Dezembro/1999

Revisto em Outubro de 2015

INVENTÁRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAÇÕES

J O R G E M A N U E L T E IX E IR A DA S I LV A

A N TÓ N IO R O D R IG U ES N E TO

(REVISORES OFICIAIS DE CONTAS E SÓCIOS DE JORGE SILVA & ANTÓNIO NETO, S ROC, LDA.)

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1 – MENSURAÇÃO DOS INVENTÁRIOS

1.1 – NCRF 18

I – Enquadramento

De acordo com a norma contabilística e de relato financeiro nº. 18, a classe dos
inventários engloba os activos:

a) Detidos para venda no decurso ordinário da actividade empresarial;

b) No processo de produção para tal venda; ou

c) Na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de

produção ou na prestação de serviços.

A NCRF 18 tem por base a “IAS 2 - Inventários” sendo portanto uma transposição
dessa norma internacional para o normativo nacional (Adoptada pelo Regulamento CE
n.º 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro).

O Objectivo desta NCRF é o de prescrever o tratamento para os inventários

(existências), proporcionando orientação prática:
• Na determinação do custo; a ser reconhecido como activo;
• No seu subsequente reconhecimento como um gasto à medida que os réditos
relacionados vão sendo reconhecidos;
• Na eventual redução do custo para o valor realizável líquido se necessário;
• Nas fórmulas de custeio que sejam usadas para mensurar os inventários.

Além da definição de Inventários acima descrita, a norma aponta ainda as seguintes

definições:

-Justo valor: é a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado,
entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista
relacionamento entre elas.

-Valor realizável líquido: é o preço de venda estimado no decurso ordinário da

actividade empresarial menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados

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necessários para efectuar a venda.

A NCRF 18 deve ser aplicada a todos os inventários que não sejam:

a) Produção em curso proveniente de contratos de construção, incluindo contratos
de serviços directamente relacionados (NCRF 19 - Contratos de Construção);
b) Instrumentos financeiros; e
c) Activos biológicos relacionados com a actividade agrícola e produto agrícola na
altura da colheita (NCRF 17 - Agricultura).

II) Mensuração de inventários

Os inventários devem ser mensurados pelo custo (de compra ou de produção) ou valor
realizável líquido, dos dois o mais baixo.

O custo de compra dos inventários inclui o preço de compra, direitos de importação e

outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais
pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente
atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação dos
custos de compra

O custo dos bens produzidos inclui, o custo dos materiais consumidos na produção
bem como os custos de transformação destes.

Os custos de transformação incluem os custos directamente relacionados com as

unidades de produção, tais como mão-de-obra directa.

Também incluem uma imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos (custos
indirectos de produção que permaneçam relativamente constantes independentemente
do volume de produção, tais como a depreciação e manutenção de edifícios e de
equipamento de fábricas e os custos de gestão e administração da fábrica) e gastos
gerais de produção variáveis (os custos indirectos de produção que variam directamente,

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ou quase directamente, com o volume de produção tais como materiais indirectos) que
sejam incorridos ao converter matérias em bens acabados.

A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de transformação e,

consequentemente ao custo dos produtos, é baseada na capacidade normal das
instalações de produção (produção que se espera que seja atingida em média durante
uma quantidade de períodos ou de temporadas em circunstâncias normais, tomando em
conta a perda de capacidade resultante da manutenção planeada) o que faz com que a
quantia de gastos gerais de produção fixos imputada a cada unidade de produção seja
constante, não sofrendo oscilações em consequência de alterações substanciais nas
quantidades produzidas.

Quantia a imputar a cada unidade produzida = gastos gerais de produção fixos /

quantidade de produção em condições normais.

A quantia a imputar à produção de um determinado período é a resultante do produto da

quantia a imputar unitariamente pela quantidade de produção.

Isto leva a que se deva ter em atenção a condições anormalmente favoráveis que
conduzam à produção de quantidades superiores às obtidas em condições normais.
Nesta situação, os gastos gerais de produção fixos a imputar à produção desse período
são os gastos reais a fim de não incluir no custo dos produtos gastos não incorridos.

Em consequência desta imputação dos gastos gerais de produção fixos ao custo da

produção, os gastos gerais não imputados são reconhecidos como um gasto no período
em que sejam incorridos.

Os gastos gerais de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção na

base do uso real das instalações de produção.

O custo dos inventários inclui ainda outros custos para colocar os inventários no seu
local e na sua condição actuais.

Pode ser apropriado incluir no custo dos inventários gastos não industriais ou os custos
de concepção de produtos para clientes específicos.

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NOTA: O custo dos inventários não engloba quantias anormais de materiais e custos de
transformação desperdiçados ou os custos de administração, os custos de
distribuição e, geralmente, também não engloba os custos de armazenagem e
de financiamento.

No entanto, pode englobar os custos de armazenagem, desde que esta seja parte
integrante do processo produtivo. Em circunstâncias limitadas, os custos dos
empréstimos obtidos são incluídos nos custos dos inventários, tal como
referido na NCRF 10.

Os custos dos empréstimos obtidos podem ser incluídos no custo dos

inventários, quando se trate de activo que se qualifica (i. é um activo que leva
necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu
uso pretendido ou para venda), de acordo com a NCRF nº 10.

Os gastos administrativos e os custos de vender não fazem parte do custo de

aquisição/produção dos inventários.

No caso dos subprodutos e porque normalmente não assumem valores relevantes, são
mensurados pelo seu valor realizável líquido e, o seu valor, será deduzido ao custo do
produto principal.

Reafirmação do “princípio” da prudência

Se o custo histórico de produção ou de aquisição for maior que o preço de mercado,

então funciona o “princípio” da prudência (isto é, os inventários são apresentados ao
mais baixo do custo de aquisição ou de produção ou valor realizável líquido, sendo a
diferença entre eles expressa pela perda por imparidade).

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O valor realizável líquido corresponde ao preço esperado de venda realizada no decurso
ordinário da actividade empresarial deduzido dos necessários custos previsíveis de
acabamento e de venda.

De acordo com a NCRF 18, “Os materiais e outros consumíveis detidos para o uso na
produção de inventários não serão reduzidos abaixo do custo se for previsível que os
produtos acabados em que eles serão incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima
do custo. Porém, quando uma diminuição no preço dos materiais constitua uma
indicação de que o custo dos produtos acabados excederá o valor realizável líquido, os
materiais são reduzidos (written down) para o valor realizável líquido. Em tais
circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor mensuração
disponível do seu valor realizável líquido.”
Por exemplo: No caso das matérias-primas, subsidiárias e de consumo, se o custo for
superior ao actual valor de reposição, há que verificar se o custo das matérias, acrescido
dos restantes custos de produção (custo de produção), é inferior ao preço esperado de
venda. Se assim não for, ter-se-á que reconhecer uma perda por imparidade.

Custo do produto agrícola colhido proveniente de activos biológicos

Segundo a NCRF 17 - Agricultura, os inventários que compreendam o produto agrícola

que uma entidade tenha colhido proveniente dos seus activos biológicos são
mensurados, no reconhecimento inicial, pelo seu justo valor menos os custos estimados
no ponto de venda na altura da colheita. Este é o custo dos inventários à data para
aplicação desta Norma. Considera-se uma aproximação razoável do justo valor as
cotações oficiais de mercado, designadamente as disponibilizadas pelo Sistema de
Informação de Mercados Agrícolas.

Técnicas expeditas de mensuração do custo dos inventários

Por conveniência de uma entidade e desde que se aproximem do custo, a NCRF 18

aceita a utilização de técnicas para mensuração do custo tais como:

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Custo padrão (ou standard) - Tomam em consideração os níveis normais dos materiais
e consumíveis, da mão-de-obra, da eficiência e da utilização da capacidade produtiva.
Devem ser regularmente revistos.

Quando uma entidade utiliza o “custo padrão”, a diferença entre os custos reais e este é
levada directamente ao custo das vendas. Sempre que essa diferença seja significativa,
as variações devem também ser imputadas aos inventários.

Método de Retalho - O método de retalho é muitas vezes usado no sector de retalho

para mensurar inventários de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, que
têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de
custeio.

O custo do inventário é determinado pela redução do valor de venda do inventário na

percentagem apropriada da margem bruta. É usada muitas vezes uma percentagem
média para cada departamento de retalho.

Métodos de custeio das saídas

Com o método de custeio de saídas a NCRF 18 adopta os seguintes:

Custo específico
Custo médio ponderado
FIFO
Custo padrão

Uma entidade deve usar a mesma fórmula de custeio para a totalidade dos
inventários de natureza e uso similar.

Identificação específica - aplicável a inventários segregados para um projecto

específico. Este método não é apropriado para a generalidade das situações, que
envolvem inventários de grandes quantidades;

Custo médio ponderado - o custo de cada item é determinado a partir da média

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 ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo de
itens semelhantes comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser
determinada numa base periódica ou à medida que cada entrega adicional seja
recebida, o que depende das circunstâncias da entidade.

FIFO - First in first out - O primeiro a entrar é o primeiro a sair; ou

O LIFO (last in first out) não é um método aceite para a mensuração dos inventários.

CUSTO PADRÃO-Como referido acima, os inventários poderão ser avaliadas ao

custo padrão se este for apurado de acordo com os princípios técnicos e contabilísticos
adequados; de contrário, haverá ajustamentos que considerem os desvios verificados, o
que equivale a custos reais, já que os desvios são imputados à produção vendida e ao
stock final.

A NCRF 18 permite, pois, que nas empresas industriais os inventários sejam

valorizados a custos reais e/ou custos pré-determinados.

Os custos pré-determinados são custos que, terminada a produção, se vão comparar com
os custos históricos (reais) para apurar desvios entre as previsões efectuadas e a
realidade verificada.

Na bibliografia especializada é normal, no que toca aos custos pré-determinados,

distinguir entre custos estimados e custos padrões.

Enquanto que os custos estimados não passam de previsões de custos mais ou menos
fundamentadas e falíveis, (por exemplo, o custo real do ano anterior, uma estimativa do
custo dos diversos componentes do produto, etc.), os custos padrões resultam de estudos
técnicos fundamentados e/ou das sucessivas rectificações de custos estimados.

Assim, as diferenças de valor entre o custo histórico e o custo padrão são, do ponto de
vista teórico, muito pequenas.

Daí, a NCRF 18 permitir a mensuração ao custo padrão, se este for apurado de acordo
com os princípios técnicos e contabilísticos adequados. No caso da avaliação a meros

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custos estimados, deverão ser feitos ajustamentos que considerem os desvios
verificados, devendo tais desvios ser imputados à produção vendida e aos stocks.

GASTOS

Deve ser reconhecido um gasto quando:

• Forem vendidos os inventários - a quantia escriturada desses inventários deve
ser reconhecida como um gasto do período em que o respectivo rédito seja
reconhecido;
• Forem ajustados os valores dos inventários para o valor realizável líquido - a
quantia de qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável
líquido deve ser reconhecida como um gasto do período em que o
ajustamento ocorra.
A quantia de qualquer reversão do ajustamento de inventários, proveniente de
um aumento no valor realizável líquido, deve ser reconhecida como uma
redução na quantia de inventários reconhecida como um gasto no período em
que a reversão ocorra.

APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÕES

Balanço:
Entidade: XPTO, LDA.
Balanço em 31-12-xxxx
DATAS
RUBRICAS NOTAS
DEZ xxxx DEZ (xxxx-1)
ACTIVO
Activo não corrente
…

Activo corrente
Inventários
…

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Demonstração dos Resultados:
Entidade: XPTO, LDA.
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS
PERÍODO FINDO EM 31-12-xxxx
PERIODOS
RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS
DEZ xxxx DEZ (xxxx-1)
Vendas e serviços prestados
…
Variação nos inventários da produção
Trabalhos para a própria entidade
CMVMC
…
Imparidade de inventários (perdas/reversões)
…

Anexo:
Deve divulgar-se:
o A desagregação entre:
• Mercadorias;
• Matérias-primas;
• Produtos Acabados;
• Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos; e
• Produtos e trabalhos em curso.
o Outros
• Políticas contabilísticas adoptadas na mensuração dos inventários,
incluindo a fórmula de custeio usada;
• Quantia total escriturada de inventários e a quantia escriturada em
classificações apropriadas para a entidade;
• Quantia de inventários escriturada pelo justo valor menos os custos de
vender (corretores/negociantes);
• Quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período;
• Quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um
gasto do período de acordo com o parágrafo 34 da NCRF 18;
• Quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida
como uma redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do
período de acordo com o parágrafo 34 da NCRF 18;

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 • Circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de um
ajustamento de inventários de acordo com o parágrafo 34 da NCRF 18; e
• Quantia escriturada de inventários dados como penhor de garantia a
passivos.
• Quantia de juros incluídos nos custos de produção de inventários.

OUTROS NORMATIVOS (NCRF-PE, NCRF-ME E NCRF-ESNL)

No que se refere à temática dos Inventários, não existem diferenças substanciais face às
normas específicas aplicáveis às pequenas entidades, micro entidades ou entidades do
sector não lucrativo.

CONTAS DO PLANO A UTILIZAR (*)

Cód. Descrição Cód. Descrição

3 INVENTÁRIOS E ACTIVOS BIOLÓG ICOS 383 Matérias-prim as, subsidiárias e de consumo
31 Compras 384 Produtos acabados e inte rmédios
311 Mercadorias 385 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
312 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo 386 Produtos e trabalhos em curso
313 Activos biológicos 387 Activos biológicos
317 Devoluções de com pras 389… Apuramentos (*)
318 Descontos e abatim entos em compras 39 Adiantamentos por conta de compras
319… Apuram entos (*) 6 G ASTOS
32 Mercadorias 61 CM VMC
325 Mercadorias em trânsito 611 Me rcadorias
326 Mercadorias em poder de terceiros 612 Matérias-prim as, subsidiárias e de consumo
329 Perdas por imparidade acum uladas 65 Perdas por imparidade
33 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo 652 Em inventários
331 Matérias-primas 7 RENDIMENTOS
332 Matérias subsidiárias 71 Vendas
333 Embalagens 711 Me rcadorias
334 Materiais diversos 712 Produtos acabados e inte rmédios
335 Matérias em trânsito 713 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
339 Perdas por imparidade acum uladas 716 IVA das vendas com imposto incluído
34 Produtos acabados e intermé dios 717 Devoluções de vendas
346 Produtos em pode r de terceiros 718 Descontos e abatimentos em vendas
349 Perdas por imparidade acum uladas 73 Variações nos inventários da produção
35 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 731 Produtos acabados e inte rmédios
351 Subprodutos 732 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
352 Desperdícios, resíduos e refugos 733 Produtos e trabalhos em curso
359 Perdas por imparidade acum uladas 76 Reversões
36 Produtos e trabalhos em curso 762 De perdas por imparidade
38 Reclassificação e reg. de inve ntários e AB 7622 Em inventários
382 Mercadorias

(*) estes códigos são utilizados para as entidades que apliquem a NCRF 18. Poderão ter
de ser ajustados no caso das PE, ME e ESNL.
Nota: recomendamos que os movimentos de apuramento sejam efectuados em contas

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diferenciadas das contas utilizadas nas operações (p.e. 319 e 389) para que nunca se
perca informação relativa a compras e regularizações, a qual será posteriormente
imprescindível na elaboração das Demonstrações Financeiras e no preenchimento das
declarações fiscais.

Tal como no quadro acima, a seriação da classe 3, apresenta-se assim:

31 Compras
32 Mercadorias
33 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo
34 Produtos acabados e intermédios
35 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
36 Produtos e trabalhos em curso
37 Activos biológicos
38 Reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos
39 Adiantamentos por conta de compras

De acordo com as notas explicativas á classe 3-Existências do POC (Plano Oficial de

Contabilidade) esta classe servia para registar, consoante a organização existente na
empresa:

a) As compras e os inventários inicial e final (inventário intermitente);

b) O inventário permanente.

De acordo com as notas explicativa á classe 3-Inventários e activos biológicos, esta

referencia ao sistema de inventário intermitente e permanente desapareceu das notas
explicativas. No que toca á contabilização dos inventários em sistema de inventário
permanente, é dada liberdade ás entidades a ele obrigadas que escolherem a forma como
desejam montar o seu sistema de informação no que toca ao inventário permanente. Não
é assim obrigatório que a organização do sistema de inventário permanente, tenha
forçosamente que utilizar as contas da classe 3, podendo funcionar com o sistema de
inventário permanente em qualquer dos sistema de contas adiante referidos (sistemas
monistas ou dualistas). Note-se que as notas explicativas á conta 73-Variação de
inventários de produção, foram retiradas em face da alteração ao SNC decorrente do
Dec. Lei nº 98/2015, o que reforça esta nossa posição.

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O texto seguinte foi transcrito dum relatório da A.T., através do qual foram
retirados benefícios fiscais a uma empresa.

“No sistema de inventário permanente a conta SNC 61 - CMVMC é

movimentada paralelamente à movimentação das contas de vendas, ou seja,
sempre que é registada uma venda é também registado, de forma direta o
custo dessa venda, permitindo assim que, a cada momento, se possa apurar,
através da contabilidade, a margem bruta das vendas e o valor das
mercadorias existentes em armazém.
Por outro lado as contas de inventários (32, 33, 34, etc.) são também
movimentadas aquando de cada venda, o que permite que, a todo o momento
a contabilidade revele os stocks da empresa.”

Em nossa opinião, em face da alteração das notas explicativas á classe 3 e á conta 73,
quando da introdução do SNC, não são correctas do ponto de vista técnico/legal as
afirmações da A.T.
Aliás, o parágrafo 34 da NCRF refere que “quando os inventários forem vendidos, a
quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período
em que o respectivo rédito seja reconhecido”.
Isto é, o reconhecimento do gasto na conta 61-CMVMC é feita no período e não no
momento do reconhecimento do rédito.
Por outro lado, o artigo 12.º do Decreto-lei n.º 198/2009, de 13 de julho refere que o
inventário permanente deve permitir “identificar os bens quanto à sua natureza,
quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o
momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos
contabilísticos”.
Ora, os registos contabilísticos não se resumem a lançamentos digráficos espelhados no
balancete. A contabilidade é um sistema de informação e não uma técnica de apenas
registos digráficos. Entendemos que os registos informáticos na aplicação onde é
mantido o inventário permanente são registos contabilísticos, que cumprem o exigido
no citado artigo 12.º, acima, pelo que a reflexão nas contas do plano não tem que ser
simultânea com o registo dos rendimentos das vendas, mas sim no mesmo período.

CONTABILIZAÇÃO DAS EXISTÊNCIAS EM SISTEMA DE INVENTÁRIO

13
PERMANENTE VS SISTEMA DE INVENTÁRIO INTERMITENTE

De acordo com aqueles a que chamamos de puristas/fundamentalistas, e porque o SNC

no seu código de contas apenas prevê as classes 1 a 8, os lançamentos associados ao
sistrema de inventário permanente, teriam forçosamente de passar pelo referido no
quadro abaixo.

Em sistema de inventário permanente, o custo das mercadorias vendidas e matérias

consumidas é calculado por cada venda ou consumo. Com este sistema é assim possível
identificar em qualquer momento todos os inventários no que se refere a quantidades,
natureza e custo unitário. Os registos contabilísticos refletem permanentemente esta
realidade, ou seja, as quantidades físicas e a respectiva quantia escriturada do stock
existente, permitindo o apuramento de resultados periodicamente ao longo do exercício.

Descrição Débito Crédito Valor

Aquisição de mercadorias
Aquisição 311… 12 / 22… Pelo valor de aquisição
Entrada em stock 32 3191… Pelo valor das mercadorias
Aquisição de matérias primas
Aquisição 312… 12 / 22… Pelo valor de aquisição
Entrada em stock 331 3192… Pelo valor das MP
Venda de mercadorias
Venda 12 / 21 711 Pelo valor de venda
Saída do stock 611 32 Pelo custo das mercadorias
Saída de MP para a produção
Saída do stock 612 331 Pelo custo das MP
Entrada de produtos acabados da produção
Entrada em armazém 34 731 Pelo custo dos PA
Venda de produtos acabados
Venda 12 / 21 712 Pelo valor de venda
Saída do stock 731 34 Pelo custo dos PA

No entanto, e porque no que toca á possibilidade de tratamento do sistema de inventário

permanente o SNC não prevê a utilização de contas das classes 9 ou 0, fica uma
questão por resolver:

-Como determinar os custos de produção e como as contabilizar operações

intermédias ou internas á luz do código de contas do SNC? Neste ponto, além de

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outros, a contabilidade em Portugal retrocedeu.

Aliás, em parte alguma do SNC se refere como se contabilizas as operações em termos

de sistema de inventário permanente, e como se contabilizam as operações internas
visando o apuramento do custo de produção.

Como veremos adiante, este tem sido um ponto de grande conflitualidade fiscal, já que
os serviços fiscais tem vindo a retirar benefícios fiscais ás empresas, com o argumento
de que não contabilizando os inventários em sistema de inventário permanente, as
empresas não tem contabilidade organizada de acordo com o SNC.

Em sistema de inventário intermitente, a contabilidade não reflecte permanentemente o

valor dos stocks existentes. Periodicamente ou no final do período económico, procede-
se às contagens físicas dos bens em stock e efectua-se o apuramento do custo das
mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) bem como o apuramento
das variações da produção (∆P).

CMVMC = Ei + C ± RRI - Ef e ∆P = Ef ± RRI - Ei , onde

Ei = Existência Inicial;
C = Compras;
RRI = Reclassificações e Regularizações de Inventários; e
Ef = Existência Final.

Vejamos, através de pequenos exemplos, como funcionam os sistemas de Inventário

Permanente e Intermitente, numa empresa comercial:

A empresa X, Lda., que se dedica ao comércio grossista efectuou durante o ano de

2014, as seguintes transacções:

15
 1) Compra a dinheiro de mercadorias 10.000 u.m.
2) Vendas a dinheiro 13.000 u.m.
3) Gastos diversos pagos a dinheiro (operacionais) 2.000 u.m.
4) A existência inicial do exercício era de 1.000 u.m.
5) A existência final do exercício era de 1.500 u.m.
O custo das mercadorias vendidas foi de 9.500 u.m.

Pretende-se que se apure o Resultado Operacional (EBIT).

Em Sistema de Inventário Intermitente

1 Pelas Compras

311 Compras de mercadorias

a 111 Caixa 10.000 u.m.

2 Pelas vendas:

111 Caixa
a 711 Vendas de mercadorias 13.000 u.m.

3 Gastos diversos a dinheiro:

6x Gastos diversos
a 111 Caixa 2.000 u.m.

4 Apuramento do custo das mercadorias vendidas, em 31/12/2010:

CMV = Ei + C – Ef

A conta de Mercadorias tinha, à data de 31/12/2014, a débito, o saldo correspondente à

existência inicial, no montante de 1.000 u.m..

16
Assim os lançamentos a fazer seriam:

I) Transferência do saldo da conta 311 por débito da conta de inventários.

32 Mercadorias
a 311 Compras de mercadoria1 10.000 u.m.

II) Regularização do saldo da conta de existências por forma a que

corresponda ao valor dos inventários finais apurado por inventariação
directa: o débito da conta 61-CMVMC expressa o custo dos bens
vendidos (e/ou consumidos) relativo ao período em questão:

611 CMV
a 32 Mercadorias 9.500 u.m.

5 Transferência das vendas para resultados antes de impostos:

711 Vendas de mercadorias

a 811 Resultados antes de impostos 13.000 u.m.

6 Transferência do CMV para resultados antes de impostos:

811 Resultados antes de impostos

a 611 CMV 9.500 u.m.

7 Transferência de “Outros Gastos” (operacionais) para Resultados antes de

impostos:

811 Resultados antes de impostos

a 6x Gastos diversos (operacionais) 2.000 u.m.

1
Em alternativa ao registo da transferência na subconta em que foram registadas as compras, sugerimos a
criação de uma subconta exclusivamente destinada a registar as transferências (por exemplo, 319). Isto
permitirá manter informação relativa ao valor acumulado das compras. Se este problema não se porá em
inventário intermitente (o valor acumulado das compras manter-se-á até à transferência no final do ano)
no inventário permanente a conta compras estará permanentemente saldada.

17
Em alternativa ao lançamento nº. 4, podemos encontrar quem efectue os seguintes
lançamentos:

I) Transferência do saldo de compras para a conta de Mercadorias:

32 Mercadoria
a 311 Compras de mercadorias 10.000 u.m.

II) Transferência para a conta 61 das existências iniciais e das compras para
efeitos de apuramento do CMV:

611 CMV
a 32 Mercadorias 11.000 u.m.

III) Registo da existência final de cada período contabilístico conforme

inventariação física e sua valorização:

32 Mercadorias
a 611 CMV 1.500 u.m.

Vejamos então:

1ª. Hipótese de Contabilização:

32 Mercadorias
DÉBITO: CRÉDITO:
E. inicial 1.000 de CMV 9.500
a Compras 10.000

611 CMV
DÉBITO: CRÉDITO:
a Mercadorias 9.500 de Resultados A Impostos 9.500

18
2ª. Hipótese de Contabilização:

32 Mercadorias
DÉBITO: CRÉDITO:
E. inicial 1.000 de CMV (E. inicial + Compras) 11.000
a Compras 10.000
E. final 1.500

61 CMV
DÉBITO: CRÉDITO:
a Mercadorias (Ei + C) 11.000 de Mercadorias (Ef) 1.500
A Resultados A Impostos 9.500

Pessoalmente, preferimos a primeira alternativa. Esta apresenta os mesmos registos que

o sistema de inventário permanente. A diferença está no momento em que os diferentes
registos são efectuados.

Em sistema de Inventário Permanente.

Vamos assumir que a empresa optou por registar o inventário permanente na

contabilidade geral.

Assim:

1 Pelas Compras

311 Compras de mercadorias

a 111 Caixa 10.000 u.m.

2 Pela transferência da conta 31 para a conta de Inventário Permanente 32-

Mercadorias:

32.1 – Mercadorias
a 31.9 Compras de mercadorias – transferência 10.000 u.m.

19
3 Pelas Vendas:

11.1 Caixa
a 71.1 Vendas de mercadorias 13.000 u.m.

e simultaneamente, ou no fim do período de registo (exemplo mês), a empresa regista a

saída das mercadorias de armazém, ao custo.

4 Registo da saída por venda ao custo das mercadorias vendidas:

61.1 - CMV-Mercadorias
a 32.1 – Mercadorias 9.500 u.m.

5 Registo dos gastos operacionais

6X – Gastos operacionais
a 11.1 – Caixa 2.000 u.m.

No final do exercício os lançamentos os resultados seriam

6 Transferência do saldo da conta “Vendas”

71.1 – Venda de mercadorias

a 811– Resultados antes de impostos

7 Transferência dos saldos das contas de custos e gastos:

811 – Resultados antes de impostos

a Diversos
a 61.1 – CMV-Mercadorias 9.500 u.m.
a 6X – Gastos operacionais 2.000 u.m.

No sistema de Inventário Permanente, a conta 32 - Mercadorias apresenta

“permanentemente” o saldo das mercadorias em armazém, já que é debitado pelas
entradas e creditada pela saída de mercadorias.

Não há, assim, (neste caso) necessidade de efectuar, no final do exercício, qualquer
lançamento relacionado com os inventários, com excepção de, eventualmente,

20
regularizar diferenças entre as quantidades constantes dos registos e as quantidades que
na efectivamente existem.

Também não há necessidade de efectuar contagens no final do exercício económico.

Estas deverão ser realizadas para confirmar as quantidades físicas com os registos
contabilísticos, mas poderão ser realizadas durante o decurso do exercício económico.

Contratos de construção

Contrariamente ao que acontecia até à entrada em vigor do SNC, nas actividades de

construção para terceiros (construção de edifícios, pontes, estradas, barragens, navios,
etc.), o método a aplicar será o da percentagem de acabamento.
O desenvolvimento da problemática contabilística dos contratos de construção consta da
NCRF 19.

Esta norma aplica-se aos contratos de construção que satisfaçam as seguintes

características:

a) respeitarem a construção de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam

um projecto único, tais como a construção de pontes, barragens, navios, edifícios e
peças complexas de equipamento;

b) as datas de início e de conclusão da respectiva obra situarem-se, geralmente, em

períodos contabilísticos diferentes.

A determinação do rédito nos contratos de construção será efectuada pelo método da

percentagem de acabamento.

No método da percentagem de acabamento o rédito é apurado à medida que a obra se

vai executando e em função do seu grau de acabamento, balanceando-se o rédito
respectivo com os custos incorridos inerentes.

O grau de acabamento pode ser obtido

21
 • a partir da relação entre os custos incorridos até à data do apuramento de
resultados e a soma desses custos com os custos estimados para completar a
obra;
• levantamento do trabalho executado; e
• conclusão de uma proporção física do trabalho contratado.

Ainda de acordo com a NCRF 19 é importante referir:

• O método de percentagem de acabamento não deve ser aplicado se não houver

possibilidade de estabelecer estimativas fiáveis.

• Quando o desfecho de um contrato de construção não possa ser fiavelmente

estimado, o rédito somente deve ser reconhecido até ao ponto em que seja provável
que os custos do contrato incorridos serão recuperáveis e os custos do contrato
devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos.

• Devem constituir-se provisões para as perdas previsíveis decorrentes da realização

do contrato, quando for provável que os custos totais do contrato excedam o rédito
total do contrato.

• Deverão ainda estabelecer-se provisões para contingências que surjam durante o

período de garantia da obra.

Vejamos um exemplo de aplicação do método da percentagem de acabamento:

Inicio da Obra Janeiro de 201X

Duração prevista 3 anos

Preço estabelecido 100.000 euros

Custo total estimado 80.000 euros

22
 Custos Incorporados Facturação Custos estimados p/
completar a obra

Até 31.12.x 40.000 55.000 45.000

Até 31.12.x+1 60.000 60.000 25.000
Até 31.12.x+2 86.000 100.000 ---------

Vejamos:

Ano de 201x

40.000
Grau de Acabamento = = 47%
40.000 + 45.000

Neste exercício, o rédito é correspondente ao grau de acabamento, de 47%.

O resultado do contrato será:

Rédito do contrato 100.000 x 47% 47.000

Custos incorridos 40.000

Resultado 7.000

Transitariam como Rendimentos a reconhecer 8.000 euros

Ano de 201x+1

60.000
Grau de acabamento = ----------------- = 70,50%
60.000 + 25.000

De acordo com A NCRF 19 atribui-se a cada período contabilístico o rédito

correspondente ao grau de acabamento, balanceando-se os réditos respectivos com os
custos incorridos.

Assim:
Rédito acumulado: 100.000 x 70,5% = 70.500

23
 Proveitos já considerados = 47.000
Rédito do exercício = 23.500

Provenientes de:
8.000 de Rendimentos a reconhecer (no exercício anterior);
5.000 facturados no exercício; e
10.500 resultantes de acréscimos de rendimentos, assim obtidos:

Grau de acabamento x preço do contrato – facturação emitida

0,705 x 100.000 – 60.000 = 10.500

Assim o Resultado, neste exercício, será:

Rédito = 23.500

Custos incorridos = 20.000

Resultado = 3.500

Ano de 201x+2

Facturação total 100.000

Rédito considerado em anos anteriores 70.500
Rédito do exercício 29.500
Custos Incorridos 26.000
Resultado 3.500

Ao contrário do que se passou até à entrada em vigor do SNC, no que respeita aos
contratos de construção, as normas fiscais coincidem com as contabilísticas pelo não há
diferença entre os resultados apurados de acordo com umas e com outras.

Note-se que se se tratar de actividade de construção de prédios em terreno próprio para

venda, não estamos na presença de um contrato de construção, pelo que o método da
percentagem de acabamento ou o método do lucro nulo não se aplicam. Neste caso
aplicaremos o chamado “método de acumulação de custos”, sendo o custo do
empreendimento imputado ás diversas fracções que o compõem (se fôr o caso), e o

24
resultado é obtido pela diferença entre o rédito da venda e os custos associados ao
bem.

1.2. – Código do IRC

1.2.1 – Aspectos Gerais

Os critérios valorimétricos previstos no artigo 26º do Código do IRC são sensivelmente

idênticos aos preconizados pela NCRF 18. Assim,

Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos

inventários são os que resultam da aplicação dos critérios de mensuração previstos na
normalização contabilística em vigor que utilizem:

a)Custos de aquisição ou de produção;

b)Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;
c)Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;
d)Preços de venda dos produtos colhidos de activos biológicos no momento da
colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte
e outros necessários para colocar os produtos no mercado;

A utilização de critérios de mensuração diferentes dos referidos depende de

autorização da Autoridade Tributária e Aduaneira, a qual deve ser solicitada até ao
termo do período de tributação, através de requerimento em que se indiquem os critérios
a adotar e as razões que os justificam.

Vimos que o custo de aquisição engloba não só o preço de compra mas também os
gastos adicionais de compra. O custo de produção engloba o custo das matérias-primas
e outras matéria consumidas, da mão-de-obra directa, dos gastos gerais de produção
fixos e variáveis. Os custos fixos poderão ser imputados ao custo de produção tendo em
conta a capacidade normal dos meios de produção (sistema de imputação racional).

25
No que se refere à utilização dos custos padrões a Administração Fiscal permite-os,
desde que apurados de acordo com os princípios técnicos e contabilísticos adequados.
Contudo, sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos,
poderá a DGI efectuar as correcções adequadas tendo em conta o montante das vendas e
das existências finais e grau de rotação das existências.

É aceitável do ponto de vista fiscal a utilização da valorimetria a custos estimados?

Em nossa opinião, sim. A utilização de custos pré-determinados tem em vista,

nomeadamente, facilitar o trabalho contabilístico relacionado com o inventário
permanente. Contudo, porque se trata de custos estabelecidos sem o grau de rigor dos
custos padrões, os desvios verificados em relação aos custos reais devem, no final do
período contabilístico, ser repartidos pela produção vendida e pelo stock final. Assim
sendo, poderemos afirmar que estamos a trabalhar com existências finais valorizadas a
custos reais2.

A utilização de valorimetria a preços de venda deduzidos da margem normal de lucro,

só será aceite nos sectores de actividade em que o cálculo do custo de aquisição ou de
produção se torne “excessivamente oneroso” ou “não possa ser apurado com razoável
rigor”. Contudo, nos casos em que a margem normal de lucro não seja facilmente
determinável, a dedução ao preço de venda não pode ser superior a 20%.

Nas empresas industriais, não obrigadas a inventário permanente, e porque se torna

excessivamente oneroso o cálculo de custos de produção, propomos, como critérios
valorimétricos:
- para matérias-primas e mercadorias, o custo de aquisição;
- para produtos acabados, o preço de venda deduzido de 20%
- para produtos e trabalhos em curso, a percentagem de acabamento de
produto multiplicado por 80% do preço de venda.

Nos termos do Art.º 26.º n.º 2, do CIRC, “podem ser incluídos no custo de aquisição ou
de produção os custos de empréstimos obtidos, bem como outros gastos que lhes sejam
diretamente atribuíveis de acordo com a normalização contabilística especificamente
aplicável.

2
Haverá na verdade custo real? Pensamos que não. Os custos reais são custos “perto do real”

26
Com a reforma do IRC para 2014, a fiscalidade passou, nesta questão, a estar em
sintonia com a normalização contabilística aplicável.

Nos termos do Art.º 26.º n.º 4 “Consideram-se preços de venda os constantes de

elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo
sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no
mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.”

São também dedutíveis no apuramento do lucro tributável, nos termos do Art.º 28.º, as
perdas por imparidade em inventários reconhecidos no mesmo período de tributação
ou em períodos de tributação anteriores, até ao limite da diferença entre o custo de
aquisição ou de produção dos inventários e o respectivo valor realizável líquido
referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.
Entende-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal
da actividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, deduzido dos custos
necessários de acabamento e venda.

Esta definição de preço de venda dificulta muito a aceitação fiscal das perdas por
imparidade dos inventários que já não se vendam há muito tempo, e que não constem de
elementos oficiais, sendo por vezes difícil avaliar os preços de mercado que no final do
exercício sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.

Também no caso de inventários obsoletos, sem valor comercial deve ser reconhecida a
perda por imparidade no exercício em que se deliberar tal obsolescência. Contudo,
caso se delibere a destruição dos bens, e tal destruição ocorra em período posterior, a
perda fiscal verifica-se no ano da destruição. Reconhece-se a perda por imparidade,
acresce-se no Q 07 da mod. 22 do IRC e no ano seguinte abate-se no Q 07 da mod. 22
do IRC.

Não nos podemos esquecer que nos termos do Art.º 86.º do CIVA, salvo prova em
contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais
em que o sujeito passivo exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens
adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses

27
locais”.

Face a esta presunção, achamos pertinente incluir aqui o conteúdo do OC n.º 35 264 de
24 de Outubro de 1986:
“3 – Tendo chegado a este Serviço pedidos de esclarecimento sob a forma como os
sujeitos passivos poderão fazer a prova a que se refere o citado artigo 86º sobre a não
transmissão de bens que tenham sido inutilizados ou destruídos, nomeadamente em
virtude de defeitos de fabrico ou obsolescência, foi entendido que:
3.1. Não existe obrigação legal de proceder a qualquer prévia diligência ou
participação junto dos serviços de Administração Fiscal.
Crê-se, no entanto, que os sujeitos passivos terão vantagem em ter na sua posse
elementos justificativos das faltas nas suas existências dos bens destruídos ou
inutilizados, como forma mais segura de elidir a presunção prevista no citado
artigo 86º pelo que, nos casos em que procedam a essa destruição ou inutilização
lhes é recomendável proceder à prévia comunicação desses factos - indicando o
dia e a hora - aos serviços competentes, a fim de que os agentes de fiscalização
possam, se assim o entenderem, exercer o devido controlo.
3.2. Em qualquer caso, os sujeitos passivos, no seu próprio interesse, poderão
elaborar e conservar um auto de destruição ou inutilização dos bens objectos de
abate, testemunhado pelas pessoas estranhas ou não à empresa que presenciaram
aquele acto.

1.2.2 – Contratos de construção

Reza o artigo 19º do CIRC que, a determinação dos resultados de contratos de

construção é efetuada segundo o critério da percentagem de acabamento,
independentemente da duração do ciclo de produção ou período de construção. Entre as
obras referidas inclui-se, nomeadamente, a construção de edifícios, construção e
empreitadas de obras públicas.

28
Quando, de acordo com a normalização contabilística, o desfecho de um contrato de
construção não possa ser estimado de forma fiável, considera-se que o rédito do contrato
corresponde aos gastos totais do contrato (critério do lucro nulo).

De acordo com o nº 2 do artº 19º do CIRC, a percentagem de acabamento no final de

cada período de tributação corresponde à proporção entre os gastos suportados até essa
data e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão do contrato.

Note-se que a forma de cálculo do grau de acabamento referida na legislação fiscal não
é inteiramente coincidente com o disposto na normalização contabilística. De acordo
com a NCRF 19, o grau de acabamento pode ser obtido

• a partir da relação entre os custos incorridos até à data do apuramento de

resultados e a soma desses custos com os custos estimados para completar a
obra;
• levantamento do trabalho executado; e
• conclusão de uma proporção física do trabalho contratado,.

Não são dedutíveis para efeitos fiscais, as perdas esperadas relativas a

contratos de construção correspondentes a gastos ainda não suportados.
Contabilisticamente tais perdas devem ser reconhecidas como Provisões para contratos
onerosos.

2.2- O INVENTÁRIO PERMANENTE NO SISTEMA DE

NORMALIZAÇÃO CONTABILISTICA- DL nº 158/09 de 13/7
(S.N.C).

O Decreto Lei nº 158/2009 de 13/7, procedeu à revogação do POC e legislação

complementar (incluindo as 29 Directrizes Contabilísticas) criando o Sistema de
Normalização Contabilística (SNC), que vem na linha da modernização contabilística
ocorrida na EU, e que é constituído pelos seguintes elementos fundamentais:

-“A «Estrutura conceptual», que segue de muito perto a «Estrutura conceptual de

preparação e apresentação de demonstrações financeiras» do IASB, assumida e
publicada pela UE. Trata-se de um conjunto de conceitos contabilísticos estruturantes

29
que, não constituindo uma norma propriamente dita, se assume como referencial que
subjaz a todo o Sistema.

-As «Bases para a apresentação de demonstrações financeiras», nas quais se enunciam

as regras sobre o que constitui e a que princípios essenciais deve obedecer um conjunto
completo de demonstrações financeiras.

-Os «Modelos de demonstrações financeiras», nos quais se consagram a necessidade de

existência de formatos padronizados, mas flexíveis, para as demonstrações de balanço,
de resultados (por funções e por naturezas), de alterações no capital próprio e dos fluxos
de caixa, assim como um modelo orientador para o anexo.

-O «Código de contas», traduzido numa estrutura codificada e uniforme de contas, que

visa acautelar as necessidades dos distintos utentes, privados e públicos, e alimentar o
desenvolvimento de plataformas e bases de dados particulares e oficiais.

-As «Normas contabilísticas e de relato financeiro» (NCRF), núcleo central do SNC,

adaptadas a partir das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, cada
uma delas constituindo um instrumento de normalização onde, de modo desenvolvido,
se prescrevem os vários tratamentos técnicos a adoptar em matéria de reconhecimento,
de mensuração, de apresentação e de divulgação das realidades económicas e
financeiras das entidades.

-A «Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades» (NCRF-PE),

aplicável, a partir de 1 de Janeiro de 2016, ás entidades cujos parâmetros não
ultrapassem:

-total de balanço-4.000.000 euros;

-Volume de negócios líquidos- 8.000.000 euros;

-Numero médio de empregados durante o período: 50.

-A “Norma contabilística para microentidades” , aplicável, a partir de 1 de Janeiro de

2016, ás entidades cujos parâmetros não ultrapassem:

30
 -total de balanço-350.000 euros;

-Volume de negócios líquidos- 700.000 euros;

-Numero médio de empregados durante o período: 10.

-A “Norma Contabilistica e de relato financeiro para entidades do sector não lucrativo”.

No que toca á obrigatoriedade da adopção do sistema de inventário permanente para os

exercícios de 2010 e seguintes até ao exercício de 2015 inclusivé, o regime vem
referido no artº 12º do referido decreto lei, que transcrevemos:

1 - As entidades a que seja aplicável o SNC ou as normas internacionais de

contabilidade adoptadas pela UE ficam obrigadas a adoptar o sistema de
inventário permanente na contabilização dos inventários, nos seguintes termos:

a) Proceder às contagens físicas dos inventários com referência ao final do exercício,

ou, ao longo do exercício, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja
contado, pelo menos, uma vez em cada exercício;

b) Identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais,

por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as
contagens físicas e os respectivos registos contabilísticos.

2 - A obrigação prevista no número anterior não se aplica às entidades nele referidas

que não ultrapassem, durante dois exercícios consecutivos, dois dos três limites
indicados no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, deixando
essa dispensa de produzir efeitos no exercício seguinte ao termo daquele período.

3 - Cessa a obrigação a que se refere o n.º 1, sempre que as entidades nele referidas
deixem de ultrapassar, durante dois exercícios consecutivos, dois dos três limites
referidos no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais,
produzindo esta cessação efeitos a partir do exercício seguinte ao termo daquele
período.

4 - Ficam também dispensadas do estabelecido no n.º 1 as entidades nele referidas

31
 relativamente às seguintes actividades:

a) Agricultura, produção animal, apicultura e caça;

b) Silvicultura e exploração florestal;

c) Indústria piscatória e aquicultura;

d) Pontos de vendas a retalho que, no seu conjunto, não apresentem, no período de

um exercício, vendas superiores a € 300.000 nem a 10% das vendas globais da
respectiva entidade.

5 - Ficam ainda dispensadas do estabelecido no n.º 1 as entidades nele referidas cuja

actividade predominante consista na prestação de serviços, considerando-se como
tais, para efeitos deste artigo, as que apresentem, no período de um exercício, um
custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas que não exceda €
300.000 nem 20% dos respectivos custos operacionais.

6 - As dispensas previstas na alínea d) do n.º 4 e no n.º 5 mantêm-se até ao termo do

exercício seguinte àquele em que, respectivamente, as actividades e as entidades
neles referidas tenham ultrapassado os limites que as originaram.

7 - Não obstante o disposto no número anterior, podem voltar a beneficiar das

dispensas previstas na alínea d) do n.º 4 e no n.º 5 as actividades e as entidades
neles referidas em relação às quais deixem de se verificar, durante dois exercícios
consecutivos, os requisitos estabelecidos para a concessão da dispensa, produzindo
efeitos a partir do exercício seguinte ao termo daquele período.

Neste regime existe uma situação diferente do regime anterior, em vigor até 31.12.2009.
Na verdade, uma vez ultrapassados dois dos três limites referidos no artº 262º do código
das sociedades comerciais, durante dois anos consecutivos, as empresas tinham, de
permeio, um ano destinado á organização do sistema de informação visando o
inventário permanente, o que era lógico. Agora, nos termos do nº 2 do referido artº 12º,
a dispensa de inventário permanente, deixa de se verificar a partir do ano seguinte, ao
segundo ano em que são ultrapassados os parametros referidos. Assim, não existe o tal

32
ano para a reorganização do sistema de informação.

Temos referido em versões anteriores e exprimindo o nosso desacordo por esta

obrigatoriedade em empresas que consideramos de reduzida dimensão, que “parece que,
para o legislador, a implementação do sistema de inventario permanente, é uma questão
de carregar num botão. Esperamos, que o referido legislador, reconheça que se enganou,
e altere a disposição legal, para que esta possa ser cumprida.”

Qual não foi o nosso espanto quando verificamos que o legislador, alterou os
parâmetros de obrigatoriedade de implementação do sistema de inventário permanente
para empresas de muito reduzida dimensão.

O nosso legislador, infelizmente nunca terá trabalhado na “economia real”, e nunca

trabalhou numa pequena empresa (empresa com mais de 700.000 euros de volume de
negócios liquido, mais de 350.000 euros de total de balanço e mais de 10 trabalhadores).

Se tivesse trabalhado, teria visto que esta obrigatoriedade nada acrescenta de valor ás
pequenas empresas, criando apenas empregos cujo custo supera largamente o beneficio
obtido.

Mas tal alteração de parâmetros de obrigatoriedade, nada tem de inocente. Tal como
veremos adiante, os seus efeitos vão sentir-se com a aplicação indiscriminada de
métodos indirectos de tributação, com a retirada de reporte de prejuízos fiscais, e com a
acusação de que as empresas que não implementem o sistema de inventário
permanente não tem a contabilidade organizada, daí resultando a retirada de beneficios
fiscais, e já agora, no limite a retirada de incentivos comunitários ás empresas.

Vejamos então as alterações efectuadas ao artº 12º do Dec. Lei nº 158/2009, pelo artigo
15.º do Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de
2016, ás quais fazemos os nosso comentários.

“1 - As entidades a que seja aplicável o SNC ou as normas internacionais de

contabilidade adoptadas pela UE ficam obrigadas a adoptar o sistema de inventário
permanente na contabilização dos inventários, nos seguintes termos:

33
a) Proceder às contagens físicas dos inventários com referência ao final do período,
ou, ao longo do período, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo
menos, uma vez em cada período; [Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de
junho]

b) Identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais,

por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as
contagens físicas e os respectivos registos contabilísticos.”

Várias questões se colocam em relação a este nº1. Em primeiro lugar, SNC e Inventário
permanente, não são a mesma coisa. Se á entidade fôr aplicável o SNC, e cumprir
determinados parâmetros (activo, volume de negócios e numero de trabalhadores), então
terá de implementar o sistema de inventário permanente. Não pode pela falta de
implementação do sistema de inventário permenente, que a empresa seja acusada de
não dispôr de contabilidade organizada de acordo com o SNC. Tem-se verificado que a
A.T., tem retirado benefícios fiscais ás empresas (por exemplo os benefícios fiscais da
interioridade), com o fundamente de que, porque não está implementado o sistema de
inventário permanente, não existe contabilidade organizada nos termos do SNC. É
absolutamente abusiva tal posição da A.T.. No limite, e porque uma das condições para
a obtenção de incentivos fiscais e também financeiros no âmbito de programas
comunitários, é possuir contabilidade organizada nos termos do SNC e demais
legislação aplicável, as empresas perderão todos os benefícios fiscais e financeiros
obtidos.

Existe necessidade urgente para quem de direito (o legislador?) esclareça de vez esta
questão.

Outra questão levantada prende-se com o que é considerado “sistema de inventário

Permanente”. Nem o Dec. Lei nº 158/2009, nem o SNC definem ou dizem como se
“faz” inventário permanente. Apenas, refere que tal sistema deve permitir identificar os
bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a
permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens
físicas e os respectivos registos contabilísticos.

Nada se refere como se registam as operações internas que visam o apuramento dos
custos, questão fulcral do sistema de inventário permanente.

34
Em nossa opinião o código de contas existente, não permite de forma clara a
contabilização destas operações. Porque o SNC não nada refere quanto á classe de
contas a utilizar na contabilização do inventário permanente, entendemos que é deixada
liberdade ás empresas de organizar o inventário permanente de acordo com as suas
necessidades de informação.

As empresas que organizaram contabilidade analítica e o seu inventário permanente

numa classe 9, estarão a cumprir a “lei do inventário permanente”? De acordo com
alguns fundamentalistas parece que não. Em nossa opinião sim. Pena é que esses
fundamentalistas nunca tenham trabalhado numa empresa, nem tenham organizado,
analisado e tomado decisões relacionadas com a análise de custo de produção e o
inventário permanente.

Por isso, e com esta esta ressalva propomos neste trabalho, uma forma de organização
de contabilidade de custos e consequentemente de inventário permanente, assente na
utilização dum classe 9, que não existe no SNC.

“2 - A obrigação prevista no número anterior não se aplica às entidades previstas no

n.º 1 do artigo 9.º [Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho]”

As entidades a quem não se aplica a obrigatoriedade do sistema de inventário

permanente são as microentidades. Nos termos do artº 9º do Dec. Lei nº 158/2009 de
13/7, consideram-se microentidades aquelas que, de entre as referidas no artigo 3º desse
diploma legal, à data do balanço, não ultrapassem dois dos três limites seguintes (em
vigor a partir de 1/1/2016):

a) Total do balanço: € 350.000;

b) Volume de negócios líquido: € 700.000;

c) Número médio de empregados durante o período: 10.

Para termos a noção mais concreta sobre esta obrigação, ela aplica-se ás entidades(que
não sejam qualificadas como microentidades) a quem se aplica o artº 3º do referido

35
diploma, pelo que, sem prejuízo do disposto nos artigos 4.º e 5.º do mesmo Dec. Lei nº
158/2009, o SNC é obrigatoriamente aplicável às seguintes entidades:

a) Entidades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais;

b) Empresas individuais reguladas pelo Código Comercial;

c) Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada;

d) Empresas públicas;

e) Cooperativas, exceto aquelas cujo ramo específico não permita sob qualquer
forma, direta ou indireta, a distribuição de excedentes, designadamente as cooperativas
de solidariedade social, previstas na alínea m) do n.º 1 do artigo 4.º da Lei n.º 51/96, de
7 de setembro, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 343/98, de 6 de novembro, 131/99, de
21 de abril, 108/2001, de 6 de abril, 204/2004, de 19 de agosto, e 76-A/2006, de 29 de
março, equiparadas a instituições particulares de solidariedade social e, nessa qualidade,
registadas na Direção-Geral da Segurança Social, relativamente às quais a aplicação do
SNC opera nos termos da alínea g);

f) Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de

interesse económico.

g) Entidades do setor não lucrativo (ESNL), entendendo-se como tal as entidades

que prossigam a título principal uma atividade sem fins lucrativos e que não possam
distribuir aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho económico ou financeiro
direto, designadamente associações, fundações e pessoas coletivas públicas de tipo
associativo, devendo a aplicação do SNC a estas entidades sofrer as adaptações
decorrentes da sua especificidade.

Os limites de dispensa da obrigatoriedade do sistema de inventário permanente, são

limites em nada consentâneos com a dimensão e capacidade financeira das entidades em
Portugal.

Se por um lado se diz no preambulo do Dec. Lei nº 98/2015 de 2/6, que os objectivos
das alterações ao SNC eram reduzir os encargos das empresas, logo de seguida
carregam-se as empresas com encargos derivados desta obrigatoriedade do sistema de

36
inventário permanente, visando apenas fins de controlo fiscal.

“3 - [Revogado pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho]”.

Apesar da alteração do nº 2 e da revogação do nº 3º deste artº 12º do Dec. Lei nº

158/2009, é de aplicar ao artº 9-A deste diploma. Assim a entidade muda de
qualificação, de acordo com as seguintes regras:

a) Sempre que em dois períodos consecutivos imediatamente anteriores sejam

ultrapassados dois dos três limites enunciados nos n.ºs 1 a 3 do 9º do Dec. Lei nº
158/2009, as entidades deixam de poder ser consideradas na respetiva categoria, a partir
do terceiro período, inclusive, para efeitos do presente decreto-lei;

b) As entidades podem novamente ser consideradas nessa categoria, para efeitos do

presente decreto-lei, caso deixem de ultrapassar dois dos três limites enunciados para a
respetiva categoria nos dois períodos consecutivos imediatamente anteriores

O artigo 12.º do Decreto Lei nº 158/2015, estabelece as disposições transitórias em

relação á classificação das entidades, referindo:

“Para efeitos do apuramento dos limites previstos no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º
158/2009, de 13 de julho, alterado pela Lei n.º 20/2010, de 23 de agosto, pelo Decreto-
Lei n.º 36-A/2011, de 9 de março, e pelas Leis [Link] 66-B/2012, de 31 de dezembro, e
83-C/2013, de 31 de dezembro, com a redação dada pelo presente decreto-lei, devem,
quando aplicável, observar-se as seguintes regras:

a) Para as entidades constituídas em ano anterior à data de produção de efeitos do

presente decreto-lei, os limites reportam-se às demonstrações financeiras do período
anterior a esta data, produzindo efeitos a partir do período em que o presente decreto-lei
produz os seus efeitos;

b) Para as entidades que se constituam no ano de produção de efeitos do presente

37
decreto-lei e anos seguintes, os limites reportam-se às previsões para o ano da
constituição e produzem efeitos imediatos.”

Assim sendo para que a entidade seja obrigada a sistema de inventário permanente a
partir de 1 de Janeiro de 2016, é necessário que apenas em 2015 ultrapasse dois dos
três limites referidos, deixando de ser obrigada ao sistema de inventário permanente se
durante dois anos os parâmetros da entidade se situem abaixo dos referidos limites..

“4 - Ficam também dispensadas do estabelecido no n.º 1 as entidades nele referidas

relativamente às seguintes actividades:

a) Agricultura, produção animal, apicultura e caça;

b) Silvicultura e exploração florestal;

c) Indústria piscatória e aquicultura;

d) Pontos de vendas a retalho que, no seu conjunto, não apresentem, no período de

um exercício, vendas superiores a € 300.000 nem a 10% das vendas globais da
respectiva entidade.”

Se a entidade exercer qualquer uma das actividades referidas fica dispensada da

obrigação. Contudo se exercer outras actividades conjuntamente com a actividade
dispensada estará sujeita em relação a essa actividade. Por exemplo, uma empresa que
faça o abate de arvores em pé que compra a terceiros (exploração florestal), estará
dispensada em relação a esta actividade, mas se comprar madeira já cortada e a venda
no mesmo estado, já estará sujeita em relação a esta actividade, desde que não seja
qualificada como microentidade.

“5 - Ficam ainda dispensadas do estabelecido no n.º 1 as entidades nele referidas cuja

actividade predominante consista na prestação de serviços, considerando-se como tais,
para efeitos deste artigo, as que apresentem, no período de um exercício, um custo das

38
mercadorias vendidas e das matérias consumidas que não exceda € 300.000 nem 20%
dos respectivos custos operacionais.”

As actividades de prestação de serviços só estão dispensadas nas condições

(simultaneamente CMV menor ou igual a 300.000 euros, e que este CMV não exceda
20% dos custos operacionais.)

Por exemplo um restaurante poderá estar sujeito a inventário permanente, assim

acontecendo com uma entidade do sector não lucrativo, desde que não verificadas estas
condições.

“6 - As dispensas previstas na alínea d) do n.º 4 e no número anterior mantêm-se até

ao termo do período seguinte àquele em que, respetivamente, as atividades e as
entidades neles referidas tenham ultrapassado os limites que as originaram”

7- Não obstante o disposto no número anterior, podem voltar a beneficiar das

dispensas previstas na alínea d) do n.º 4 e no n.º 5 as atividades e as entidades neles
referidas em relação às quais deixem de se verificar, durante dois períodos consecutivos,
os requisitos estabelecidos para a concessão da dispensa, produzindo efeitos a partir do
período seguinte ao termo daquele período.”

Em conclusão, consideramos que é duma violência extrema do ponto de vista da

burocracia inútil e do ponto de vista financeiro estar a obrigar entidades,
nomeadamente do sector não lucrativo a sistema de inventário permanente, a partir de
parâmetros tais baixos.

39
3 –CONSEQUÊNCIAS DA NÃO IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA
DE INVENTÁRIO PERMANENTE

Pensamos que não vale a pena falar dos elementos que devem constar da lista de
inventário. Uma lista de inventário tem de ter aqueles elementos básicos, se não, não é
inventário nenhum.

Em relação à adopção do sistema de Inventário Permanente, é importante analisar até

que ponto a sua não adopção é motivo para a aplicação de métodos indirectos de
tributação por parte do fisco.

Reza o art.º 17 do CIRC que, para a determinação do lucro tributável a contabilidade

deverá “estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras
disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da
observância das disposições previstas neste código”.

Pensamos que não observando a obrigatoriedade da adopção de Inventário Permanente,

e porque o DL 158/2009 contempla tal adopção que se torna obrigatória para os sujeitos
passivos, quer de IRS, quer de IRC, nos termos do artigo 12º daquele DL, não estará a
contabilidade a observar a normalização contabilística em todos os seus aspectos.

Aliás tem sido esta a posição da Administração Tributária, considerando em muitas

situações a inexistência de sistema de inventário permenente como motivo para a
aplicação de métodos indirectos.

Em IRS, IRC e consequentemente em IVA e outros impostos, os motivos para a

aplicação de métodos indirectos de tributação são os referidos nos art.º(s) 87 a 90 da
Lei Geral Tributária.

Assim, a determinação do lucro tributável por métodos indirectos só pode efectuar-se

em caso de (ARTº 87º da LGT):
• Regime Simplificado de Tributação, nos casos e condições previstos na lei;
• Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos
indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
• A matéria tributável do sujeito passivo se afaste, sem razão justificativa, mais de

40
 30% para menos, ou durante 3 anos seguidos, mais de 15 % para menos, da que
resultaria da aplicação de indicadores objectivos da actividade de base técnico -
científica previstos na lei.

• O rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para

menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam
permitir as manifestações de fortuna evidenciada pelo sujeito passivo nos termos do
artº 89-A de LGT;

• Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis

nulos ou prejuizos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de inicio
de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termos do terceiro ano, ou
em três anos dentro dum periodo de cinco.

• Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor

superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de
rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma
divergência não justificada com os rendimentos declarados.

A impossibilidade da quantificação directa e exacta da matéria tributável (artº 88º da

LGT), pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o
apuramento da Matéria Tributável:

• Inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade3 ou falta de actualização

da contabilidade após o decurso do prazo dado para tal;
• Recusa de exibição da escrita e demais documentos legalmente exigidos, bem como
a sua destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
• Existência de contabilidades “paralelas” com o propósito de simulação e erros e
inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal (art.º 88 da
LGT).

• Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado

de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos

3
Poderá ser este o motivo para o Fisco aplicar métodos indirectos de tributação.

41
 quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a
declarada.

Quando a entidade através da sua declaração de rendimentos declarar indicadores de

actividade inferiores aos indicadores de base técnico–científica definidos anualmente
pelo Ministro das Finanças, deve, desde que decorridos mais de três anos sobre o início
da sua actividade, apresentar razões justificativas para tal situação (art.º 89 LGT).

Em caso de impossibilidade da quantificação e comprovação directa e exacta da matéria

colectável, deve o Fisco atender aos seguintes elementos (artº 90º da LGT):
- margens médias de lucro s/ volume de negócios ou compras e
fornecimentos e serviços externos;
- taxas médias de rentabilidade do capital investido;
- coeficientes técnicos de consumos ou utilização de matérias primas
ou outros custos directos;
- elementos de prova externa à empresa de que a administração fiscal
disponha;
- custos presumidos em função das condições em que é exercida a
actividade;
- a localização e dimensão da actividade exercida;
- a matéria colectável dos anos mais próximos (n.º 1, do art.º 90);

- O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;

- Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a

situação concreta do contribuinte.

Do exposto, é nossa opinião:

Se a entidade não adoptar o sistema de Inventário Permanente, e os seus indicadores de

actividade forem aproximados a:
- margens de lucro de anos anteriores;
- coeficientes técnicos de consumos de anos anteriores e coeficientes
técnicos do sector de actividade;
- indicadores objectivos de actividade de base técnico–científica;
- taxas médias de capitais investidos para o ramo de actividade;

42
não existe qualquer motivo para a Administração Fiscal realizar avaliação indirecta da
matéria tributável.

Note-se que as diferenças que poderiam verificar-se pela não adopção do sistema de
Inventário Permanente, seriam diferenças na valorimetria das existências. Mas, se a
entidade provar que a valorimetria está devidamente suportada, isto é, as diferenças a
verificarem-se não seriam materialmente relevantes, então, não vemos motivo algum
para, só por isso, a Administração Fiscal utilizar métodos indirectos de tributação.

No entanto, temos conhecimento de que a Administração fiscal está a utilizar o facto de

as empresas não utilizarem o sistema de inventário permanente, como motivo para a
utilização de métodos indirectos.

No caso de existência de outros motivos justificativos para a tributação por métodos

indirectos, a inexistência de sistema de Inventário Permanente, vem com certeza
reforçar a posição da Administração Fiscal.

No entanto, incorrerá a empresa na penalidade prevista no art.º 121º do Regime Geral

das Infracções Tributárias.

Mas será esta a posição da Administração Fiscal, caso a entidade não adopte o
sistema de inventário permanente?

Pode ser que não. Aliás pensamos que o artigo 12º do D.L. nº 158/2009 a não ser
cumprido abrirá as portas à aplicação de métodos indirectos de tributação com os
seguintes fundamentos:

1. Não observância da normalização contabilística na sua plenitude;

2. Impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já

que o sistema contabilístico a que a empresa está obrigada não fornece todos
os elementos que o Fisco venha a considerar necessários, nomeadamente,
quantidades entradas, saídas, existências e respectiva valorização.

E mesmo que a Administração Fiscal após a aplicação dos métodos indirectos chegue
ao mesmo resultado tributável que o sujeito passivo declarou, as consequências poderão

43
ser as seguintes:

• Em relação ao exercício em que a empresa declara prejuízo fiscal, a utilização de

métodos indirectos de tributação implica a inexistência de prejuízos fiscais
reportáveis para o futuro em relação a esse exercicio;
• Nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável por métodos
indiretos, os prejuízos fiscais não são dedutiveis, ainda que se encontrem dentro do
período legal para a sua compensação, não ficando, porém, prejudicada a dedução
de prejuízos que não tenham sido anteriormente dedutiveis, desde que dentro do
período referido;4
• A perda de benefícios fiscais e financeiros, nomeadamente, regime de interioridade,
RFAI, DLRR, SIFIDE e em 2013, o CFEI-Crédito Fiscal Estraordinário ao
Investimento.

Em relação a este ultimo aspecto, de realçar que é condição para a usufruição dos
benefícios fiscais e financeiros a existência de contabilidade organizada. Vejamos:

-Regime fiscal da interioridade (vigorou ate 2011 inclusivé):

-Artº 2º , nº 1, alínea c) do Dec. Lei nº 55/2008 de 26/3:
-Disporem de contabilidade organizada, de acordo com o Plano Oficial
de Contabilidade (agora SNC).

-Regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo

-Artº 3º nº 1 do Código Fiscal do Investimento (CFI):
-c) Os promotores disponham de contabilidade regularmente
organizada de acordo com as disposições legais em vigor e que seja adequada às
análises requeridas para a apreciação e o acompanhamento do projeto e permita
autonomizar os efeitos do mesmo;
-d) O lucro tributável dos promotores não seja determinado por
métodos indiretos de avaliação;

4
Seis anos para os prejuízos fiscais apurados até 31.12.2009, 4 anos para os prejuizos de 2010 e 2011, 5
anos para os prejuizos apurados a partir de 2012 e 12 anos para os prejuízos apurados a partir de 2014
inclusivé)

44
 -Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI)
-Artº 22º nº 4 do Código Fiscal do Investimento
-a) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo
com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo
setor de atividade;
b) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos
indiretos;

-Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento

empresarial II (SIFIDE II)
-artº 39º alínea a) CFI
-a) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos
indiretos;
-Nos termos do artº 41º do CFI está implícita a exigência de contabilidade
organizada.

-Dedução por lucros retidos e reinvestidos-DLRR

-artº 28º alíneas b) e c) do CFI:
-b) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo
com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo
setor de atividade;
c) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;

-Incentivos Comunitários Portugal 2020

-Site IAPMEI-Programa de internacionalização e qualificação de PME
-Situação regularizada com AT, Seg. social e entidades pagadoras dos
incentivos.
-Dispor de contabilidade organizada.

Tem vindo a Inspecção Tributária a escrever nos seus relatórios, justificando a

retirada de benefícios fiscais os seguinte:

- Para dispor de contabilidade organizada os sujeitos passivos deverão cumprir

45
com Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aprovado pelo Dec. Lei n.º

158/2009 de 13 de Julho que introduziu um novo normativo contabilístico nacional e

revogou o Plano Oficial de Contabilidade (POC) e,

- Dos factos e elementos expostos nos pontos anteriores, concluiu-se que o

sujeito passivo não dispõe de contabilidade organizada de acordo com o SNC no

exercício de 2013, porquanto não dispõe de sistema de inventário permanente, uma

vez que a determinação do gasto do período com matérias - primas, subsidiárias,

embalagens de consumo e materiais diversos não foi feito com base no sistema de

inventário permanente

De facto as consequências desta actuação do Administração Tributária é demasiado

gravosa para as empresas, estando em causa o acesso a incentivos fiscais e comunitários

por parte das empresas portuguesas.

Por enquanto, não temos conhecimento de decisões judiciais sobre esta matéria.

E que consequências para o Técnico Oficial de Contas (TOC) se o seu cliente não
cumprir com a obrigação de inventário permanente e vierem a ser aplicados
definitivamente5 métodos indirectos de tributação?

Em nossa opinião dependerá da responsabilidade do TOC pelo não cumprimento da

obrigação.
Caso o TOC alerte o cliente, ou entidade patronal, e este não estiver disposto a cumprir
a lei, deve o TOC munir-se de declaração da entidade, ilibando-o de responsabilidade
por tal. Pode conseguir tal , desde que na declaração de responsabilidade insira um
paragrafo deste tipo:
“- O orgão de gestão da empresa está consciente da obrigatoriedade de
implementação do sistema de inventário permanente por força do Dec. Lei nº 44/99 de
12/2. Contudo reconhece não existirem condições técnicas para tal.”

46
Caso o TOC não alerte o cliente e viole conscientemente a lei, pensamos que poderá
incorrer em responsabilidade civil profissional por danos causados ao seu cliente ou
entidade patronal, situação esta que não é coberta pelo seguro de responsabilidade civil
profissional.
Chamamos a atenção do Técnico Oficial de Contas para esta situação que a não ser
acautelada lhe poderá trazer significativos problemas futuros.

4.1 CUSTOS, GASTOS, DESPESAS, PAGAMENTOS e RENDIMENTOS, RECEITAS,

RECEBIMENTOS

Convirá fazer uma rápida digressão por estes conceitos.

A empresa para a prossecução do seu objecto necessita adquirir bens e serviços (inputs)
transformá-los para posteriormente os vender (outputs). Este é o chamado circuito real.

A este circuito contrapõe-se o circuito financeiro, de sentido inverso, em que a empresa

recebe dos seus clientes bens monetários com os quais paga aos seus fornecedores.

Utilizando estes dois circuitos vamos dar a noção do que entendemos por Custos,
Gastos, Despesas, Pagamentos, por um lado, e Rendimentos, Receitas e Recebimentos
por outro.

Assim, a empresa ao adquirir, junto dos diversos fornecedores nos quais devemos
considerar incluído o pessoal, bens e serviços poderá faze-lo a crédito ou pagando de
imediato. Estamos então neste caso, quando a empresa compra a crédito, perante uma
despesa que definiremos muito sucintamente como sendo o nascimento de uma
obrigação a pagar.

Estes serviços serão utilizados pela empresa (consumidos) no decurso da sua actividade
e os bens serão armazenados aguardando a sua entrada no processo produtivo da
empresa. Quando este momento chegar a empresa irá ficar sem o bem inicial; diremos
que o bem foi consumido contribuindo esse consumo para o custo de um produto, de
um serviço ou de uma actividade.

O custo é um conceito de caracter económico que corresponde ao valor dos recursos

47
utilizados numa organização. Está incluído no conceito de gasto.

Quando esse produto for vendido diremos que a empresa incorreu num gasto que
definiremos como sendo uma diminuição ocorrida no valor do património.

A empresa consome recursos (bens e serviços) para alcançar os objectivos a que se

propôs. O objectivo principal das empresas é a produção e fornecimento de bens e
serviços. Ao produzir estes bens e serviços, independentemente da sua venda, diremos
que a empresa está a obter rendimentos definindo então estes como benefícios obtidos
com a realização dos objectivos prosseguidos pela empresa (neste caso o rendimento
assume a designação de rédito: influxo bruto de benefícios económicos durante o
período proveniente do curso das actividades ordinárias).

Como dissemos as produções de bens e serviços destinam-se a fornecer os clientes da

empresa. Tal como vimos no início deste ciclo, as vendas de bens e serviços podem ser
feitas a crédito ou contra a respectiva contraprestação.

No primeiro caso estamos perante a receita, que tem carácter financeiro e que podemos
definir como sendo o nascimento de um direito de receber.

Para terminar o ciclo faltam-nos duas fases do fluxo financeiro que são os
recebimentos das vendas perante os clientes definindo-os como um fluxo monetário de
entrada e os pagamentos aos fornecedores de bens e serviços definindo-os, então, como
um fluxo monetário de saída.

4.2 – OS GASTOS E AS FUNÇÕES DA EMPRESA

Numa óptica tradicional podemos dividir os custos funcionalmente obtendo uma

classificação do tipo:
• Gastos de Aprovisionamento
• Gastos Industriais
• Gastos de Distribuição
• Gastos de Financiamento
• Gastos Administrativos

Numa óptica, mais actual, de “Cadeia de Valor” (sequência das funções do negócio que
contribuem para acrescentar valor aos produtos e/ou serviço duma organização)

48
podemos considerar:

• Gastos de Investigação e Desenvolvimento

• Gastos de Design
• Gastos de Produção
• Gastos de Marketing
• Gastos de Distribuição
• Gastos de Apoio ao Cliente
• Gastos Administrativos e de Financiamento
• Outros

4.3 – CUSTOS DOS PRODUTOS E GASTOS DO PERÍODO

Custos dos produtos são custos suspensos, capitalizáveis ou inventariáveis.

São elementos incluídos no custo dos produtos quando do seu cálculo, o custo das
matérias-primas consumidas, da mão de obra directa utilizada e dos gastos gerais de
fabrico.

São custos inventariáveis pois mantêm-se em “stock” até os produtos serem vendidos,
altura em que passam a fazer parte do custo dos produtos vendidos.

Gastos do período são custos extintos não imputáveis ao processo produtivo pelo que
são imputados ao período em que ocorrem contrabalançando com os rendimentos do
mesmo período. Os gastos de distribuição, administrativos e de financiamento, são
normalmente gastos do período.

Os componentes do custo industrial dos produtos, que acima referimos, em face da

relação que mantém com o produto podem ser considerados custos directos quando são
directamente imputáveis aos produtos, concorrendo directamente para o seu fabrico ou,
pelo contrário, custos indirectos quando só indirectamente concorrem para a produção
dos produtos.

Esta classificação dos custos tem interesse com vista à imputação da quota parte destes
custos a cada produto ou série de produtos fabricados.

Resumindo podemos apresentar o seguinte quadro:

49
 Classificação Balanço Dem. Resultados
CUSTOS DO EXISTÊNCIAS CUSTO VENDAS
CUSTOS PRODUTO (custo suspenso) (custo extinto)
TOTAIS GASTOS DO G. DIFERIDO G. EXERCÍCIO
PERÍODO (custo suspenso) (custo extinto)

4.4 – O CUSTO E OS PRODUTOS

4.4.1 – Componentes do custo industrial

A “extensão” do custo industrial depende do sistema de custeio utilizado. No entanto,

qualquer que seja o sistema de custeio utilizado, o custo industrial (custo à saída da
fabricação) inclui os custos com:

• Matérias Primas
• Mão de Obra Directa
• Gastos Gerais de Fabrico

As matérias primas são bens destinados a transformação com vista a obtenção dos
produtos.

As matérias subsidiarias não são incorporáveis directamente nos produtos, pelo que são
classificáveis como gastos gerais de fabrico.

No que respeita às embalagens, se o produto não poder sair de fabricação sem

embalagem, então o custo em embalagem é um custo do produto; caso contrário, o
custo de embalagem assume natureza comercial.

A mão de obra directa é constituída pelos salários e respectivos encargos devidos ao

pessoal directamente produtivo. A mão de obra indirecta é classificável como gastos
gerais de fabrico.

Os gastos gerais de fabrico englobam todos os outros gastos que não são matérias
primas nem mão de obra directa e que são necessários ao processo produtivo. São
exemplos deste tipo de gastos:
• Depreciação do Activo Fixo Fabril

50
• Gabinetes Técnicos
• Energia Fabril
• Água
• Conservação e Reparação Fabril
• Mão de Obra Indirecta
• Matérias Subsidiarias e Materiais Diversos, etc.

Por vezes e por uma questão de simplificação de cálculo de custos de produção agrega-
se a mão de obra directa e os gastos gerais de fabrico, chamando-se a este agregado
Custos de Transformação ou de Conversão.

4.4.2 – A Hierarquia dos Custos

O custo dum produto é, como vimos, o somatório dos custos dos elementos que o
compõem.

No cálculo deste custo podemos ser mais ou menos exaustivos na inclusão dos
elementos constituintes do custo dos produtos.

Assim e apenas graficamente vamos apresentar os vários estádios do custo do produto:

CUSTO INDUSTRIAL CUSTO CUSTO

(produtos vendidos) ECONOMIC COMPLE
PREÇO GASTOS DISTRIBUIÇÃO O-TÉCNICO XIVO NÃO
LUCRO DE GASTOS ADMINISTRATIVOS INDUST
BRUTO VENDA GASTOS FINANCIAMENTO RIAIS
LUCRO CUSTOS FIGURATIVOS
LUCRO LIQUIDO
PURO

Poderemos ainda classificar os custos da seguinte forma:

Custo Primo (CP)=MP+MOD

Custo de transformação (CT)=MOD+GGF

Custo industrial de produção (CIP)=MP+MOD+GGF

Custo Industrial da produção Acabada (CIPA)=CIP+Ein. PVF-EFin. PVF

51
CIPA unitário=CIPA/Quantidade produzida.

Custo industrial da produção vendida (CIPV)=CIPA+[Link]

Custo complexivo=CIPV+ Custos não industriais (Comerciais, administrativos e

financeiros)

Legenda:
MP-Matérias primas; MOD-Mão de obra directa; GGF-Gastos gerais de fabrico

Ein. –Existencia inicial ; EFin.-Existência final ; PVF-Produtos em vias de fabrico;

PA-Produtos acabados;

4.5 - GASTOS FIXOS E VARIÁVEIS

Os gastos que uma empresa suporta podem classificar-se de acordo com a sua relação
com o volume de produção.

Assim, os gastos variáveis são gastos que acompanham, necessariamente e no mesmo

sentido, a variação da actividade da empresa. É o caso das matérias primas utilizadas na
fabricação, da energia eléctrica consumida pelas máquinas, das comissões a vendedores,
etc.

Conforme a reacção do gasto variável a uma alteração do volume da produção assim

poderemos ter gastos variáveis proporcionais, se os gastos variam proporcionalmente à
produção, gastos variáveis progressivos e gastos variáveis degressivos quando a
variação dos gastos não é proporcional ao acréscimo ou decréscimo do volume de
produção.

Existem gastos, que, para um certo intervalo de actividade da empresa, são quase
invariáveis, mantendo-se praticamente constantes ou fixos. Estes gastos tendem a variar
com o tempo e não com a actividade da empresa, e denominam-se gastos fixos. É o caso
de por exemplo a amortização do imobilizado ou a renda de edifício fabril.

Mas, se se quiser aumentar a produção para níveis superiores aos que a actual estrutura
produtiva comporta, há necessidade de novos investimentos, aumentando assim os

52
gastos fixos. Daí afirmar-se que estes gastos fixos só o são dentro de determinado
intervalo de actividade e relativamente a um certo período de tempo. Assim, atingido
aquele limite, os gastos fixos variam de forma quase descontínua.

A tarefa de classificação dos gastos em fixos e variáveis não é fácil. Existem

determinados gastos compostos por uma parte fixa e outra variável, não sendo
constantes nem proporcionais ao volume de actividade. Estes gastos designam-se de
gastos semi-fixos ou semi-variáveis. Assim, a referida classificação exige alguns
pressupostos simplificadores, dado que a separação, ainda que aproximada em gastos
fixos e variáveis, tem bastante interesse para a tomada de decisões na empresa.

Vejamos o tratamento dos gastos variáveis e fixos em relação à sua imputação ao custo
dos produtos nos dois sistemas de custeio que iremos abordar.

CUSTEIO POR CUSTEIO

ABSORÇÃO VARIÁVEL
Gastos Industriais Variáveis Custo do Produto Custo do Produto
Gastos não Industriais Variáveis Gasto do Período Gasto do Período
Gastos não Industriais Fixos Gasto do Período Gasto do Período
Gastos Industriais Fixos Custo do Produto Gasto do Período

Como veremos adiante a diferença entre os dois sistemas de custeio resulta da diferença
de tratamento dos gastos industriais fixos.

Esta distinção dos custos entre fixos e variáveis, embora difícil de efectuar, conduz-nos
do ponto de vista teórico a uma análise importante, a análise do “Custo-volume-lucro”
ou análise do “ponto critico das vendas”.

Esta análise, permite-nos, sob determinados pressupostos, determinar com alguma

proximidade , qual o volume de vendas, que em face dos custos fixos da empresa e da
margem gerada sobre os custos variáveis, que conduz á existência de lucro nulo. Tal
ponto critico, é o ponto de vendas em que a margem gerada cobre os custos fixos,
conduzindo a um resultado nulo. Acima desse ponto critico, a empresa gera lucros e
abaixo desse ponto critico a empresa tem prejuízos.

Esta análise assenta numa perpectiva de curto prazo e dentro de determinado intervalo
de actividade (intervalo relevante), em que se pressupõe que os custos fixos não variam.

53
Esta análise assenta nos seguintes pressupostos:

-O preço de venda se mantém constante e dá origem a réditos proporcionais ao

nível de actividade (P=Q*pv);

-O custo variável unitário se mantém constante (CV=Q*CVu) sendo os custos

variáveis globais proporcionais ao nível de actividade;

-No caso de empresas industriais a variação de existências da produção acabada

são irrelevantes, pelo que o numero de unidades produzidas é igual ao numero de
unidades vendidas;

-No caso de vendas de vários produtos, o peso relativo de cada produto nas
vendas, mantem-se constante.

Dentro do intervalo relevante, o resultado é dado pela seguinte expressão:

R=Q*PV-Q*CVu-CF, em que
R-Resultado; Q-quantidades produzidas e vendidas; Pv-preço de venda; CVu-custo
variável unitário; CF-Custos fixos.

Sendo a margem unitária a diferença entre o preço de venda unitário e o custo variável
unitário, (m=Pv-CVu), a margem geral é dada pela seguinte expressão:

M=V-CV, e
a margem em percentagem
m`=(V (Vendas)- CV (custos Variáveis))/V (Vendas),

o ponto critico das vendas é dado pelas seguintes expressões:

Ponto critico em quantidades (Q´)=CF/(Pv-CVu), e

Ponto critico em valores V`= CF/m´, ou seja resulta da divisão dos custos fixos sobre a
margem percentual.

Trata-se de análise simplista, mas que nos ajuda a perceber sobre a rentabilidade dum
negócio face á dimensão do negócio e dos custos fixos envolvidos:

54
Vejamos um pequeno exemplo:

-Pretendemos abrir uma loja de tintas, cujos gastos fixos ascendem a 1000 euros
mês. Sabendo que o litro de tinta vai ser vendido por 10 euros e que o custo do litro será
de 8, qual o volume de vendas em valores e quantidades acima do qual teremos
resultados positivos.

Em face dos dados, verificamos que temos uma margem de lucro sobre as
vendas de 20%. Assim sendo, terei de vender 5.000 euros mês para ter resultado nulo
(CF/Margem percentual).

Em termos de quantidades, o ponto critico será de 1000/2=500 (CF/margem

unitária).

4.6 – MÉTODOS DE APURAMENTO DE CUSTOS

Tendo em conta o tipo de produto fabricado podemos distinguir dois métodos de

apuramento dos custos dos produtos:

• Método Directo ou por Encomenda ou por Ordem de fabrico

• Método Indirecto ou por Processo

De salientar que estes métodos não são mutuamente exclusivos podendo coexistir numa
mesma empresa.

O método directo caracteriza-se pelo facto de:

- o produto ser identificável durante toda a fase de produção; e
- são identificados e determinados todos os gastos directos relativos ao
produto ou lote de produtos durante todo o processo produtivo.

É o método aplicado por excelência na indústria da construção civil e obras públicas,

estaleiros navais, podendo também aplicar-se noutras actividades em que a encomenda
seja identificável (ex. lote de x dobradiças refº y).

O método indirecto caracteriza-se pelo facto de não ser possível identificar o produto
durante todo o processo produtivo pois aplica-se a produções contínuas ou ininterruptas

55
de objectos homogéneos.

MÉTODO DIRECTO, ou por encomenda, ou por ordem de fabrico

Somos de opinião de que poderemos utilizar o método directo para quase todas as
actividades, desde que, consideremos a produção de grande número de artigos iguais
(apesar de a empresa produzir um número ilimitado de bens), como uma encomenda ou
lote a produzir.

No caso de, por exemplo, uma fabrica de ferragens que fabrique fechaduras de diversos
tipos e espécies, se pretender fabricar 1000 fechaduras, pode considerar estas 1000
fechaduras como uma encomenda a fabricar, imputando os custos de produção ao lote
de 1000 fechaduras, tal como uma empresa de fabrico de grandes equipamentos, imputa
todos os custos a um grande equipamento que está a produzir.

O método directo funciona do seguinte modo:

• Os custos dos produtos são apurados por “ordens de produção”;

• A essa ordem de produção, que é numerada para efeitos de controlo, são
imputados todos os gastos com matéria prima, mão de obra e gastos gerais de
fabrico;
• Depois de concluída a produção apuram-se os gastos totais imputados e
divide-se o custo total pelo número de unidades produzidas, obtendo-se o
custo unitário;
• O valor obtido é transferido para a conta de “Armazém de Produtos
Acabados”;
• O valor dos gastos imputados às ordens de fabrico ainda não terminadas no
final do período contabilístico, constitui o valor dos produtos e trabalhos em
curso.

MÉTODO INDIRECTO OU DE CUSTOS POR PROCESSOS

O método indirecto aplica-se nomeadamente, nos seguintes casos:

56
 • Fabricação de um produto único, a partir de uma ou várias matérias primas,
percorrendo várias fases de transformação;
• Fabricação de vários produtos a partir de uma matéria prima comum,
diferindo os produtos em apenas peso ou volume.

Neste método, também denominado de “método de produção mensal”, os componentes

do gasto de produção (matéria prima, mão de obra e gastos gerais de fabrico) são
acumulados mensalmente nas fases de produção em que interesse apurar os custos dos
produtos.

Apurado o custo de produção e a produção efectiva determina-se o custo médio das

unidades acabadas em cada fase.

Este método apresenta algumas dificuldades quando, no final do período contabilístico,

a produção dum sector não se encontra totalmente concluída. Temos então de avaliar o
grau de acabamento dos produtos em vias de fabrico, estabelecendo tais produtos em
vias de fabrico em “unidades equivalentes a produtos acabados”.

Tal como no método directo, o método indirecto poderá recorrer ao método das secções
homogéneas para imputação dos gastos gerais de fabrico, ou dos custos de
transformação (mão de obra + gastos gerais de fabrico).

4.7 - SISTEMAS DE CUSTEIO

4.7.1 – Momentos do cálculo

Dependendo do momento de cálculo dos custos estes podem classificar-se em:

• Custos Reais o que implica a valorização dos produtos tendo em conta as

quantidades de factores efectivamente consumidas, valorizadas aos preços de
custo efectivos. São calculados “à posteriori”.
• Custos Básicos que são custos teóricos calculados “à priori”.

De acordo com Horngren, quer o custeio por absorção quer o custeio variável podem ter
as seguintes variantes de cálculo de acordo com o momento do cálculo do custo:

57
 CUSTOS CUSTOS CUSTOS CUSTOS
REAIS NORMAIS ORÇADOS PADRÕES
MP + MOD [Link] [Link] [Link] [Link]
GGF ( V ) [Link] [Link] [Link] [Link]
GGF ( F ) [Link] [Link] [Link] [Link]

Qr: quantidade real

Cr: custo real
Co: custo orçado
Cp: custo padrão
Qp: quantidade padrão

O custo normalizado acaba por ser, de acordo com as definições dadas, um custo semi-
real (ou semi-básico).

4.7.2 – Tratamento dos Custos

Um dos objectivos da contabilidade é o apuramento e explicação dos resultados da

empresa.

Para este fim a contabilidade utiliza várias etapas de apuramento a que correspondem
outros tantos resultados e correspondentes margens parciais antes da obtenção do
resultados final.

As diferentes fases do apuramento do resultado do exercício dependem do modelo de

custos que a empresa utilize no seu processo de formação dos resultados.

A análise dos custos, como elemento essencial à formação dos resultados, pode ser feita
sob várias ópticas que darão origem aos respectivos modelos de contas de resultados.

Os modelos de custos mais frequentes pela sua utilidade para a gestão empresarial
podem ser agrupados em dois grandes grupos, com dois modelos cada um, o que
corresponderá a quatro modelos de custos.

Os dois grandes grupos classificam os gastos pela natureza dos factores económicos
(modelo de gastos por natureza e o modelo de valor acrescentado) e pela função

58
empresarial que afectam (modelo de custo por absorção e o modelo de custo variável).
Esquematicamente:

Natureza dos factores económicos Modelo de gastos por natureza

Modelo de valor acrescentado

Modelo de custo por absorção

Função empresarial que afectam Modelo de custo variável

O modelo de gastos por natureza é o utilizado pela totalidade das empresas portuguesas
como consequência da obrigatoriedade imposta pela normalização contabilística ao
impor como modelo de Demonstração dos resultados aquele que apresenta os gastos e
os proveitos classificados por naturezas.6

O modelo de valor acrescentado dá ênfase ao cálculo do valor acrescentado pela

empresa aos produtos agrupando, para esse feito, os gastos em externos (aquisições de
bens e serviços necessários à produção e venda) e internos (retribuição dos factores
económicos produtivos: capital e trabalho).

Os outros dois modelos são objecto de estudo neste nosso trabalho. Poderemos, no
entanto, adiantar que a diferença entre estes dois modelos de custos está no volume de
custos incorporados nos produtos.7

[Link] – Custeio por absorção e custeio racional

Em custeio por absorção8 todos os gastos industriais são custo dos produtos.

Assim, as matérias primas, a mão de obra directa e os gastos gerais de fabrico, quer

6
Decreto-lei 158/2009, artigo 11º-Demonstrações financeiras
7
A Demonstração dos resultados por F unções (modelo de custo por absorção) é facultativa.
8
Também denominado por “Custeio Completo” ou “custeio total”.

59
fixos quer variáveis, são imputáveis na totalidade ao custo dos produtos.

Este sistema de custeio por absorção, total ou completo, tem diversas variantes
consoante os diferentes graus de incorporação dos gastos industriais fixos no custo dos
produtos/serviços. Assim poderemos ter:

- sistema de custeio por absorção ou custeio total completo (todos os Gastos

industriais fixos são imputados),

-sistema de custeio racional, ou custeio total racional (os gastos industriais fixos
são imputados tendo em conta a capacidade normal de produção e não a capacidade
utilizada),

-Sistema de custeio total com imputação dos gastos fixos industriais por quota
teórica (a imputação dos gastos fixos industriais é efectuada através de uma quota
teórica que se multiplica pelas quantidades produzidas no período).

Importa analisar, ainda que sucintamente, um caso particular do sistema de custeio por
absorção que é o custeio racional.

Este sistema de custeio visa neutralizar as consequências das variações da actividade

sobre o custo de produção.

Assim, todos os gastos variáveis industriais são imputados ao produto mas os gastos
fixos industriais são imputados apenas em relação à actividade real, sendo calculados
em relação á capacidade normal.

Isto implica a definição e a escolha de um nível de actividade que irá permitir calcular o
coeficiente de imputação dos gastos gerais de fabrico fixos e que será determinado do
seguinte modo:

Actividade Real
Gastos fixos X
Actividade Escolhida

Os gastos fixos não imputados (custos da subactividade) são considerados gastos do

período. Podem gerar-se, obviamente, ganhos por sobreactivadade. Contudo este ganhos
de sobreactividade vão traduzir-se numa redução dos gastos fixos unitários imputados,

60
conforme § 13 da NCRF nº [Link]ários9.

Assim, no que respeita aos gastos gerais de fabrico, o custo de produção unitário é, (em
geral) sempre o mesmo independentemente do volume de actividade da empresa.

Dissemos acima que a utilização do custeio racional implicava a escolha dum nível de
actividade de referência. Vamos ver que tipos de actividades a empresa pode escolher:
- Capacidade Teórica: corresponde à máxima capacidade de produção, sem
avarias, sem interrupção para manutenção, etc.
- Capacidade Prática: capacidade teórica reduzida por factores tais como
operações de manutenção, dias de descanso, etc.
- Capacidade Normal: corresponde à capacidade de produção de acordo com a
procura média de um período.
- Capacidade Orçamentada (Master Budget Utilization): capacidade de
utilização de acordo com orçamento – mestre para o período futuro.

No custeio racional, quanto mais aproximado da actividade real estiver o denominador,

mais aproximados são os resultados obtidos em custeio racional e em custeio por
absorção.

Portanto não é indiferente a escolha da capacidade de produção que deve constar do

denominador. O resultado em custeio racional é tanto maior (no caso de produção >
venda) quanto menor for a capacidade de produção escolhida, já que maior é a quota
parte dos gastos inventariáveis imputados.

A utilização da capacidade teórica ou da capacidade prática, na generalidade dos casos,

conduzem a custos de subactividade que são gastos do período, conduzindo por isso a
resultados mais baixos.

O resultado em custeio racional só será igual ao obtido em custeio por absorção se a

9
- §13 - A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão é baseada na capacidade
normal das instalações de produção. A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida
em média durante uma quantidade de períodos ou de temporadas em circunstâncias normais, tomando em
conta a perda de capacidade resultante da manutenção planeada. O nível real de produção pode ser usado
se se aproximar da capacidade normal. A quantia de gastos gerais de produção fixos imputada a cada
unidade de produção não é aumentada como consequência de baixa produção ou de instalações ociosas.
Os gastos gerais não imputados são reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos.
Em períodos de produção anormalmente alta, a quantia de gastos gerais de produção fixos imputados a
cada unidade de produção é diminuída a fim de que os inventários não sejam mensurados acima do custo.
Os gastos gerais de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção na base do uso real das
instalações de produção.

61
produção real for igual à produção escolhida para o cálculo do coeficiente de imputação
e que constitui denominador da fracção. Isto é, se o coeficiente de imputação racional
for igual a 1.

No que respeita à mensuração dos inventários, segundo a NCRF 18, este é o modelo
eleito sendo de utilizar a capacidade normal que esta norma define.

De facto, o parágrafo nº 13 desta NCRF refere que a imputação de gastos gerais de

produção fixos aos custos de conversão é baseada na capacidade normal das instalações
de produção.

A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida em média durante
uma quantidade de períodos ou de temporadas em circunstâncias normais, tomando em
conta a perda de capacidade resultante da manutenção planeada.

[Link] – Custeio Variável10

Em custeio variável os gastos são reclassificados em fixos e variáveis e só a

componente variável é imputada ao custo dos produtos sendo a componente fixa gasto
do exercício.

Assim, no sistema de custeio variável inclui-se no custo dos produtos apenas os gastos
variáveis industriais (matérias primas, mão de obra directa e gastos gerais de fabrico
variáveis), isto é, aqueles gastos que variam de acordo com a variação de produção,
expurgando todos os gastos fixos.

4.8 – DETERMINAÇÃO DO CUSTO DOS RESIDUOS, SUBPRODUTOS E CO-

PRODUTOS

Em certas produções obtêm-se juntamente com o produto principal, resíduos e

subprodutos. Os subprodutos são produtos secundários e os resíduos são considerados
os bens derivados do processo produtivo que não sejam de considerar como produto ou
subproduto.

Noutros casos, obtém-se, obrigatoriamente, mais de um produto principal com a mesma

importância, e neste caso, são chamados de co-produtos.

10
Não Permitido pela NCRF 18.

62
Vejamos:

4.8.1 – Custo dos Resíduos

Se o resíduo não tiver valor pode acarretar uma despesa com vista ao seu transporte e
tratamento. O custo respectivo é incorporável no custo dos produtos.

No caso de resíduos que sejam vendidos, deveremos valorizá-los pelo seu valor
realizável líquido.

Se o resíduo for novamente utilizado na produção, o seu valor (ou valor realizável
líquido, se existir mercado, ou outro) é deduzido no custo do produto que o gerou e
simultaneamente é incluído no custo de produção do(s) produto(s) em que é utilizado.

4.8.2 - Subprodutos

O subproduto é um produto secundário, obtido a partir da fabricação de um outro,

denominado produto principal.

É muito subjectiva a repartição dos custos da produção entre o produto principal e o

subproduto. Utilizam-se vários métodos, de acordo com cada situação concreta.
- Venda do Subproduto:
Deduzir o rendimento da venda (deduzidos dos gastos comerciais) ao
custo do produto principal (critério do lucro nulo).

− Utilização do Subproduto na Empresa:

Neste caso o seu valor (relacionado com o preço de mercado), constitui

um componente do custo de produção do novo produto, devendo ser abatido
ao custo do produto principal.

Venda do Subproduto após Transformação:

Conhecido o preço de venda do subproduto após transformação há que determinar o

custo inicial, para o deduzir ao custo de produção do produto principal. O custo inicial
determina-se do seguinte modo:
- Do preço de mercado deduz-se a estimativa do lucro e gastos

63
 comerciais.
- Do montante obtido deduzem-se os gastos com a transformação
(matéria prima, mão de obra e gastos gerais de fabrico).
A NCRF 18, no parágrafo 14, aponta este tratamento a ser aplicado aos subprodutos
quando diz que a maior parte dos subprodutos, pela sua natureza, são imateriais.
Quando seja este o caso, eles são muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido
e este valor é deduzido do custo do produto principal. Como consequência, a quantia
escriturada do produto principal não é materialmente diferente do seu custo.

4.8.3 – Co-Produtos

Os co-produtos são produtos diferentes e de valor diferente, mas com importância

económica equivalente, que se obtêm simultaneamente num processo produtivo.

Os custos dos produtos conjuntos são os gastos inerentes até um determinado ponto do
processo produtivo (ponto de separação) do qual resultam dois ou mais produtos, que
até ao ponto de separação não se podem identificar como produtos distintos.

A valorização dos co-produtos determina-se através da divisão dos custos comuns da

sua produção e sua imputação ao custo de cada produto obtido.

Vejamos quais os métodos mais utilizados:

• Método do Custo Unitário Médio

Por este método o valor dos produtos pode ser representado através duma unidade
comum. Assim os custos são repartidos em função das quantidades produzidas.

• Método do Preço de Mercado

É um método que atende ao valor de mercado dos produtos. Quando os produtos têm
um valor de mercado muito diferente, admite-se que os custos estão na razão directa do
preço de venda.

Assim o custo total de produção será então repartido entre os co-produtos, na proporção
do valor de cada produção a preços de mercado.

Esta via é apontada, como exemplo, pela NCRF 18, no citado parágrafo 14, quando diz

64
que quando sejam produzidos produtos conjuntamente ... e quando os custos de
conversão de cada produto não sejam separadamente identificáveis, eles são imputados
entre os produtos por um critério racional e consistente. A imputação pode ser
baseada, por exemplo, no valor relativo das vendas de cada produto, seja na fase do
processo de produção quando os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja
no acabamento da produção.

Exemplo: Fabrico de Farinhas de 1ª e 2ª

Produção Kg Preço de Venda Kg Valor da Prod. a

Preços de Mercado
Farinha 1ª 40.000 100 4.000.000
Farinha 2ª 40.000 80 3.200.000
Sêmea 20.000 20 400.000

Os custos totais de produção foram de 4.400.000.

As farinhas de 1ª e 2ª são co-produtos. A sêmea pode ser considerada um subproduto.

Supondo que utilizamos o critério do lucro nulo para o subproduto e o método do preço
de mercado para os co-produtos, viria:

Custo dos Co-produtos = Custo Total = 4.400.000

Dedução (Sêmea) = 400.000

Custo Imputável aos Co-produtos = 4.000.000

Assim:

Valor de Mercado % Valor de Mercado Custo Custo Unitário

Farinha de 1ª 4.000.000 55,5% 2.220.000 55,50
Farinha de 2ª 3.200.000 45,5% 1.820.000 45,50
TOTAL 7.200.000 100% 4.000.000

4.9 – REPARTIÇÃO E IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS

65
Se é fácil imputar ao custo dos produtos os custos com matérias e mão de obra directa,
não é fácil a imputação dos gastos gerais de fabrico. Por vezes também a mão de obra é
de difícil imputação.

Assim, os gastos gerais de fabrico e, por vezes também, os gastos com a mão de obra
directa, são imputados aos custos dos produtos de forma indirecta, através do chamado
método das secções homogéneas11. Em muitas actividades entendemos aconselhável o
tratamento dos custos de transformação por este método.

A filosofia deste método é a seguinte:

1. Os gastos de transformação são repartidos por secções homogéneas

A secção homogénea, do ponto de vista contabilístico constitui um grupo de gastos que

pode ser imputado ao custo dos produtos através duma unidade de medida da actividade
da secção homogénea.

Assim, a empresa é dividida em secções, de modo a relacionar os gastos dum período

com as secções que os originaram, conhecendo-se assim o custo periódico da actividade
dessas secções.

A secção homogénea é assim “uma divisão real da empresa compreendendo um

agrupamento de meios que concorre para um objectivo comum e cuja actividade pode
medir-se em unidades físicas denominadas de unidades de obra”12.

2. As secções são classificadas de modo a permitir a divisão funcional dos gastos, e ao

nível da produção são classificadas como principais e auxiliares.

Assim, as secções ou centros de custo serão de:

- Aprovisionamento
- Administração
- Produção
*Principais
*Auxiliares
- Distribuição

11
Ou Método do Centro de Custos. Conceptualmente Secção Homogénea e Centro de Custos são
diferentes, mas na prática tudo funciona do mesmo modo.
12
Rapin A. e Poly J.; Contabilidade Analítica de Exploração; Cassica Editora, Lisboa 1975

66
Poderá optar-se por outra classificação de acordo com a realidade de cada empresa.

3. Os gastos do período são repartidos por todas as secções (repartição primária).

Há que ter em atenção que há gastos que na contabilidade geral só se registam no final
do exercício, tais como amortizações e depreciações, seguros, subsídios de férias e de
Natal, conservação e reparação, e que ao nível da contabilidade analítica devem ser
considerados mensalmente.

Assim, a estimativa desses gastos deve ser debitada a contas de centros de custos
auxiliares e principais, sendo creditada uma conta de “periodização de gastos”. Esta
última conta será debitada pelos gastos efectivos e no final o saldo é levado à conta de
“Diferenças de Incorporação”.

92 – Periodização de Gastos 94 – Centros de Custos

Gastos 1/12(11) dos

efectivos gastos a
periodizar

Existem gastos comuns a várias secções que serão repartidos através de coeficientes
chamados de “chaves de repartição”. É o caso de por exemplo a energia eléctrica gasta
na iluminação da fabrica.

4. Após a repartição (primária) pelas secções, há que proceder à repartição dos gastos
das secções auxiliares pelas secções principais, em função das prestações
efectuadas.13

5. Estamos, assim, em condições de conhecer a totalidade dos gastos com as secções

principais.

Os produtos ao serem transformados nas secções consomem recursos gerados por essas

13
Não vamos aqui tratar da questão das secções com prestações reciprocas.

67
secções. Esses recursos são traduzidos na unidade de obra e no seu custo.

6. A actividade das secções é medida através das chamadas “unidades de obra”.

Normalmente a unidade de obra nas secções de produção depende da importância dos

factores de produção consumidos.

Assim:

• Numa secção com mão de obra intensiva ou em que haja uma ligação entre a
mão de obra e o tempo de trabalho das máquinas é normal que a unidade de
obra seja o tempo de trabalho efectivo (ex. a Hora/Homem);
• No caso de secções com pouca mão de obra e máquinas de elevada
tecnologia, poderá ser, por exemplo, a Hora/Máquina;
• Na secção de aprovisionamentos, por exemplo, a encomenda tratada;
• Na secção distribuição, por exemplo, x euros de vendas.

7. Conhecidas as unidades de obra “geradas” pela secção e o custo total da secção,

determina-se o custo unitário da unidade de obra.

8. Como os produtos ao serem transformados nas secções consomem unidades de obra,

imputa-se ao custo dos produtos o valor do custo das unidades de obra consumidas
por determinado produto ou lote.

Assim a utilização do custo da unidade de obra, tem uma dupla função:

1ª Em períodos sucessivos comparar os custos das unidades de obra das secções,

melhorando o controlo de gestão.

2ª Permite a imputação ao custo dos produtos, dos custos da actividade das secções em
função do número de unidades de obra utilizadas para cada produto.

Ilustremos o funcionamento do método com um pequeno exemplo:

Uma empresa de fabricação de equipamentos de pintura de grande porte, tem a sua

produção dividida em:

68
 Centro de Manutenção

Centro de Corte e Quinagem de Chapa

Centro de Soldadura e Acabamentos

Os gastos da secção de manutenção são repartidos na proporção de 20% para a “Corte e

Quinagem” e 80% para a “Soldadura”.

As unidades de obra de todas as secções são a Hora/Homem.

No mês de Janeiro de 201X, os gastos (em u.m.) e os tempos de trabalho efectivo das
secções foram:

Manutenção Corte Soldadura

MOD 1000 2000 4000

GGF 500 600 1000

Tempos de Trabalho 600h 1000h 2000h

A empresa, no início do mês não tinha produtos e “trabalhos em curso” e colocou em

produção 2 equipamentos A e B.

No final do mês o equipamento A estava concluído e consumiu 800h da secção de corte

e 1500h da soldadura.

Determinemos o custo do equipamento A e do produto em curso B.

Os consumos de matéria foram: Produto A = 2000 u.m.; Produto B = 1000 u.m.

Calculo do custo da unidade de Obra

69
 Manutenção Corte Soldadura

Mão de Obra 1000 2000 4000

GGF 500 600 1000

1500 2600 5000

Repartição Secundária -1500 300 1200

0 2900 6200

Unidade Obra 1 Hora/Homem 1Hora/Homem

N.º de Unidade Obra 1000 2000

Custo da Unidade Obra 2,9 3,0

Calculo do Custo dos Produtos

A B

Matérias 2000 1000

Custos de Transformação 6970 2130

TOTAL 8970 3130

Custo de Transformação

Produto A Produto B
Corte 800 x 2,9 = 2.320 200 x 2,9 = 580
Soldadura 1500 x 3,1 = 4.650 500 x 3,1 = 1.550
6.970 2.130

Assim, o produto A é transferido para armazém por 8.970 u.m. e o Produto B, constitui
os produtos em curso, valorizados em 3.130 u.m..

70
 4.10 – CUSTOS REAIS, CUSTOS BÁSICOS?

Os custos reais de produção são tal como o nome indica os que resultam do somatório
dos valores das matérias-primas efectivamente consumidas, da mão-de-obra directa
suportada e dos gastos gerais de fabrico.

São custos calculados quando o produto se encontra em condições de ser armazenado.

Esquematicamente:

Custo de Produção Inventário Permanente

Matérias

Custo Real
Mão de Obra Quantidades e
custos efectivos

GGF

O custo de produção real resulta de quantidades reais de factores multiplicados por

custos reais dos factores.

Os custos básicos são custos preestabelecidos, custos teóricos, calculados

previsionalmente a partir de condições de exploração consideradas como desejáveis e
possíveis. Utilizam-se para avaliar de forma expedita as prestações internas, de acordo
com o tipo de custo básico e de acordo com o momento em que se contabilizam os
desvios.

Da utilização de custos básicos resultam diferenças em relação aos custos reais, daí
resultando desvios:
• Em matérias primas
• Em mão de obra directa
• Em gastos gerais de fabrico

A utilização de custos básicos (quer custos orçados quer custos padrões) tem diversas
vantagens, entre as quais:

• Simplifica o trabalho contabilístico, pois muitas vezes é preciso dar saída dos
stocks (ex. de produtos acabados), sem que as entradas estejam valorizadas;

71
 • Permitem, consequentemente, uma avaliação rápida da produção obtida;
• A comparação dos custos reais com os custos básicos permite melhorar a
gestão da empresa. A gestão da empresa deve, após detectar os desvios,
partir para a descoberta das causas que determinam custos reais superiores
aos previstos;
• Contínuo aperfeiçoamento da organização.

O custo básico é estabelecido em função de uma hipótese de actividade, podendo ser

calculado a partir de:

- Uma actividade normal (custo normalizado)

- Uma actividade orçamentada,
- etc.
Já o referimos que, dentro dos custos básicos, distinguem-se os custos orçados e os
custos padrões. Os custos orçados não passam de previsões, fundamentadas como é
óbvio. Os desvios apurados devem ser imputados aos custos dos produtos quer
vendidos, quer em stock, no sentido de ir apurando o custo básico.

Quando os custos básicos atingem um grau de precisão significativa, pelo que os

desvios verificados são insignificantes, poderemos dizer que estamos em presença dum
custo padrão.

Nestes casos, os desvios verificados são pouco relevantes, pelo que se encaram como
gastos ou ganhos desnecessários, afectando o resultado do exercício.

Não é nossa intenção dissecar neste pequeno texto o tratamento dos desvios, mas sim
apontar uma solução prática para os problemas que no dia a dia se nos vão colocar.

Somos partidários de que, quando o custo real é fácil de apurar (como exemplo, na
fabricação de grandes equipamentos não normalizados) e cada produto é diferente do
produto seguinte, devemos utilizar o sistema de custo completo real, método directo,
embora com imputação dos gastos das secções homogéneas a valores teóricos
(orçados).

Mesmo no caso de empresas que produzam grande variedade de produtos, mas com
quantidades produzidas de cada produto que podem constituir um lote de produção,
entendemos que deve ser usado o método directo (ou custeio por encomenda), mas com

72
a utilização de custos orçados para a imputação dos gastos gerais de fabrico e por vezes
da mão de obra directa (custos de transformação ou de conversão).

Neste esquema de contabilização, as contas de custo de produção (materializadas em

Ordens de fabrico), é debitado:

-Pela saída de matérias primas a custo real (exº custo médio);

-Pela mão de obra, a custo real, conforme a utilização em cada ordem de fabrico.

-Os gastos gerais de fabrico são imputados em função do custo das unidades de
obra, custo este estimado tendo por base a experiência passada. Assim as secções
homogéneas são debitadas a custos reais e creditadas a custos estimados. No final do
período o saldo verificado é transferido para conta de “diferenças de incorporação”.

Em face da grandeza das diferenças de incorporação, e dada a possibilidade de procurar

a justificação para tais diferenças, esta procura deve ser realizada uma vez que permite
uma gestão mais eficiente das secções homogéneas.

Este esquema tem a principal vantagem de não se ter de esperar pela determinação dos
custos reais para “dar entrada” dos produtos acabados em armazém. Assim, o Inventário
Permanente funciona em pleno e em tempo real.

5 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO VERSUS CUSTEIO VARIÁVEL

5.1 – DESCRIÇÃO DOS SISTEMAS

5.1.1 – Custeio por Absorção

É um método de custeio no qual todos os gastos de produção, fixos e variáveis, são

considerados no custo dos produtos.

Este sistema de custeio enfatiza a classificação dos gastos em gastos industriais e gastos
não industriais.

Consequência disso é a Demonstração dos resultados, que a seguir se apresenta, onde é

dada prioridade ao cálculo do resultado bruto.

73
 1 Vendas E
2 P.V.F. i E
3 Gastos Industriais do Período (F+V) E
4 P.V.F. f E
5 Custo Industrial da Produção Acabada (2+3-4) E
6 EX. i P. Ac. E
7 Ex. f P. Ac. E
8 Custo Industrial dos Produtos Vendidos (5+6-7) E
9 Margem de Lucro Bruto (1-8) E
10 Gastos Não Industriais (F+V) E
11 Resultado Líquido (9-10) E

As alterações de resultado, período a período, neste sistema de custeio não só se

relacionam com os níveis de vendas mas também com os níveis de produção alcançados
em cada período, pois da conjugação destes dois valores depende a variação da
produção em armazém que como vemos inclui uma parte de gastos fixos do período.

Verifica-se que mantendo-se as existências iniciais e as vendas, quanto maior for a

produção, maiores as existências finais. Assim os gastos imputados aos produtos que se
tornam activos (via existências finais) são maiores contribuindo por isso para maiores
resultados.

É claro que a longo prazo o somatório dos lucros em custeio por absorção e em custeio
variável tendem a igualar-se.

Analisemos a função Resultados (R) em custeio por absorção:

R = V- CIPV – GPer
V = Pv * Qv
GT = GIV + GIF + GNI
CuP = (GIV + GIF) / Qp = CuIV + (GIF/Qp)
GPer = GnIV + GnIF
Então R = V- GIV – GIF – GnIV – GnIF
R = (Pv – CuIV) * Qv – GIF * (Qv/Qp) – GnIV – GnIF
Ou R = (Pv – Cv) * Qv – GFT + GIF (Qp – Qv) / Qp

Assim, verificamos que em custeio por absorção o resultado é função não só das
quantidades vendidas mas também das quantidades produzidas (parte dos gastos fixos

74
industriais são “capitalizados” nos inventários no balanço, não sendo incluídos na
demonstração dos resultados).

Devemos notar que na dedução da formula do resultado, admitimos que os preços de

venda se mantêm sem alteração, os gastos fixos são constantes e os gastos variáveis são
proporcionais.

Admite-se também que a empresa fabrica um só produto, ou que é possível

homogeneizar toda a produção e utilizando um preço de venda médio se mantém o peso
de cada produto no total de vendas.

Estas limitações são válidas para a análise da função resultados em custeio variável e
também para a análise custo – volume – resultado.

No sistema de custeio por absorção, quando a produção é

Qp = GIF / (PV – CuV),

o resultado, qualquer que seja o valor das vendas, mantém-se inalterado e igual aos
gastos não industriais fixos.

R = - GnIF

Para valores abaixo do nível de produção acima referido, quanto maiores são as vendas
menor é o resultado. Assim chama-se14 ao nível de produção referido limiar da
produção relevante e para o conjunto de pares de valores formados por aquele nível de
produção e qualquer valor de vendas efectuado, linha de insensibilidade do resultado
em virtude de conduzir a um resultado negativo igual aos GnIF (Gastos não industriais
fixos) qualquer que seja o valor das vendas consideradas.

Simbologia utilizada:

CIPV – Custo industrial dos produtos vendidos

V – Vendas
Pv – Preço de venda
Qv – Quantidade vendida
GPer – Gastos do período
GT – Gastos totais
GIF – Gastos industriais fixos

14
Designações utilizadas por Carvalho, J. M. Matos

75
GNI – Gastos não industriais
CuP – Custo unitário de produção
GFT – Gastos fixos totais
CV – Custo Variável Unitário
CuIV – Custo unitário industrial variável
CuNIV – Custo unitário não industrial variável
GIV – Gasto industrial variável total
GNIV – Gastos não industriais variáveis
GNIF – Gastos não industriais fixos
GFT – Gastos fixos totais
Cu – Custo unitário de produção
M – Margem unitária
Qp – Quantidade produzida

5.1.2 – Custeio Variável

É um método de avaliação no qual todos os gastos variáveis da produção, incluindo os

gastos gerais de fabrico variáveis, são incluídos no custo dos produtos.

É um modelo de custos que enfatiza a classificação dos gastos em variáveis e fixos.

Como consequência a Demonstração dos resultados fornece não o resultado bruto, mas
a margem de contribuição para cobertura dos gastos fixos, como se exemplifica
seguidamente:

1 Vendas E
2 P.V.F. i E
3 GIV Gastos Industriais do Período (Variáveis) E
4 P.V.F. f E
5 Custo Industrial da Produção Acabada (2+3-4) E
6 EX. i P. Ac. E
7 EX. f P. Ac. E
8 CIPV (5+6-7) E
9 GNIV Gastos Não Industriais (Variáveis) E
10 Total dos Gastos Variáveis (8+9) E
11 Margem de Contribuição (1-10) E
12 GIF Gastos Industriais do Período (Fixos) E
13 GNIF Gastos Não Industriais (Fixos) E
14 GFT Total dos Gastos Fixos (12+13) E
15 Resultado Líquido (11-14) E

A diferença de resultados em períodos seguidos neste sistema resulta da diferença das

76
quantidades vendidas entre os períodos multiplicada pela contribuição unitária para a
margem.15

Analisemos a função Resultados (R) em custeio variável (utilizando a simbologia

referida):

R = V – CIPV – Gper
M = Pv – Cv
R = V – GIV – (GNIV + GNIF + GIF)
CP = GIV
Cu = (GIV/Qp)
R = M – GFT
R = (Pv – CuIV – CunIV) * Qv – GFT
= (Pv – Cv) * Qv – (GIF + GNIF)

Assim verifica-se que o resultado em custeio variável é função dependente das

quantidades vendidas (os gastos fixos são todos “levados” à demonstração dos
resultados; quanto maior forem as vendas, mais margem é libertada, menos ficam a
“pesar” os gastos fixos no resultado).

6 – PLANIFICAÇÃO CONTABILÍSTICA
15
Hornegren, C.; Foster, c e Datar, S. (1994) Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 8.ª edição,
Prentice Hall International Editions, Englewood Cliffs, Nova Jersey, EUA.

77
O POC não definia e o SNC também não define uma listagem de contas a utilizar nem a
sua articulação com a contabilidade geral, quer para a obtenção da Demonstração dos
resultados por funções, que como sabemos, agora é opcional, quer para a
implementação do sistema de Inventário Permanente.

Não é de admirar esta diferença entre o SNC e o POC. O SNC está quase,
exclusivamente, virado para o exterior das entidades a quem se aplica. Se não vejamos o
que diz a Estrutura concetual, nos parágrafos 9 a 11:

Utentes e as suas necessidades de informação (parágrafos 9 a 11)

9 - Nos utentes das demonstrações financeiras incluem-se investidores actuais e

potenciais, empregados, mutuantes, fornecedores e outros credores comerciais,
clientes, Governo e seus departamentos e o público. Eles utilizam as
demonstrações financeiras a fim de satisfazerem algumas das suas diferentes
necessidades de informação. Estas necessidades incluem o seguinte:
(a) Investidores - Os fornecedores de capital de risco e os seus consultores …..
(b) Empregados - Os empregados e os seus grupos representativos …..
(c) Mutuantes - Os mutuantes …..
(d) Fornecedores e outros credores comerciais - Os fornecedores e outros
credores …..
(e) Clientes - Os clientes têm interesse …...
(f) Governo e seus departamentos - O Governo e os seus departamentos estão
interessados …...
(g) Público - As entidades afectam o público de diversos modos. ……s.
10 - Se bem que nem todas as necessidades de informação destes utentes possam ser
supridas pelas demonstrações financeiras, há necessidades que são comuns a
todos os utentes.
11 - O órgão de gestão duma entidade tem a responsabilidade primária pela
preparação e apresentação das suas demonstrações financeiras. O órgão de
gestão está também interessado na informação contida nas demonstrações
financeiras mesmo que tenha acesso a informação adicional de gestão e
financeira que o ajude a assumir as suas responsabilidades de planeamento, de
tomada de decisões e de controlo. O órgão de gestão tem a capacidade de
determinar a forma e conteúdo de tal informação adicional para satisfazer as
suas próprias necessidades. Porém, o relato de tal informação, está para além
do âmbito desta Estrutura Conceptual. Contudo, as demonstrações financeiras
publicadas são baseadas na informação usada pelo órgão de gestão acerca da
posição financeira, desempenho e alterações na posição financeira da entidade.

78
O parágrafo 11 diz expressamente que a informação de gestão interna está fora do
âmbito do SNC. Daí a ausência de preocupações com uma eventual classe 9 no quadro
de contas do SNC e a não obrigatoriedade da demonstração dos resultados por funções.

O POC, previa uma classe 9 para contabilidade de custos, situação que dava várias
opções às empresas em termos de organização de contabilidade de custos.

No SNC não está prevista qualquer classe de contas para a contabilidade de custos. Tal
como referimos atrás, alguns fundamentalistas, nomeadamente da A.T., entendem que
os lançamentos do inventário permanente tem de ser forçosamente efectuados dentro da
lista de contas do SNC. Esqueçem-se contudo que, na nossa opinião, não é possível
entender-se o inventário permanente sem o ligar á determinação do custo de aquisição
ou do custo de produção.

Constatamos que, infelizmente, quem “manda” da contabilidade e naquilo a que

chamamos contabilidade encomendada, nunca trabalhou de verdade, e portanto não tem
o sentido da verdadeira realidade.

Assim sendo, na listagem de contas do actual SNC não existem hipóteses de lançamento
das operações internas ligadas ao apuramento do custo de produção. É bem verdade que
essas operações podem ser demonstradas fora da contabilidade, mas perde-se, em nossa
opinião controlo na fiabilidade da informação.

Continuamos adeptos duma classe 9 para a contabilidade de custos, sendo o inventário

permanente objecto de tratamento dentro dessa classe.

Já era tempo, evitando o crescer da litigância já existente entre as empresas e a

Administração tributária, que a Comissão de Normalização Contabilistica viesse
esclarecer como tratar contabilisticamente o inventário permanente numa empresa
industrial. Até lá, vamos estar sujeitos ao vento que domina a opinião de quem tem o
“poder de escrever”.

Tal como referimos, entendemos que a adopção do sistema de Inventário Permanente

nas empresas industriais, implica a organização da contabilidade analítica, ou
contabilidade interna.

79
O modo de articulação da contabilidade interna com a contabilidade externa, irá
influenciar a organização contabilística da empresa.

É possível relacionar a contabilidade externa e interna de vários modos, integrando-as

uma na outra ou autonomizando-as. As formas de articulação resumem-se, segundo a
bibliografia existente, a poucos tipos, designados de:

• Sistemas Monistas
- Monista (ou único) indiviso ou monista radical.
- Monista (ou único) diviso
• Sistemas Dualistas
- Duplo contabilístico
- Duplo misto

Vejamos alguns aspectos dos sistemas apontados:

Monista Radical

Trata-se dum sistema em que as contabilidades interna e externa estão integradas.

As contas de custos de produção podem funcionar na classe 3, assim como o inventário

permanente, e as contas de gastos imputadas à produção são creditadas pelas
imputações.

Exemplo:

Uma empresa praticou no mês de Janeiro de 201X as seguintes operações:

1) Compra de matérias por 3.000 u.m..

2) Colocou em fabricação uma encomenda que consumiu:
- A totalidade dos Fornecimentos e Serviços Externos industriais no
montante de 1.000 u.m..
- A totalidade dos gastos com o pessoal fabril no montante de 2.000
u.m.
- Matérias no valor de 2.000 u.m..

80
3) A encomenda foi terminada e vendida em 80% por 5.000 u.m..

A empresa não tem mais gastos nem rendimentos.

Lançamentos a efectuar:

1) Pela Compra
31.2 - Compras de Matérias Primas

a 22.1 - Fornecedores 3.000

2) Pela entrada em armazém das matérias

33.1 - Matérias Primas

a 31.9 - Imputação de Compras 3.000

3) Pelo Consumo de Matéria

61 CMVMC

a 33.1 Matérias Primas

36.1 - Produtos em Curso – Enc. N.º 1

a 61 CMVMC 2.000

4) Pelos Gastos
[Link] – F. S. Externos 1.000
[Link] – Gastos com o Pessoal 2.000
a 22.1/12 – Fornecedores C/C/ D/O 3.000

81
5) Pela imputação dos gastos ao Custo de Produção
36.1 – P.T.C. – Encomenda N.º 1 3.000
a 62.9 – Imputação de F.S.E. 1.000
a 63.9 – Imputação de Custos c/ Pessoal 2.000

6) Pela Transferência / Acabamento da encomenda

34.1 – Produtos Acabados – Enc. N.º 1
a 36.1 – P.T.C. – Enc. Nº 1 5.000

7) Pela Venda de 80% da Encomenda

21.1 - Clientes
a 71 - Vendas 5.000

8) Pelo Custo da Venda

81 – Resultado líquido do período

a 33 – Produtos Acabados 4.000

Assim:

31 34 36
1) 3000 2) 3000 6) 5000 8) 4000 3) 2000 6) 5000
5) 3000

32 62 63
2) 3000 3) 2000 4) 1000 5) 1000 4) 2000 5) 2000

71 211 221
7) 5000 7) 5000 1) 3000
4) 3000

82
 81
8) 4000

Ficam assim no mês, com saldo:

Devedor Credor
34 – Produtos Acabados 1.000
33 – Matérias Primas 1.000
71 – Vendas 5.000
81 – Resultado líquido 4.000
21 – Clientes 5.000
22 – Fornecedores 6.000
11.000 11.000

Os resultados do período serão de 1.000. E o Balanço será o seguinte:

ACTIVO C. PRÓPRIO
Prod. Acabados 1.000 R. Líquido 1.000
Matérias Primas 1.000 PASSIVO
Clientes 5.000 Fornecedores 6.000
7.000 7.000

Para que neste sistema não se perca informação quanto à natureza dos gastos já que as
contas saldam, sendo mais difícil a elaboração da Demonstração dos resultados por
Natureza, as imputações devem ser feitas através de subcontas terminadas em 9 (ex:
62.9). As contas de primeiro grau saldam, mas as diferentes subcontas mantêm o seu
saldo.

Trata-se de um sistema bastante complexo, razão pela qual não temos conhecimento que
tenha uso significativo.

83
Neste sistema, a conta 73-Variação de inventários da produção não terá aplicação.

Sistema Único Diviso

Assenta na autonomia, ainda que parcial, da contabilidade interna. São criadas duas
contabilidades: uma “na Fábrica” e outra “na Sede”.

Assim, todos os factores que são enviados à fábrica são aí debitados, na sede e na
contabilidade da fábrica é creditada a sede.

A contabilidade interna é feita ao nível da “Divisão Fábrica”.

Assim, por exemplo: compra de Matéria a Crédito 3.000.

Lançamentos a efectuar:

Na Sede:

1) 31.2 – Compras de Matérias Primas

a 22.x – Fornecedores 3.000

2) Exploração – Fábrica
a 31.2 – Matérias Primas 3.000

Na Fábrica:

1) __________

2) Matérias Primas
a Sede 3.000

Fabricação
a Matérias Primas 3.000

Assim a fabrica é como se fosse uma “Sucursal” que é debitada pelos envios de activos
e creditada pelo envio, por exemplo, de produtos para a “Sede”

84
Não nos parece que o actual código de contas do SNC acolha este sistema (mas como
referimos atrás, não é preocupação do SNC a contabilidade interna).

Sistema Duplo contabilístico

Neste “sistema” a contabilidade externa é independente da contabilidade interna,

embora haja coordenação (“ligação”) ente as contabilidades.

A contabilidade geral regista os gastos e os rendimentos por naturezas, enquanto que a

contabilidade analítica regista os gastos e os rendimentos por “destinos/origens”.

A coordenação e controlo entre os dois sistemas de informação (o de contabilidade geral

e o de contabilidade analítica) são feitos através das chamadas “contas reflectidas”.

Assim, através das contas reflectidas é possível distinguir dois sistemas de contas
autónomos e paralelos.

Todas as operações relacionadas com gastos e rendimentos, bem como as contas de

stoks iniciais, registadas na contabilidade geral, tem inscrição na contabilidade analítica
através das contas reflectidas que tem saldo com sinal contrário ao da contabilidade
geral.

Vejamos, assim, um exemplo:

1) Compra de matérias primas a crédito 1000
2) Gastos com fornecimentos e serviços externos de natureza administrativa 500
3) Mão-de-obra fabril (inclui encargos) 1200
4) Gastos de financiamento suportados 200
5) Vendas a crédito (cujo custo foi de 1000) 1500

Lançamentos a efectuar (de acordo com o plano proposto adiante)

Contabilidade Geral Contabilidade Analítica

1) 312- Compras 93.6 - Armazém de matérias primas

a 221 - Fornecedores 1000 A 91.31 - Compras reflectidas 1000

85
2) 62 - Fornec. e serv. externos 94.6.1 - Centro custos administrativos
a 221 - Fornecedores 500 a 91.62 - F. serv. externos reflectidos 500

63 - Custos c/ pessoal 1200 95.1.01 - Custo de produção O. F. n.º 1

3)
a 12 - Depósitos à ordem 1000 a 91.64 - Custos c/ pessoal reflectidos 1200
a 24 - Estado O. E. Públicos 200

4) 69 – Gastos de financiamento [Link] - Centro custos financeiros

a 12 - Depósitos à ordem 200 a 91.69 - Gastos financeiros reflectidos 200

5) 21.1 - Clientes c/c 91.71 - Vendas reflectidas

a 71.2 - Vendas de produtos 1500 a 98.01 - Resultados por Funções -
vendas 1500
e
98.02 – Custo Produtos Vendidos
a 93.3 – Armazém Produtos Acabados 1000

Confrontando os saldos das contas de gastos e rendimentos da contabilidade geral, com

os saldos iguais mas de sinal contrário das contas reflectidas, temos a certeza de que
todos os gastos e rendimentos ficam movimentados ao nível da contabilidade analítica.

Esquematicamente

C
Contabilidade Geral O Contabilidade Analítica
N
T
A
S
Gastos e Armazéns
R
E
Rendimentos por F Centros de custos
L
E
auxiliares
C
T
Natureza I Centros de custos
D principais
A
S Fabricação
Resultados por
Funções

86
87
 CONTABILIZAÇÃO DE CUSTOS

81 - Resultado Líquido

Classe 6 91 - Contas Reflectidas Classe 7

Gastos Rendimentos Stock Inicial Rendimento
do Reflectidos Reflectido do
Exercício Exercício
Compras
812 Reflectidas
IRC
Estimado Outros Gastos
Reflectidos

92 - Periodização dos Gastos

Gastos Estimativa
Reais

94 - Centros de Custo 95 - Custos de Produção 93 - Inventário Permanente

Gastos Gastos Stocks Saídas do
Indirectos Directos Iniciais Período

Stocks Gastos de Entradas do

Consumidos Secção Período

Secções Stocks
Estrutura Consumidos

96 - Desvios 98 - Resultados Analíticos

97 - Diferenças Custo das
S/ Mat. Primas Rendimentos
de Incorporação Vendas
Outros Gastos
S/ Mão de Obra
Operacionais
Custos Secções
S/ G.G.F.
Estrutura

Funcionamento das contas da classe 9, com custos básicos e apuramento de desvios à

saída da conta de custos de produção.

Este sistema duplo contabilístico é, em função da nossa experiência, o mais usado pelas
empresas, dada a sua simplicidade de articulação e controlo com a contabilidade geral.

Sistema Duplo Misto

88
Neste sistema a determinação dos custos industriais faz-se fora das contas, através de
mapas de suporte.

Assim, este sistema assenta no controlo de stoks em quantidades, em estatísticas

diversas de consumos, de produção, em mapas auxiliares de repartição e imputação de
gastos, de modo a que no final do período contabilístico, a contabilidade analítica se
limite a registar valores globais que vão permitir o apuramento dos resultados analíticos.

Para que o sistema de contabilidade interna responda satisfatoriamente, é preciso um

cuidado especial na sua organização e implementação.

Em face do exposto, os trabalhos fundamentais para uma adequada organização

são:

1) - Conhecimento sobre:

- Instalações,
- Organigrama,
- Produtos fabricados e processo de fabrico,
- Equipamentos fabris e outros,
- Estrutura administrativa e de distribuição,
- etc..

2) - Definição dos centros de custos, e respectivas unidades de obra.

3) - Escolha do sistema de custeio, nomeadamente se a empresa vai adoptar o

custeio completo (com ou sem imputação racional) e se os custos a utilizar são
custos reais ou custos básicos.

4) - Definir qual o sistema de apuramento de custos de produção (se directo, se

indirecto).

5– Definição dos out-puts do sistema com vista a auxiliar a gestão da empresa.

6.2 - PLANOS DE CONTAS PROPOSTOS

De seguida apresentamos duas propostas de planos de contas para utilização em sistema

89
duplo contabilístico, sendo um deles utilizável em empresas de construção civil e outro
em empresas industriais.

A seriação das contas principais é a seguinte:

Plano de contas para:

Construção civil Outras Empresas industriais

91 - Contas Reflectidas 91 – Contas Reflectidas
92 – Periodização de gastos 92 – Periodização de gastos
93 – Inventários (Inventário Permanente) 93 – Inventários (Inventário Permanente)
94 – Centros de custo auxiliares e de estrutura 94 – Centros de custo
95 – Obras 95 - Custo de produção
96 – Desvios 96 – Desvios
97 – Diferenças de incorporação 97 - Diferenças de incorporação
98 – Resultados por Funções 98 - Resultados por Funções

Pensamos ser importante tecer alguns comentários sobre o conteúdo e movimentação

destas contas. Assim,

Conta 91 - Contas Reflectidas

Tem por objectivo fazer a ligação com as contas das classes 3, 6, 7 e 8 da contabilidade
geral.

Movimentam-se pelos gastos e rendimentos reflectidos por contrapartida das contas 93,
94, 95, e 98.

Conta 92 - Periodização de Gastos

É creditada pela estimativa de gastos que normalmente não se pagam mensalmente e

por contrapartida das contas 94, 95 e 97.

Os referidos gastos são os relacionados com:

- Subsídio de férias, férias e subsídio de natal,
- Seguros de acidentes de trabalho e outros seguros,

90
 - Amortizações.
- etc
A conta 92 é debitada pelos gastos reais que foram periodizados.

O saldo no final do ano, resultante da diferença entre o montante contabilizado na conta

da contabilidade geral e o montante imputado, é lançado na conta 97 - Diferenças de
incorporação.

Conta 93 - Inventários

Tem por objectivo registar o inventário permanente de todas as existências da empresa.

Exemplo:
1) - Compra de matérias primas para o armazém 1000
2) - Terminus da ordem de fabrico n.º 1 - custo de produção 2000
3) - Em 31/12/201X o valor dos produtos (O. F. n.º 2) em curso era de 1500
(saldo da conta 95 – Custos de produção- Fabricação)

Lançamentos a efectuar:

Contabilidade Geral Contabilidade Analítica

1) 31.2 - Compras Mat. primas 93.6 - Inventários de matérias primas

a 221 – Fornecedores 1000 a 91.31 - Compras reflectidas 1000

2) ________ 93.3 - Inventários de produtos acabados

a 95.1.01 - Fabricação O. F. n.º 1 2000

3) _________ 93.5 - Inventários de p. v. fabrico

a 95.1.02 - Fabricação O. F. n.º 2 1500

Conta 94 - Centros de Custos Auxiliares e de Estrutura

Corresponde a secções auxiliares, as secções que trabalham para as secções de

produção. Na construção civil, por exemplo, a carpintaria, a serralharia. Numa empresa
metalúrgica, a secção de manutenção, ferramentaria, etc..

91
As contas das secções auxiliares devem saldar todos os meses por imputação dos seus
custos aos centros de custos principais.

Conta 95 – Obras (ou Custos de Produção)

Debitam-se pelos custos recebidos do armazém e dos centros de custo principais.

Creditam-se pela transferência dos produtos acabados para armazém (conta 93), pela
movimentação no fim do ano do saldo dos produtos em vias de fabrico (conta 93) e
pelas cedências a outras secções de produção.

Conta 96 - Desvios

De acordo com a nossa proposta de movimentar as existências de produtos acabados a

custos básicos, esta conta destina-se a registar os desvios entre os custos reais e os
custos básicos.

Esta conta saldará do seguinte modo:

- Se os desvios não forem materialmente relevantes, pela conta 98 -
Resultados por Funções.
- Caso contrário, os desvios seriam repartidos pelos custos dos produtos
vendidos (conta 98) e pelos stocks finais (conta 93).

Conta 97 - Diferenças de Incorporação

As subcontas desta conta 97 debitam-se pelos gastos que directa ou indirectamente não
são debitados na conta 95 - Custos de Produção.

Pode creditar-se por rendimentos não creditados em resultado por funções ou no caso de
os gastos imputados à produção serem superiores aos gastos contabilizados pela
contabilidade geral .

Poderá também reflectir diferenças entre o inventário escritural e o inventário físico.

Conta 98 - Resultados por Funções

A desenvolver de acordo com a demonstração dos resultados por funções.

92
Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analítica para Empresas de
Construção Civil

91 Contas Reflectidas
91.31 Compras Reflectidas
91.33 Stocks de MP Reflectidos
91.34 Stocks de PACe Interm Reflectidos
91.35 Stocks de Subp, Desp e Refugos Reflectidos
91.36 Stock de PTC Reflectidos
91.62 Forn. E Serviços Externos Reflectidos
91.63 Gastos com o pessoal Reflectidos
91.64 Gastos com depreciações e amortizações Reflectidos
91.65 Perdas por imparidade Reflectidas
91.66 Perdas por redução do justo valor Reflectidas
91.67 Provisões do período Reflectidas
91.68 Outros gastos e perdas Reflectidas
91.69 Gastos e perdas de financiamento Reflectidos
91.71 Vendas Reflectidas
91.72 Prestação de Serviços Reflectidos
91.74 Trabalhos para a própria empresa Reflectidos
91.75 Subsídios à Exploração Reflectidos
91.76 Reversões reflectidas
91.77 Ganhos por aumentos de justo valor Reflectidos
91.78 Outros rendimentos e Ganhos Reflectidos
91.79 Juros dividendos e rendimentos similares Reflectidos

92 Periodização de Gastos
92.1 Duodécimos
92.1.01 Subsídio de Férias / Férias / Subsídio de Natal
92.1.02 Seguros Acidentes de Trabalho
92.1.03 Seguros Incêndio e Outros
92.1.05 Amortizações e depreciações do Exercício

93 Inventários

93
93.3.1 Terrenos
93.3.2 Outros materiais
93.4 Obras Acabadas
93.6 Obras em Curso

94 Centro de Custo Auxiliares e de Estrutura

94.1 Carpintaria
94.1.01 Matérias Primas
94.1.02 Mão de Obra
94.1.03 Gastos Gerais de Fabrico
94.1.09 Imputações
94.2 Serralharia
94.2.01 Matérias Primas
94.2.02 Mão-de-obra
94.2.03 Gastos Gerais de Fabrico
94.2.09 Imputações
94.3 Secção Mecânica Própria
94.3.01 Peças
94.3.02 Mão de Obra
94.3.03 Gastos Gerais de Fabrico
94.3.09 Imputações
94.4 Parque Maq. Viat.
94.1.1 Máquinas e viaturas afectas às obras
[Link] Peças
[Link] Reparações efectuadas p/ Terceiros
[Link] Combustíveis
94.4.2 Restantes Viaturas
[Link] Outros Gastos
94.4.09 Imputações
94.5 Armazém
94.5.01 Mão de Obra
94.5.02 Gastos Diversos
94.5.09 Imputações

94
94.6 Gastos Administrativos e de Financiamento
94.6.1 Gastos Administrativos
94.6.2 Gastos de financiamento líquidos
[Link] Gastos
[Link] Rendimentos
94.6.09 Transferências
94.7 Gasto de Promoção e Vendas
94.7.09 Transferências
94.8 Outros Gastos
94.8.09 Transferências
94.9 Trabalhos para a própria empresa
94.9.01 Serralharia
94.9.02 Carpintaria
94.9.03 Mecânica
94.9.09 Transferências

95 Custos das Obras

95.0 Obras
95.0.01 Obra n.º 1
95.0.011 Terreno
95.0.012 Materiais
95.0.013 Mão de Obra
95.0.014 Gastos Gerais de Construção

96 Desvios
96.1 Desvios em Matérias
96.2 Desvios em Mão-de-obra
96.3 Desvios em Gastos Gerais de Fabrico

97 Diferenças Incorporação
97.1 Custos Industriais não Incorporados
97.2 Diferenças de Inventário
97.3 Proveitos não Incorporados

95
98 Resultados por Funções
98.01 Vendas e Prestação de Serviços
98.02 Custo das Vendas e Prestação de Serviços
98.03 Outros Rendimentos
98.04 Gastos de Distribuição
98.05 Gastos Administrativos
98.06 Outros Gastos
98.07 Gasto Líquido de Financiamento
98.08 Ganhos e Perdas em Filiais e Associadas
98.09 Ganhos e Perdas em Outros Investimentos
98.10 Imposto corrente sobre Resultado
98.12 Imposto diferido

Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analítica para Outras Empresas

Industriais

91 Contas Reflectidas
91.31 Compras Reflectidas
91.32 Stocks de Mercadorias Refectidas
91.33 Stocks de MP Reflectidos
91.34 Stocks de PAC e Interm Reflectidos
91.35 Stock de Subprod, Desp e Refugos
91.36 Stocks de PTC Reflectidos
91.62 Forn. E Serviços Externos Reflectidos
91.63 Gastos com o pessoal Reflectidos
91.64 Gastos com depreciações e amortizações Reflectidos
91.65 Perdas por imparidade Reflectidas
91.66 Perdas por redução do justo valor Reflectidas
91.67 Provisões do período Reflectidas
91.68 Outros gastos e perdas Reflectidas
91.69 Gastos e perdas de financiamento Reflectidos

96
91.71 Vendas Reflectidas
91.72 Prestação de Serviços Reflectidos
91.74 Trabalhos para a própria empresa Reflectidos
91.75 Subsídios à Exploração Reflectidos
91.76 Reversões reflectidas
91.77 Ganhos por aumentos de justo valor Reflectidos
91.78 Outros rendimentos e Ganhos Reflectidos
91.79 Juros dividendos e rendimentos similares Reflectidos

92 Periodização de Gastos
92.1 Duodécimos
92.1.01 Subsídio de Férias / Férias / Subsídio de Natal
92.1.02 Seguros Acidentes de Trabalho
92.1.03 Seguros Incêndio e Outros
92.1.05 Amortizações e depreciações do Exercício

93 Inventários
93.2 Mercadorias
93.3 Matérias
93.4 Produtos acabados e intermédios
93.5 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
93.6 Produtos e trabalhos em curso

94 Centro de Custo
94.1 Centro de Custo Auxiliares
94.1.01 Centro auxiliar A
94.1.02 Centro auxiliar B
94.1.09 Transferências e imputações
94.2 Centros de custo de produção
94.2.01 Centro de Custo n.º 1
94.2.02 Centro de custo n.º 2
94.2.03 Centro de custo n.º 3

97
94.2.09 Transferências e imputações
94.6 Gastos Administrativos e de Financiamento
94.6.1 Gastos Administrativos
94.6.2 Gastos de financiamento líquidos
[Link] Gastos
[Link] Rendimentos
94.6.09 Transferências
94.7 Gastos de Distribuição
94.7.09 Transferências
94.8 Outros Gastos
94.8.09 Transferências

95 Custos de Produção
95.1 Fabricação
95.1.001 Ordem de Produção n.º 1
95.1.002 Ordem de Produção n.º 2
95.1.002 Ordem de Produção n.º 2

96 Desvios
96.1 Desvios em Matérias
96.2 Desvios em Mão-de-obra
96.3 Desvios em Gastos Gerais de Fabrico

97 Diferenças Incorporação
97.1 Custos Industriais não Incorporados
97.2 Diferenças de Inventário
97.3 Rendimentos não Incorporados

98 Resultados por Funções

98.01 Vendas e Prestação de Serviços
98.02 Custo das Vendas e Prestação de Serviços
98.03 Outros Rendimentos

98
98.04 Gastos de Distribuição
98.05 Gastos Administrativos
98.06 Outros Gastos
98.07 Gasto Líquido de Financiamento
98.08 Ganhos e Perdas em Filiais e Associadas
98.09 Ganhos e Perdas em Outros Investimentos
98.10 Imposto corrente sobre Resultado
98.12 Imposto diferido

7 - Exemplos Práticos em Sistema de Inventário Permanente

7.1 - Empresa Comercial

Uma empresa de comércio de batatas efectuou no mês de Dezembro de 201x (mês do

99
inicio de actividade) as seguintes operações:
1) - Compra de um camião, por 10.000.000, com uma vida útil de 4 anos.
2) - Aquisição de folhetos publicitários no montante de 500.000.
3) - Compra de 100 toneladas de batatas a 100 / kg..
4) – Venda de 80 toneladas de batatas a 150 / kg..
5) – Gastos com o pessoal suportados no mês:

500.000 250.000- Administrativos

250.000 - Distribuição

Lançamentos a efectuar:

1) 43.4 – Equipamento de transporte

a 27.1 – Fornecedores de investimentos 10.000.000
Pela compra da camioneta

2) 62.22 – Publicidade e propaganda

a 22.1 – Fornecedores c/c 500.000

3) 31.1 – Compras de mercadorias

a 22.1 – Fornecedores c/c 10.000.000

32.1 – Mercadorias
a 31.9 – Compras de mercadorias 10.000.000

4) 21.1 – Clientes c/c

a 71.1 – Vendas de Mercadorias 12.000.000

61.1 – Custo das Mercadorias Vendidas

a 32.1 – Mercadorias 8.000.000

100
 Pelo custo de 80 toneladas de batata

5) 63_x_ - Gastos Com Pessoal

a 23.1 – Remunerações a pagar pessoal 500.000
a 24.5 segurança social 100.000

No final do mês de Dezembro, os saldos das contas eram os seguintes:16

Débito Crédito Saldo

21.1 – Clientes c/c 120.000.000 120.000.000

22.1 – Fornecedores c/c 10.500.000 -10.500.000
24.5 – Estado – segurança social 100.000 -100.000
27.1 - Forneced Investimentos 10.000.000 -10.000.000
23.1 – Remunerações a pagar 500.000 -500.000
31.1 – Compras de Mercadorias 10.000.000 10.000.000 0
32.1 – Mercadorias 10.000.000 8.000.000 2.000.000
43.4 – Equipamento de Transporte 10.000.000 10.000.000
62 – Fornecimentos serv. externos 500.000 500.000
63 – Gastos com Pessoal 600.000 600.000
61.1 – Custo mercad. Vendidas 8.000.000 8.000.000
71.1 – Vendas 12.000.000 -12.000.000
TOTAL 51.100.000 51.100.000

Lançamentos de regularização:

64 – Depreciações do exercício
a 438 – Depreciações acumuladas 2.500.000

16
Vamos desprezar outras contas que a empresa teria.

101
 81.2 – Imposto sobre o rendimento
a 24.13 – IRC estimado 160.000

Não há mais lançamentos de regularização.

Demonstração dos resultados p/ Demonstração dos resultados p/ Funções

Natureza

- Vendas 12.000.000 - Vendas 12.000.000

- Custo das merc. Vendidas 8.000.000 - Custo das vendas 8.000.000
- Fornec. e serv. Externos 500.000 - Resultado bruto 4.000.00
- Gastos com pessoal 600.000 - Gastos de distribuição 800.000
EBITDA 2.900.000 - Gastos administrativos 300.000
- Gastos depreciação 2.500.000 - Outros gastos 2.500.000
RAI 400.000 RAI 400.000
Imposto sobre o rendimento 160.000 Imposto s/ Rendimento 160.000

Resultado liquido 240.000 Resultado líquido 240.000

7.2 Exemplo Prático – sistema dualista

Uma fabrica de antenas parabólicas que iniciou a sua actividade em Dezembro de 201X,
efectuou as seguintes operações:
1) – Comprou 100 toneladas de chapa de alumínio por 30.000.000 (300/Kg)
2) – Neste mês pôs em marcha duas ordens de fabrico, referentes a 1.000 antenas
da referência 1 e 2.000 antenas da referência 2, tendo atribuída a ordem de
fabrico n.º 1 para a referência 1 e a ordem de fabrico n.º 2 para a referência 2.
3) - A ordem de fabrico n.º 1 consumiu 30 toneladas de chapa de alumínio.
- A ordem de fabrico n.º 2 consumiu 40 toneladas de chapa de alumínio.

102
 4) – A EMPRESA NÃO TEM CENTROS DE CUSTO AUXILIARES DE PRODUÇÃO,
RECORRENDO À SUBCONTRATAÇÃO.

Os centros de custos principais de produção são:

- Prensas,
- Montagem,
- Acabamento.

OS GASTOS INCORRIDOS NO MÊS FORAM ASSIM AFECTADOS:

Prensas Monta- Acaba- Adminis- Financei- Distri-

Total gem mento trativos ros buição

Subcontratos 200.000 100.000 50.000 50.000

F. S. externos 1.500.000 150.000 250.000 100.000 300.000 700.000
G. c/ pessoal 1.000.000 200.000 300.000 100.000 100.000 300.000
- encargos 200.000 40.000 60.000 20.000 20.000 60.000
Juros suporta. 200.000 200.000
Depreciações 300.000 100.000 50.000 50.000 50.000 50.000
TOTAL 3.400.000 590.000 710.000 320.000 470.000 200.000 1.110.000

5) – As unidades de obra das secções são:

- Secção de Prensas - Hora Máquina,
- Secção de Montagem - Hora Homem,
- Secção de Acabamento - Hora Homem.
6) – os tempos de trabalho correspondem aos tempos efectivos de produção.
7) - A secção de prensas trabalhou no mês 400 horas,
- A secção de montagem trabalhou no mês 600 horas,
- A secção de acabamento trabalhou no mês 200 horas.

As ordens de fabrico consumiram as seguintes unidades de obra das secções:

O. F. n.º 1 O. F. n.º 2

103
 - Prensas 350 50
- Montagem 525 75
- Acabamento 175 25
8) - A O. F. n.º 1 foi concluída e vendida com uma margem sobre o custo
industrial de 100%.

Partindo do principio de que não existia qualquer lançamento de regularização,

elaboremos as demonstrações dos resultados por natureza e por funções, trabalhando em
sistema duplo contabilístico.

Contabilidade Geral Contabilidade Analítica

1) Pela compra de 100 toneladas de chapa:

31.2 – Compras mat. Primas 93.6 – Exist. Mat. Primas
a 22.1 – fornecedores 30.000.000 a 91.31 – compras reflectidas 30.000.000

2) Pelo consumo de matérias primas

Nada 95.1.001 – O. Fabrico n.º1 9.000.000
95.1.002 – O. Fabrico n.º2 12.000.000
a 93.6 – Exist. Mat. Primas 21.000.00

3) Custos incorridos no mês

62 – Subcontratos 200.000 942.01 – Secção prensas 590.000
62 - Fornec. s. externos 1.500.000 942.02 – Secção montagem 710.000

104
63 - Custos c/ pessoal 1.000.000 942.03 – Secção acabamento 320.000
69 - Juros suportados 200.000 946.1 – G. Administra. 470.000
2.900.000 946.2.1 – G. Financia/to 200.000
a 11.1 – Caixa 1.700.000 94.7 – G. distribuição 1.110.000
a 12.1 - Dep. Ordem 200.000 3.400.000
a 23.1 - Rem. a pagar 1.000.000 a 91.62 - F. S E reflectidos 1.700.000
2.900.000 a 91.63 - C. c/. P reflectidos 1.200.000
Pelos encargos s/ os salários a 91.69 – C F reflectidos 200.000
63 - Custos c/ pessoal a 92.105 – Period. amortiz 300.000
a 24 - Estado 200.000 3.400.000
Pela imputação de 1/12 de depreciações
Nada a fazer
4) Pela imputação mensal dos custos dos centros de custo de produção
95.1.001 – O. Fabrico n.º1 1.417.500
95.1.002 – O. Fabrico n.º2 202.500
1.620.000
a 942.01 – C. custo prensas 590.000
a 942.02 - C. custo montag. 710.000
a 942.03 – C. custo acabam. 320.000
1.620.000

8)Pelo acabamento da O. F. n.º 1 93.3 – Ext. prod. acabados

Nada a 95.1.001 – O. F. n,º 1 10.417.500

9)pela venda da O. F. n,º 1

21.1 – Clientes c/c 91.71- Vendas reflectidas

105
a 71.2 – Vendas p. acabados 20.835.000 a 98.01 – Vendas 20.835.000

Pelo custo das vendas

98.02 – Custo das vendas
a 93.3 – Ext. prod. acabados 10.417.500
Pela transferência dos produtos em vias de fabrico para armazém
93.5 – Prod. trabalhos curso
a 95.100.2 – O. F. n,º 2 12.202.500

10) Pela depreciação do exercício

64 – Depreciações exercício 92.105 – Periodiz de custos

a 438 – Dep. Acumuladas 300.000 a 91.66 - Deprec. reflectidas 300.000

Determinação dos Custos de produção

Prensas Montagem Acabamento

Custo das secções principais 590.000 710.000 320.000

Unidade de Obra Hora/máq. H./homem Hora/homem

Numero de unidade de obra 400 600 200

Custo unitário da un. Obra 1.475 1.183.33 1.600

Caso se considerasse que as secções tinham trabalhado na sua capacidade normal,

poderíamos considerar estes custos da unidade de obra como custos estimados para o
futuro a utilizar para imputação de custos aos produtos.

Determinação dos custos de produção no final do período

Ordem Fabrico n.º 1 Ordem de Fabrico n.º 2

106
 Matéria Prima 9.000.000 12.000.000

Custos de Transformação 1.417.500 202.500

Numero unidades terminadas 1.000 0

Custo unitário 10.417,5

Determinação dos custos de transformação

Ord. Fab. N.º 1 Ord. Fabrico n.º 2

Centro de Custo custo un. Obra U.º cons. custo U. Obra Cons. Custo

Prensas 1.475 350 516.250. 50 73.750.

Montagem 1.183.33 525 621.250. 75 88.750.

Acabamento 1.600 175 280.000. 25 40.000.

TOTAL 1.417.500. 202.500.

Passando os lançamentos efectuados ao razão:

31- 22 12
1) 30.000 1) 30.000 3) 200
3) 1.700

24 23 21
3) 200 3) 1.000 9) 20.835

438 62 63
10) 300 3) 200 3) 1.000
3) 1.500 3) 200

107
 64 69 71
10) 300 3) 200 9) 20.835

91 92 93
9) 20.835 1) 30.000 10) 300 3) 300 1) 30.000 2) 21.000
3) 1.700 4) 10.417,5 9) 10.417.5
3) 1.200 4) 12.202.5
3) 200
10) 300

94 95 98
3) 3.400 4) 1.620 2) 21.000 4) 10.417.5 9) 10.417,5 9) 20.835
4) 1.620 9) 12.202,5

-BALANCETES-CONTABILIDADE GERAL

Saldo
Contas Devedor Credor
12 200
21 20835
22 31.700
24 200
233 1.000
31 30.000
438 300
62 1.700
63 1.200
64 300
69 200
71 20.835

TOTAL 54.235 54.235

108
CONTABILIDADE ANALITICA

Saldos
Devedor Credor
91.31-compras reflectidas 30.000
91.62-F.S.E. reflectidos 1.700
91.63-G. c/ Pessoal ref. 1.200
91.64-Dep. Reflectidas 300
91.69-G. financ. Reflect. 200
91.71-Vendas reflectidas 20.835
92-Perido. De custos
93.5-Prod. Em curso 12.202,5
93.6-Exist-mat. Primas 9.000
[Link]. 470
[Link]-G. fin. Liq. 200
94.7-G. distribuição 1.110
98.01-Vendas 20.835
98.02-Custo das Vendas 10.417,5
TOTAL 54.235 54.235

Antes de determinar resultados temos ainda que efectuar os seguintes lançamentos:

Na contabilidade Financeira:

Todos os lançamentos relacionados com a regularização e apuramento dos resultados

em sistema de inventário intermitente. Vejamos apenas os relacionados com as
existências:

1) Pela existência final de produtos e trabalhos em curso:

36.1-Produtos e Trabalhos em curso

a 73 –Variação da produção 12.202,5

2)Apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas

109
 33.1-Matérias Primas
a 31.2.9-Compras Mat. Primas 30.000

e 61-C.M.V.M.C.
a 32.1-Matérias Primas 21.000

Na contabilidade analítica:

1) Saldar por transferência para a conta 98-Resultados por funções, os custos das
secções de estrutura:
98.04-G de distribuição 1.110
98.05-G Administrativos 470
98.07-G líquidos de financiamento 200 1.780
a 94.61-C.C. Administrativo 470
a [Link]-C.-G liquido de financiamento 200
a 94.7-G. Distribuição 1.110 1.780

2) Partimos do principio de que a empresa está isenta de IRC nos primeiros exercícios
de actividade.

Estamos assim em condições de, com base no desenvolvimento da conta

98 - Resultados por funções, elaborar a demonstração dos resultados por funções,
conforme rubricas a seguir:

Entidade:

DEMONSTRAÇÃO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR

FUNÇÕES

PERÍODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N

110
+Vendas e serviços prestados

-Custo das vendas e dos serviços prestados

=Resultado bruto

+Outros rendimentos

-Gastos de distribuição

-Gastos administrativos

-Gastos de investigação e desenvolvimento

-Outros gastos

=Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos)

-Gastos de financiamento (líquidos)

=Resultados antes de impostos

-/+Imposto sobre o rendimento do período

=Resultado líquido do período

Visando evitar que fundamentalistas nos levantem problemas por não estarmos a utilizar
as contas do SNC, e dados os avanços da informática, é possível replicar ao nível das
contas do SNC aos lançamentos efectuados na classe 9, e que tem a ver com a
movimentação dos inventários.

Assim:

Contabilidade Analitica Contas SNC Replica

111
1)Pela entrada das existências e [Link]

93.6 – Exist. Mat. Primas 33.1-Matérias primas

a 91.31 – compras a 31.9-Compras transferencias
reflectidas

2)Pelo consumo de MP na
produção

95.1.001 – O. Fabrico n.º1

[Link]. Primas

a 93.6 – Exist. Mat. Primas A 33.1-Existencias de M. Primas

93.3 – Ext. prod. acabados 34.1-Produtos acabados

a 95.1.001 – O. F. n,º 1 A 73.1-Variação exist. Produção –P.A

4)Pela registo do custo da

vendas e sáida de stock de
PA

98.02-Custo das vendas 73.1-Variação exist. Produção –P.A

A 93.3-Produtos acabados A 34.1-Produtos acabados.

9. NOTA FINAL

Com este pequeno texto pretendemos dar o nosso contributo para melhorar os
sistemas de informação da empresa no que toca ao apuramento de custos dos
produtos, e ao cumprimento da obrigação de adopção do sistema de inventário

112
 permanente.

Continuamos com a sensação de que quem teve a ideia de criar esta obrigação,
nunca trabalhou no terreno.

Aceitamos contributos, que possam melhorar, nas empresas a implementação do

sistema de inventário permanente.

BIBLIOGRAFIA

CAIADO, ANTÓNIO C. PIRES; Contabilidade Analítica, um Instrumento para a

gestão; Rei dos Livros, Lisboa, 1986.

HORNEGREN, CHARLES T.; FOSTER GEORGE; DATAR SRIKANT; Cost

Accounting, A managerial Emphasis, eighth edition; Prentice Hall, New Jersey, 1994.

PEREIRA, CARLOS CAIANO; FRANCO, VICTOR SEABRA; Contabilidade

Analítica; Edição Autores, 1987.

RAPIN A.; POLY J.; Contabilidade Analítica de Exploração; Clássica Editora, 1975.

SILVA, F. V. Gonçalves; Contabilidade Industrial, 6ª Edição; Livraria Sá da Costa,

1975.

113