo Variável Unitário = Cv.

A fórmula acima apresentada apernas é verdadeira quando não existe nenhuma

modificaçãodos encargos fixos.

Seexistir uma modificação dos encargos fixos, o Custo Marginal será composto pelos
encargosvariáveis e pelos encargos fixos. Sublinha-se no entanto que o aumento dos
encargos de estrutura apenas é feito sobre a última unidade. Quer dizer sobre a

Unidade Marginal.
Assimsendo pode-se escrever o seguinte:

USTOMarginal Total = Cmgt = 1.550.000 - 1.250.000 =300.000

QUantidadeMarginal = Qmg = 1.200 - 1.000 = 200

300.000
CustoMarginal Unitáirio = Cmgu = =1.500
200

603

Criado com Scanner Pro

 Custo Marginal Unitário

Custo Variável Unitário + Custo Fixo adicional por unidade

dademarginal

Deve sublinhar-se que estes encargos variáveis podem ser directos

ariáveis podem
exemplo: Matérias-primas, MOD; ou lndirecto como Manutencão e
COmo
eenercia
No que diz respeito aos encargos fixOs, trata-se de Amort:
suplementar, vencimento do Chefe da Produção para do ipamet,
Uma acvdane
suplementar.

Isto quer dizer que se o CF adicional porrunidadeé igual à zero. OCm s

Séries 200 400 600 800 1000 1200

Cu=2000 400000| 800000 1200000 1400
1600000
CF 2000000 2400000 2800000320
500000 500000 900000 900000 900000 600000
CT=CV+CF 900000 1300000 2100000 600000 6XX
2500000| 2900000 3000000 3400009350
|Cmt 400000 800000 400000 400000
Qm 200 200 100000 400000 4009
200 200
| Cmu
2000
200 200
4000 2000 2000 500 2000
-

Este mapa confirma que o Custo Marginal Unitário Cmu num ponto a éigual2
Custo Variável unitário (CVu) adicionado do Custo Fixo adicional porunidade
das
quantidades marginais.

No quadro da pagina 600 por exemplo, o Custo Fixo é igual ao Custo FixoMarginal,querdze
(CF2-CF1) ou Custo Fixo do mês de Maio menos o Custo Fixo do mês de [Link]
a Quantidade Marginal é a diferença entre as Quantidades do mês de Maio aQuantigaoeoo
de do mes

de Abril. No entanto, quando o Custo Fixo Marginal é iqual a Zero (CFAdicional=0j0

Marginal Unitário (Cmgu) é igual ao Custo Variável Unitário (CVu). Exemplo:Uso
Unitáio do mês de Maio é igual a:

C Maio = CVu + CF marinal

[Link] -= CVu+ maio - CF abril = 200 4280.000-200.00
Q maio - Q abril s000-400

604

Criado com Scanner Pro

 Ade 600, o Custo Unitário Marginal (Cmu)é igual:
Qverdizer: Na
900.000-500.000-= 2.000 +
400..000
-= 2.000 + 2.000 = 4.000
C CY +00.000200 200

o situacão da Série 1200 será a eguinte:

Nestecaso, a situacâo 300.000
600.000 = 2.000 -1.500 = 500
200
+ 200
=C
aumentos ou diminuições podem-se justificar com a
ográficodo Cm é hoizontal.
ras
odificaçãodas estruturas os dados acima analisados. Trata-se da Série
Ass temos o seguinte gráfico para os dados

600e da Série 1200.

C 4Q00

Série 1200
2000

C.
Série 600

C 500

1.6.Fórmula para a determinação do Custo Marginal a um

Assim,a fórmula geral para a determinação do Custo Marginal Unitário C

pontoa ou Série a é igual:

CFta -CFta -1 ouCmus=CV, +- Qas

-CE
Cmu a = CVu +
ma

Sendo:

Ca séie em análise ou presente exemplo 1200.

a1: a série anterior exemplo 1000.

605

Criado com Scanner Pro

CFta: CF da série a exemplo para a série 120 é igual a 600.000.

CFta-1: CF da série anterior exemplo para a série 1000 é igual a900 e

Cmua: Custo marginal unitário da série a exemplo 1200.

2. Apresentação gráfica do Custo Marginal

2.1 Expressão Matemática do Custo Marginal

Além da apresentaçāão feita no ponto 1.3. deste trabalho, o CustoMarginal-,

explicado da seguinte maneira:

C designa o Custo Total

Qy designa as quantidades produzidas no periodo "t.
Estes elementos permitem apresentar o seguinte:
Q(ne1) Corresponde ao Custo Total do mesmo período Ct(ne),

o Custo Marginal da última unidade (n+1) é dada pela seguinterelação:

Cm(n+1) = C(n+1) C (n)

Esta fórmula explica que o Custo marginal é calculadocomparandooCsb :

futuro como Custo do Ano presente.

Exemplo
Os custos duma Empresa Industrial são os seguintes:
O Custo Variável Unitário para uma produção inferior a 1800 unidadeéiguala:

partir de 1800 unidades, o Custo Variável passa a ser 75, considerandoquet

um adicional de encargos directos ocasionados pelo aumento deproduçặ.Ta

dos encargos de admissão do pessoal que deve trabalhar comhorasextas

AEmpresa suporta encargos de estrutura que se elevam a 35.000paraumapt

inferior a 1500 unidades. A partir desta produção, os encargosfixospassama

ãofxais
Lembramos que a Empresa, se bem que as suas quantidades sa0

unidades, ela trabalha em séries de 300 unidades. Quer dizerquandoeia po

606

Criado com Scanner Pro

 ela tem uma série. Produzindo 900 unidades, ela produziu 3 séries
unidades,
observandoque a 1 Série é nula

Cetesdados permitem apresentar o Mapa Previsional dos Custos da Empresa.

Mapa Previsional dos Custos da Empresa
N° de N° de Custos Custos Fixos Custo Total Custo Marginal CustoMarginal
Senen
Produtos por Produto Variáveis (CV + CF) Total duma Unitário
Série fabricados Serie

(1 (2) (3) (4) (5) (6 (7) 8= (7/2)

1
35000 35000
2 00 |300 21000 |35000 56000 |21000 70

3 300 600 42000 35000 77000 21000 70

4 300 900 63000 35000 98000 21000 70

300 1200 84000 |35000 119000 |21000 70

6 300 1500 105000 45000 150000 |31000 103,333

1300 1800 135000 45000 180000 |30000 100
A 00 2100 157500 45000 202500 |22500 75
300 12400 180000 45000 225000 |22500 75

300 |2700 202500 45000 247500 22500 75

Obs: - (3) =a P' acumulada sabendo que a 1* Série é nula.

- (4) A 4ª coluna = (3) x 70 para a produção inferior a 1800 unidades, quer dizer

para a produção até à 6° série. Mas, a partir da 7° Série o Cvu = 75.

- (8) =

No ponto Série 3 = CVu CF, - CF:_0+S - 370 +0=70

2, -0. 300

Paramelhor apreciar este cálculos, damos outro exemplo.

607

Criado com Scanner Pro

 Mapa Previsional dos Custos da Empresa
Sérien N° de N° de Custos Custos FIxos Custo Total Custo
Marginal
Cusoi
Produtos por Produto Variáveis (CV + CF) total duma
Unteo
Serie fabricados Serie

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

0 0 20.000 20.000

23 250
250
250
500
10.000
20.000
20.000
20.000
30.000
40.000
10000
10000 40

250 750 30.000 20.000 50.000 10.000

250 1000 40.000 20.000 60..000 10 000 40

250 1250 100.000 20.000 B0000 20.000 80

250 1500 60.000 30.000 90.000 10.000

250 1750 70.000 30.000 100. 10000
250 2000 80.000 30.000 110.000 10.000

10 250 2250 90.000 30.000 120. 10.000

Obs: A diferença dos dois últimos custos é devido ao aumento (anárquico)dosos

variáveis.

Com a mesma maneira de calcular o Custo Marginal Unitário, pode-seenconta;

situação seguinte sem que haja erro de raciocinio. Porque o CustoMarginalUni
da sexta e sétima série são diferentes das outras a seguir, quando deveriamserigua

com os três penúltimos Custos Marginais Unitários. Estas diferenças são

devidas
variações dos Cvu e dos CFt respectivamente.

Com efeito, em muitos espíritos, a formulação matemática é responsável porure

aplicação demasiado simplista da noção de derivada. Em principio, estanoçãoés

para representar matematicamente a evolução dos Custos e dosRendimerts

marginais. Mas, impõem-se precauções.

Parte-se do quociente de diferenças finitas que se exprime deste modo:

Ay f(x+ Ax)- fx)

Ax Ax

608

Criado com Scanner Pro

 limite para definir a derivada como sendo: o quociente de diferenças
E
passa-Seaoo acréscimo de X tende para
quando
Portanto, a derivada de uma função y (x) é representada da seguinte

maneira:

y'=f(x)=Dx. y=Dx.f(x) = ()
d: ddx

f(x+ Ax) - f(x)

Ay lim Ax o
0 Ax
= lim Ax Ax

rada transforma-se da representaçầo curvilinea em representação linear,

esta
tomandoa tangente
y'= f(«) = lim Ax Ay tg a
Ax

da tangente trigonométrica do ångulo a resultante da tangente à curva com

(Trata-

oeixo dos x.)

Emresumo,Pierre Lauzel () chamou a atenção para o facto de que quando se explica

oCusto Marginal pela derivada de uma função, conviria examinar atentamente qual é

aforma da mesma função.

Separtir da função linear clássica paraa construção do gráfico do Ponto Critico: Y =
aX +b, não é certamente necessário empregar a derivada para mostrar que o Custo
Marginalse identifica com o Custo Variável Médio. Isto pode se verificar-se em certos
casosquando se divide (no mapa anterior) as colunas (4)/(3) obtém-se o valor igual a

70que é o Custo Marginal Unitário duma Série().

'Pière AUZ Comptabilité Analytique et Gestion, éditionSirey, Paris,France

Sta obsevação, certos autores afimam que na maioria dos casos, as funções lineares
Sebemexistir esta observação, certos
grau estâo perfeitamente adaptadas para este tipo de estudos.

609

Criado com Scanner Pro

Os Mapas acima apresentados permitem concluir o seguinte:
Quando a produção é nula, o Custo Fixo constitui o Total
de
encargos
Suportados pela Empresa.
Em certas séries (3 à 5) o Custo Marginal é apenas constituitn

encargos Variáveis, a capacidade produtiva estando inferior aq pelos

implica uma modificação do montante dos encargos que

fixos Ouainda po
argos fixOs.
ode
se dizer que a estrutura não foi modificada.
A passagem da Série 5 à Série 6 implica aumento dos encar
encargosfixos.o
Custo Marginal é naquele momento composto pelos encargos fiyoe.
epelos
encargos variáveis adicionais.
- A produção da oitava Série implica uma modificação do Custe
Vaiável
Unitário motivado pela admissão do pess0al suplementar que trabalhe
lhouas
horas extras. O Custo Marginal aumentou pelo mesmo motivo.

Observação:

Estes mapas mostram que existem três fases na determinação doCuste

sto
Marginal Unitário.

A Primeira fase é antes da modificação da estrutura. Neste campo, os

custos são baixos, porque a estrutura utilizada é antiga. Esta fase é a

dos rendimentos crescentes.

A segunda fase é aquela da modificaçāo da estrutura. Neste campo, os

custos säão muito elevados. Porque a estrutura introduzida é nova. Esta

situação vai continuar até chegar noutro período onde se exige-se

modificar a estrutura.

610

Criado com Scanner Pro

 do Gusto Marginal com o Custo Médio
22
Comparaçãodo
nmero limitado de séries nåo considera apenas o custo da
ato Médio para um número
OCustc
ombém o (custo) de todas as sériesprecedentes.
série imeira série é igual ao seu Custo marginal(incduindotodos os
itbina médio daprimeirasérie

encargosfixos). uir será superior ao custo marginal pelo facto de que osencargos
customédio á segu
sobre todas as séries produzidas, quando o custo
fixos.
dae
sarginalnâo tem os encargos
marginal diminui o custo médio diminui igualmente. Esta situação ė
Enquantoo custo
nor um lado dos encargos fixos se repartirem sobre o maior número de
produtos como por outro lado o custo variável da ültima série ser menoselevadoque

odasprecedentes
Ouandoo séries começa a aumentar, o Custo Médiocontinua a descer pelo
Custo Marginal
eso do custo da ultima série que ser menor em relação ao Custo
factodo (inércia) peso do custo
ecedente no cálculo da média ponderada.
no ponto mais baixoda curva do
Observa-seque as duas curvas encontram-s

ustomédio.
u tro lado. pode-se dizer que o Custo Médio é o resultado da relaçāo que existe

entreo Custo Total e as Quantidades produzidas. Assim sendo,

CustoTotalMédio=CTM= 9 ouCTM=

Apósa determinação deste Custo Total Médio, a preocupação é de estudar as

condiçõesem que o Custo Total Médio pode estar noMinimo.

Umadas condições é que a sua derivada seja igual a zero.

611

Criado com Scanner Pro

 Aderivadado Custo Total médio é igual a ():

(CTM)' =
4

Esta derivada anula-se

(CTM)'= 0
se

f()= ou(CT) T
Ou

Cmg = CTM

Neste ponto o Custo Total Médio /CTM) está no seumini

Sabemos que f(q) é o Cmg e f(9) éoCM

Isto significa que o Custo Marginal é igual ao Custo Médio

Cmg
iCT

CTM

Quantidades

Esta funçăoé do ti

612

Criado com Scanner Pro

 aráfico explica O seguinte:
Estegrá
Emprimeiro lugar, ele conf
mor ele confirma que o Custo Médio daprimeiraparte dográfico
ao Custo Marginal (encargos fixosincluidos).
éigual
Custos da estrutura, o custo médio seguinte será superior ao
Custo Marginal.

Cucto Marginal desce, o Custo Total Médio desceigualmente. A

raz desta
o descida
descida ééaa la
larga repartiçáo dosencargosfixosnumgrandenúmero

de produtos.
Quando Custo Marginal começa a subir, o Custo Total Médio continua a sua

descida.
Haverá um momento em que a estrutura será mantida, o Custo Total Médio
começará, ale
ele também,
também, a
a suhie
subir. Neste caso, a modificação dos encargos

-ie unitários não serå mais Compensada pela repartição dos encargos
sobre tudo quando se trata de grandes quantidades.
fixos,
lsnuele momento as duas curvas (Custo Marginal e do Custo Médio Total)
o ponto de cruzamento é chamado ÓPTIMO DE
cruzam-se.
DRODUTIVIDADE, porque naquele ponto o custo total médio é mais baixo. lsto

implica que o Lucro Unitário seja elevado.

613

Criado com Scanner Pro

 Cmg

CTM

OT

O ponto do encontro das duas curvas Cm (Custo Marginal) e o Cim(Custo

é o ÖPTIMO TÉCNICO. Neste ponto o Custo Total Médio se encontra n talMeót
encontra noseumini
O custo marginal passa necessariamente ao Optimo Técnico. [Link]
a-se doponto
onoe
o Custo Marginal aumenta com o aumento dos Custos Variáveis.

Quando a capacidade de produção da empresa é saturada e que aemoresa

recete
uma encomenda suplementar, ela pode satisfazer esta última, recorrendo:
do hors
extra. As horas extra vão aumentar 0s cUstos variáveis, 0S rendimentos vãotorma
ornando
se decrescentes. Neste ponto o Custo Marginal tende a cruzar-se com oCustoTrts
Médio. Neste caso o aumento de custo é feito apenas com os CustosVariáveis

Mas, se acontece que mesmo com horas extra não é possível resolver oUresponde
ao pedido, neste caso é necessário um investimento. Este último vai gera
amortizações que são consideradas Custos Fixos.

614

Criado com Scanner Pro

 Cmg

Quant

Ele Custo Marginal) mostra que não se aumenta obrigatoriamente os lucros da

empre quando o montante das vendas ou a cifra denegó[Link]

Re são
dizerque não sãc todos os aumentos das vendas queaumentamos resultados
daempresa. A part
nartir de um certo nivel de vendas o custo marginal é crescente
e desenvolvendo a actividade da empresa implica reduzir o resultado.
Existeuma situação opt
.ma situação optimal, um nivel de actividade a atingir que maximiza o
aue não pode ser ultrapassado. E por isto que na concorrência pura
ofoita. o volume de actividade deve ser fixado de tal forma que o Custo
Marginalseja igual ao Preço de Venda Unitário.

Custo Cng
CTM
OE
- PVu

OP
oT

B Actividade
A P

615

Criado com Scanner Pro

 2.3. As Duas possibilidades para a determinação do Öptimo Técnico:
Existem duas possibilidades para a determinação do Optimo Técnico.
Primeira:
O ponto de partida é a própria definição de Öptimo Técni
cnico
corresponde ao Custo Total Médio mais baixo.
Ele obtém-se também derivando a função de Custo MédioTob
otal
igualando o resultado obtido a zero.

Segunda:
Partindo do resultado: o Optimo Técnico é caracterizado peloseauinte
resultado:
CustoMarginal (Cm) = Custo MédioTotal (CTM)
Esta relação permite encontrar o Optimo Técnico em quantidade oU em
Valor.

Conclusão:
• Enquanto o Cm for inferior ao Ctm, as unidades suplementares custammenos
caro, que os precedentes. Isto tem como resultado a redução docusto
médio.
• Quando o Cm é superior ao Ctm, as unidades suplementares custammais

caro que os precedentes. Tem como consequência a subida do customédio.

Cmg = CTM Quando o Custo Total Médio está no mínimo

616

Criado com Scanner Pro

 al e óptimo Económico
24Custo
Marginale6
bo nível de produção pela qual a empresa obtém o seu resultado
oOptimo
Económicoéo ni
C Raulet.
(C. Goujet, C. Raulet, C. Raulet 1997). Nesta situação, devem ser
MAXIMAL (C. ates elementos que tèm uma relação na determinação dos
analisados os seguintes
[Link]-se de:
Ct.
OCusto Total
Preço de Venda Unitário Pvu

Quantidades produzidas
resultado (r) é a diferença entre a cifra de negócio ou Receita Total
Na
CNOu R) e o Custo Total (C...
estes elementos são Tunção das quantidades produzidas. Assim sendo.

elespode ser apresentados da seguinte maneira:

CustoTotal em função das quantidades Cu(9)
-Cifrade Negócio ou Receita Total (CN ou Re) em função das quantidades R(g)
.Resultadoem função das quantidades r(q)

Entreestas três funções existem as seguintes relacões:

R(q) = Ri(g) –Cu(g)
Duer dizer, o resultado total é igual a diferença entre a Receita Total e o Custo Total.

Sahe-se que o resultado r(q) está no máximo quando a sua derivada é igual a zero.

Isto quer dizer que

R'(q) = (Ri(q) -C{a)}
Estasituacão pode ser apresentada da seguinte maneira:

R'(g) =0 quando R{g) – C{q) = 0 implica R'(a) =C.(9)

Aderivada do resuitado é igual a zero quando esta relação apresentada no quadro de
cima for igual a zero.

Sabe-seque:

R{q)é a derivada da Receita Total e

C+(a) é a derivada de Custo Total.
Estesdois elementos permitem dizer que o
R(a) = 0quando R'(g) -C'(q) =0 implica R(g) = C'(q)
Querdizer
que quando a Receita Marginal é igual ao Custo Marginal, naquełe ponto,
tmpresa encontra-se no Öptimo Económico.

617

Criado com Scanner Pro

 Assim sendo, o Öptimo Económico significaque
Receita Marginal = Custo Marginal aRla)=Cia

Esta situação pode ser apresentada duma outra forma. a sabe.

aber:
Em primeiro lugar, é necessário definir a Receita Total e o Cus
a Total e o CustoTotalpara.
Proveito.
paracheg
Re(g) = Pvu x q (Receita é igual ao produto do
produto do preço unita
quantidades). unitári
Cilg) = CV(g) + F (Custo Total é igual à Soma dos encars.
encargos Fixos). Neste caso, os encargos variáv yataves
aveisdependem
quantidades produzidas. Os encargos Fixos são
independentes das quantidades. (a Curtopraz,

r(g) = Ri(q) - Ci(q) = Pvu xq- CV(g)- F

2.4.1 Receita Marginal

A receita marginal é o suplemento da cifra de negócio procurada pela útis.

a uridasg
produzida e vendida. Ela pode ser interpretada como a derivada da fun.
Negócio. Cita

A Rmg é diferente do preço de venda. Ela (Rmg ) é igual ao preço de vendadae

daútiną
unidade diminuída da redução de preço das unidades precedentes.

r(q) = R(g)- C{q) =(Pvu x q)'-(CV(g) +FY

r(q) = Pvu - CV(a)
r(q) =0 quando Pvu = CV'(q)
Sabe-se que
CV(q) = Cmg
Assim
Rmg Cmg

Sabe-se que
Rmg =Pvu
Isto implica que
Rmg =Cmg = Pvu

618

Criado com Scanner Pro

 siderando que a Receita
Receita Marginal é igual ao Custo Marginal também igual ao
Preçode Venda Unitári
laitário, pode-se dizer que o encontro das CurvasRmgeCmęChama-
se Óptimo Económico,oo Como o Custo Total Médio está no Minimo,(quer dizer
muito baixO em relação
acão aos outros níveis do mesmo CustoMédio),nesteponto
oProveito Total está no máximo.

Cmg
CTM
OE

PVu
OP

A B Actividade

Este aráfico permite determinar a zona de lucro entre os pontos A e B. Nesteintervalo

o Preço de Venda é superior ao Custo Médio.- Isto significa que no ÓPTIMO de

Produtividade (op) o Lucro Unitário está no máximo.

A situação acima apresentada mostra que o Optimo Económico pode seratingidoda

seguinte maneira:
-partindo pela definição do Optimo Económico que correspondeaoProveitoTotal

máximo.
Dasta derivar a funcão do Resultado Total em relação àsquantidadeseigualaro

resultado a zero.

619

Criado com Scanner Pro

 2.4.2 Receita Marginal e Preço de Venda Constante
O encontro do Custo Marginal e do Custo Total Médico
o Öptin
o ponto onde o Custo Médio é reduzido. Quando se trata Técnico.
do Prov P
naquele ponto, obtém-se o Öptimo de Produtividade. Porque é
geltoouap
resultado unitário realizado é mais elevado. Isto sign
Isto significa que
naquele ponto está no Máximo. A partir daquele ponto. to 0resu
ponto, toda areduçãodeTed
implica automaticamente uma redução de Resultado Glohal
todo o aumento de produção implica um aumento do Proveito Global
esImcomotartt

No entanto, salienta-se que enquantoo Custo Marginal forinferic aoPreço

Urity
de Venda, o Lucro vai sempre crescer, até chegar ao cruzamento
Marginal eo Preço de Venda Unitário. Além daquele cruzamento pode.e.
ertteo
- O Custo Marginal é superior ao Preço de Venda Jnitá[Link]-seobsever

Uma diminuição do Proveito, considerando que cada unidade

produzida custa mais do que ela rende.
aictr
O resultado r(g) é a diferença entre a Cifra de Negócio R(g) e o Custo Ta
Resultado:
r (q) = R(9)- f(q) Totalf(g

A função r(g) admite um máximo quando a sua derivada é igual à zero

Quer dizer:
r(a) = R'(q) -f(a) = 0
→ Receitamarginal R(g) = f(9) isto significa que no ptimo Económicotemos:

Receita marginal = Custo Marginal

óptimo Económico

Sabe-se que a derivada da Receita total =Rmg.

No Optimo Económico temos: Rmg =Cmg

Estasituaçãoimplica que o Resuitado está no máximo.

620

Criado com Scanner Pro

 R (q) = PV, xq
ReceitaTotal Ci (a) =CV(q) + F

r(g) = (PVuq) - CV(g) -F

ProveitoTotal r(q) = PV- Cv '(q) = 0
r(q) =0 quandoPV, - Cv{q) =0
Istoimplicaque PV, = Cv(q)
Querdizer
b iqual à derivada do CT(q). Quer dizer a derivada do Custo Variável,
Sabe-sequeCmgé igual à de
oraz0, os Custos Fixos são independentes das qualidades (a)

porque,
produzidas: → CT(q) = CV(g) =Cmg

Am aue Ré iqual à derivada da Receita Total. Esta derivada é igual ao

Sabe-se
tambémque Ré igual àderivad
PV, Rmg=PV(u)

Cmg=Rng = PV()

Ononto de encontro entre Cmg e Rmg é o OPTIMO ECONÒMICO. Porgue o proveito

totalestá no máximo.

Paradeterminar o Optimo Económico temos duas vias:

. Partindo pela definição: O óptimo económicocorrespondeaoproveito total

máximo, ele é um ÓPTIMO.

Basta derivar o Proveito Total em função das quantidades (q) e de igualizar

o resultado obtido a zero para chegar ao Optimo Económicoemquantidade

e em valor.

• Ou partindo do resultado: o Öptimo Económico é caracterizado pelo

resultado: Cmg = Rmg. Que permite chegar ao Optimo Económico em

quantidade e em valor.

621

Criado com Scanner Pro

Pode-se apresentar no mesmo gráficO 0s três elementos:
Cmg CTM,eRng,

Cmg

CTM

Rng
OP,
7ốT

*Produção

3 Óptimo de Produtividade e de Rentabilidade

3.1 Öptimo de Produtividade

Temos que procurar a produção pela qual o CTM está no mínimo.

E ele é atingido quando o custo médio é mais baixo. Quando o Preco de
Venda
Constante. O Öptimo de Produtividade é obtido no ponto onde o LucroUnitánio&
elevado. èmais

Custos

Produção
Lembramos que:
Custo Total C= f(9)
Custo Marginal Cmg = f(9)

622

Criado com Scanner Pro

 CustomédioCTM= 9)
CTM = J9 ouaindau = y passaporumminimo
9
quando u'= 0

-0 Se qfq)- f(q)-0

gf()=f(q) isto implica que S)- 9)

Leva-nOs a dizer que:

CustoTotal Médio está no minimo quandoele éigual aoCustoMarainal

Afuncão Custo Total Médio é da forma - a sua derivada é da forma w'v-uv

quando
(CTM)'= 0

gf(9)-J(9) -0
q?
(CTM)= 0

esta última sendo a expressão do Custo Médio.

f(q)= (9)
Isto implica
Assim, pode-se dizer que o Custo Marginal f(q) é igual ao Custo Médio(Cma)quando

aquantidade produzida é igual ao seu Custo Ôptimo.

3.2Öptimo de Rentabilidade
Oobjectivo principalé de procurar a produção pela qual o lucro global é máximo.

Temospara esta análise dois (2) elementos:

Preço de Venda PV constante.
Preço de Venda decrescente.

623

Criado com Scanner Pro

 3.2.1 Quando o Preço de Venda é Constante
Se op= preço de venda constante.
O lucro global = L = p'q - f(q) sendo P= Preço de venda
Q=quantidade
f(q)= Custo de Produção

L=p°q -f(g) está no máximo quando L'= 0

L'= = [Pq-f(g)}=P- f(g)» L'=0 Se P-flg) - 0

Implica que p=f(q) quer dizer p= Cmg

Ou seja que o Lucro Global é extremo quando o Preço de Venda

Venda éigualao
Marginal.

-
LucroMákino PV,

A
C B

C representa as quantidades que maximizam o Lucro global.

Neste gráfico o ponto C corresponde ao lucro máximo, o ponto R'correspondea
perda máxima.

624

Criado com Scanner Pro

 de Venda
3.22Proçode Venda Decrescente
oreçode Venda pode
s ser reduzidoquandoasquantidades
produzidas
aumentam.
itca pode seraplicad
Estap licada para aumentar asvendas. Noentantoestapoliticatem
de desmoralizar osclientes que nàobeneficiamdosdescontos
programados
(C. Raulet 1997),

Po

P(Preçomédio)

Pmg (Preçomarginal)

Atividade

SequndoC. Raulet (1997) se Péo preço médio

Pmgé O preço marginal,
Supomos que o preço de venda marginal (PVmg) diminui regularmentequando a

actividadeaumenta (ver o gráfico acima apresentado).

aq + 2P4
Preçototal= 9 2

u'y - uy' (2aq+ 2P, )*2 - (aq*+2P,9) *0tag + 4,ag +Po=Pmgd

Pmg 2 4

aq + 2P,4
uq +2P,9_49+2r,
Preçomédio P.P eçoToral 2g

625

Criado com Scanner Pro

 Lucro = L= Receita Média -Custo

Receita Média = Preço médio Quantidadee-

Custo f(g)

Lucro = L = Receita Média

Lucro= -f(9)- Pg-sq)

Lucro está no máximo quando a sua derivada é nula; Ouand
andoL' = 0
2 P - f()=0
L'= Se
aq + P, = flg)

r)-c. Pmg =Cmg

O lucro global será igual a:

Lucro
Global =+P. 9-f(9)=ag
Pg- flg)

Lucro Global atinge o máximo quando a sua derivada é nula,.

Lucro Global está no máximu quando:

-19o 0 P, - f(q) = 0» aq+ P, = f(9)

626

Criado com Scanner Pro

Ssbendoque
L'=0
Seja
L'= aq + Po-f(x) =0
aq + Po. s f{9)
Pmg =f(a)
Preço Marginal = Cmg
L (Lucro) é máximo
o Lucro Global está no máximo quando oCmg
é igual ao Preço de Venda Marginal.

/cTM

Pmbcio
Po

-Pmarginal

q(actividade)
R B
P

627

Criado com Scanner Pro

 Assim sendo:
O Lucro Global é máximo quandoo Custo Marginal iqual aoPreço
venda marginal.
Se queremos encontrar a Produção pela qual o lucro unitário
podemos reencontrar o óptimo de produtividade se o preço
devenda&
constante. Neste caso, quando o Custo médio for minir
lucrounitaro
será mais elevado.
Se o preco de venda for decrescente, temos que determinar o pontoon
onde
uma "recta" de "queda (pente)" é tangente à curva de Custo.
médio.

4. Exercício de Aplicação n° 1 sobre o CUSTO MARGINAL

o Grupo Tekute Lda, criado em 1990 é composto por varias pequenasempreses

O Custo total de produção de cada pequena empresaé avaliado segundo a soo..te
função:
C= 50 +10q - 5q²+ q°

Sendo q = produção da empresa em kilos por mês.

Trabalho
1.

Determine os seguintes Custos:

Custo Total Cr; Custo Fixo Total CrFr: Custo Variável Total CvT
Custo Total Médio CTM; Custo Médio Variável Cm; Custo Marginal Cmg
Considerando que q varia de 0 à 6.

628

Criado com Scanner Pro

 R

2.
bdmeiro Gráfico tendo os Custos:CMT, Cye oCmn
Oual é a sua observação?
.Esta análise A
é de
decCur
Curto prazo ou de longo prazo? Porquė?

3.
oGrupotem como ob
obiectivo a maximização do proveito. Elepreocupa-sedeterminar
a nroduzir segundo os diferentes niveis possiveis do Preço deVenda
Quais são as Condições de maximização do Proveito Total sabendoque o
Draco de Venda é ditado pelo mercado (ConcorrênciaPerfeita).

termine seguindo o Primeiro Gráfico as quantidadesofertadaspeloGrup0

TEKUTE Lda quando os preços de venda unitários variam da seguinte
maneira: 58 35 18 7 4. Qual éaconcdusão?
Se o Preço de Venda Unitário for 2 depois 4, o Grupo poderácontinuarde

produzir? Porquê?
Determine o ponto no qual o Grupo pode deixar de [Link] a
Curva da Oferta no gráfico no1.

4.

Porque é que o proveito não atingiu o máximo para uma produção

correspondente ao mínimo do CT?

O que significa o Super-Proveito?
Qual é o Proveito do Grupo?

629

Criado com Scanner Pro

 RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO SOBRE O CUSTO MARGINAL

Sendo O Custo Marginal um custo adicional da úłtima unidade das

idade dasquantidan
produzidas e vendidas numa empresa, para a determinação deste, temn
série de quantidades produzidas.

Nesta conformidade a empresa é especializada na fabricação de váias uantidades,

(0 à 6), sendo a capacidade instalada em termos do custo total (CT=50-10.5
0-5q2+9,
desta série.

Assim para os cálculos dos custos temos o seguinte quadro:

1. Determinação dos custos

Mapa Previsional dos Custos da Empresa TEKUTE, Lda.

q CustoTotal CustoFixo Custo Variável Custo Tatal Custo MédioCusto Margra

CT Total Total Médio Variável Cmg

CFT CVT CTM CMV

(1) 12 (3 (4) (5) (6)
0 60 50 10 10

56 50 56.00 3

58 29.00
62 50 1 20,67
24 18.50 18

5 100 50 20.00 10
146 50
9 24.33 16 58

a)-Custo Total (CT)

Sendo a função do custo total (CT=50+104-5q2+q3) da empresa, substitui-se as

quantidades produzidas de 0 à 6 unidades, assim obtém-se o valor de custo totalde

cada unidade produzida, conforme abaixo:

630

Criado com Scanner Pro

 táo o CT=50+10(0)-5(0)-2+(0)3 CT=50
Ouandoq=0entãoo.
ntão o CT=50+10(1)-5(1) -2+(1)3 CT=56
Ouandoq=1 então o CT.
então o CT=50+10(2)-5(2)-2+(2)3 CT=58
Quandoq=0então
otä0 o CT=50+10(3)-5(3)-2+(3)3 CT=62
andoq=0 então o CT:
-0 entãooCT=50+10(4)-5(4)-2+(4) CT=74
Quandoq=0então o
antão o CT=50+10(5)-5(5)-2+(5)3 CT=100

a-0 entãooCT=50+10(6)-5(6)-2+ CT=146

Quand

b-CustoFixo Total (CET)

ns custos fixos da empresa, baseando-se na função dada do custo

Para determinar oS Custos fixos
soresa, Sabendo que o cuSto ixo Ou de estrutura é aquela parte que não
total da empresa, sabendo
funcão das quantidades produzidas, assim sendo:
variaem

CT=CF+CV
CT=50+10q-5q2+q3
Considerandoneste caso que o Custo Fixo (CF)=50 e Custo Variável=10g-502+03

Podemosconcluir que o custo fixo e um custo que a empresa suporta

independentemente das quantidades produzidas ou do nível de actividade, isto é

mesmo quando q=0 a empresa tem um custo de estrutura igual a 50.

c-Custo Variável Total (CVT)

Sabendoque os custos variáveis são aqueles que variam em função das quantidades
produzidas então o custo variável total é (CVT)=10g-5q2+q3 e substituindo as

quantidadesnós teremos:

Quandoq=0 então o CVT=10(0)-5(0)-2+(0)3 CVT=0

Quandoq=0 então o CVT=10(1)-5(1)-2+(1)3 CVT=b
Quandog=0 então o CVT=10(2)-5(2)-2+(2)3 CVT8
uando q=0 então o CVT=10(3)-5(3)-2+(3)3 CVT=12
uando q=0 então o CVT=104)-5(4)-2+(4)3 CVT=24
aido q=0 então o CVT=10(5)-5(5)-2+(5)3 CVT=50

631

Criado com Scanner Pro

 Quando q=0 então o CVT=10(6)-5(6}2+(6)3 CVT=56

d)-Custo Total Médio (CTM)

Calcula-seo custo total médio dividindo o custo total pelasquantidade

es,assm
CTM = (50 + 10q - 5q2 + q3)q
CTM = (50lq) + (10-5q + 92)

Nota-se que no quadro acima, não é possível determinar

erminar o Customéd
quantidades são iguais a 0 (zero).

e)-Custo Médio Variável (CMV)

Calcula-se o custo total médio dividindo o custo total pelasquantidad

dades,
assiner
CVM=(10q- 5q2 + q3) lq CVM= 10 - 5q + q2

f-Custo Marginal (Cmg)

O Custo marginal é o custo adicional da última unidade produzida

económicodeoportunidade,na qualobtem-sederivandoafunçãodo
custh.
substituindo as unidades produzidas.

Cmg-(CT)=(50+10q-5q2+q3) então Cmg=10-10q+3q2.

Conforme o Gráfico seguinte:

632

Criado com Scanner Pro

 633

Criado com Scanner Pro

Como se pode constatar pelo quadro anterior, a maximização do lucroo0Core

na zona crescente da curva do custo marginal.

O ponto de encontro entre as curvas Cmg e CTMé chamado óptimotécnicn

p
, oro
neste ponto o Custo Total médio encontra-se no seu mínimo.

Quando o Custo marginal decresce, o CTM decresce igualmente.

Com efeito, quandoo Custo Total médio atinge o seu mínimo, isto é igual a185

Custo Marginal cresce.

Quande Cose sarçinal é elevado para a 1° unidade diminui rapidamentenaunidbe.

seguinte, passando por um minimo e sobe lentamente em relação à sua descidaean

função das quantidades produzidas, isto quer dizer que o Cmg, exprime a lei ds

rendimentos decrescentes.

Podemos concluir que:

a) enquanto o Custo marginal for inferior ao Custo Total médio asunidades

suplementares a produzir custam menos que as precedentes

b) quando o Custo Total médio for maior que o Custo Marginal asunidades

suplementares a produzir custam mais que as procedentes

Esta análise só é válida no curto prazo, porque só nesse período os custos fixosou

de estrutura da empresa não variam.

2-A Maximização do Proveito

A maximização do lucro ocorre somente na zona crescente da curva do custo

marginal. Deste modo, num mercado de concorrência, a zona crescente da curvade

custo marginal é exactamente a curva da oferta da empresa.

634

Criado com Scanner Pro

 ancia perfeita a empresa não pode ter a politica de preços. O
Emsituaçãode concoraterminado pelas Curvas de oferta e de procura do produto.
mercadoé deter
preçodemercao
ie temos a igualdade das quantidadesofertadas eprocuradas.
Naposiçăode equlibrio.

atal é máximo quando a Sua derivada em relação a produçãoé nula, quer

OProveitoTotal é máx

dizer:
Gmg=p = Rmg.
ão situada na zona decrescente do custo marginal
Comefeito, no caso da intersecr
CUstoduma unidade adicional é decrescente, permanecendo o mesmo preço de
ucros aumentam. A empresa náo tem pois interesse em escolher um tal

merca nš visto que continuando a produzir unidadesadicionais,aumentaos

nhvelde produção, visto que continuan
É pois o nível de produção Correspondente a intersecção situada na zona
seuslucros. É pois o
da curva do custo marginal que a curva da oferta da firma se deve situar.
rescente
ndo por conseguinte a propria cuva da oferta ser normalmente crescente.
devendo
conformeilustra o gráfico que se segue:

635

Criado com Scanner Pro

 *0E

Quantidades
)

636

Criado com Scanner Pro

 onslala-seque:
ico
NoOptimo
Económico

puCmg

ps10-10Q+302
ParaP 58,temos:
302-10Q+10= 58
302-10Q+10-58= 0

302-10Q-48= 0

Aolicandoa fórmula resolvente

ax2+bx+c=0

X1,2= b+-/a2

A =6'-4ac
sabendo que

-btb'-4ac -Q2
Ql= 2 a

Teremos:

302-10Q-48=0

A=(10)2-4*3°(-48)

4= 100+576=676

Las 26

Q1=((-10)+26)/2*3 = 36/6 =6

637

Criado com Scanner Pro

 a2 = (10-26) /6 = -2,67

Quando P=58 as quantidades ofertadas pela empresa são de

de6
considerando que as quantidades nunca são negativas. uridades

Para p = 35

3Q2–10Q+10-35 = 0

3Q2-100-25 = 0

A= 100+300 = 400

JA= J400 = 20

Q1 = (10+20)/6 = 5

Q2 =1,67

Para P = 18

3Q2-10Q+10-18=0

3Q2 – 10Q-8 =0

A= 100+16 = 196

V196 = 14

Q1=(10+14))6= 4

Q2= -0,66

Para P = 7

638

Criado com Scanner Pro

 22-10Q+10-7=0

sQ2-10Q+3=3

4=100-36-64

J=8
Q1=(10+8)/6=3

Q2-0,33
Ouandoo preço for de 7 unidades monetárias, as quantidades ofertadas pela
for de 7 unidar
empresa são de 3unidades, considerando que as quantidades produzidas nunca

são infinitesimais.

Pra Pz4
Q2-0,78
Q1=2,55

Pra P=2
Q2=1,33
Q1=2

Co um Preco de Venda Unitário de 58 produz-se 6 unidades. Caso se diminua o

precode 58 para 35, a empresa também deixa de produzir uma unidade, ou seja passa

a produzir 5 unidades e assim sucessivamente.

Verificamos que o facto de se reduzirem mais unidades quando o preço de venda é

maior, isto é, face a um aumento no nível de preçÇOs, são obrigados a aumentar os

niveisde produção para daí obterem maiores proveitos, ou seja, os produtores só vẫo
aumentara produção se as receitas forem suficientes para cobrir os custos que são

cadavez mais crescentes. uma vez gue serão necessários preços mais elevados para

queas firmas se sintam motivadas em expandir a sua capacidade de produção.

a lgualdade entre o preço e o custo marginal, embora sendo uma condição

Assim,
não constitui em geral uma condição suficiente para a maximização do
necessária, não co
POrque podem existir pontos em que o preço é igual ao custo marginal mas que
iucro,

cofrespondem à maximização do lucro.

639

Criado com Scanner Pro

RT=Pvu'q

q Custo Preço| Receita Receita Lucro Lucro

Total Total Marginal Total Marginal
CT RTT Rmg LT Lmg
()
0
(2)
50
(3)
58
(4)
0
(5) (6)
-50
(7

56 58 58 58 2 65
58 58 116 58 58 56
62 58 174 58 112 51
4 74 58 232 58 158
5 100 58 290 58 190 23

6 146 58 348 58 202

Considerando a tabela acima, quando o Pvu=58,00 teremos:

RT=58q
Rmg-(RT)'=(589)'= 58
Lucro Total = RT-CT LT=58q-(50+10q-5q2+q3 ) LT=50+48q+5
Lmg-(LT)=(-50+48q+5q2-q3)'=48+10q-3q2

Com base nestas fórmulas, substituindo as quantidades, obtemos:

Custo Preço Receita Receita Lucro Lucro

Total Total Marginal Total Marginal
CT RTT Rmg LT Lmg
()
0
(2)
50
(3)
35
(4)
0
(5) (6)
-50 25
56 35 35 35 -21 32
58 35 70 35 12 33
62 35 105 35 43 28
74 35 140 35 66
5
6
100
146
35
35
175
210
35
35
75
64
0-23

Considerando a tabela acima:

Quando Pvu=35,00 então teremos:

RT=35
Rmg-(RT)=(354)=35
Lucro Total = RT-CT
LT=35q-(50+10g-5q2+q3) LT=-50+25q+sol4
Lmg=(LT)-50+25q+5q2-q3)'=25+10q-3q2

640

Criado com Scanner Pro

 Preço| Receita Receita Lucro
Custo Total Lucro
Marginal Total
Total RTT Marginal
CT Rmg
Lmg
(2) (3) (4) (5) (6) (7)
18 0
50 -50
0 18 18 -38
56 18 36 18
15
58 -22 16
62 18 54 18 8 11
18 72 18 -2
4
74 90 18 -10
0
100
18
5146
6
18 108 -38 -40

na tabela acimaquando oPvu=18,00entãoteremos:

Considera

RT=18q Lucro Total = RT-CT LT=18q-(50+10q-5q2+q3)

Rmg=(RT)-(18q)'= 18
LT=-50+8q+5q2-q3
Lmg-(LT)-(-50+8q+5q2-q3)'=8+10q-3q2

Custo Preço Receita Receita Lucro Lucro

Total Marginal Total Marginal
Total
RTT Rmg LT Lmg
CT
(4) (5) (6) (7
(2) 0 -50 3
|0 50 -49 4
56
14 -44 5
58
21 41 0
62 -46 -11
74 28
4 -65 -28
100 35 -51
42 -104
146

Considerandona tabela acima quando o Pvu=7,00 então teremos:

Lucro Total = RT-CTLT=7q-
Rmg=(RT)'=(7q)'= 7
RT=7q
LT=-50+3q+5q2-q3
(50+10q-5q2+q3)
Lmg=(LT)'=(-50+3q+5q2-q3)'=-3+10q-3q2

Lucro Lucro
Receita
q Custo Preço Receita Total Marginal
Total Marginal
Total LT Lmg
RTT Rmg
CT
(4) (5) (6) (7)
(0) (2) (3) -50 -6

0 50 4 0
4
-52
56 4 -50
-3
2 58 4 50 14
3 62 4 2 -58
74 4 16 -80 -31
100 4 20 -122 -54
146 4 24

641

Criado com Scanner Pro

Para atingir os seus objectivos, as empresas vão procurar determinar

produção que maximiza o seu lucro, assim o volume máximo de lucro é

os custos marginais são iguais a receita marginal, ou o lucro total é mátim

màximo
aoti
de produção em que o lucro marginal é nulo:

Lt = Rt-Ct -L= Lmg = 0 se Rť' = Ct' ou Rmg = Cmg

Como: Rmg = Rmg = P→P=Cmg

A realizaçäão de lucro pela firma dependerá também da relação entre o precoe

médio total no nível de produção em que a receita marginal é igual ao customar

nargina
assim:

Seo preço for maior do que o custo médio total, a firma obterá luconogra

prazo; Rmg = Rme=P> Cmt.

Se o preço for menor do que o custo médio total, a firma incoerá n

prejuízo; Rmg = Rme =P< Cmt.

Apresentação do ponto de vista matemático da função de oferta dogrupo.

A curva de oferta do grupo, corresponde à zona crescente da curva do customarginl

que se situa acima do valor mínimo da curva do custo variável médio.

Sabe-se que o custo marginal corresponde à 1 derivada da equação docustototal.

Cmg-(CT)' = dCT/dQ

CT=50+100-502+Q3
Cmg=10-10Q+302

Outra expressão equivalente para Cmg é: Cmg= dCVVdQ, no caso dedados

ordinários (discretos).
CVT= 10Q-502+Q3

Cmg= dCVTIdQ = 10-10Q+302

642

Criado com Scanner Pro

 surge
Estaexpressãosur devido ao facto de o custo fixo não variarcom aquantidadedo
então a alteração no CT quando se produzirem unidades adicionais de
produto,e então
mesma que a alteração do cV
produtoé a mesma

nais produzidas custarm mais caro do que asunidadesjáproduzidas

Asunidadesadiciona
seu preco de venda unitário será maior, reflectindo a lei da
econsequentemente
ior for o preço, maior é aquantidadeoferecida',cujaexpressão
oferta"Quanto maior
matemáticaé:

$= f(P)=Cmg

9.10g+10 para um nivel de produção superior a 2 unidades.

S=3q2-1

SIGNIFICADODE SUPER PROVEITO

uner-proveito acontece num mercado de concorrência perfeita, quando o lucro é

maiorqueo custo, ou seja, Cmg <Rmg.

Chamamos de super-proveito, porque a empresa começa a obter lucros na zona

crescente da curva de custo marginal, e a diferentes níveis de produção, a receita

marginalé maior que o custo marginal. Não devemos esquecer que o Pvu, é um dado
adquirido do mercado. Sendo este superior ao Cmg, a empresa vai continuando a sua

produçãoe obtendo o seu proveito, somente quando atinge o nivelóptimodeprodução

Cmg= Rmg = Pvu. O lucro deixa de ser um super-proveito, porque a empresa atinge

o seu óptimo económico.

DETERMINAÇÃODO PROVEITO

Cado de concorrência, o proveito ou lucro do produto, écalculadonasituação

Num
em que se determina a diferença entre a sua receita total e o seu custo total de

produção.

643

Criado com Scanner Pro

Assim sendo:
Proveito Total = Lucro Total = Receita Total -Custo Total
Sabemos que quando as quantidades a produzir são de 6 unidades
,aRT
é maior.
RT = Pvu xQ
= 58 x6
= 348

O custo total é :

CT =50 + 10Q-5 Q'+ Q

= 50 + 10(6) – 5(36) + 216

=1146
PT = LT =348– 146 = 202 u.m.

Lucro Unitário = LT/Q = 202/6 33,7

Graficamente teremos:

CTM
Preço Cmg

Rn-p=Rmg
58
Lucro Unitário KNCRO TOTAL
24,3
JcvM
18,5

0 2 4 6 Q

644

Criado com Scanner Pro

Aexistênciade
umaumentodamovimentar novas empresas a entrar nomercado, o que
da oferta. Disso resultarå umadiminuiçãodaquantidade
provod
ndida por cada um dos produtos, o que ao preço dadoprovocaráumadiminuição

dolucro.

Conclusão

Como v
imizacão do lucro no curto prazo é dado pelopreçoigualaocusto
inal desde que o preço exceda o valor minimo do custovariávelmédio.
margin

6 constante
Quandoo preço é constante para
para todas as quantidades de produto, areceitamédiae

a receita marginal são iguais. Note-se que a receita média(Rmg)=RT/Q=PQ/Q=P

e a Rma da empresa porunidadedeproduto

vendidoé
simplesmente
pois
aoqual ela vende o seu produto.

Em concorrência perfeita, a receita marginal é o preço recebido pelaunidadeadicional

vendida. Então a Rmg é igual ao preço, e é fixada, isto éRmg=dRT/dQ=dPQ/dQ=P.

Se. o preço do produto for inferior ao preço mínimo do seu CVM, a empresaterá
perdas económicas superiores se produzir uma quantidade de [Link]

situaçãoela deverá deixar de produzir.

Oobjectivo da empresa é o de maximizar o lucro:
ProveitoTotal = PT= RT -CT→ PT= PQ-CT(g),ondeCT(g)é ocustototalnocurto
prazo de se produzirem Q unidades de produto. A condiçāo deprimeiraordempara
Um máximo é dada por dTT/dQ = P-dCT/dQ = P-Cmg = 0, o que dá a condição P =

Cmg.

iGao de segunda ordem é dada pela 2o derivadadafunção

que nos dizporque lucro.
équesedeveestar
<0 ou dCmg/dq >
PT/dQ=P-dCmg
da zona crescente da curva de [Link]ção
CrO e uma curva convexa e que a 1" derivada da funçãolucroiguala zeroé um

máximo.

645

Criado com Scanner Pro

As duas regras (1) que o preço deve ser igual ao custo marginal ne
lor
curva de custo marginal e (2) que o preço deve exceder o valo ona
crescenle
d
minimo dacur
custo variável médio, definem em conjunto a curva da oferta no
curto prazo deutma
empresa de concorrência perfeita. Esta curva dá-nos a informacs
quantidade de produto que a empresa esta disposta a produzir aos s. acercada
preços.
A empresa concorrencial age simultaneamente como
omo tomadore
tomadora de preço e
maximizadora de lucros: aceitando o preço do mercado como um dado,escolhe
omo um
Como

quantidade de um produto que maximiza o lucro económico para ess

para essepreço,exemple
P=58 Q=6 (conforme ilustra o gráfico 1)

Criado com Scanner Pro

 EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

BRE OS CUSTOS, RECEITAS ERESULTADOS

EXER SOBRE
Dadosdo exercício

Produção Custo Total

Pvu
100
250
360
210
200
440 190
510 180
5 590| 170
690 160
810 150
8 950 140
9 1100 130
10 1290 120

Custo Total
nca vai produzir quando 0 seu custo está mais baixo. No mapa a seguir
Aoresentado,
er o custo mínimo que a empresa pode suportar é 100. Trata-se do custo
Sunortado mesmo quando a produção é nula. Este custo engloba os Custos

necessários da entrada num qualquer sector de actividade: funcionamento do

Gabinete, renda....
Este custo aumenta com o volume de produção da empresa. Se bem que de uma

maneiranão regular com o volume de produção, pode-se observarque oscustossão

elevados quando as quantidades produzidas são grandes. No meio do mapa, nos

produtos4 e 5 por exemplo., o aumento de custo é lento. Para osgrandesvolumes,

porexemplo, 8, 9 e 10, os custos aumentam quando a produçãoaumenta.

647

Criado com Scanner Pro

 eleel ee88

elle 8

elelKo

ololol

ele8e383E
lololololololl

648

Criado com Scanner Pro

Receitatotal
Omapa acima apresentado informa que:
Aopreçode venda dle 210, apenas temos uma unidadevendida.
omesmomapa informa
ma que cada vez que o preço baixa, asReceitasaumentam.
Verifica-se também de que
a Receita Total é apenas oprodutodoPreçodeVenda
Unitáriopela quantidade

Resultado
Olucroé obtido pela
nela diferenc
diferença entre a Receita e o [Link]

pequer quantidades o Resultado é[Link],tambémparauma

produção
maior, por xemplo 10 Uunidades, o resultado também é negativo (-90).Nosvolumes

intermediários, a empresa realiza grandes lucros. Isto acontece nointervaloentre 3 e

7unidades onde temos o resultado total que varia de 130 para atingiro240, e noponto

6temos o máximo de 270.

Neste ponto 6, a empresa maximiza o seu proveito, vendendo os seusprodutos

aopreço de 16 por unidade.

Sublinha-se que a maximizaçao dos lucros não corresponde a Receitaselevadas.
norque, produzindo 10 unidades as Receitas são 1200. Mas, este montanteatinge o

negativo quando analisamos o ponto de 10 unidades com o CustoMarginal.

Custo Marginal e Receita Marginl

Partindo de cada volume de produção, podemos nos perguntar se a empresatem

interesse em aumentar a produção.

e d empresa produzir 3 elementos e pensa passara 4elementos,qualserá o

desenvolvimentode custo e das receitas?

da produção de 3 a 4 aumenta os custos de 440 [Link]
Aumento
aumento da
de produçāo
uma unidade suplementar aumenta os custos de 70 e as receitas
aumento de lucro de (Receita
um
piementares são de 150. Assim, temos
suplementar cUsto suplementar = 150- 70 =80).Pode-seconcluirqueoaumento

de 3 unidade a 4 traz para a empresa um lucro suplementar.

649

Criado com Scanner Pro

 Verificamos também a passagem de 4 elementos a 5, Nestocaso,
OsCustospassara
das receitas de 720 a 850 ou, seja, um aumento de 130; quando os
de 510 a 590, ou seja um aumento de 80. Assim temos Custospass
seguir assara
resulta
diferença dos aumentos de receitas e doS Custos (130 -80= 50)
Para os elementos 7 e 8 teremos: Variação de custos (950
-810 =140);,
quande
receitas tem uma variação de (1120-1050 = 70). Aqui tamb
positivo. resultado final&
De 9 a 10 teremos: custos (1290-1100= 130) e em receitas tere
Neste caso o aumento de 9 para 10 unidades não é rentável para a em
(1200-117-
A análise que acabamos de fazer, Sem o querer dizer e a comparacão
marginal com a Receita Marginal. Os aumentos são os crescimentos dc
Cuslo
acontecer quando SE exige um aumento de uma quantidade
quantidade suplementárodem
implica definir que o Custo Marginal é o crescimento de custo total tária.
Isto
de produção é aumentado de uma 1 unidade. volume

No entanto, enquanto as receitas marginais (o crescimento das ren

ceitas)serā
superiores aos Custos Marginais (0 cresCimento dos custos), aemnress
esa
aumentar o seu volume de produção. A razão è: aumento das receitas& deve
maior
que o aumento dos custos. Neste caso, a empresa tem vantagem em aur
o seu volume de produção. aumentar

R marginal>Custo marginal implica aumentar a produção

Contrariamente, quando o aumento do crescimento dos custos é maiorqueo

das receitas, a empresa não deve aumentar a sua produção.

R marginal < Custo marginal implica não aumentar a produção

O custo marginal é o custo calculado quando a produção aumenta de 3 a4

comode
4 a 5 sucessivamente. Ele situa-se no meio dos dois elementos comparados,ou
houve aumento.

Criado com Scanner Pro

 Produção Custo
Total Crescimentode custo Recita |Crescimento
440 Total |das Receitas
70
570|
510| 150
720
ainal é elevado. Depois começa a descer. Esta situação
Noinício o Custo margin
henicas utilizadas na empresa. Quando o volume da produção é
dependedas técnicas
nresa utiliza técnicas simples: à medida que a produção aumenta, a
tiliza máquinas sofisticadas que permitem produzir as unidades
tares a um custo muito baixo. Esta Situação não é possivel quandoos
supler
volumessão muito baixos.

Para melhor entender como a receita marginal varia com o volume de produçåo, temos
dderar os dois efeitos seguintes analisados nas duas equações, a saber:

651

Criado com Scanner Pro

 ReceitaMarginal

Variação de Receita Total devido à venda de uma unidade suplementar

(receita suplementar ganha pela empresa devido à venda da úitima unidade)

(a receita perdida pela empresa sobre a venda das unidades precedentes a um preçobalxol
0)

Este mapa mostra que o preço de venda varia conforme as quantidades tark

variam. O acréscimo da produção é para satisfazer um cliente que está apesdir

preço diferente dos preços já praticados na empresa. Verifica-se que osbre

preçsa

unitários de venda baixam quando a quantidade aumenta. Isto é para chamaro cie
ient
para poder comprar a produção aumentada.

Isto mostra que para vender muitos produtos é necessário baixar opreco.
A venda de uma unidade suplementar ao preço de venda baixo é oprimero

elemento da Receita Marginal na equação acima apresentada no quadro.

E de sublinhar que vendendo a preço baixo a unidade suplementar, estamosa
vender também as primeiras unidades fabricadas antes, ouprecedentemente
ao mesmo preço baixo. Este efeito reduz a receita suplementar resultanteda
venda da nova unidade.

Exemplo, a empresa tem uma escolha entre vender 5 unidades a 170cadaou

vender 6 unidades a 160 cada. A passagem de 5 a 6 unidades permite aempresa

ganhar

K(960 - 858)(690 - 590)= (102 -100) = 2}

Sublinha-se que a receita marginal diminui por duas razões:

• as curvas de demanda tem uma inclinação negativa, a últimaunidade,

ela mesma, deve ser vendida a um preço muito baixo quando a produçãoé

elevada.
• as sucessivas "baixa de preços" diminuem a receita das unidadesja

produzidas.

652

Criado com Scanner Pro

 CAPITULOox

NOVOSINSTRUMENTOSDEGESTÄO

empr
odesempenhodas
termos de custos, ma deve, Doravante, ser medido, nãoapenasem

aualidadedosprodutoso igualmente em termos doS prazos de entrega, da

btos ou serviços, como tambêmatravésdarelaçãoexístente
entreestes diferentes critérios

Atomada de consciência
cia sobre a necessidade de fazerevoluirosinstrumentos
clássicosde contabilidac
iade analitica contribuiu para o surgimento(emergència)
de propostas relativas
tivas aos princípios fundamentais da análise e de cálculodos
custos: custo por ac
actividade, custos escondidos (ocultos), como das novas
formasde contabilizaçă das informações(contabilidadecruzada).

ouolucão de princípios e de técnicas permite um desenvolvimento da

minologia do sistema de informaçāo contabilistica

Produziu-se assim uma passagem da Contabilidade Industrial àContabilidade

Analítica depois à Contabilidade de Gestão. As três etapas são apenas

um
desenv
Rnvolimento da mesma Ciência contabilistica que estuda adeterminacặo

dos custOs.

1 Contabilidade Analitica

1.1 Princípios
A contabilidade industrial tem como objectivo principal ajudar os chefes das

empresas na resolução doS novos problemas que começaram a aparecer no

início do século XIX.

Estes problemas surgiram com a complexidade das empresasproduzidaspela

revolução industrial.
rol em 1815 que nasceu o primeiro sistema de cálculo de custos. Segundo o

deerminismo de novas realidades de empresas (estratégia de integração

oueal que caracterizou o início do 190 Século, a organização cientifica do
veino introduzida por Taylor, a generalização das estruturas dos anos 1920,
vOvimento das políticas de gestão em "tempoexacto" (oujustotempo)

desde o inicio dos anos 1980), diferentes fases ou etapas caracterizam a

653

Criado com Scanner Pro

 evolução da Contablidade Analítica que se tornou
de Gestão. ojeemdia, acontabilita
Em 1987 R.S KAPAN apresentou os limites da contabilida
O CAM -I (ComputeAidel ManufacturingInternacion analitica
acional INC)desenvol.
novas descobertas do cálculo de custos baseado nos
por actividade básico ABC, (Activity Based Costing).
vove
olidade

1.2. Comparação das informações contabilísticas neceee

Para melhor compreensão da necessidade de introducão de
de Gestão, aplicando a Contabilidade de Gestão, podemoseapresentar
novd instrumentos

maneira resumida, o quadro contabilistico elaborado

euma
necessidades de informações que devem ser aplicadas na lógic
para justificar a8
organizacionalapresentada por TAYLOR sobreaplicadas na lôgicatradicionalau
a producâo

Depois, iremos fazer o mesmo com a nova lógica da producão Dare

as novas necessidades de informação que são aplicadas noutras

como a do Controlo de Gestão, como se apresenta nas páginasutrasdisciplinas

a seauir(Ma.
Mapas das Problemáticas tradicional e actual).
Neros

Quadro
AMBIENTE n 95. PROBLEMATICA TRADICIONAL DAPRODUCÃO
OBJECTIVOS
ESCOLHA
ESCOLHA DE
- Oferta reduzida ESTRATÉGICA CONTABILIDADE
GESTÃO
Poucos produtos Produtos padrões
- Pilotagem "a
Pouca Concorrência Poucodiversificado - Comparação Custode
montante"
Superior a demanda Produção
REAU
-ProduçãoemMASSA PADRĀO
degrandesséries
-Produtividade
-Demanda
-Qualidade - Modelos de Gestão dos
heterogénea
stocks
Estável Regulaçăo pelo
Divisão do Trabalho
Quantidades Stock
Especialização -Priorização daMOD
Centralização
-TECNOLOGIAS
RIGIDAS Controlo quantativo|
operadores
DESVIO
executantes

Controloaposteriori-Verificação-Sançbes

Criado com Scanner Pro

 Quadro n°96. PROBLEM.
PROBLEMATICA
OBJECTIVOS
ESCOLHA ACTUALDAPRODUÇÃO
AMBIENTE
ESTRATÉGICA ESCOLHADE
-Produtosflexiveis GESTÄO
orertaDiversficada CONTABILIODADE
concorenciale diversificados -Piolagem "A
Superiord demanda ciclo de vidacurto JUSANTE" -Custopoactividade
(duração da vida -Custodeconcepçao
| Curta)

-produtividade-Produção
Demanda das-Stocklimitado
Flexibilidade pequenas séries
heterogénea
-Qualidade -Custo dequalidade
instável
-Prazo Custo dalogistica
Quantidade e
operadores
-Polivalência
Quantidade
responsávels controlo Custo dasub-ratamento

-TECNOLOGIAS
Descentralização
Terceirização sobre toda linha de-Custo decapacidade
produção
FLEXIVEIS

2Evolução dos componentes do Custo de um

Produto

2:1 Princípios

A contbilidade tradicional interessa-se principalmente pela análise de custos

directos.

Na prática, os restantes encargos que compõem os custos industriais são

repartidos sobre as bases convencionais.

A evolucão das tecnologias de produção põe em causa a pertinência do sistema

dechaves de repartição e de certas unidades de obra utilizadas,particularmente
a Mão-de-Obra-Directa (M.O.D.).

2.2. Encargos Directos, Encargos Indirectos uma nova repartição

A estrutura de custos de um produto nos anos sessenta (60) evidenciava que os

encargos directos representavam 90% do custo total.

O saldo, seja 10% correspondente aos encargos indirectos, era repartido

Wvendonalmente segundo o processo de imputação mais ou menos

Contestâvel.

CUstos indirectos representam 70% de custos totais, a pirâmide está

nvertida isto é: difici ter a imagem correcta dos custos reais da Empresa e

anscar decidir sobre o sistema actual de informação que é ultrapassado.

655

Criado com Scanner Pro

 As
Também a realidade das empresas é diferente inovações tec
mudaramos dados económicos das empresas.

Elas introduziram: orias de encargoselen

- uma transformação das categorias
Aermertare
Os custos directos reduziram-se no temp0 qu
se
obsevaut
dilatação(ou aumento) dos encargos indis
[Link]
- No passado a repartição dos encargos foi izer.
seguinte:

EncargosIndirectos
10%

Matérias
Primas 55%
Mão-de-obraDirecta35

Actualmente, ela é a seguinte:

MOD 10 %

Matérias

Primas 55%
Custo Indirecto35%

Sobre a repartição encargos directos/encargos indirectos, P. LORINOSblinha

que a estrutura global do custo industrial evoluiu consideravelmente desdehá20
anos.

Quer dizer, a percentagem de Mão-de-obra passou de 50% 00

valo
acrescentadoa menos de 25% e os custos indirectos tornaram-semaona
oS
(75% do valor acrescentado). Isso mostra que a Mão-de-obra Dired
cta e 0s
materiaiseramos factores de producão predominantes. A tecnologia
eraestavel.
asdespesasindirectas apoiavam o processo productivo e
limitado deprodutos.
existia um número

656

Criado com Scanner Pro

Aestruturade custo é a seguinte

Antigamente

Hoje
ncargosindirectos

Encargosdirectos

Uma modificação dos horizontes temporais dasanálises:

Rontrolo de custo deve ser integrado desde a fasedeconcepção

e de estudo, e desenvolvimento de serviços ou novos produtos, e não
camente durante a fase de Producâo

2.3 Custo Global e Mão-de-Obra irecta

bentahilidade Analitica concentra-se mais (quer dizer 75% da suaatencăo)

sobre a Mão-de-obra directa, que apenas representa 10% dos Custos totais
.nndo a Matéria-prima constitui 55% e 0s encargos da estrutura 35% dos

Custos totais.

Quando assistimoS a uma transterēềncia do peso dos encargos naestruturade

Custo global dum produto, as investigações efectuadas pela CAM Icomprovam

que os esforços dos gestores sobre a matéria de custo continua abasear-se

sobre os encargos directos e mais particularmente sobre a Mão deObraDirecta.

A competição global e as inovações tecnológicas provocarammudanças

não-
impressionantes quanto à utilização de informações financeiras
inanceiras. O novo ambiente passa a exigir informações maisrelevantes

relacionadas aos custos das actividades, processos,produtoseclientes.

osas modificações nos negócios passama exigirdasempresasmaioresgastos
engenharia, marketing.,desenvolvimentode

Com senvolvimento tecnológ

produtos, serviços de atendimento a clientes e [Link],
Custos indirectos, enquanto que os avanços da

Cresceram em muito os 34
dos custos diretos.
lecnologia provocaram a redução
Fara Katia (2001. p 34), esse novo ambiente passouaexigir:

657

Criado com Scanner Pro

competitividadeem âmbitoglotbal;

- preços ditados pelo mercado;

- clientes cada vez mais exigentes;
-rapidezno lançamento de noVoS produtos, ou seja o
s devida
dos,
produtossãocurtos; os produtos ja não atingem a fase dematurida
adeoude
Dor causa do aparecimento dos novos produtos
ncorrenciais e
substituição;
- dinâmica nas pesquisas;
- marketing intensivo e dirigido;
- tecnologia com grandes e surpreendentes avancos:

- sistemas de produção flexíveis;

- pequenos níveis de stock, ou seja, níveis de stocks mantidr
mantidos nasquantüdat
apropriadas para fazer o atendimento aos clientes:
- qualidade total, em que são envolvidos cada função e ne
o da
empresa, desde produção e compras até vendas e marketine
um produto/serviçÇo fica ondicionada ao grau com que
necessidades e conveniências do consumidor: ela atendes

- mercado evitando ao máximo as ineficiência.

Todos estes elementos obrigam a contabilıdade de gestão a focalizar-se mais col

obre os
encargos indirectos criando os centros de analise pertinentes e melhorando 0s
estuas
técnico-económicos que suportam a escolha das unidades de obras. Quer dizerme

actualmente,para competir neste mercado globalizante, as empresasnecessitam

de informações de custos cada vez mais detalhadas e precisas, quepermitan
base de rateio diferente da hora-máquina (HMag) ou, simplesmente damão-de
obra direta (MOD).

Criado com Scanner Pro

 nétodode Custos Alvo ou Custo porObjectivo
3.

[Link]
Christianee Christia
one Raulet (2003), o método de custoobjectivo(alvo) foi
desenvolvidona
kotia automóvel do Japão no início dosanos80, econsiste
n de a criação de um custo previsional completonãoassentarnumpadrão
estabelecidopor uma
.mamodelização analitica de encargos, mas a partirdumpreço
Oobjectivodeste métodoéo deganhar
mercados.
objecti
Como Custo objectivo é possivel obter resposta à seguintepergunta:quanto
deverácustar o produto
oroduto nar
para conseguir espaço nomercado?

3.2. Definição
ACAM-- define o custo objectivo como um conjunto de métodos e de
instrumentos de gestão que permitem passar dum objectivo de custo
e de
sdnde à concepção e à planiticação de novos produtos; de fornecer uma

controlo efectuado depois e durante a fase operacional, e de se

assegura que estes produtos atingiram os objectivos de probabilidadefixados

parao seu ciclo de vida.

3.3. Caracteristicas
0 custo objectivo é determinado a partir do estudo do mercado (análise -

elasticidade - preço) com o objectivo de isolar o preço quecorrespondea uma

porção de mercado desejada.

OCUSTOobjectivo é fixado de maneira endógena como resultado daequação.

CUSTOOBJECTIVO0=PRECODEVENDA-MARGEM

Este método de gestão pỗe em evidência a necessidade de considerarcomo

paridao preço de venda ao qual o produtodeveserpropostoaociente
pontode partida o preço de

659

Criado com Scanner Pro

a determinar, considerando as taxas normais de margem
taxas normais
CUsto
deve ser fabricado. a

4. Preço de Venda, Margem e Custo

No universo concorrencial, o preço de venda do prod
éum
Constra
imposto pelo mercado e sobreo qual a empresa disp
mafraca
rnargem
manobra.
o nivel de margem é por outro lado fixado pela direcrso
emconformidade:
os objectivos económicos definidos pela empresa, tendo
ontaodöiecin
rentabilidade para cada produto.
O custo aparece como o que deve ser atingido para respon

rentabilidade.
responderaobjecivo
t
A associação destas três variáveis numa equação fundamen
nental dométodod
custo objectivo diferencia-se da equação tradicional da contah
relativamente ao cálculo da Margem: analtia

Margem = Preço de Venda Custo

Esta equação traduZ uma situação onde a empresa não dispõe senžo.

reduzida (pequena) margem de manobra para actuar sobre oscustos

5 Estratégia e Organização de Produção

Trata-se da evolução da estratégia de produção e da evolução da sa

organização.

5.1. Evolução da Estratégia de Produção.

As situações positivas verificadas sobre a procura (DEMAND,

tecnologia da oferta orienta a estratéaia a adaptar e introduzir Unia nova

problemática da produção, quer nos obiectivos, nas estratégias, naoig

Comoem que instrumentos de gestão devem ser utilizad0s.

660

Criado com Scanner Pro

 novos objectivos
[Link] objecti

Perante os novos
ovos constrangimentos impostos às empresas e às
anómicas e tecnológicas do ambiente mundial.
oportunidades a empresa
eatisfazer os seus clientes a fim de conservar e aumentar a sua porção
procura
pro
domercad (FLEXIBILIDADE) e da mesma forma, ela procura aminimização

dosseuscustos(PRODUTIVIDADE).

As empresas encontram-se perante um sistema de objectivos:

aumentar a qualidade.
tar a adaptabilidade dos produtos,

diminuir os prazos,
diminuir os custos

quea junção de produção deve procurar atingir.

.cituacão mostra que os objectivos antigamente contraditórios

tividade e flexibilidade), podem a partir de um certo momento

(actu
ohialmente), ser compativeis simultaneamente graças as possibilidades

tecnológicas das máquinas.

5.1.2. Novos meios

Anatureza, que obrigava os responsáveis das empresas a escolher entre ser
rentávelcom grandes séries para atingir as economias de oportunidade mas com
produtos homogénea que não são aceites pelos clientes, ou situar-se junto dos
Clentes com produtos específicos mas honrosos e não rentáveis porque são
aoncados em pequenas séries rentáveis, satisfazendo os cientes", já não

existe.
AS tecnologias flexíveis que se adaptama qualquer tipo de produção e as

OIganizações da produção permitem fabricar pequenas sériesrentáveis

que ao
mesmo tempo satisfazem os clientes. Esta situação possibilita fabricar

661

Criado com Scanner Pro

 responder a demanda especi
specifica
em pequenas séries para responder å de de
dierte
custosbaixos.

5.1.3. Novas estratégias

actualmente
Várias novas estratégias são adaptáveis actual para
res
preocupaçõesacima apresentadas.
Trata-se por exemplo:
. Fabricarprodutos querepresentamvalor para a.
emanda(utlidas
serviço, qualidade)
Ser flexível na produção e organização,
Ostrabalhadoresde
adaptar-se a todas as evoluçóes rapidas dos mercado
ados
Obter simultaneamente uma redução de custos e
uma melhoiata
QUALIDADE.

Para atingir estes objectivos as empresas devem introduzir-

• a parceria

• a cooperação inter-empresas

5.2. Ciclo de vida dos produtos e engajamento de despesas

5.2.1. Ciclo de vida do produto

Para a vida de um produto, a gestão do tempo e a procurademais

valor para um produto estão interligados. O gestor deve procurar reduzirotempo
e os custos dos produtos durante as três (3) fases da vida do produto.

CONCEPÇÃO- FABRICAÇÃO DISTRIBUIÇÃO

Devehaveruma integração entre estes três ciclos da vida.

Os trés ciclos obrigam a associar as tácticas, os actores, oSUio umentos
e os métodos.

662

Criado com Scanner Pro

 Associar as
as tácticas
tácticas implic
implica que todos serviços devem ter a mesma
concepçấo e objectivo sobre a qualidade, a melhoria permanente dos
processos,
e da óptica do cliente e dotempo(tempodomercado);

actores significa que todas áreas da empresa e todos

Assoc
.ne deyem trabalhar enm conjunto tanto dentro como fora da
parceird
organização (este é o objectivo da gestão por projecto ou Engenharia

semelhança);

Associar os instrumentos e os mėtodos: para reduzir o tempo e criar

bom ambiente entre os actores, estes últimos devem utilizar os
um
mesmos sistemas de intormaçao, oS mesmos indicadores de gestão e

os mesmos procedimentos de cálculos.

62.2. Engajamento das despesas para um Produto durante o seu

ciclo de vida
Campre na base do cicl0 da vida do produto, os investimentos feitos nara
(dar) o valor aos produtos devem ser decididos desde a primeirafase
alcan
deconcepção, quer dizer, desde o início do ciclo da vida do produto; por outro
lado, implica que desde a sua concepção, as despesas são engajadas duma

maneira insensível.
Sabe-se que desde a concepção, cerca de 80% das despesas futuras são
decididasmesmo se as despesas efectivas forem ser repartidasconforme o ciclo

devida do produto. Esta situação pode ser apresentada graficamente.

663

Criado com Scanner Pro

 CAPITULO X
OS NOVOS INSTRUMENTOS DE GESTÃO

O desempenho das empresas deve, doravante, ser medido, não anere

enas

termos de custos, mas igualmente em termos dos prazOs de entrega

ega
qualidade dos produtos ou serviços, como também através da relação exise

entre estes diferentes critérios.

A tomada de consciência sobre a necessidade de fazer evoluir osinstrumen

dlássicos de contabilidade analítica contribuiu para o surgimento(emergènoa

de propostas relativas aos principios fundamentais da análise e de cálculodns

dos

custos: custo por actividade, custos escondidos (ocultos), como das nove

formas de contabilização das informações (contabilidade cruzada).

Esta evolução de principios e de técnicas permite um desenvolvimento da

terminologia do sistema de informação contabilistica.

Produziu-se assim uma passagem da Contabilidade Industrial àContabilidade

Analítica depois à Contabilidade de Gestão. As três etapas são apenasum

desenvolvimento da mesma Ciência contabilística que estuda adeterminacăo

dos custos.

1. Contabilidade Analiítica

1.1. Principios

A contabilidade industrial tem como objectivo principal ajudar os chefes ds

empresas na resolução dos novos problemas que começaram a aparecerno

inicio do século XIX.

Estes problemas surgiram com a complexidade das empresas produzidaspela

revolução industrial.

Foi em 1815 que nasceu o primeiro sistema de cálculo de custos. Sequndoo

determinismo de novas realidades de empresas (estratégia deintegração

vertical que caracterizou o início do 19° Século, a organização cientificado

trabalho introduzida por Taylor, a generalização das estruturas dos anos1920,

o desenvolvimento das politicas de gestáo em "tempo exacto" (ou justotempoj

desde o inicio dos anos 1980), diferentes fases ou etapas caracterizama

664

Criado com Scanner Pro

 Custos 80%
20%
100%

Custos engajadas

Despesas engajadas

Pré-Estudo Estudo Produto Industrialização! Produção

Fim da vida

do produto

Fase que interessa

o Preço de Custo

Este gráfico mostra que a Contabilidade Analitica interessa-se mais pela fase de

produção, quando, actualmente, 70 a 90% de custos são custos deconcepção

(A MONTANTE da Produção) (). Esta situação faz pensar que a contabilidade
Analitica analisa mais a Mão de Obra Directa.

5.3 Evolução da organização da Produção

5.3.1 Principio

A organização industrial introduzida no inicio do século XX com a explosão do

sector secundário, em função dos objectivos e dos constrangimentos do

momento, foi fundadas nos princípios das linhas de produção rigidas, uma

regulação assegurada pelos stocks de produtos intermediários e acabados, uma

planificação da produção "a montante" a partir das previsões de vendas.

Claude ALAZARD et SABINE SÉPARI: Contröle de Gestion, Sème édition, DUNOD, Paris2001

665

Criado com Scanner Pro

 Esta organização dita TAYLORIANA, por anotação a organizaçãocian:
entficado
trabalho, constitui (e continua ainda hoje em certas empresa) o oud.

referência da função de produção ().

Actualmente, para que a produção atinje o sistema de objectiyo

QUALIDADE - PRAZO - CUSTO - FLEXIBILIDADE, asempresasimplar

implantam

novas estruturas tanto no interior como no exterior da organízação.

No dominio da organização da produção procura-seactualmenle

egeri
os fluxos (e não os stocks que não são caros), prazos deesne
spera.
Estes fluxos movimentam-se em função da demanda " a jusante'

Para os três ciclos da vida do produto "Concepção -Fabricacáa

Distribuição", procura-se a integração de todas etapas de una

maneira TRANSVERSAL do processo.

Com os parceiros exteriores aplicando o sub-tratamento ou a

terceirização, a organização engloba uma parte do seu ambientea

torna-se um circuito.

5.3.2 Produção a Justo Tempo

A gestão da produção a justo tempo significa:

"A gestão da Produção que procura satisfazer

a demanda justa no momento em que a venda deve ser feita

a justa quantidade procurada.

Isto quer dizer que não há necessidade de constituir stock de produtos. Istonão

implica, na realidade, um stock zero, mas um mínimo de stock bem definidoque

reduz os Custos, o tempo de armazenamento das matérias-primas.

SHINGO analisa algumas dificuldades essenciais da organização da produção nasempresas

ocidentais:

avarias pequenas nas máquinas

longa mudança de instrumentos

má implantação de trabalhadores

constrangimentos impostos pelos fornecedores

para evitar estas pequenas situações as empresas aumentam os stocks dematérias-primas,

de produtos em cursose de produtos acabados. No entanto o justo tempo não podeser

implantado sem simplificação e modificação organizacionais prévias para melhorar

produtividade de todos os recursos.

666

Criado com Scanner Pro

 Vantagens: reduzir os custos e os prazos dos produtos.
Estemétodotem co. tempo tem mais implicações demodificaçãoorganizacional
oprincipio
dejusto.
uma mudança de tecnologia.
ae Consiste em reduzir progressivamente stocks para a
Depoisvem a fase
fruidezdoprocesso.

[Link] Estimado
io de custo obiectivo necessita de considerar as diferentes etapas ou

)méto vida do produto a fim de prever o seu custo nas condições

fasesdo ciclo de
funcionamento da Empresa.
actuaisde funcionamento
onleto previsional chamado CUsto estimado é muitas vezes superior

Ocusto ivo, Um trabalho de optimização efectuado da concepção até à

aoC so 6 indispensável para reduzir o Desvio evidenciado.

produç

[Link] dos Custos Escondidos

6.1. Definição
No seio de uma empresa, as distorções no funcionamento organizacional
necessitam de acções correccionais ou de reproduções que produzem
sobrecustosou novos Custos integrados nos custos analiticos tradicionais. Estes
sobrecustoschamam-se Custos escondidos, porque eles não são isoladoscomo

tais.
Exemplo () de Distorção e de Custos Escondidos que aparecem com a

regulação numa enmpresa:

Estepontovai ser bem desenvolvido no Capitulo 14 com a análise de CustosPré-estabelecidos.

ET V. Maltriser les Coûts et lesPerfommancescachés:leContratd'Activité
'SAVALL M, ZARDET V.
Deriodiquementnégociable, Edition Economica, Paris, 1989.

667

Criado com Scanner Pro

 Distorção no
Regulação possivel dos CustosEscondidos
funcionamento

-Paragem damaquina
Procurar um substituto
Absentismo
Colocação do trabalhador ausente
Sub-produtividade de substituicặo
Admissão de um substituto
Rotação do pessoal
Formação do recém-admitido

Subaprendizagemdorecém-admitido
Tempo de reparação ou reposição

Colocação em refugo de artigos ouprod to

Anulação da encomenda pelo cliente
Defeito de qualidade
Tratamento de devolução de artigos peloSen
venda

O custo escondido corresponde a um custo não visİvel. Trata-se de u

de encargos que não foi apreendido pelo sistema contabilistico Nomconijunto
periodo considerado.
termo do

6.2. Custos visíveis e Custos Escondidos (Custos invisíveis)

Um custo visivel é caracterizado por três propriedades:

• Tem um nome preciso, normalizado reconhecido edivulgado;

• É medido segundo regras precisas e conhecidas;

É objecto dum acompanhamento regular, periódico a fim de

verificar a sua evolução, o seu desvio em relação a umobjectivo
previamente definido.

Isto quer dizer que um custo é escondido quando não tem as 3propriedades0o
Custo visivel acima apresentadas.

Os custos escondidos, se bem que invisiveis para a contabilidade analu

itica
tradicional,podem ser incorporados ou não num custo visivel.

668

Criado com Scanner Pro

 interessa - se CustosEscondidos
interessam-
ContabilidadeAnaliti, se por:
CUSTOSVISÍVEIS Qualidade
pelos Prazos
Motivação

nómica de um mnau cionamento na empresa

Consequência
ecoos geram não só OSCustoS Suplementares como também os

scUstos
escondidosgeram
anidade (como também os ganhos de oportunidade)

cUstosde oportunidade
Exemplos
Afectação
CategoriasdeCustos
Escondidos das t Trata-sede custoshistóicos Tempopassado aregular o
Suplementares diluidos nos distorção no funcionamento
CIstosescondidos incor
diferentes custos da Empresa.
noscustos Visiveis de -Qualidades defeituUOsas dum
não Trata-se de
custo
produto que leva a perda de um
escondidos Oportunidade
Custos cliente.
incorporadosnos custos visiveis
Deterninação da imagem da

Empresa.

6.3. EXECUÇÃO
Aprendidoscomo custos de "não – qualidade" resultante doscomportamentos

humanos.
Asdistorçõesno funcionamento observadas são ventiladas em cinco indicadores

cujosefeitos se representa sobre 5 componentes dos custos.

669

Criado com Scanner Pro

Componentes
Sobre Sobre Sobre Não -
Salário
Não -
Tempo Consumo
ProduçãoCriaçãode Total
potencial Custo
(1 (2) (3) (4)
(5) Escondido
1+2+3+4+5
Indicadores

Absentismo

Acidente de
Trabalho
Relações do
Pessoal
Qualidade de
Produtos
Desvio da Pn
Directa
Sobre Sobre Sobre Não Pn
TOTAL salário |tempo Nãocriação Custo
Consumo produzida
produzidoproduzido produzido de potencialEscondidos Risco
Prod
pelos 5
pelos 5 produzido
pelos 5 pelos 5 TOTAIS oduid
indicadores pelos 5 pelos5
indicadores indicadores indicadores
Conceitos indicadores |indicadores
Económicos CUSTOS HISTÓRICOS
CUSTO DE
Conceitos OPORTUNIDADE
Contabilisticos
Sobre os Encargos
Não Produzido

6.4. Estimativa dos Custos Escondidos

Após a apresentação da distorção de funcionamento gerando os custos de não

qualidade, convém estimá-los.

Este trabalho é primordial, porque estes custos podem ser considerados como

engajamentos financeiros clandestinos, porque são engajados fora de todo o

processo oficial e atingem muitas vezes montantes elevados.

O objectivo procurado consiste numa tomada de consciência, para o conjuntodo

pessoal, das riquezas potenciais da Empresa.

Não interessa ou não se trata de determinar um custo até perto de umcêntim0,

mas de apresentar um nível de riqueza perdida pela empresa.

Este trabalho de clivagem, efectuado com a ajuda duma grelha de avaliação

apresenta-se segundo o modelo a seguir.

670

Criado com Scanner Pro

 do de
acompanhado de entrev
entrevistas com os trabalhadores, porque os
ade repercutem -se igualmente sobre o desempenho
Eledeveser qualid
cUstOSde nâo

GrelhaCompletadopelo .....
Informações complementares: Causas identificadas Ou
Acçao
Senvioo Prováveis
storcAo de

hncionament Quantidade e Frequência Total

Intervenientes
Unidade
de Kz
'Actos
regulaçâo SobreSalários Kz
Sobre Tempo
Kz
Kz
Sobre consumo
Kz
Custos NãoProdução
Escondidos Não criação de
Kz
potenciais
Riscos

671

Criado com Scanner Pro

 CAPITULO XI
A CONTABILIDADE POR ACTIVIDADE
O MÉTODO ABC (ACTVITY BASED COSTING)

O método de custo completo mostrou-se ineficiente. Várias criticae

formuladas a este método

Estas criticas mostraram a incompatibilidade que existe no métodoDara

realidade económica das empresas. A maior critica é o seu recursoperm:

aos meios artificiais na determinação de custos.

O método de custos parciais (custeio variável) também foi criticadopeh..

carácter parcial, que apresenta a sua inadaptação à pertinenterealidae

custos. Estas criticas obrigaram os especialistas em Contabilidats

encontrarem métodos que melhoraram os mesmos procedimentos,aplica

novas bases no cálculo de custos dos produtos.

1. Introdução

Os modos de produção de várias grandes empresas industriais tendemafae

perder a pertinência das aplicações tradicionais do método de centrosdeands

(Centro de Custo ou Centros homogéneos).

Esta situação conduziu vários especialistas a propor novasaproxinaçia

conhecidas sob o nome da Contabilidade por Actividade ou métodoABC(Adói

Based Costing).

Se bem que este método de cálculo dos custos, na teoria e naprátca s

diferencie pouco nos seus aspectos "calculatórios" do método decentos#

análise, ele discorda, ou distingue-se na sua própria filosofia (ChristianRait

:2007).

2. A Importância das Práticas Tradicionais

2.1. Evolução dos Encargos Indirectos

Um dos objectivos do método ABC é a de construir um novo tipodecontabiao

analítica adaptada à indústria mais automatizada e integrada. Estasituaçã0s

com que certas formas de organização facilitem umatransversalidade

responsablidade em vez da verticalidade da lógica funcional. Os Cet

672

Criado com Scanner Pro

 quadro dos centros de análise perdem assim a sua
det tempo, o método de custo completo tradicional já nặo
ao mesmotempo,Ométodode
homogéneos
oertinência,
eaolmente às novas necessidades de análise

espondenomalm
todirectos no total dos encargos das empresas tende a
yolumedeencargos ind
0s processos de produçao são automatizados. xemplo: a

aumentarquando
in a Mão-de-obra Directarepresentaumafracçãocada
anmortização.
Aocontrário.
vezmaispequena do custo dos produtos.
na
nroducão propriamente dita perde a importância que tinha
etividade de produção propriamente
oicio como no fim đo processo de produção. Isto quer dizer
acti
A que não foram consideradas na contabilidade tradicional.
lanificação, estudo e método, investigação, controlo dequalidade.
Exemplos:
aplanificação, estudo
contabilidade tradicional a unidade de obra mais utilizada

Também na contabilidad
habitualmenteé a unidade
o desta HMOD. de obra faz entender que estamos a repartir umaparte
Autilizaçãodesta unidade de Obra
de encargos em função de um elemento cada vez menossignificativo
oniunto de custo. Isto explica-se no sentido em que os encargos da MOD
creso

no conjt
estãoa reduzir perante o aumento da automatizacão.

Em vez de apresentar a empresa como se fosse uma justaposicão ou

sobreposição de Centros de análise que procuram, cada um,minimizarosseus

CUstose que são coordenados por uma estrutura, a empresa tornou-se um

conjuntode actividades. O preço de custo obtido contém os custos quevêm não
apenasdas actividades desenvolvidas nas fábricas da empresa, mas também

doscustos que vêm das unidades de produção situadas fora da empresa.

673

Criado com Scanner Pro

 2.2. Homogeneidade das Actividades
As actividades realizadas raramente são homogéneas derntro
antro do
do mee
mesOCantro
de análise, embora saibamos que ele é a condição para legitimar aimo
mputaa
dos encargos indirectos nos custos dos produtos, e éa base da unidaded
deobra.
Num centro de aprovisionamento, por exemplo, temos os encargos ligahe
os
diversas actividades:
• A procura de fornecedores

• A gestão das empresas e de encomendas

• A recepção das mercadorias

A repartição deste conjunto de encargos na base do montante dasmatérias.

primas compradas ou consumidas explica mal esta diversidade.

• O trabalho de procura de fornecedores depende menos do volune

comprado. Ele depende do número de referências tratadas.

• A recepção de mercadorias gera encargos que dependem maisdo

número e do volume de encomendas tratadas que do seu valor.

• Mesmo para a Gestão de empresas e das encomendas, o númerode

encomendas pode ter mais importância que o montante dascompras,

2.3. Repartição dos Encargos Indirectos

As práticas tradicionais de cálculo de custos conduzem muitas das vezes auma

repartição dos encargos indirectos na base exclusivamente volumétrica, quer

dizer, em função das horas de MOD da Produção. Os encargos indirectos
tornam-se assim proporcionais à produção.

E do nosso conhecimento que a produção de uma série de produtos tem o

mesmo trabalho ao nível da preparaçãoe do pagamento, qualquer queseja

o seu tamanho.

Praticamente, uma imputação sobre bases "volúmicas" reduz o custodas

séries de menos tamanho para sobrecarregar as séries de grande
dimensão.

674

Criado com Scanner Pro

 tas imperfeições, a contabilidade por actividade quer
terando todas estas
reais causas gue existem entre a produção de artigos e os
Considerando as
explicarmelhor
arg0sconsumidos.
encargoS
COns,

efeitos sobre os custos ocasionados pela erda de

1 Exemplo dos efeito
moidadeno
homogeneidade reagrupamento dos ncargos
no re:

renagem) não pertence a um centro de reagrupamento

AactividadeA10 (armaze
eesteMAPA não permite decidir sobr a natureza de indutora considerar.
ealcular o custo unitáio do INDUTOR segundo a seguinte
Estemapa permite calcula

fórmula:

CustoUnitáriode umINDUTOR= Custo de Recursos distribuídos a Actividade

Actividade

Comestafórmula podemos determinar o custo do Indutor. Por isso. precisa.

sa-se
deinformacões técnicas suplementares sobre as condições de fabricação que
išnnermitirdeterminar o número de indutores como apresentados no MAPA a
seguir:

Recurso Custo de 1 indutor

Encomenda 500 enc. U.O
RIA 500.000 500.000
1000
S00
Recepção750 Ton. U.0
RIA 300.000
300.000 400
750
GestãodeFun.100 Fun. U.O RIA 200.000
200.000 2000
100

675

Criado com Scanner Pro

 Informações Técnicas sobre as
ndições defa
P. abicacao
Produtos P-
Quantidade Produzida 2000
3000
Componente 1 (200Kz/Peça) 2
2
|Componente 2 (230Kz/Peça)
1

Componente 3 (400 Kz/Peça) 1 1

Componente 4 (300 Kz/Peça)

MOD (450 Kz/H) 15 minutos

50 minutos 1
Linhas de Produção (são L) L2
Li
Número de lotes expedidos 20
15
Número de lotes fabricados 4
5

Assim os custos unitários poderão ser apresentados conf

forme
o
mapaa,

Ouadro n° 97. MAPA DE CUSTO UNITARIO DOINDIUTA

NDUTOR
Centro de Total Centro1 Centro 2
Centro3
reagrupamento ATE
TotaldeRecursos(1) 5800.000 1.370.000 3650.000
500.000
Natureza do Indutor
referências linha de produção loteexpedido
Volume do Indutor (2) 4 otefeb.
defabia
2
60
(1)
Custo unitário do 342.500 1.825.000 8333,333
|Indutor 405791

(1) Referências Componentes 1,2,3 e 4 = 4 referèncias.

Se estes custos forem repartidos em função dos componentes

consumidos,
custos deverão ser:
Total do Custo: 1.370.000

Total dos Componentes Consumidos: 11

Custo Unitário do Componente= 1.370.000: 11 = 124.545,4545

P;=3x124545,4545 =373636,3636
P2= P3= 498181,8182

Isto mostra que quando trabalhamos com as referências, o Istode

Pi foi de 685.000.

676

Criado com Scanner Pro

PsP21027000
grande diferença.
Háaquima granc
da entre os Custos de diferentes produtosprovémessencialmente
A
situação
vivida.
rsidade das condições
Rndicões de fabricação. Trata-se principalmente da
da diversidade
heterogeneidade
tividades num centro de análise (centro de custo)
das
dos custos destas actividades
sfoitos do tamanho das séries.
dos
do mostra nos que o P3produziu maisunidades,temumcusto
OCustodeterminado
a que apenas tem 700 unidades. Isto implica que o Psajudou outros
infe
produtos.

4. Exemplo n°1: Caso de subvencionamento dos custos do Produto e

pelos outros produtos quando se considera apenas uma actividade
Custo "fabricação produz tres tipos de produtos por um custo total
wia unidade de obra é hora de mão-de-obra directa(HMOD).
de 12
Aactividade prevista ou normal e de 2000 H eo custo da unidade de obra é de

120.000/2000H e igual á 60 kz/[Link].

Comestas condições, os custos de produção dos diferentes produtossāo:

Quadro n° 98. MAPA N°1

P1 P2 P3
DESIGNAÇÁO
1500 1500.
1500
Produção (em unidades) 35 min
15 min 50 min
Tempo unitáio de HMOD 35 KZ
15 (1) KZ 50 kz
Custounitário (em tempo de produção) (1)

)Custounitário em tempo de MOD = (60/60)*15= 15K2

(60/60)"50 = 50 Kz
(60/60)"35 = 35 Kz

677

Criado com Scanner Pro

 3.2. Exemplo n° 2: Caso sobre a heterogeneida
actividades dade
dos
cUstosdas,
Se evidenciarmos duas actividades para o caso aci
caso aCimaapresentado
exemplo, uma actividade de MISTURA outra de FARE
dita: se os custos unitários fossem os mesmos para as ACAO entado,
propiamentep
s para as duasacividades:
é para evidenciar a influência única das condições diferer
e de mistura.
defabicaao

Quadro n° 99. MAPA n° 2 Tempo da Actividade deMISTIUD

URA

DESIGNAÇÃO P1
P2
Produção (em unidades) 1500
1500 P3
Tempo unitário de HMOD 13 min 1500.
10 min
5min

Tempo TOTAL de HMOD (1) 19500 min (1) 15000 min

7500min(1)

Observações: Produção x Tempo Unitário = Tempo total deHMOD.

Pı = 1500 x 13 min. = 19500 min. > 19500/60=325 H

P2 = 1500 x 10 min. = 15000 min. → 15000/60= 250H.

P1 = 1500 x 5 min. = 7500 min. → 7500/60 = 125 H.

700 H

A Repartição dos encargos totais em duas actividades é a seguinte:

Quadro n° 100. MAPA n° 3

Custo da Unidade de obra das actividades de Mistura e deprodução
DESIGNAÇÁO
TOTAL GERAL MISTURA
Montante Total FABRICAÇÃO
120000
Natureza da U.0
30.100 89.900 (1)

Númerode U.0 [Link] HMOD

Custoda U.0emK2(5) 700 (2 2000 (3

Observações: 43 (4) 44,95

(1) Distribuição convencional

(2) Número de U.0. de mistura = soma do tempo total de cada produto

678

Criado com Scanner Pro

 o map acima apresentado
- 19500min +15000min+
s 42000 min / 60 min min +750Ộmin
=700HMỌD
(3) As20
2000 HMOD såo as previstas no enunciadonoexemplo1acimaapresentado
(4) 43
= Custo da Unidade de obra do centro de cusloMisturaobidodvidindoo
montantetotal do Centro Mistura pelonümerodeU.0:30.100/700=
A4 95 =89900 / 2000 HMOD =
e. 44,95.
P1 P2
=43
(5 P3
1500 1500
1500
x15 X501
X35
22500' 7500 52500
I50.000"
Total = = 2500 H.
60 Porque as 2000 Horas såoprevistasnoenunciado.

o mapa acima apresentado permite ilustrar as novasimputaçõesdos

encargos nos custOs dos produtos.

Temos assim:
..odro n° 101. MAPAN°4 Novasimputaçõesdosencargosnos
Custos

DESIGNAÇÃO P Pa P.

ActividadeMistura (43x 13min) 60 (43x10 min) / 60 (43x5 min) /60

= 9,3133337 =7,1666667 =3,583333

Actividade
Fabricação (44,9515miny60 (44,95x50miny60(44,95x35miny60

=11,2375 =37,458333 =26,2208333

20,5541666 44,624999 29,8041666

Custo Unitário

Esta análise mostra que o custo dos produtos quando tivermos apenasuma
actividade (fabricação), como se apresenta no mapa n°1, aumentou

Consideravelmente com a introdução da actividade MISTURA que eleutilizava

masque não era contabilizada.

Assimos cUstos unitários passaram:
P: de 15 a 20,55
P2: de 50 a 44,62
Pa :de 35 a 29,80

679

Criado com Scanner Pro

Isto quer dizer que os produtos P2 e Ps subvencionava
avamos
CUstos,d
Pi. Quer dizer que o custo do Produto P ficava reduzid

de custo foi suportada por outros produtos.

idoporqu amaior

Amesmaanálisepoderá ser teita quando se trata de P. Oo.

produto era de 42 unidades monetarias, quando havia anDenustounitarńo
des,
a0enas umaadividata
considerada (fabricação). Depois da introdução da actiyidadeA
o custo de P3 baixou consideravelmente. eMistura
nanaliye
a
Esta situação poderá ainda melhorar (quer dizer aumentar
entar mais 0sCustosdop.
se os custos da Unidade de obra definidos no MAPA n 3 foro
iguais.

Criado com Scanner Pro

 so de neterogeneidade das actividades num Centro de
Análise
1.3Exemplon°3Caso
MAPA Nog
eremoso

Recon DE Mão-de-obra ECTA

Tempo total de HORAS
P P2 Ps
DESIGNAÇÃO 1500 1500 |1500
Produção 13 min |10 min 5 min
TempoUnitário 15000 min |7500 min
Tempo Total (HMOD) 19500 min

Repartição dos encargos totais em duasactividades

(Misturae Fabricação)
MISTURA JFABRICAÇÃO
DESIGNAÇÃO |TOTAL 88.888,88
120.000,00 31.111,11
Montante Total HMOD HMOD

Natureza da UO 700 2000

Número de 44,444 44,444

Custoda U.o
Considerando que os custos das unidades de obra (HMOD) são os

mesmos para as duas actividades Mistura e Fabricação (44,444),

podemos calcular o novo custo unitário dos encargos imputados para

os produtos P1, P2e P3 pela seguinte forma:

MAPA N°5 Nova Imputação dos Encargos nos Custos dos

Produtos
Ps
P2
P. (44,444x5J60
Designação (44,444x10)/60
(44,444x13)60 =3,70366666
Actividade Mistura =7,4073333
=9,62953333
(44,444x35)60
(44,444x50)/60
Actividadefabricação (44,444x15)/60 =25,92566666
=37,036666
=11,111 29,629333
44,443999
CustoUnitário
20,740633

681

Criado com Scanner Pro

 Este mapa n°5 mostra que quando os custos dae
UnidadesdeObra
iguais a 44,444 para as
as duas
duas actividades
actividades (Mistura
Fabri
subvenção (0 apoio) prestado pelos produtos P2
Pa aoP tendea
desaparecer. Isto implica o aumento dos custos
aiosdoproduto
P
Verifiquemos agora a situaçao que poderá advir se
heterogeneidade
a
existir no tamanho dos lotes de tabricação, como ele se la
apresentano
exemplo a seguir:

3.4. Exemplo n° 4: Caso da heterogeneidade do tamanho des.

lotesde
Fabricação

Suponhamos que a actividade "Fabricação" depende essencialmente donú

número
de lotes lançados, considerando o processo automático de fabricank

P1 P2
P3
Produção 1500 u 1500
1500u
Tamanho de lotes 150 100
50
Número de lotes (1) 10 15
30

Observação: (1) Número de lotes = Produção I Tamanho de lotes

Se o Custo Total fixo fosse o mesmo 120.000 e que o total de lotes fosse
10 + 15 + 30 = 55
O Custo por lote seria 120.000 55 = 2181,8181.
Se repartimos este valor de lote pelo número de unidades que compõem olote,
teremos o seguinte MAPA:

Custo por unidade de cada produto

Designação

|Custo por unidade de

P, P2
P
14,5454
cada produto 21,8181 43,636362
Igual a
lgual a lgual a
2181,8181 / 150
2181,8181 / 100 2181,8181/50

682

Criado com Scanner Pro

 nan°6: Mapadeimputacão
Designação
P,
decustosnos
Actividade Mistura (1) 9,316667
7,166666
P
0sprodutos
P
Actividade Fabricação 3,583333
14,5454
Custo Unitário 21,8181
23,862067 43,636362
28,984847
47219695
Observação: (1) Valor deste centro è o mesmo que o do mapa n4. Ele ệ
multiplicando o custo u
unitário encontrado no MAPA n°3 na colunaMISTURA
obtido

Este ma mostra que o Custo do produto P3 é muito elevadoemrelaçãoaos

OUt
trOS produtos Pi e P2. Ele é de 47,219695 quando os outros ainda estặo a
A devido à consideração do tamantho de lotes. Istoquer dizer
ne séries Pıe P2 SubvencIonarama pequenasériePa.

tonta apresentar os efeitos de subvenção quando a análisedos

encargos não segue a diversidade das condições de exploraçãoreais.
octas dificuldades foram corrigidas com a aplicação do MétodoABC,

683

Criado com Scanner Pro

4. Metodologia de Método ABC

O método da contabilidade por actividade substitui a apresentação funcionl

por produto (apresentação vertical) pela apresentação por acividada

apresentação transversal).
Este método inscreve-se na filosofia da firma apresentada pelo Profke
fessoa

Michael Porter que pode ser definida em duas perspectivas:

A perspectiva do "valor" para o cliente que apoia a determinacåodb

principais fontes e factores de diferenciação.

A Noção de Custos e do valor mostra que o novo princípio de gestäo exige ae

haja uma gestão não apenas de custo (como se faz na contabilidade analitica

tradicional) mas também do valor. Isto quer dizer, por exemplo, que não sedeve

confundir o custo com o valor acrescentado. 0 cliente compra umproduto

vendo o seu valor e o seu preço, fazendo assim abstracção do custo de

produção do mesmo produto. Quer dizer que não é uma preocupaçãoprincipa

para o cliente a maneira em que o produto foi produzido.

Para o produtor, interessa mais informar sobre a qualidade, o prazo reduzidode

entrega, com várias possibilidades de escolha para o mesmo produto. Istoquer

dizer: oferecer um produto de grande valor. Neste caso é o valor do produtoque

justifica o preço elevado aplicado. Não é o custo de produção. Existem custos

que não têm nada a ver com os clientes. Trata-se do custo de stockagem por

exemplo.

Também existem serviços que não são considerados pelos produtores masque

têm uma influência considerável sobre o produto. Exemplo: a melhoria do

produto contribui para o valor do produto. Mas isto não quer dizer que aanálise

e preocupação do produtor apenas sejam ser feitas sobre o valor. Porque

sabemos que não é evidente gerir apenaso valor. Deve haver interesse nocusto

do produto. Porque o valor por si só não é medido. Ele apenas é medido

acompanhado pelo custo.

684

Criado com Scanner Pro

Considerandoaue valor não tem medid prática, comoè que ele pode ser
o valor não
adido?O valor nAo pode ser medi
medido directamente, mas pode sè-loimediatamente.
a el
pelosserviçosa ele ligados, e pelos servicos prestados às várias actividades da

alidade na encomenda, caracteristicas denovidade,aeficácia

empre Trata-se
doserviçoapós venda

A perspectiva elaborada e a perspectiva dumaestratégiadecusto.

tima perspectiva, o método ABCrevelaquecadaactividade
onsiderandoesta última
valores introduzidos no produto e contribui (ouparticipa)
participanacria
esso de produção. Exemplo: Viatura
aopro nmposição permite analisar as actividades de apoio de Suporte
Esta
te reagrupados em encargos indirectos) e deapresen em que
(antigamente reag
medidaeles contribuem na criação do valor introduzido noproduto.

685

Criado com Scanner Pro

 O objectivo principal deste
precisão as actividades de umaétodo o deaval
diferentes indutores; mpresa utilt
lzand
- Permite uma análise precisa da forme
rmaçãodecustos
.Considera que todas as actividades sãoprincipais
- Imputa os custos dos centros aoscustosdoe
pais
sem efectuar a repartição secundária dosprodu
por
auxiliares. alta decentea
Metodologia Procura para todas as activida
do Método dades (de apolo
directamente ligados ao produto) uma ligacãn
ABC casualidade com os produtos.
Efectua reagrupamentos da actividade na
transversal; para uma
análise

. Demonstra a relaçāo existenteentre

entre 0S recursos
consumidos (o que foi gasto: água, nergia),
actividades
em que foi gasto: (produção, informática,distribuição)eo
objectos de custos - produtos ou serviços(Dara
gasto: produto 1, Produto 2) queti
- Determina quais são as actividades que nod.
odem Ser
executadas por terceiros com menor custo e
eficiência. maior

5. Actividade e Indutores

Uma actividade é por definição um conjunto de tarefas homogéneas

imputável a uma pessoa, a um conjunto de pessoas ou a uma máquinaoua

um conjunto de máquinas, característica de realização de uma cadeiade
valor e Consumidor de recursos.

Muitas unidades de produção podem ter a mesma actividade demanutenção.A

actividade constitui a base de uma organização, mas nenhuma actividadee

isolada no seio da empresa. As actividades trabalham em conjunto de umatorma

unida.

686

Criado com Scanner Pro

A entanto,uuma
uma acti
actividade pode dizer respeito a váriosserviços
podem coontribuir para um objectivo cor
idades comum. erviços ou muit
que tên nuitas
Asactividades mesmo comportamento económico (mesmaca
factor de custo) podemse
mesmo dem ser reagrupadas. Por exemplo: asactividadesde
causa,
nendas, recepçao e armazenagem
fazer as enc
tar os forne mercadorias como
conta têm a mesma causa (a encomenda) e osmesmos
factoresde cust Ds(reduzir o número de eros e deprazosderecepção).

Por outro lado, Patrick

otrick Piget (2006) (°) na sua obra apresentaquatro (4
tegoriasde actividades:

- as actividades ligadas aos volumes fabricados (actividadesrepetitivas

de produção como armaz
ormazenar as matérias-primas, reagrupar um produto,
contabilizaros lançamen
mentos) são geridos normalmente porque oobjectodecusto
b claramente identificado:

as actividades ligadas aos lotes ou às sériesfabricadas:nestecaso,os

encargossão repartidos em função de séries fabricadas ou sériesdistribuida

ae actividades de suporte que concernem ao produto ou a outroobjecto

exemplo, número de componentes utilizados na produção de um

produto;
-a actividades de suporte do conjunto da produção: amanutenção,a
Concepçãoe outros.

Na realidade, o método de centro de análise é uma forma do método ABC:

aúnica diferença éo desaparecimento da separação dos centrosauxiliares

e dos centros principais. Sublinha-se que uma actividade é um
subconjunto de um centro de análise. Exemplo, o centro principal de
Produção pode ter três sub-centros de actividades: manutenção de
equipamentos, fabricação de produtos e organização detrabalho.
Em vez de proliferar o número de unidade de obra, existem as mais
matérias-primas consumidas, horas de
utilizadas: quantidade de
naquinas, horas de mão-de-obra directa, uma unidademonetária..

ranck Piget: Comptabilité Analitique, 5 ème édition Económica, Paris,2006.

687

Criado com Scanner Pro

6. Implementação da Contabilidade por Actividade
O promotor de todoo sistema de custo deve identificar os
0seventosouf
que constituem a relação causal entre as actividades tacores
seus
dizer, os INDUTORES de custos. O indutor deve reflectir CUSIOS,
uer

mais imediata de consumo de recursos no acausaa

seio
actividade. O indutor, como a Unidade de obra per de uma

custo de uma actividade entre os objectos de custo repartiro

usto daempresa
e constituem também um meio de medir fie:
dir fisicamente a
actividade.

Deve proceder de maneira a admitir que são as actividades (ou ee

consumem os recursos (e que gera os Custos) e não os produtos

Os Consumidos As Consumidas

Recursos pelas Actividades Produto

Pelos

Esta forma de constituir o sistema de preço de custo permite facilitar a melhor

tomada de decisão pertinente.

O custo dos Produtos é constituído de:

Consumo de encargos directos

Consumo de actividades imputadas por intermédio dos

indutores.

Quer dizer que a designação dos INDUTORES deve combinar com 25

actividades.

688

Criado com Scanner Pro

 antabilidadeAnalitica, comoo dica
A
dbmarche)analitica que o seunome,baseia-

Imapesquisa
consiste em analisar oprocessodeproduçãoatéàsua
de elementos necessários a fim de chegar àdeterminaçãodocusto
doproduto.
Estemétodo ou
narche
iá não éoperacionalcoma
configuração
actualdas
empres tam uma complexidade relacionadacom aflexibilidade.
recorrendo a terceirizac
irizacão de certas actividades, na concepçãomodulardos
rodutos e a uma orientação mas dirigida aomercado.
A Empresa é assim con
arada a uma "rede" de processos cujoobjectivoé a
da satisfação das necessidades dos clientes e ia näo
justaposiçãode não uma
So de centros
centros independentes proCurando cada um minimizaros
os seus
Custos.
Esta interdependência
mendência é
é apresentada, como jao dissemos,numconjuntode
ichael Porter que considera que todas asactividadesdaEmpresa
valores de Michael
são fonte de valor.
ocsim dois tipos de actividades: as actividades de suporte e as

actividades principais.

Infra-estrutura DAF
Gestão de Recursos Humanos
Manutenção / Qualidade MARGEM

|Investigação e Desenvolvimento

Aprovisionamento
Comercialização LogísticaExterna|Serviço
Logistica Produção
Interna

grancO mostra que os valores comercializadosprovêmdumasériede

actividades.

689

Criado com Scanner Pro

 Neste caso, o custo já não é um problema maior sofrd.

torna-se um elemento construido pelo somatório a

das pel Emgresa,trasy
fontes de valor para os clientes que irão comprar o mee arefaselementa
esmoproduto.
É por isso que é exigida a diferenciação dos produtos
subconjuntos.
apanirdos
Por vezes pode pensar-se que a existência de mercados depen
de clientes.

No entanto o desenvolvimento da tecnologia permite (hei

binómio produtividade e flexibilidade. Isto

oje)aexistència
tornou-se possivel
desenvolvimento de serviços de terceiros industriais (qual
COm

manutenção...)que constituem centros auxiliares na Contabilidade

gjsica
tradicional. E, estes Centros auxiliares forneciam os
Analtica
serviços principais. Os seus se
iços
Com a Contabilidade por Atividade, estas actividades Sân
como um crescimento do valor na elaboração do produtosãoconsideradas
duto,
mais pertinente existente entre a actividade e o produto. que é arelaçao

6.1. Principio

Conceber um sistema de cálculo de custo segundo o método de custoDor

actividades implica uma real classificação da estrutura e do processo de

produção e nãouma complexidade exagerada da modelização doscustos.
Istoexplica que jå no início do processo de modelização, deveesclarecer-see

ser posto o problema de definição dos elementos prioritários, em relaçãoos

quais se desejaposicionar a informação sobre os custos.

Este passo necessita de qualidades da parte do promotor do projecto e

cooperação de todos os responsáveis operacionais para apreender comtooa
fidelidadetodosindutores de custos.

690

Criado com Scanner Pro

 acão do Método ABC
Implementação
62 ac (contabilidadeporactividade)implicaamodificação
Aaplicaçãođo método
na de informação Gestäo Neste caso, o ciclo de exploração
aän de Gestão.
do sis linear fo: ebstituido pelo sistema transversal dosprocessosde
monopolizador
50 d
combinaçãodee tarefas
tare elementares.
amento dos encargos directos e idêntico ao sistema da
Assi sendo, o tratamento
Contab
tabilidade analitica tradiciona!.
Anenasotratamento de ncargos indirectos é modificado em relação aosistema
docusto completo tradiciona

A implementação deste
deste sistema
sistema efectua-se habitualmente em 4 ETAPAS

(fases).

Implementação do Método ABC em 4 ETAPAS

Repartição Identificação Reagrupamento

ldentificação
dos recursos dos indutores das
das actividades
entre as de custos
da Empresa
actividades por actividades actividades

ETAPA1: ldentificação das Actividades Elementares

Oprincipio consiste em proceder, na base duma anlise funcional do objecto da

empresa,a um corte por função (no sentido do reagrupamento das actividades

que têm a mesma finalidade); ela é subdividida em actividade elementares.
Neste caso, a actividade é definida como um conjunto homogéne0 de tarefas

elementares orientadas para o mesmo objectivo e obedecendo a um

denominador comum.

Segundo Brimson (1996) uma actividade descreve o que uma empresa faz, a
forma omc o tempo é gasto e os produtos de processo. Isso mostra que a

pal unção de uma actividade é converter osrecursos(água,energia...)em

produtosou serviços.

691

Criado com Scanner Pro

 Nakagawa (1995) completa estas definições fazendo umadistincçăo n
ente
evento (que då inicio a uma actividade), a transacção (que émateriaizata

meio de documentos e tem por objectivo reproduzir os eventos e as acivite

vidae,
a que se referem) e a actividade, concebendo a actividade como um prooesse
proo

que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais,métodte

seu ambiente, tendo como objectivo a produçāo de produtos.
A ideia principal é de identificar as sequências (as etapas) do trabalhoC

comportamento de custo é idêntico. Quer dizer que são actividades quevajam

em junçāo de um mesmo factor ou indutor.

A identificação das actividades é realizada graças:
às entrevistas com actores que são trabalhadores de cadaactividade

a fim de determinar os elementos que provocam a acção, querdizgr

o consumo de recursos. Assim sendo, as actividades consomemos

recursos (salários, fornecimentos, ..), enquanto os clientes ououtros

objectivos de custo consomerm as actividades.

O custo de uma actividade inclui todos os factores de produção

empregados para desempenhá-la;

Os factores de produção consistem em pessoas, máquinas,viagens

sistema de informação como outros recursos;

às observações dos processos de trabalho;
às fichas de auto-análise das tarefas executadas pelo pessoal da

empresa...
Assim a função "compra" pode decompor-se em diferentes actividades
elementares: - Compra de mercadorias

Compra de embalagens
- Compra de utensilios
Compra de componentes

A actividade compra dos componentes pode decompor-se em tarefas ligadasà

gestão administrativa das encomendas, a qualificação dos fornecedoes ou

ainda a gestão de tornar a lançar as actividades.

692

Criado com Scanner Pro

Aselecção não dleve limitar-se apenas às
actividades
actividadesde ote cuja porção (a parte) de encargosindirect
onto, devem igualmente ser analis de produção. As
crescim

Natureza da Actividade
Conteúdo
Gestã de Produção
Actividade de planificação, cálculo dos encargos
monetários das oficinas, controlodeproduçāo.
Gistica de fluxos deActividad
de
distribuição,
materiais embalagem. manutenção,
Desenvolvimento e Actividades de
dos definição,
manutenção concepçåo,
desenvolvimento e texto de produto, descrição
produtos técnica.
Desenvolvimento elActividade deplanificação,industrialização
manutenção do
processo industrial
Gestão de qualidade
Actividade de implementação e dos processos e
sistema de controlo dequalidade.

A escolha do número de nivel de decomposição em actividadesnecessitade

uma reflexão sobre o carácter determinante para a análise e significativo ao

plano de actividade seleccionada.

Pode-se notar que a actividade da Etapa n° 1é idêntica à dacontabilidade

analitica dássica. Ela consiste em identificar as actividades que irãoconsumiros
recursos.
Actividade é um reagrupamento de tarefas elementares. Cada actividade tem um

one. Uma actividade pode ser comparada a um verbo de acção, deumatarefa

que deve ser executada. Chamar os fornecedores é uma accão. Sendo uma

d0, Uma actividade deve ser executada por uma pessoa ou uma máquina.

693

Criado com Scanner Pro

No entanto. por questöes de aperfeiçoamento deve-
amento deve-se eliminaran
quenãoagregamvalor aos produtos ouserviços. lsso para que ode
a funçao, a qualidade e o valor reconhecidos aos
produtos nao
prejudicados.

No mapa a seguir seleccionamos algumas acividades da e

acividades daempresaonde
- na 1° coluna a numeração das actividades, delermos

-na 2 colunatemos os diferentes recursos repartidosDor.

artidosporcadaacividad
- na 3°a coluna temos as diferentes actividades que podemos

numaempresa. Informamos que esta lista não ê exaustiva;

- na 4° coluna temos os indutores.

604

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 102.
alqumas actividades de uma empresa com os seus indutores
Listade

N Recursos Actividades Indutores

fact

1000|Controlar as encomendas n deEncomendas

A
S000Emitir Facturas N de facturas
S000Emitir guias de remessa N°. de guias de remessa

2000 Contabilizar facturas N defacturas

A
As
2000 Recepcionar mercadorias Quantidade de mercadorias
10000 Verificar a qualidade Quantidade de mercadorias
As

A 8000 Venderos produtos fabricados N de vendas QV

As 10000|Contactar os clientes Ne declientes

Ao 8000 Emitir facturas recibo Ne. de facturas

A0 4000 Entregar os Produtos fabricados Qt. entregue QV

A 10000| Identificar zonas estratégicas N9. de zonas

A: 1000| Abastecer a viatura N de viaturas/ Litros

N° de Publicidades
As 8000 Publicitar a mercadoria

A:s 10000 Manutenção dos equipamentos N de equipamentos

A6 2000 Trocar óleo do carro N de carros tratados ou litros/ HMO

A 9000 Manutenção do frio N de carros tratados ou litros/ HMO

Ne de peças ou N de carros tratados ou

As 10000| Comprarpeças de reparação litros/HMO

Ar9 10000 Controlar as contas de terceiros Ne fornecedores e clientes

Ay 10000 Compensação de saldos N° de contas controladas

A:: 10000| Passar cheques N° de cheques passados

A: 8000 Controlar Stock |Quantidades ou valores

A:3 8000 Controlar o património N de bens

Az4 5000Elaborar os mapas de amortização N° debens
Azs 5000 Processamento de salários N° detrabalhadores
Azs 4000 Processamento de impostos N° detrabalhadores
Azz 8000 Controlar as ajudas de custos Valor de ajudas
As 10000 Pesquisar um novoproduto Número de produtos pesquisados
As 8000 Pagar Salários N° deTrabalhadores
Ao 10000 Gerir os contratos Números de contratos
Ast 1000 Limpar osgabinetes Metros quadrados limpos

Az 8000Contactar osfornecedores Número defornecedores

A 8000 Contactar os clientes Número de clientes

Número dechamadas
AM 2000 Atender chamadas telefónicas
Ass 3000Fazer chamadastelefónicas Número de chamadas
As6 5000Controlar o pessoal Número de trabalhadores
Agendar as reuniões da empresa e da

A
Ass
1000 Direcção
4000 Escrever cartas
Número de reuniões
Número de cartas digitalizadas

695

Criado com Scanner Pro

 Ayu 2000Levar cartas a terceiros
Número decartanorvia
A 1000 Atender café
Quantidadedo(ate wadas
Aa1 10000Formar Pess0al Numoro detrabnlhaw
A| 10000Comprar Matérias-primas Quantidades
As 2000|Amazenar morcadorias Quantidades

a
Au 4000Transportar mercadorias Quantidades
. A4s 5000|Emprestar dinheiro a trabalhadores |Valor
AA6 5000 Cobrar os Clientes Valores
Aar 5000 Fotocopiar documentos
Número dedocumertos
Aus 20000Repartir Amortizações e outros custos
300000 Total dos Recursos da empresa
Número
equipamentos
i

Observação importante na elaboração da lista de activir

idades
No mapa acima apresentado identificamos as diferentes actividad
ividades
quepodemosencontrarnumaempresa. O que nos falta neste r
apresentação sequencial das actividades entre a presente actividade .
actividadea seguir. Porque a identificação deve gerir um dicionáriode
dee a
atividades que permite o relacionamento ea definição de cadaatividade
executada.

Para uma melhor análise, o processo das actividades deve ser alinhado
e apresentado numa sequência logica conforme o mapa dasoperações
do ciclo de lavagem da roupa, a seguir apresentado por Bartolomeu
(1998,p36 citado por Katia).

696

Criado com Scanner Pro

Ouadron°103 lasOperaçõesdociclode
Finalidade lavagemdaroupa
Operação
Nivel Temperatura
de
T Tempo

água
Elimi poeiras e sujeiras rapidamente
Alto
solúveis e dispensaveis em água fria. Ambiente
3 minutos
200C
pesinfectação

Eliminar sujeiras solúveis em

Pré4avagem água Baixo
em meio alcalino(albuminoides, 450c
ou1'
lavagemmo 10
amidos, etc.). minutos

Eliminar Sujeiras residuais.

Lavagem Baixo.
Efetua-se pela mecánica a ação fisico-
850C
15
química dc detergente minutos
pela
saponificação.

Eliminar parte dos produtosMédio

Enxague 600C 5 minutos
detergentes e residuos alcalinos, assim

como a água suja retida na roupa

Diminuir atemperaturada Alto 45 a 50oC

Enxague 3 minutos
roupa antes da operação de

alvejamento com compostos de cloro.

Alvejame ou Branquear, remover manchas por Médio 23 a300C 10

Branque
nueamento descoloração e desinfetar com minutos

compostos clorados.
Eliminar os residuos alcalinos dos Alto 20a250C 3 minutos
Enxague
detergentes e cloro residual dos
Anticloro
alvejantes.
Eliminar os produtos anticdoro e Alto 200C 3 minutos
Enxague
alcalinidade residual da roupa. Alto

Ambiente
De 5 a
Eliminar o máximo possivel da água
Extração ou minutos
Centrifugação retirada da roupa
na Lavadora
Fontes:
Bartolomeu(1998. p. 36 citado por Katia)

ASSIMsendo, terminado o processo, o funcionáio da área de triagem (área

*naminada) informa ao funcionário da área limpa molhada(centifugação) que

upa está pronta para ser retirada da lavadora.

697

Criado com Scanner Pro

Continuando a sua análise sobre os trabalhos de Bartolomeu, Katia
meu,Katia(2001,,
106) explica que o processo não para depois da Extração ou Centrifuoar
entifugaçao tie
Lavadora.
A área limpa é dividida em: molhada (centrifugação), seca (secan
cager,
calandragem, prensagem e dobragem) e rouparia.
e Na área
lirrga
(centrifugação), o funcionário conduz os carrinhos o mais próximo possivel,
el da
máquina de lavar, retira as roupas que estão encharcadas de água, coloca.
ca-as
no carrinho e transporta-as até às centrifugações onde são depositadas, A

colocação na centrifugação é feita em pequenos montes de roupa, ajustados

em peso equilibrado, para evitar que o tambor da centrifugação, ao girar, se

afaste do eixo, no ponto mais pesado, levandoà desregulagem do equipamento

e da roupa, por torção ou repuXo. O peso da roupa é reduzido a 60%, após

centrifugada, devido à eliminação de água. As roupas que ainda apresentam

manchas de sujidade são separadas para serem lavadas novamente.

Terminada a centrifugagem, a roupa é retirada e colocada nos carrinhos. Em

seguida, um funcionário da área limpa seca se aproxima e conduz o carrinho até

à secadora ou até à calandra, dependendo do tipo de roupa.

A calandragem é a operação que seca e passa ao mesmo tempo peças do tipo

lençóis, campos, e outros. Nessa operação (no caso de lençóis) sãonecessários

até dois operadores para colocar a roupa molhada e dois para retirar e dobrar a

roupa seca.

As secadoras são utilizadas para peças como toalhas, roupas de vestir,fraldas,

cobertores e peças pequenas como máscaras, gorros, compressas e outros.

Depois de secas, estas roupas são retiradas das secadoras e colocadas nos

carrinhos para serem encaminhadas às mesas onde são dobradas e

posteriormente encaminhadas à rouparia.

Alguns unformes e outras peças são passados na prensa pois não são

apropriados à calandra.

Já na rouparia é feita a estocagem (repouso) e distribuiçāo das roupas às

unidades do hospital. Neste setor é feito todo um controle da roupa limpa, do

estoque e de sua distribuição de forma adequada, em quantidade e qualidade,

às diversas unidades do hospital.

698

Criado com Scanner Pro

 dizer que a actividade
PodemoS dizer ctividade è um processo que combina, de forma
pessoas, tecnologias,
adequada, pes ariais, métodos e seu ambiente,
com objectivoa produção
bo dde produtos. Sublinha-senoentantoqueaactividade
tendo
refere apenas a process
nrocessos de manufacturas, mastambėmde pro
nậose
Comoas várias acções de suporte aessesprocessos. projectos,
viços,bem con

Nakagamaconfirma esses acções dizendo que a actividade pode ser vista em

ales como o processamento de uma transacção onde o
Sua
.odo como o inicio de unma actividade. A transacção é assim
eventoé considerado
naterializadapor meio
meio de ddocumento e tem por objectivo reproduzirfielmente

0seventose as actividades a que se referem

Criado com Scanner Pro

ETAPA 2: REPARTIÇÃODOSRECURSOSENTRE
RE AS
ACTVIDADES
Atransformaçãoda Contabilidadeanalítica tradicional.
yxistente
uma contabilidade por actividade exige uma transformacãn OUaiacn
otal
esa a fim de identificar os indutores de custo

pertinência dos cálculos de custo. melhorando

as

O especialista interessado em transitar de uma contabi:

contabilidadeanalitica
para uma contabilidade por actividade deve ventilar
nsformar)
OsCenttoSt
Custo em actividades elementares.

Quer dizer:
- Na contabilidade analítica tradicional, considera-se que

OPRODUTOCONSOMEOSRECUSRSOS

- Na Contabilidade por actividades:

OPRODUTOCONSOME DASACTIVIDADES
QUE
CONSOMEM OS RECURSOS

700

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 104. Repartição dos Recursos ås Actividados da Empresa(

N fact Recursos Actividades Indutores

1000Controlar encomendas n deEncomendas

s000Emitir as Facturas N defacturas

S000Emitir guias de remessa N°, de guias de remessa

A 2000 Contabilizar facturas N de facturas
2000 Recepcionarmercadorias Quantidade demercadorias
10000 Verificar a qualidəde Quantidade demercadoras
A 8000 Vender os produtos fabricados N de vendas OV

A 10000 Contactar os clientes N de clientes

8000Emitir facturasrecibo N, defacturas

4000 Entregar os Produtos fabricados Qt. entregue Qv
10000 Identificar zonas estratégicas N9, de zZonas

1000 Abastecera viatura N de viaturas / Litros

A:3| 8000 Publicitar a mercadoria N de Publicidades

10000 Manutenção dosequipamentos N de equipamentos

Ais 2000 Trocar oleo do carro N de carros tratados ou litros/HMO

9000 Manutenção do frio N de carros tratados ou Iitros/HIMO

8000Contactar osclientes Número de clientes

Au 2000 Atender chamadas telefónicas Número de chamadas

3000Fazer chamadastelefónicas Numero de chamadas

5000 Controlaro pessoal Número de trabalhadores
4000 Agendar as reuniões da empresa e da DirecçãoNúmero de reuniões

4000Escrever cartas Número de cartas diitalizadas

2000 Levar cartas a terceiros Número de cartas enviadas

A4 1000 Atender cafe Número de cafés distribuidos

A4i 10000Formar Pessoal Quantidade de trabalhadores

A4:1 10000Comprar Matérias-primas Quantidades

2000 Armazenar mercadorias Quantidades
4000 Transportar as mercadorias Quantidades
Ass 500Emprestar dinheiroatrabalhadores Valor
Aa6 5000 Cobrar os Clientes Valores
5000 Fotocopiar documentos Número de documentos
20000 Repartir Amortizações e outros custos Número deequipamentos
300000 TOTAL DOS RECRURSOS DA EMPRESA

6, Continuamos com o nosso exemplo anterior apenas reduzindo as Actividades do meio e

continuando com a repartição dos recursos da empresa às diferentes actividades. Na realidade,

as actividades sendo um processo, lembramos que elas devem ser sequenciais. Quer dizer que
devem apresentar uma sequência lógica.

702

Criado com Scanner Pro

 cervaçõessobre os cus
sstos de distribuição; eles incluem:
Custo ombalagem e
1.
embalagem, mão-de-obra balagem que compreendematerial de
šode-obra de embalagem,gastosdoedificio,gastos
da ina de entrega, gastos deexpedição.

2. Gastos de venda: que incluem galerias devendedores,

viagem de vendedores, com gastos de
missões, propaganda, gastos decobrang
impostos, seguros, depreciação e gastos de edificio. rança,
Gasto de administracão
3 odministração e tinanceiros que nãosão 0scorrespondentes
à conversão dos artigos acabados em dinheiro efectivo

de 0s Principais grupos de contas de Custosusadassăo:

Gastos de Vendas
Gastos de Armazenagem ou armazenamento

Gastos de Entrega
Gastos do Edificio
Gastos de Manipulação
Gastos de Administração

NoEUA uma das classificações utilizadas é a sequinte:

1. Custos Directos de Vendas

a) Saláios dos Vendedores

b) Comissão e Bonificação aos Vendedores
7. Gastos de Viagem dos Vendedores
8. Gastos do edificio de Venda

2. Gastos de Propaganda e Promoção de Venda

Podem ser subdivididos de acordo com:

a) os meios de publicidade usados.

b) Salários e Gastos do Departamento dePromoção

c) Proporção de Gastos de Administração

d) Aiguns gastos fixos

3. Transporte

703

Criado com Scanner Pro

 a) Fretes em Vendas
b Gastos de Camiðes
c) Gastos de Entregas

4. Armazenamentoe Depósitos
a) calefacção (aquecimento) e energia
b) Mão-de-obra do armazém
c) Gastos do Edificio do Armazém
d) Encargos Fixos

5. Créditos e Cobrança

a) Gastos do Departamento de Cobrança

b) Honorários Legais
c) Perdidos em Conta

6. Gastos Financeiros

- Descontos por pronto pagamento

7. Gastos Gerais de Administração
Porção norteada dos Gastos Gerais de Administração
8. Todos os demais custos de distribuição.

Tudo isto quer dizer que no interior de cada centro, distinguimos as

actividades que são conjuntos de tarefas que apresentam uma certa
homogeneidade. Estas actividades podem ser identificadasinterrogando
os actores do centro de análise sobre a natureza precisa do seutrabalho.
Numa empresa, cada trabalhador executa uma tarefa. A empresa

disponibiliza um fundo para custear o trabalho feito pelo [Link]

fundo chama-se salário ou vencimento.
Os encargos do centro são distribuídos entre as diferentesactividades.
Porque depois da identificação das actividades, devem ser distribuidosos
recursos como por exemplo: homens e outros meios materiais parafazer
trabalhar a actividade. Os custos suportados na colocação desteshomens
e materiais dentro da actividade vão permitir saber os montantesgastos
por cada actividade; e são estes gastos que serão distribuídos pelos

704

Criado com Scanner Pro

 htos. Na realidade, são as diferentes actividades de
recursos, nào são os produto
consomem
o uma empresa que

pesdeque as liferentes actividades estejam diversificadas comprecisão,.

nicos encargos
que não têm uma ligação dìrecta com aactividade
os
necessitamde recorrer aos indicadores para que os seusrecursosseiam
afectad às actividades.

icacão dos indutores () decusto poractividades

Lembr que as Unidades de obra dacontabilidadeAnalitica
tradicional
eufcientes para imputar com pertinência os encargosindirectos.
As unidades de obra clássicas variam consoante o volume de actividade
(quantidadeproduzida, cifra de negócio ou vendas), elassăovolumétrico.
nduzida, cifra

Exemplo:..
Hora de MOD, Hora de máquina, o Kg deMatérias-primas,
antidade de unidades acabadas produzidas. a

Nestecaso, quand0, por exemplo, a fabricacão de uma unidade necessita uma

(1)hora; 100 unidades irão necessitar 100 horas

uomnlo: Com a contabilidade analítica tradicional, os encargosindirectos

dn centro aprovisionamento são sempre imputados por meio da Unidade de
Abra Ka de matérias-primas ou ainda pela taxa de encargos 100 kwanzas de
compras.

Estesmeios de imputação são simples mas raramente são pertinentes.

De facto, o centro de custo aprovisionamento pode ser subdividido em

actividades elementares:
A recepção das entregas cujo consumo de recurso vai serrelacionado
ao número de camiões;

.Indutor ou Direccionadores de Custos ou Cost- Driver são apelações equivalem a Unidade de

Obra que ublizamos nos Capitulos anteriores deste livro. Trata-se da base de repartição de

de um Centro Principal(aprovisionamento,Fabrica,Distribuição...)dosencargos
indirectos.

705

Criado com Scanner Pro

 Manutenção das mercadorias
cujo Custo
Custo (manuseamen
depender do número de paletas manuseada
A gestão de stock cujo elemento principal
podem ser as referências geridas; deconsumodeter
dereau,
A logística interna cuja actividade pode obedecer
documentos (guias) de saida das matérias. a0número

A identificação destes indutores necessita empre daimplementacr

ovOs meios de recolha de intormaçóes. Por exemplo

- lontacão de contadores sobre as mãquinas: eneroi:

Instaurar os contadores de informatica: número dereferèncias
A criação de impressos a completar: folha de tempo.
intervenção, guia de

Todos estes elementos mostram que nos trabalhos de contabilidade

actividade os indutores podem ser classificados em 3 (três) das
asses. Do

Volume: - H. MOD
- H. Máquina
Peso
Área
- Número de produtos
- Vendas (cifra de negócio)
Lotes: - Ordem da fabricação
Encomendas
Entregas
- Produtos: - Processos técnicos

- Referências

A cada actividade retida (considerada) são afectados um ou mais indutoresde

custo.

Neste caso, em primeiro lugar, deve-se definir para cada actividade umindutor
de custo.

O Indutor de Custo (esta noção) substitui a da unidade de obra dacontabilidade

analítica clássica.

Trata-se do elemento que explica o consumo de encargos pela actividade

du
Correspondente.

706

Criado com Scanner Pro

 (2007:242 ()), o Indutor de Custorepresentaa causa
sequndoThiery eRich
Custo de uma actividade. No mapa a segir (na pagina 683)
nívelde
alguns indutores de certas actividades de umaempresa
principal
đo
podemosapresent
ser observados nos mapas anteriores onde temos os
ndutores podemn
aidades de obra de cada actividade. Aqui não se trata deCentro
indutoresOuas unidadeada Actividade. Cada Centro pode ter uma centena de
deAnálise, mas de ca
es. O número de Actividades depende da organização da empresa e

doobjectivoaatingir.
o nodemos mostrar que o lançamento duma série de
sobret
Num outro .duu7
exemplo
uma certa quantidade de trabalho ao nivel de ordem de
Cete trabalho é independente do tamanho da série fabricada
[Link] trabalho é inde
Cárie como indutor de custo do serviço de pagamento.
Pod -se reter a série como indutor de
nodemos utilizar como indutor de custo as unidades de obra
Noutroscasos, podemos de Máquina). Isto comoapresentado nonos
clássicas(Horasde MOD
ooto de muitas actividades que pertencem a centros diferentes
esquema,o facto de mui
mum.
noderemter um indutor de custo comu
fabricada" poderá também ser indutor de custo dum servico

tornedicão",se as entregas fizerem-se em "justo tempo".

Inery Jacquot e Richard Milkoff: Comptabilité de Gestion: Analyse et maîtrise des couts,

Dareioset Pearson Education France, Paris 2007.

Ver os mapas anteriores que apresentam os indutores ou as unidades de obra de cada

actividade.

707

Criado com Scanner Pro

ETAPA 4: REAGRUPAMENTO DAS ACTIVIDADES

Esta última fase consisteenmreagrupar as actividades quetèmo mesmoind

explicativo nos centros de reagrupamento.
Verdadeira unidade de obra, o indutor retido, permite
calcular oCusto
ao nível de cada centro no objectivo de efectuar a ime unitárn
imputaçāo aocusto
Produtos.
o Custo unitário do indutor é obtido segundo a seguinte relação:

Custo Unitário do Indutor =

Custo dasactividades
volume de Indutor

Custo total das actividades = Total de recursOs consumidos pelaachvs.

ividade.
Desta relação: O volume de indutor corresponde ao número deunidad.
Dbra
retido por centro.

No entanto, a imputação de custos dos indutores aos Custos deprodutnefaz-se

segundo os mesmos principios que a das unidades de obra daContabiid
ade
analítica tradicional.

No Mapa abaixo apresentado um exemplo de reagrupamento deactvidades

com mesmo indutor que se encontram nos mapas anteriores. Exemplo:

Actividades Indutor
A2, A4, A9 Número de Facturas
A25, A26,A29, A36,A41, Número de Trabalhadores
A24, A35,
Número de Chamadas

708

Criado com Scanner Pro

 ato permitereagrupartambėmos
Estereagrupamer
OsrecursOsdes
csi porexemplo,podemos ter o seguintereagrupamentodestasactividades.
derecursos:
Assim

Quadro n° 105. Reagrupamento dosRecursos

Actividades
Indutor
Total deRecursoporcada
Número de Facturas Reagrupamento
5000+2000+8000
A2,A4, A9

Número de 15.000
A25,A26. A29,
5000+4000+8000+5000-+10000
Trabalhadores
A36.A41,

32.000
Número de Chamadas
5000+3000
A24 A35,

8.000

No fim ste Reagrupamento podemos ter a situação apresentadanosmanas

a seguir onde:

709

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 106.
REPARTIÇÃO DOS RECURSOS DAS ACTIVIDADES NOS
PRODUTOS NOSCUSTOS
DOS

N° Recurso Número
Actlvidades Indutores do Custo do
lact Roparlç
IndicadorI|ndicadorProd
In° de |Val
A 1000 Controlar encomendas Encomendas
120
|r
N° de Factura
A2 5000Emitir Facturas facturas
N°. de guia
A 5000|Emitir quia de remessa de remessa
120
N° de Factura
Aa 2000 Contabilizar facturas facturas
|Quantidades
de
A 2000 Recepcionar mercadoriasmercadorias
Quantidades
de
A 10000 Verificar a qualidade mercadorias
Vender os produtos N° de vendas
A 8000 fabricados QV
No de
As 10000Contactar clientes clientes
120
NO .de |Factura
Ao 8000Emitir facturas recibo factur S
Entregar os Produtos Qt. entregue
A10 4000 fabricados Q
ldentificar zonas
A11 10000|estratégicas NO. de zonas
N° de
viaturas
A12 1000 Abastecer viatura Litros
de
A13 8000 Publicitar a mercadoria Publicidades
N° de
Manutenção de equipamento
A15 10000equipamentos S

10 Custo do Indutor é obtido dividindo o Recurso total da Actividade ou das Actividades

Reagrupadas pelo número dos indutores. Sublinha-se que se pode-se somar os Recursos
mas não se pode-se somar os Indutores. Porque o número de facturas tratadas pela
empresaé um. Trata-se de 120 facturas. O Numero de Trabalhadores é 1500.
11 Trata-se da Quantidade de Indutores (direccionadores de custos ou Cust Driver) consumidos
por cada Produto naquela Actividade ou naquele Reagrupamento de Actividades. Muitiplicanoo
esta Quantidade pelo Custo Unitário de cada Indutor, temos o Custo Total de Recursos detodas
Actividades consunmidaspor cada Produto.

710

Criado com Scanner Pro

 N° decarros
tratadosou
litros/ HMO 50
2000TroOcardeo da iatura
N°decarros Viaturas
00Manutençãodo frio tratados ou
litros/ HMO 50
A 00
Manuta N° depeças |Viaturas
ou N°de
carros
Comprar peças de
tratados ou
10000 reparação itros/ HMO
NO
Controlar as contas de
fornecedores
10000terceiros eclientes
NO de
Ar3
Contas
10000Compensação desaldos controladas
N°de
cheques
10000 Passar cheques Ipassados
Quantidades
8000Controlar Stock OU valores

8000 Controlaro património N° de bens

A Elaborar os mapas de
5000amortização N° de bens
N° de 1500
ocessamentode saláriotrabalhadores Homens
As N° de 1500
A0o Processamentoimpostos trabalhadores Homens
Controlar as ajudas de Valor de
ajuda
A B000custo Número de
Pesquisar um noVo produtos
pesquisados
As 10000 produto
N°de
Trabalhadore 1500
S Homens
As 8000PagarSaláios Números de
Contratos
Ax 10000 Gerir contratos
Metros
quadrados
A 1000 Limpar gabinetes limpos
Números de
fornecedores
Au 8000 Contactar fornecedores
Números de
cliente
A 8000 Contactar dientes
Número de
Atender chamadas
chamadas
Av 2000telefornicas Número de
Fazer chamadas
chamadas
As 3000
telefónıcas 1500
Número de
trabalhador Homens
A 5000 Controlar o pess0al Número de
Agendar as reuniões da
reunião
- 4000 empresae daDirecçao TNúmero de
cartas
digitalizadas
hi 4000 Escrevercartas

711

Criado com Scanner Pro

 |Número de
cartas
A39 2000Levar cartas a terceiros eviadas
Quantidade
catés
A40 1000 Atender café distribuidos
| Numero de 1500
Aus 10000 Fomar Pessoal trabalhadores Homens
AA2 10000CompraMatérias-primas Quantidades
A43 2000|Armazenarnercadorias Quantidades
A4 4000 Transportar mercadorias Quantidades
Emprestardinheiroa
A4s 5000trabalhadores Valor
A46 5000|Cobrar
Clientes Valores
| Número de
AA 5000Fotocopiar documentos | documentos
Repartir Amortizações e Número de
A 20000 outros custos equipamento
Total dos Recursos da
300000| Empresa

712

Criado com Scanner Pro

 Quadro n" 107. OutroExemplo n2
Custo de uma Paleta e
lata e de Unidades que seencontramnaPaleta
Actividades
Naturezado Indutor Montante
Numero de
Custo de
Manutenção Indutores
Numerode Paletag 3.500.000
Fábrica 1
Indutor
4.500.000
400
8.000.000 20.000

Este mapa mostra que

custos das duas actividades que manuseiamas
total
pe
n8.000.000; tendo 400indutores,pode-sedeterminarocusto
dividindo o custo total pelo número deindutores:
deu
8.000.000 : 400 = 20.000.

Ceralmente,para calcular o custo unitário do preço de custo dosprodutosvendidos,

éneces conhecer-se o número de indutoresConsumidosporprodutosafimde

ro custo de actividade a este produto.
afectar

ExemploN°3
Jnde de produção produziu uma encomenda de 30 paletas contendo cada 100

produtos.
Oeusto afecto às actividades obedece ao indutor "número de paletas" um produto

corresponderá a:

P1

Indutor CU TOTAL
30 20.000 600.000
Número de Paletas

Encargos Indutores imputado

600.000

CTOTAL
Custo Unitário imputado
600.000 200
1/3000
Ou mais directamente Número de
20000 200
Paletas 1/100

713

Criado com Scanner Pro

A primeira observação que podemos fazer deste método
de indutores de custos.
onůmerore

Observação: A qualidade do sistema de contabilida

por actvidade
implantada na empresa depende da escolha fols
escolhafeitapelos
responsáveis. Sublinha-se que a empre
Seus
de escolher uma das seguintes estratégias: possibilldade
os recursos são consumidos pelas

actividades são consumidadas pelos actividades e as

produtos,Neste
o. o Custo de recursos e, e m primeiro lugara
às actividades em função de indutores
ursos
(base de repartição utilizada para afectar osrecursos
entre as actividades), depois, os custosrelacionados
com as actividades são repartidos entre os
dutos
segundo um indutor de actividade que repres,
consumo de actividade para o produto.

A Recursos
Consumidos

pelas

- os recursos são
As

Actividades

consumidos
Consumidas

actividades passam nos Centros de reagrupamento

antes de serem consumidas
Pelos

pelas actividades e as

pelos produtos. Cada

O

Produto

centro de reagrupamento concentra as actividades

caracterizadas por um mesmo indutor. Isto é uma

tradução de repartição dos custos das actividadesentre

Os diferentes centros de reagrupamento, depols, a

714

Criado com Scanner Pro

 rer
existe
articão entre os produtossegundoainterligaçãoque
ete entre os produtos e os diferentescentros de
reagrupamento.

oEsquemade
autação (afectação) pode se apresentar da seguinte
maneira:

Centro de Análise| Centro de Análise Il

1° Fase
Actividade 2
Actividade
Actividade1|
Actividade2\Actividade
3 2Fase

Indutor Indutor
Indutor Indutor
Indutor 3 Fase
A
C A B

Centro de Centro de Centro de

|ReagrupamentoA ReagrupamentoB Reagrupamento C

Custo Total =x Custo Total =x

CustoTotal =x
Volume Total = y Volume Total = y
Volume Total = y
Custo Unitário =z Custo Unitário = z
Custo Unitário = z

Objectivo do cálculo dos custos

Exemplo: Produto - Serviço - Cliente

Criado com Scanner Pro

 ode ser também apresenta
o Gráfico acima apresentado pode ser ambém
a
maneira:

ENCARGOS INDIRECTOS

1ETAPA

CENTRO 1 CENTRO

2ETAPA
Actividade Actividade Actividade
Actividade
2 3 4
1

3ETAPA
Indutor de Custo 1 Indutor de Custo 2 Indutor de Custo 3

4ETAPA

PRODUTO A PRODUTO B

716

Criado com Scanner Pro

 Exemplo:
Recurso Indutor

1500 HmoD
At

3000 HMOD
A 1500+3000+4000=8500
E

1000 Hmaq
A 1 indutor 8500
30028
4000 HmoD4
A

5000 HMag
A

300 HMOD

A1 b 10 =50
300

Se P, = 10 Horas → 10 x 25 = 250 A2
3000
*10 = 100
300

3000
A3 30010 =100
250

7. Exercicio de Aplicação n° 1

A empresa Lula é especializada em circuitos electrónicos a partir de 3

ComponentesABC importados do exterior do País.

Cerca de 1/3 da Cifra de Negóciosé realizada na venda do tipo C1.

Os circuitos c2 são fatbricados e vendidos por encomenda aos clientes de

diversos sectores.

717

Criado com Scanner Pro

Anomenclatura dos componentes utilizados para a fabrica
açãodumcire
seguinte: Nm
cdrate

C1
Componentes C2

A
1
1
PreçoUni

50

Estes componentes passam por uma fábrica de unção"

eles precisam de tempo de MOD para cada circuito (acoplamento),na

C1 precisa de 15 minutos

C2 precisa de 20 minutos

O custo horário da MOD, encargos Sociais incluidos é avaliado a100K%

Osencargosindirectossãoactualmenterepartidosentretrês o
centros deandle
para os seguintes montantes, relativos ao primeiro semestre

Aprovisionamento Junção
Administração e Distrbuic
Total 202.5 1.200.000
480.000
Unidade de Obra 1 KzdeCompra Minutode Mod
1Kz deVenda

As vendas relativas ao mesmo período săo as seguintes:

C1
C
Quantidade 10.000 7500
Preço de Venda 180 400

Observação: sobre as vendas: A empresa trabalha em "justo tempo",tantopara

os aprovisionamentos como para as entregas aos clientes, de maneiraquese

pode esquecer os problemas de stockagem.

718

Criado com Scanner Pro

rRARALNO

soLUÇÃOSEGUNDO
t. MÉTODOCUÁSSCO

Detaneras com
compras decomponentes

Detemnarote
tempo e cacua ocustodaMoD
. . Ca deNegócosporproduto
)Caktar
a Ca
onta de Produto, PreçodeCusto,Resuta
stado

.SEGUND0OMÉTODOABC

maõesComplementares:
el centro de Aprovisionamenta
- Geståo de mercados
Activwdades
-Recepçâo e controlodoscomponentes

)CentrodeJunção
Pagamento e preparação da Producão

Junção
Centro de Administração e distibuição

Expedição
Administração

719

Criado com Scanner Pro

 4 Resolução da Contablidade Analitlca Tradlcional

1.000
C1 C2 7.500
UN PV Total Quantidade UNPU Total
25 T 10.000A 1 25
25
10.000 B 2
25 Quantidase

50 50 50 100 7500A
45
1 45 15000B
45
7500C
CustoTotal 75 20.000 170
75x 1000 (1 Circuitos (2)
30.000
75.000 Circuitos
170 x 7500 1.275.000

Tempo de 15 > 150.000=2500H 20 150.000'=2500H

MOD
2500 x 100 = 250.000 2500 x 100 =250.000

| Vendas 10.000 x 180 = 1800.000 7500 x 400 = 3000.000

(1) Custo de 1 circuito

(2) Custo de 1 circuito

720

Criado com Scanner Pro

AEPARTIKAOD
Ể[Link]ÇĂOIADM.
DIST.

vialonamen
tala deCompra 760 000+1.27600042026000
750,
),000
x202.500 75.06
C+025.000 074.999,999-76000
1.275.00 202.500
Ca 2025S .000
127.600 =127.499,999 12760

Tota de tempo = 150.000 + 150.000 = 300.000

Junçho

Ci= 1.200.00 = 600.000 C2=600,000

1.200.00O
C= 300.000
150.000 = 600.000

nIsT Total de Vendas = 1.800.000 + 3.000.000 = 4,80000

ADMe l

C= 1.800 .000
4.800.000
y 480.000 = 180.000 C=300.000

480.000 y1.800.000=
C= 4.800.000

480.000_ x3.000.000 = 300.000

4.800.000

721

Criado com Scanner Pro

 Custo de Produção

C 10.000 Cz 7.500 Total

|Componentes 750.000| 1.275.000 2.020.000|
|Aprovisionamento 75.000 127.
7.500 202.500
MOD 250.000 250.000 500.000
Junção 600.000 600.000| 1.200.000
Custo de Produção 1.675.000 2.252.500 3.927.500
Custo de Distribuição 180.000 300.000 480.000

|Preço de Custo 1.855.000 2.552.500 4.407.500

|Vendas 1.800.000 3.000.000 4.800.000
Resultado Analítico - 55.000 +447.500 +392.500

I. Solução com a Análise por Actividade (Método ABC)

O ponto de partida é que as tarefas realizadas no interior do mesmo centrode

análise são diversas.

por isso devemos definir no interior destes centros as actividadesouo

conjunto de tarefas homogéneas.

depois temos que avaliar o volume de encargos que podemos ligara

cada uma destas actividades.

temos que procurar ou aprofundar os factores explicativos deste

consumo de encargos pelas actividades, definindo os indutoresde

custos.

A Informação Complementar sobre as Actividades da Empresa

a) Centros de Aprovisionamento

722

Criado com Scanner Pro

 que foi identificada pode ser intitulada

Apimeira actividade Gestão dos Mercados

Elaengloba:
a procura de Fornecedor
a negociação e o acompanhamento de contratos passados por cada

matéria.
n7a de
O Kwanza de Compra
Compra pode
pode ser utlzado como Indutor de Custo para

a vidade: GESTÁO DOS CADOS.

cepção eo Controlo doscomponentescomprados

A

onstitui a segunda actividade do CentroAprovisionamento.

encargos são directamente ligados às quantidades tratadas.

Seus deCustoconsideradoseráaUNIDADEDEMATERIA
TRATADA.
oindu
&seDaraçãodos encargos entre as duas actividades é a sequinte:

MONTANTE
ACTIVIDADES
81.000
Gestão de Mercados 121.500
Recepçãoe Controlo
202.500
TOTAL

CENTRODEJUNÇÃO
Conseguiu-seencontrar 2 actividades homogéneas:

Ordenamento de Pagamentos
e

Preparação da Produção

723

Criado com Scanner Pro

 Em principio, o "número de séries em fabricação" que
explica o encargo
trabalho destas actividades para o periodo considerado,
considerado o número de

fabricadas foi Seies

C1 c2
20 100
Número de Séries
Tamanho das Séries 500 75

Observacão: se não fosse por séies deveriamos consIderar as Quantida

tidades,
mais produzidas.

O volume do indutor é de 120 unidades (ou séries).

Para a JUNÇÃO propriamente dita pode neste caso serconsiderado

como indutor de custo O TEMPO DE MOD

A divisão dos encargosde junção entre as duas Actividades éa sequinte:

ACTIVIDADE
MONTANTE
-Preparação ordenamento
360.000
Junção
840.000

C) Centro de Administração e Distribuição.

Temos duas actividades:

As Expedições Com um montante de 180.000.

Aqui o "número de séries fabricadas" (120 por periodo) que explicao montante
de encargos consumidos para esta actividade.

A Administração
das vendas e administração geral :300.000

724

Criado com Scanner Pro

 sta actividade é o "Kwanza de vendas (Cifra de
de custoparaes

de custo (a série fabricada) mantém-se para as duas

abseVaçoes:
)0mesnmoindut
dencema dois centros diferentes:
4adesquepertencema.
de p8gamentos e as expedições.
MdadeSque

Otenamento
factor explicativo; aqui o lançamento duma série gera os
2)Ummesmofactor
níveis de processo de produção: ordenamento e as

enargOSaOS dileren

epatides.
mlhor os indutores mais importantes e isto permitirá
3) Repetimos melhor
ntrolos.
adentar
asanálises e os contr

T25

Criado com Scanner Pro

 2. CÁLCULO DO CUSTO PELO MÉTODO ABC

a) Resumoda análise precedente

Natureza Volume
Montant De Indutor
Custo
de Indutor De
TActividades es
de Indutor
Encargo
2.025.000 0.04
de 81.000 KzdeCompras
Gestão (12)

Mercados
Aprovisionan
de 50.000(4) 2.43
ento Recepçãoe121.500
Unidade
| Matéria-prima
controlo
das
componentes 120 3000
Ordenamento|360.000Séries
fabricadas (6

JUNÇÃO 840.000|MinutodeMOD 300.000() 28

120
Junção
180.000 Sériesfabricadas 1500
Administração Expedição (6)

e Distribuição Administração 300.000 Kz deVendas

4.800.000 0.0625!
(4)

MESMO INDUTOR

Observacão: As actividades de ordenamento e expedições tendo o nesmo

indutor de custo (séries fabricadas), podem ser reagrupadas num indutorúnico

de custo, para um custo total de 3000+1500 = 4500 e um volume de Indutor de

120.

2 Segundo o Mapa de cálculo das compras de componentes (= 2 Componentes x 10000C1 +4

Componentes x 7500 C2 = 50000 Componentes)

13 Segundo o Mapa de cálculo de tempo de MOD

4 Segundo o cálculo da cifra de Negócio. 20 séries de C1 + 100 Séies de c2

726

Criado com Scanner Pro

 Custo Serie de Montante Serie Montante TOTAL
Actividade Indutor C C1=(2)x(3) C2 C2=(2)x(5) =(4)+(6)
3.000 20 60.000 100 300.000 360.000
Ordernamento 1.500 20 30.000 100 150.000 180.000

Expodçao 4.500 90.000 450.000 540.000

TOTAL
|Taal de Total Tolal Montante Montante Talal
Custo do
Indutor Indutor Indutor Ct
indutor c2 Montante
Iotdade
C C2

00= 120 20 00 4500x20 4500x 100 = 90.000 +

enemento
/3000+1600
90.000 450.000 450.000
4500
=540.000
Epeddo

o INDUTORES AOS CUSTOS DOS PRODUTOS

b) DOCUSTO C1 C2

Quantidade Custo Total Quantidade Custo Total

de Indutor Unitário de Indutor Unitário TOTAL

Flanentos de Custo
750.000 1.275.000 2025000
Pavdecompra 150.000 100/60 250.
0.000 150.000 100/60 250.000 500.000

MÁdeobra
Directa 750.000 0.04 30.000 1.275.000 0,04 1.000 81.000
Gestäode Mercado 20.000 2,43 48600 30.000 2,43 72.900 121.500
Racepçãoe controlo 4500 90.000 100 4500 450.000 540.000
20
Ordenamento
eExpediçao 840.000
150.000 2,80 420.
0.000 150.000 2,80 420.000

Ançdo 0.000 0,00625 112.500 3.000.000 0,00625 187.5 300.000

Aoministração 1701000 2706400 4407500
PraodeCuSto 1800.000 3000.000 4800.000
Venda
+98.900 +293.600 392.500
Rosutados

727

Criado com Scanner Pro

3 COMPARAÇÃO DAS DUAS SOLUÇÕES

C1 C2 TOTAL
-55.000 447.500
Resultados Com Contabilidade 392.500
Analitica tradicional
98.900 293.600
Resultado com o Método ABC 392.500

Os resultados globais são idênticos.

Com o método ABC determinamos um resultado eg vilihre
ibradoentreos2produte
O principal factor é o "tamanho de séries" que modificou
modificou arepartição.

As actividades de ordenamento (ordem de pagamento e expediçäoy

repartidasigualmente às séries tabricadas (4500 kz por série).
Quando as séries são de grande tamanho (o exe
mnlo de c1), 0montante
imputado a cada unidade fabricada é mais fraca

que o resultado de C1 tenha crescido.

maisreduzida). Istoexplca

Aconsideraçãodeste efeito permite geralmente à contabilidade por acivd.

melhor informar sobre a realidade económica dos Custne vidades
dos Custos numa Empres
Produção a forte automatização e a fraca stockagem.
de

728

Criado com Scanner Pro

 8. Exercicio de aplicação n° 2

desenvolvido, a construção do novo sistema de medida ou método

Comoso Actividades (ABC) tem como base de apoio as seguintes fases:
doscustosporActivy
ades;
dentificar
asactividad
caurs0s consumidos por cada actividade:
.Avaliarosrecur
osindutoresde custos:
-Definiros
tos das actividades aos objectos dos custos.

ades
4. Identificar as actividade
Actividade A um conjunto
é um conjunto de tarefas homogéneas, caracteristicas de um

realização de uma "série" ou "fila" de valorese consumidores de

proces
recursos.
eidade descreve o que os diferentes serviços fazem. Neste caso, a
A
empresaaparece como um conjunto de actividades tendo ligações (relações)

entreeles no seio do processo identificado.

Exemplo:
- oroduzir as linhas mestras e os sistemas de controlo de qualidade:

- enviar facturas aos clientes;

- planificar o trabalho de uma fábrica:

-manter a manutenção do material existentes.

0Custopor actividade pode resumir-se a uma unidade de produção onde as

diferentesactividades foram repartidas:

729

Criado com Scanner Pro

 Manutenção Produção
Método
Aprovisionamento
de- Gestão da -Manutençãodo -Fabricacâo Expedao
rCustos Gestáo nomenclatura materialexistente Cortroko
expediçoes
fornecedores
-Implantaçãodos
dos-Ordenamento nOVoS meios
Controlo Expedira0
Actividades produtos
aprovisionamentos

- Amazenagem
- Gestãode
modificação

[Link]-se os recursos consumidos pelas ades

nyencões existentes
Trata-se de fazer desaparecer as convenções existentes naimputacãod
dos
recursos aplicados no método de custos completos.

O princípio é o seguinte:
Os são indirectos em relação aos produtos, eles sâo direcos

em relação as actividades"
Assim sendo, os recursos destinados às actividades de suporte năoSầo
destinadas aos custos dos produtos na base dos custos distribid
das
chaves de repartição convencionais.
Este postulado obriga a repartir os encargos indirectos duma maneira
diferente como apresenta o quadro a seguir:

730

Criado com Scanner Pro

 ac RECURSOS CONSUMIDOS POR CADA ACTIVIDADE
MAPA Aprovisio- Métodos Manutenção Produção| Expedição
de
Centrodeanálise
aná namanto

3.500.000
Prstçáo
2 .000
ontrolodasExpediçöes3
0.000
Wode Aprovisionamento
Controlo 380.
0.000
edicãode ProdutoActb3
Eped 90.000
AManut
encão Mat. Existentes 2
450.000
Cestäodas Modif. Tec. 1
Fomecedore 1 210.000
Gestáode 280.000
Gestão
oda nomenclatura 1
s2 60.000
imolantaçãode novos meios.
280.000
Amazenagem
280.000
Ordenamento 1

640000 1.010.000 150.000 3.500.000 .000

Totalcentrode anális
5.800.000

Totaldestes Custos = 5.800.000

s foi anteriormente dito, este trabalho de distribuição dos encargos por

Co
deve ser precedido de entrevistas junto dos trabalhadores directos.
activic
Ouerdizerque deve existir um diálogo entre os operacionais e os controladores
de0estão responsabilizados da nova análise. Aqui precisa-se da contabilidade

Analiticaou os dados do Orçamento.

Trata-seda procura dos factores explicativos do consumo dos recursos a fim de

evidenciaros indutores de recursos.

731

Criado com Scanner Pro

 3. Definir os indutores de custo
custos homogéneos, énecessár
Para a actividade de reagruparo0sCustos homogénen
essaiodeinirura
OR DE ACTIVIDADE
medida única de actividade: é o INDUTOR DE A
(Comp

unidade de obra).
A escolha da Natureza do INDUTOR é primordial deve evidenciar
comportamento de custo coerente que é proner
porcior a0 numerO de

INDUTORES.
Emgeral, é possivel reagrupar as actividades em 4arandestipos
arane possiveig:
As actividades ligadas aos VOLUMES FABRIC, ADOS
osinduoes
mais utilizados neste caso são: HMOD ou H de as

As actividades ligadas å mudança de lotes ou

de séries, nestecaso
podem ser considerados como INDUTORES NÚMERODE
ORDEM
DEFABRICAÇÃOou NUMEROS DE SÉRIES FABRICA CADAS.
As actividades de apoio concernente a um objecto de Custo:
indutores principais são o número de com
componente, o número de
modificações técnicas.
As actividades de apoio geral ujos GASTOS são independentesdo
VOLUME e da gama de produtos: aqui o indut
Se
comparado a uma base de repartição como valor acrescentadomas
pode -se contentar a não atribuir 0 custo desta actvi
ao
produtos.

Este trabalho permite reagrupar as actividades com INDUTORES idênticne afim

de não multiplicar o número de actividades. lsto implica que a primeir tarefa

consiste em alinhar os INDUTORES por actividade

732

Criado com Scanner Pro

 f

REAGRUPAMENTO DE INDUTORES
MAPADE REAGRUPAM
|INDUTORES POSSİVEIS
Tempo de Produção
ACTMIDADES
Número delinhas deprodução
AIProao Número delotesexpedidos
ontrolodasexpedições Número de recepçöes
wControlo
das
Controlodeapoio Número de referência
dutos acabados Número de lotes expedidos
0ediçâode produtos
Número de clientes atendidos ou
MEpe servidos

do materialexistente Numero de linhas de produção

1S
Manutenção
đo
lasmodificaçõestécnicas |Número de produtos
AG
Gestão
dasmo Número de referências
Número de fornecedores
e fornecedores
A7Gestãodeforns Número de referência

clatura |Número de produtos

A8G
Gestão
daNomencla Número de referência

novos meios Número de linha de produçäo

A9
Implantaçãodenov
Número de recepções
A10
Armazenagem Número de lotedefabricações
INúmero de lote de fabricação
A11
Ordenamento Número de referência

ite definire
Estemapapermite definir e determinar
determin ar os INDUTORES considerados para a

noSsaanálise.

733

Criado com Scanner Pro

 Reagrupamentodos centros com mesmo INDUTOR
A1 A2 A3 A4 As A6 | A7
AB A9 A10|A
Designação

tTempodeproduçao
Núnnerodelinhade Produçãox X

Número delotes expedidos

Nümero derecepções
X
Nümero decientes atendidos X

X X
Nümerodeprodutos X

Nümerodereferência
Número defornecedores
Númerodelotesfabricados

Este mapa mostra queos

os INDUTORES
INDUTORES mais frequentes são:
mais freauu

. Número de referência (5 vezes) centro de reagrupamento n°

compreende as actividades A3,A6,A7,A8, e A11 que
Número de linha de produção (3 vezes) centro de reagrupament

com as actividades A1,A5, e A9

.Número de lotes expedidos (2 vezes) centro de reao
com as actividades A2 e A4

A actividadeA10 (armazenagem) não pertence a um centro de reagrupamento

e este MAPA não permite decidir sobre a natureza de indutora considera

permite calcular o custo unitário do INDUTOR segundo aseguinte

fórmula:

Custo Unitário de um INDUTOR

Custo de Recursos distribuídos a Actividade / Número de indutores

Comestafórmula podemos determinar o custo do Indutor. Por isso,precisa-se

deinformaçõessuplementares técnicas sobre as condições de fabricaçãoque

irãopermitirdeterminar o número de indutores como os apresentados noMAPA
aá seguir.

734

Criado com Scanner Pro

 informaçőesTécnicas sobre as condições de fabricação
P. P
Produtos
zida 2000 3000 7000
Quantidade
Produio
2 2 2
Compo
00nente 1 (200KZ/Peça)
30KZ/Peça) 1 1
Componente
2(230
1 1
Componente
3 (400 Kz/Peça)
KzIPeça)
Componente
4 (300 Kz/t 1

15 minutos 50 minutos 35 minutos

MOD(450 KH)
L2 L L1
Linha de Produção (são L)
20 15 25
Númerode lotes expedidos
Nimerode lotes fabricados 5 60

ins unitáriospoderão serapresentadosconforme o mapaá seguir

735

Criado com Scanner Pro

 MAPA DE CUSTO UNITARIO DO INDIn
Total Centro1 Centro 2
Centro de reagrupamento Centroß
5.800.000 1.370.000 3.650.000
TotaldeRecursos(5) 500.000
(1)

Natureza do Induto referencias linha de produção lote xpedido

\otefatbe
A 2
VolumedoIndutor () 60

Custo unitáriodo Indutor 342.500 1.825.00

8333,333
(1) O total do mapa de recursos consumidos por actividade (pág 59) 4057,971

Com a determinação dos custos unitários dos Indutores conforo

tores conforme o mapaacima
apresentado,podemos calcular os custos dos produtos u ualqueraspecdo
de
Custo.

4, Afectar o custo das actividades aos produtos ou aos ohier

custos.

15 Total de recursos reagrupados em centros:

Centro 1 = 150000+ 210000 +450000 + 280000+280000 = 1370.000

centro 2 = 3500.000 + 90000+60000
=3650.000
centro 3 = 120.000+380.000
= 500.000

A10 280.000
= 280.000

TOTAL
5800.000

16 Volume de Indutor é a soma dos dados do MAPA das InformaçõesTécnicas.

(Pág.63)
Exemplo: A10 = 4+5+60
69
Centro 3 = 20+15+25 =
60
Centro 2 = L2+L1+L1 =
2 linhas ( L1 e L2)
Centro 1 = Ref. do componente 1+2+3+4 = 4 tipos de ref.

736

Criado com Scanner Pro

 preco de custo dos produtos mas a importância do
umcalcular os custos de produção de outros elementos.
ata-sedeObler
Hodo
ABCpermite,

Arexemolo
aslinhasde produtos

os
procesSos
aclientela e as unidades organizacionais.
osprojectose as unid:

determinar para cada objecto de custo ou produto, as

NestecasO, deve-secerecorre
de e a qualidade de indutores consumidos por estas

titadesåsquais
oomposto de consumos de encargos directos em função de
atidades.
beaidasda
ustoobtidoé compo nomenclatura e da gama operatória e do custo das
icaçöesextraidas da nom
eumidas. Trata-se de um custo que pode ser qualificado de
idadesconsumidas. Trata-se de
.ro1RUVEL" ao produto, porque a qualquer momento o princípio de
USTOATRIBUIVEL"ao
dade deconsumo de recursos é respeitado.
.osto unitáriode produçāo dos produtos, deve-se antes de tudo,
CU
.nAESPECIFICOcalcular
Paraobter o Custo Global das actividades consumidas
numMAP

porcada produto.
Gtimocaso, deve-se introduzir ou integrar a noção de VOLUME DE
Neste

PRODUÇÃO.
Albgica
destescálculos consiste em repartir O Custo unitário do INDUTOR (Custo

in)nocusto do produto tendo em consideração o NÚMERO DE PRODUTOS

FABRICADOS.

Por
exemplo,neste caso, Suponhamos que existe um custo unitáio de indutor

eéiguala 60.000 para uma actividade consumida por dois tipos de produtos

PleP2)cujovolume de produção é: 3000 e 5000 unidades.

Soquerdizer que o custo atribuível a uma unidade de produção P1 ou P2 é

9uala60.000a dividir por (3000 + 5000 = 8000) igual assim a

60.000/8000 =7,5

737

Criado com Scanner Pro

 Com este dado, voltando ao nosso MAPA das INFORMACOr
ÇOES
SOBRE AS CONDIÇÖES DE FABRICAÇAO, podemos apre ECNICAS
RECAPITULATIVO e expressando por produto o TOTAL
apresentar
Do
oMAPA
TOTAL DOsCUST
ATRIBUÍVEIS Considerando os consumos de actividades de car USTOS
ução.

MAPA RECAPITULATIVO DO TOTAL DOS CUSTOS ATRIRII

STOS ATRIBUİVEIS AOS
PRODUTOS CONFORME O CONSUMO DE ACTIVIDADE
Indutor |Custo fixo Volume P
P
do Global (2) = Volume Custo Unit. Volume(5)
CustoUnit
Indutor 3+5+7 (3 (4-(1y(2) P
(1)
(6) = (1y(2) Vdume7
Refencias
() 202500
Componente 1 342 500 24000 ("9) 4000 14.27083 6000
14,27083
Componente 2 342500 10.000 (*0) 3000 14000
34,25
Componente3 342.500 5000 (") 2000 68,50 3000 7000
|Componente4 68,50
342.500 7000 (
inhas de Produção
7000
Linha 1
1.825.000 10.000(")
3000
Linha 2 182,50
1825000 2000.(24) 2000 912,50
7000
LOTES()
LotesExpedidos 8333,333 depende do 100 83,3333 200
LaesFabricados 4057,971 tamanhodos 500(25) 8,11594(29) 1,66667
60 28n
lotes 6,76385()
106,6667

17 Os valores das referências onde temos os diferentes componentes vieram do MAPA DE CUSTO UNITÁes-
INDUTOR (pág64).
RIO DO
Ondetemos: Custo Unitário de Referência 342.500; -Custo Unitário da linha de P 1.825.000; -Custo Untárie a.
expedidos8.333,333 e Custo Untário dos lotes Fabricados 4.057,971.
o doslotes

Explicação relativa ao cálculo dos custos unitários quando o indutor é um lote. Para os lotes, a nocão dewel
não ê aplicável. Cada lote de produção consume o custo de indutor concernente. Mas a parte atribuivel ao Custeuna
volume
do produto depende do número de produtos por lote. Assim, todas produções consomem o custo do indutor 1otee
tounitáio
expedidos" seja8.333,[Link] este custo é para 100 artigos de P1. (2000/20 lotes =100 unidades de P. ne. otes
lote). Quer dizer, 8.333,333 : 100 = 83,3333 Kz para P1:
deP
r cada
Quando
8.333,333sabe-se
: 200 que ele é para 200 P2 (3000 unidades a dividir por 15 lotes = 200 artigos por cada lote), isto imniea
41,1166666 por unidade de Pa.
lica
oAssimsendo, podemos
custo de produção dizervezes
é duas que oinferior
facto de considerar
para o Pz queopara
nivelodo
[Link] de produção unitário dos produtos faz com oue
* 24000 é a soma de:(2%2000)de P, + (2x3000)dePa +(2x7000 de P) = 24000 componente 1
0 10.000 = (1x3.000 de Pa) +(1x7000de Psj=10.000 Componentes 2

21 5.000=(1x2000 de P)+(1x3.000 de Pa) =5000 Componentes 3

27.000=(1x7000 de Ps)
=7000 Componente 4
2»1.000=osprodutos P: que estão naL1+Psque estão na L1 = 3.000 de P
2 Linha 2 apenas tem o Pique tem 2000 unidades
+ 7000 de Py = 10.000
B 500 =Total de Produção / número de lote = 2000: 4 = 500 para P1
*8.11594 = 4.057,971 / 500 =8,11594
76,76385 = 4.057,971 / 600 = 6.76385
"34,78281= 4.057,971|116,6666 = 34,78281

738

Criado com Scanner Pro

 permitedizerque:
componentes não tem o mesmo incidente sobre os
mapa,
A gestão dos componen
Este. .keins dos produtos: porque o custo do componente 3 é mais
custosunitários dos
oz gue este imputa-se sobre uma quantidade reduzida que
caro,uma vez qu
3000 de P2) cujo valor unitário é igual á 68,50
(2000 de P1
5000
nartido apenas aos produtos P1 e P2.
do produto P1 na linha especifica conduz a aumentar
A fabricação đo produto P1 na
velmente 0s seus custos até 912,5 em relação aos outros
consid
produtos. de pequeno tamanho provocam um aumento dos custos

Os
unitáriosdos produtos.

determinar o custo de produção unitáio.

onsiderações, podemos
Comestas consideracô

Criado com Scanner Pro

 MAPA DE CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO

DESIGNAÇÁO P1 Pz P.
Matérias-primas
Componente 1 400 400 400
Componente 2 230 230
Componente 3 400 400
Componente 4 300
Mão-de-obra 112,5 374,9999 262,49999
directa
Custos Directos 912,2 1404,9999 1192,49999

Custos de 1086,71977 347,951347 344,49414

Actividades
Custo unitário de 1998,91977 1752,951247 1536,99413
|Produção

O custo unitáio determinado traduz a realidade dos consumos produzidos

pela existência do produto, mas também pela sua complexidade e suas
modalidades de fabricação.
Este método ABC nāo interessa apenas para permitir o cálculo do PREÇO
DE CUSTO, como pode ser considerado um MEIO de gerir a performance
da Empresa.

9. VANTAGENS E DIFICULDADES DO MÉTODO

9.1 VANTAGENS

O Método ABC oferece a possibilidade de afinar os cálculos de custos graçaa:

- Uma multiplicação dos meios de imputação que são os INDUTORES;
- Uma redução do recurso a convencionalidade de imputação dos

encargos indirectos. Estes últimos tornaram-se directos em relação às

actividades que são afectáveis aos elementos de custo. A elação de
casualidade entre produto e consumo de recursos é reforçada,

740

Criado com Scanner Pro

 indut não volumétrico (lotes e produtos) constituem um
Os
progresso na imputação dos encargos indirectos.
nercepção transversal da empresa

DIFICULDADES
de Ma
olementaçãodo Método ABC exige novas informações. Também exige

atimento: instalações de contadores, lógica de informática,

A
(empoe Investime

fomaçao,.. stodo ABC introduza algumas modificações de fundo, ao

méto
Sebem que o4e a 3° etapa, venificamos que a contabilidade por actividade é
analisarmOs
a arranio do método dos centros de análise, considerando que
a96Umsimples arranjo do mét
aoena nossibilidade de utilização dos principios das SECÇÕES
estáprevista a possbil

HOMOGENEAS
dentro dos centros de análise é aquela que é feita no quadro
Aanáliseprevista dentro
dode por actividade, quando procuramos determinar as mesmas.
dacontabilidadepor act
Jade deste Método é o facto de utilizar os INDUTORES DE CUSTOS

TRANSVERSAIS(Comunsa muitos Centros de Análise).

Ko SOBREA CONTABILIDADE POR ACTIVIDADE

CONG
nde as dificuldades acima apresentadas uma melhoria poderá ser
introduzidana actividade com o metodo de imputação racional dos encargos

fxos.
ambiente actual impõe-se às Empresas. Estas situações tecnológicas e
0
nnnnómicasque modificam as regras da concorrência não estão sempre ao

alcancede todas as Empresas.

0 novo contexto da produçāo, a nova organização, trazem problemas
financeiros, organizacionais e humanos dificeis de resolver, os quais os

controladoresde gestão devem acompanhar.

Noentanto,a contabilidade por actividade tem também os seus problemas. Ela

éapenasaplicável para certos produtos. Por outro lado verifica-se que os

ndutorespara medir a performance das actividades sāo dificeis de elaborar.

741

Criado com Scanner Pro

 método:
E de salientar que existe uma verdade neste mós
eparadzerqu
scuatmente, as actividades que diferenciam as Empresas.

clontes quer através dos seus custos.

742

Criado com Scanner Pro

 CAPİTULO XII
CUSTOS PRÉ - ESTABELECIDOS

Introdução
nteriormente analisados (custo completo, custeio variável, etc) permitem
Osmétodosanterio
stos 'a posteriori para determinar os resultados da Empresa segundo o
actividade e a sua evolução no tempo. Quer dizer, os diferentes
cedtor da sua actividade
nermitem avaliar se os resultados analiticos observados correspondem
todos não permitem ava
vns que a Empresa espera atingir. Para responder a esta preocupação,
acessidade de elaborar normase calcular os CUSTOS PADRAO (PRÉ-

OUPREVISIONAIS).
ESTABELECIDOS
OU PREVI
ne Padrāo permitem à Empresa prever os resultados de periodos futuros.
sCustosPadrãopermit
a análise dos DESVIOS entre as previsões e as realizações permitem
Assimsendo, a anális
tos da Empresa decidir sobre a estratégia a adaptar na mesma.
a0sdirigentesda Empresa

dizer que, para as Empresas que trabalham por encomendas, tendo a

Isto quer
obrigaçãode apresentar as propostas de preços (facturas pró-forma), o conhecimento,
dos custos do período anterior não é suficiente para a elaboração dos
apenas,
sentos a serem apresentados, Visto que várias perturbações podem surgir no
orçament
económico no qual ela vive. Por exemplo: nos custos fixos (mesmo
ambiente
waiáveis)da Empresa, sobretudo quando existe uma variação da sua actividade. E

r iss0queaelaboraçãodas previsões é vital para as empresas, qualquer que seja o

seusector de actividade.
Assimsendo, para uma melhor avaliação dos programas de produção na Empresa, é

necessárioa elaboração dos custos padrão.

Quer dizer que este custo permite uma avaliação rápida da produção obtida

multiplicandoo custo unitário padrão pelas quantidades produzidas.

Valor da Produção

* Quantidades Produzidas.
Custo Unitário Padrão

743

Criado com Scanner Pro

 I Generalidade

1.1 Principios

O cálculo dos custos padrão é imposto pela valorização do programar

Os custos padrão são custos avaliados 'a priori".

1.2. Cálculo do Custo-Padrão

O calaulo do custo-padräo é efectuado da mesmaa maneira que o

maneira que o do
d custoReal

Ele compreende:
• Os encargos variáveis (MP, MOD, etc.) ou

• Fixas (amortizações, remuneração do pessoal, etc.):

. Encargos indirectos que são reagrupados nos centros

tros deanálise

Tipo de Elementos Fórmulas Exemplos

CustoPadrào
Tưa
encargos
Matérias-Primas Custo unitário Pré Matérias-primas.
5x30=150
estabelecido X Se o custo unitáio padrãoé
Quantidades de 5, as Quantidades são 30
Pré-estabelecidas kg: o CustoPadrãototal
será igual à 5x 30 = 150
Encargos M.O.D 1 hora custa100 KZ
100 x 100:
Directos (Mão de obra Taxa horária 100 horas custam:
10000
directa) Padrão x Número 100 x 100 = 10000
de horas Padrão 10000 é o Custo Padrãoda
MOD.
Sublinha-se: taxa horáña é|
|o custo de 1 hora.
CustodaUnidade Observação:
Encargos |Outros encargos de obra Padrão x Esta análise é feita nos
Indirectos
Número de UnidadeCentros de Custos
de obrapré-
estabelecida

744

Criado com Scanner Pro

 i
aeral, o custo padräo de matérias-primas ou de Mao-de-Obra
dizer que, em geral,

Ptomosobtido da seguinte forma:

pirecta
é
Oblido

drho = Custo Unitário Padrão Quantidade Padrâo

Cusn TotalPadrão = Custo U

Custos padrão da matéria-prima incorporada nos produtos e da

Adeterminação dos
geralmente feita a partir dos Custos padrão estabelecidos por
nođe-obra
directa arocessos de produção elaborados dentro da empresa. Trata-se

de cimento do PADRÁO TECNIC0 que defina as quatidades de

• Esta
ima e da mão-de-obra directa necessárias para a produção
de uma unidade de produto,. e
halecimento dos "CUSTOS" a aplicar às quantidades padrão.
. Estabelecime

sublinha-seque os padrões técnicos são definidos pelo Departamento Técnico da

CUstos unitários padrão são estabelecidos pelo departamento de
Empresa e os custo
mmpra,ou de contatbilidade. Ou ainda é o Departamento Comercial que tem contacto

comos custos aplicados pelos fornecedor

elenta-Se que os desvios sobre os custos são sempre calculados ao nivel da

Produção Real.

121 Análise dos Encargos Variáveis Directos

Trata-se dos encargos sobre as matérias-primas e da mão-de-obra directas

utlizadase engajadas para a produção de produtos.

[Link] Matéria-prima

Sobreas matérias-primas, são feitas duas previsões. Trata-se da determinação:

• Da quantidade das matérias-primas necessária para fabricar um produto

acabado. Neste caso temos Standard Técnico. Para esta previsão, a Empresa

deve considerar as quebras e as perdas resuttantes do processo de fabricação.

745

Criado com Scanner Pro

 licado sobre os das matéria
• Do custo unitário provisional aplicadosob terias-prirnae,
sleriores efuturos
custo édeterminadoconsiderando os valores

Exemplo: duas fábricas. Na primeira

A produção de uma peça passa em duas fábri
segunda fábrica ela perde 15%.
matéria-primaperde 10%, na segunda fábrica el:

Quer dizer que:

Em 100 kg de MP perdemos: 10% de 100 na 1=10K
Na segunda fábrica 15% de 90 =13,5 ka.

Finalmentetemos 76,5 kg de matérias-primas úteis.

s de:
Com estesdados, para fabricar uma peça de 200 kg precisame.

x 200 = 1,3071895 x 200 = 261,42 kg de matérias-primas.

76,5

[Link] Mão-de-obra Directa

Para a determinação dos encargos da mão-de-obra direr
temosduas
previsões formuladas. Trata-se:
Do tempo médio necessário a cada fase da fabricação para realizar
produto acabado (considerando o temp0 de pausas autori:
autorizado, alimentaržn

de máquinas; regulação, etc.).

. Docustohorárioprevisto(incuindoencargossociais ('), Se existir
: Uma
mặo-de-obra extraordinária, deve-Se considerar o custo horárioeuuet
suplementar

das horas extras.

1.2.2 Encargos Fixos Directos

o montante dos encargos fixos será avaliado. Para calcular o custo de umprodut,.
deve-se dividir este custo total pelo número de produtos que se pensa produzir. Istoé.

conforme a previsão da Produção.

Trata-se dascontribuiçõesdaEmpresajunto do Instituto Nacional da SegurançaSodal (NSe

outros subsídios a favor de trabalhador

746

Criado com Scanner Pro

 srgosIndirectos
Encargos
s Ihdir
cargos directos são analisados noS centros de análise ou centros
cnceral. OSencaro
da centro, deve-se calcuia osencargosprovisionaisemfunção
fxo ou vaiável. Neste caso, o nivel de actividade do centro deve ser
arácter

aneder-se-á à repartição secundária para chegar ao custo de unidade de

aoisproceder-se
s entre os produtos que passam parao centroprincipal.
abraeàrepartição

saracão do Preço e do Custo Padråo

13 de determinar o custo das matérias-primas, da mão-de-obra e dos cUstos da

unidadede obra.

[Link]érias-primas
0preçopadrão pode ser:
.o preçodo último ano do periodo em análise,incduiaosencargos(directose
directos) da compra,

.Ou o preço provisional que considera a conjunturanacionai e ou

internacional.

o custo padrão = preço padrãox quantidadesPadrāo

EsteCusto padrão deve considerar os desperdiços e os refugos.

13.2. Mãode-obra
0custounitário a considerar è um custo horário ou outro que indui a totalidade dos
encargossobre os salários. Trata-se de feérias e os encargos sociais suportados pela

[Link]-se da parte patronal.

Salário e encarg0s sociais

Taxa horária =
Tempo iecessário de produção

747

Criado com Scanner Pro

 1.3.3. Custo da Unidade de Obra

O seu cálculo é baseado sobre a elaboração de um orçamento do

correspondente a um nivel normal de actividade. orçamento do centroda

2.
Análise e controlo dos custos pré-estabelecidos
2.1 Produção e Actividade

Para melhor analisar e controlar os custos padrão deve-se distine:

guir a
produção da noção de actividade. Assim, pode-se analisar os DESVnoe
na empresa. a0 a
VIOSobsevados

2.1.1 Produção

A Produção de uma empresa corresponde ao que ela fabrica ou fornecs

objectivo de ser vendido ou para satisfazer as necessidades humane

indústria temos o produto final. Para a empresa de seviço temos, poranas.

eva Para a
viagens, para as empresas de limpeza trata-se dos M limpos (metrosquadrads
exemplo,
limpos).

2.1.2 Actividade

Ela não diz respeito forçosamente, à empresa no seu conjunto, ou na suaglobalidade

Ela é um dado interno da Empresa. Ela é um elemento da [Link]

energia, a administração, a manutenção, os Recursos Humanos, etc, sãoactividades

que permitem à empresa atingir o seu objectivo. Os encargos destasactvidades
podem ser analisados nos centros de análise ou centros de custos.

A unidade que mede esta actividade pode ser unidade de obra para osencargos
do
centro de análise.

748

Criado com Scanner Pro

 custos
comparaçâo
dosce
2ICon
-so determinados para uma Produção considerada como nomal.
xStOs
padrâosâo
correspondem a uma Produção real da empresa que pode ser
OscUstoS reais .n50 normal. Porque é possivel que a Empresa produza
te ouigual àproduça
ução nrevista. Neste caso, a produção normal será igual à producão
mamente
a produc

VSta 5o real pode ser diferente da produçãonormal. Ela pode ser

tambémaprodução
cono erior à previsão. Assim sendo, um produto tem um custo padrão ou
or ouinfenic
sionale um custo real.
prevsional
ei

Custo Padrão Preço Padrão x Quantidade Padräo

Custo Real = Preço Real x Quantidade Real

odrão servem de base para a determinação dos desvios.

Oscustospadrão servem.
atre 0s consumos (MP, MOD, Encargos de Custo) têm sentido quando
da comparação de Custos correspondentes à Produção do mesmo nível.
elasresultam
Querdizer, as
1antidadescomparadas devem ser iguais entre si, paraque não haja
falstficaçãodos custos. Isto implica que não se pode comparar dois custos (padräo e

iando as Quantidades que permitiram a sua determinação são diferentes

Exemplo: P,= 5 = 50 → C=P,*Q, =5*50 =250

P,= 3 Q= 30 → Cp= Pp° Qp =3*30 = 90

Neste exemplo, a comparação de Cp e do C, não pode levar a boas

conclusões. Porque as quantidades aplicadas aos preços são

diferentes.

149

Criado com Scanner Pro

 Os desvios sobre os custos são sempre calculados ao nivel
Exemplo: da
Produ Rea.
P, = Produção real

Pp= Produção padrão

C,. Custo real de uma unidade de Producão

Cp = Custo padrão de uma unidade padrão:

Custo real da Produção Real = Crx Procu

oReal
Custo padrão da Produção Padrão = CpXProduçãoPar

Estes produtos conduzem à seguinte esquematização:

Custo
Desvio sobre o Preço (desvio de custo da Produção Real Unitário)

P,
H

P
G Desvio sobreasQuantidadę
(Volume avaliadoaoPadrão)
Custo
Real
da
Produção
Real

Qr
Produção emQuantidade

C= P, * Qr
-0P,*0Q =Cp - C

Desvio
Ch=Pp * Qo
=0 P, HQ-OP:GQ:
OP, *0Qp

-Pp HQ, QGP

750

Criado com Scanner Pro

 odesvio sobre a Produção éa variação daProdução
queo
sublinha-seque curar as Causar do
temos que procurar
Desvio de Custo da Produção Real
Nestecaso
Obsenvado
.atdade dos Encargos e Custos Padrão

de custo padráo, temos que considerar o critério da variabilidade dos

Notratamento
encargos,
Custos Variáveis
Custos Fixos

CustosDirectos
ectos
CustosIndirec

0S e operacionais são encargos que não contêm partes dos

ENCARGOS DIRECTOS
Trata-se de encargos variáveis directos.
encargosfixos.

NDIRECTOS que contêm elementos variáveis e elementosfixos.

uel
ENCARGOS
INDIRECT
vOs DIRE
ENCARGOS FIXOS DIRECTOS, Ou de estrutura específica, podem-se juntar para
ncargos indirectos, mas podem também ficar de lado.
aanálisedos encard

[Link] Global

3.1 Exemplo
Iima fábrica produz um tipo de produtos P. Segundo as previsões do Departamento

tao da empresa o orçamento para esta produção é o seguinte:

Previsão de Matérias-primas em Quantidade e em Valor

para uma Produção de 1000 unidades
Montante 1000u QuantidadeemMatérias-primas
Quantidade P.U
Elementos
Padrão Padrão Unitário
Padrão
80 96 96.000 1200Metros=1000u 12metros
1,2m
Tecido 15.0005000 Minutos= 1000u*5minutos
3 15
Mão-de-obra Directa. 5minutos
111 111.000
Total

751

Criado com Scanner Pro

 O Tecidoea mão-de-obra são considerados como encargos varis
ariáveis.
Produção prevista no periodo (exemplo, por semana) é de 1000unidades
b de
Orçamento previsto em custo variável = 1000 x 111 = I1.000
Oselementosreais semanais são: Produção real = 1050 ui
ades
Os encargos reais para a mesma produçao são os seguintes:

Mapa dos Encargos Reais

Matérias-primas em Quantidade e em Valor pa
para umaProdução
de 1050 unidades
Elementos Quantidade P.U Real Montante para uma Producão Ra
Tecido 1320 metros 82 Realde1050
108.240
unidag
Mâo-de-obraDirecta.5 minutos 3 dades
15.500
Total
123.740

3.1.1 Convenção de Cálculo de Desvio

a) Convenção do Sinal
Se considerarmos que:

DESVIO = CUSTO REAL-CUSTO PADRAO

No exemplo acima apresentado,

o DESVIO GLOBAL é:
123.740 -111.000 =+ 12.740

Como se trata de custos, este DESVO (POSITIVO) pode ser qualificadode

"DESFAVORÁVEL" ). Isto significa que se previu uma despesa de111.000e

gastamos 123.740,
Produção Real. ou seja, temos que procurar a diferença para podercumprircoma

(2) No entanto, quando consideramos que o Desvio

Desfavorável.

Cp- Cr, o resultadoNegativosignica

752

Criado com Scanner Pro

 quando consideramos:
Noentanlo, quando
Desvic
usto Padrão - CustoReal

Isto sniflcaque o resultadoNEGATIVOD

é ESFAVORÁVEL.

b) Produção de Referência
Osdois montantes 111.
aa a00 e 123.740 não se aplicam àmesmaProdução.
0s 111000 são para uma Produçãoigual a 1000unidades.
os123740 são para uma Produção igual a 1050 unidades.

Paraumaanálise m
ertinente do desvio, temosque ajustar as previsõesà
ProduçãoReal, multiplica
tinlicando o Custo Unitário Padrãopelasquantidadesreais.
Pp- 111
Assim:
Q,. 1.050 unidades 174

ajustado
aProdução
oReal =PQ, = 111x 1.050 = 116.550

46.550 representa o custo total Padräo daproduçãoajustadaà

produçãoREAL.

ODesvioGlobal
Gl sobre o custo (no sentido normal) é igual:

123.740- 116.550 = 7.190

Custo Total da Custo Padrão da Produção Real

Produção Real (Produção Padrão Ajustada)

Representa o DESVIO entre dois custos

que têm como base de cálculo as mesmas quantidades
(1.050 unidades)

Eeste desvio (7.190) que deve ser analisado, proOcurando as suas causas.

Aditerença para comparar com o orçamento será:

753

Criado com Scanner Pro

 116.550 -111.000 = 5.550

Os 5550 são chamados Desvio Sobre o VOLUME DE ACTVD.

nDADE,porqu
origem é o aumento da produção. Considerando que este desvie
vio
Real e o Custo Padrão os dois tendo o mesmo Volume de Prod
compa o Gi,
odução,esteDesi
ser chamado Desvio Económico como também Desvio so
sobre o VOLUM
Produção.
Sublinha-se que os desvios obtidos, Desvio total, desvio sOh
tntal, desvio sobre a producänTeal,
sobre o volume de produçấo podem ser esquematizadosconforme
Trata-se de Custos Avaliados ao Custo Padrão na base de dois yo afiguraaser
saber: a Produção Real e a Produção Prevista. Mais uma vez e lumesdiferentes
ste Desvio nãotern
grande importância do ponto de visto económico (Thierry Jacquot
(2007).) Jacquote Richard
kc

DESVIO TOTAL OU GLOBAL

Desvio Económico
Desvio sobre o Volume

Custo Real da Custo Padrão

da Produção Custo Padrão
Produção Real
Real daProdução
Prevista

Fontes: Thierry Jacquot e Richard Milkoff (2007)

754

Criado com Scanner Pro

 Quadro n° 108,
no 108. Mapa comparativo de Custo Realao CustoPadráo
Custo Real
Flenentos
Custo PadràoajustadoàProduçãoReal Desvio
P Montante

a,P, P
Montarte
Global

1320 82 108 240

1.260 a,P,
5000 3,1 15.500 80 C,-c,
Teoco
MAO-deobraDirecta 123.740
5.250) 100800
7440
15750
oaCusto
Directo -250
116.550
7.1901
Observação:
. As quantidades reai (ajustadas) de tecido são obidas multiplicando a
quantidade itáriaa (1.2 metros por cada unidade) pelasquantidadesrealmente
produzidas (1050).

Assim,

42x1050 = 1260 (quantidade padräo de tecido a multiplicar

pela Produção Real) e

tempo obtém-se multiplicando o tempo necessário para produzir uma

unidade (5 minutos segundo o mapa previsivel) pelas quantidades
realmente produzidas (1050).

Assim, 5 minutos x 1050= 5250 minutos.

nnhecimento dos desvios globais é interessante. Mas ele não é suficiente

naraapreciar os rendimentos da empresa.

5.000
$250 = *1.050 = 5.250 Trata-se de dividir 5000 minutos da produção real por 1000 u que éa Produção
1.000

Padrioe multiplicar por l050 que é a Produção Real.

5.000 minutos
S.250minutos = -* 1.050 u (Produção Real) = 5.250 minutos
1.000 unidades (Produção Padrão)

755

Criado com Scanner Pro

 Vamos analisá-los, diferenciando-os em função de dois compone
• O preço unitário Pe docusto
• a quantidade Q

Trata-se em fazer uma análise dos desvios parciais das Matérias.

arciais das Matérias-primas e d
obra.
eda
Maoda

Mas para que o resultado seja pertinente, temos que considere

a
encargos. Quer dizer, diferenciando o encargo directo do encargoindirecto
natureza
ts
Os desvios sobre encargos directos devem ser analisados ao nival

Para os encargos indirectos, a análise deve ser feita ao nível dos de cada
produs
(centros homogéneos).
eanaise
Isto supõe o reagrupamento antecipado dos desvios globais concar

produto que utiliza os serviços dos centros. Aqui voltamos ao mapa de acata
encargos indirectos através dos Centros de Custos. pariçãodos
Por outro lado, não se pode analisar OS desviOS SObre OS encargos variáveie

os encargos fixos da mesma maneira. O preço padrao dos encargos vanaSobre

independente da actividade. rariáveis

Mas para os encargos fixos, o preço unitario toi elaborado fixando umaactvid
provisional.
ividade

Se a actividade real é diferente da actividade padrão, deve-se considerarOue

Cometeu um erro na escolha do preço unitário padrão. SA

Criado com Scanner Pro

 Custo
Encargo Variável Unitário Encargo Fixo
Custo
Unicáno

Custo Padrlo Considerado

usto PadràoConsiderado

Custo Previsto

Custo Previsional

Actividade
Actividade
Actividade Actividade
Prevista
Prevista

ráfcos mostram
Estes dois gráficos mostram que para os encargos variveis, 0 custo padrão se
onfundeCom o Custo
custo previsto
previsto, quando, no que dIz respeito aos encargosfixXOS,as
zam.
duascurvas se cruzar
real é diferente da actividade prevista, isto não muda a validade da
previsãopara os encargos fixXOS unitários

Teoricamente, isto irá levar-nos a analisar 4 casos. Trata-se de 4 Cruzamentos a

seguir:
1. Encargos Directos e Encargos Variáveis;

2. Encargos Directos e Encargos Fixos;

3. Encargos Indirectos e Encargos Variáveis
4. Encargos Indirectos e Encargos Fixos.

Mas,como geralmente, um centro de análise reagrupa os encargos fixos e variáveis,

limitar-nos-emosna nossa análise a 3 casos. Trata-se de:

Encargos Variáveis Directos;

Encargos Fixos Directos;
Encargos Indirectos (aqui reagrupamos os encargos Directos Variáveis e
Os encargos Indirectos Fixos).

757

Criado com Scanner Pro

 EncargosDirectos EncargosIndirectos
Encargos Variâveis
Desviosdevidos
1 3
aos PreçosOu
Quantidades
Encargos Fixos
Desvio deActivid
2 3 a isolar ade

Análise de cada Análise ao nivel de

desvio gkobal, produto cada Centro de
porproduto |Análise

Este mapa mostra que os encargos indirectos, sejam Variáveis

como fixOS, săn
reagrupados nos centros de análise, sendo, assim, objecto apenas
apenas de umaanålise
única.

A situação acima apresentada pode ser analisada esquematicamente daseguinte

forma: Temos dois produtos Produto X e Produto Y

758

Criado com Scanner Pro

 CsoPsde CtoPeal

Anabae
Derecta

MOD
fasFirnty
Dervie
obre
Centre A

CustoReal Desvio
CusdoPadho

Análise
MP
Directa

MOD
FacaresFo Ducto

|X.
Coro A Desvio
sobre
Centre B
Cotro B

Cudo Glohal

32Análisedos Desvios sobre os Encargos Variáveis

- Desvio sobre as Matérias:

- Desvio sobre o Custo Unitário (Pr-Pp)xQr

Este desvio, aplicado às quantidades realmente consumidas, valoriza a
diferençaentre o Custo Unitário Padrāo eo Custo Unitário Real. Podemos
dizer também que é o Desvio sobre os Preços quando se trata das

Matérias-Primas e Desvio sobre a Taxa quando se trata da MOD.

759

Criado com Scanner Pro

 - Desvio a Quantidade (Qr-Qp)xPp
Este desvio valoriza o Custo Padrão a diferença entre o ConsumoP
Padráo,
calculado na base da Produção Real, e o Consumo Real. Trata-se
tase de
Desvio sobre Quantidade Consumida quando se trata das Matérias-
-primas
e de Desvio sobreo Tempo quando se trata da MOD.

Desvio sobre a MOD = - Desvio sobre o Custo Unitário

- Desvio a Quantidade

DESVIO ECONÓMICO

Desvio S/ Custo Desvio sobre Quantidades

Custo Padrão das Custo Padrão

Custo Real das
Quantidades das
Quantidades
Reais Quantidades
Reais
Previstas

No exemplo precedente conseguimos decompor o desvio em:

Desvio materiais 108.240 -100.800= 7.440 positivo
Desvio MOD Variável 15.500-15.750 = 250negativo
DESVIO GLOBAL 7.190 positivo

Vimos queo Desvio Global é positivo e DESFAVORÁVEL porquetrabalhamosno

sentido Real - Padrāo.

3.2.1 Cálculo dos Desvios Parciais

Para conservar a mesma interpretação com o sinal do desvio, efectuaremos

diferença no sentido de Padrão- Real.

760

Criado com Scanner Pro

 odo Superior) > P, (Preço Padrão), a diferença é positiva e
Pad
Preço
Eemplo
P(Pry
Bvordve

pasvo
GIobaléiguala: Desvio GIlobal = P,Q,-P_Q.

duas causas:
o
desvio
podeprovirde
encasobre o preçoSuportado AP = P-p
uma AQ=Q, -Q.
diferença sobre Q utilizadas
uma desvio lobal decompõe-se em doisDesvios:
dizerque o desvio glot
UmDesvio sobre o preco
a Quantidade utilizada não custou o preço previsto

UmDesvio sobre Quantidade

AQP. porque o preço suportado foi aplicado a uma Q diferente daquela que

deveni normalmente, ser utilizada.

s eoma de dois desvios parciais não é igual ao Desvio Global.
Infelizmente,
a soma de dois

Comefeito:
Desvio global = PQ,-P,Q,.

Sabemosque:
AP=P,- P, → P, =AP+ P
AQ=Q,-Q,Q,= AQ+Q,
ninhal = PQ, - P,Q, Se substituirmos P, e Q, pelas suas novas
Desvio global =

iqualdades,podemos ter :

DG=(AP+P)(0Q+Q,) - P,Q,
DG=APAQ+ APQ, + A QP,+ P,Q,-P_Q.
DG=P,0Q+Q, AP+ APAQ

'Prachegarnum melhor resultado deve-se utilizar a seguinte fomula:

Desvioglobal =P,Q, -P, Q, Isto é para manter o sinal do Desvio.

76

Criado com Scanner Pro

 B C
A

P, G

ABEF
APQ
+
H D FGDH
AQP
+
+
BCFG = AQ0P
Q

Em conclusão: o desvio global é igual à:

ABEF +FGDH + BCFG

Falta uma parte do desvio global, igual a APAQ, que não tem explicacân

Por outro lado, não podemos controlar a exactidão dos cálculos poraue a
dois desvios parciais não é igual ao DESVIO GLOBAL.
Para evitar estes dois inConvenientes
considerando o facto de que APAQ:
pequena, quer dizer que não é significativa em relação aos dois outros comp
do desvio global. mponentes

Teoricamente, podemos reagrupar a nova igualdade da seguinte maneira:

DG = (P,Q+ APAQ) + APQ,
= (Pr+ AP) AQ+ APQ,

=P,AQ+ APQ,
Ou seja:

DesviosobreQuantidade: P,0Q
Desvio sobre Preço : APQ,

762

Criado com Scanner Pro

auainda,AQ+(0PQ, + APAQ)

DG= AQ+OP(Q,+ AQ)

=P,0Q+APQ

pesvio sobre Quantidade P,AQ

oUseja,Desvio
pesviosobre Preço APQ,

maneira de reagrupar quee considerada exacta, porque eletem:

Defacto,é a ta as
Uantidadesreais que são
sặo 0 ponto da partida de qualquer análise do desvio: e a

nsiderada
sequndanão é considerad exacta porque nao tem as quantidades reais. É a primeira
ESVIO Q
naneiraque nos leva ao DESVIO GLOBAL.

Desviosobre aQuantidade =PAQ

Desvio sobre o Preço = APQ,

Verificação

DG = D/G + DIP

=P, AQ+ APQ,

=P,(Q, -Q,) + (P,-P,) Q,

=P,Q,-P,Q,
DesvioGlobal = AG=P, Q, -P, Q,=DG

763

Criado com Scanner Pro

3.2.2 Interpretação
Para o estudo dos DESVIOS, o mais importante

DESFAVORÁVEL que traduz uma produção ou uma realizacso

analisar o DES
previsão. meno SESIO
enosboa
Para ganhar tempo, podem0-nos limitar aos DESVIOS important
antes
ou em valor relativo. Isto quer dizer que quando o desvio é insior emval dosts
atenção dos analistas. te
nàoChaTraa
Para melhor ilustrar a nossa análise, verifiquemos separadamente
amente os doisDESVIOS

[Link] Desvio sobre as Matérias-primas

Trata-se do desvio sobre o Preç0 e sobre as Quantidades
referenciadas. Ouantidades das Maté[Link]
-pimes
Na realidade, o DESVIO SOBRE AS MATERIAS PRIMAS é igual

Custo Real de Matérias Primas menos o CUsto Padrão das mesmasMatária

entreo

Desvio sobre as Matérias Primas

= AMP =
P,Q,-P,Q,
Pode-se adicionar e subtrair um mesmo valor numa iqualdade sem

resultado. Assim, pode-se utilizar uma relação entre o Preço Padrão asOuenMcar o
Reais (P,Q,) da seguinteforma:

764

Criado com Scanner Pro

 Desvio sobre as MP = AMp
PQ,-P,Q,
toionandoe subtraindo P,Q, teremos

AMP = P,Q,-P,Q, +P,Q, -PQ,

AMP = Q, (P, - P,) + (Q,
a,)P,
ODesviosobre as Matérias Primas decompõe-se em dois Desvios:
Quantidade das MP = AQMP = (Q, - Q.)P.

.Desvio sobre Preço das MP = APMP = Q, (P, P.)

AMP = AQ + AP

otamos a trabalhar no sentido de (Custos Reais - Custos

considerandoque esta
IP. P.), quando o resultado é negativo, quer dizer tem um sinal
Padrões)
de aue
ahv),Considerando que estamos
estamos a falar de CUSTOS, o resultado é considerado
negativd
leto significa que prevem0s um Custo Padrão superior ao Custo
assim favorável.
de o Custo real das Matérias-Primas mais barato que o Custo
Realmente
osdrãoprevisto sobre as Matérias Prim:

. CAUSASDO DESVIO Sobre PREÇO

Sãocausas principais do DESVIOS preços elevados resultantes da conjuntura externa
Quepode ser a modificação das tarifas.

Mastecas0. é necessária uma veriticaçáo da relação entre qualidade e preco.

CAUSAS DO DESVIO Sobre QUANTIDADE

Osobre- consumo pode provir:

- da má qualidade das Matérias Primas,

- de uma grande quantidade de quebras ou de refugos,

- da falta de controlo na utilização das Matérias primas,

- da falta de formação do pessoal que utiliza as máquinas,

765

Criado com Scanner Pro

 -da má qualidade das maquinas,
- da falta de manutenção das máquinas,

- do tipo do inventário permanente aplicado na empresa.

O Custo das Matérias-Primas consumidas pode variar quando o Método r

deava
é LIFO ou FIFO. Para melhor apreciar as consequências do método de
ava
utilizado, pode-se consultar o Capitulo 4 deste trabalho.

[Link] Des vio sobre a Mão-de-Obra

A determinação dos Custos de Mão-de-obra subdivide-se em duas na
partes.
Mão-de-obra Directa e a Mão-de-obra Indirecta. A primeira participa naprodh

última não participa directamente na produção. Assim sendo, a repartiçăo damă..

obra directa é feita directamente no momento do cálculo de custos debro

enquanto que a mão de obra indirecta é tratada no mapa de reparticäo

encargos indirectos.

O custo de mão-de-obra é determinado da seguinte maneira:

Custo de Mão-de-obra directa

Número de trabalhadores
X

numero de dia de trabalho no período

X

número de hora de trabalho por dia

X

taxa horária paga aos trabalhadores

Sublinha-se que o Custo sobre a MOD é diferente do número de hora de

Mao-de-cbra

total. O quadro acima apresentado permite determinar o Custo da MOD. Paa a

determinação do número de horas de Mão-de-Obra Directa deve-se seguir oseguint?

raciocin0:

766

Criado com Scanner Pro

 Número de Horas de Mão-de-Obra Directa

rabalhadores que participam directamente na producão ()

Númerode trabalh:
X

Número de dias de trabalho no periodo

Número de horas de trabalho por dia

taxa horária paga aos trabalhadores ()

alementos importantes para a determinação de custo de Mão-de-obra

Narealidade, os elemento
me a taxa horária (t). Sublinha-se que a taxa horária é o custo de uma

horadetrabalho.

ouo SOBRE A MÃO-DE-OBRA DIRECTA é igual à diferença entre o

Assim,o DESVIO
CustoReal om Hora de
em Hora Mão-de-obra
de Mão-de. Directa menos o Custo Padrão da mesma Mão-

de-obraDirecta.

= AMOD =
Desvio sobre a Mão de Obra Directa T,t,-T,t,

Comoo fizemos na análise das matérias-primas, pode-se adicionar e subtrair um

mesmovalor numa igualdade sem modificar o resultado. Assim, pode-se utilizar uma

relacãoentre o Preço Padrão as Quantidades Reais (T,t,) da seguinte forma:

'Nestecaso o número de trabalhadores que participam directamente na produção inclui os Directores

GeraisAdjuntosda Produção, os Chefes dos Departamentos da Produção.

Trata-sede custo de uma hora de trabalho.

767

Criado com Scanner Pro

 Desvio sobre a MOD = AMOD = T,t,-T,t.

Adicionando e subtraindo T, t, teremos

AMOD T,t,- T,!, +T, , -T, t,

AMOD = T, (t, - t,) + T, - T,)1,

O Desvio sobre a Mão-de-Obra decompõe-se em dois Desvios:

- Desvio sobre Tempo da MOD = ATMOD = (T, -T,)t.

- DesviosotbretaxahoráriadaMOD=ATMOD = T, (t, t)

AMOD = AT + At

Considerando que estamos a trabalhar no sentido de (Custo Reais - Usto

Padrões) (t, t,), quando o resultado é negativo, quer dizer temum ira

negativo, considerando que estamos a falar de CUSTOS, o resultado é considet

assim favorável. Isto significa que prevemos um Custo Padrão superior ao Cus

Realmente suportado.O Custo real da Mão-de-obra Directa é mais barato queo Qus

Padrão previsto sobre a Mão-de-obra.

CAUSAS DO DESVIO Sobre a TAXA HORÁRIA

São causas principais do DESVIO de sobretaxa a conjuntura externoquepode

ser a modificação da taxa horária fixada pelo Governo. Neste caso devehave

controlo de admissão de trabalhadores.

São ainda causas as modificações legais ou contratuais dos salários oudos

encargos Sociais; ou ainda o recurso às horas suplementares queaumentama

taxa real média; ou o recurso ao pessoal sobre qualificado que é muto

dispendioso (custoso) para o mesmo trabalho.

768

Criado com Scanner Pro

 DODESVIOSobreTEMPO
CAUS
consumopode provir de:
sobre-
Osoo -má qualidade de trabalhadores.

- ineficiência de trabalhadores
falta de qualificação do pessoal,

-falta de formação do pessoal,

-má qualidade de maquinas utilizadas,
-falta de manutenção das máquinas utilizadas pelos trabalhadores

- greves,
-falta da energia,
- outros problemas de rendimento que podem ser justificados pela
qualidade do pessoal que labora na empresa. Quando ela é de má

qualidade, a empresa gasta uma grande quantidade de Matérias-primas

e de horas de máquinas.

3.2:2.3A Importância desta análise

A deteccão ou a procCura dos DESVIOS, sobretudo das suas causas permite evitar a

repetiçãodo erro na gestão e conduz à reconsideração dos padrões para os próximos

periodos.
No entanto, a decomposição em DESVIO SOBRE QUANTIDADE e DESVIO SOBRE
CUSTO apenas tem sentido se aplicado sobre os elementos dos custos variáveis,

como, por exemplo, as matérias-primas.

Ele é menos significativo para a mão-de-obra directa quando esta última constitui o

essencial dos encargos fixos.

3.3 Custo padrão da Mão – de -Obra Produtiva

No caso dos saláios serem em peça, o custo padrão é dado pela tarifa à peça, ou

ainda pela tarifa horária correspondentea um número de peças padrão.

No caso de salário horário, o custo padrão é obtido multiplicando o tempo padrão pela

tarifa horário padrão.

No caso do salário a prémio, o custo padrão a unidade é calculado a partir das

provisões de produções.

769

Criado com Scanner Pro

Temos que considerar os encargos sociais. DepoiS, O CUsto padrão da mãn
aodedat
sempre estabelecido por equipas de trabalho; temos que incluir os en
encargste
secções; tudo isto simplifica a análise dos desvios.
Neste caso, a variação de custo de mão-de-Obra não é nrooorcionalás
proporcional ás
variações.
produção.

3.3.1 Desvio sobre encargos indirectos

Os encargos indirectos (ElI) que são analisados e tratados nos centros de
anäiss

contėm sempre uma parte de elementos fixos e de encargos fixos directos, quer
deven

merecer uma outra atenção.

Deve-se sublinhar a subimputação ou a sobreimputação de encargos fixos queesta

ligados às variações de actividade.

3.3.2 Determinação dos custos padrão

[Link] O Orçamento dos centros de análise

A avaliaçāo dos custos padrão leva à apresentação dos ORÇAMENTOS que exlicn

os PORMENORES ou as particularidades das previsões.

Os orçamentos dos centros de análise têm duas funções:

• Eles permitem calcular o custo padrão da unidade de obra;

• Eles são instrumentos de controlo dos encargos de um Centrocomparando

previsões e as realidades.

Eles estabelecem-se determinando:

• A produção a obter, expressa em número de unidade de produtos;

• A actividade a fornecer (para obter a tal produção), expressa emnúmerode

unidade de obra.

Sublinha-se que, para um centro de produção, a unidade de obra égeralmenteum

tempo de trabalho que pode ser:

O tempo de emprego da mão-de-obra, ou

• O tempo de marcha da máquina.

770

Criado com Scanner Pro

 ethacão da Empresa que produz apenas um tipo de produto
s3.22SituaçãodaEm
sa entre os encargos fixos e encargos variáveis obriga a introduzir a noção de
Adistinçãoentre os
LEXÍVEL.
CAMENTOFLE)
Reor orcamento que nos permite definir os custos provisórios sobre o nível da
Querdizer, orçame

produçãoreal.
ondicões, pode-se considerar que os encargos fixos deveriam ser suportados
CO
Nestascma maneira, mas que os encargos variáveis deveriam ser proporcionais à

da
actividade.

Exemplo:
orcamento mensal de uma empresa considera os sequintes elementos: os

(elementos)fixos e os (elementos) variáveis

ELEMENTOS FIXOS, a empresa tem:

.4 Trabalhadores na fábrica remunerados à base de 12.000 Kz/mês para 169 horas

de presença.
Os encargos sobre salários suportados pela empresa são de 50% deste valor.

-4 máquinas são utilizadas na fábrica.

O tempo da marcha normal para a máquina é de 140 horas por mês.
O custo unitário da máquina é de 4.400.000 Kz, elas são amortizáveis em 4 anos

sobre 11 meses de produção por ano.

Os outros elementos fixos (manutenção, seguro, etc.) elevam-se a 11.200 Kz por mês.

Como ELEMENTOS VARIAVEIS, a empresa tem:

Energia, materiais de consumo, fornecimentos exteriores que representam 200 Kz por

hora de máquina, sendo a hora de máquina a unidade de obra da fábrica.

A Produção normal é de 1.120 unidades por mês.

Trabalho,
- Determinao Custo Unitáio.

771

Criado com Scanner Pro

 Resolução

Encargos de Pessoal: 4 x 12.000 x 1,5 = 72.000, multiplicados

[Link]
que os encargos sociais representam 50% de salários.
4 x 440.000
Amortização 40.000
4 x 1l meses

Trata-se de multiplicar as 4 máquinas pelo custo unitário de Compra

1.760,000). Como as máquinas serão amortizadas em 4 n0s
(4x440se
o monlantede
1.760.000 deve ser dividido por 4, para se encontrar a amortizaçäo
[Link]
que as máguinas trabalham 11 meses por ano, este resultado
evera
tambéma
dividido por 11 para acharmos a amortização mensal das 4 máguinas
4x440.000
Assim teremos: Amortização mensal =
4xl| 40.000.

Sublinha-se que os encargos sobre o pessoal e as máquinas

quinas (amortizaçõe
encargos fixos.
Os elementosvariáveis são: 200 x 140 x4= 112.000.
Trata-se de 200 Kz de hora de máquina que se multiplicam às 140 horas
,que é
tempo normal da marcha por mês, que no fim se multiplicam pelas 4
quinasque
estarão em marcha.
O ORÇAMENTO D0 CENTRO

Natureza dos Encargos Montante Total

Encargos Fixos 72.000
• Pessoal 123.200
• Amortizações 11.200

• Outros encargos 112.000

Encargos Variáveis 112.000
Total 235.200

Actividade 560horas ()
Custo padrão por hora 420 ()
Estes 420 podem ser divididos em:
• C Fixos 220;

Trata-sede 4 máquinasque multiplicam as 140 horas =560 Horas.

S Trata-se da divisão entre o custo total (235.200) a dividir pelas 560 Horas de máquinas 420.

772

Criado com Scanner Pro

 200.
• CVariáveis

- 1.120unidades.
Produçãodaempresaé de
-210.
235.200: 1.120)--
Custounitário (235.200

o custo padrão da unidade de obra é de 420, baseando-se

Fsteorçarmentomostra que
octividade de 560 horas que é a actividade normal,
nahipótesede actividade de 560

dndo ioual a Xo orçamento flexivel f(x) pode ser assim representado:

Paraumaactividadeigual a Xo orçamentoflex
F(x) = 123.200 + 200x

123.200custos fixos mais 200x custos variáveis.

nidade Obra = Custo de Produçāo de Unidade de
que
Assim,o CustoPrevisionalda Unidade Obra =

123200 200
Obra=
Fstecusto,quandoXaumenta, baixa.E quando x baixa ele

e 600 horas de marcha, a situação será:

Seas actiidades forem 520, 560 e

Actividade em Hora de Marcha

560 600
520
123.200 123.200
123.200
Encargos Fixos 112.000 120.000
104.000
Encargo Variáveis 235.200 243.200
227.200
Orçamento Flexivel 420 405.33
436.923
Custo da Unidade de Obra

Obs:A partirdeste quadro iremos considerar comO custo padrão da unidade de obra o
custocorrespondenteà actividade normal que é de 560 Horas de máquinas.

A actividadeprevista foi 560 H para una Produção de 1120 unidades

→ =0,5 horaporunidade.
1120

» 500horassãopara1000unidades de actividade normal, sendo= 5o0

custo unitáriohora =o Custo Unitário Hora= 420
→ para 500 h = 420 x 500 = 210.000

773

Criado com Scanner Pro

 y

Esta situação mostra que temos orçamentos flexiveis. SAo

Bexiveis. São orçamentos
adaptam à actividade da empresa. Assim, para 560 horas temos
1
120
produçãoe comoorçamentotemos 235.200. Para 500 Horas t
unidadeste
com um orçamento igual a 210.000. Estes calculos podem ser temos1O00unida
nivel de actividade da empresa. repeidos paraquair

4. Confrontação das Realizações com as Previsões em Matéria de C

Matéria deContabilidade
Analitica de Exploração

A situacāo de desvio acima analisada pode ser estudada de uma outraforrma

de uma análise feita em função dos factores que constituem os Custos. A an Trata-se
também ser feita em função dos factores. pode

A análise dos desvios é concebivel quando várias condições sãoreunidae

Trata-se de:

O caso em que os custos são constituidos por um produto defactores:

O caso em que os custos são constituidos pela soma dum prodte
factorese duma constante. to de

4.1 Caso de custo constituído por um produto de factores.

Em principio, a análise apenas é possivel quando existem dois ou trêsfactores.

4.1.1Casode dois factores

- Um dos factores é constituído pela quantidade dum componente nào

monetário do custo.

O outro factor é constituido pelo PREÇO da unidade da quantidadedo

componente, não monetário.

774

Criado com Scanner Pro

 Anállse Matomática
41.1.1Análls

1Quan
antidades de componentesPreço da Unidade
nãoMonetáno
de
Quantidade do componente
Elementos nâo monetário Custos
P.
StundoREALIo P
SituaçãoPadrao CQ P
P, -P,=A,
DESVIO
(R-P) /a--
,[Link] P=Ap +P, C AC+C,

omapa acima apresentado temos:

o Quantidades Reais e Quantidades Padrão de um componente não

monetário
D. Preço Real e Preço Padrão, da unidade de quantidade do componente
P

não monetário.

o Desvio Global, segundo O mapa apresentado, é igual a

AC= Cr - Cp= Qr*P,- QpPp

= (Qp +AQ) (Pp +AP) - QPpp.

= Qp Pp + AQ Pp + AP Qp +AQAP- QpDo

=AQ Pp +AP Qp +AQAP.

Comojá vimos, esta análise mostra mais uma vez que o DESVIO GLOBAL pode ser

apresentado em 3 subdesvios, como podemos ver a seguir:

AQPP=Desvio sobre quantidade correspondente a um preço padrão.

APQ;=Desvio sobre preço correspondente a uma quantidade padrão

aPAQ= Desvio sobre preço correspondente a um desvio sobre quantidade ou desvio

sobre quantidade corespondente a um desvio sobre preço.

775

Criado com Scanner Pro

 [Link] Aplicação

3000 kg de Matérias-Primas foram utilizadas para fabricar

ara fabricarumtipo deprodutoPA

O custo unitáio por kg é de 20 kz.

As previsões para o mesmo trabalho são: 2500 kg de Matédoe

Matérias-Primas
as 15kzokg

Trabalho

1. Qual é o DESVIO GLOBAL?

Solução:

Quantidade Preço
(emkg) (emKz) Custo
Situação Real , =3000 P, 20
Situação Padrão (emKz)
DESVIO
p= 2500
Q,-Q, =3000 -2500 =500
P,= 15 C,=3000x
20=60
00
P,- P, = 20- 15 =5 2500x15=37
500
AQ= 500 AP = 5 C,-Co
=60000-37.500-25
AC= 22.500

O DESVIO GLOBAL AC é igual a:

60.000-37.500 = 22.500
Ele decompõe-se em:

Desvio sobre as Quantidades

AQ.P, = (500). 15 =
7.500
Desvio sobre o Preço
AP.Q,=5 x2.500=
12500

Desvio sobre as Quantidades e Desvio sobre o Preço [Link] =500x5=

250
Desvio Global =22.50
Os 22.500 são iguais ao DESVIO GLOBAL.

776

Criado com Scanner Pro

 41.1.2:1 Interpretação
Interpret dos Resultados

de
1.500e a diferença superior
quantidade valorizado ao preçopadrāo.
Istonbe emcausa as quantidade
Po ser que as quantidades
uantidades
utilização de grandes sejam
quantidades de má qualidade,situaçãoqueobriga à
de Matêrias-Prima

diferença superior do
12.500 &
Superior do Preço relativo a umaQuantidadePadrăo(Q).
Isto põe em causa os preçOs.

Quer dizer que a Empresa não đominou os preços do mercado

2500 é uma diferença su

diferença superior de preço relativa a uma diferença superior de
quantidade,com uma diferença de quantidade valorizada graças a umadiferençade
preço.

4,[Link] Outro Exemplo

Paraa producão de um tipo de produto do exemplo anterior utilizOU-se 2.000kg de

MatériasPrimas em vez de 3.000 e o preço unitáio foi 13 em vez de 20:

Qual é o DESVIO GLOBAL?

Solução:

Quantidade Preço Custo

SituaçhoReal
(em kg) (em Kz) (em Kz)
Qr= 2000 P, = 13 C =2000x13=26.000
Situação Padråo
Qp = 2500 P.= 15 Co= 2500 x 15 =37.500
DESVIO
|Qr-Qp=2000-2500=500 P,- P, = 13-15=5 C-Co=26.000-37.500=-11.500
AQ= -500 AP = 5 AC=11.500

ODESVIOGLOBAL ( AC) é igual à: 26.000- 37.500 = 11.500

777

Criado com Scanner Pro

 Ele decompõe-se em:

Desvio sobre as Quantidades AQ.P, = (- 500)" 15 =

Desvio sobre o Preço AP.Q,= -2 *2.500 =

-5000
Desvio sobre as Quantidades e Desvio sobre o Preço AP,
[Link](-500)(-2)
Desvio Global +100
-1150%

Os -11.500 são iguais ao DESVIO GLOBAL.

[Link] Análise Gráfica

A apresentação de custos em vector apenas é possivel se iniciarmos a me

gráficos convencionais e mais compreensíveis.

A análise gráfica pode ser feita de duas maneiras:

Em função da área; e

- Em função do vector.

778

Criado com Scanner Pro

 4Emfunçãodaárea

t1.3.1 o produto do dois factore

de dois factores, todo o custo unitário pode ser associado a

Cooeleéopr
umrectângulo.
uaáreadeumr
dimensões pode ser a quantidade:
Umadas dimensões

Outradimensão pode ser o preço.

emos o seguinte:
ASsim,
teremoso s

Custo

20
A
Pr

AP+5
HH
15
Pp

DI
2500 Q-+500 3000 Quantidades

QP Qr

A área ABCO representa o Cr, que é de C= 60.000

A área FEDO representa o Cp .que é de 37.500

A área ABCDEF representa A C, que é igual á 22.500

Esta última área poligonal pode ser decomposta em 3 partes:

779

Criado com Scanner Pro

 EHCD representa o desvio sobre as quantidades valorizado
ao
de medida AQP,= (+500) x 15 = 7.500 preçopar,

AGEF ropresenta o excedente sobre o preço relatvo a quantidade.

medida: adepadrto
AP Q, = +5 x 2.500 = 12500

GBHE representa o excedente devido ao desvio sobre o desvio,

demedida
[Link] = ( 500) x 5 =_ 2.500

DESVIO GLOBAL 22.500

Observação: A área do Desvio Global pode ser dividida em duas na

dida em duas partes: aárea
relativa ao Desvio sobre Desvio sendo ligada arbitrariamente à um
iamente à uma ou aoutra
das duas partes.

Exemplo:

Custo 4
Custo

R
20
A
20

AP-+5 AP+5
1s

D
C
0

Quant 2500 3000 Vuan

2500 3000

AQ-+ 500 AQ+ 500

AC
- AreaAGEF=5x2500=12.s00 - AreaABFH=5*3.000=
15.000
AC =
|- Area GBCD = 500 x 20 = 10.000 - AreaEHCD=500 15=7.500

22.500 = 22.500

780

Criado com Scanner Pro

 basea sobre a noçãodeVector
u.132DeS
Vio
nodemosapresentaroCus
ntar o Custo Global Padrão e o CustoGlobalReal.
Nm
gráficopo
Y,=Q,.P,

Yr

Dessse sQ2

Deso s Piby
attaves do Ponto e

essio s PrEçoyn

DesviosQuant
(a)

Quant

No gráfico temos:

quanti
tdades padrão que correspondem ao custo global Cp e ao ponto A A
nidades Q, correspondem o Custo global real C, eo ponto B.

Quando P,> Pp e Q,>Qp o gráfico é da forma como está acima

apresentado.

0 desvio global AC entre Cr e Cp é medido sobre o eixo das ordenadas do valor

algébricoda projecção do Vector AB:

C-Cp= AB

Sabemosque:

veopontoda recta Y, dos custos Padrão tendo por abcissa Q.

781

Criado com Scanner Pro

 O ponto C (de ordenada ) o produto do P. preço
quantidadesreaisQ,. e 0, Pp unitlato pee

O ponto D ( de ordenada d) é o produto do Preço unilário real

padrao Q. Isto implica: dQp P peta

O vector AB pode sr decomposto em duas formas.

1° de A a B passando por C.

AB - AC + CB = (e - Pp) + (P, o)

Quando se sabe que:

e-P, Q, P, Q, Pp (Q,-Q) Pp

que é igual ao DESVIO "a" sobre Quantidade valorizado a um Preço Padrh

C - e = Q P, -Q.P, = (P, -P ) Qr

que é igual ao DESVIO "b" sobre o Preço (P) correspondente a

dente a umaquantidad
aderea

2° de A à B passando por D.

AB = AD + DB = (d- Cp) + (Cr -d)

Quando se-sabe que:

(d - Cp) = Q, P, - Q Pp = (P, - Pp)' Qp

que é igual ao DESVIO "f" sobre o Preço (P) correspondente a uma

quanbdade
Padrão.

(C, - d) = Q, P, - Q, P, = (Q, - Q) P que é igual ao DESVI0"g"sobre

quantidades, valorizado ao um preço real.

782

Criado com Scanner Pro

 Casode3factores
[Link] de
bal
eAnálisegloba

Eremplo
ouantidades consumidas

co Unitário de quantidades
Ppe P,

Quantidadesde produtos fabricados constituidos pelos lotes (Q, e Q)

Os
initários Cp e Gr e os custos totais Cp e Cr

Componentes
Custo Unitário
Unitários Quantidades
Custos Totais
P Produzidas

P, C =q Pp
SituaçãoReal
C=QrGr
Pp
Stuação Internédia C= qpPo
C'=QrCo
Pp Co qo Po
Stuação Padrão
Co =Qp Co

DESVIO
Aq Ap Ac
AC

0desvioentre os Custos Totais (Reais e Padrão) pode ser o sequinte:

AC= Cr- Cp
qr-Pp=AP pr=Pp+AP
Qr -Q = AQ Q= Q, +AQ
=(go+4q)(Potap) (Qp+AQ)- q, P, Qp

8Q qo P

+ Aq Pp Q + 4q Pp AQ

+ AP qp Q, + Ap qp AQ

ItAp Aq Qo+ Api q AQ

783

Criado com Scanner Pro

 (AQ q, Pp
( +AQ qp Pp
+Ap P, (Qp +4 Q)
+ A q PpQ
+Ap Qp(Qp+ A Q)
+Ap qp Qr
(+Ap Aq (Q, + AQ
+Ap Aq Qr

Esta análise mostra que o Desvio Global pode ser subdividido em 4 subd
O primeiro é o desvio de Q produzidas, valorizadas ao custo uni desvios
Cp Custo unitáriopadt:
padrào

Os três (3) sub-desvios resultam da decomposição, efectuada

precedente, do desvio entre o custo total C. efectuada damaneira

Exemplo:

A Empresa Luanda Lda fabrica o produto acabado P com

informações:
com asseguintes

Consumo unitário
Custo
Qde PT Custo
Q em kgPreço em Kz unitário do fabricado totalem
(g (p) consumno em
C Kz
unidade C
Situação Real
24,3
21,2 515,16
1.150 592.434
Situação lntermédia
25
20 500
1.150575.000
Situação Padrão 25
20
500
1.000 500.000

-0,7
+1,2
+15,16 +150 +92.434

784

Criado com Scanner Pro

 Solução

orovindadasquantidades prodot
ESMO
GLOBA.
pferençaprovind
(+ 150) x 25 x 20 75000
. As QuantidadesrealmenteproduzÓdes
Relativamenteasquantidada
itária
Economiade quantidade
150 = -16. 100
x 20 x 1150
(-0.7)
Excessode Preço Unitário
= 34.500
(+ 1,2) x 25x 1150
mias resultantes do DESVIO sobreDESVYO
-966
(0.7) x 1,2x 1150

109.500-17.
066
Total:
s+92.434

785

Criado com Scanner Pro

 5. Desvio sobre os Encargos Indirectos e o Incidente da: Sub-
sobre o Custo da Unidade de Obra Actividade

A análise de DESVIO GLOBAL pode também ser feita na base da

análi: eleduate
para os Custos Variáveis.
Desvio Global = Custode Produção Real - Custo deProducão
drão

Isto implica que:

• Desvio sobre Quantidade = (@, Q,)C,

= (550 - 500) 420 =21.000

• Desviosobre Custo Unitário = (C,- C,) Q,

240.000
-420*SS0 =9000
550

• Desvio Global = 21.000 + 9.000 = 30.000

A análise apresentada em cima mostra-nos o desvio sobre os custos.

No entanto, este desvio global não nos explica o incidente da sub-actividade sobren
custo da unidade de obra. Para melhor análise temos que DECOMPOR
a nossa
análise em 3 sub-desvios. Trata-se de:

• Desvio sobre o Orçamento;

• Desvio sobre a Actividade; e

• Desvio sobre o Rendimento (ou a Produtividade).

786

Criado com Scanner Pro

 SIÇÃO DO DESVIOECON
DECOMOPOSI
MICOSOBREOSEN

DESVIO ECONÓMICO RGOSINDIRECTOS

Desvio S/
Desvio s/
Orçamento Actividade
Desvio sl
Rendimento

Orçamento
Custo da Custo Padrão
Real Actividade da Actividade CustoPadrão
Real Real daActividade
Prevista

tarw Jacquot e Richard Milkoff (2007)

Fontes:Thiery

s1besviosobre Orçamento
tadiferençaentre o orçamer
ceamento flexivel e o orçamento realmenteobservado.

pesviosot Orçamento=Orçamento Flexivel -EncargosReais

Observados
mento = Orçamento Ajustado à ActividadeReal -EncargoReal
Observado

Ouainda

Desvio sobre oOrçamento

Custo Real da Produção Real

Orçamente das Unidades de Obras Reais

kim-(rx Pp (variável do Preço Padrão unitário) + EncargosFlexíveisPrevistos]

787

Criado com Scanner Pro

 Sabemos que:
ODesviosobre aMatéria-prima= (Q, -Q,)C,+ (C,- C,)a, e

O Desvio sobre os Preços = (C,- C,)Q,.

TemosassimoDesviosobreasQuantidades(Q,- Q, )c
Assim sendo, o Desvio sobre o Orçamento será igual a:
DIO = Encargos Reais -Orçamento Padrão Flexivel.
- EncargosReaisObservados - Orçamento Flexível para
vidade
Real.

Exemplo:
SituaçãoPadrão: Q,= 500 Pu = 420 Orçamento Padrāo = 210000

Situação Real: Q,=550 Py = 436,36 Orçamento Real 240.000

DIO =Encargos ReaisObservados - Orçamento Padrão Flexível

240.000 ?

Porque o Orçamento Padrão Flexivel ou Orçamento Flexível para a Acividade

e Real:
OPF =Orçamento PadrãoBásico (Enc. Variáveis)x
+Orcamen
Padräo
Básico (Fixos).
550
OPF =112.000 x + 123.200
560

Trata-se de encargos variáveis Padrão de actividade normal adicionadosans

encargos fixos.
OPF = 110.000 + 123.000 = 233.200
Isto implica que:

DIO=EncargosReais-OPF ()
=240.000 - 233.200 = 6800 Desfavorável.

D/O coma actividade em Tempo pode ser apresentada da seguintemanera:

OPF = OrçamentoPadrãoajustado a actividade real.

788

Criado com Scanner Pro

 X Tempo Re al
OPB (Variável)
|OPF Tempo Normal

EstedesvO SObre
comoarado
ovteriores,a Empresa; o preço a umé[Link]
de factores superior àsprevisões. as
GAUSAS
OXterio

aESVIO SOBRE ACTIVIDADE

s2DE. abtém-se com a diferença entre:
de.
EsteDesvios/Actividade=Oroa
Orcamento Padrão Flexivel -OrçamentoPadrāoEquivalente
ou

Desvios ceamento Flexível para Act. Real - OrçamentoPadrā[Link]

Quainda

Desvio sobre a Actividade

Orçamente das UO Reais

Custo Padrão das UO Reais

[(Arx Cp (variável)) + Encargos Fixos Previstos] -(Ar x Pp)

O Desvio aqui particularmente pode ser Favorável ou Desfavorável. Porque a

empresa pode estar em subactividade ou em sobreactividade. Trata-se das
Unidades de obra realmente consumidas par uma Actividade NormalPrevista.

Encontramos aqui o Desvio da Imputação Racional.

ublinha que o Orçamento Padrão Flexível (ou Orçamento Flexivel para a

Hvidade Real) é obtido com o ajustamento dos encargos variáveis pelaactividade

,e depoispela adição dos encargosfixos.

789

Criado com Scanner Pro

OPF OPB
(Vartáveis)x "OPB (Fixos)
An

OPF 112 000 x + 123.200

S60

OPF 233.200

O Orçamento Padrão Equivalente 6 obtido da seguinte maneira:

OPE =OPB (encargo total) x = OPAr

An

= 235.200x 231.000 DESFAr,

S60

Isto implica que o DESVIO SOBRE A ACTIVIDADE pode ser apresentado daseuinke
maneira

DIA = OPF-OPE
= 233.200 - 231.000 = 2200 DESFAV.
Este desvio é desfavorável porque fizemos a diferença entre o Padrão (OPF) e o Rd

(OPE). Porque o Custo de Actividade Real é igual à 231.000 e o do orçamentoflerive!

ajustado à actividade real é igual a 233.200. Assim, a diferença de 2.200

desfavorável.

Custo da actividade real 550 x 420 = 231.000

Orçamento flexível para a actividade real -233.200
Desvio sl actividade (DESFAVORÁVEL) -2.200

Desvio desfavorável quer dizer que temos uma sub-actividade. Quer dizer quetemos
uma sub-absorção dos encargos fixos.
Os 2.200 restantes representam o custo que se deve à sub-utilização da
ESTRUTURA.

Também esta situação desfavorável nos mostra que por a actividade real serinferiorà

actividade normal, a totalidade dos encargos fixOS não foi imputada na Produção.
Isto pode ser provado da seguinte maneia:

790

Criado com Scanner Pro

 ctividade normal - actividadereal)
ofxopadâo da Uc 560– 550
220 2.200
n9s o da imputação racional.
mascalculadosobreabasedos
Este
đesu
28fixos padrac
nAJOS
os foram imputados na Produção 550
S60 x 123200= 121.000deencargos

Rendimento (ou sobre a produtividad

s3Desvio
sobre
Custo padrão da produção real - custo padrão daactividadereal
Desvio sobre a Produção = OPE - OPI

Orçamento Flexível para

para a Act. Real-Orçamento Flexível para a Prod. Real

Ouainda
Desvio deRendimento

Custo Padrāo de Unidade de Obras Reais

Custo Padrão das Unidades de Obras Padrões(19)

(Ar x Pp) (Actividade normal adaptada a Produção Real x Pp)

0 Desvio do Rendimento pode ser Favorável ou Desfavorável. Porque

ProduçãoReal necessita mais ou menos Unidades de Obras que as previstas,
oUseja uma diferença em Unidade de Obra avaliada ao Custo Padrāo, esta

diferençaé igual ao Desvio de Rendimento.

UO Pad = Unidade da Obra Padrão ou Prevista adaptada aProduçãoReal

791

Criado com Scanner Pro

 ne Indirectos Padrão vamos utiliza a terrinologia Orçarnento

deEnca
Pr oduçān Re al
aAO
Inpuado(OPI) OPI = OPB x Pr odução Padrão

racional dos encargos indirectos.

nmplicaImputação
OPB = (0rçamento Padrão Básico) Encargos Indirectos padråo.
calcular OPl pela fórmula:
e0 00demos renunciar a calcula
Argue Pr odução Re al
OP Básico x Produção Padrão

auadro de comparação, ler directamente o seu valor no quadro

Arque
DOdermos,
já no qu

dodesvioglobal.
ms que definir os dois outrosorçamentos:
Proutrolado, temos
OPEquivalente (OPE)
OPFlexível (OPF)

não em função da Produção, mas da actividade real que

08Eé imputado jà não em função da
o centro de produção, ou seja, do número de Unidade de Obra (N° UO)

caracteri
(exemplo:o tempo real).
Actividade Real (AR)
Actividade Orçamentad a (actividade básica )
OPE= OPB(encargos) x

Seaactividade é um tempo teremos:

Tempo Real
=OPB(encargos Tempo Padrão

793

Criado com Scanner Pro

 O OPF considera a existoncia dos oncargos fixos que, om princii
lpio,
actividade real (fonomeno não considerado no OPE) e consequenter.
naovaiam
ontomente. eom

OPF 0PB (encargos variäveis ) x Activiklade Real

Activkknk Pdrao PB(FkoNN

Se a actividade é um tempo:

OPF OPB (encargos Variáveis x Tempo Real

Tempo Padrão + OPB (encargos fixos)

A observação que podemos fazer é a seguinte:

Entre os 3 orçamentos, o menos convincente é o OPI, porque ele & dete

ue ele èdeterminado
enm
função da produção real quando, para um centro de produção, o que
actividade real (ou o número das Unidades de Obra).

Pelo contrário, o OPE e o OPF são definidos em função da actividade real

é o mais convincente porque ele faz a distinção entre os encargos varáve OP
variam com a actividade e os encargos fixos que, em principio, são [Link]
actividade.
entesda

Consequentemente, a hierarquia em termos de poder explicativo e geralmens

seguinte:
nente a
1. OPF

2. OPE

3 OPI

O desvio sobre os Encargos Indirectos (D/EI) decompõe-se em 3 sub -desvios:

DIOrçamento DIO
DIActividade DIAct;

D/Rendimento (produtividade) D/R

D/EI = OPI- Encargos reais é equivalente a

794

Criado com Scanner Pro

 s-
N

DIO + DIA+DIR
Orçamento + Desvio sobre aActividade
Desvio
SObre

-OPF-Encargos Reais Desvio

sobreVencimento
o
PF
DA=OPE-OP
ROPE-OP

n0o mais
significativ po

orque ele confronta 0sencargosS

padrõeslexiveise os
encargosreais.

D/O representa a variação dos encargosrelativos

encargosreais e os
diferença
n0s correspondentes å actividadereal(ouseja, entre os
OPE).

6ANÁLISE APROFUNDAD
.np0FUNDADA DOS DESVIOS SOBRE OSENCARGOS
DIRECTOS
Paraeste tipo de desvio, temos duas possibilidades.

odesvio p0de ser

ser Positivo.
Positivo ou
quando a diterença (Gr-Cp ) é inferiorazero,trata-sedo
Desvio Favorável;
Desvio gid=R-P<0

nevio é Negativo, quando a diferença ( Cr- Cp ) é superior azero,trata-sedo

Desvio Desfavorável;
Desviofeahd=R - P>0

Exemplo
Desvio sobre Encargos Directos dasMatérias-Primas

[Link] Global sobre Matérias-Primas

1. Previsão:
= 2000 unidades
• Produção Prevista
=1,5 porunidade
Quantidade das MP por unidade
. = 40
Custo de 1kg MP = 2000 x 1,5 x 40 = 120.000

• Custo Total
795

Criado com Scanner Pro

2. Real:
Produção Realizada = 1850 unidades

Quantidade das MP por unidade =1,6 porunidade

Custo de 1kg MP = 41,5
•
Custo Total = 1850 x 1,6 x41,5=12284n

3. Desvio: deve ser calculado em função da Produção aius

ustada àProdução
Real.

. Previsão ajustada: 1850 x 1,5 = 2775 kg → 2775 x 40

=111.000
-CustoReal =
122.840
- DESVIO (R-P=122.840 - 111.000) z+11.840 Destav.

Observação: O desvio tem duas (2) origens:

- Uma sobre o consumo de MP 2.960 kg- 2.775 =185kg

- Uma sobre o preço em aumento 41,5-40 =1,5

796

Criado com Scanner Pro

 Temos: Desvio sobre Quantidade
4 Gráfico: Desvio sobre Preço

AP=lS
HG
40
Pp

2.960
2.775 AQ=185

Q
Op

BG separa os dois desvios em duas (2) partes

ADEG
→ Desvio sobre preço CBGF
→ Desvio sobre quantidade

Desvio sobre preço = AP x Qr

=1,5 x 2.960 kg = + 4.440 Desf

→ Desvio sobre Quantidade= A0 x Pp

=185x 40=+7.400Desf
Desvio Global (4.440 + 7.400) =+11.840 Defav

797

Criado com Scanner Pro

 Pode-se apresentar uma situação contrária, tendo um desvio globa
favorável, conforme o gráfico a seguir.

D
Pp 40

AP.
A B
Pr 38

2.860 3000
AQ=-140

Qp

AP = -2x 3.000 = -6.000

AQ= -140x38 =-5.320

Desvio Global -11.320 (Favorável)

A repartição do quadro pode ser feita conforme a figura acima apresentada onde

temos os dois rectângulos modificados. A interpretação geral pode levar-nos a uma

resposta que se tornou favorável, porque a situação real é inferior à situaçãoprevista.

Em termos de custo, previu-se um custo elevado e conseguiu-se um custo reduzdo.
Este elemento é positivo.

No entanto, o tratamento dado aos elementos considerados neste exemplo falseouos

resultados. Isto porque se relacionaram os Preços Reais com as QuantidadesPadrão,

e os Preços Padråo com as Quantidades Reais.

No entanto, a resposta é a mesma (-11.320). Mas a lógica da contabilidade analitica

propõe utilizar as quantidades reais quando se faz o desvio sobre o preço.

798

Criado com Scanner Pro

 Quantldade Favordvel
A0brePreç0 e s0bre

.sdb dePreço Destavoravel e de Quantldade Favordvel

Doavo 3.200 kg
QMP
.Pevsdo 61
Preço Unitario

3.080
QMP.
Real 63
Preço Unitàrlo:

Desvioem Quantidade: 163.200

3.200 x 61
CUstoPrevisto Total 103.240
3.080x 5J- Desfavordvel
103.240-163.200 +40
CustoReal Total
DesvioTotal R-P=

Desvio em Preço: +6.160 Desfavorável

AP x Qr 2x 3080
.Desvio sobre Preço
AQ XPP120 x51-6.120Favorávol
Desviosotbre Quantidade. +40 Desfavoravel
+8160 6120
Desvio Total AP + AQ

Oconjunto o igual à diferença dos desvios e o seu sontido 6 o do dosvio mais forto.

799

Criado com Scanner Pro

 AP (-3) (3.540) = 10.620
6Q = (140) (35) =
4.900
-5.720

ns da forma a seguir, seria:

AP (-3) (3540) = 10.620
Q=(140)(32) =4480
6.560

..tntal será igual a 65b0 que é a diferença dos desvios

.dodos, Assim, qual serå a razão desta diferenca?

Razão da diferença:

Qu fzemos a diferença dos dois rectầngulos AHDE e BHCF. a Dare

caleilada duas vezes. Neste caso, ela pode anular-se com aaplicacão
dasubtracção. Mas no ültmo exemplo a parte BHGE apenasfoiconsideradan
AP/Desvio sobre o Preço) e não no đQ (Desvio sobre as Quantidades).

801

Criado com Scanner Pro

M. Desvio de Preço Favorável e Desvlo de Quantidade Desfavord
worável

Previsão Ajustada = QMP

3.400 kg
Preço Unitário 35 Kz

Real QMP
3.540 kg
Preço Unitário 32 Kz

- Custo Previsto Total 3.400 x 35 =

119.200
-CustoRealTotal 3.080 x 32 =
113.280
Desvio Global = Cr- Cp) = (119.200 - 113280 ) = -5.720
Favorável
Desvio sobre Preço = AP x Qr = (-3) x 3.540 = -10.620
Desfavorável
-Desviosobre
Quantidade = AQXPp=-140 x 35 =+4.900 Favorável
Desvio Total = AP + sQ = 10.620 + 4.900 =
-5.720 Desfavorável

A
Pp 35

A P=-3

Pr 32

3400 Ao=+140 3540

Qp

802

Criado com Scanner Pro

 do cálculo dos Desvios de Preço e de Quantidade impõe a
do Rectângulo BGHE que se encontra, na realidade, fora do
dastórmulasde
das orcálculo
ApicaçAO
4
bsoemn
cadacál
e CBHF e o
A jgual à diferença dos dois desvios ADEH
gdho
oDesvio Total
,AHEG6. assim, neutralizado
Assin, BHEG,
atidnguo
Matérias-Primas
oiado
tário sobre Mai do primeiro exemplo, sobreo desviosobre as matérias-
custos
enunciadodo svios considerando apenas os preços
KDesvioUnitários
Reportando-nos
ao

-Pnina
60
unitánios

CustUnitárioPrevisto = 1,5 kgx 40 40

=1,6kgx41,5=66,40
6,40 Desfavorável
stoRealUnitário

Desvio

Necessidadedo estudo dos Desvios

.Chamara atenção sobretudo para os desvios desfavoráveis:

.Aatencãonão deve ser colocada no Desvio Global, mas sim no Desvio sobre

Preçoe Quantidade.

VLCausas dos Desvios

Desviosobre Preço:

-Causas deestudos
AUSencia internas: comparativos de preços. A responsabilidade é da empresa.

-Causas externas:

803

Criado com Scanner Pro

 Aumento geral do preço das matérias-primas. A Empresa deve basear.

novos preços, para as próximas previsões.

Desvio sobre Quantidade:

Causas internas:
. Sobreconsumo: roubo, má utilização de MP, má Condic
de
armazenamento;
. Subconsumo: devido a melhor organização da empresa.

Causas Externas: Não existem.

7. ANÁLISE APROFUNDADA DOS DESVIOS SOBRE A MÃO-DE-OBRA DIRECTA

Desvio Global
Situação Prevista:
Produção Prevista = 1.500 unidades

Tempo necessário por unidade = 1,2 hora

Custo horário = 60 (unidades monetária)

Situação Real:
Produção Real = 1.400 unidades

Temporealglobal () =1.750 H ()→ 1,25H / unidade

Custo total = 108.500 (ou 62 por Hora)

Desvio:
Previsão ajustada às Quantidades Reais = 1.400 x 1,2 x 60 = 100800 (1)

Custoreal 1.400x1.25x62 =108500"

Desvio Global (R-P) +7.700 Desfavorável

1.750 Horas
" Tempo Unitáio = =1,2S Horas
1.400 Unidades

I2 Horas Totais Ajustadas ås Quantidades Reais = 1.400 unidades X 1,2 = 1.680 Horas

13 Horas Totais Reais = 1.400 unidades X 1,25 = 1.750 Horas

804

Criado com Scanner Pro

 acvio de Tempo đecOmpõe-se em:

. Desvio de Tempo (Tı )

.Desvlo da Taxa Horária (T).

35

B
G
D
3

1.680 .750 Tempo

A Tt-+70

Tp Tr

Desviosobre Taxa = ADEG A Tx. Tsr = 2 x 1.750 = +3.500 Desfavorável

Desvio
sobreTempo=GBCF A Ts. Txp= 70 x 60= +4.200Desfavorável
+ 7.700 Desfavorável
Desvio Total

Causas do Desvio

Externas: Aumento de salários ou encargos sociais

Podemos estudar os casos vistos com as MP, mas é dificil encontrar a

Tx horária inferior à prevista.

Esta situação apenas é possivel quando um novo trabalhador substitui

dm antigo trabalhador com um salário elevado. Mas esta situação é

passageira.

805

Criado com Scanner Pro

 CASOS PARTICULARES

Trata-se dos casos das horas suplementares e horas improdutivas.

- Previsāo: 900 Horas de trabalho a 60/H para a execução de uma obra

-Real: 960 Horas, sendo 850 Horas normais a 62 / H
e 110 Horas
suplementares acrescentadas de 25% de salário =77,5 kz (14)
- Diversas paragens das máquinas e reparações, total (15) 40H

CalculodoDesvio
- Custo Previsto : 60 x 900 54.000
(850 x 62 =52.700
-CustoReal: (19)= 61.225
10x 77,5=8.525
- Desvio Global: = R-P= (61225 -54000) +7.225 Desfavorável.

l4 77,7 = 62 + (62 25 %) = 62 + 15,5 = 77,5

15 Custo das Horas improdutivas: Trata-se das paragens devido a avarias de máquinas ou de interrupçòesda
energia. O custo destas horas para a empresa deve ser calculado na base da taxa das [Link],s
estas paragens não acontecessem, o trabalho deveria ser executado com apenas 920 horas, sendo 850horzs
normais.
O custo destas horas (LMGH) é de: 40 horas x 77,5 = 3.100 Kz; ou seja 42 % do Desvio Total.
E de notar que não foram previstas as horas suplementares, porque a força de trabalho presente tem acapacidadeoe
realizar a produção prevista.

I6 110= 960 - 850 = ||0 Horas

806

Criado com Scanner Pro

 1.5 M

62

60 K

850 900
920 960 Temp0

960- 850 = 10Horas

OABC
-Qusto Previsto
ODEFGH
-CstoReal
0 Cust Real considera as duas taxas suportadas: 62 (para horas reais) e775

tarahoras suplementares).
woin do Tempo é apresentado por: CBHI e o Desvio da Taxa por ADEFGI.

AinhaEKdivide esta última área em duas partes:

- Desvio da taxa sobre as horas normais (ADEK), e

- Desvio da taxa sobre as horas suplementares (KFGI).

Assim, teremos:
60 x 6OH = 3.600 Desfav.
Desvio sobre o Tempo:

Desvios sobre a taxa:

2x 850= 1.700 Desfav.
- Sobre horas normais (ADEK) =
SObreHoras suplementares (KFGI)=17,5X110H=1.925Desfay.
Desvio Total = Desvio s/tempo + Desvio s/taxa =7.225 Desfav.

807

Criado com Scanner Pro

Desvio sobre Encargos Indirectos
Os Encargos Indirectos são repartidos entre diferentes centros de -

Esta análise faz-se: andliseda

Emgiesa

- Em primeiro lugar no mapa de repartição dos ene

sendo a primeira repartição seguida pela segunda rer

ed
Depois, divisão dos encargos indirectos em
Variáveis e em Encargos Indirectos Fixos. cargosInirectoa

Paraocálculo e aanálisedosDesviossobreosEncargosIndirectos r
é constituída pelos encargos que correspondem ao nivel da Actividad. FERENCA
idadeNORMALA
este nível (da Actividade Normal) corresponde uma Produção Normal

Pode-se calcular:

o O custo de uma hora da actividade (Custo de Unidade de Oh

Obraj;e
o0 custo suportado na produção de uma Unidade de P
Acabado. Produo

808

Criado com Scanner Pro

 .um só produto cuja produção necessita de 1,2 Hora na Fábrica C.
Eremplo:
Ansa-se
produzir

Encargos
daFábrie 2.000 Unidades
2.400 Horas
Produção

Actividade 72.000
EncargosVariáveis 19.200

EncargosFixos 91.200

TOTAL GUSTO UNITARIO

UNIDADES
HORAS
91200: 2000 45,6
38
91200:2400 36
Custo Total Unitário 30
72000: 2000
72000 : 2400 9,6
19200:2000
Custo Variável
19200 : 2400 8
Custo Fixo

Noçãodo "Orçamento Flexível

0 Orçamento Flexível é um documento pelo qual os encargos de um centro

determinadosão avaliados em diferentes níveis possiveis de actividades.

Paraa fábrica C pode-se pensar nos seguinte níveis de actividades:

-2160Horas -Subactividadede 10%. Diminuicão de 10 % da Actividade - 2.400

Horas-ActividadeNormal.
-2.640Horas -Sobreactividadede 10%.Acréscimo de 10% da Actividade.

809

Criado com Scanner Pro

Com estes elementos, podemos apresentar difererntes orçamentos.

ORÇAMENTOS FLEXIVEIS
Produção 1.800 U 2.000 U 2.200U
Actividade (H) 2.160 H 2.400 H 2.640H
Encargos Variáveis 64.800 72.000 79.200
Encargos Fixos 19.200 19.200 19.200
TOTAL 84.000 91.200 .400
Custo Unitário Custo Unitário Custo Unitário

Horas Unidade Horas Unidade Horas Unidade

CustoTotalUnitário 38,8888 46,6666 38 45,6 37,2727 44,7272

Custo Variável 30 36 30 36 30 36
Custo Fixo 8,8888 10,6666 80 9,6 7,272727 87272

2400 Horas Normais

2.700 Horas = -x 2.250 Quantidade de Produçăonova.
2000 Quantidade s da Produção Normal

Esta situação pode ser generalizada com a seguinte fórmula: Y =30x +19200

Sendo o Xa actividade em Horas.

Na realidade, o Orçamento Flexível tem apenas duas colunas: uma daactividadereal.
e outra da actividade normal.

Observação:

Aqui não falamos da actividade ou da produção reajustada àactividade

ou à produção real. Apenas falamos da actividade e da produçãonormal

e real, como no Capítulo sobre a Imputação Racional.

810

Criado com Scanner Pro

 berclclo
deApllcaçáo
Horas
AetividadekReal (Ar) = 2. 700 Hor

Aando
Actividade
a
2.400 Horas

tividadeNormal 2.000 Unidades

91.200 (sendo 19.200 Fixos)
AudyãoNormal

stoTotal
2.700 Horas

ActvidadeReal 2.340 Unidades

98.982 (sendo 19.200 Fixos)
Produção
Real

CustoTotal

Recartição
dosencargosem funçăo da repartição padrão:

2.340Unidades
2.700 Horas
Produção
79.782
Actividade
19.200
Encargos Variáveis
98.982
EncargosFixos
CUSTOUNITÁRIO
TOTAL UNIDADES
42,3
HORAS 91200:2000
36,66 34,095
98.981 : 27700 72000:2000
Custo Total Unitário 29,55 8,20513
79.782:2700 192002
: 000
CustoVariável 7,11
19.200:2700
CustoFixo

ANÁLISE DO DESVIO GLOBAL

O Desvio Global é explicado pelos:

Desvio sobre o Orçamento,
-Desvio sobre a Actividade,
- Desvio sobre o Rendimento.

811

Criado com Scanner Pro

Desvio Global
Deve ser calculado por referêncla à Produção obtida que é aProduçãc
Real.
Desvio Global

(Custo de Produção Unitária Real Custo UnitádePrevisto)

Usto Unitário
X

Quantidades realmente Produzidas

. Custo Previsto Unitário

CustoReal Unitário 45,6
98982:2340
. Desvio Global = (Cur 42.3
Cup)xQr =(42,3-45,6) x2.340 = 7 22
22Fav.

Desvio sobre Orçamento

Deve ser calculado por referência à Actividade.

&12

Criado com Scanner Pro

Desvio sobre a Actividade
Está ligado aos Encargos Fixos

Desvio sobre a Actividade

Encargos Fixos Horário Previsto Encargos Fixos HorárioReal

X

Actividade Real

X
2700 U}
Y
Desvio sobre o Encargos Fixos Horário
Actividade Real
Previsto

0,88889 X 2.700

+2.400
Favorável
(Padrão - Real)

814

Criado com Scanner Pro

 <obre Rendimento
Desvio
sobre
n2 aRen
Produção Real da Actividade Real.
Ele
aproximaa (tempo real) é interior ao tempo previsto, o desvio é favorável. No
seotenpOpassadodesfavorável.
CASO
CONtránio, elo

2340 Unidades
PoduçãoReal 2700 Horas
ActividadeReal(Previsto) 2340 x 1,2H = 2808 Horas
normal(Pre
Tempon
economia do tempo de 108 horas, o que representa um custo evitado
108 x 38= 4104 Favorável (17).
eumdesvio de

hação
Desvio Global

hrcamento+Desvio s/Actividade + Desvio s/ Rendimento ou Produção

esvios/Orçamento + Desvio s/Actividade
1.218 + 2.400 + 4.104

7.722

108horas = 2.808 Horass (tempo normal previsto) - 2.700 Horas (tempo real da Actividade
Rsal).

815

Criado com Scanner Pro

 9. Exercicio de Apllcação sobre os Desvios sobre os Encargoskng
ctos
A produção do mês de Abrit da Empresa Tekute, Lda é de 1.3 s
produzir estas quantidades, a empresa utilizou:

- 10.000kg deMatérias-Primas,tendo umcusto uritao e s4

- 5.000 Horas de MOD a 20KZHMOD,
- 90.000 kz de encargos indirectos

No mesmo periodo, os Seriços Técnicos e Contablisscos da er

fabricar 1.000 unidades, utilizando:

- 9.000 kg de MP a 13 kzkg:
- 4.500 HMOD a 18 kz/HMOD;
- 75.000 kz de encargos indirectos.

A unidade de hora utilizada para estes Encargos indirects ée

:

Mão-de-obraDirecta(HMOD).Tambémsåo incuidos no ta dos

de Encargos Indirectos 25.000 que são Encargos Fixos

Trabalho:

Deternine o custo unitano previsto;

Apresente o desvio global;

Anallseo desvios sobre asMatèrias-Primase sobre a Màode obra Direts:

Analse o desvio 8obre os Encarg0s Indirectos.

Criado com Scanner Pro

 9. Exercício de Aplicação sobre os Desvios sobre os Encargos Indirectos

A produção do mês de Abril da Empresa Tekute, Lda é de 1.300 unidades

Para
produzir estas quantidades, a empresa utilizou:

10.000 kg de Matérias-Primas, tendo um custo unitário de 11 kz/ko:

- 5.000 Horas de MOD a 20kz/HMOD;
- 90.000 kz de encargos indirectos

No mesmo periodo, os Serviços Técnicos e Contabilísticos da empresa previram

fabricar 1.000 unidades, utilizando:

9.000 kg de MP a 13 kz/kg :

- 4.500 HMOD a 18 kz/HMOD;

75.000 kz de encargos indirectos.

A unidade de hora utilizada para estes Encargos Indirectos é a Horade

Mão-de-obra Directa (HMOD). Também são incluídos no total dos75.000
de Encargos Indirectos 25.000 que são Encargos Fixos.

Trabalho:

Determine o custo unitário previsto;

Apresenteo desvioglobal;
Analise os desvios sobre as Matérias-Primas e sobre a Mão-de-obra Directa;;
Analise o desvio sobre os Encargos Indirectos.

816

Criado com Scanner Pro

 táia)
tário previsto ou padrào (Norma Unitár
custo
unitárioprevist,

cãoprevista:
1.000unidades

CUSTO PADRÃO
oU
ORÇAMENTO PADRÃO BÁSICO

(Produção Básica = 1.000 unidades)

Montante p/ 1.000u
OPB Custo Unitário
Quantidades 110.000
11
Elementos 10.000 Kg 100.000
20
Matérias-Pimas 5.000HMOD 90.000
18
MOD 5.000 HMOD 300.000
40
Encargos Indirectos
300.000 :1.000 = 300
TOTALCUSTOPADRÀO

CustoUnitário

Os300.000 correspondem ao custo de produção prevista, ou seja, ao Orçamento

PadrãoBásico (OPB) de 1.000 unidades (produção orçamentada).

A partir deste mapa de Custo de Produção Padrão pode-se definir a norma
elementar. Ela consiste, em primeiro lugar, em dividir todas as quantidades padrão
pelaprodução padrāo (1.000 unidades); depois multiplicar as quantidades unitáias
obtidaspelos Preços Unitários de cada elemento. Isto chama-se Orçamento Padrão
Básico Unitário ou Norma Unitária. A Norma Unitária é o Custo Padrão de uma

unidade padrão fabricada.

817

Criado com Scanner Pro

 NORMA UNITÁRIA

Elementos Quantidades (Qp) Custo Unitário Montante

Padrão (Cup)

Matérias-Primas 10 Kg 11 1101

MOD 5HMOD 20 100

Encargos Indirectos 5 HMOD 18 90

Norma Unitária 300

CUSTO REAL
(Produção Real 1300 unidades)

Elementos Quantidades Preço Unitário Montante

Matérias-Primas 9.000 Kg 12 108.000|

MOD 4.500 HMOD 22 99.000|

Encargos IndirectoOs 4.500 HMOD 16,67 75.000|

TOTAL CUSTO REAL 50,67 282.000 |

Produção Real em unidades 1.300

CustoUnitárioReal (Montante /ProduçãoReal) 216,9230746

2. Determinação do Desvio Global

a) Desvio Global = Custo Real - Custo Padrão

= Custo Observado-Custo Pré-estabelecido

= Custo Real da Produção – Custo Padrão da Produção

DesvioGlobal = 282000- 300000 -18000 (Favorável)

818

Criado com Scanner Pro

 doste desvio nào é completo porque näo é igual nos dois casos
estudo
esentados, OU
ou seja.
seja, 1.000 unidades (Produção Padrāo) são diferentes de 1300

JDroducão Real). Neste caso, temos que transformar ou determinar os

dades
dos dois mapas aCima apresentados, reajustando os Custos Padrão à
ntante
oduçãoReal.

0s custos acima apresentados são custos completos. Para uma melhoranálise

8S:
do desvio, temos que distinguir:
-Os custos directos com os seusdesvios:
- Desvio sobre as MP;

- Desvio sobre a MOD;

- Desvio dos outros encargos directos.

- Os custos indirectos de produção e o seu desvio.

819

Criado com Scanner Pro

Criado com Scanner Pro
observações: (1)
4)éé igual
igual à Norma Unitária Padrão a multiplicar pela Produção Real
s às Quantidades Reajustadas com a Produçäo Real.
(2) Trata-se das Quantidades Unitárias Padrāo.,

Desvio GIlobal = Cr - Cp = 282.000 - 300.000 =

108000 (Favorável)

bando no sentido de ( Cr- Cp), este desvio global negativoé FAVORÁVEL. Isto
sigr6ea gue o Custo de Produção Real é inferior ao Custo de Produção Pré-
estabelecido.

b) Análise de Desvio sobre os Custos Directos

Desvio sobre as Matérias-Primas = AMP = (QrPr)-(Q, * P:)

Se acrescentarmos (QrPe)e subtrairmos o mesmo elemento (Q-P»), teremos:

AMP= (Q:P) - (QP.) + (Qr.P»)-([Link])

= (QP)-(QP») + (Q.P:) - ([Link])
= Q(Pr - P») + P:(Qr- Qo)

AQMP (Desvio sobre as Quantidades)= P(Qr-Q) = 11(9000-13000) = - 44.000

APMP (Desvio sobre os Preços) =QrP.- P) =

9000(12-11) =+9.000
=35.000
AMP = (Desvio sobre Quantidade + Desvio sobre Preço)

821

Criado com Scanner Pro

 Desvio sobre a mão-de-obra Directa = AMOD = ([Link]) - ([Link])
Acrescentamos e subtraimos (Tto)
AMOD= (T.t)-([Link]) +([Link]) - (Tr.b)
= Tr(tr - tp) + to(Tr - Tp)
= 4.500 (22-20) + 20(4.500- 6.500) = 9.000 - 40.000 = 31.000

AQMOD=tp(Tr - Tp) = 20 (4.500-6.500) = 40.000

APMOD=Tritr - tp)=4.500(22-20) =+ 9.000

AMOD = 31.000

3. Análise do Desvio sobre Encargos Indirectos

Desvio sobre Encargos Indirectos é a diferença entre os Encargos Indirectos Reais

menos os Encargos Indirectos Padrāo Reajustados à Produção Real.

A Encargos Indirectos = 75.000 - 117.000 = 42.000 (Fav)

Para melhor analisar o desvio sobre os Encargos Indirectos, deve-se esclarecer as

seguintes terminologias:

o Encargos Reais Indirectos: são os encargos da actividade ou da produção

real. No caso em estudo, eles são representados por 75000 (Encargos Reais
Indirectos =75.000);

o Encargos Pré-estabelecidos Reajustados: utiliza-se a mesma terminologia

com Orçamento Padrão Imputado ao Custo de Produto.

Encargos Pré-estabelecidos = OPI = 117000. Trata-se dos Encargos

Indirectos reajustados à Produçāo Real.

822

Criado com Scanner Pro

4 Orçamento Padråo Imputado (OPI)
OPI = 117000

Produçao Real
OPI = OPBásico (encargos) x
Produçao Orçamentad a

Produçao Real
OPI = OPB (encargos) x
Produção Básica

Produçåo Real
OP| = OPB (encargos) x
Produção Prevista

Sabendo que OPB é igual ao Encargo Indirecto Padrão = 90.000

1300
Isto implica que: OPI = 90.000 x -=117000
1000

Isto mostra que o OPI é apenas o total dos Encargos Indirectos

reajustados à Produção Real, ele é igual a 117.000

Para uma melhor comparação, é melhor que o OPI seja calculado

na base de actividade. Assim, o OPl será:

Ar
OP| = OPB (encargos) x
An

4.500
= 90.000 x 81.000
5.000

Mas este elemento não tem nenhuma correspondência na

interpretação global do problema do desvio. Ele não permite
determinar o desvio global. E por isso que o cálculo do desvio
deve ser feito apenas com a relação entre a Produção Real e a

Produção Prevista ou Padrão.

823

Criado com Scanner Pro

 2. Orçamento Padräo Equivalente (OPE)
Trata-se do Orçamento imputado ou determinado em função da actividade real
do
Centro de Produção (18). Isto é, em número de unidade de obra real do centro
de

actividade.
Actividade Real
OPE = OPB (encargoS) Actividade Orçamentad a

Ou
Tempo Real
OPE = OPB (encargos) x
Tempo Orçamentad o

OPE = 90000 x
4500 -81000
S000

3. Orçamento Padrão Flexível (OPF)

O OPF separa o Orçamento Padrão Básico (OPB) em OPB variável e OPB fixo. Isto

mostra que o OPF considera os encargos fixos. Sabe-se que estes útimos (Custos

Fixos) não variam em função da actividade.

Ar
OPF = OPB (Encargos Variáveis) x Encargos Fixos
An

4.500
=50.000( s000. + 25.000
5.000

= 45.000 + 25.000

= 70.000

Como já foi dito na nossa 1a edição, entre os três orçamentos que seguem,
nomeadamente:

- Orçamento Padrão Imputado;

-Orçamento Padrão Equivalente;

18 Lembramos que o OPF é calculado em função da Produção.

19 50.000 = 75.000 dos Encargos Indirectos Total - 25.000 dos Encargos Fixos Total (75.000-

25.000=50.000). Estes 50.000 são encargos variáveis e os 25.000 são encargos fixos.

824

Criado com Scanner Pro

 -Orçamento Padrão Flexivel:

deles, dito Orçamento Padrầo Flexivel (OPF),

Orcamento Padrầo
o mais convincente porque
cão entre 0s Custos variáveis (que dependem de actividade)e os
olefaz uma đistincA
fxos que são independentes de actividade.
cUstos
cetes três orçamentos
nantos permitem a determinação do desvio sobre os encargos
assim como os Seus subdesvios.

Trata- dos subdesvios obre:

- Orçamento;
- Actividade;

- Produção.

[Link] sobre o Orçamento

ASobreoOrçamento = Encargos Reais -OPF

=75.000-70.000 = + 5.000 Desfavorável

2. Desvio sobre a actividade

Asobrea Actividade = OPF -OPE
= 70.000 - 81.000= -11.000 Favorável

3. Desvio sobre a Produção

A sobre a Produção = OPE- OPI

-36.000 Favorável
=81.000-117.000

825

Criado com Scanner Pro

 t Desvio Global sobre os Encargoa Indirectos

Deavio sobre o Orçamento + Desvio sobre a Actłvidade + Desvio sobre

sobre aProduçăo

A0+ AA+AP + 5.000 - 11.000 [Link]

Estes desvios (o Desvio sobre os Encargos Indirectos) podem tambøm ser calculad
culados

por outra via, como è abaixo apresentado:

- Em primeiro lugar, deve-se calcular:

o O valor dos encargos indirectos variáveis orçamentados (ou Padrdo)
90.000- 25.000 65.000
o O valor dos encargos indirectos variáveis reais
75.000 - 25.000 = 50.000

Em segundo lugar deve-se calcular o Custo Unitário da Unidade de Obra da

Actividade Padrão. Este Custo é obtido dividindo os respectivos valores acima

encontrado pelas suas respectivas actividades (Padräo e Real). Trata-se de dividir:

826

Criado com Scanner Pro

 đável da Unldade de Obra Padrão ouOrçamentado
toUnitárioVarlá
Cus
ncargos Indirectos Variáveis Padråo
Actividade Padrào

90.000 -25.000
= 13
5.000 H

seto Unitário Variável da Unidade de Obra Real

75.000 - 25.000
=11,1111
4.500 H

Ar (11,1111 - 13)
A Orçarmento
= 4.500 (11,1111 -13)
= 4.500 (-1,8888)
8.500 (Favorável)

favorável é devido à diferença existenteentreoCustoUnitáriodaUnidade

eObra
ste des Orçamentada (+13) e o Custo Unitário da Unidade de Obra Real (+11,1111),

Dcréinferior ao Cp.

stosignifica que se previu um custo unitáio de 13 quando, na realidade, foi apenas

[Link] um ganho para a Empresa. Assim, o desvio é Favorável.

827

Criado com Scanner Pro

 A sobre a Actividade

EncargosIndirectos Fixos (1 - CIR)

Ar
Encargos Indirectos Fixos
An

4.500 25.000 x 0,9 =+2.500 (Desfavorável

=2500|1 - 5.000

O desvio sobre actividade é positivo, quer dizer, Desfavorável.

Desfavorável. Poroue
Porque o CIR éinferior
a 1; a Actividade Real ( Ar) é inferior à Actividade Normal (An) confor
forme aimputaçao
racional.
A sub-actividade é de (4.500 H-5.000 H) = 500 Horas, estas 500 A

25.000 5
ser valorizadas ao custo horário padrão que é de
5.000

Isto implica: 500 x 5 =. 2.500

A sobre a Produção (20)

Custo Unitário da Unidade de Obra Padrão x (Ar- Ap Reajustada à Actividade Rel)

= 18 (4500 – 6.500) = 18 x (-2.000) = 36.000

O Tempo Real (Tr) é de 4500 Horas e o Tempo Padrão (Tp) é de 6.500 [Link],
assim, um desvio de tempo de -2000 Horas como um ganho da produtividade

orçamentada. Multiplicando este tempo pela taxa horária do custo indirecto, que é de
18, teremos o seguinte: 18 x (-2.000) = - 36.000.

20 Desvio = A.

828

Criado com Scanner Pro

 oDesvio sobre a
de sobre a Prod
Produção pode-se calcular também da seguinteforma:

A sobre a Produção

aitário da Unidade de Obra Padrão x Produção Real x Ar An

p'r Pn

5.000 4.500
18 x 1300
1.300 1.000

23.400(3,84615384615-4,5)

23.400 x 0,65384615385 = 15.300

Verificação
AGlobal= Desvio Global = A Orçamento + A Actividade + A Producão

=-8.500 + 2.500-36.000 - 42.000

Este montante é igual ao determinado no início como desvio sobre o Total dos

Encargos Indirectos.

829

Criado com Scanner Pro

 Em Conclusão

O Desvio Económico é sempre igual a soma dos

(3)Desv
DE DO DA + DR

Este DESVIO pode ser confirmado da seguinte orma:

CUSTO REAL DA PRODUÇÃO REAL

CUSTO PADRÄO DA PRODUÇÃO REAL

DESVIO ECONOMICO

830

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULO XlI

CONTAS REFLECTIDAS

lntrodução
t
ontabilidade analitica pode ser utilizada duma maneira extra: ou fora do
aadto contabilistico da empresa, isoladamente ou integrada na contablidade
inemoresa, ou tendo as contas movimentadas em débitos e créditos. Como a

ntabilidade financeira, a contabilidade analítica tem a sua classe dentro do

DlanoGeral de Contas. Em geral, a ela esta reservada a classe 9, e as contas

eSDecificas como as contas reflectidas. Sublinha-se no entanto que a

estruturação desta classe é feita de acordo com as características de cada

sectorempresarial para registar os custos e os proveitos (Júlio Mendes, 1996).

Para facilitar a passagem das informações contabilísticas da Contabilidade

Financeira para a Contabilidade Analítica, deve ser dada uma autonomia à

Contabilidade Analitica em relação a Contabilidade Financeira. Periodicamente

podem ser feitos certas verificações aproximativas entre as duas
Contabilidades.

Esta verificação ou aproximação só é possivel com a introdução no sistema de

Contabilidade Analitica do principio da reflexão de contas. São contas que têm
o sinal contrário ao da Contabilidade Financeira no sentido das contas vistas

pelo espelho.

2. Exemplo

As despesas com o pessoal, assim como as compras, terão a seguinte

situação:

831

Criado com Scanner Pro

 Custo com Pessogt
Despesas com Pessoal
Refiectss

S00 S00

Inventário Pemanente das Compras Reiecidos

Matérias-primas

1500 1500

Generalizando o nosso exemplo, podemos apresentar as seguintes situações,

a saber:

7 - Existências iniciais reflectidas

- Matérias-primas e subsidiáias reflectidas

- Produtos e trabalhos em Curso

Custos Reflectidos

- Amortizações Reflectidas

P
- roveitos
Reflectidos.

Trata-se das contas das Existências, dos Custos, dos Proveitos e Resultados
da Contabilidade financeira que têm contas reflecidas

832

Criado com Scanner Pro

 a Conta
creditamosa ContacCompras Reflectidas em contrapartida da Conta Inventário
nanente das Existências:

Inventário Permanente das

Compras reflectidas Existências

500 500

No
momento da devolução das compras como de certos descontos Debita-se
inventario Permanente das Existências e Debita-se as Compras Reflectidas:

Inventário permanente das

Compras reflectidas Existências

50 50

Classe de Custos e dos Proveitos da Contabilidade Financeira e a

Reclassificaçãode Custos e Proveitos da Contabilidade Analítica

Matérias-primas;

Embalagens;

Mão-de-obra Directa;

Custos de Distribuição.

833

Criado com Scanner Pro

 Estas diferentes contas são debitadas dos encargos reais, vindas da lasse
dos Custos. São creditadas pela distribuição dos mosmoS Custos para a Sua

repartição nos inventários permanentes antes da sua incorporação nos

dos produtos ou das encomendas.

3. O Plano de Contas na Contabilidade Analiticae as Contas Refloctidas

A Contabilidade Analitica explora certas contas previstas no Plano de Contas

aplicável em qualquer pais do mundo. Uma das dificuldades que temos em

aplicar ou avançar com as explicações contabilisticas do Plano de Contas

Angolanoé a existência das Classes 6 para os Proveitos e 7 para os Encargos

ou Custos.

No entanto, falando da Contabilidade Analítica, temos a Classe 9 utilizada para

a contabilização de todas análises que fizemos no quadro da Contabilidade

Analitica.

Habitualmente, todos planos de contas reservam a Classe 9 para as contas

reflectidas utilizadas na Contabilidade Analitica. São:

as contas de encargos reflectidas recebem ao seu crédito os encargos

gerais da Contabilidade Geral;

- as contas de proveitos reflectidas recebem ao seu débito os proveitos

da contabilidade Geral.

O sistema consiste em retomar os dados das contas da Contabilidade

Geral sem as saldar.

834

Criado com Scanner Pro

 Assim sendo, dependendo
eando, dependendo do plano de contas utilizado, podemos ter a
a1Uinte correspondênci:

Contabilidade Geral
ContabilidadeAnalitica
isténcia ou Stock inicial na onta
Mercadoria (') ExistēnciaEnicialReflectida

Compras ComprasReflectidas

Encargos Encargos Reflectidos

Amortizações e Provisões Amortizações e ProvisõesReflectidas

Proveitos (Vendas) VendasReflectidas

Resultados Resultados Reflectidos

Secções ou CentrosHomogéneos ()

Custo de Produtos acabados

Custo de Produtos vendidos

Desvios de custos (3)

Vimos na Técnica e Prática contabilistica ou na Contabilidade Geral que a Conta Mercadoria

eapenas utilizada no inícioe no fim do ano contabilistico ou exercício contabilístico.

NO Plano de Conta deve existir uma conta Secções ou Centros Homogéneos. Esta conta
recebe pares dos encargos indirectos que devem sair das contas de encargos da
Con
Geral para serem transferidos (sem saldar a conta da Contabilidade Geral) para
scentrosHomogéneos.

835

Criado com Scanner Pro

Em certas empresas podemos encontrar a integraçâo das duascontabilidades
Neste caso, depois da Contabilidade Geral ou ainda em cada operação onde

se pensa que as Matérias-Prias compradas serâo utilizadas naContabilidade

Analitica, seremos obrigados em creditar a conta da Contablidade Geral a

favor (debitando a conta) da Contablidade Analitica que estará integrada na

Contabilidade Unica da empresa.

Sublinhamos que esta maneira de trabalhar pode prejudicar a dareza da

contabilidade por causa do nümero exagerado ou elevado de informações

tratadas ea formação limitada da pessoa da contabilidade da empresa no que
diz respeito aos conhecimentos em Contabilidade Analitica. É por isto que se

aconselha., por questöões de ética e de organização, uma separação das duas

contabilidades.

Sublinha-se no entanto a existência das diferenças entre os encargos tratados

na Contabilidade Geral e os tratados na Contabilidade Analitica. Nestes casos
deve-se considerar:

- Os encargos não incorporáveis

- os encargos supletivos

- as diferenças de inventário ().

3, Os útimos elementos sendo apenas da Contabilidade Analitica não terão epiteto

"reflectido.
As diferenças de inventário, entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Analtica provêm
da utlização das Matérias-Primas por exemplo. Como a Contabilidade Geral è uma

contabilidade rigida e nomativa e a Contabilidade Analitica uma Contabilidade flexivel e

evolutiva, podem existir algumas diferenças, por exemplo, no consumo de Matérias-primas

Como em outros aspectos.

836

Criado com Scanner Pro

[Link], as contas doinventário
permanente()serão:
- debitad

primas das das diferençaspositivasdosinventáriosfisicosdas

ou mercado matérias-
au proveito);
(conta de mercadorias por crédito da contaDiferençadeInventários

-
itadas das diferenças negativas deinventáriospelodébitodaconta
Diferença de Inventário (conta de cust
usto):

- OS encargos residuais dos centroshomogéneos ():

.os proveitos nãoincorporáveis(),

as CUstos das subactividades como das sobreactividadesqueprovêm

da imputação racional dos encargos fixos (Tepa, 2008).

Podemos dizer que:

5 Trata-se das contas de mercadorias, matérias-primas,outrosaprovisionamentos,

produtos
em curs0, produtos semiacabados ou intermediários, produtos acabados, provisão para a

depreciação das existências ou de stocks. Regularizaçãodasexistências.

. Trata-se das diferencas minimas dos encargos calculados nos centros e osencargos
nputadoS nos centros. Muitas vezes arredondamos (ou nãoarredondamos)os custos de
resto que não entra nos custos dos

Unidade de obra. Sem arredondar temos um pequeno resto que

utos. Estes custos mesmo sendo mínimos ou pequeninos têm a suainfluência na

nparação dos elementos da ContabilidadeGeral edaContabilidade

Analítica.
omp
dos proveitos extraordinánios que não entram naContabilidadeAnaliticaporcausa

?. Trata-se dos prove

00Seu estatuto de excepcionalidade.

837

Criado com Scanner Pro

 ResutadosAnalkicos

Encargos ndo incorporivels

Provetos incorporávels

Encargos supletivos

Resultados da Contabilidade Geral (Tepa, 2008)

838

Criado com Scanner Pro

 Contas Reflectidas
sgUema
das

Existências Inventáno Perm

MP
Reflexas Custo de
Produção

Inv Perm Produto

Acabado

MOD

Centros de custos Resultados

indirectos sobre a
MOD indirecta Encomenda

Outros custos Vendas de Prod

Indir Reflexos Acabados

SeS elementos mostram-nos que a contabilização da contabilidadeanalítica

Estes
gue os passos dados desde a entrada das compras noarmazématé à saída

sprodutosacabadosque devemservendidos.

839

Criado com Scanner Pro

 CAPÍTULO XV

SISTEMA DE ORÇAMENTOS APLICADO NA CONTABILIDADE ANALITICA

Introdução

Sendo uma contabilidade previsional, a Contabilidade Analítica apresenta

quase, todas as suas análises estatisticas em forma de orçamentos. Estes
orçamentos permitem pensar sobre aquilo que a empresa irá desenvolver ou
produzir no futuro. Em principio, os orçamentos na Contabilidade Analitica såo
feitos por um período nắo superior a um ano. Podemos dizer que os

orçamentos, sendo uma tradução monetária dos planos de acção da empresa,

obrigam a planificar e a executar os planos, fornecem os critérios de avaliação

dos resultados, contribuem para comunicação e a coordenaçāào e modificam o

processoe as relações numa organização.

Todos estes elementos estão induidos num conjunto que é a estratégia. Trata-

se de uma planificação quer a longo como a curto prazo que tem por finalidade

a elaboraçāo de planos (longo prazo) e de orçamentos (curto prazo). Podemos

verificar que a planificaçāo, planos e orçamentos são interdependentes.

Previsãoa Planos
Longo Prazo

Previsão

Previsäo a
Curto Prazo Orçamentos

Charles Hornaren. obra citada

840

Criado com Scanner Pro

 ,dO
Orçamental
al consiste em aplicar ao conjunto dasactividadesda
msa,num sistema coerente coordenado,os dadosprevisionaisedepois
álisee oControlo
o dos desvios observadosentreosdadosreaise osdados
poVSOnais

mátodo caractenza-se pela:

sua aplicação
cacão a todo o Gonjunto da empresa, sob a forma de
opamntos,

o fase de previsão, depois a fase da realização e de controlo

sinultaneo.

Este nd de gestão pode ser percebido Como uminstrumentodemotivação:

ngir obiectiVo fixado; ou como um instrumento de sanções: respeitar as
Omas estabelecidas.

Aceståo orçamental inscreve-se num passo geral de planificação, quer dizer,

uma tentativa de apresentar o futuro.

Criado com Scanner Pro

 1. OS DIFERENTES ORÇAMENTOS

Planos Operacionais Previsão dosInvestimentoe

Previsão de Vendas

Orçamento Orçamento
Orçamento de Orçamento de
Aprovisionamento Orçamento de
de Vendas de Produção Gastos Gerais Investimentos

Estados Financeiros Previsionais (ou Orçamentos Gerais)

Conta de
Orçamento da Resultados BALANÇO
Tesouraria PREVISIONAL
Previsionais

Este mapa mostra-nos que temos dois grandes tipos de orçamentos:

-Os Orçamentos determinantes que são: Vendas e Produção; e

- Os Orçamentos resultantes que são: Orçamento de Aprovisionamento,

Orçamento de outros encargos, Orçamento de Investimentos, Orçamento de

Tesouraria, Orçamento dos Impostos sobre o Valor Acrescentado, Orçanmento

de Pagamentos (desembolsos) aos Fornecedores, Orçamento de Pagamento

(desembolsos) Despesas com Pessoal, Orçamento de Pagamento

842

Criado com Scanner Pro

 mbolsos de Custos deExploração,OrçamentodePagamentodoslitigios
Grandes Reparações,
oarações, Orçamento de Pagamento (desembolsos) dos
enpréstimos.

843

Criado com Scanner Pro

12. -Orçamento determinante é composto por

12.1.-Orçamentode vendas O rçaner tos ers 4 a

expressäomonetáriae quantatrvadas veres da erUea y
Tipo de produtos, em quantidate e ern prp Ese TAAN
determina as quantidades dos prodtos qe a ermree ee
[Link]-sedo orçamerto deearte EIOQA
a empresa não pode deservcker nentuma atitae o
orçamento de vendas é a pimeira construpo os ieetes
orçamentoselaborados pelaempresa. Trata-se de uma arda
em volume (quantidade) que permste situar o nivel de aNItae
dos serviços comerciais, e outros, Como o nível das resatas qe
permite à empresa determinar os recursos necessáris Sutirta
se que esses orçamentos são elaboradớos consierdo s
tendências e os constrangimentos quer etemos (o esass d
mercado, a concorrêência, o poder de compra dos consuiores..
como internos ( a politica comercial da empresa, s seUS mers
comerciais, rede de vendas, qualidade de vendedores, capaartate
de produção existente) impostos à empresa conforme o arbierte
onde ela está situada para o desenvolvimento das Sas

actividades; como também das decisões tomadas pelo Conseho

de Administração da empresa.

O orçamento de vendas, sendo o ponto de partida para poder

determinar a produção, deve ser elaborado dentro da realidaóe
natural da empresa (ambiente intermo) e da realidade do mercado
(ambiente externo). Essa situação pode ser resumida dizendo

844

Criado com Scanner Pro

 que estabelecer metas (°) e prazos de vendas é o objetivo do
orçamento de vendas.

o orçamento de vendas é de grande importância, pois apresenta a

visão do futuro financeiro da empresa, e também facilita o trabalho
em equipa, pois todos sabem onde a empresa espera chegar e
quais as metas a alcançar. O orçamento de vendas estima a

quantidade de cada produto que a empresa deseja vender em um

determinado período e mercado.

No orçamento de vendas é importante agrupar os produtos e

serviços por afinidade, a fim de identificar a rentabilidade por
familia de produtos. Assim, podemos analisar os volumes de
vendas, o custo e a margem por produto. Definir o crescimento,
analisar o facturamento e a rentabilidade mês a mês, para controlar
os imprevistos e identificar as ameaças.

Outro elemento a considerar nas Previsões de venda são as

previsões dos custos de Distribuição dos Produtos. Trata-se dos
custos relacionados com a administração de vendas e de entrega
dos produtos aos clientes (direcção comercial e a gestão
administrativa do serviço comercial, contas dos clientes,
Correspondência com os clientes, visitas aos clientes,

transportação dos produtos aos clientes), os serviços de marketing

(publicidade, promoção, lançamento de novos produtos
considerando a sua imagem, sua apresentaçāo, a sua

comercialização...), a venda propriamente dita (contactos directos

com os clientes para conhecer as suas necessidades actuais
futuras e sazonais), as condições de recebimento (pronto
pagamento ou a crédito de 30 dias, 60 ou 90 dias...), os serviços
das embalagens, o serviço pós-venda ou serviço clientes.

.Por exemplo: vendas por unidade, rentabilidade por produto, custos e despesas
departamentais,e outras

845

Criado com Scanner Pro

 Estes gastos dividem-se em duas ou três partes. Trata-se dos

gastos fixos (salário dos representantes) ou variáveis

(remuneração dos representantes que dependem do volume de

produtos ou da cifra de negócio realizada). As previsões sobreas

vendas podem ser feitas por zonas de actuação no territórion

nacional como nas zonas externas (Africa Austral, Central, Este ou

Oest) ou noutros continentes.

Várias técnicas de previsão podem ser aplicadas para estabelecer

as previsões de vendas quer em quantidade como em valor. Trata-

se por exemplo dos Métodos das observações sucessivas como as

tendências lineares.

[Link]. - Métodos de previsão das vendas

Um dos objectivos de aplicação destas

técnicas nas previsões das vendas é estudar

0s intervalos dos preços de venda aplicados

nos mercados existentes, os preços dos

Concorrentes Como também analisar o

Comportamento dos consumidores, sobretudo

quando se trata da qualidade dos produtos a

lançar no mercado. Tudo isso é para verificar

se a empresa está disponível a vender os seus

produtos futuros aplicando aqueles preços.

Sublinha-se que a empresa necessita deste

estudo para também decidir sobre as

quantidades a produzir. Sabemos que os

preços do mercado são factores

determinantes para que a empresa aceite

produzir Ou não.

846

Criado com Scanner Pro

 Exemplo:

Procurando uma recta de equação que pode

facilitar-nos a apresentar as previsões das
vendas, vamos utilizar o Método dos
mínimos quadrados (Alan Fletcher e Getrey
Clarke, 1964 p. 106):

Trata-se de ajustamento pela recta

Y = ax + b

A tendência de venda de um tipo de produto

durante um ano Né apresentada no mapa a

seguir:

- Os meses: Janeiro a Dezembro

- As quantidades;

Vamos utilizar o método do coeficiente de

correlação linear que corresponde à seguinte

fórmula:

Cov (x, y) OU
R=

Csemétodoconstitui um meio estatistico que pemite apreciar a relação que existe entre duas
ialsvarnáveis, tendo uma razão subiectiva em crer na existência da mesmarelação. Y=a+
aldse de calcular os valores de "a"e de "b de tal maneira que os valores de X, sendo
bxtrata-
dos, posSsamosdeduzir o valor de Y. Neste caso deve-seassociar aos dados umarecta

e astraduz,o mais possivel, por uma expressãonumenica.

847

Criado com Scanner Pro

 (Exi); - nx y)
R=
E-nx)E;-ny'))
Ou, segundo Claude Alazard e Sabine Sépari (10).

Š(«, - x)ʻ;- y)
a i=l b=(y-ax)
ia,- x)?
i=l

Quando os valores de Xe y sãonúmerosdecimaisarredondados.

vale a pena utilizar a seguinte förmula para obter o valor do Coeficiente

a:

Cov(x,y)
= y, -nxy

Cov(x,y) 2
a= com v (x) =

v(x) i=l

Sublinhamosque Yé amédiaamostralde ye Té a médiaamostralde .

10. Claude Alazard e Sabine Sépari: Contrôle de Gestion, 6 ème Edition, Dunod, Paris, France
2004.

848

Criado com Scanner Pro

 [Link]. Exemplo:
Inspirando-se da análise das vendas (y) em função do tempo (x) feito

Claude Alazard e Sabind Sépari (""), podemos apresentar a

poreuinte previsão de vendas para os meses a seguir.

Quadro n° 109. Relação das Vendas em função do Tempo

Venda Y (em 1000 Akz)

Tempo X

6
Jan 1

12
Fev 2
15

Mar 3
19

Abr 4
25

Mai

azard e Sabine Sépari: Contrôle de Gestion, 6 emeEdition,Dunod,Paris,France

Claude
204.

Criado com Scanner Pro

 |

|
m

Criado com Scanner Pro

 851

Criado com Scanner Pro

 Grafico de vendas do 1 semestre

Vendas do 19 Semestre

30.000,00

25.000,00

20.000,00

15.000,00

10.000,00

S.000,00

0,00
Março Abril Maio
Janeiro Fevereiro

-Vendas em valor[)

PREVISÃO DAS VENDAS PARA O 29 SEMESTRE

EQUAÇÃO DE ESTIMAÇÃO

Y= x+b a=4,5 Ab=1,9

Quadro n° 111. Mapa de Cálculo das vendas futuras

Varial X (tempo em meses) Vendas previstas

Junho =6 Y= 4,5x+ 1,9= 4,5*6 +1,9=28,9

Julho=7 Y= 4,5x+ 1,9= 4,57+ 1,9=33,4

Agosto=8 Y=45x + 1,9 = 4,5*8 + 1,9 = 37,9

Setembro9 Y=45x +1,9 = 4,5 9 +1,9=42,4

Outubro=10 TY=45x +1.9= 4,5: 10+1,9=46,9
Novembro=11 Y=4,5x +1,9=4,5 11+19 =51,4
Dezembro=12 Y=451 +1,9=4,5&12+19 =55,9

852

Criado com Scanner Pro

 Ouadro n [Link]ãodevendas
Meses

Vendasprevistas

28900,00

A 33.400,00

nn 37,900,0

uutn 42.400,00

memb 46.900,00

S1.400,00
Dermhn
SS.000
Total
295.900,00

VENDAS FUTURAS
Meses Yendaprevistas
60000
S0000
40000
30000
20000
10000

b 8

Venda previstas
2s.900.033.400,0B7.900.O42.400,06.900,051.400,055.000,
Meses 0 0 0 0 0 0 0

853

Criado com Scanner Pro

 gráfico de vendas dos dois Semestres
60.000,00
sO 000,00

40.000,00
30 000,00

20.000,00
Vendas
10.000,00

0,00
Junho Jutho Agosto Setermbro Novembro Dezembro

6.000,00 12.000,00 15.000,00 19.000,00 25.000,00

JaneiroFevereiro Março Abril Mao

Cor(x, y) = Ex,y, – nīỹ = 276 - 231

V) = Ex,?- ni² =55 - 45 = 10

Esta fórmula permite-nos calcular as previsões dos meses a seguir, por

exemplo, as vendas para o mês de Julho, Agosto até Dezembro. Como também
dos períodos a seguir.

Sublinha-se que o orçamento de vendas pode ser feito por

Provincia, por Pais, por Continente. por período, por mês, por
trimestre ou ainda por ano. Habitualmente, para não distanciar ou
encurtar muito as vendas, o periodo escolhido é o mês ou o
semestre

8S4

Criado com Scanner Pro

1.2 Exemplo do Orçamento de Venda e dos ServiçosComerciais

F|M AM JJA SON DT-

Vendas anuais da empresa por mês enm valor

ProdutoA

ProdutoB

Produto C

Vendas Totais

-Descontos

= Vendas Liquidos (1)

Custo de Marketing (2)

Publicidade

Promoçao

Estudo Comerciais

Outros Custos

Custo com Pessoal de Venda (3

Salário

Comissbes comerciais

Encargos Sociais

Outros Encargos

Custo de Administração de Vendas (4)

Custo de Embalagens

Custo de envio das mercadorias

Custo para Contencios os

Custo de Assistência Técnica

Qutros custos

Custo total da Comercialızação( 5) = 2+ 3+ 4)

Margem comercial (6) (1 - 5)

Fonte: M. Gervais : Controle de Gestion, & ème Edition Economica, Paris 1977, France.

855

Criado com Scanner Pro

 1.2.2. - Orçamento de produção. Este orçamento
mpleta
primeiro quando se trata de uma empresa industrial
As
quantidades a produzir dependem da previsão de venda
A
empresadeve assim ajustar as previsoes de venda com o n
productivo. Esta situação permite limitar os custos dae m
primas, de armazenagem, de mão-de-obra.

Isto implica que para elaborar o orçamento de Produção ten

ter em conta duas partes.

-A parteda produção que engloba:

o programa de produção que corresponde ao nível de

venda prevista.

Quantidade a fabricar (Produção)

Quantidadea Vender - Stock Inicial + Stock Final

Assim sendo

Stock Inicial + Produção = Quantidade a Vender + Stock Final

Ou ainda

Stock Final = Stock Inicial + Produção - Quantidade aVender

12. Porque a situação é diferente quando se trata de uma empresa apenas comercial que pooe
apresentar o seu orçamento de vendas sem produzir produtos, basta apenas compral
produtosjá fabricadosque não serãotransfomados.

Criado com Scanner Pro

 peterminar o nivel de produção autorzada pela capacdade de

produção;

857

Criado com Scanner Pro

 o

Criado com Scanner Pro

 859

Criado com Scanner Pro

2. O Consumo das Materiàs

2.1. - A parte de consumo ou custo

-O consumo previsto das matérias-primas:

- da mão-de-obra; aqui temos que analisaro absentismo

do
pessoal. Esse último pode ser por natureza (doencae
acidentes, absentismos irregulares, autorizações, férias
anuais, os feriados autorizados, os feriados familiaree
es
Öbitos, ferias de compensação dos dias trabalhados à noite
ausência para formação, autorizações e repousos médicos.
eleições e os atrasos nas chegadas ao trabalho), como
também pode ser por serviço (calcular o tempo passado no
trabalho eo tempo passado para a produção, dias feriados
oficiais, domingose sábados, tempo directamente produtivo
por trabalhador e por ano de trabalho...);

- produtos a fabricar, classificando-os em primeira , segunda

ou terceira qualidade, o período da utilização dos produtos a

fabricar: inverno, cacimbo..

- do desperdício de factores: ele é a diferença entre as

quantidades das Matérias-primas, Mão-de-obra e outros
factores utilizados na produção e os que realmente foram
incorporadosna fabricação dos produtos;

860

Criado com Scanner Pro

 dos equipamentos a utilizar para a fabricação dos

produtos; aqui deve-se distinguir o tempo de ocupaçäão e o

tempo de produçâo das máquinas; considerando as pausas

das måquinas e do pessoal; a manutenção; definição de

constrangimentos;

- de preço de venda de cada produto; dum lado ele é

determinado pelo mercado, mas a empresa tem algo a ver

com a determinação dos preços de venda. Os preços
podem depender também da politica aplicada na empresa:
preços altos ou quebrar os preços para poder aumentar a
percentagem das vendas, ou como localizar-se perante os
preços praticados pelos concorrentes?

- da capacidade instalada de factores de produção. Este

último elemento relaciona-se com as matérias-primas, o

tempo de fabricação, horas de máquina, o nível de produção
que a empresa ou cada máquina pode produzir. O termo
factores de produção entende todos estes elementos que
contribuem para a produção.

Os elementos acima apresentados permitem não só antecipar a

compra ou o aluguer de certos meios de produção como também a
admissão da mão-de-obra suplementar. A definição técnica de
consumo de cada produto em factores de produção deve ser feita
pelo departamento técnico da empresa. A consideração da
capacidade instalada é muito importante para a satisfação da
demanda dos clientes. Um dos métodos utilizados na previsão
económica é a Programação Linear.

861

Criado com Scanner Pro

 $$

Criado com Scanner Pro

Contrariamente aos
a0s Produtos Acabados, não é desejável que aconteçanm

em que a empresa não tenha matérias-primas em stock final de um

mês,porque esta situação prejudica a Produção do próximo mês, amenosque a

esta situa
lique o sistema do Stock Zero das Maté[Link]
empresa aplique
roalidade o stock zero em matérias-primas não existe. Porque existem
que na realidade
situações que podem acontecer. E por isso que as empresas têm sempre
várias sit
minimo de
um minimo de stock
stock para que a empresa ou a sua produçâo não fique

paralisada. Neste caso, o stock final daquele mês não será zero e o stock inicial

mês será igual ao stock final do mês anterior.

dc proximo

863

Criado com Scanner Pro

 8

!I!
864

Criado com Scanner Pro

 -A Programação near
3.

A programação linear é
linear ésāolineares.
as funções de objetivo uma área central deoptimizaçã[Link]çõese

bes são de tipos menores ou iguais;superiores iguais,iguaisa

iguais.
Estas diferentes igualdades e desigualdades podem ser
ransformadas numa forma normal.

ncolucão deste tipo de problema termina naapresentaçãodepoligonas

naco a duas dimensões. Também podemoster umaapresentação
a três dimensões que podemos chamar "poliedro (t3)". O interiordestes

espacos define a solução do problema. O objectivo é encontrarumponto

dentro do espaço definido que maximiza o lucro ou

que minimiza os custos.

3.1. Exemplo de Programação Linear

Voltando a nosso problema a situação apresentada por Kaufmann é a

seguinte:
Inspirando se do exemplo de Kaufmann ("), temososeguinte:

Poledro: Sólido geométrico limitado por faces que sãopolígonosplanos.

13
naumann: Méthodes et Modėles de la RechercheOpérationnelle,lesmathématiquesde
14

entreprise, Edition Dunod, Paris, 1962, France, pagina 22.

865

Criado com Scanner Pro

 Uma empresa fabrica dois tipos de produtos que dever

Sucessivamente e por ordem indiferente, passar pelas três

máquinas que dispõe a empresa. O tempo da passagem de uma

peça de cada tipo de produto numa máquina é apresentado no

mapa a seguir. As máquinas não têm um tempo de descanso.

Máquinas

Produtos M1 M2 M3

P1 11 min 7min 6 min

P2 9 min 12 min 16 min

As horas de máquina de cada máquina para a actividade do mês

são:

165 h = 9.900 minutos para a maquina M1;

140 h= 8.400 minutos para a maquina M2;

160 h =
9.600 minutos para a maquina M3.

As margens de lucro por cada produto são as seguintes:

900 para o Produtos P1

866

Criado com Scanner Pro

 1.000 para o Produto P2.

Nestas condições, quantos produtos de P1 e de P2 devem ser

nder maximizar o Lucro da empresa?
BNSparapo
Ceral para a Redução do Exercicios da Programaçao Linear
[Link]
al nara a resolução deste exercicio ė a seguinte:
ARNTTS
dtos gue necessitam da utilizaçåo de m recursos. C, d, e...h såo as
Tas unitánas dos produtos. e Ba quantidade dos Recursos consumidos
produsir osprodutos P.

Produtos Capacidade
Recursos instalada
x1 x2 x3 X4 Xn

x1n B1
X11 x12 x13 x14

x23 x24 x2n B2

X21 x22
2
x32 x33 X34 x3n B3
3
X31
B4

Xmn Bm
Xm1 xm2 xm3 xm4
M

cX1 dx2 ex3 fx4 hxn

Margemde lucro

867

Criado com Scanner Pro

Aplicando esta apresentação ao noss0 eXercicio, teremos o guinte:

A margem de lucro é a função económica que vamos maximizar: Cha

izar: Chamamos
o numero de produtos fabricados de P1 e x2o numero de P2.
x1

868

Criado com Scanner Pro

2=900X1 + 1000 X2
função à maximizartendo emcontacomo
que

x120 e x2 [Link] dizerqueasquantidades

diçăo
de produtos produzidos de P1 e de P2sãopositivas
ou nulas. Ou aindasignificaqueP1 vaia de0(zero)
a um infinito de quantidade,como o P2. Elesnão
podem ternúmerosnegativos.

Recursos
Produtos
Capacidade
P1
P2 instalada

M1 11
9900

M2 7 12
8400

M3 16 9600

Margem de lucro 900 1000

Temos 2 variáveis que são X1 e X2. Estas variáveis são principais e são

chamadas Variáveis de decisão".

9900 h para M1
Temos as capacidades das máquinas

8400 h para M2

9600 h para M3

S69

Criado com Scanner Pro

 As inequações (as restrições) apresentam-se da seguinte forma:
S 9900
9 X2
11 X1
8400
12 X2
7 X1
9600
16X2
6 X1
1000 X2 (função a maximizar).
+
900 X1
Max Z
Sabendo que:

X120 e X220 (15)

está
Uma das maneiras a seguir para a resolução deste tipo de problema

apresentado nas páginas a seguir.

Transformar a inequação em equação. Trata-se de completar algumas

variáveis ditos de jogo a cada inequação que estão a faltar na inequacão
para que haja a igualdade. Trata-se de um número positivo situado entre 0

(zero) e o infinito.

+ 9 X2 S 9900 deve receber

11 X1
Exemplo: a inequação
"X3" uma variável que a completa para se transformar em equação. Assim ela
fica completa e igual a 9900 horas. Assim a 22 inequação vai receber X4 e a

última inequação vai receber X5.

Estas variáveis são para encher a inequação. Acrescentando esta variável

teremos a seguinte situação ou o segundo passo. Sublinha-se que as variáveis

ora acrescentadas irão receber valores nas linhas onde elas se encontram.

15 Os Produtos não podem ser negativos, sempre positivos.

870

Criado com Scanner Pro

 ia X3 terå um coeficien
coeficiente 1 na primeira linha; X4 terå um coeficiente 1 na
Assim
segundalinha e X5 terá um coeficiente 1 na terceira linha,.

haZịéobtida multiplicando os CB de X3, X4 e de X5 de cada linha aos X0.

Y4.X2,X3, X4
h e X5
X5. Considerando que os CB iniciais são nulos,multiplicando
qualquer número é igual a zero.
umzerd

7iea coluna Cj temos (0 * 9900) +(0* 8400) + (0 9600) = zero.

Zieaa colun
Paraa linha Zịe coluna das variáveis X1 temos (0 * 11)+(0*7)+(0*6) = zero.

7iea coluna das variáveis X2 temos (0 *9)+(0*12)+(0 *16)=zero.

ParaalinhaZje

taha Zi e a coluna das variáveis X3 temos (0* 1)+(0* 0)+(00) = zero

Paraa li

Paraa liaha
linha Zi e a coluna das variáveis X4 temos (0 0)+(0* 1)+(0*0) =zero.

linha Zj e a coluna das variáveis X5 temos (0 0)+(0*0)+(0 *1) =zero.

Paraal

87

Criado com Scanner Pro

 Base 900 1000

CB XB X0 X1 X2 X3 X5
0 X3 9900 11 9 1

1100
0 X4 8400 12
700
0 X5 9600 6 16 0
600

0 0

Z-Cị -900 -1000

O mapa mostra-nos que a linha Zj só tem zeros.

Fazendoasubstraçãoentre a linha Zj e a linha Cj (Zj - C) teremos:

(0- 900=-900);(0 - 1000= 1000); e para o restanteteremos (0-0 = 0).

Depoisdecalcular oZj-Cj temos que escolher uma variável que deve substituir
os X3, X4 ou X5. Entre estas variáveis que irão substituir a variável que vai entrar
temosX1, X2, X3, X4 e X5.O trabalho feito permitiu-nos fazer sair a variâvel
com maior coeficiente de dentro da linha da margem.

872

Criado com Scanner Pro

Com fazer a escolha

. verificar entre

casoontre
temososOnumero1000
Zj -G qual é oresultadocommaior
numero
absolulo.
No

umtemos
dos XonacolunaXBseráoX2.
[Link]ìzerquealinhaquevaidaroXquevai

ascolher a linha onde se

de dividir linha onde se encontra [Link]é

a coluna de Cj pela coluna de [Link]ção:
(99
/9 =1100).(8400/12=700)e(9600I16=600).
.dentre esses resultados
es resultados, escolher a linhaque deu [Link]
ras0 é a 3 linha cujo resultado é 600. Assim, X2 vai sair e X5 vaientrarno
sistema.

Lembramos que:

cj: Valordafunçãoobjectiva;

CR: Coeficientes económicos das variáveis que se encontram nabase;

XB: Variáveis básicas das soluçõespossiveis.

no cruzamento da coluna X2 e a linha X5 temos que ter 1 (um). Para ter o

número 1 (um) temos que dividir toda esta linha por 16. Assim oresultadoserá

o seguinte por X0, X1, X2, X3, X4 e X5:

600|0,375 1 0 00,0625]

- Como nesta linha chamada linha do PIVOT temos o número 1 (um); Nalinhade

CIma onde temos 12 e nove devemos ter os mesmosnúmerosqueseencontram

873

Criado com Scanner Pro

 na coluna do X5 que deve entrar. Trata-se de 0 (zero) na primeira linhe 0 (zero)

na segunda linha e 1 na terceira linha.

para ter 0 (zero) na 2° linha onde temos 12, temos que multiplicar a het do
pivô por (-12) e adicionar coma linha X4.

- para ter 0 (zero) na 14 linha onde temOs 9,temo0S que multiplicar a linha do he
por (-9) como as outras colunas e adicionar com os numeros correspondes

da linha X3.

-o resultado será o seguinte:

Base Cj 900 1000 0 0 0

CB XB X0 X1 X2 X3 X4 X5

0 X3 4500 7,625 1 0 -0,5625 590,1639

0 X4 1200 2,5 0 0 1
-0,75 480

1000 X2 600 0,375 1 0 0 0,0625 1600

600000 375 1000 0 0 62,5

|Zj- Cj -525 0 0 0 62,5

4

874

Criado com Scanner Pro

-ultip-licando as margens das variáveis X3 que é igual a zero (0), da X4 (zero)
m para o X2.
e1000para X2, ter
teremos os seguintes Zi:

600000 375 1000 0 0 62,5

n4500)+(0* 1200)+(1000 * 600) = 0 +0 +600.000=600.000

(0*7,625) + (0*2,5 )+ (1000* 0,375) = 375

(0*0) + (0 *0 )+ (1000 1) = 1000

(0*1)+ (0*0 )+ (1000 0) = 0

(0*0) + (0* 1 )+ (1000* 0) = 0

(0*-0,5625) + (0 *-0,75 )+ (1000 0,0625) = 62,25.

-Subtraindo a linha dos Zj pela linha dos Cj teremos os seguintes resultados:

Cj 900 1000 0 0 0

X1 X2 X3 X4 X5

-Cj -525 0 0 0 62,5

875

Criado com Scanner Pro

 Depois de calcular o Zj- Cj temos que escolher uma variável que devesubstit ir
os X3. X4 ou X2. Entre estas variáveis que irão substituir a variável que vai entrar

temos X1, X2, X3, X4 e X5.

Como fazer a escolha?

sabemos (sublinhamos) que os resultados de Zj-Cj devem ser positivos ou

nulos. Não podem ser negativos. Assim escolhemos a coluna com número
negativo. No nosso caso é o número -525 que vai ser escolhido. Quer dizer que
a linha que vai daroX que vai substituir um dos X na coluna XB será o X1.

- escolher a linha onde se encontra o coeficiente que vai sair. Aqui o principio é
de dividira coluna de Cị pela coluna de X1. Assim teremosa seguinte situação:
(4500 I7,625 = 590,1639), (1200 12,5 = 480) e (600 /0,375 = 1600).

- dentre esses resultados, escolher a linha que deu o menor resultado. No nosso
caso é a 2ª linha cujo resultado é 480. Assim, X1 vai sair e X4 vai entrar no

sistema.

- no cruzamento da coluna X1 com a linha X4 temos que ter 1 (um). Para ter o

número 1 (um) temos que dividir toda esta linha por 2,5. Assim o resultado serå

o seguintepor X0, X1, X2, X3, X4 e X5:

900 X1 480
1 0 0 0,4 -0,3

876

Criado com Scanner Pro

cima onde temos
acta linha 7,625
chamada linha do PIVOT temos onúmero1(um);Nalinhade
de temos 7,625e em baixo onde temos0,375devemoster osmesmos
números que se encontram na coluna do X4que [Link]-sede0(zero)
na
meira linha, 1 (um) na segunda linha e 0 (zero) naterceiralinha.

- para 0 (zero) na 1
linha onde temos 7,625, temos que multiplicaralinhado
nivot por (-7,625) e adicionar com a linha X3.

para ter
o (zero) na 3ª linha onde temos 0,375;temosquemultiplicaralinhado
pivot pnor (- 0,375) Como asS outras colunas e adicionar com os números
correspondentes da linha X2

-oresultado seráo seguinte:

Base Cj 900 1000 0 0 0

CB XB X0 X1 X2 X3 X4 X5

1,725 486,9565
0 X3 840 0 1 -3,05

0,4 -0,3 -1600

480 1 0
900 X1
-0,15 0,175 2400
1 0
1000 X2 420
210 -95
1000 0
852000 900
Zj
210 -95
0 0
Zi-Cj

877

Criado com Scanner Pro

 -mtcicando asmargensdasvaravesdeX3 queega azero (aw.

e 1000para o X2, teremos os seguntes

1000 0 210
T52000 900
8

852000
(0840,+900480)-+(1000*420)=
900
(00) +(900 1+ (10000) =
1000
(00) + (900"0 (1000 1)=
0
(0*1)+(900*0) (10000)=
210
(0-3,05) + (900 * 0,4)+ (1000 -0,15) =

- 95.
(01,725) +(900 -0,3 + (1000 0,0175) =

- Subtraindo a linha dos Zị pela linha dos Cj teremos os seguintesS resuitados

0 0 0 210 -95

Criado com Scanner Pro

 rando que na
e na inha acma apresentada aindatemosumdado
95). temos que repet a nossaoperaçàoPorquecomoo
oinhamos
oteromente os resuitados de Zj-Cị devemsempreserposibvos
stUOS para que
RGUE maxmizemos s nossosucrosNenhum numerodestainha
zpode oenativo. sobretudo as counas dasvariàveis pincpais nonosso
caso os X1 e X2. Assim
V ASsim escolhemos a coluna comnümeronegativo Nonosso
ero (-95) que vai ser [Link]
oX qUe substtuir uma das X na coluna XB será oX3.

-escoiher a linha onde se encontra o coefiente que vai sair. Aqui oprincipioê
de dividira coluna
coluna de
de Cj pela coluna de X5. Assimteremos aseguintesituação:
(840 725 = 486,9565). (480 1-0,3 = - 1600) e (420 0,175 = 2400). Ė
tante sublinhar aqui que temos 3 números,sendoumdelesnegativo
que é (-1600). Este número negativo não pode fazer parte da escolha. Só
domos escolher um numero menor dos très (3) sendosemprepositivo.
Neste caso escolhemos 486,9565.

escolhemos assim a linha que deu o menor resultado. No nosso caso é a 1a

inha cujo resuitado é 486,9565. Assim, X5 vai sair e X3 vai entrar no sistema.

- no cruzamento da coluna X3 com a linha X5 temos que ter 1 (um). Para ter o
número 1 (um) temos que dividir toda esta linha por (-1,725). Assim oresultado

será o seguinte por X0, X1, X2, X3, X4 e X5:

1
0 0,579711,76812
486,9565 0
0 X5

879

Criado com Scanner Pro

 -como nesta linhachamadalinha đo PIVOT temos o nủmero 1 (um).
, N linhade
0175 devemos
baixo onde temos (-0.3) e na outra onde temos 0,175 devem ter osmesmos
númerosque se encontram na coluna do X3 que deve entrar. Trot.
a linha.
naprimeiralinha, zero (0) na segunda linha e 0 (zero) na teroeir

725. termos
- para ter0 (zero) na 1 linha onde temos 1,725, temos que mutbpiicar a linhado
que m
pivot por (-1,725) e adicionarcom a linha X3.

-para ter 0 (zero)na 3°linhaondetemos 0,175;termosque muitinie. ha do

nas e adicionar com os números
pivot por (- 0,175) como as outras colunas e adicionar com

Correspondentes da linha X2.

00

Criado com Scanner Pro

.oresultadoserå oseguinte:

Base 900
1000
0
0
CB XB X0 X1 0
X2
X3 X4
0 X5 |486,9565
0 0057971-176812
X5

900 X1 626,087 1
0
0,173913-0,13043
0

1000 X2 334,7826 0 1 -0,101450,15942|

898260,9 900
1000 55,07246 42.02899 0

Zj-Cj 898260,9 0 055,07246|42,028990

multiolicando as margens das variáveis de X3 que é igual a zero (0), de X1 900

e 1000 de o X2, teremos os seguintes Zj:

852000 900 1000 0 210 -95

Zj

898260,9
(0486,9565) +(900*626,087)+(1000*334,7826)=
900
(0*0) + (900* 1)+ (1000 " 0) =
1000

(0*0) + (900 *0 )+ (1000* 1) =

55,07246
(0*0,57971) + (900* 0,173913)+ (1000 -0,10145) =
42,02899

(0*-1,76812) + (900 *-0,13043)+ (1000 *0,15942)=

0

(0*1) + (900 0)+(1000 0) =

881

Criado com Scanner Pro

 sultados:
.Subtraindo a linha dos Zị pela linha dos C| teremos OS seguintes rees

ZCj |898260,9
0 0 55,07246 42,02899 0

A linhadosresultadosZj - Cj sendo positivo ou nulo, chegamos an os

esultado

final que maximiza o nosso lucro.

Como exercicios de aplicação para a investigação operacional podemos Drons.

os seguintes:

s 40
X1

X2 s 10

20 X1 + 10X2 S 50

Max Z = 120 X1 + 80 X2

882

Criado com Scanner Pro

 0
0

80
X3

X4

X2

Z}C]
400
40

5
-2

160

40
0

80
tt
0
0

0
0

0
-0,1

0,1

3.1.2. Exercicio de aplicação para a Investigação Operacional

3X1 5 X2 s 1500

4X1 + 3 X2 s 1200

X1 s 200

Max Z = 1000 X1 + 500 X2

Criado com Scanner Pro

 1000
500 0
Xb X0
CCB X1
X2
X4
X3 1500
5
1

0 X4 1200
3
0

0 X5 | 200
--
0

Max 0
0

-1000 -500 0

X3 900 0 5 1 0
3
0 X4 400 3 0 1
4

1000 X 200 1 0 0 0 1

200000 1000 0 0 0 1000

0 -500 0 0 1000

885

Criado com Scanner Pro

 0 T-1,66667 3.666667
0
0 X3 233,3333|
0 0.333333|-1,333331
133,3333 0
500 X2

X1 200 1 0 0 1
1000
500 0 166,6667 500
1266666,7 1000

0 0 166,6667 500
0
ZCj

886

Criado com Scanner Pro

 92. Conclusão sobre a InvestigaçãoOperacional

Importante:
o segredo na resolução deste tipo de exercicio é:

- multiplicar sempre a linha do pivô com um número negativo e

adicionar com a linha onde pretende colocar 1 ou zero (0):

- nunca subtrair outras linhas com a linha do pivô;

- sempre subtrair a linha de pivôe adicionar onde se quer colocar

1 ou 0 (zero)

- quando se divide Cj pela coluna do X que foi a escolhida para

sair se o resultado for negativo não se considera para escolher a
linha.

Acabamos de estudar os métodos de previsão que podem ser

utilizados para os Orçamentos de Venda e de Produção.

Em princípio, sublinha-se que estes dois orçamentos (Venda e

Produção) são muito importantes para a organização da empresa.
Deles provêm outros orçamento como a organização de certas

actividades.
Além de curto prazo, estes orçamento feitos para o longo prazo,
permitem prever os elementos que são necessários para longo
prazo. Por exemplo, certos investimentos necessários para a vida

futura da empresa no que diz respeito àprodução, e àdistribuição.

Podemos dizer que o orçamento das vendas é a base da

Contabilidade de Gestão Orçamental.

887

Criado com Scanner Pro

 4. Orçamentos Resultantes Composição dos Orçamentos

Resultantes

4.1. -ComposiçãodosOrçamentosResultantes

4.1.1.- Orçamento de aprovisionamento. Aprovisionamento

consiste em abastecer a empresa de tudo 0 que precisa sobre

matérias-primas e outros elementos, como os consumíveis. Neste

ponto devem ser analisados certos elementos como por exemplo: o

consumo de matérias-primas, os prazos de abastecimento fixados

pelos fornecedores, o stock mínimo, o stock da segurança, o stock

de alerta e outros elementos já apresentados na última edição

sobre o aprovisionamento.

A preocupação da empresa é reduzir Custos de

aprovisionamento. [Link] de: custo de compra das matérias-

primas, Custo das encomendas, custo de armazenamento dos

stocks, custo da rotura e outros tipos de custos relacionados com o

aprovisionamento.

Sem ser exaustivo, alguns elementos que podem fazer parte dos

Custos de aprovisionamento são: custo com 0 pessoal,

manutenção dos imoveis (manutenção geral, pintura, electricidade,

canalização), peças de reposição, de ocupação dos locais,

correntes (electricidade, agua, guarda e segurança).

4.1.2. - Orçamento de outros encargos. Contrariamente aos

encargos ou custos directos, os encargos Indirectos são

essencialmente todas as despesas que não são contempladas

directamente nos custos de produção, mas que fazem parte dos

888

Criado com Scanner Pro

 mesmos custos sem os quais a produção não será possível.

Fazem parte destes encargos: a Direcção Geral e os serviços

administrativos (secretaria geral, relações públicas..), serviços

financeiros, informática e os recursos humanos. Os seus custos

são caracterizados pela sua generalidade e pela sua dificuldade

em serem controlados por falta de uma unidade real de medição. O

seu nivel aumenta a cada ano. O seu total a imputar depende da

variação da unidade de obra escolhida para a sua repartição no

Mapa de Repartiçăo dos Encargos Indirectos. As bases de

repartição mais utilizadas são: Hora de Mão-de-Obra Directa

(HMOD), Quilograma (Kg) de Matérias-Primas consumidas ou

compradas e o valor das vendas. Estes encargos podem ser

repartidos em duas (2) partes a saber: Encargos indirectos de

produção variável (aprovisionamento, Mão-de-obra indirecta,

encargos sociais directos e indirectos, energia, manutenção,

reparações, administração), e os encargos indiretos de produção

fixos (amortizações, seguros, manutenção e reparações). Esta

separação tem mais enfase quando se analisa os encargos

indirectos no quadro da Imputação Racional dos Custos Fixos.

Aqui separamos os encargos indirectos fixos e os encargos

variáveis. Esta separação é devida à utlização do Coeficiente de

Imputaçāo Racional dos Custos Fixos. Lembramos que no mapa

de repartição dos encargos fixos a repartição dos encargosindiretos

é feita de uma das seguintes formas: métodoconvencional,método

de coeficiente e em percentagem (Capela D. TEPA, 2008,pagina65).
Sublinha-se que aplicando o Método ABC, não terremos o Mapa de

Repartição dos Encargos Indirectos, porque todos encargos são

Considerados directos e são directamente imputados nos custos dos

produtos através do consumo das actividades.

889

Criado com Scanner Pro

4.2. - Orçamento de investimentos (1). Este orçamento é,

te, O investimento pode ser definido do ponto de vista contabilistico, económico e financeiro. Do

ponto de vista contabilistico, o ivestimento é o conjunto dos meios adquiridos pela empresa
para serem explorados durante um período superior a um ano. Trata-se dos meios fixos definidos

pelo Plano Geral de Contas: terrenos, edificios, máquinas e participaçöes.., sem esquecer os

investimentos financeiros, Do ponto de visto económico, o investimento apresenta o valor de

bens duráveis adquiridos pelas empresas. Neste ponto podemos acrescentar também, a

fomação do pessoal, as despesas em educação e em investigação. Do ponto de vista financeiro,

o investimento subentende a aplicação de capitais a prazo, sendo uma participação no capital

de uma empresa ou uma compra normal de acções na bolsa de valores. A análise dos

investimentos resume-se na análise de cash-flow, do Valor Actual Liquido e da Taxa Interna de

Rentabilidade. Falando em economia, o nvestimento é o fluXO de stock de Capital. A

Contabilidade Nacional designa o Investimento por "Formação Bruta do Capital Fixo". Este
valor corresponde ao valor de bens duráveis adquiridos pelas empresas (ou unidades de

produção) para serem utilizados por um periodo superior a um ano no processo de produção. A

aquisição destes bens é motivada com o objectivo de substituir os investimentos obsoletos para

o aumento da capacidade instalada e parao aumento da productividade com a substituição do

manual pelo mecânico. O investimento pode ser material (bens de equipamento) como imaterial
(Investigação e desenvolvimento ou formação do pessoal, logiciel, transferência de tecnologia

quando se compram as licenças, publicidade). O investimento pode ser financiado com fundos
internos (autofinanciamento com a utilização de uma parte de lucros) ou com fundos externos

(acções, créditos bancários, obrigações). Em certos casos é necessário financiar os

investimentos com empréstimos (efeito de alavanca). Se a rentabilidade económica (excedente

bruto de exploração / (capitais próprios + capitais emprestados) for superior a taxa de juro então

a rentabilidade financeira (excedente bruto de exploraçãolcapitais próprios) é maior quando o

endividamento for grande. A decisão de investir de uma empresa é determinada pelos seguintes

elementos: a antecipação da demanda, a rentabilidade, a situação financeira (ou da

solvabilidade) da empresa e no fim do custo relativo do capital e do factor trabalho (se o custo

da mão-de-obra aumentar ou diminuir). O investimento é o motor do crescimento económico. Ele

é uma componente da demanda (investimento é uma demanda para os produtores dos bens

duráveis). O investimento implica a distribuição dos rendimentos que estimulam a demanda. Uma

despesa de investimento suplementar traduz-se por um crescimento mais que proporcional

do nivel da demanda. Pode-se dizer que o crescimento depende fortemente da taxa de

investimento. (efeito multiplicador).

890

Criado com Scanner Pro

 habitualmente, feito para o longo prazo. Pode dizer-se que o
crescimento de uma instituic depende fortemente da taxa de
investimen
mento, (efeito multiplicador). Quase Nenhuminvestimento
po eer feito, geralmente apenas para umaproduçãorelaconada
a um
ano ou a curto prazo. Neste sentido, o orçamento de
investimento é a parte estratégica para [Link]-sede

espesa imediata que produz receitas no futuro ou quepode

ser feito para reduzir as despesas (). Eleinteressaàvidafuturada
nresa. Antes de estudar os diferentesinvestimentosqueDodem
existir, vejamos quando e que a empresa se decide ainvestir?

A decsão de investir leva muito tempo para ser tomada. Um dos

determinantes principal sobre a tomada dessa decisão de investir

6o crescimento ou o aparecmento d0 mercado para o produto

existente ou para os novos produtos. O Investimento denende
também do determinante financeiro. Ele depende da situação do
endividamento da empresa. Os credores e accionistas só podem

engajar-se a financiar a empresa se o seu nível deendividamento

estiver reduzidoe quando a capacidade em pagar asSuasdividas,

pagar os seus juros e a realizar proveitos for suficiente. Este

determinante está interligado à aproveitabilidade daempresa,quer

dizer, a sua capacidade em realizar proveito suficiente. Outros

elementos não menos importantes para a tomada de decisão de
investimento são, por exemplo: Custo relativo do Capital, taxa de

margem (Excedente Bruto de Exploração / ValorAcrescentado),

taxa real de juro, rentabilidadefinanceira (EBE-Encargos

dO Investimento feito com objectivo da substituição (ou redução) da måo-deobra

I1 Trata

cara.

891

Criado com Scanner Pro

 pagar os seus juros e a realizar proveitos for suficiente. Este
determinante está interligado à aproveitabilidade da empresa, quer
dizer, a sua capacidade em realizar proveito suficiente. Outros
elementos não menos importantes para a tomada de decisão de
investimento são, por exemplo: Custo relativo do Capital, taxa de
margem (Excedente Bruto de Exploração / Valor Acrescentado).
taxa real de juro, rentabilidade financeira (EBE - Encargos
Financeiros / Capital Próprio engajado.) (Hervé Péléraux, Mathieu
Plane, 2007).

No entanto, temos que diferenciar o investimento financeiro e o

investimento industrial cujos resultados são aleatórios, dependendo

assim do mercado, do produto, do financiamento e de outros

elementos alheios à empresa. Existem vários tipos de

investimentos. Temos:

4.2.1 - Investimentos impostos Å Empresa. Trata-

Se dos investimentos de substituição dos
equipamentos e materiais de produção. O objectivo
deste tipo de investimentoé manter o capital técnico
da empresa. A sua substituição não depende da
vontade da empresa. Ela depende do ciclo de vida do
equipamento. Faz parte desta categoria o
investimento para o aumento da capacidade de

produção. Realmente, por este tipo de investimento a

escolha um caracter financeiro.

4.2.2 - Investimento De Produtividade. Este

investimento é feito com objectivo de aumentar a

892

Criado com Scanner Pro

 pr

productividade, modernizar aempresa,porexemplo,

Substituindo
tecnologia assim a mão-de-obrapormaterialoupor
avançada.
A3- Investimento estr:
estratégico. Trata-se doinvestimentodestinadoaaumentar
a capacidade de nro,
ode de produçãoe a comercializaçăo dosprodutosactuaisou
alocar os novos produtos no mercado. Esteinvestimentomodific
Ou a
organiza o funcionamento
Ou
empresa no que diz respeito à logística,àgestão
da
produção, ao controlo da qualidade ao controlo da gestão. Estetipo de
investimento caracteriza-se na aquisição de bens imóveis, instalaçãoda nova
capacidade
ade de produção (fábricas, oficinas), de material de informática,
anuisição de natentes e na formação do pessoal. No entanto este tipo de
.ncimento deve ser diterenciado do investimentoestritamenteimaterial
uma despesa imaterial que melhora as receitas futuras da empresa. Por
ovemolo. a investigação e o desenvolvimento da empresa, formacão e

desenvolvimento dos recurs0S humanos, a promoção comercial e outros(Claude

Alazard et Sabine Sépari 2004, p. 403).

Existe um processo (ou maneiras) para a selecção, aautorizaçãoe

o controlo dos investimentos [Link]-se:

da tomada da decisão entre doisprojectos

alternativos.
4.3.1

Trata-se das condições alheias à empresa quepodemcondicionar

a escolha ou a tomada de decisão sobre os investimentos

alternativos;

da
4.3.2.- dos objectivos fixados pela empresasegundo
exemplo,
Trata-se, por
existentes.
constrangimentos

893

Criado com Scanner Pro

 maximização dos lucros reduzindo os custos. Como tambem
aumentar a qualidade seguindo a minimização dos custos;

4.3.3. - da escolha dos métodos a aplicar para a escolha do

investimento, iniciando pelos métodos os mais simples aos
métodos mais complicados. Exemplo, o método do prazo da
recuperação do investimento ou Pay Back. Trata-se da

determinação do ano ou do prazo ao qual os valores investidos

podem ser recuperados isso é, acumuiando os lucros anuais
líquidos do imposto. O projecto é interessante quandoo seu prazo
ou tempo de recuperação é mais curto.

Este método apresenta dificuldades sobretudo quando os

investimentos têm uma duração diferente. O que obriga as
empresas a utilizar este método que reduz ou encurta o cicdo
financeiro éa dificuldade de apreender o futuro distante.

O Pay Back é o tempo necessário para recuperaro investimento

inicial, ou ainda para que os fluxos de líquidos acumulados
(despesas de investimento e cash-flow líquidos (8)) tornarem-se
positivos (Pierre conso. 1996.p 365). Outro ponto negativo deste
método é a não consideração dos fluxos de líquidez que aparecem
depois do período da recuperação. Isso pode eliminar por

18 Cash-flow obtêm-se através do somatório dos resultados liquidos, reintegrando as

amortizações, o valor residual e as provisões. A sua determinação pode se apresentada onforme
a figura a seguir no ponto 4.4. deste Capitulo.

894

Criado com Scanner Pro

 ante certos investimentos que podem ser rentáveisa longo
prazo.

Fluxogramada determinação de cash-

A4.1. Determinação do Cash-Flow

[Link] n 1

Criado com Scanner Pro

 H

Criado com Scanner Pro

Criado com Scanner Pro
4.5. Os Principais Métodos para a Selecção dos Investimentos

4.5.1. -O Método do Periodo ou Tempo de Recuperação do

Investimento

É um dos critérios mais simples e o mais utilizado para medir o valor

económico de um investimento. O tempo de recuperação é definido como

a duração ao fim do qual os fluxos das receitas Iíquidas produzidas pelos
investimentos tornam-se iguais à despesa inicial do investimento (H.
Bierman, Jr,1968, p. 23). Se as receitas forem supostas contantes todos
anos ou no período em estudo, o tempo de recuperação obtem-se
dividindo a despesa inicial total pelo montante das receitas anuais
esperadas.

Exemplo N° 2: Comparação de dois investimentos Lulembe e Lela em

função do seu periodo de recuperação:

Lulembe Investimento inicial de 1.000.000 deu os seguintes

resultados anuais durante os seis primeiros anos (6): 200.000; 400.000:
100.000; 200.000; 100.000 e 80.000; e

Lela investimento inicial de 2.000.000 deu Os seguintes resultados

anuais durante os seis primeiros (6) anos: 600.000; 500.000; 800.000;
200.000; 500.000 e 180.000.

898

Criado com Scanner Pro

Lulembe: Lucro acumulado de 6 anos = (200 + 400+100+200+ 100+80)

ndo estes lucros, o investimento é recuperado no fim do 5°ano

Tla: Lucro acumulado de6 anos = (600 + 500+800+200+ 500+180)

osmando estes lucros, o investimento é recuperado em Sete mes do 4° ano

Em conclusão e segundo 0 critério do prazo de recuperaçãoescolhemoso

investimento Lela que é recuperado em menostempo.

Este método de selecionar os investimentos apresenta

desvantagens, a saber:

-o método não considera as receitasobtidasdepoisdo

prazo de recuperação;

ele não apresente diferenças no escalonamento das

receitas obtidas antes do fim do prazo derecuperação.

No entanto, mesmo com as críticas acima apresentadas, este

método é o mais utilizado pelos gestores das empresas que têm como

objectivo principal a recuperação dosinvestimentosiniciais.

Outro método é o método da Taxa deRentabilidadeContabilística

(t).
Taxa de rentabilidade contabilística(t)

899

Criado com Scanner Pro

 Resultadomédio / Capital investido

Exemplo: Comparação de dois investimentos Lulembe e Lela

em
função da sua taxa de rentabilidade contabilistica:

Lulembe Investimento inicial de 1.000.000 deu os seguintes

resultados anuais durante os seis primeiros anos (6): 100.000: 190 0ne
0:
200.000; 50.000; 100.000 e 80.000; e

Lela investimento inicial de 3.000.000 deu os seguintes resultadoe

anuais durante os seis primeiros (6) anos: 300.000; 500.000: 100 000.
200.000; 100.000 e 180.000.

Lulembe: Lucro médio de 6 anos =

(100+ 190+ 200 + 50 + 100 + 80)/ (6) =720.000 /6 = 120.000

Taxa derentabilidadeinterna =120.000 / 1.000.000 = 12%

Lela: Lucro médio de 6 anos =

(300 + 500 +100 +200 + 100 + 180) / (6) = 1.380.000 /6 = 230.000

Taxa de rentabilidade interna = 230.000/3.000.000 = 7,6667 %

Segundoeste critério de escolha, vamos escolher o Investimento

900

Criado com Scanner Pro

 con maior taxa de rentabilidade 12 % o investimento Lulembe.

Sublinha-se que o factor tempo não é muito considerado nestes

dois métodos analisados.

A62-Valor Actual Liquido (VAL) ea Taxa InternadeRentatbilidade

Os outros métodos que Consideram o factor tempo são o Valor

Actual Liquido (VAL) e a Taxa Interna de Rentabilidade. São métodos que

têm como base a actualização dos cash-flow. Nestes métodos o factor

tempo é o parâmetro principal (Pierre Conso, 1996).

Sequndo o mesmo autor, para que um investimento seja rentável,

deve haver, em primeiro lugar, a recuperação do investimento inicial. A

diferença com o método anterior é que a recuperação do investimento

inicial é lenta; esta imobilização de fundos tem um custo que a
rentabilidade do investimento deve cobrir com a aplicação de uma taxa de

juro.

[Link] - Valor Actual Liquido (VAL)

()

"O critério do Valor Actual Liquido assenta na comparação dos cash-flow produzidos por um projecto,
om o capital investido. A determinação do VAL requer as seguintes etapas: Fixar a taxa deactualização
Deeminar o capital investido: se o projecto necessitar de várias despesas de capital durante vários
Periodos,é necessário actualizar essas saidas de fundo para o periodo zero- Cadacash-flow é
A diferença entre o Valor actual dos cash-flow de

Imuitplicadopelo valor
ento e o seu actual
custoé correspondente
igual ao valor actual líquido; Diz-se que umprojectoérentávelquandoo seu
PosvO
investimen e ISSO significa que: -A empresa recuperou a soma investida - Encontrouum beneficio
VAL po
oquido igual à diferença entreo valor actualizadodos fluxosliquidose ovalordeinvestido.

Criado com Scanner Pro

 Este método utiliza os mesmos elementos do método anterior

iterença consiste em actualização dos cash-tlows liquidos ados

durante a vida do investimento. H. Bierman (1968), descreve este método

mo sendo uma pura aplicação da noção do Valor Actual. Neste método,

0S calculos decompõem-se em várias fases, a saber:

- a escolha de uma taxa de juro apropriada;

- o cálculo do Valor Actual das receitas esperadas de

investimento;

o cálculo do valor Actual das despesas necessárias para o

investimento. Sublinha-se que se estas despesas são efectuadas

desde o primeiro período, o Valor Actual destas despesas é igual à

soma de despesas efectivamente engajadas. A diferença entre as

receitas actualizadas e as despesas actualizadas tem como

resultado o Valor Actual Liquido do investimento. 0 critério da

acceptação do investimento é quando o Valor Actual Liquirdo for
superior ou igual a zero, segundo a taxa de juro escolhida.

VAL= , (1+i)°-1,
p=l

Ou

VAL=- Z0+)'
p=l

,
Criado com Scanner Pro
 Esta förmula mostra-nos que pouca importäncia é dada às

concenente às datas longinquas, porque mais avançamos par.

Atturos. maior se torna a relação (1+i). Isso mostra que a impe

dada aos primeiros anos de recuperação do investimento (20).

Ou ainda se Cf, =I,

žg,0+)°
p=0

I, Investimento inicial

Cf, Cash-flow

taxa de actualização;

n tempo de vida económica do investimento

Se a despesa de investimento não intervém apenas uma vez, no inici

Valor Actual de Investimento será:

Eg, -1)l +)"

p=

Exemplo Lulembe e Lela são dois investimentos a escolher.

dados de cada um são abaixO apresentados:

Lulembe 200.000

Cf 50.000 durante 8 anos

Lembramos que: Chamamos Ilovalor actual e I(1 +i)"o valoradquirido.O factor (1+i)" échamado

factorda actualização. Ele pemite pasar de um valor a uma data (,)a um valor actual liquido(t,).

903

Criado com Scanner Pro

 00 -(1,1S) *

i
1-(1+)_=- 200.000 +50.000 0,15
VAL = -200.000+50.000 -(1) 200,.00 (e1)

- 200000 + 224366 = 24366,08

Lela
200.000

Cf anuais durante os 8 anos 50; 40; 80; 30; 80; 60; 50 e 70.000.

(1,1s)
VAL =-200.000 +50.000(1,15)" +40(1,15) * + 80(1,15) * +30(1,15) + 801 1
+ 60(1.15)+ 50(1,15) + 70000 (1,15) =-200.000 + 250871,7 =50.871.7

A escolha é feita em função do maior Valor Actual Liquido. No

nosso caso, entre os dois investimentos escolhemos o investimento Lela

cujo VALé igual a 50.871,7.

Este método em comparação ao método a seguir (TIR) apresenta

muitas vantagens, porque o seu resultado apresenta-se em valor moeda
ou em relação ao outro método cujo resultado é apresentado em taxa (2).
O resultado encontrado com o método VAL fica válido quando os

1-(1,15) s l-
21
1,15 *1,15*1,15*1,15*1,15 *1,15 *1,15 *1,15
0,15 0,15

22. Charles Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant Datar et George Foster: Contrôle de gestion, 4eme édition,
Editeur Pearson Education, Paris, France, 2009.

904

Criado com Scanner Pro

 rendimentos exigidos variam no tempo. Por fim, o método VAL indica

sempre o projecto que maximiza os fluxos futuros da tesouraria.

[Link]. - Taxa Interna de Rentabilidade (TIR)

Neste método de determinação da taxa interna de

rentabilidade do investimento a incógnita é calcular o valor da Taxa de

Actualização que iguala os Cash-flow acumulados com o Investimento

inicial. Podemos encontrar esta taxa com os repectitivos ensaios
substituindo o valor da taxa na fórmula abaixo apresentada. Se
encontramos uma taxa cujo valor actual das receitas for superior ao das
despesas iniciais, pode-se ensaiar até se encontrar uma taxa cujas

receitas actualizadas igualam o investimento inicial.

Dentro desta fórmula temos a seguinte situação

Jr onde:
pal

o Investimento inicial é conhecido;

os Cash-flows mensais ou anuais são conhecidos;

Cf,
tempo (p) e são conhecidos;
peon

i a taxa de actualização é desconhecida.

Esta comparação leva-nos a concluir que se pode só aceitar o

investimento quando o seu TIR é superior (). Trata-se da taxa queanula

Aqui devemos chamar a atenção da situação que pode acontecer. Trata-se da contradição que pode
Surgirentre
23 os dois métodos (VAL e TIR). Um projecto pode ser rentável com o VAL sem ser rentável
om o TIR. Neste caso o critério de escolha de VAL deve ser privilegiado porque o critério de TIR
poem que o excedente da tesouraria pode ser colocado a juro elevado no mercadofinanceiro,situação
supč

que não é sempre possivel.

905

Criado com Scanner Pro

 o VAL do projecto. Quer dizer, o Investimento inicial é igual aos Cash-flow

actualizados à taxa de actualização. A partir desta taxa de actualização.

todas as taxas superiores a esta confirmam a maior rentabilidade do

projecto ou do investimento. Assim, por definição, podemos dize que o

TIR, taxa interna de rentabilidade é a taxa de actualização para qual o

VAL de um projecto é igual a zero.

- assegurar-se que os projectos propostos säão coerentes com o

desenvolvimento a longo prazo e coma estratégia da empresa. Para uma

melhor análise do investimento devemos conhecer os três (3) elementos.

Trata-se:

- da data de engajamento. Deve haver um sinal que

obrigue o fornecedor a entregar o bem comprado.

Várias possibilidades devem ser vistas neste ponto,

saber: -0s atrasos na entrega do bem e outras

condições se tornam que uma garantia para ambas

partes.

- datas de pagamento do investimento,

- data de recepção do investimento.

- Exemplo N°3 Valor Actual Liquido (4)

A empresa Joana Bartol, Lda pretende efectuar um investimento de 3.000.000 por um

período de 5 anos, cujos Cash-flow se apresentam da seguinte forma:

24, Apresentação feita pelos estudantes do Mestrado em Gestão de Empresas, Cabinda, Dezembro de
2012.

906

Criado com Scanner Pro

 1 2 4 5

ANO
964.000 964.000 964.000 964.000 964.000
Cash-Flow

Para uma taxa de actualização de 10% temos o seguinte Valor Actual Liquido (VAL).

Factor de
actualização Cash-flowacumulados
Cash-Flow actualizados
Anos Cash - Flow 1

1,1n

(3.000.000)
1
(3.000.000)
0 (3.000.000)
(2.123.627,6)
876.372,4
0,9091
1
964.000 (1.326.978)
796.649,6
0,8264
2 964.000 (602.724,8)
724.253,2
0,7513
3 964.000 55.687,2
658.412
0,6830 654.234,8 VAL
4 964.000
598.547,6
0,6209
5 964.000

O valor actual líquido do investimento é de 654.234,8. Podemos concluir que o nosso

projecto é rentável, porgue VAL é maior que zero.

907

Criado com Scanner Pro

 [Link] - Exemplo sobre a Taxa Interna de Rentabilidade (TIR) (25).

A taxa interna de rentabilidade (TIR) é a taxa paraa qual o valor actual líquido é
igual a zero (0). Podemos dizer que a TIR é a taxa mais elevada a que o

Investidor pode contrair um empréstimo para financiar um investimento sem

perder dinheiro, ou a taxa máxima que o investidor deve pagar para não perder

dinheiro.

A função TIR, de um projecto de investimento convencional é decrescente e

convexa, tendendo para o valor negativo do investimento () quando i (taxa de

actualização) tende para o infinito.

VAL

25 Apresentação feita pelos estudantes do Mestrado em Gestão de Empresas, Cabinda,

Dezembro de 2012.

908

Criado com Scanner Pro

 alcula-se a TIR dos processos interactivos. No processo interativo mais
Naprática,
ermina-se por tentativas dois valores actuais liquidos, respectivamente
simples, determina

negativo, Correspondentes a dois valores de i täão próximos quanto possivel,

ovalor
sendoqueo valor de ié finalmentedeterminado porinterpolação.

uanto maior for a taxa i menor é o VAL.

VAL
JALI + VAL2

Em que:

;.6a taxa para a qual o VALé positiv

inéa taxa para a qual o VAL é ativo

VAL valor actual liquido positivo

VAL,valor actual líquido negativo

Aeomade VAL1 + VAL2 feita em valor absoluto voltando ao exemplo anterior temos:

Factor de actualização Cash-flows

Cash-Flows
Cash - Flows actualizados e
Anos 1
actualizados
acumulado
1,2

0 (3.000.000) 1 (3.000.000) (3.000.000)

1 964.000 0,8333 803.301,2 (2.196.698,8)

0,6944 669.401,6 (1.527.297,2)

2 964.000

0,5787 557.866,8 (969.430,4)

3 964.000

464.937,2 (504.493,2)
4 964.000 0,4823

5 387.335,2 (117.158)
964.000 0,4019

909

Criado com Scanner Pro

 Determinação da Taxa Interna de Rentabilidade (TIR):

VAL
TIR =i, *
VALI +VAL2

A Taxa Interna de Rentabilidade do investimentoé de 18,48%.

Conclusão: Investindo neste projecto, o investidor optara pela taxa de actualização maior de
10% e menor que 18,48%.

D=TIR - i
D= 18,48% - 10%

D=8, 48

No entanto acontece que um investimento pode ser favorável segundo o método do VAL e não
ser favorável segundo o método da TIR ou vice-versa, trata-se dos projectos de investimentos
incompativeis. Métodos especiais são previstos para a resolução deste tipo de problemas.

Criado com Scanner Pro

-

oujege ep ogina o

ojteeebue
ap oz

loueweleßuaep ee
-
sOtld

Criado com Scanner Pro

. - verificar a validade do projecto do ponto da vista comercial, técnico-financeiro
riscos,

entabilidade e o acompanhamento sobre a realização dos investimento, comparando

as previsões com as realizaçöes.

4.6. Orçamento de Tesouraria

Orcamento de tesouraria é um quadro onde são confrontados os

recebimentos com os pagamentos previstos de uma empresa, no mesmo

periodo de tempo. Isso quer dizer que as receitas e os desembolsos

devem ser identificados. Este orçamento permite verificar que os

objectivos apresentados nos últimos orçamentos foram satisfeitos. Por

este efeito a empresa deve dispor de certos documentos como por

exemplo: o balanço do ano anterior, a lista dos desembolsos e das

receitas específicos, as novas aquisições previstas nos orçamentos de

produção e dos investimentos, todos orçamentos do ano em curso.

O orçamento de tesouraria é um instrumento essencial para a gestão

financeira a curto prazo da empresa, uma vez que o conhecimento

antecipado dos fluxos financeiros prováveis possibilitará a procura das

melhores soluções, ou seja, daquelas que visam a maximização da

tesouraria global ao menor custo e sem desencadear desequilíbrios

conjunturais ou estruturais de tesouraria. Neste aspecto, todas as fontes

de financiamento a curto e a longo prazo devem merecer uma boa análise

para a redução de riscos e de custos.

Esta análise deve verificar os aumentos do valor do activo circulante em

relação às dividas a curto prazo. Porque estes aumentos implicam um

acréscimo do fundo de maneio. A situacão contrária, traduz-se numa

912

Criado com Scanner Pro

 cặo do fundo de maneio. A opção por qualquer uma das situaçoes
Jnscitas afecta a rendibilidade e o isco dasemo

A redução do fundo de maneio através da substituição de dividas de curto

dividas de médio e longo prazo, contribui de forma negativa para a

rendibilidade da empresa. Porque as dividas de médio e longo prazo
eunortam taxas de juro mais elevadas, se bem que eles reduzem o risco,
na medida em que não exige de imediato o pagamento dos encargos e 0
reembolso do capital.

Em sintese, o problema da gestão do fundo de maneio está relacionado

com o objectivo geral das decisões financeiras, que se traduz na

maximização da rendibilidade e na minimização do risco. O risco pode ser
reduzido através da escolha das fontes de financiamento mais

adequadas. Este objectivo só é atingido quando são conhecidas as

características especificas das principais fontes de financiamento de curto

prazo.

Entre estas fontes de financiamento consideram-se os empréstimos

bancários e o papel comercial, Os fornecedores, os adiantamentos de
clientes, as garantias e o crédito do estado. Mas os empréstimos

bancários assumem uma grande importância no financiamento e na

gestão das empresas. Trata-se dos descobertos bancários, o desconto de

facturas, o desconto de warrants, os créditos documentários, as garantias

bancárias e o desconto de títulos, que inclui o desconto de livranças, o

crédito por desconto ao cedente, o crédito pordescontoaofornecedor eo

crédito por aceite.

Estas fontes de financiamento podem ser caracterizadas em três
parämetros fundamentais comuns que se podem utilizar na suaavaliação:

OGUSTO total, a natureza das aplicações a que se destinam e o efeito

SObre o risco financeiro das empresas. A qualidade da gestão do fundo de

913

Criado com Scanner Pro

 maneio está relacionada com as decisöes tomadas na reducâo das
disponibilidades ao valor mínimo possivel (decidir qual o nivel nimo a
manter em caixa. de modo a garantir os pagamentos relativos ao
funcionamento da empresa), receber o mais rapidamente possivel as

dívidas dos clientes e acelerar ao máximo a rotação das existênciae

(conseguir uma gestão eficiente que reduza ao máximo o investimer
porque a contribuição destas rubricas para a rentabilidade da res é
muito reduzida).

Sublinha-se que a redução do investimento em contas a receber exige a

manipulação de dois instrumentos de gestão fundamentais: a politica de
crédito e a gestão das cobranças. Sabemos que uma boa política de
crédito e uma eficaz gestāão das cobranças permitem o financiamento da
tesouraria a mais baixos custos e com menores riscos.

Q14

Criado com Scanner Pro

A.6.1. Apresentação do Orçamento de Tesouraria

Orçamento de Tesouraria

Jan Fev Mar Abr Mai Jun TOTAL

Mapa dos
Recebimentos

1. Recebimentos de

Exploração

2. Recebimentosfora da
Exploração

3. Total dos

recebimentos

Mapa dos Pagamentos

4. Pagamento da

Exploração

5. Pagamento fora de

Exploraçāo

6. Total dos Pagamentos

(4+5)

7. Saldo (Recebimentos

Pagamentos)

8. Tesouraria inicial

9. Tesouraria Final (7-8)

915

Criado com Scanner Pro

 mento de tesouraria é a seguinte
Outra apresentação do orçamento de tesou
Orçamento de Tesouraria

10 Trim 20 | 3o 40Trim TotalAnual

Elementos Trim Trim

20.000
1. Tesouraria Inicial
550.000t
[Link]
(a)
570.000
[Link]ível

[Link]
150.000
[Link] primas

90.000
[Link] C pessoal

7. Imposto sobre Rendimentos 2.000

[Link] 60.000

[Link] de Imobilizado 0

[Link] das despesas 322.000

[Link] Minimo 15.000

[Link] de Tesouraria 337.000

[Link] (défice) de tesouraria +233.000

antes do Financiamento (a b)

[Link]

[Link]éstimos
0
[Link]

[Link] dos montantes reembolsados

0
[Link]
(c)

[Link] de tesouraria após

233.000
financiamento(a - b+ c)

916

Criado com Scanner Pro

 A6.2. Exercicio de Aplicação Sobre o Orçamento de Tesouraria

Exemplo: adaptação do exercicio da empresa Lulembe, Lda. inspirando-

se do Eric Margotteau (Eric Morgoteau, 2001).

Lulembe Lda. Balanço 31/12/2010

Activo Montantes Montantes Passivo

Imobilizado Corpóreo 2.330.000 2.144.000 Capital Social

Imobilizado Financeiro 30.000 155.000| Resultadosdo Exercicio

1.864.000 148.000| Provisāo para Riscos

Existências

252.000 764.000Empréstimos
Terceiros Clientes

133.000 360.000 Sócios contas credores

Disponivel
810.000 Fornecedores

216.000 Empréstimos por obrigações

12.000 Outras dividas

4.609.000 4.609.000
Total

917

Criado com Scanner Pro

No ano de 2011, as previsões para as vendas, os recebimentos e os
pagamentos foram as seguintes:

Vendas e condições de pagamento de Periodo do Montantes

Clientes Ano

Pagamento dos Clientes: Janeiro 500.000

70 % durante o mês Fevereiro 600.000

20 % das vendas a 30 dias Março 800.000

10 % das vendas no fim de 2 meses Abril 900.000

Maio 1.000.000

Junho 500.000

918

Criado com Scanner Pro

 Compras e condições de pagamento aos Periodo do Montantes
Fornecedores Ano

Pagamentos dos Clientes: Janeiro 200.000

5 % durante o mês Fevereiro 300.000

5 % das vendas a 30 dias do fim do mês Março 500.000

10% das vendas a 60 dias do fim do mês Abril 400.000

80 % das vendas a 90 dias do fim do mês Maio 500.000

Junho 200.000

Despesas com o Pessoal Período do Montantes

Ano

Os Salários são pagos antes do fim de cada mês Janeiro 120.000

Fevereiro 130.000

Março 140.000

Abril 140.000

Maio 150.000

Junho 160.000

919

Criado com Scanner Pro

A previsão dos encargos sociais é estimada a 50 % dos salários e al
ela

paga em cada mês a seguir.

Período do Montantes
Outros encargos
Ano

Os outros encargos contêm 5.000 Akz das Janeiro 40.000

amortizações de cada mês Fevereiro 50.000

Março 50.000

Abril 60.000

Maio 70.000

Junho 70.000

Observações:

- Adaptando o nosso exercício, os valores podem incluir o IVA com

uma taxa de 20 %;

O VA é pago em cada 3 meses (Março, Junho, Setembro e

Dezembro)

Os Custos de compra representam 60 % das vendas IVA não

incluído;

- Os sócios não vẫo receber os seus dividendos neste ano de 2011;

As outras dividas são pagas por metade durantes os meses de

Janeiro e Fevereiro;

Os pagamentos dos Clientes serão feitos durante os meses de

Janeiro, Fevereiro e Março à razão de um terço (1/3) por cada mēs;

920

Criado com Scanner Pro

 Os pagamentos aos Fornecedores serão feitos durante os meses
de Janeiro, Fevereiro e Março a razão de um terço (1/3) por cada
mês;

- O empréstimo por obrigações é pago durante os meses de

Janeiro, Fevereiro, Março e Abril à razão de um quarto (1/4) por

mês;

- As provisões para riscos foram constituídas para litigios e

grandes reparações. E necessário prever uns pagamentos nos

meses de Fevereiro e Março por 70.000 e 48.000 respectivarnente;

- As provisões correspondentes serão retomadas na contabilidade:

- Os reembolsos de empréstimos a medio prazo são programados

semestralmente de 52.000, sendo o primeiro (1°) programado para
o mês de Junho o outro para ser pago no fim do mês de Dezembro

de 2011;

-O empréstimo a curto prazo (menos de um ano) será liquidado

dentro de três (3) meses, seja 50.000 em Janeiro, 50.000 em

Fevereiro e 105.000 no mês de Março.

-O descoberto bancário será resolvido na sua totalidade em uma

Só vez oportunamente.

Trabalho:

- Apresente o Orçamento de Tesouraria para o primeiro (19)

semestre do ano de 2011;

- Apresente o Balanço e a Conta de Resultados Previsional

sem considerar os juros dos empréstimos.

021

Criado com Scanner Pro

Proposta de resolução

A resoluçãặo deste exercicio será feita em forma de mapas que representam

diferentes orçamentos. Se bem que o IVA não esteja em aplicação em Angola, mas

considerando que vários paises da nossa Região da SADC utilizam IVA, por medida de
adiantamento pedagógico, introduzimos o IVA em todos os cálculos desta proposta de

resolução do exercício.

Assim sendo, iremos apresentar os seguintes orçamentos:

922

Criado com Scanner Pro

 Ti

Criado com Scanner Pro

 bbranças que devem ser feitas
ento dos recebimentos: Trata-se das cobranças que devem
S vendas conforme o mapa apresentado no enunciado.

4.7. Outros Orçamentos

4.7.1. - Orçamento dos Impostos sobre o Valor Sublinha -se
acrescentado:
qde este imposto abrange quer todas as vendas como todas as compras O IVA
que
SObre as vendas é o IVA colectado (") eo VA SObre as compras é o IVA
recuperável. A diferença do imposto de Consumo aplicado em Angola, é aue
IVA sobre as compras, é recuperável quando o Imposto sobre o Consumo nãos
recuperável. No sistema do IVA, o vendedor entregará ao Estado a difere
erença
entre o IVA colectado ou recebido juntos dos Clientes no momento das Vendease
o IVA pago pela empresa compradora junto dos seus fornecedore
(Fornecedores no sentido de todas empresas que fornecem matérias-prim2
Imobilizados (Edificios, equipamento administrativo), mão-de-obra, fornecimente
diversos (Edel EP, Epal EP), serviços (TAAG) e outros fornecimentos como por
exemplo Ilivraria, quer dizer, quem fornece algo que deve ser pago agora ou no
futuro pela empresa...):

IVAentregue ao Estado = IVA Colectado - IVA

recuperável

Consideramos compra tudo que implica uma saída actual ou futura de dinheiro
da empresa. No entanto o pagamento e a recuperação do IVA é feito apenas
sobre as vendas e compras realmente pagas por as ambas partes (por nós como
compradores e pelo Cliente como compradores).

27 Sublinha-se que a empresa não suporta o IVA, ela colecta o VA que deve ser entregue ao Estao0.
Quem suporta o IVA é o último consumidor.

924

Criado com Scanner Pro

 Orcamento dos Impostos sobreo Valor Acrescentado

Jan Fev Mar Abr Set

Mai Jun Jul Ago
100.000 120.000 160.000 180.000| 200.000
NAColectado 100.000

47.000 69.000 109.000 91.000 113.000 53.000

VA
Recuperável
53.000 51.000 51.000 89.000 87.000 7.000 274.000 Balanço
VA Pagos aos
Estado 54.000 54.000 54.000 54.000 53.000 51.000

Obrigações com

loEstado

Orcamento de tesouraria: este orçamento apresenta a entrada e a saida de

dinheiro da empresa. Sublinha-se que a principal receita da empresa são as
vendas (a pronto pagamento (9) como a crédito) das mercadorias, se se tratar/
de uma empresa comercial; dos produtos acabados, se se tratar de uma

empresa industrial.

28 53 = IVA a pagar no mês de Janeiro, deveria ser pago em Fevereiro; mas o seu pagamento só terá
lugar no mês de Maio. Trata-se das obrigações a pagar ao Estado dentro de très (3) meses.

290 pronto pagamento engloba os pagamentos e os recetbimentos em dinheiro, por cheque, por letra, por
saque. por ordem de pagamento. Trata-se de todos recebimentos e pagamentos feitos mediante um meio

que permite à empresa, por sua vez, poder pagar aos seus fornecedores. Sublinha-se que para a letra
estamos a utilizar o seu lado do instrumento de pagamento. Por definição, a letra é um instrumento de
pagamento e de crédito. O seu lado de crédito subentende que o comprador que paga por uma letra

recebe as mercadorias e honra (paga) a letra na data a combinar por ambas as partes. Pode acontecer
que o sacado não disponha de fundos para honrar a letra na data de vencimento. Neste caso o
tornecedorou o vendedor tem váias soluções: adiantar os fundos ao sacado, se a letra foi endossada ou

entregar a cobrança junto do nosso banco; sacar outra letra se a letra ainda se encontra na nossa

carteira.

925

Criado com Scanner Pro

Criado com Scanner Pro
 !
1
U

LO

Criado com Scanner Pro

 Orçamento de Pagamentos (desembolsos) aos Este
Fornecedores: Eet
orçamento tem duas partes. A primeira parte apresenta as Compras feitas pela nossa
empresa. Essas compras são contabilizadas IVA incluido. IVA que será recuperado

sobre o VA que iremos colectar.

Na segunda parte temos os pagamentos. Trata-se dos pagamentos das mercadorias ou

materiasS-primas que foram adquiridas neste período em análise e as dividas ue

vieram dos periodos anteriores.

4.7.3- Orçamento de Pagamentos (desembolsos) Despesas com Pessoal: Estas

despesas são fundamentais para a empresa. Trata-se quer do pessoal administrativo
como do pessoal técnico. Nesta parte entram também as despesas da formação do
pessoal, dos subsidios pagos aos trabalhadores da empresa. Também na conta
despesas com pessoal entram a parte dos encargos sociais suportados pela empresa
Trata-se dos encargos do Instituto Nacional da Segurança Social, as refeições de
trabalhadores no refeitório da empresa, os encargos para a saúde e outros encargos.

Orçamento de Pagamento (desembolsos) Despesas com Pessoal

Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set

Salários 120.000| 130.000 140.000 140.000150.000 160.000

Encargos 60.000 65.000 70.000 70.000 75.000

Sociais
50%

Total
120.000| 190.000|205.000 210.000|220.000 235.000 80.000 Balanço
Custos
Com

Pessoal

928

Criado com Scanner Pro

 4.7.4- Orçamento de Pagamentos (desembolsos) de Custos de
Exploração: Quando estudamos a Contabilidade Geral ou
Contabilidade Financeira vimos que a Conta dos resultados tem

três tipos de custos. Trata-se de Custos Operacionais, Custos

Financeiros e Custos Extraordinários. Estes três tipos de custos
podem ser apresentados num único mapa ou em três mapas.
Quando temos um único mapa teremos também um único

resultado.
Quando apresentamos 0s resultadoS numa maneira mais
pormenorizada, teremos as seguintes contas de custos (32); Custo

de mercadorias vendidas que contabiliza as existências; custo com

pessoal que engloba todos encargos relacionados com o pessoal
da empresa sem distinção de categorias nem de funções
desempenhadas; fornecimentos e serviços com o exterior que

engloba todos os fornecimentos (gasolina, energia) como toda a

prestação de serviço recebida do exterior da empresa; as provisões
para a depreciação das existências e outras contas: as
amortizações que são as constatações das depreciações dos
imobilizados; os impostos e taxas que são as taxas suportadas pela
empresa como os impostos de selo por exemplo; e outros custos.
Essas contas acima apresentadas fazem parte da Conta de
Resultados Operacionais que representam a actividade principal ou

ainda o objecto principal da empresa.

A lista não é exaustiva. Pode haver outros custos que entram na deteminação dos resultadosda

empresa.

929

Criado com Scanner Pro

 Depois temos a conta de Resultados Financeiros aue engloba
(odos os custos relacionados com a banca ou com outras despesas
financeiras.

Estas duas categorias de contas reagrupam-se na co

Resultados Correntes. Esta última, Com a conta dos Resultada
Extraordinários, entra na conta Resultados Antes dos postos
(RAI), O RAI quando tem um saldo devedor é transterid

directamente para a conta dos Resultados Liquidos da mpresa.

No entanto quandoo RAI tem um saldo credor, temos que calcular

os impostos sobre os Rendimentos, habitualmente 35 % do RAI e os Resultados

Liquidos do exercicio, seja 65 % do RAI.

Orçamento de Pagamento (desembolsos) de Custos de Exploração

Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Sel

Outras dividas 6.000| 6.000

Outros encargos 40.000 50.000 50.000 60.000 70.000 70.000

Amortizações 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Outros custos
35.000 45.000 45.000 55.000
desembolsados
65.000 65.000
7.000 9.000 9.000 1.000 13.000
IVA 20% 13.000

Custos de Exploração
48.000 60.000 54.000 66.000
Com IVA 78.000 78.000

33Esta linha é obtida somando: outras dividais + (outros encargos- amortizações) + IVA.
Para o mês de Janeiro por exemplo:
6+ (40-5)+ 7 =6+35 + 7 = 48.

930

Criado com Scanner Pro

 Orçamento de Pagamento dos litigios e grandes
reparações: A empresa tern hábito de crias as provisöes para
certas despesas que ela pensa que podern acontecer. Trata -se
das provisões para as depreciações das cobranças duvidosas,
provisões para a depreciação de certos imobilizados, por exernplo
terrenos, provisões para a deprecdação das existências. provisdes
para depreciação de títulos..Para esse útino, apenas se
contabiliza a situação negativa, quer dizer espera-se a soma
situação negativa. Porque quando o titulo tem urma previsão de

aumento, a apreciação nunca é contabilizar. Trata se do principio

fundamental de contabilidade sobre a Prudência. Tarnbém

podemos constituir uma provisão para certas reparações.

Orçamento de Pagamento dos litígios e grandes reparações

Jan Fev Mar Abr Mai Jun Ju Ago Set

Desembolsos 70.000 48.000 30.000 Balanço

Orçamento de Pagamento (desembolsos) dos

empréstimos: Na insuficiência de fundos necessários para fazer

face ao cumprimento de certos projectos projectados, a empresa

pode recorrer a certos empréstimos. Esses empréstimos podem ser

a curto prazo (descotberto bancário), a médio como a longo prazo.

Qualquer que seja o tipo do empréstimo, a empresa deve elaborar

uma previsão das perspectivas de pagamento dos mesmos

Criado com Scanner Pro

 empréstimos. Isto é para manter o equilibrio como também manter
O respeito da empresa junto dos seus credores.

Orçamento de Pagamento (desembolsos) dos empréstimos

Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set

Longo Prazo 52.000

Medio Prazo 50.000 50.000 105.000

| Total de 50.000 50.000 105.000 0 52.000 246.000 Balanço

Reembolsos

4.7.5- Orçamento do IVA a pagar: Trata se do resumo do IVA que

a empresa vai pagar considerando o tratamento do IVA feito nos
mapas anteriores. Vamos apenas copiar a última linha do mapa
sobre o IVA.

Orçamento do IVA a pagar

Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set

IVA a pagar 54.000 54.000 54.000 54.000 53.000 51.000| 274.000 Balanço

932

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 4.7.6. - Total dos Pagamentos: Este mapa é recapitulativo
de todos pagamentos previsos durante o periodo em análise.

Total dosPagamentos

Mar Abr Mai Jun

Jan Fev

282.000 300.000 342.000 282.000 402.000 570.000

Fornecedores
190.000 205.000 210.000 220.000 235.000
120.000
Despesascom Pessoal
54.000 66.000 78.000 78.000
48.000 60.000
Custos de Exploração
70.000 48.000
Litigios e grandes

reparações 0 0 52.000
50.000 50.000 105.000
Empréstimos 54.000 53.000 51.000
54.000 54.000
54.000
VA 554.000 724.000 808.000 612.000 753.000 986.000

Total

933

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 4.7.7. Conta dos Resultados

Conta dos Resultados

Custos Montantes Montantes Proveitos

4.300.000 Venda de Mercadorias

Custo de MercVendidas 2.100.000 380.000 Stock Final de

mercadorias

Outros Custos 428.000 118.000 Recuperaçãoda Provisāo

Despesas com Pessoal 840.000

Outros custos sociais 420.000

Amortização do Exercício 30.000

Resultados 980.000

Total 4.418.000 4.418.000 Total

934

Criado com Scanner Pro

Criado com Scanner Pro
 936

Criado com Scanner Pro

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ntp:/[Link]/[Link],

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2. Love, Joao Narciso: A Contribuiçāo dos métodos da Contabilidade
Analítica na melhoria dos resultados das empresas - Estudo de
caso:EmpresaSeres - Transporte e Logística, Luanda 2013:
3. Ulica, lauriano molossande: Abordagem dos Custos como
elementoinfluente nodesempenho das empresas - Estudo de
caso: Empresa STV- INFOR, LDA; Luanda, 2012.

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 Capela Dombaxi TEPA, Nasceu aos 08 de Setem-
bro de 1951, no Noqui, Município de Noqui, Pro-
víncia do Zaire, Republica de Angola. Estado ci-
vil: Casad; Doutorado em Ciências Económicas
pela Universidade Paris 1 Panthéon-Sorbonne, em
França é Professor Titular na Faculdade de Eco-
nomia da Universidade Agostinho Neto e na Uni-
versidade Lusíada de Angola e Coordenador do
Mestrado em Gestão na Faculdade de Economia
da UAN(2012-2013); Professor Convidado do Cur-
so de Mestrado em Administração de Empresas
na Universidade Onze de Novembro na Provincia
de Cabinda

-Mestre em Economia de Empresa pela Universi-

dade de Abidjan, Abidjan Côte-d'lvoire ; Concluiu
os estudos primáios na Escola St Eloi e secun-
dários no Colégio St Alphonse, Escola Católica
dos "Frères des Ecoles Chrétiennes" em Matadi,
Província do Baixo Congo na Republica Demo-
crática do Congo, Iniciou a 1° classe dos estudos
primários na aldeia de Minguienguie (1957) e con-
tinuou a 2° classe na escola dos assimilados em
Noqui, Município com o mesmo nome (1959-1960).
DECANO da Faculdade de Economia da UAN
(2002-2006).

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 E8IN

NGOL
BANC de Negócios
e Comécio
ANOLA
ERgspAnE AN NE MINISTERIO DO AMBIENTE
FUNDO NACIONAL DO AMBIENTE
Um Banco para aVida.

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