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Formação de Preços e Contabilidade de Ganhos: Objetivo

A unidade aborda a formação de preços e a contabilidade de ganhos, destacando a importância do preço como elemento de integração da empresa. São apresentados métodos de formação de preços, como baseados em custos e concorrência, além da teoria das restrições que visa maximizar resultados. O objetivo é capacitar os gestores a aplicar esses conceitos na prática, visando a rentabilidade e a competitividade da empresa.

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Ana Paula

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Formação de preços e contabilidade de

ganhos

Nesta quarta unidade, inicialmente, abordaremos as premissas da formação de preços

e sua importância para os gestores, visto que o preço é um elemento de integração da
empresa com o meio ambiente. Em seguida, veremos que a contabilidade de ganhos
da teoria das restrições propõe a tomada de decisão de maximizar os resultados da
empresa, enfocando os ganhos em vez dos custos, bem como faremos a aplicação
dessa teoria em um estudo de caso. E, finalmente, veremos o que é o processo de
raciocínio da teoria das restrições.

Objetivo

Ao final desta unidade, você deverá ser capaz de:

• Demonstrar os conceitos e as premissas da formação de preços e da teoria

das restrições.

Conteúdo Programático

Esta unidade está organizada de acordo com os seguintes temas:

• Tema 1 - Formação de preços

• Tema 2 - Teoria das restrições
• Tema 3 - Aplicação da teoria das restrições

Assista ao vídeo A IMPORTÂNCIA DA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA - Os

riscos de um preço errado no seu produto e entenda a importância da formação de
preços para um negócio.

Como são formados os preços?

Conceitos básicos da formação de preços

Estabelecer o preço de venda é um dos mais importantes momentos nas decisões a

serem implantadas na empresa. Por quanto devem ser vendidos as mercadorias,
produtos ou serviços? Esse fator pode representar o sucesso, a rentabilidade, a
competitividade ou não da empresa e, consequentemente, sua evolução ou extinção.

Essa dificuldade de formar preço de venda pode atingir toda uma cadeia produtiva,
desde o fornecedor da matéria-prima, passando pelo fabricante, distribuidores,
varejistas, até o consumidor final. Assim sendo, inúmeros são os fatores que
influenciam a determinação do preço de venda, tais como: mercado, custos,
concorrência, entre outros. Partindo de tais fatores, surgem alguns modelos para a sua
determinação.

Conforme Santos (2006), a fixação de preços de venda dos produtos e serviços é uma questão que afeta
diariamente a vida de uma empresa, independentemente do seu tamanho, da natureza de seus produtos
ou do setor econômico de sua atuação.

A formulação do preço de venda não visa ao simples aumento do faturamento da

empresa, mas à combinação de preço e volume mais lucrativos, pois um faturamento
maior nem sempre significa lucro maior. O preço de venda deve ser justo para o
consumidor e adequado para garantir a sobrevivência da empresa. O preço de venda
é, sem dúvida, a ferramenta que produz os efeitos imediatos para a empresa. A
resposta do cliente à redução de preços não deixa dúvidas quanto a isso.

Existem diferentes métodos de formação de preços, e alguns devem ser levados em

consideração.

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Exemplo
Conhecer o custo da mercadoria, embora necessário, não é suficiente. No caso das
empresas comerciais, podem ser levados em conta as características do mercado, o
segmento da economia que atua, a linha de produtos da empresa, etc.

Outras informações também são importantes, tais como conhecer os preços das
mercadorias dos concorrentes e de produtos similares ou substitutos, a estratégia de
marketing da empresa, entre outros subsídios que devem ser considerados.

Com base nas informações obtidas, o preço de venda pode ser formado a partir dos
custos, do mercado ou da combinação de ambos, devendo, assim, proporcionar aos
empresários a maximização dos lucros e o alcance das metas de vendas previstas.

Wernke (2005) defende quatro métodos para a formação do preço de venda:

I. Baseado no custo da mercadoria

Esse é o mais comum na prática dos negócios, pois consiste em adicionar uma
margem fixa a um custo-base, conhecida como <em>mark-up</em>, suficiente para
cobrir os lucros desejados pela empresa.

II. Baseado no preço da concorrência

É o método que determina os preços que devem ser comparados aos dos
concorrentes, que já existiam no mercado. Esse método pode ser desdobrado em:
método do preço corrente (preços semelhantes em todos os concorrentes); método da
imitação de preços (preço semelhante a um concorrente específico); método de
preços agressivos (adoção de redução drástica de preços); e método de preços
promocionais (preços baixos para atrair clientes e compensação com a venda de
outros produtos). Entretanto, ao adotar esse método, a empresa poderá ter a
lucratividade comprometida, uma vez que não se tem o conhecimento se a
concorrência está tendo ou não lucro.

III. Baseado nas características do mercado

Esse método exige conhecimento profundo do mercado por parte da empresa, pois
esse saber permite ao administrador decidir se venderá o produto por um preço mais
alto, para atingir os clientes de classe econômica mais alta, ou a um preço popular,
para que possa atrair a atenção das camadas da população mais pobre.

IV. Método misto

Consiste na combinação dos custos envolvidos, do preço dos concorrentes e nas

características do mercado. A formação de preço de venda sem levar em
consideração esses três fatores pode ser perigosa, pois os métodos anteriormente
citados adotam somente um ou outro desses fatores.

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Existe uma tendência na utilização da margem de contribuição para política de preços.
Segundo Crepaldi (2002), a diferenciação na utilização dos custos é outra tendência,
ou seja, custos diferentes para finalidades diferentes. Para finalidades contábeis, são
os custos históricos, e, para formação do preço de venda, são os preços atuais.
Basicamente, a formação do preço de venda pode ser simplificada pela equação:

Custo + lucro + despesas = preço de venda.

A apuração dos custos se faz pelos próprios elementos da contabilidade, com auxílio
de informações extracontábeis, como controles de estoques, rateios de custos
indiretos, horas de produção, etc.

Saiba Mais

As despesas variáveis que podem ser: fretes sobre vendas, comissões, encargos
financeiros para suporte do prazo de recebimento das faturas e tributos sobre
vendas.

Quanto ao lucro, convém ressaltar que este pode ser fixado por produto, por hora
de serviço ou atividade, ou ainda em termos de percentual sobre as vendas.

Importante
Dessa forma, a gestão de custos pode ser definida como um conjunto de registros
específicos, baseados em escrituração regular (contábil) e apoiados por elementos de
suporte (planilhas, rateios, cálculos, controles), utilizados para identificar, mensurar e
informar os custos das vendas de produtos, mercadorias e serviços.

O preço precisa ser avaliado, comparado, analisado e equalizado com os preços da

concorrência.

Preços mais altos do que a concorrência

Se está mais alto, uma avaliação precisa ser feita, questionando-se:

• Há excesso de custos industriais, mercadológicos ou de outras ordens que

estão sobrecarregando o preço?
• A formação do preço de venda está correta em todas as etapas?
• Os tributos estão aplicados de forma correta na planilha?
• A margem de lucro é compatível com a linha de produtos e o risco
empresarial?

Preços mais baixos do que a concorrência

Em outra situação, a apuração de preços muito abaixo da concorrência leva à

necessidade de o administrador indagar:

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• Foram somados todos os custos reais, efetivos, dos processos, matérias-
primas, embalagens, entre outros itens, na formação do preço?
• Os custos aplicados são os de reposição?
• A margem de lucro remunera adequadamente o capital empregado?
• Todos os tributos, comissões e outras despesas variáveis foram incluídos na
planilha?

Estrutura do preço

Entende-se como preço de venda o valor monetário que a empresa cobra de seus
clientes em uma transação comercial. Esse valor deverá ser suficiente para que a
empresa cubra todos os gastos que foram necessários para colocar o produto,
mercadoria ou serviço à disposição do mercado, incluindo a transferência da
propriedade e da posse desses produtos e o lucro desejado ou possível.

Esses gastos, geralmente, incluem a aquisição de matérias-primas, mercadorias e

serviços — como mão de obra direta e indireta —, além dos gastos com estocagem,
financeiros, tributos, entre outros.

Para aglutinar esses gastos, pode-se utilizar os seguintes elementos: custo, despesas
variáveis, despesas fixas e margem de lucro. Decorrente da quantidade de estudos
sobre o tema, o custo pode ser o principal elemento que impacta a formação do preço
de venda.

Segue, abaixo, um exemplo da estrutura da formação do preço de venda:

Preço de venda = 100%

Custo do produto/ mercadoria/ serviço = %
Despesas variáveis = %
Despesas fixas = %
Margem de lucro = %

O cálculo do preço é dado por:

PV = venda: 100% - (%DV + %DF + %ML)

Em que:

PV = preço de venda.
DV = despesas variáveis.
DF = despesas fixas.
ML = margem de lucro.

Mark-up (fator de formação do PV) = 100% - (%DV + %DF + %ML)

A empresa Deluza está enquadrada no regime de tributação federal pelo Simples

Nacional, cuja alíquota é de 8,36%.
A partir das inovações propostas pelo administrador, resolveram bonificar os
vendedores em 2% sobre as vendas.
O empresário deseja obter um lucro de 12% na comercialização de suas
mercadorias, cujo custo unitário é de R$ 13,25.
Portanto, para formar o preço de venda, teremos:

PV = R$ 13,25 : 1 – [(8,36 + 2,0 + 11,98 + 12,00) : 100]

PV = R$ 20,18.

Em que:

CMV = R$ 13,25.
Imposto = 8,36%.
Comissões = 2,00%.
Percentual de custos fixos = 11,98%.
Lucro desejado = 12,00%.

Como se dá o processo de raciocínio da teoria das

restrições?

Introdução

Este tema abordará a aplicação da teoria das restrições em fábricas, o que não
significa dizer que ela não seja adequada para instituições ou empresas de serviços.

A teoria das restrições normalmente tende a ser aplicada nas fábricas, onde as
situações das restrições são mais óbvias, ou seja, físicas. Contudo, como o
aprimoramento nessas áreas ocorre de forma muito rápida e constante, isso acaba
levando a fábrica a uma situação de produção excessiva, sem qualquer aumento no
lucro. Dessa forma, a restrição muda para fora da fábrica e passa a ser identificada
como uma restrição política, pois o verdadeiro problema provavelmente será uma
política que impede a exploração agressiva das oportunidades de mercado.

O processo de raciocínio mostra uma nova perspectiva para os problemas e revela,

muitas vezes, soluções de senso comum que trazem vantagens competitivas para o
negócio da empresa.

As ferramentas do processo de raciocínio são constituídas de duas categorias lógicas

de causa e efeito, isto é, tratam-se de ferramentas que procuram entender por que as
coisas acontecem.

Um benefício extraordinário do processo de raciocínio é que ele fornece as habilidades

que permitem reconhecer mudanças de paradigmas, que ocorrem quando os tempos
mudam, enquanto as regras e os pressupostos, não.

• O que mudar?
• Para o que mudar?
• Como fazer para mudar?

O processo de raciocínio consiste em ferramentas analíticas formais, que pretendem

ajudar as pessoas a responderem a essas três perguntas. Os papéis desempenhados
pelas ferramentas são representados nas chamadas "árvores" ou “diagramas lógicos”.

Além disso, cada uma das três perguntas é utilizada para determinado tipo de
estrutura lógica. O Quadro 1, abaixo, apresenta a associação entre essas estruturas,
as questões a serem respondidas e os objetivos no processo de raciocínio.

Quadro 1 – Como lidar com as restrições:

perguntas, estruturas lógicas e seus objetivos

Estrutura
Questões Objetivos
lógica utilizada

Promover as bases para entendimento de sistemas

complexos; identificar efeitos indesejáveis (EI);
relacionar os EI com as causas-raiz (CR) por meio de
O que mudar? cadeias lógicas de causa e efeito; identificar, quando
Árvore de possível, um problema-raiz (PR) que eventualmente
Realidade Atual produza 70% ou mais dos sistemas de EI, entre
– ARA outros.

Confirmar que o conflito existe realmente; identificar o

conflito que perpetua o problema maior; resolver o
conflito; criar soluções para que ambos os lados
Árvore de ganhem; criar soluções novas e de ruptura para os
Resolução de problemas; explicar por que um problema existe; e
Conflitos – ARC identificar todos os pressupostos que têm conexão
ou DRC com problemas e conflitos.
Para o que
Permitir testar efetivamente novas ideias antes de se
mudar?
comprometer tempo, dinheiro e pessoas na
implementação; determinar se o sistema de mudanças
Árvore da proposto, de fato, produzirá os efeitos desejáveis sem
Realidade criar outros novos efeitos devastadores; revelar, pelos
Futura – ARF ramos negativos, se (e onde) as mudanças propostas
criarão problemas novos ou colaterais; servir como
uma ferramenta inicial de planejamento para mudar o
curso futuro.

Identificar, prevenindo, obstáculos que impeçam um

determinado curso de ação; identificar remédios ou as
condições necessárias para superar ou neutralizar
Árvore de Pré- obstáculos a um determinado curso de ação, objetivo
Requisitos – ou injeção; identificar uma sequência de ações
APR requeridas para um determinado curso; e servir de elo
entre a proposta da ARF, que apresenta as soluções
Como fazer futuras, com a árvore de transição, que apresenta o
para mudar? plano de ação passo a passo, sequenciada no tempo.

Demonstrar um método passo a passo para

implementação; comunicar aos outros as razões para
Árvore de a ação; executar injeções desenvolvidas no ARC ou
Transição – AT na ARF; atender aos objetivos intermediários da APR;
e prevenir o surgimento de EI na ação de
implementação.

Fonte: Adaptado de Cogan (2007).

O que mudar: ARA

Essa estrutura lógica utiliza a proposição de causa e efeito — "Se... então..." — e

descreve o atual estado das coisas destinadas a identificar a restrição do sistema
(PR). A ARA mostra as ligações e os efeitos na operação em curso, revelando as
causas do problema. Conforme comenta Cogan (2007), ”não se trata de uma tarefa
simples, mas quando completada com sucesso, saber-se-á o que mudar”.

Goldratt (1990) faz uma analogia com a medicina, dizendo que um diagnóstico
começa com uma lista de sintomas. No processo de raciocínio, os sintomas são
chamados de “efeitos indesejáveis” (ou EI), podendo-se encontrar vários sintomas, ou
EI.

Importante!
Um único sintoma pode ter várias causas, mas um padrão de sintomas diferentes
pode ter uma única CR.

Os gestores podem incidir sobre o PR em vez de perder tempo com questões laterais,
pois ele é o causador da origem da maioria dos EI. Esse PR é o primeiro a ser
atacado.

Observe a figura a seguir.

Fonte: Adaptado de Watson et al. (2007) e Cogan (2007).

A Figura 1 apresenta um modelo simplificado da estrutura da ARA, que é criada de

cima para baixo e na qual se identifica uma entidade no topo da estrutura,
normalmente a meta a ser alcançada (ou o não cumprimento do objetivo principal). A
partir de então, mapeia-se a teia de causa e efeito, identificando os principais EI
(sintomas), chegando às suas causas. O PR é a causa da maior parte dos sintomas
indesejáveis. Uma vez identificado o PR e respondida a questão, a pergunta se torna
“Para o que mudar?”.

Para o que mudar: DRC e ARF

A aplicação das ferramentas do processo de raciocínio geralmente se inicia com a

identificação do problema central, por meio do desenvolvimento da ARA cujo
aprimoramento permite que a persistência dos PR indique que algum conflito está
bloqueando a solução, a partir do que é chamado de ARC ou Dispersão de Nuvem –
DDN. O segredo é identificar os pressupostos que levam a crer na falta de
possibilidade de uma solução visual. Assim, essa é a técnica específica para identificar
os pressupostos subjacentes do conflito aparente e para acabar com o impasse.

Para melhor esclarecer, o mesmo autor utiliza como exemplo, citando o PR, a “falta de
vendas no inverno”. Aparentemente, a solução seria o aumento das vendas nessa
estação, mas, além de parecer óbvio, pode-se não chegar à solução por causa de

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algum conflito não resolvido. Nesse caso, pode ser que a solução esteja em reduzir o
preço para aumentar as vendas. Todavia uma abordagem mais concreta poderia ser a
decisão de criação de novos produtos ou a entrada em novos mercados, que seriam
tratados como a “injeção”. Nesse sentido, o desenvolvimento de novas políticas
poderia resolver o conflito.

Assim, para melhor visualizar o diagrama, apresentamos, na Figura 1, um modelo

simplificado, no qual, inicialmente, deve-se identificar o conflito que perpetua um
problema maior. Isso significa dizer que é necessário saber qual é o paradigma a ser
quebrado para a solução do conflito. Dessa forma, o objetivo A é o inverso do PR
identificado na ARA. Por exemplo, se o PR é o salário baixo, então o objetivo A pode
ser o aumento do salário ou a redução da jornada de trabalho ou, ainda, o aumento de
outras regalias para o funcionário. Para alcançar esse objetivo, pressupõe-se a
solução do PR. Identificado o problema maior, deve-se saber qual o pré-requisito a ser
utilizado que indicará, por meio das injeções, o caminho para a solução do conflito. A
injeção, nesse caso, é a ideia (ou solução) para a quebra do conflito, em que o pré-
requisito D é o oposto do D’.

Já na ARF, uma vez que foram identificados os pressupostos subjacentes do conflito,

segundo Moss (2007), testam-se as possíveis soluções (novas ideias) de relações de
causa e efeito da ARA para eventos no futuro. Após a identificação de uma injeção
(proposta de solução), a ARF é usada para verificar se a aplicação bem-sucedida
dessa injeção irá eliminar os sintomas. Ela também pode ser usada para identificar
possíveis consequências negativas. Havendo consequências negativas, deve-se
alterar a solução ou até mesmo fazer uma nova ARC.

Conforme a Figura 1 e em sentido contrário ao da ARA, de baixo para cima, a partir da

injeção resolve-se o PR, esperando-se que os efeitos indesejáveis da ARA se tornem
efeitos desejáveis.

Como fazer para mudar: APR e AT

A AT e a APR são usadas para identificar as condições necessárias para causar a

mudança e implementar a aplicação da ferramenta do processo de raciocínio. Essas
ferramentas completam a frase “como fazer para mudar...” e são utilizadas para
identificar e superar os obstáculos para a realização de um objetivo ou implementação
de uma solução. A APR prevê uma ponte entre a ARF e a AT. Como tal, a APR
apresenta uma sequência temporal.

Dessa forma, todos os obstáculos imagináveis à aplicação da injeção são colocados

na APR. A ferramenta final, a AT, identifica as ações específicas que devem ser
tomadas para vencer os obstáculos identificados na APR.

Assim, de acordo com Cogan (2007), considerando que, nessa fase do processo de
aplicação da teoria das restrições em uma empresa (ou instituição), as pessoas já

Todavia, antes de iniciar a construção da APR, é preciso examinar as injeções na

ARF, observar as que são facilmente realizadas e pegar a pior, isto é, a mais difícil de
ser realizada, e, na sequência, criar a APR. Em seguida, para dar início a ela, uma das
injeções é colocada no topo do diagrama, como a principal. Deve-se construir uma
coluna ao lado esquerdo, intitulada de obstáculo (OBS), listando todas as razões pelas
quais não é possível a execução da injeção (essas são os obstáculos). Para cada
OBS, deve-se fazer uma lista, em uma coluna à direita, com as condições para que
eles sejam superados. Caso não se consiga a condição para a sua superação,
considera-se o oposto do respectivo OBS, que são chamados de objetivos
intermediários (OI).

Para uma melhor visualização, apresentamos, na Figura 1, um modelo de APR em

que, para cada OBS previsto, há um OI a ser alcançado, e as conexões lógicas entre
eles atendem às relações de causa e efeito das diversas entidades.

A AT é o plano de ação, no qual todos os OI devem ocorrer como consequência de

ações específicas da AT. Ela é uma ferramenta de implementação que combina ações
específicas com a realidade existente para produzir novos efeitos. A AT, conforme
modelo apresentado na Figura 1, é um processo aditivo, combinando cada efeito
sucessivo esperado com subsequentes ações específicas que implementam a ARF.
Assim, para cada obstáculo previsto, há um objetivo intermediário a ser alcançado e,
dependendo do número OI e de OBS, as árvores podem se tornar muito amplas, por
isso se torna necessário utilizar somente os principais OI.

Vídeo

Para saber mais, assista ao vídeo publicado na unidade da disciplina no

Ambiente Virtual de Aprendizagem.

O que é a contabilidade de ganhos da teoria das

restrições?
Neste tema, serão contemplados os pressupostos e as premissas da teoria das
restrições e de sua contabilidade de ganhos e como estes podem contribuir no
processo de geração de informações rápidas, úteis e seguras para a tomada de
decisões nas empresas. Finalizando, iremos aplicar a teoria das restrições em um
estudo de caso.

Teoria das restrições

A teoria das restrições ou theory of constraints – TOC pode ser definida como sendo
um conjunto de princípios voltados para a administração da produção que orienta a
empresa no planejamento e controle de suas atividades e no processo contínuo de
aprimoramento para enfrentar o moderno ambiente competitivo.

Assim, a base dessa teoria é visualizar a empresa como um sistema, um conjunto de

elementos interdependentes entre si, que, ao interagirem, contribuem para a empresa
atingir sua meta.

A ideia básica da TOC, que orienta os seus princípios, é que todo sistema tangível,
como um empreendimento com fins lucrativos, tem pelo menos uma restrição. Ou
seja, toda e qualquer empresa tem em seu sistema pelo menos uma restrição que
limita sua produção.

As restrições podem ser qualquer elemento ou fator que impeçam que um sistema
conquiste um nível melhor de desempenho no que diz respeito à sua meta. Ela podem
ser físicas, como um equipamento ou a falta de material, ou de ordem gerencial, como

Com base nesse pressuposto de que sempre existe pelo menos uma restrição, a TOC
trabalha continuamente na identificação e exploração das restrições, acreditando que,
assim, a empresa caminha para a sua meta, que é continuar ganhando dinheiro.

As ideias iniciais da TOC são da década de 1970, oriundas de um software

desenvolvido para o planejamento da produção em uma fábrica de gaiolas para aves.
Percebendo o bom desempenho da fábrica, Goldratt resolveu comercializar este
software sob o nome de Optimized Production Technology – OPT.

A divulgação de sua filosofia de gerenciamento, intitulada teoria das restrições, foi

formalizada por meio da edição de seu livro A Meta, no qual apresenta seus
princípios, sua filosofia e sua forma de implantação.

Método tambor-pulmão-corda

No desenvolvimento de sua teoria, Goldratt comparou o processo produtivo a uma

corrente que apresenta rompimento sempre no elo mais fraco. Na ótica empresarial,

O desenvolvimento do método tambor-pulmão-corda, característico da aplicação na

logística de produção, foi feito por meio da analogia com uma tropa, conforme exposto
no livro A corrida.

Podemos considerar os soldados da tropa como os diversos recursos da empresa, tais

como máquinas ou seções/setores de trabalho. A distância entre o primeiro e o último
soldado pode ser comparada ao inventário em uma empresa fabril.

No início da marcha, os soldados estão juntos, mas, ao decorrer do percurso, a

dispersão é inevitável. Por esse motivo, coloca-se o soldado mais lento no início da
tropa, para que este dite o seu ritmo, evitando a dispersão, pois os demais soldados
terão que acompanhá-lo para não atrapalhar a velocidade total.

Outra maneira de evitar a dispersão da tropa seria colocar um tambor para marcar o
ritmo dos soldados. Já que o soldado mais lento é quem dita o ritmo total, se este
marchar de acordo com o ritmo do tambor, a dispersão será controlada, e a velocidade
total não será afetada.

Para não comprometer o processo, é necessário um estoque de material para o

abastecimento do recurso gargalo, mantendo-o sempre ocupado. Esse estoque é
chamado de pulmão.

Ainda na analogia tambor-pulmão-corda, se for colocada uma corda na tropa, esta

marcará a distância entre um soldado e outro. No processo produtivo, a corda significa
tempo gasto entre um processo e o seguinte.

Sendo assim, o recurso gargalo é aquele que define o processo produtivo, tendo em
vista que é inviável os demais recursos trabalharem em sua capacidade máxima, pois
o total da produção estará limitado ao recurso restritivo.

O processo de otimização contínua

A TOC define cinco passos a serem seguidos para o gerenciamento das limitações,
em um processo de otimização contínua:

1. Identificar as restrições.

2. Decidir como explorá-las.

3. Subordinar todo o sistema a elas.

4. Elevar as restrições do sistema.

Conforme Corbett Neto (1997), essas cinco etapas garantem uma melhoria contínua e
estão baseadas no ganho como medida principal. Como o ganho não tem limite, um
processo de otimização contínua é possível. Se a empresa quiser melhorar
continuamente, terá que identificar sua restrição e explorá-la da melhor maneira
possível.

Por ser um processo de aprimoramento contínuo, quando a restrição encontrada é

eliminada, uma nova busca deve começar, continuamente, sem deixar o sistema
estacionar.

Graças a esse processo de raciocínio em cinco etapas, é possível concentrar esforços

nos poucos pontos do sistema que determinam seu desempenho (as restrições) e,
sem dispersar esforços financeiros, de mão de obra ou de materiais, melhorar seu
desempenho final, aumentando seu lucro.

As medidas de desempenho da TOC

Para cumprir com o objetivo de gerar lucros, além da identificação e do controle das
restrições do sistema, é necessário também considerar mais uma variável para a
tomada de decisões: as medidas de desempenho. Estas buscam mostrar qual a
contribuição que uma determinada decisão trará para o alcance da meta da empresa.
Essas medidas de desempenho da TOC baseiam-se nas medidas tradicionais
utilizadas para medir o desempenho de uma empresa:

a. O lucro líquido (LL).

b. Retorno sobre o investimento (RSI).

Porém, para atingir o objetivo de analisar o impacto de uma decisão local sobre a
meta, Goldratt transformou as medidas tradicionais em outras três medidas:

a. Ganho (G).
b. Inventário (I).
c. Despesa operacional (DO).

Ganho

As medidas que, em uma definição própria da TOC, englobam as variáveis de uma

produção, em que ganho é definido como o índice pelo qual o sistema gera dinheiro
por meio das vendas. É o valor das vendas menos o custo das matérias-primas, sendo
obtido apenas quando o produto é vendido, pois produtos estocados não geraram
ainda um ganho para a empresa.

Inventário

O inventário pode ser definido como todo o dinheiro que o sistema investiu na compra
de coisas que pretende vender. Sendo que os equipamentos, as máquinas e as
instalações também são considerados inventário, assim como os produtos acabados
em estoque, que devem ser lançados pelo valor de aquisição, desconsiderando-se o
valor agregado com salários e despesas.

A TOC considera o inventário como um passivo, não um ativo, pois sustenta a ideia de
que uma companhia com excesso de inventários de fato tem um alto passivo, pois
aumenta os custos com espaço, obsolescência e alugueis. Essas condições podem
estar impedindo que a empresa atinja sua meta.

A não consideração de valor agregado aos produtos acabados em estoque evita

distorções no resultado da empresa, como nos casos em que as vendas de um
período não alcançam uma boa quantidade, ocasionando aumento nos estoques, e
esse aumento daria a impressão de que tudo está bem, pois o custo unitário cairia, o
que na realidade não estaria ocorrendo.

Despesa operacional

Despesa operacional é o dinheiro que o sistema gasta a fim de transformar o

inventário em ganho (GOLDRATT; COX, 1993), incluindo o que se paga pela mão de
obra direta, pelos salários de toda a mão de obra indireta e administrativa e pela
depreciação de máquinas e despesas bancárias.

De posse dessas três medidas, é possível fazer a ponte entre as decisões com lucro e
retorno, observando que a decisão correta é aquela que aumenta o ganho e o
inventário, diminuindo a despesa operacional. As medidas matemáticas serão
analisadas da seguinte forma:

LL = G – DO (1)
RSI = LL ÷ I (2)

O resultado dessas três medidas (G, I e DO) possibilita ao administrador ou gestor

saber, de forma simples e rápida, qual é o impacto de uma decisão nos resultados
finais da empresa.

O ideal é uma decisão que aumente o G e diminua o I e a DO. Porém qualquer

decisão que impacte positivamente o RSI é uma decisão que nos leva na direção da
meta do sistema.

Haveria vantagens de adotar os objetivos referentes a fluxo, estoque e despesas

operacionais em vez dos tradicionais: lucro líquido, retorno sobre o investimento e

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fluxo de caixa. Seria mais fácil, para as pessoas ligadas à manufatura, associar suas
ações e decisões aos novos objetivos do que associá-los aos objetivos tradicionais,
podendo, dessa forma, tomar melhores decisões, no sentido de atingir o objetivo
máximo, que é “ganhar dinheiro” para a empresa.

Ou seja, a adoção das medidas de desempenho da TOC pelos responsáveis das

decisões diárias da empresa possibilita uma forma mais simples de análise dos
resultados e, ainda, uma definição clara do caminho que a empresa está seguindo.

Contabilidade de ganhos

De acordo com Bornia (2002), com a criação de indicadores específicos para a

administração da produção, a TOC criou modelos próprios para mensurar o
desempenho da empresa, pois, mesmo sendo aplicável mais ao campo da
administração da produção do que à contabilidade em si, sua efetiva implantação
necessita de medidas de desempenho próprias, que muitas vezes se chocam
frontalmente com sistemas de custos.

A contabilidade de ganhos se baseia nos princípios da TOC e acredita que a empresa

não foi criada apenas para controlar e reduzir seus custos, mas, sim, para a obtenção
de lucratividade, ou seja, preocupa-se com a mensuração dos ganhos que a empresa
pode ter em função da decisão que tomar e o impacto no seu lucro total.

A base da contabilidade de ganhos é que, para medir o impacto de uma decisão no LL

e RSI de uma empresa, o custo do produto não precisa ser calculado. Boas decisões
podem ser tomadas examinando-se as três medidas globais de desempenho da TOC
e, principalmente, identificando e gerenciando as restrições do sistema.

Segundo Goldratt (1991), a contabilidade de custos, nos seus conceitos originais, está
ultrapassada para as atuais necessidades de informações das empresas modernas.

Quando foi criada, no início do século XX, era uma ferramenta poderosa no auxílio às
decisões gerenciais, permitindo que as empresas crescessem e diversificassem sua

A principal crítica da TOC à forma de apuração dos resultados pela contabilidade de

custos está na alocação dos custos aos produtos. No entanto, sua obsolescência para
a geração de informações para a tomada de decisões não veio porque usava apenas
uma base de rateio, mas porque reparte os custos aos produtos, não importando de
que forma procede ao rateio.

A obsolescência do rateio se deu porque as despesas que são divididas, em qualquer

que seja o sistema de rateio, não variam diretamente com o volume de produção e/ou
com mudanças de mix ou com qualquer outra variável. Sendo assim, a alocação só
serve para nos confundir e fazer com que tomemos decisões irracionais; qualquer que
seja o método adotado, não revela qual é a contribuição de uma decisão/ação ao lucro
final.

Foi com base nessas conclusões que Goldratt criou a TOC, e foi a partir desses
princípios que a contabilidade de ganhos surgiu, com sua forma de apuração centrada
nas três medidas de desempenho da TOC, considerando sempre, sendo sua principal
ferramenta, a contribuição que determinado produto tem na utilização do recurso
restritivo do sistema.

Princípios da otimização

A TOC estabelece nove princípios para a programação da produção. Partindo do lema

de que “a soma dos ótimos locais não é igual ao ótimo total”, contrapondo com o lema
convencional, que é “a única maneira de chegar ao ótimo total é a garantia dos ótimos
locais”, Cogan (2007) enumera esses fundamentos:

1. Balancear o fluxo, e não a capacidade.

A importância está no equilíbrio do fluxo de produção da fábrica, e não da demanda,

ou seja, a ênfase recai sobre o fluxo de materiais, e não na capacidade instalada dos
recursos. Mas, para isso, é necessária a identificação das restrições do sistema que
vão limitar o fluxo.

2. O nível de utilização de um recurso não gargalo não é determinado pelo seu

próprio potencial, mas por outra restrição do sistema.

Determina que a utilização de um recurso não gargalo é estabelecida em função das

restrições existentes no sistema, por limitação de capacidade de um recurso ou de
demanda de mercado.

3. A utilização e a ativação de um recurso não são sinônimas.

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de Almeida e do Centro Universitário Jorge Amado. Qualquer uso não autorizado, reprodução ou distribuição (incluindo o upload para
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A utilização representa o uso do recurso não gargalo de acordo com a capacidade do
recurso gargalo, já a ativação representa o uso do recurso não gargalo em volume
maior do que a capacidade do recurso gargalo, sendo que este não contribui com os
objetivos da otimização, que seria o balanceamento do fluxo.

4. Uma hora perdida no gargalo é uma hora perdida no sistema inteiro.

Tendo em vista que deve haver um balanceamento do fluxo estabelecido pelo gargalo,
qualquer tempo perdido neste diminui o tempo total disponível para atender ao
volume. Sendo assim, somente haverá benefício na programação da produção,
reduzindo o tempo de preparação nos recursos gargalos, aumentando, dessa forma, a
capacidade do fluxo.

5. Uma hora economizada onde não é gargalo é apenas uma ilusão.

A economia de tempo em um recurso gargalo é uma miragem, pois, tendo em vista

que os recursos não gargalos trabalham de acordo com o nível do gargalo, essa
economia não trará nenhum benefício, pois estaria elevando o montante de tempo
ocioso já existente.

6. Os gargalos governam os ganhos e o inventário.

Conforme exposto acima, o sistema é governado pelo recurso gargalo, tendo em vista
que este determina o fluxo de produção e, consequentemente, o inventário e os
ganhos.

7. O lote de transferência não pode, e muitas vezes não deve, ser igual ao lote de
processamento.

O lote de transferência deve ser de acordo com a capacidade do setor em que será
executada a próxima atividade no produto, tendo em vista que não é vantajoso
repassar todo lote processado se este não puder ser efetivamente concluído em uma
próxima etapa.

8. O lote de processo deve ser variável, e não fixo.

Os lotes de processamento podem variar de uma operação para outra — ao contrário

dos modelos de sistemas tradicionais —, conduzindo a um problema de escolha do
tamanho do lote a ser adotado, uma vez que as características das operações
individuais podem conduzir a um cálculo de lote diferente.

9. Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições

simultaneamente.

A programação da produção — o quanto e quando se deve produzir — seguirá de

acordo com as restrições do sistema.

O estudo de caso a seguir foi realizado em uma empresa de limpeza com o objetivo de
verificar a viabilidade da TOC na atividade de prestação de serviços, pois, de acordo
com Goldratt, essa teoria pode ser aplicada em qualquer entidade, desde que tenha
como meta a lucratividade.

Tendo em vista a essencialidade da prestação de serviços de limpeza para a

comunidade, é necessário identificar as restrições do sistema para que não
prejudiquem a qualidade dos serviços prestados.

Dentre os serviços prestados pela empresa analisada, podemos destacar os

seguintes: coleta de resíduos domiciliares, coleta de resíduos de saúde e varrição de
vias.

Os dados foram fornecidos pela empresa por meio de relatórios de custos do setor de
controladoria, e foram extraídas as informações constantes na Tabela 2, que foram
resumidas e projetadas com base na abordagem da TOC.

Tabela 1 - Aplicação da TOC

Coleta Coleta
Serviços domiciliar hospitalar Varrição Total

Receita bruta 340.077,00 13.945,00 98.580,00 452.602,00

Impostos (-) 46.532,00 1.848,00 13.062,00 61.442,00

Receita líquida (=) 293.545,00 12.097,00 85.518,00 391.160,00

Material aplicado na
produção 46.220,00 970,00 3.104,00 50.294,00

Ganho 247.325,00 11.127,00 82.414,00 340.866,00

Despesas operacionais 210.663,00

Lucro líquido 130.203,00

Priorização 1° 3° 2°

Observa-se que o ganho (R$ 340.866,00) da empresa representa cerca de 75% da

receita total. Esse ganho é relevante, pois ajuda no lucro líquido (LL = R$ 340.866,00
– R$ 210.663,00 = R$ 130.203,00) de forma significativa. Cabe destacar que a
margem de lucro da empresa sobre a receita bruta é de 28%, que é considerada boa
para o segmento em que atua.

Todo o sistema tem uma restrição: essa é a síntese da TOC. Para descobrir o recurso
gargalo da empresa, foram aplicados os cinco passos de focalização da TOC.

1º passo: identificar a restrição do sistema.

Para identificar a restrição do sistema, é necessário fazer um estudo aprofundado da

empresa como um todo.

Em um primeiro momento, a partir dos dados expostos na Tabela 1, não foi possível
identificar a restrição do sistema, pois os serviços analisados não comprometem a
lucratividade da empresa.

Embora o serviço de coleta hospitalar represente somente 3,26% do ganho da

empresa no período analisado, isso não significa que não seja lucrativo, e essa
situação se dá em função de o volume de lixo coletado ser significativamente inferior
ao da coleta domiciliar.

Portanto o serviço de coleta domiciliar é o serviço mais lucrativo do caso estudado,

devendo ser priorizado.

Mas, fazendo uma análise mais aprofundada junto à empresa, foi identificada uma
restrição na política dos procedimentos internos, mais precisamente no departamento
de compras.

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de Almeida e do Centro Universitário Jorge Amado. Qualquer uso não autorizado, reprodução ou distribuição (incluindo o upload para
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As compras são centralizadas na matriz da empresa, distante 1.500 km da filial
estudada, dificultando o acompanhamento e a rastreabilidade desse processo,
ocasionando, na maioria das vezes, atraso nas entregas.
O processo de compras é dividido em dois tipos:

Compras emergenciais

São realizadas quando há a necessidade de entrega do material a ser adquirido com

urgência.

Compras no calendário

São programadas por meio de um calendário de compras interno, sendo o prazo entre
a requisição de compra e a entrega do material de aproximadamente três semanas: na
primeira semana, é realizada a requisição do material; na segunda, a cotação de
preço; e na terceira, são feitos o fechamento do pedido e a entrega do material.

2º passo: explorar a restrição do sistema.

A Tabela 2 demonstra o comparativo realizado entre as compras emergências, as

compras realizadas no calendário e os respectivos pedidos entregues no prazo e fora
dele, sendo analisado o período compreendido de janeiro a maio de 2008.

Tabela 2 – Comparativo de compras

Compras emergenciais Compras no calendário

Período No prazo Em atraso No prazo Em atraso Total

Janeiro 9 9 2 3 23

Fevereiro 5 6 5 4 20

Março 0 1 5 7 13

Período No prazo Em atraso No prazo Em atraso Total

Abril 8 5 4 2 19

Maio 6 1 6 0 13

Total 28 22 22 16

Media 5,6 4,4 4,4 3,2

TOTAL 50 38 88

Fonte: Elaborada pelos autores do estudo de caso.

De acordo com a tabela acima, foi constatado que grande parte dos pedidos de
compra são realizados por meio de compras emergenciais: dos 88 pedidos
pesquisados nesse período, 50 são emergências e 38 programados no calendário.

Isso ocorre por vários motivos, sendo que os mais relevantes são: as compras não
estão sendo programadas de acordo com o calendário, ocasionando compras em
caráter emergencial quando da necessidade; e o tempo gasto na entrega dos
materiais, que deve ser reduzido, pois, embora ocorra atraso nas entregas de pedidos
emergenciais, também o prazo estimado para entrega diminui de três para uma
semana.

Conforme o Gráfico 1, as compras emergenciais representam, em percentuais, 57%

dos pedidos totais, e as compras programadas, 43%, ou seja, mais da metade do
número de pedidos são em caráter emergencial.

Gráfico 1 - Compras: calendário contra emergências

Gráfico 2 – Compras no calendário: pedidos em atraso x pedidos no prazo

No Gráfico 3, dos pedidos de compra emergenciais, 56% foram entregues no prazo e

44% foram entregues fora dele.

Gráfico 3 – Compras emergenciais: pedidos em atraso x pedidos no prazo

Portanto a ideia para solucionar esse problema, ou seja, explorar a restrição, seria, em
primeiro lugar, fazer uma programação de compras em longo prazo, atendendo com
rigor ao calendário estabelecido pela empresa, evitando, assim, a falta de materiais
em estoque e, consequentemente, as compras em caráter emergencial.

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de Almeida e do Centro Universitário Jorge Amado. Qualquer uso não autorizado, reprodução ou distribuição (incluindo o upload para
sites) são estritamente proibidos e sujeitos às penalidades legais aplicáveis. Todos os direitos são reservados à UVA & Unijorge.
Em segundo lugar, pode-se tentar viabilizar as compras com fornecedores locais, ou
seja, na cidade-sede da filial, permitindo um melhor acompanhamento dos pedidos em
questões de qualidade e prazo de entrega.

3º passo: subordinar outro evento à decisão anterior.

Como o sistema deve ser analisado como um todo, para que a decisão anterior tenha
resultado, é necessário que os outros setores da empresa acompanhem o ritmo do
setor de compras, principalmente os setores de manutenção e de operação.

Os atrasos dos pedidos acabam impactando a manutenção dos equipamentos e

também a operação, como, por exemplo, se quebrar uma peça de um caminhão
utilizado na coleta domiciliar, e a peça estiver em falta no estoque, será necessário
fazer um pedido de compra emergencial para atender a essa necessidade, e,
enquanto a peça não chegar, o caminhão ficará fora de operação, comprometendo a
demanda do serviço.

Por isso, será necessário que esses dois setores acompanhem a programação das
compras no calendário, evitando essa situação.

4º passo: elevar as restrições do sistema.

Essa etapa consiste em aumentar a capacidade da restrição, e, para isso, pode ser
necessário fazer novos investimentos ou modificações.

No caso estudado, pode ser verificada a possibilidade do aumento no quadro de

funcionários no setor de compras, pois somente um colaborador executa as atividades
de suprimentos e almoxarifado: suprimentos e compras; almoxarifado e recebimento,
armazenagem, controle e distribuição dos materiais.

Portanto, para que a decisão tomada no 2° passo tenha êxito, sendo necessário um
monitoramento maior sobre as compras, é necessária a contratação de um novo
funcionário para auxiliar nas atividades de almoxarifado.

5º Passo: Se, nos passos anteriores, uma restrição for quebrada,

volte ao 1º passo, mas não que deixe a inércia se torne uma
restrição no sistema.

Após a implantação das modificações sugeridas, deve-se reavaliar o sistema, voltando

ao primeiro passo (identificação da restrição) para verificar o surgimento de uma outra
restrição, tendo em vista que sempre surgirá uma nova. O que não pode acontecer é
deixar a inércia tornar-se a restrição do sistema, devendo seguir sempre o
pensamento do processo de melhoria contínua.

Uma vez aplicados os cinco passos de focalização da TOC, cabe ao gestor reavaliar o
sistema como um todo, procurando um novo gargalo — segundo a teoria, sempre

Conclusão do estudo de caso

Partindo do pressuposto de que a meta de toda empresa é ganhar dinheiro, a

metodologia abordada pela TOC é fundamentada no ganho, e não nos custos.

Essa metodologia estabelece o alcance dessa meta por meio de cinco passos:
identificar as restrições do sistema; explorar as restrições do sistema; subordinar
qualquer outra coisa à decisão acima; elevar as restrições do sistema; se, nos passos
anteriores, uma restrição foi quebrada, volte ao primeiro passo, mas não deixe que a
inércia se torne uma restrição do sistema.

Esse estudo, realizado em uma empresa de prestação de serviços de limpeza pública,

tornou possível verificar que a identificação das restrições na atividade de serviços não
é uma tarefa fácil, em comparação com outros estudos realizados em empresas de
natureza industrial.

Mas sua aplicação não se restringe somente à empresa de manufatura, pois a ideia
principal é focalizar a atenção nos problemas que possam impedir a empresa de
alcançar suas metas, podendo, então, ser aplicada em qualquer entidade.

No estudo realizado, foi identificada a restrição nos processos internos da empresa. A

partir de informações obtidas pelo setor de compras, verificou-se a necessidade de um
maior controle nos pedidos de compras, por meio de compras programadas, do
envolvimento dos outros setores e da contratação de mais um funcionário para auxiliar
no setor, visando, assim, otimizar o processo, para não comprometer o todo.

Conclui-se que a TOC pode ser utilizada como instrumento de gestão na atividade de
prestação de serviços. Com efeito, ressalta-se que, nessa atividade, há um imenso
campo para aplicação de teorias e conceitos da gestão de custos, com o intuito de
auxiliar os gestores na condução de seus negócios.

Como são formados os preços?

A formação do preço de venda é um conjunto de técnicas ou metodologias que visa à
melhor combinação de preço e volume de produção, objetivando uma adequada
lucratividade para a empresa. O preço de venda deve ser justo para o consumidor e
adequado para garantir a sobrevivência da empresa. O preço de venda poderá,
segundo Wernke (2005), estar baseado: no custo da mercadoria, no preço da
concorrência, nas características do mercado ou, ainda, ser misto, consistindo na
combinação dos custos envolvidos e dos preços dos concorrentes e do mercado.

Como se dá o processo de raciocínio da teoria das

restrições?
O processo de raciocínio da TOC consiste no uso de ferramentas analíticas formais,
que pretendem ajudar os gestores a responderem três perguntas: O que mudar? Para
o que mudar? Como fazer para mudar?
Para lidar com as restrições, os papéis desempenhados pelas ferramentas são
representados nas chamadas "árvores" ou “diagramas lógicos”.

O que é a contabilidade de ganhos da teoria das

restrições?
A contabilidade de ganhos é uma técnica de gestão utilizada como medida de
desempenho da TOC. É a inteligência de negócios utilizada para maximizar os lucros,
ao contrário da contabilidade de custos, que se concentra principalmente em "corte de
custos e redução de despesas para aumentar o lucro", ou seja, no aumento do ganho.
Conceitualmente, a contabilidade de ganhos procura aumentar a velocidade ou taxa
na qual o ganho é gerado por produtos e serviços no que diz respeito à restrição de
uma organização, podendo essa restrição ser interna ou externa à organização.

Resumo da Unidade

Iniciamos a unidade enfocando a importância da formação de preços nas empresas, e

vimos que isso pode ser simplificado pela soma de custo, lucro e despesas variáveis e
pode ser visto como o valor que a empresa cobra de seus clientes pelo produto ou
serviço. E esse valor deverá ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos
que foram necessários para colocar o produto ou serviço à disposição do mercado,
incluindo o lucro desejado.

Todos os materiais didáticos apresentados nesta plataforma são protegidos por direitos autorais de propriedade da Universidade Veiga
de Almeida e do Centro Universitário Jorge Amado. Qualquer uso não autorizado, reprodução ou distribuição (incluindo o upload para
sites) são estritamente proibidos e sujeitos às penalidades legais aplicáveis. Todos os direitos são reservados à UVA & Unijorge.
Na segunda aula, conhecemos o processo de raciocínio da TOC, que mostra uma
nova perspectiva para os problemas e revela, muitas vezes, soluções de senso
comum que trazem vantagens competitivas para o negócio da empresa.

O processo de raciocínio conduz a uma série de passos que combinam causa e efeito,
com a intenção de entender por que as coisas acontecem e o que permitirá que se crie
um futuro melhor. Procura-se, então, responder às três perguntas: O que mudar? Para
o que mudar? Como fazer para mudar?

Posteriormente, vimos que a ideia central da contabilidade de ganhos da TOC é de

que há pelo menos uma restrição que limita a produção; assim, a identificação, a
exploração e o controle dessa restrição são o caminho para o alcance da meta das
organizações, que é aumentar seus ganhos.

E, por fim, foi apresentado um estudo de caso, no qual foram aplicadas as premissas
da TOC, o que possibilitou um melhor aproveitamento dos recursos da empresa de
limpeza que foi analisada.

Ressalta-se que devemos sempre levar em conta a necessidade da informação, de

qualidade, seja ela obtida de forma tradicional ou contemporânea, para a tomada de
decisão, que otimize o resultado de curto, médio e longo prazos das organizações.
Cabendo, portanto, a inclusão de novas ferramentas como forma alternativa e
adicional na busca pela melhoria do desempenho organizacional, que é o objetivo da
contabilidade gerencial.

Para aprofundar e aprimorar os seus conhecimentos sobre os assuntos

abordados nessa unidade, não deixe de consultar as referências
bibliográficas básicas e complementares disponíveis no plano de ensino
publicado na página inicial da disciplina.