L’IMPOSIZIONE TRIBUTARIA COME DIRITTO

AMMINISTRATIVO SPECIALE
Spiegazione giuridico sociale del diritto tributario e delle pubbliche entrate

CAPITOLO 1 – FISCALITÀ COME QUADRO GENERALE

1.1. Pubbliche entrate, fiscalità e diritto finanziario
Ogni gruppo sociale ha lo scopo di soddisfare al meglio dei bisogni, seguendo lo schema ricavi-costi-consumi.
I consumi privati constano di scambi bilaterali; quelli pubblici invece richiedono un grado in più di
intermediazione, e possono essere indivisibili (es. difesa, sicurezza, infrastrutture, ambiente, istruzione,
sanità…) oppure divisibili.
Il gruppo sociale mediante il proprio ordinamento garantisce sia lo scambio tra produttori e consumatori sul
mercato sia l’intervento pubblico: ciò avviene in prima battuta con l’intervento materiale di alcuni membri del
gruppo, e poi, con la divisione del lavoro, anche mediante la contribuzione in beni reali e quindi in moneta. I
bisogni comuni sono generalmente sostenuti da entrate pubbliche, che comprendono quelle per lo
sfruttamento del patrimonio pubblico, le tariffe per servizi pubblici, le tasse per l’esercizio di pubbliche
funzioni, sanzioni e confische, monopoli, debito, imposte.
L’insieme generale delle entrate pubbliche, in rapporto alle spese, viene definito fiscalità; il fisco è
corrispondentemente il patrimonio pubblico. Il diritto finanziario amministra il patrimonio pubblico; il diritto
tributario costituisce la parte più omogenea di questa branca del diritto.
1.2. Antica finanza patrimoniale basata sui proventi dei beni pubblici (fiscus)
Il patrimonio collettivo del gruppo sociale nell’antica Roma repubblicana era chiamato “erario”, divenuto poi
“fiscus” in era imperiale. Questo patrimonio pubblico in un primo momento era costituito soprattutto di terre
coltivabili, i cui frutti consentivano la sussistenza alimentare e le connesse attività regionali. Le terre erano
divise secondo rapporti di forza connessi al potere relazionale ed al contributo militare, organizzativo e
culturale. Il fisco veniva alimentato in vario modo: conquiste militari, tributi imposti ad altri popoli, riscatti
per il rilascio di prigionieri, proventi di razzie, pedaggi per vie di comunicazione. Altri proventi derivavano da
confische di patrimoni a individui o gruppi caduti in disgrazia, e da contributi spontanei di facoltosi personaggi
che aspiravano a cariche politiche, titoli nobiliari o investiture religiose; ancora, le entrate comprendevano
anche canoni per le concessioni a privati di alcuni beni, soprattutto terre. La parte “liquida” del fisco era
composta da metalli preziosi, utilizzati per il commercio, il pagamento di militari e armi: questa era definita
“tesoro”, con un termine che venne poi traslato ad indicare i ministeri preposti all’attività finanziaria.
La finanza pubblica dell’era agricola è definita “patrimoniale” perché le suddette entrate spesso erano
sufficienti per coprire tutte le esigenze della fiscalità: gli amministratori del fisco erano definiti “funzionari”
perché esercenti un incarico socialmente controllato. Anche in questo contesto però potevano rendersi
necessarie delle imposte, per ulteriori bisogni di gettito utili a finanziare conflitti militari: ecco perché i termini
“fiscalità” e “fiscale” sono state estese anche alle imposte, che costituiscono oggi la parte principale delle
entrate pubbliche. Allo stesso modo, i termini “fisco” ed “erario” sono usate per personificare la parte pubblica
nelle controversie coi privati.
Dell’antica finanza “patrimoniale” rimangono le entrate da concessioni di opere pubbliche e di beni del
demanio (es. stabilimenti balneari). Per certi versi sono entrate patrimoniali anche le tasse in senso stretto, le
tariffe, i dividendi di imprese pubbliche ed i monopoli.
1.3. Entrate “commutative” per tariffe e tasse in senso stretto, ispirate al principio economico del
“beneficio”
Accanto alle esigenze di sicurezza (affrontate con la finanza patrimoniale) erano già avvertiti, anche nell’era
preindustriale, altri bisogni socialmente rilevanti come le infrastrutture, le comunicazioni, il trasporto… i
pubblici poteri, quindi, iniziarono ad occuparsi anche di questi servizi spesso chiedendo un pagamento a chi
ne usufruiva. Chi paga queste somme è un “utente” di attività promosse o sorvegliate dal pubblico potere,
quindi pubbliche; questo criterio è chiamato criterio del “beneficio”, contrapposto a quello del sacrificio sui
si ispirano le imposte.
Le tariffe, ispirate al principio del beneficio, costituiscono prezzi per specifici servizi; le tasse, invece, si
riferiscono a pubbliche funzioni e costituiscono “tributi”. Le tasse in senso stretto non vanno confuse con la
generica espressione che riferisce la parola “tasse” alla generalità dei tributi, comprese le imposte.
Tariffe e tasse sono “fuori mercato”, e sono destinate ad autofinanziare almeno in parte servizi o funzioni
socialmente rilevanti. Raramente forniscono un gettito aggiuntivo rispetto alla copertura delle spese cui si
riferiscono, ed il legame con la spesa pubblica cui si riferiscono ne consente un controllo sociale per quanto
debole. Ciò riduce anche il problema dell’evasione, perché spesso gli utenti pagano spontaneamente in quanto
interessati al servizio o all’esercizio della funzione.
La prospettiva del beneficio interagisce variamente con quella del sacrificio o della capacità contributiva,
cui si ispirano le imposte. Anche nelle entrate “commutative” rilevano parametri economici: basti pensare alle
spese di un condominio, dove tutti dispongono degli stessi servizi ma che sono divise secondo il valore
comparativo degli appartamenti.
1.4. Caratteri amministrativistici delle pubbliche entrate (tariffe, tasse in senso stretto, monopoli, contributi,
imposte).
L’iniziativa pubblica in determinati servizi è collegata alla necessità di investimenti fissi, che sarebbero
antieconomici da moltiplicare: molte attività venivano gestite direttamente da enti pubblici (es. poste,
ferrovie) anche locali (si pensi ai trasporti locali, forniture idriche, fognature…). Rilevanza sociale e
regolamentazione pubblica inducono a considerare le relative tariffe “entrate pubbliche” anche quando il
rapporto con l’utente finale rimaneva privatistico.
I principi dell’Unione europea e l’emergente modello organizzativo aziendale spinsero al mercato “aperto”,
con elementi di concorrenza, a vantaggio dei consumatori e sotto la sorveglianza di autorità pubbliche
indipendenti di settore che controllano i relativi mercati. Si cerca di mantenere tariffe equilibrate, che premino
l’efficienza gestionale senza penalizzare i consumatori. Questo assetto “regolatorio” ha originato notevoli
aperture sul mercato, anche se molte società di gestione anche attualmente sono partecipate dai comuni.
Il profilo amministrativo è rafforzato per le tasse in senso stretto, dovute da chi entra in contatto con pubbliche
funzioni: queste entrate costituiscono tributi, determinati e riscossi secondo criteri di autotutela amministrativa.
Mediante le tasse in senso stretto, il costo complessivo di pubbliche funzioni indivisibili materialmente o
politicamente viene messo, in parte, a carico dei soggetti con cui esse entrano in contatto. Anche se è un
tributo, la tassa non è giustificata – come le imposte – dai presupposti economici ma dal contatto della funzione
pubblica, la quale non necessariamente giova al debitore (si pensi alle tasse a carico del condannato in un
processo penale).
La componente amministrativa è presente anche nelle entrate da “generi di monopolio” di cui lo Stato si
riservava produzione e commercio, per la strategicità o particolare lucratività di certi settori. Oggi, i monopoli
residui sono essenzialmente tabacchi e gioco d’azzardo, ed esistono ampie concessioni devolute a gestori
privati.
Le entrate pubbliche generalmente chiamate “contributi” sono varie e si riferiscono a collettività di settore,
indistintamente beneficiarie di attività pubbliche: ne sono degli esempi i contributi per le opere di
urbanizzazione, quelli per la bonifica di determinate aree, quelli per lo smaltimento ambientale di prodotti vari.
Quanto appena detto conferma il legame di tariffe, tasse e altre entrate pubbliche con diversi settori del diritto
amministrativo speciale: a maggior ragione quindi la funzione tributaria va inserita nel diritto amministrativo
speciale.
1.5. Finanziamento della previdenza sociale tra beneficio e capacità contributiva
I profili amministrativistici di cui sopra si intrecciano nelle vaste entrate pubbliche specificamente destinate al
sistema previdenziale, per lo più pensionistico. Con la diffusione del lavoro nelle aziende pluripersonali,
vennero resi obbligatori alcuni sistemi assicurativi, in Italia gestiti da enti pubblici (INPS) e finanziati con
contributi obbligatoriamente versati nel periodo lavorativo. Vi è in prima battuta un’ispirazione al principio
del beneficio: i contributi previdenziali, infatti, assomigliano a “premi di assicurazione” destinati
all’erogazione di una rendita vitalizia (la pensione, appunto). L’obbligo di copertura pensionistica era
dapprima riservato ai dipendenti; per le “professioni protette” (avvocati, medici, giornalisti…) si costituirono
le cd. casse previdenziali private. Seguirono artigiani e piccoli commercianti, sempre presso l’INPS; infine,
l’obbligo fu sancito anche per i lavoratori autonomi non tenuti all’iscrizione in casse, qualora i compensi annui
superassero i 5mila euro (cd. gestione separata).
La logica previdenziale, ispirata al principio del beneficio, salvaguarda una decorosa sussistenza: dunque,
l’obbligo previdenziale cessa, ed i contributi non sono più dovuti, oltre un certo livello (circa 100mila euro).
A questo massimale sono commisurati anche i tetti massimi delle pensioni; spesso, però, anche oltre i
massimali è obbligatorio un contributo percentuale di solidarietà (non pensionabile).
Per i dipendenti, è il datore di lavoro ad essere obbligato a versare i contributi in quota pari al 30% della
retribuzione lorda; al dipendente viene trattenuto circa l’8%. Gli autonomi hanno aliquote inferiori ma anche
minori prestazioni, specie in caso di interruzione dell’attività per malattia o infortunio.
Inizialmente, tutti i lavoratori attivi versavano contributi mentre i pensionati erano pochi: ciò spingeva gli enti
previdenziali ad investire per trarne redditi futuri con cui pagare le pensioni. Tuttavia, in nome del consenso
politico immediato, le disponibilità finanziarie derivanti dagli eccessi di contributi vennero utilizzate per
erogare pensioni generose, non proporzionate ai contributi versati. Il criterio dell’investimento venne
abbandonato e sostituito dalla cd. solidarietà intergenerazionale politica, confidando nel fatto che i lavoratori
di domani avrebbero pagato le pensioni di oggi: il progressivo aumento dei pensionati rispetto ai lavoratori,
però, assieme al restringimento della base produttiva, ha reso insostenibile questo sistema, per cui si è reso
necessario un ritorno al sistema contributivo (conversione molto lenta, perché il “cambio” è stato fatto
decorrere dai contributi versati dal 1995).
Gli squilibri di questo sistema vanno a carico della fiscalità generale, che garantisce sia le pensioni tuttora
ancorate al sistema retributivo sia le pensioni in tutto o in parte “sociali” (spettanti per vecchiaia, povertà,
inabilità fisica, anche in assenza di contributi). Si parla quindi di “fiscalizzazione” dei costi, per indicare che
essi vengono messi a carico della fiscalità. Ma un simile sistema, vista l’insufficienza di contributi, ha un
rischio consistente nell’attribuzione, a chi ha versato contributi, di pensioni di poco superiori a quelle sociali.
Ciò disincentiva la regolarizzazione contributiva dei singoli lavoratori: questi sanno che, anche senza
contributi, potranno comunque contare su una pensione assistenziale, così come l’autonomo, il quale, se non
trascurasse la propria posizione contributiva, comunque otterrebbe una pensione di poco superiore a quella
minima.
Su queste premesse i contributi sociali, prima entrate pubbliche ispirate al principio del beneficio, assomigliano
sempre più alle imposte, anche per la presenza di una crescente quota solidaristica, non pensionabile, che
eccede i suddetti massimali. Nonostante questa somiglianza, il collegamento tra contributi e pensioni
impedisce di considerare i primi come imposta di scopo a gettito vincolato, come la è ad es. quella per la
raccolta dei rifiuti.
1.6. Entrate pubbliche da emissione monetaria e debito
Profili di diritto pubblico sono riscontrabili anche nel finanziamento delle spese statali mediante la politica
monetaria ed il debito. La moneta nasce come privata, ma ben presto i pubblici poteri si inseriscono nella sua
creazione, dapprima diminuendo l’oro contenuto nelle monete per coniarne una maggiore quantità (cd.
svilimento della moneta) e poi creando le banconote, titoli rappresentativi dell’oro che ne evitavano il rischioso
trasferimento materiale. Dopo la seconda guerra mondiale, la convertibilità banconote-oro fu eliminata per la
generalità delle monete che divennero politiche, trasformandosi in debito pubblico garantito dalla floridezza
fiscale degli Stati.
La facilità di indebitamento spinge a ricorrere al debito per alimentare la spesa pubblica: quest’ultima crea
consenso, sia per i vantaggi sociali che porta sia perché alimenta i mercati di sbocco della moderna produzione
di serie. Il meccanismo del debito si basa sulla fiducia reciproca: i debitori consumano senza produrre, i
produttori, indirettamente, li sostengono sottoscrivendo il debito pubblico, il quale a sua volta finanzia la
domanda di merci da loro stessi fabbricate. Questo sistema chiaramente deve avere una fine: il debito cresce
fino a diventare insostenibile rispetto alle dimensioni economiche ed all’efficienza politico-amministrativa del
paese debitore. Progressivamente il mercato realizza che il debito pubblico è eccessivo rispetto alle dimensioni
dell’economia ed al gettito da essa generabile: la fiducia diminuisce, anche per i creditori. Il paese allora
affronta la perdita di fiducia mediante misure di rigore, la cd. austerità, con la quale recupera immagine e
capacità di credito. Non si ripaga il debito, ma ci si mette nelle condizioni di gestirlo incoraggiando i creditori
a fidarsi.
Il consumo a debito può essere utile nel breve periodo ma sul lungo termine, per la credibilità di un paese, la
spesa pubblica deve diventare efficiente ovvero creare redditi. Infatti, alla possibilità di “stampare moneta”
non corrispondono quelle di stampare cibo, vestiario, medicine o altri beni della vita che provengono
necessariamente da attività economiche, nazionali o estere. Il debito è credibile se vi corrispondono reddito
nazionale e capacità di imposizione tributaria: è quindi importante, per gli Stati, non tanto ripagare i debiti
quanto gestirli senza perdere la fiducia, rimborsando i creditori che, alla scadenza dei loro titoli pubblici,
decidano di non rinnovarli. In questo scenario è più importante il rapporto patrimoniale debito-PIL (in Italia,
circa 150%) rispetto al il valore considerato a livello europeo, ovvero il rapporto reddituale tra deficit annuale
e PIL da mantenere entro il 3%. Questo secondo rapporto, infatti, trascura la quantità assoluta di debito rispetto
al PIL, non indicando quindi la capacità residua di credito.
1.7. Pluralità di entrate come strumento perequativo e indicazioni sul gettito
Le entrate pubbliche, compresi i vari tipi di imposta, sono numerose e diverse: alla finanza patrimoniale col
tempo e con la crescita della complessità del contesto sociale si sono aggiunte tasse, tariffe, vari tipi di imposte
ed il debito. Questa pluralità di imposte si giustifica per la necessità di gettito, dovuta all’intervento pubblico
nelle società moderne, ma non solo: vi è anche una ragione perequativa, perché la pluralità di entrate serve a
rendere ognuna di esse meno pesante per chi deve fronteggiarle e riduce il rischio di evasione.
L’entità delle entrate pubbliche supera la metà del PIL, considerando circa 200 mld di contributi previdenziali;
in aggiunta ad imposte e contributi, occorre considerare anche tariffe e tasse in senso stretto, le residue (seppur
scarse) entrate patrimoniali e gli aumenti del debito pubblico.
L’ordine di grandezza comparativo reciproco delle entrate per imposte è stabile nel tempo ed ammonta a circa
490 miliardi di euro + 70 mld circa di tributi regionali e comunali, inclusa l’IRAP. Le principali imposte sui
redditi colpiscono le persone fisiche (200 mld), poi il reddito di entità societarie (32 mld), poi le rendite
finanziarie (7 mld). Per quanto riguarda le imposte sul consumo, l’IVA totalizza circa 140 mld mentre le altre
imposte su specifici consumi, le cd. accise, ammontano a circa 30 mld. Ancora, le principali imposte sul
patrimonio e sugli atti giuridici sono quelle di registro e assimilate (8 mld), bollo (7 mld) e comunali sugli
immobili (IMU, circa 20 mld).
Le varie polemiche sulla diversificazione dei redditi ostacolano la razionale valutazione di efficienza delle
singole entrate, svolta confrontandone il gettito, i costi di applicazioni sui privati e sui pubblici uffici. L’idea
di “tributi che costano più di quanto rendono” è sbagliata, perché occorre considerare anche il gettito
proveniente direttamente dai contribuenti mediante l’autodeterminazione delle imposte.
1.8. Effetti economici delle entrate pubbliche tra efficienza, sussidiarietà, pressione fiscale e redistribuzione.
Gli economisti hanno lungamente esaminato le entrate pubbliche sotto il profilo dei loro effetti su produzione,
sviluppo, investimenti ed altri aspetti della scienza delle finanze: è per loro naturale confrontare l’efficienza
della spesa privata con quella pubblica. L’astrazione degli economisti porta ad un confronto poco fruttuoso,
che andrebbe invece personalizzato sulle diverse funzioni pubbliche (istruzione, ambiente, infrastrutture,
giustizia, sicurezza sanità, istruzione). Va poi considerato che l’intervento pubblico presenta molte differenze
rispetto a quello privato.
La maggior parte degli economisti caldeggia l’intervento pubblico in economia, considerando vincente il
binomio “più imposte, più spesa pubblica”: costoro considerano le imposte uno strumento di redistribuzione
del reddito, rispetto al quale, in verità, le imposte dovrebbero intervenire dopo una distribuzione
proporzionale ai contributi alla sua produzione. Se la ripartizione non corrisponde ai contributi o ai bisogni
di chi vi partecipa va corretta a monte, senza ricorrere alle imposte: queste presuppongono una buona
distribuzione dei redditi e non servono a correggerla, piuttosto, il loro scopo è fronteggiare bisogni indivisibili
per ragioni politico-sociali.
Le forze liberiste, al contrario, sono favorevoli a contenere le imposte e l’intervento pubblico nell’economia
obiettando la scarsa efficienza dell’intervento pubblico che esclude il controllo sociale dei clienti. Questo
controllo (dei clienti) vi è solo, in parte, per l’intervento pubblico ispirato al principio del beneficio, ma le
spese pubbliche finanziate dalle imposte ne sono del tutto prive. L’unico controllo sociale delle imposte è
quello, piuttosto debole a dire il vero, dell’opinione pubblica. Il minor controllo sociale giustifica il cd.
principio di sussidiarietà, adottato anche dall’UE, secondo cui l’intervento pubblico deve subentrare laddove
i privati non riescano ad organizzarsi adeguatamente per loro conto.
Un indice del grado di intervento pubblico nell’economia è costituito dalla cd. pressione fiscale, ovvero il
rapporto percentuale tra imposte e contributi sociali, da un lato, e reddito nazionale dall’altro (PIL). In
Italia questo rapporto oscilla tra 42% e 50%: questo, però, è un mero dato macroeconomico che non va
confuso con la percezione soggettiva del peso dei tributi su una famiglia media che risente delle fonti di reddito,
delle tipologie di consumi, dei bisogni, del retroterra patrimoniale. La pressione fiscale non indica la qualità
dell’intervento pubblico, che ben potrebbe suscitare consenso sociale se destinato ad opere di welfare (al
contrario, il consenso sarebbe minore, poniamo, se la stessa pressione fiscale fosse volta a finanziare spese
militari). Escludendo le tariffe dal calcolo, diminuire le imposte trasformando alcuni servizi “a pagamento”
diminuirebbe la pressione fiscale ma lascerebbe sostanzialmente indifferenti i cittadini. La pressione fiscale
non fornisce nemmeno informazioni sulla cd. perequazione tributaria, ovvero la distribuzione delle imposte a
seconda della diversa determinabilità dei loro presupposti economici: infatti, una pressione fiscale bassa può
essere squilibrata a danno di alcuni tipi di contribuenti, mentre una pressione fiscale alta potrebbe essere
ripartita in modo perequato.

CAPITOLO 2 – FUNZIONE TRIBUTARIA, IMPOSTE E DIVERSA

DETERMINABILITA’ DEI LORO PRESUPPOSTI ECONOMICI
2.1. Imposte, funzione tributaria e sua giuridicità non giurisdizionale
Le entrate pubbliche sono il prodotto di diverse funzioni (pubbliche): gestione del patrimonio, infrastrutture,
previdenza, giustizia, ambiente, istruzione e via dicendo: esiste però una funzione con una, sola, specifica
finalità che è l’acquisizione di entrate sotto forma di imposte. È questa la funzione amministrativa di
imposizione tributaria, detta anche semplicemente “funzione tributaria”.
Le imposte, a differenza di altri tipi di entrate, non sono collegate a specifici servizi o funzioni pubbliche:
non si basano, infatti, sul principio del beneficio ma su quello del sacrificio che viene imposto ai cittadini in
forza di alcuni presupposti economicamente valutabili come il reddito ed il consumo (i principali cd.
presupposti economici d’imposta). Dunque, le imposte finanziano indistintamente spese pubbliche indivisibili
materialmente o politicamente: e la richiesta di queste imposte si giustifica con il legame tra lo Stato ed il
gruppo, il cd. “patto sociale” che richiede ad ogni cittadino il proprio contributo per il regolare funzionamento
dell’apparato statale. Eppure, l’assenza di un collegamento tra le imposte e specifiche attività crea un certo
malessere e rende necessario individuare e qualificare esattamente i presupposti economici sui quali le
imposte stesse si basano. Peraltro, questo “malessere” è il motivo principale per cui le imposte sono
storicamente uno strumento utilizzato in extremis per sostenere il fisco, dopo aver ricorso ad altre fonti di
gettito più “semplici” (come il debito, ad esempio).
Come abbiamo detto, quella tributaria è una funzione pubblica: occorre dunque ricordare, preliminarmente,
la distinzione tra funzioni pubbliche sostanziali e funzioni pubbliche procedurali. Le prime consistono in veri
e propri compiti materiali svolti nell’interesse altrui, come la difesa e la sicurezza, le infrastrutture, il sistema
educativo e sanitario, quello tributario e via dicendo; le seconde comprendono le funzioni legislative e
regolatorie, amministrative, del contenzioso e del controllo. Le funzioni procedurali forniscono indicazioni
su come svolgere le funzioni sostanziali: basti pensare alla funzione legislativa. Ciò nondimeno, le stesse
funzioni procedurali sono strumentali a quelle sostanziali perché rispondono ai bisogni reali della collettività.
La funzione procedurale per eccellenza è proprio quella legislativa ed è quella mediante la quale i cittadini
delegano la politica a fornire le “regole del gruppo”, le quali a loro volta disciplinano altre funzioni, prima tra
tutte quelle di giustizia (o giurisdizionale). La funzione giurisdizionale è una funzione sostanziale strictu sensu,
perché risponde al bisogno di pace sociale del gruppo; eppure è particolare rispetto alle altre, essendo legata
ad episodi “patologici” (le controversie di varia natura), perché si ispira ad un modello trilaterale (anziché
bilaterale) e perché vanta un grado maggiore di autonomia delle altre funzioni pubbliche. Questa distinzione
tra funzioni sostanziali e procedurali è propedeutica a quella tra funzioni giurisdizionali e non
giurisdizionali: la funzione tributaria, ad esempio, è una funzione non giurisdizionale ed in quanto tale non
le basta, come accade per quelle giurisdizionali, un bagaglio culturale che è proprio dei giuristi essendo
necessario, per comprenderla, anche la correlazione di “spiegazioni giuridico-sociali” per evitare confusione
nell’opinione pubblica, nella politica, nei mezzi di comunicazione.

2.2.I presupposti economici di imposta

I presupposti economici di imposta principali sono tre: consumo, reddito e patrimonio. Tutte le imposte si
basano su questi presupposti, i quali possono dunque considerarsi sempre e comunque “sottintesi”; essi
consistono fondamentalmente in astrazioni economiche, prive di una consistenza giuridica o materiale (non è
possibile essere derubati del reddito o del consumo, casomai, si potrà essere derubati di denaro o beni materiali
e questa deminutio avrà ripercussioni sui presupposti economici di imposta).
I presupposti economici di imposta sono unità di misura della ricchezza, ove per “ricchezza” non si intende
di certo il patrimonio del singolo contribuente, che ben potrebbe essere “povero”, ma piuttosto il complesso
dei contribuenti. Raramente, poi, le modalità applicative delle imposte permettono di operare distinzioni
basate sulla condizione economica generale di chi realizza un reddito o un consumo. In questa sede, a proposito
del reddito, giova ricordare che esso non viene prodotto solo con prestazioni al consumo (business to
consumer) ma anche verso altre imprese (business to business): redditi e consumi creano un circuito
economico, in quanto i produttori di reddito soddisfano i bisogni dei consumatori che ricambiano con i frutti
dei propri redditi, o col loro patrimonio, o col debito.
Da ciò si deduce che il presupposto economico del patrimonio ha in realtà un ruolo residuale: esso può essere
descritto come la differenza tra debiti ed attività di un soggetto, e quindi può essere positivo o negativo. Il
reddito può aumentare il patrimonio, sotto forma di risparmio; quest’ultimo a sua volta può essere reimpiegato
per attività che danno un reddito (es. di locazione o finanziario) e questo reddito viene definito volgarmente
“rendita”. Il patrimonio può essere soggetto ad imposte sia nella sua mera titolarità sia nel momento in
cui viene trasferito ad altri (ne sono un esempio le imposte di reddito e successione): ricordiamo, infatti, che
esistono anche entrate che non derivano dal reddito – basti pensare alle eredità, alle donazioni ed ai sussidi
assistenziali come il cd. “reddito di cittadinanza”.
Altro presupposto economico d’imposta, più distante dal comune bagaglio culturale, è il valore aggiunto.
Esso è costituito dall’attività nel suo complesso, e remunera lavoratori, finanziatori e titolari aggregando
salari, interessi ed eventuali profitti – potremo accostarlo al “plusvalore” teorizzato da diversi economisti tra i
quali anche Marx. Il valore aggiunto si può prima facie definire come differenza tra ricavi e costi sostenuti
verso altre imprese (scambi business to business): questa differenza va divisa tra salari, interessi e profitti,
dando la priorità a chi percepisce salari e interessi. L’eventuale residuo dà luogo ad un profitto, che
assorbe tutto il valore aggiunto di piccoli commercianti e artigiani; nelle grandi aziende, il valore aggiunto
è per lo più assorbito dal costo del lavoro e dagli interessi passivi. Generalmente il valore aggiunto è
maggiore – a parità di ricavi – per le imprese di produzione rispetto a quelle di rivendita. È utile in questa
sede precisare che l’IVA, l’imposta sul valore aggiunto, colpisce in realtà il consumo – per cui l’espressione
“valore aggiunto” va qui considerata come utilizzata in modo improprio, perché è l’IRAP a riferirsi al valore
aggiunto come presupposto economico di impresa.
2.3. Precisazione giuridica dei presupposti d’imposta tra aliquote e politica tributaria
I presupposti economici di imposta, così come descritti nel paragrafo precedente, sono concetti “pre-
legislativi”: pertanto, una volta rilevati in senso materiale essi vanno specificati dal punto di vista giuridico
per condurre al cd. “imponibile”. L’imponibile costituisce, di solito, la valorizzazione in denaro dei
presupposti economici di imposta: così, l’IVA è commisurata ai prezzi al consumo, mentre le imposte sui
redditi sono commisurate ai compensi di lavoro dipendente e autonomo. Sull’imponibile vengono applicate le
cd. aliquote, che vengono scelte dalla politica bilanciando il bisogno di gettito con le varie fonti alternative
per procurarselo e l’esigenza di non deprimere l’economia con tassazioni eccessive. Le imposte, infatti, sono
(anche) uno strumento con il quale la politica influenza l’economia: grazie alle imposte, infatti, è possibile
penalizzare o incentivare determinati settori economici o contribuenti (queste scelte vengono oggi effettuate
per lo più mediante lo strumento legislativo).
Dai presupposti di imposta è possibile dedurre l’urgenza dell’esigenza di certezza dei tributi, già enunciata
nella Ricchezza delle nazioni ove il celebre economista Adam Smith afferma che l’imposta che ogni individuo
è tenuta a pagare deve essere certa e non arbitraria. Il tempo del pagamento, il modo di pagare, la somma
dovuta dovrebbero essere tutti chiari e semplici per il contribuente e per ogni altra persona. Ma l’esigenza di
certezza, già evidente di per sé, è diventata ancor più importante con l’avvento dell’autodeterminazione dei
tributi e per le sue regole che precisano i presupposti d’imposta. A ciò poi si aggiunga che occorre confrontarsi
con le diverse informazioni che creano “regole” per classificare il singolo contribuente: queste regole si
basano per lo più sulla natura dell’attività e sulle sue dimensioni, creando un’interazione tra tipologia
normativa e realtà del contribuente. Così, alcune regole sostanziali tributarie conciliano la precisa
determinazione dei presupposti di imposta con la semplicità applicativa, considerando anche le possibilità
di controllo amministrativo (effettive e percepite): ad esempio, il legislatore rinuncia all’imponibilità di
determinati consumi tra privati non imprenditori, o forfettizza i redditi delle attività agricole.
Dunque, i presupposti di imposta andrebbero precisati evitando per quanto possibile di alterarne la sostanza
economica: la loro determinazione “documentale” infatti comporta riferimenti a concetti privatistico-
giurisdizionali, ma solo in un’ottica di misurazione di redditi, consumi etc.. Occorre evitare distorsioni nel
riferirsi a concetti civilistici, che porterebbero a diversità di trattamento su realtà economiche in realtà
equivalenti (ad esempio, è una distorsione quella secondo cui le società commerciali vanno sempre considerate
imprese a prescindere dalla loro concreta attività). E pure queste esigenze concettuali debbono essere conciliate
con politiche tributarie che sovente perseguono esigenze premiali o punitive senza usare le aliquote, pratica
che potrebbe rivelarsi negativa: infatti, è preferibile utilizzare la determinazione dei presupposti d’imposta per
raggiungere quegli stessi fini agevolativi o punitivi, in modo “indiretto” evitando lo scontento dei contribuenti.
Dicevamo però delle distorsioni: queste determinazioni distorsive dei presupposti economici d’imposta
comportano una differenza tra le aliquote fiscali nominali e quelle effettive, che possono essere meno elevate
(a causa di alterazioni premiali) o più elevate (a scopo punitivo, come le aliquote riservate alle cd. società di
comodo).
2.4. Antica determinazione valutativa dei presupposti economici di imposta
Vabbe questo è un mappazzone non capisco a cosa serva
Nei millenni dell’era agricola la principale fonte di sussistenza era costituita dalle terre coltivabili: di
conseguenza, parte del prodotto agricolo era prelevato come imposta. La quota da conferire veniva stimata
in base al senso comune e tenendo in considerazione vari fattori (es. circostanze climatiche); chi si occupava
del concreto prelievo non erano certo i coltivatori, ma soggetti intermedi del governo del territorio come
feudatari o maggiorenti di comunità locali che fungevano da intermediari col potere centrale. I redditi
artigianali e commerciali vennero trascurati almeno fino al diciannovesimo secolo, quando vennero in Italia
soggetti ad un’imposta chiamata di ricchezza mobile (perché estranea alla terra): nel determinare
forfettariamente l’importo da pagare si stimava il reddito retraibile da queste attività. Antica è anche la
tassazione del commercio, inteso come attività mercantile sulle lunghe distanze: le merci trasportate erano
oggetto di controlli e la loro tassazione è all’origine delle attuali imposte sui consumi (IVA e tributi doganali),
allora commisurate alla quantità e qualità delle merci. Infine, anche gli atti giuridici solenni erano spesso
soggetti ad imposte, anche nell’antichità: è il caso, per esemplificare, dei trasferimenti di terreni,
dell’affrancamento di schiavi e delle eredità. Ma ancora, poteva accadere che in periodi di fabbisogno
finanziario venisse chiesto alle collettività di versare dei tributi complessivi, da spartire fra i membri in
proporzione alle condizioni di ciascuno. Questa determinazione dell’imposta “a ripartizione” avveniva in base
a stime empiriche; ma la ripartizione poteva essere sperequata per negligenza, oppure strumentalizzata per
operare abusi e favoritismi. Parametri per la ripartizione erano le proprietà delle persone e gli indizi sul loro
tenore di vita, comprese le attività economiche esercitate, tenendo conto anche del fatto che al bene della
comunità si poteva partecipare anche con contributi personali anziché patrimoniali (ad es. i nobili
contribuivano col mestiere delle armi, il clero con la “cura delle anime”). Il sistema a ripartizione arriverà
fino ai giorni nostri grazie alle aziende pluripersonali, che oggi impongono le imposte tramite la loro stessa
documentazione: si è realizzato col tempo, infatti, che la richiesta di imposte comporta dei costi fissi che
prescindono dall’ammontare richiesto e che quindi è spesso conveniente “appaltare” la funzione tributaria.
Ma questo, a ben vedere, si faceva già ai tempi dell’antica Roma, quando i pubblicani acquistavano il gettito
delle imposte ed il potere di chiederle ai contribuenti.
2.5. Determinazione documentale tramite aziende pluripersonali e pubblici uffici
Con lo sviluppo delle tecnologie i ricavi, i consumi, i costi ed i redditi hanno iniziato ad essere determinabili
anche mediante la documentazione amministrativo-contabile delle grandi aziende pluripersonali. Da
questa documentazione si ricavano i consumi dei clienti, i redditi dei dipendenti, dei consulenti, dei
fornitori e via dicendo; al contempo, grazie a questa stessa documentazione diventa possibile esternalizzare
la funzione tributaria verso le grandi aziende, che diventano gli esattori incaricati di determinare e prelevare
le imposte. Ecco perché oggi si parla di autodeterminazione delle imposte, o autotassazione: non dobbiamo
però cadere nell’errore di pensare, col termine “autodeterminazione”, a milioni di persone che decidono se
adempiere o evadere, soli davanti alla funzione tributaria! Infatti, nella maggior parte dei casi sono le grandi
aziende o organizzazioni ad occuparsi della determinazione documentale dei presupposti di imposta. Ecco
allora che queste aziende/organizzazioni non rilevano i propri presupposti economici di imposta, ma quelli
economicamente riferibili a terzi (consumatori, lavoratori, consulenti, fornitori…) e dunque, l’autotassazione
è in realtà una eterodeterminazione mediante diverse organizzazioni amministrative.
Questa premessa è necessaria per comprendere il problema dell’evasione fiscale come mancata registrazione
dei presupposti d’imposta: quest’ultima subentra quando si passa dalla rigidità amministrativa delle aziende
pluripersonali verso la gestione amministrativa diretta di prestazioni al dettaglio da parte del titolare.
Infatti, i presupposti economici d’imposta sono diversamente determinabili: in Italia vi sono numerose
aziende pluripersonali, affiancate però da molte realtà nelle quali il titolare si occupa direttamente di incassi e
pagamenti, ed in queste seconde realtà menzionate la documentazione contabile assume una rilevanza solo
secondaria ed aumenta il rischio di evasione materiale.
2.6. Facile evasione in senso di assenza di esigenze amministrative.
Il panorama italiano vedo la maggior parte dei lavoratori dipendenti concentrati in poche migliaia di aziende e
nel pubblico impiego: qui, i redditi sono cristallizzati in documenti, assieme ai consumi, al risparmio, ai
servizi professionali e d’impresa. Al contempo, però, la maggior parte delle attività economiche è gestita
direttamente dal titolare, da cui frequenti occasioni di acquisire direttamente i ricavi senza registrarli a fini
tributari. Ne consegue la forma più diffusa di evasione, ovvero quella materiale detta anche “di massa” perché
molto diffusa.
2.7. Stime dell’evasione in relazione alla diversa determinabilità dei presupposti d’imposta
Al contrario dell’adempimento, che può essere rilevato sommando i dati dei presupposti economici dichiarati
al fisco, l’evasione non è direttamente rilevabile ma può essere unicamente stimata. Questa operazione può
essere compiuta confrontando i dati dichiarati al fisco con altre informazioni relative all’andamento delle
attività economiche sottostanti: così facendo emerge un dato che vede l’evasione giungere al 17% del PIL
(circa 250 miliardi di euro di redditi e consumi dai quali si trarrebbero circa 100 miliardi di tributi). Il metodo
per stimare l’evasione (il cd. tax gap) si basa sull’eccedenza dei consumi rispetto a quelli che risultano dalle
dichiarazioni fiscali, considerando anche le eccedenze di chi dichiara di avere un’occupazione rispetto agli
occupanti “ufficiali”: ma questo metodo non è idoneo ad intercettare la grande evasione delle persone fisiche,
di chi dichiara cifre ragionevoli evadendone una cifra equivalente. Bisogna poi ricordare anche che esiste un
altro tipo di evasione diretta a ridurre i costi o abbassare i prezzi di vendita, la cd. evasione aziendale.
La percezione comune dell’evasione materiale di massa tende però ad essere rimossa nella comunicazione
politica, sia per ragioni di consenso sia per motivi di comodità gestionale: si preferisce attribuire gran parte
delle “colpe” ai grandi evasori, agli sprechi, alla mancanza di controlli ed agli ostacoli alla crescita.
2.8. Conseguente necessità di spiegazione giuridico sociale della funzione tributaria
Quanto esaminato finora dimostra la necessità, nella funzione tributaria, di spiegazioni giuridico-sociali che
presuppongono una qualche comprensione di concetti generali del diritto come potenzialità e limiti delle
regole, empirismo probabilistico del giudizio di fatto, interpretazione e discrezionalità, procedimento e atto
amministrativo, contenzioso e giurisdizione, motivazione, contraddittorio. Questo retroterra costituisce
un’utile cassetta degli attrezzi per le spiegazioni giuridico sociali, ed agevola gli studiosi sociali giuristi rispetto
ad altri soggetti che tentano di spiegare le funzioni pubbliche (economisti, storici, politologi, giornalisti…). I
giuristi, interpreti di valori, principi e regole, dovrebbero saper interpretare anche i dati sociali oltre a quelli
normativi.
In una prospettiva giuridico-sociale, il diritto risponde agli interrogativi degli interessati alle funzioni
pubbliche per motivi politici, economici, culturali. Sono, questi interessati, gli esponenti della classe dirigente:
interlocutori con poco tempo disponibile, allergici ai tecnicismi ma pronti a confronti anche complessi sui
contenuti più disparati. Il coordinamento tra giuristi e classe dirigente giova al diritto non solo come “tecnica”,
ma anche come strumento di coesione sociale. Sarebbe però opportuno diversificare la narrazione tematica,
a seconda del grado di approfondimento richiesto dai vari interessati, nonché del livello di attenzione e del loro
bagaglio culturale, in una interlocuzione plurilivello che riguarda le fonti del gettito, le stime dell’evasione, la
diversa determinabilità dei presupposti di imposta, la gestione di interessi altrui, le risorse degli uffici tributari
ed il loro impiego, il numero di controlli, contenziosi, processi.
Nella funzione tributaria occorre coordinare le riflessioni sulla determinazione materiale dei presupposti
economici di imposta, ossia le loro modalità di prova. Questa prova oscilla tra criteri valutativi (di stima) e
criteri documentali (come quelli delle aziende): lo scoordinamento tra questi due criteri porta all’evasione
materiale di massa. La diversa determinabilità dei presupposti economici di imposta dipende dalle
informazioni di volta in volta disponibili su di essi: cioè, dalle informazioni sulle attività e sui rapporti giuridici
sottostanti. Le informazioni sull’attività ne riguardano le caratteristiche fisiche, importanti soprattutto per le
stime valutative; a queste informazioni si aggiungono quelle documentali, sui rapporti giuridici con
controparti esterne. Nella funzione tributaria occorre coordinare diverse informazioni a diversi fini, tanto che
talvolta anche le grandi aziende ricorrono a stime (es. di esercizio), e dall’altra parte artigiani e piccoli
commercianti non possono evitare pagamenti mediante bonifici, assegni e altri documenti potenzialmente
visibili. Ma tra i due estremi della grande azienda e del piccolo artigiano vi sono molte sfumature, che vanno
gestite combinando le informazioni – documentali e valutative – di volta in volta disponibili.
La determinazione documentale dei presupposti economici di imposta, comunque, non è alternativa alle
stime valutative e vi si deve combinare a seconda di come è articolata l’attività economica (clientela,
prestazioni effettuate e ricevute, delega a terzi della gestione di incassi e pagamenti…). Questo bilanciamento
viene operato dagli uffici tributari, che dispongono di risorse scarse rispetto alla quantità ed alle caratteristiche
dei contribuenti da gestire: in più, il diminuire d’importanza dei documenti rispetto alle valutazioni globali
porta gli uffici a dover sfruttare maggiormente la discrezionalità legata alla loro funzione, per raggiungere un
buon livello di perequazione tributaria.
2.9. Interessati alla funzione tributaria nella pubblica opinione come destinatari di tali spiegazioni
Le spiegazioni giuridico sociali di cui sopra sono indirizzate all’opinione pubblica, oggi particolarmente attiva
nell’interessarsi all’efficienza delle funzioni pubbliche, compresa quella tributaria. Nell’opinione pubblica
ritroviamo diversi livelli di sensibilità ed attenzione a seconda delle priorità conoscitive, del grado di interesse,
dei motivi di contatto, delle esperienze lavorative e di altri fattori; l’opinione pubblica è al contempo
“settorializzata” per materia, per cui esiste un’opinione pubblica di settore, riferita all’ambito della fiscalità e
delle imposte.
La politica e le istituzioni guardano certamente all’opinione pubblica nel momento in cui affrontano la
determinazione delle imposte: molti contribuenti esprimono semplicemente insoddisfazione ed invocano
genericamente “riforme” sulla funzione tributaria, avendo in realtà con essa (spesso) contatti solo limitati.
Molte sono le riflessioni e percezioni sulla funzione tributaria: alcune risentono dell’attività lavorativa svolta,
altre sono influenzate da concezioni generali della socialità: spesso queste riflessioni colgono uno o più aspetti
rilevanti della questione tributaria, finendo però irrimediabilmente per trascurarne o sottovalutarne altri. Esse
non sono ancora spiegazioni giuridico sociali, ma potrebbero costituirne la base di costruzione. Infatti,
l’interlocuzione sociale offre spiegazioni e confronto su determinati temi: e le spiegazioni giuridico sociali
debbono adattarsi necessariamente alle conoscenze, ai valori, all’attenzione dei vari interessati al settore.
Le spiegazioni giuridico sociali sono particolarmente importanti in Italia, ove l’accessibilità degli studi sociali
si combina con le ben note capacità di improvvisazione della cultura italiana. Parlando chiaramente: gli italiani
tendono a sentirsi in breve tempo esperti di qualsiasi argomento affrontato. Da ciò deriva una dispersione di
idee che danneggia la capacità di “fare squadra”: diagnosi improvvisate e soluzioni estemporanee si
accavallano suscitando lo scontento dell’opinione pubblica in generale. Ne derivano un calo di interesse verso
la sfera sociale ed un’insoddisfazione di fondo scaricata su alcuni “capri espiatori” come i cd. grandi evasori,
ovvero le aziende pluripersonali, che entrano nel mirino di controlli (sprecati!) sull’evasione da interpretazione
con conseguente perdita del controllo tributario del territorio.
2.10. Ambienti economici, tecnici, politico-istituzionali-mediatici e spiegazioni sociali della
funzione tributaria
Pur essendo l’economia la tradizionale sede di studio sociale, essa presenta due problemi: anzitutto, si è
tradizionalmente occupata degli effetti economici delle imposte e non della determinabilità dei loro
presupposti economici (sopravvalutando l’importanza di aliquote e sanzioni e trascurando la determinabilità
documentale dei presupposti d’imposta). In secondo luogo, gli studi economici si fossilizzano in formule
matematiche autoreferenziali che non colgono le variabili comportamentali qualitative.
Questo problema metodologico ha portato gli studi economici a trascurare le variabili qualitative, tipiche del
diritto: occorre dunque ripartire da queste ultime. Prima, però, è necessario esaminare altri circuiti socio-
culturali a contatto con la funzione tributaria: quelli tecnici, politici, istituzionali, aziendali e mediatici.
Iniziamo dalla pratica giuridica e dall’amministrazione aziendale: ambedue sono caratterizzati
dall’obiettivo di risolvere problemi pratici. Diritto e contabilità non producono in prima battuta spiegazioni,
ma le prelevano dal contesto sociale: un tecnico svolge i compiti ricevuti, intrattenendo rapporti con utenti,
clientela e colleghi.
Neanche le istituzioni politico-amministrative hanno compiti di spiegazione sociale: lex imperat non docet.
La legislazione non spiega il proprio obiettivo, e la politica si preoccupa del potere e del consenso
promuovendo più o meno intensamente alcuni modelli comportamentali conformi al modello valoriale
perseguito. Non promuove spiegazioni sociali, pur non ostacolandole, ma segue opportunisticamente le
percezioni in cui l’opinione pubblica crede e in cui si riconosce. Se queste spiegazioni sono carenti o confuse
la politica vi si adegua e ne approfitta, strumentalizzandole.
Anche il potere amministrativo (nel nostro caso Agenzia delle entrate, Guardia di finanza, magistratura e
consiglio di presidenza della giustizia tributaria) si adegua a questo disorientamento. Per queste istituzioni non
è conveniente spiegare la situazione attuale, essendo più semplice conformarvisi: anche perché il
disorientamento sociale su una certa funzione pubblica diminuisce il controllo sociale su di essa,
avvantaggiando le istituzioni che vi sono preposte.
Le spiegazioni sociali della funzione tributaria non possono avere origine nemmeno dalle aziende, concentrate
sul prodotto, o dalle loro associazioni imprenditoriali come Confindustria, Confcommercio, Assonime etc.
che si preoccupano piuttosto di gestire le contingenze legislative e le relazioni politico-istituzionali. Per esse
la funzione tributaria non è oggetto di spiegazione ma occasione di rivendicazioni: queste, ed i sindacati dei
lavoratori, si arrovellano nelle politiche mediatiche che portano ad un inconcludente riformismo compulsivo
cui partecipano anche varie forme di “attivismo tributario” praticate da associazioni pro fisco o anti fisco.
L’obiettivo di forze politiche, istituzioni, enti è la visibilità nella discussione pubblica mediante i più svariati
mezzi di comunicazione: ma nemmeno questi ultimi hanno il ruolo di elaborare spiegazioni sociali, a ben
vedere, anzi, i media si limitano a proporre e confrontare quelle esistenti. Per elaborare delle spiegazioni
giuridico sociali di un settore occorrerebbe concentrarsi su di esso, senza i continui cambi di prospettiva cui
sono costretti i mass media: questi ultimi ripropongono, più che coordinarle, le emotività dell’opinione
pubblica sulla funzione tributaria facendo rimanere la discussione sul tema, per così dire, al punto di partenza.
2.11. Istintive diagnosi e proposte su eccessività delle aliquote, senso civico, deterrenza,
formalismo documentale e valutativo.
Una narrazione diffusa spiega l’evasione materiale con le aliquote troppo alte: c’è chi propone di aumentare
il gettito diminuendo le aliquote. Pur essendo questa, in teoria, un’operazione logica, essa trascura la diversa
determinabilità dei presupposti economici di imposta e l’evasione materiale di massa, riguardando
quest’ultima presupposti medio-bassi e poco sensibili ad una riduzione delle aliquote. Per il contribuente,
infatti, è molto più importante – per scegliere se adempiere o evadere – la percezione della visibilità dei propri
ricavi e del controllo tributario del territorio.
La diversa determinabilità dei presupposti di imposta è ignorata anche da chi, semplicisticamente, spiega
l’adempimento e l’evasione ricollegandoli ad onestà e senso civico: quest’ultimo non cambia a seconda
dell’attività lavorativa, ché se così fosse, esisterebbe una sorta di discriminazione nei confronti di milioni di
lavoratori in proprio. Si trascurerebbe così il tasso di adempimento relativamente elevato di piccoli
commercianti e artigiani in rapporto allo scarso controllo valutativo del fisco: incolpare costoro delle
inefficienze dei controlli sarebbe come addebitare ai malati le inefficienze della sanità, o agli studenti quelle
della scuola. All’accusa di “rubare le imposte” gli autonomi ribattono con maggiori protezioni, minor impegno
lavorativo, la possibilità di fuori busta nel lavoro dipendente privato e la disorganizzazione che spesso
trasforma gli uffici pubblici in uno stipendificio.
Questo “razzismo sociale” trascura anche il fatto che tutti pagano imposte sul consumo, quando fanno la
spesa, quando fanno benzina, percepiscono redditi finanziari dalle banche, pagano utenze domestiche…
nessuno evade tutte le imposte, e anche chi ne paga molte spesso ne evade comunque qualcuna, magari anche
solo per distrazione o praticità: nessuno è patriota quando deve autodeterminare le proprie imposte. Insomma:
gli improvvisati riferimenti ad onestà e disonestà accantonano, senza comprenderla, la diversa determinabilità
dei presupposti economici di imposta considerando disoneste le grandi aziende pluripersonali, in realtà presidio
della determinazione documentale per eccellenza.
Questi impulsi fuorvianti spingono a contrastare l’evasione mediante l’inasprimento delle sanzioni: queste
ultime, tuttavia, non costituiscono un rimedio alla frammentazione del sistema produttivo, né alla scarsa
presenza valutativa degli uffici tributari.
Ma anche chi si rende conto della diversa determinabilità dei presupposti economici di imposta propone spesso
terapie semplicistiche. Una di esse è l’estensione della determinazione documentale delle imposte, anche
ad attività che non ne hanno bisogno: da qui un’imponente impalcatura contabile affrontata dagli uffici tributari
che svolgono controlli formali del dichiarato distraendo risorse alla stima per ordine di grandezza dell’evasione
materiale. Una reazione uguale e contraria realizza la necessità di stime valutative per ordine di grandezza, ma
è sensibile anche ad esigenze di precisione e certezza dei rapporti: ne deriva una formalizzazione e
parametrazione delle stime, una sorta di formalismo valutativo. L’estremo di queste parametrazioni è
costituito dalle forfettizzazioni, tipo quelle del catasto agricolo e dei fabbricati: esse, da una parte, esonerano
da tassazione il presupposto economico effettivo sostituendolo con uno “normale”, il che può provocare
vantaggi o penalizzazioni.
2.12. Mancata spiegazione della funzione tributaria e polemiche politico-mediatiche
La confusione dovuta alle mancate spiegazioni della funzione tributaria è anche oggetto di
strumentalizzazione politica: secondo le forze politiche “di sinistra” l’evasione è un argomento contro
l’economia privata che la rende possibile, mentre nel settore pubblico dell’economia essa sarebbe per
definizione esclusa. La lotta all’evasione sostituisce la lotta di classe, collegando le difficoltà della spesa
pubblica alla carenza di fondi imputata agli evasori.
Nasce di conseguenza anche un’opposta strumentalizzazione politica, radicata nel popolo delle partite IVA (i
lavoratori autonomi) che da accusato si trasforma in accusatore nei confronti delle imposte e dell’intervento
pubblico: l’evasione viene spiegata con aliquote troppo alte e bassa qualità della spesa pubblica, adducendo
l’inefficienza di molti uffici pubblici, adempimenti inutilmente complessi, formalismo fiscalistico di molti
rilievi degli uffici. In tal modo, nella comunicazione politica si crea uno stallo: la sinistra annuncia la lotta
all’evasione (senza farla), mentre la destra, pur senza difendere l’evasione, non condivide le discriminazioni
verso piccoli commercianti ed artigiani attirandosi il titolo di “amica degli evasori”. Ma d’altra parte gli
interessati non si preoccupano del permesso della politica, comportandosi secondo le proprie percezioni dei
controlli amministrativi. Peraltro, è chiaro a tutti che il suddetto razzismo sociale è perdente sul piano
elettorale, perché la perdita degli autonomi non è compensata dal consenso ottenuto da dipendenti e pensionati,
più numerosi ma toccati solo indirettamente dalla questione.
Tra i due “poli” della politica si collocano varie forme di comunicazione, mutevoli a seconda degli
interlocutori, delle sedi di discussione, delle circostanze, con conseguenti lacerazioni sociali delle quali si tenta
la ricomposizione mediante l’ascrizione di tutte le colpe ai fantomatici grandi evasori – benché l’evasione
materiale del capitalismo a proprietà familiare sia improbabile e di difficile individuazione, per cui si dovrebbe
associare il concetto di grandi evasioni all’evasione interpretativa, vera o presunta, delle grandi aziende
pluripersonali. La lotta all’evasione si riduce a sprechi di controlli, mentre la diversa determinabilità dei
presupposti di imposta rimane al punto di partenza, sempre in attesa delle spiegazioni giuridico sociali.
2.13. Conclusione: spiegazione della funzione tributaria come diritto amministrativo speciale
Vista la giuridicità delle spiegazioni delle funzioni non giurisdizionali, ricordiamo che la funzione tributaria si
è sviluppata più in fretta delle altre attirando, già dalla prima metà del ventesimo secolo, molti studiosi di
matrice privatistico-giurisdizionale provenienti dalla procedura civile e dall’attività forense. Lo studio della
funzione tributaria si separò quindi dallo sviluppo del diritto amministrativo delle altre funzioni giurisdizionali.
La determinazione delle imposte venne affrontata con istituti civilistici, partendo dal rapporto di credito-
debito tra fisco e contribuente: si guardava, infatti, alla nascita di un’obbligazione tributaria in relazione al
verificarsi dei presupposti di imposta, più che alla diversa determinabilità di questi ultimi. Si discuteva se
questa obbligazione nascesse ex lege, secondo la cd. teoria costitutiva, oppure se servissero atti degli uffici
tributari secondo la cd. teoria costitutiva. L’esame in chiave privatistico-giurisdizionale caratterizzava tutti
gli altri aspetti della funzione tributaria: ci si domandava se le dichiarazioni fiscali fossero manifestazioni di
volontà o di conoscenza, se la sostituzione di imposta fosse un adempimento del terzo, se l’onere della prova
spettasse al fisco o al contribuente, se il giudice annullasse l’atto o accertasse il rapporto, e via dicendo.
La funzione tributaria veniva così letta come lite tra le parti, decisa dal giudice soffermandosi su casi-limite o
su aspetti politico valoriali come la “giusta imposta”. L’attenzione all’obbligazione tributaria passò in secondo
piano con l’avvento dell’autodeterminazione che rese gli atti impositivi eventuali. Le grandi riforme degli
anni Settanta del ventesimo secolo si concentrarono sulla legislazione sostanziale tributaria, con una crescita
esponenziale di vuoti tecnicismi privi di contenuto sostanziale. Le spiegazioni sociali tanto importanti
necessiterebbero di gruppi di lavoro pluripersonali e durevoli, che riposizionino il retroterra culturale del diritto
per evitare la trappola dei “sociologismi”: se il bagaglio tecnico giuridico si trasformasse in uno strumento di
studio sociale e di interpretazione della realtà, i giuristi potrebbero contribuire al coordinamento della
discussione pubblica sui propri temi di elezione seguendo il modello precedentemente citato
dell’interlocuzione plurilivello.
Lo studio della funzione tributaria spetterebbe all’accademia del settore, l’unico attuale ordinamento
universitario italiano relativo ad una singola funzione non giurisdizionale. Le altre funzioni non giurisdizionali
spettano al diritto amministrativo, che si occupa in generale di molti aspetti ricorrenti come la legalità, la
discrezionalità, l’istruttoria, il provvedimento, l’autotutela decisoria ed esecutiva, contenzioso e sanzioni. Il
diritto amministrativo cura diversi aspetti comuni a tutte le funzioni pubbliche comprese nel diritto
amministrativo generale: quest’ultimo si occupa per lo più di funzioni in senso procedurale e formale, ma
include anche altre funzioni non giurisdizionali in senso sostanziale oltre a quella tributaria (es. urbanistica,
ambiente, istruzione, beni culturali etc.). Queste ultime costituiscono il diritto amministrativo speciale,
ciascuna con particolarità strutturali e normative.
La legislazione del diritto amministrativo generale è diventata col tempo più sistematica, seguendo spiegazioni
ormai diffuse e utili anche per la funzione tributaria (es. disposizioni generali su procedimento e processo).
Tuttavia, la società è più interessata alle funzioni del diritto amministrativo speciale (che la toccano
direttamente: evasione fiscale, urbanistica, beni culturali…) che agli istituti del diritto amministrativo generale
(come la discrezionalità, il processo, il contraddittorio). Socialmente è più interessante, e più efficiente,
spiegare gli istituti attraverso le funzioni anziché le funzioni attraverso gli istituti.
Se l’accademia del diritto tributario ha avuto un maggior peso sulla discussione nel proprio settore, l’esperienza
nelle altre branche del diritto amministrativo speciale è indispensabile per personalizzare sul diritto tributario
i concetti del diritto amministrativo speciale. Dunque le due accademie si rivelano complementari, come
conferma anche il collegamento delle entrate pubbliche diverse dalle imposte (es. tariffe, contributi,
monopoli…) con varie, diverse funzioni del diritto amministrativo speciale.

CAPITOLO 3: REGOLE ORGANIZZATIVE E SOSTANZIALI NELLA

FUNZIONE TRIBUTARIA
3.1. La legislazione, organizzativa e decisoria, nella funzione tributaria
La regolazione in materia tributaria avviene naturalmente attraverso la funzione legislativa: le leggi devono
attribuire competenze e compiti in materia di imposte, e precisarne giuridicamente i presupposti economici per
trasformarli in basi imponibili, in ossequio al generale principio di legalità.
L’organizzazione degli uffici tributari, come quella di tutti i pubblici uffici, deve rispettare la riserva di
legge di cui all’art. 97 Cost.: ciò non significa che la legge deve stabilire tutti i compiti dei pubblici uffici, ma
che questi debbono essere investiti delle loro competenze generali in via legislativa. La riserva di legge
costituisce uno strumento di controllo politico: mediante essa il Parlamento, e quindi i rappresentanti del
popolo, hanno un ruolo determinante su materie che diversamente sarebbero appannaggio del governo e quindi
delle forze di maggioranza.
La nostra Costituzione contiene riserve di legge in diverse materie: la maggior parte di esse costituisce però
una riserva relativa, poiché è sufficiente che la legge regoli gli aspetti più importanti della materia rinviando
il resto a regolamenti ed atti normativi secondari. Tale è anche la riserva di legge in materia tributaria.
3.2. Legislazione sostanziale tributaria tra riserva di legge e regolamenti, statuto del contribuente e
codificazione
La normativa sostanziale tributaria è oggi molto rilevante a causa dell’autodeterminazione documentale di
cui abbiamo già parlato in precedenza: infatti, organizzazioni amministrative, contribuenti e loro consulenti
debbono qualificare giuridicamente i presupposti d’imposta materialmente rilevati, il che necessita di regole
precise utili a specificarne alcuni aspetti, come quelli inerenti la determinazione, l’individuazione dei costi
deducibili, il momento impositivo, la territorialità.
Vediamo anzitutto le norme di rango costituzionale dedicate alla materia tributaria. Partiamo dall’art. 23,
che enuncia che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.
Alla legge qui si dà il suo significato in senso formale, decreti legislativi e decreti legge (gli ultimi due,
ricordiamo, sono i cd. atti aventi forza di legge acquisita grazie alla conversione parlamentare dei decreti legge
del governo o alla previa legge delega) nonché le leggi regionali, le quali hanno limitata potestà normativa
tributaria. Comuni e province non hanno potestà normativa tributaria, e le imposte destinate a costoro sono
introdotte da leggi statali o regionali, potendo gli enti scegliere se istituirle o meno, con quale aliquota, con
alcuni spazi di personalizzazione regolamentare. Il concetto di “prestazioni” all’art. 23 è ampio,
comprendendo anche altri tributi e prestazioni coattive non tributarie come i contributi previdenziali e le
assicurazioni obbligatorie, per citarne un paio; accanto alle prestazioni patrimoniali la norma prevede anche
quelle personali, che in materia tributaria comprendono per esempio la tenuta della contabilità, la
presentazione di comunicazioni e dichiarazioni.
La riserva di legge all’art. 23 è naturalmente relativa: occorre individuare, per legge, il presupposto
economico d’imposta, i criteri guida per determinare l’imponibile, la fascia di aliquote adottabili e le
sanzioni (per le sanzioni vi è anche la riserva di legge all’art. 25 Cost.). Dopodiché, aspetti particolari delle
imposte sono disciplinabili anche con regolamenti, ovvero atti normativi secondari. I regolamenti governativi
vanno approvati previo parere del Consiglio di Stato (non richiesto per gli atti amministrativi generali, come
quelli di approvazione dei modelli per gli adempimenti amministrativi tributari). L’illegittimità del
regolamento può essere fatta valere innanzi al TAR, ed in via incidentale nel processo tributario mediante una
disapplicazione relativa al caso singolo. Hanno rilevanza, anche se non nella determinazione dei presupposti
d’imposta, le delibere con le quali gli enti locali stabiliscono le aliquote di tributi di loro spettanza istituiti con
leggi statali.
La possibilità di utilizzare i regolamenti per definire la cornice delineata dalle leggi in materia tributaria è,
quindi, concreta realtà. Eppure, la sopravvalutazione sociale della politica e la deresponsabilizzazione della
pubblica amministrazione spingono ad un uso intenso della legislazione: così, la legge arriva ad intromettersi
su aspetti di dettaglio della determinazione delle imposte, e l’amministrazione finanziaria (Agenzia delle
Entrate, MEF) sono molto addentro alla redazione delle disposizioni legislative da cui, naturalmente, derivano
non poche tendenze opportunistiche.
Un altro vincolo costituzionale è previsto dall’art. 81 Cost., il quale prevede la cd. copertura di maggiori
spese o minori entrate per tenere sotto controllo la finanza pubblica ed evitare nuove spese coperte con debito.
Ancora, l’art. 75 Cost. vieta il referendum sulle leggi tributarie, temendo l’utilizzo di questo strumento a
scopo demagogico. Il divieto è stato applicato dalla Corte costituzionale sia per le disposizioni tributarie
sostanziali sia per quelle procedurali.
A livello di legge ordinaria esiste il cd. Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) nel quale lo Stato,
in una sorta di “legge-manifesto”, enuncia i diritti dei contribuenti; tuttavia questa legge è priva di rango
costituzionale, e quindi derogabile da leggi ordinarie.
3.3. Capacità contributiva, sua difficile considerazione globale e oggetto economico della funzione
tributaria
L’art. 53 della Costituzione afferma che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contributiva, e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Questa
disposizione ne ricalca una già presente anche nello Statuto albertino, che sanciva il dovere di contribuire alle
pubbliche spese in base agli “averi”. Nell’art. 53, però, gli averi vengono sostituiti con l’espressione “capacità
contributiva”, fin troppo generica e priva di riferimenti a profili economici: ciò ha portato nel tempo a diverse
interpretazioni dell’art. 53, piegato alle esigenze del momento di volta in volta avvertite: ad esempio,
valorizzando il legame letterale tra “tutti sono tenuti…” e “loro capacità contributiva” si è negata l’importanza
delle simmetrie fondamentali per la determinazione documentale dei presupposti economici d’imposta.
Spesso, poi, l’art. 53 viene sfruttato come “monito” al dovere di pagare le imposte: ben sappiamo, però, che
non è possibile far discendere obblighi tributari dall’art. 53, perché ciò si scontrerebbe anche col principio
della riserva di legge di cui all’art. 23.
Più interessante nell’art. 53 è il successivo riferimento al principio di progressività del sistema tributario: su
di esso si basa la concezione dell’imposta come strumento redistributivo ma anche le imposte sul
patrimonio o sui redditi di fonte patrimoniale.
Ad ogni modo, è pacifico che l’art. 53 non possa essere applicabile per le entrate pubbliche che si ispirano al
principio del beneficio; vice versa, per le prestazioni sociali essenziali finanziate col sistema del beneficio, la
situazione economica rileva all’inverso rendendo necessarie esenzioni o agevolazioni per i bisognosi.
3.4. Fonti europee ed internazionali nella funzione tributaria
Anche la funzione tributaria, come tutte le altre funzioni pubbliche, si inserisce oggi nella cornice dell’Unione
europea, un’unione di stati sovrani dotata di un parlamento elettivo, di un organo esecutivo (la Commissione),
di un Consiglio degli stati membri che svolge una funzione di “controllo” sull’esecutivo e di una Corte di
giustizia unionale.
La normativa europea è composta da trattati istitutivi (e relative modifiche), regolamenti e direttive. I
regolamenti sono direttamente esecutivi negli Stati membri, ed in materia tributaria sono utilizzati soprattutto
per imposte doganali e riflessi tributari dei traffici europei. Le direttive, più utilizzate dei regolamenti, si
rivolgono agli organi legislativi dei singoli Stati che debbono recepirle negli ordinamenti nazionali con un
certo margine di discrezionalità; se le direttive sono abbastanza dettagliate, incondizionate, ed è scaduto il
termine per recepirle i singoli possono invocarle nei confronti degli Stati inadempienti.
Non esiste una macchina amministrativa europea che abbia dirette funzioni operative (ad es. militari, educative,
ambientali, infrastrutturali); eppure, l’appartenenza all’Unione comporta significative limitazioni di
sovranità, riconosciute all’art. 11 della Costituzione (che consente limitazioni di sovranità necessarie a un
ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le nazioni). Infatti, i pubblici uffici devono disapplicare
direttamente la normativa nazionale contrastante con l’ordinamento comunitario, così come i giudici; in
caso di incertezza interpretativa le istituzioni nazionali possono – in certi casi devono – rimettere la questione
alla CGUE (pregiudiziale europea).
Gli accordi europei, comunque, non interferiscono sulle scelte di ogni Paese della combinazione tra Stato e
mercato: così, esistono paesi con poca spesa pubblica e pochi tributi che competono con altri in cui c’è più
Stato e meno mercato, e assetti liberisti si confrontano con altri assetti relativamente socialdemocratici. Il vero
vincolo europeo da cui derivano forti condizionamenti all’ordinamento nazionale è la libertà di circolazione
(di merci, persone, imprese, capitali) all’interno dell’Unione: ecco perché l’intervento pubblico che sia
esternalizzato su fornitori esterni deve seguire principi di libera concorrenza nell’affidare i relativi appalti.
Dunque, la nascita dell’Unione ha grandemente influenzato tariffe e tasse in senso stretto, meno le imposte
che sono più lontane dal mercato: infatti, in materia di imposte registriamo “solo” il divieto di imposte
doganali o equivalenti, oltre al divieto di ogni discriminazione tributaria a danno di operatori economici
stranieri. Per converso, sono altresì vietati gli aiuti di Stato alle imprese nazionali, perché potrebbero
condizionare la concorrenza e la neutralità nell’allocazione degli investimenti all’interno dell’Unione.
Altri condizionamenti internazionali sulla funzione tributaria riguardano i presupposti economici di imposta
con elementi extraterritoriali (oggettivi o soggettivi), derivanti da convenzioni internazionali, ratificate da
leggi ad hoc, che si coordinano col diritto tributario sostanziale in base al principio di specialità.
Ricordiamo infine una serie di atti e documenti emanati da associazioni governative (es. OSCE) che
frequentemente prendono posizione in materia di aspetti internazionali delle imposte.
3.5. Fonti di prassi e giurisprudenza, anche costituzionale, nelle spiegazioni sociali della funzione tributaria
Anche la prassi rileva, nell’universo giuridico: è infatti universalmente condiviso he nella vita ci si regola, in
buona parte, osservando i comportamenti altrui. Così anche in materia privatistico-giurisdizionale, dove le
sentenze hanno un effetto trainante sulla prassi, almeno laddove vi è la prospettiva di realizzare i propri diritti
con controparti solvibili; ma a maggior ragione la prassi è importante per le funzioni non giurisdizionali.
La principale prassi delle pubbliche amministrazioni è l’imparzialità, che si sostanzia principalmente nei
controlli degli uffici (tributari), e più in generale nell’attività degli uffici e in quella dei privati incaricati di
funzioni tributarie. La giurisprudenza, infatti, può essere importante su casi specifici di principio, ma meno
impattante per il diritto tributario sostanziale specialistico e non in grado di creare spiegazioni giuridico sociali.
Questo aspetto, a ben vedere, riguarda anche la Corte costituzionale cui è attribuito l’ordinario sindacato di
costituzionalità anche sulla legislazione tributaria: il suo giudizio, classicamente impugnatorio, è diretto ad
ottenere un possibile annullamento di disposizioni legislative contrastanti con la Costituzione. La procedura
per sollevare la questione di legittimità è quella ordinaria, utilizzabile anche dal giudice tributario; questi, se
non intravede un’interpretazione conforme a Costituzione, solleva con ordinanza questione di legittimità di
una determinata disposizione. Se la Corte ritiene fondata la questione dichiara illegittime le disposizioni
censurate, lasciando impregiudicati i cd. rapporti esauriti i quali comprendono non solo la prescrizione ed il
giudicato, ma anche la decadenza dall’impugnazione degli atti e dai termini per chiedere il rimborso di
un’imposta dichiarata incostituzionale.
3.6. Incertezza del diritto da sopravvalutazione della legislazione, riformismo compulsivo e necessità di
spiegazioni
La sopravvalutazione della legislazione deriva da molti fattori sulle spiegazioni sociali in materia
privatistica; queste ultime sono presenti nel bagaglio del legislatore, che vorrebbe poter regolare con equilibrio
qualsiasi questione in una sorta di “onnipotenza legislativa”. Alla sopravvalutazione della legislazione ha
contribuito anche quella della politica: ciò spinge a ridurre molti problemi a questioni di “volontà politica”.
Ma questa idea di “onnipotenza legislativa” viene ridimensionata appena ci si allontana dallo ius dicere per
passare al fare o al conoscere (non esistono leggi che guariscono malati, costruiscono infrastrutture,
determinano i presupposti economici di imposta): eppure, senza adeguate spiegazioni giuridico sociali dei
fenomeni da regolare, la legislazione finisce per riflettere il modo in cui la pubblica opinione si rappresenta
questi fenomeni. Infatti, la ricerca del consenso spinge la politica a tenere in una qualche considerazione le
tendenze della discussione pubblica, trasformando la legislazione in uno strumento di comunicazione politica.
L’impatto sulla funzione tributaria delle cd. leggi manifesto si intuisce: quest’ultimo porta ad un riformismo
compulsivo, rappresentato da provvedimenti altamente simbolici ma spesso irrilevanti o inopportuni,
tralasciando disposizioni che sarebbero al contrario opportune ma difficili da comunicare o soggette a
commenti negativi. Tutto ciò produce una gran quantità di narrazioni variamente intrecciate: si parla tanto di
lotta all’evasione, di grandi evasori, evasione di sopravvivenza, fisco amico, pace fiscale, diritti del
contribuente, tracciabilità e cashback. Sul piano degli effetti economici si spazia dalla riduzione della pressione
fiscale fino al “tax the rich”. La ricerca di interventi in cui “pagano in pochissimi e possibilmente che non
votino” genera disposizioni velleitarie o prive di un senso vero e proprio, delle quali risentono maggiormente
le organizzazioni di impresa (che si preoccupano della certezza dei propri rapporti giuridici), meno i milioni
di piccoli operatori che in questa confusione confermano la propria sensazione secondo cui l’evasione non è
più il problema, ma la soluzione.

CAPITOLO 4 – L’ESTERNALIZZAZIONE DELLA DETERMINAZIONE

DELLE IMPOSTE, SOPRATTUTTO ALTRUI
4.1. Amministrazione aziendale di interessi altrui e affidabilità tributaria della documentazione
La determinazione documentale dei presupposti economici di imposta ha avuto una maggiore diffusione
grazie alla produzione industriale di serie ed alle sue tecnologie che hanno consentito la nascita di aziende
pluripersonali ove vi è una forte divisione del lavoro, compreso quello amministrativo-contabile. In questo
contesto è naturalmente necessario delegare impiegati e dirigenti all’amministrazione del danaro dell’azienda:
la scissione tra proprietà aziendale e gestione degli incassi e dei pagamenti ostacola l’evasione materiale,
la quale, per i titolari di aziende “spersonalizzate”, ha peraltro un’importanza minore rispetto al controllo
dell’organizzazione.
Secondo le definizioni codicistiche, l’imprenditore è il capo dell’impresa e da lui dipendono
gerarchicamente i suoi collaboratori; tuttavia, dovendo delegare l’amministrazione di incassi e pagamenti,
aumentano i controlli interni mentre il ruolo gestionale della proprietà aziendale si riduce, vengono delegate
anche le decisioni gestionali per far rimanere in capo all’imprenditore solo quelle strategiche. L’estrema
conseguenza di questo tipo di organizzazione è la frammentazione della proprietà aziendale in una pluralità
di azionisti, ciascuno dei quali detiene una quota insufficiente per decidere senza il consenso degli altri.
In Italia sono pochi i casi in cui si è giunti a questa spersonalizzazione proprietaria, ma quest’ultima è
comunque sufficiente a bloccare l’evasione in senso materiale: infatti, anche se la proprietà rimane familiare
o personale, in questo tipo di aziende tutti gli aspetti gestionali, dirigenti e collaboratori sono delegati e la
gestione di incassi e pagamenti diventa tributariamente affidabile.
Esistono quindi alcune migliaia di aziende a gestione amministrativa spersonalizzata, che occupano la
maggior parte della forza lavoro rendendo agevole la determinazione documentale dei presupposti d’imposta.
I ricavi di queste aziende, al netto delle operazioni intermedie verso altre imprese, coincidono con i consumi
dei clienti che vengono così “intercettati” applicando le relative imposte. Così, l’azienda diventa un
“filtro” che intercetta i presupposti economici realizzati dai clienti (i consumi) e dai fornitori (i redditi):
è, pertanto, preferibile esternalizzare sull’azienda le funzioni tributarie, in modo che essa diventi uno strumento
per la tassazione di terzi e del suo stesso titolare. Mal del resto questa amministrazione di risorse altrui risulta
ancor più evidente per quelle che gli aziendalisti chiamano “aziende di erogazione”, organizzazioni che non
si sostengono sul mercato (come quelle di produzione) ma ricevendo erogazioni di terzi: anche per queste
aziende esiste una delega all’amministrazione di risorse altrui, a partire dagli enti pubblici con le loro
articolazioni centrali e locali. Ma ancora, la cura di interessi altrui esiste anche nel diritto privato: basti
pensare ai condomini, alle associazioni, alle fondazioni… in questi casi, le aziende di erogazione sono ancor
più affidabili (a fini tributari) di quelle di produzione, in quanto manca un vertice proprietario che legittima
l’evasione materiale - l’amministratore del condominio, se ruba, lo fa per sé e non per evadere le imposte.
4.2. Esigenze organizzative delle organizzazioni pluripersonali e rilevazione di consumi e redditi
A seconda della proprietà, delle dimensioni, del tipo di prestazioni, i ruoli all’interno dell’azienda cambiano:
in una prima fase, infatti, con la “spersonalizzazione” tecnico-produttiva la gestione delle entrate delle spese
può ben rimanere in mano al titolare, aumentando notevolmente il rischio di evasione in senso materiale. Man
mano che l’azienda si evolve dal punto di vista dimensionale, i margini del titolare per gestire direttamente i
flussi finanziari tuttavia diminuiscono e con essi le possibilità e le convenienze dell’evasione in senso
materiale.
Per comprendere il ruolo tributario delle aziende occorre conoscerne i tre settori principali, ovvero
produzione, vendita (settore commerciale) e amministrazione contabile per incassare i ricavi e pagare le
spese. L’uso di collaboratori inizia nel settore di produzione e poi si espande in quello commerciale; incassi
e pagamenti sono effettuati, finché può, dal titolare ed eventualmente delegati a persone di fiducia. In generale
la pluripersonalità aziendale (nelle aree di produzione, vendita, amministrazione) richiede comunque una certa
proceduralizzazione, e l’attività di tutti gli incaricati di mansioni rilevanti viene tracciata
documentalmente. La documentazione si estende oltre il settore contabile-amministrativo: anche i tecnici
della produzione emettono documenti che controllano il livello delle scorte ed i costi di produzione, anche
l’area commerciale emette e riceve documenti dai clienti. Tutto questo avviene per garantire il coordinamento
ed il controllo della proprietà.
4.3. Informalità dei documenti aziendali e regole tributarie
La documentazione amministrativa, come analizzata finora, consente di determinare consumi e costi dei
clienti e registrare al contempo i redditi di dipendenti, collaboratori, finanziatori e titolari (solitamente,
soci): dunque, l’azienda costituisce uno strumento per imporre imposte a terzi, ancor prima che a se stessa
ed ai suoi titolari. Ecco spiegato come gran parte del gettito tributario proviene da un numero relativamente
basso di organizzazioni aziendali: è, questa, una delle ricadute socialmente utili delle aziende. Queste ultime
svolgono “gratuitamente” un’opera in favore del fisco, nel momento in cui determinano i presupposti
economici di imposta mediante la documentazione aziendale. Va da sé, quindi, che le informazioni che il
fisco può ottenere dalle aziende dipendono dalla prassi dell’azienda stessa, cioè da quello che essa ha titolo
e interesse a chiedere e verificare nei riguardi delle controparti. Di conseguenza, l’azienda sarà certamente
molto informata sui propri fornitori; sui clienti invece le informazioni saranno limitate ai loro mezzi di
pagamento ed alla loro solvibilità per le vendite a credito.
Il riutilizzo a fini tributari di documenti e procedure aziendali è però efficace solo se ricalca l’effettivo
interesse gestionale dell’azienda: dunque non si potrà richiedere alle aziende delle informazioni cui esse non
hanno interessi di gestione o di cui non hanno modo di controllare la veridicità.
Dei documenti aziendali fanno parte, oltre a quelli di incasso e pagamento, anche le distinte di trasporto, le
prese in carico in magazzino, i bonifici bancari, le ricevute, gli estratti conto, le lettere commerciali: tutte
queste “testimonianze” sono informali, e non servono – lo ripetiamo – a documentare i rapporti dell’azienda
col fisco, bensì i rapporti dell’azienda con le controparti. È dunque sbagliato concepire la documentazione
aziendale come prova a favore o contro il contribuente nei confronti degli uffici tributari; è però al contempo
corretto affermare che gli addetti a diverse funzioni, anche involontariamente, svolgono una sorta di
controllo reciproco per l’interdipendenza delle relative mansioni. La determinazione delle imposte si basa
dunque su documenti redatti ad altri fini, documenti dei quali occorre unicamente verificare la credibilità
economico-sostanziale senza richiedere particolari requisiti di forma diversi da quelli a fini civilistici. Ma, del
resto, l’informalità di cui parliamo è confermata anche dal fatto che – civilisticamente – la documentazione
costituisce un onere non punito, se omesso, con sanzioni afflittive: le sanzioni per omissioni contabili
civilistiche sono indirette ed eventuali, come nel caso dei reati fallimentari (es. bancarotta) o per gravi falsità
ingannevoli (comportamenti attivi e non omissivi). Ciò è confermato anche dalla previsione di specifiche
sanzioni afflittive tributarie, nel caso di omissione di adempimenti civilistici – per esempio, i requisiti tributari
della fattura compreso l’obbligo di emetterla in via elettronica.
Pertanto, la legislazione tributaria si inserisce nell’ambito di una documentazione aziendale
“polifunzionale”, che soddisfa contemporaneamente più fini (civilistici, gestionali, tributari,
amministrativi…), disciplinata da alcune regole la cui violazione ha come conseguenza delle sanzioni
prestabilite ed indipendenti dall’imposta (che ben potrebbe essere stata interamente pagata, oppure non
dovuta).
4.4. Adempimenti esclusivamente tributari: versamenti e dichiarazioni
Alla documentazione civilistico-contabile di cui abbiamo appena parlato si aggiungono altri adempimenti
che sono esclusivamente tributari, come il pagamento di imposte. Questo va qualificato con le generalità
di chi effettua il pagamento, con il riferimento ad una specifica entrata pubblica ed eventuali accessori
(interessi, sanzioni).
I pagamenti più importanti nel determinare le imposte mediante le aziende riguardano i terzi: in particolare, il
consumo dei clienti ed i compensi a dipendenti ed altri collaboratori. In particolare, a cadenze mensili – entro
il 16 di ogni mese – si versa l’IVA sulle vendite del mese precedente, al netto di quella sugli acquisti; entro
lo stesso termine occorre versare le ritenute alla fonte effettuate nel mese precedente sui redditi di lavoro
dipendente autonomo. Detti versamenti di imposte, relative a terzi (controparti dell’azienda) sono riepilogati
nella dichiarazione IVA e dei sostituti di imposta: questa dichiarazione avrà un valore meramente
riepilogativo-informativo.
I presupposti di imposta propri (ossia i redditi) sono oggetto di dichiarazioni annuali ove si calcola
l’imposta: è il caso della dichiarazione annuale dei redditi, che tuttavia non è dovuta per i redditi soggetti a
ritenute d’imposta o imposte sostitutive applicate da terzi. Le imposte sui redditi vanno calcolate per la
prima volta nelle dichiarazioni, che sono obbligatorie anche quando l’operatore è in perdita o in caso di
inattività; in queste dichiarazioni viene altresì effettuato il confronto tra imposta calcolata e quanto già versato
con vari tipi di anticipazioni. Questo compenso si definisce “conguaglio”, e da esso possono derivare
dichiarazioni “a credito” del contribuente per effetto di detrazioni personali e crediti d’imposta agevolativi: il
credito può essere compensato con altri debiti tributari e contributivi. La compensazione può avvenire tra debiti
e crediti di uno stesso tributo, su anni d’imposta diversi (compensazioni “verticali”), o su tributi diversi
(compensazioni “orizzontali”).
Sulla dichiarazione dei redditi propri si è creato col tempo un equivoco: infatti, le si è attribuita un’importanza
eccessiva nella convinzione che detta dichiarazione sia indice della situazione patrimoniale complessiva delle
persone. Tuttavia, le dichiarazioni informano solo su redditi soggetti ad IRPEF, senza indicare quelli
soggetti a imposte sostitutive liquidate da terzi o disponibilità patrimoniali dalle origini più disparate. Inoltre,
le dichiarazioni non sono compiute solo dai lavoratori a tempo pieno: sono dichiarati anche redditi da
pensione, redditi occasionali o patrimoniale, e invece non lo sono i redditi soggetti ad imposte sostitutive (come
quelli finanziarie).
Un altro aspetto da considerare riguardo le dichiarazioni nella discussione pubblica inerisce alla loro
complicazione: vi è vasta polemica attorno al numero dei tributi, alla lunghezza dei modelli di dichiarazione e
delle relative istruzioni. Precisiamo in questa sede che le istruzioni ed i modelli di dichiarazione vengono
approvati ogni anno con atto amministrativo generale dell’Agenzia delle entrate, e sono predisposti per
classificare ogni tipo di presupposto da dichiarare: i modelli servono a filtrare in schemi omogenei la massa di
dati annualmente forniti dai contribuenti nelle dichiarazioni, rendendoli disponibili anche in rete. Certamente
la necessità di copertura tematica allunga moduli ed iscrizioni: dall’altra parte, però, è sufficiente leggere di
essi solo le parti cui si è potenzialmente interessati. La consultazione poi è facilitata dalla divisione delle
dichiarazioni in sezioni, con prospetti definiti “quadri” secondo le varie categorie di reddito ed ulteriori
specificazioni. Comunque, la risonanza mediatica delle anzidette polemiche ha portato alla nascita di
dichiarazioni semplificate come il 730 precompilato, per ora riservato ai lavoratori dipendenti con altri
redditi, non d’impresa o professionali; i dati possono essere rilevati, caricati dalle controparti e dai sostituti di
imposta, nel “cassetto fiscale” disponibile online per ogni contribuente sul sito dell’Agenzia delle entrate. Ivi
confluiscono le dichiarazioni, detrazioni per familiari a carico, spese mediche, ritenute alla fonte e altri dati
caricati nel sistema.
La dichiarazione dei redditi degli operatori economici è invece di solito redatta da professionisti dedicati alla
generalità degli adempimenti tributari.
Altro discorso riguarda la natura giuridica delle dichiarazioni: esse non possono essere classificate come meri
“fatti” materiali, ma nemmeno come negozi giuridici: in via residuale, le si definisce come atti volontari e
consapevoli, ovvero dichiarazioni di scienza. Meglio si farebbe, comunque, a definirle come “manifestazioni
di giudizio”, in quanto esse non riguardano solo questioni di fatto ma anche complesse qualificazioni
giuridiche. Pur tuttavia vi è una componente negoziale delle dichiarazioni, almeno nella parte in cui, per loro
tramite, i contribuenti optano tra vari regimi di determinazione delle imposte, il rimborso, il “riporto in avanti”
dei crediti e via dicendo.
Alla natura, così come le abbiamo definite, delle dichiarazioni come “manifestazioni di giudizio in un contesto
amministrativo” ben si addice la correzione, da parte del contribuente, di eventuali errori od omissioni.
Poiché la dichiarazione non è negoziale, ne discende che è possibile correggere quelle “in diminuzione” con
successive dichiarazioni rettificative, fino al termine di decadenza per l’accertamento: questa dichiarazione
rettificativa può essere controllata e contestata dagli uffici tributari, nei termini ordinari, ed è passibile delle
generali sanzioni per dichiarazione infedele.
Se la dichiarazione rettificativa in diminuzione viene presentata dopo ulteriori dichiarazioni successive,
l’eventuale credito che ne deriva va evidenziato nella dichiarazione rettificativa facendolo valere in
compensazione; per converso, il contribuente può anche dichiarare somme ulteriori sanando consapevoli
evasioni e dimenticanze (cd. ravvedimento operoso). In questo secondo caso occorrerà pagare l’imposta, o
regolarizzare l’adempimento omesso, e anche applicare di propria iniziativa sanzioni ridotte ed interessi.
4.5. Determinazione di presupposti economici di terzi: “contribuenti di diritto” e “di fatto” tra traslazioni
economiche e rivalse giuridiche
Le aziende, che mediante la loro documentazione contabile applicano le imposte, vengono definite
“contribuenti di diritto” in contrapposizione ai cd. “contribuenti di fatto” ovvero consumatori, lavoratori,
risparmiatori e via dicendo. Spesso i contribuenti di fatto non percepiscono nemmeno di essere stati colpiti
dall’imposta compresa nel prezzo pagato: in questi casi avviene solo la cd. traslazione dell’imposta, non
accompagnata da alcuna rivalsa. La rivalsa, invece, accompagna la traslazione economica quando l’imposta
è distinta e percepibile nel rapporto tra le parti (in genere, perché richiesta separatamente dal prezzo).
Eventuali divergenze di vedute tra contribuente di diritto e di fatto sul regime tributario di un’operazione
riguardano casi particolari.
Per una traslazione solo economica nella quale l’imposta è compresa nel prezzo, non vi sono problemi e
l’imposta è una questione tra contribuente di diritto ed ufficio tributario: ad es. è il caso di un commerciante al
dettaglio che evade l’IVA sui corrispettivi verso i clienti, contribuenti di fatto, estranei alla condotta del
fornitore.
Se invece il contribuente di diritto rivolge a quello di fatto un addebito distinto per l’imposta, il contribuente
di fatto che sia contrario può opporsi civilmente oppure innanzi al fisco, con un’istanza di rimborso. Questa
eventualità è però limitata alle ritenute alla fonte; negli altri casi, il contribuente di fatto può opporsi solo in
sede civile.
Nella moderna autodeterminazione documentale delle imposte mediante le aziende, può riscontrarsi anche la
coobligazione solidale di più soggetti per un certo debito d’imposta. Questa “coobligazione” consente al fisco
di richiedere il credito intero ad uno solo dei condebitori (potrebbe essere il caso di più parti di un contratto,
per l’imposta di registro; o anche il caso di coeredi per i tributi dovuti dal defunto): in questo caso, i condebitori
sono nella medesima posizione, sia tra loro sia verso il fisco, e la coobligazione si definisce “paritetica” perché
il coobbligato che ha pagato anche la quota altrui potrà rivalersi sugli altri.
I condebitori aggiuntivi rispetto a quelli che hanno realizzato il presupposto economico si dicono, invece,
“responsabili d’imposta” come i garanti di debiti di terzi. Altri responsabili d’imposta possono essere i
cessionari di azienda, o i soci di società di persone responsabili civilisticamente per tutti i debiti della società
(anche quelli tributari).
4.6. Sostituto d’imposta e ritenute alla fonte su redditi erogati a terzi: funzione esattiva e segnaletica
Un particolare caso di “contribuente di diritto” è il sostituto d’imposta obbligato ad effettuare ritenute
fiscali “alla fonte” sulle somme da lui erogate al sostituito. Per quest’ultimo le somme percepite sono
solitamente il reddito, soggetto a ritenuta. Il sostituto effettua la rivalsa giuridica trattenendo parte del proprio
debito, a titolo di “ritenuta alla fonte” da versare al fisco: in tal modo esso prende il posto del fisco nel chiedere
l’imposta al percettore del reddito da lui stesso erogato.
Non tutti rivestono la qualifica di sostituti d’imposta: questa “qualifica” richiede infatti un minimum di
caratteri organizzativi, attualmente piuttosto dilatati. Vengono infatti considerati sostituti d’imposta tutti gli
imprenditori fiscali (anche agricoli), piccoli commercianti, artigiani e professionisti, società ed enti. Per
questi soggetti, gli obblighi di ritenute talvolta scattano solo per lo stipendio dell’unico commesso, o solo per
la parcella erogata al commercialista che li assiste: anche in questi casi limitati scattano gli oneri del sostituto
che deve effettuare la ritenuta, versarla entro i termini, dichiarare la ritenuta e rilasciarne certificazione ai
percettori.
Inizialmente le ritenute potevano avere solo natura “definitiva”, perché esaurivano la tassazione: in questo
caso il sostituto prende in tutto e per tutto il posto dell’ufficio tributario. Esempi di redditi soggetti a ritenute
definitive sono gli interessi bancari percepiti da persone fisiche ed i redditi erogati a soggetti esteri ma
imponibili in Italia. In questi casi, se il sostituto d’imposta non ha applicato la ritenuta, il fisco potrà chiedergli
l’importo con responsabilità solidale del sostituito nel caso in cui la ritenuta non sia stata operata (anziché solo
non versata).
La ritenuta definitiva era un tributo “reale”, ovvero riferito al reddito che colpisce: per evitare interferenze
con imposte personali e progressive, quindi, molte ritenute furono trasformate in “acconti d’imposta” (ritenute
alla fonte a titolo d’acconto): prelievi di imposta provvisori, suscettibili di conguaglio in sede di calcolo
dell’imposta personale. così, il compenso soggetto a ritenuta d’acconto concorre a formare il reddito del
percettore, la cui ritenuta verrà conguagliata con l’imposta complessiva nella dichiarazione fiscale. A seconda
del risultato della dichiarazione, il sostituito potrà dover versare imposte ancora dovute oppure aver diritto al
rimborso/compensazione di eccedenze: a tal fine è sufficiente che la ritenuta sia stata effettuata, anche se il
sostituto non ha effettuato il versamento. Se, vice versa, il sostituto omette la ritenuta d’acconto ma il sostituito
dichiara regolarmente, il fisco può sanzionare il sostituto ma non può chiedergli l’imposta.
Il passaggio “in massa” dalle ritenute definitive alle ritenute d’acconto ha moltiplicato il numero delle
dichiarazioni, aumentando la necessità di assistenza professionale e di controllo formale da parte degli uffici
tributari.
In generale le ritenute, sia definitive sia di acconti, vengono applicate con aliquote proporzionali alla
somma erogata, variabili per tipo di redditi (lavoro autonomo 20%, capitale 26%). Solo sui redditi di
lavoro dipendente, dove il rapporto con l’erogante è continuativo, la ritenuta è effettuata con le aliquote
progressive previste ai fini IRPEF ragguagliando gli scaglioni annui di reddito al periodo di paga (mensile).
4.7. Gestione diretta da parte del titolare e inutilità della contabilità fiscale contro l’evasione in senso
materiale
I punti deboli della determinazione documentale dei presupposti economici di imposta si collocano dove
mancano organizzazioni pluripersonali, ossia laddove il titolare stesso acquisisce direttamente gli incassi
provenienti dai consumatori finali aumentando il rischio di evasione. In queste condizioni appena descritte si
trovano circa 5 milioni di operatori dotati di partita IVA (comprese società ed attività non censite; queste
ultime esprimono i cd. evasori totali, operanti totalmente in nero). Tali cifre riflettono la frammentazione
della struttura produttiva italiana, trascurata dalle varie riforme succedutesi che hanno ignorato la diversa
determinabilità dei presupposti economici d’imposta imponendo la determinazione documentale anche a
piccoli commercianti ed artigiani non organizzati in forma di impresa. Così la contabilità civilistica venne
imposta anche a chi non ne aveva nessun interesse gestionale, compresi i liberi professionisti che sono estranei
all’attività dei clienti di cui non gestiscono né incassi né pagamenti.
Le associazioni dei commercianti e degli artigiani non si opposero alla generalizzazione della contabilità, forse
considerando questi adempimenti uno strumento di crescita delle imprese; stesso atteggiamento fu assunto da
commercialisti ed altri professionisti contabili, dimenticando che sono i settori produttivo e commerciale
dell’azienda a trainare quello amministrativo.
Dalla carenza di spiegazioni giuridico sociali provennero diverse lacerazioni politiche, ostacolando ancora
oggi valutazioni amministrative dei ricavi per ordine di grandezza laddove mancano i requisiti per la
determinazione documentale. Quest’ultima, poi, non è stata coordinata con quella valutativa, dal che gravi
sperequazioni.
4.8. Parametri comportamentali dei piccoli operatori al dettaglio in sede fissa tra visibilità tributaria e tenore
di vita
I piccoli operatori con sede fissa sono consapevoli della propria visibilità (anche) nei confronti degli uffici
tributari, che ne possono presumere orari, continuità ed intensità dell’impegno del titolare, affluenza della
clientela, prestazioni effettuate e fasce di prezzo. Si tratta qui delle stime dei ricavi per ordine di grandezza,
i cui argomenti presuntivi possono essere molteplici.
La consapevolezza della visibilità “materiale” spinge i contribuenti e formalizzarsi a fini tributari, aprendo la
partita IVA e presentando le dovute dichiarazioni; al contempo, però, è molto diffusa l’evasione materiale
dei ricavi eccedenti un livello minimo credibile e collegato alla suddetta visibilità. Fortunatamente gli
interessati sopravvalutano i controlli, e non solo, ma percepiscono l’efficienza di sanità, sicurezza, educazione
e pensioni: la percezione di efficienza si riflette anche dove la pressione degli utenti manca, ovvero nella
funzione tributaria. Per questo motivo, i ricavi dichiarati dai piccoli operatori in sede fissa, anche se ridotti
dall’evasione materiale, sono più credibili di quanto indurrebbe a ritenere il bassissimo controllo valutativo
degli uffici tributari.
Questo ragionamento spiega anche il fenomeno della cd. evasione di sopravvivenza, non limitata alla mera
sussistenza ma allargata a bisogni ulteriori (viaggi, shopping, cene fuori, auto nuove…). Tenore di vita e
credibilità tributaria trovano un equilibrio, che considera la maggiore utilità marginale del denaro per chi ne
ha (relativamente) poco: raggiunta una certa credibilità tributaria dei ricavi, l’interessato pensa ad esigenze
ulteriori proprie e della famiglia, tendendo ad appiattire i ricavi dichiarati ad una soglia di ragionevolezza che
copre i costi e lascia un reddito minimamente credibile.
L’evasione materiale per queste attività comporta risparmi cumulati di imposte sui redditi, IVA, contributi
previdenziali: artigiani, piccoli commercianti e professionisti, contando sulla minore visibilità tributaria dei
presupposti economici di imposta, cercano così di migliorare il proprio tenore di vita. Finché i livelli di reddito
sono medio-bassi i bisogni personali, anche non essenziali, alimentano l’evasione materiale la quale al
contrario diminuisce al crescere delle disponibilità economiche: e su queste premesse si comprende che
l’evasione materiale di massa non dipende dalle aliquote, e che quindi la stessa non potrebbe scendere al
diminuire delle aliquote.
4.9. Mancanza di sede fissa, crescita del lavoro liquido e importanza del monitoraggio sulla nuova economia
di vicinato
Senza una sede fissa, un operatore economico si sente meno esposto al fisco nelle operazioni business to
consumer, anche perché il consumatore potrebbe non avere interesse a documentare l’operazione. La
percezione di minore controllabilità fa diminuire l’adempimento. È il caso non solo di operatori come
idraulici, elettricisti, fisioterapisti… ma anche delle attività senza sede fissa per natura (es. alcune forme di
trasporto/rivendita, manutenzione itinerante, noleggio) ove la sede talvolta esiste, ma solo come deposito o
ricovero per i beni strumentali all’attività.
Altre volte, anche se la sede fissa presenta una qualche visibilità tributaria, l’operatore è nullatenente per cui
non ha “nulla da perdere”: è il caso di alcune forme di micro-commercio al dettaglio in locali di terzi. Il declino
del commercio tradizionale in sede fissa fa perdere controllo tributario del territorio, rendendo anche meno
valutabili dall’esterno le attività al dettaglio in sede fissa. I servizi alla persona – verosimilmente – resistono,
ma la piccola distribuzione è in affanno. Il maggior peso della distribuzione organizzata ha però innescato un
processo di razionalizzazione, con processi aggregativi e conseguente diminuzione dell’evasione da omessa
registrazione degli incassi.
4.10. Evasione in senso materiale nelle organizzazioni pluripersonali e cd. “fondi neri”
Tra le grandi aziende spersonalizzate e gli artigiani senza sede fissa esistono diverse sfumature intermedie, tra
le quali vi sono anche organizzazioni pluripersonali con un titolare. In queste ultime il titolare sovrintende
l’attività dei dirigenti, potendosi interferire nelle procedure amministrative per distrarre risorse a proprio
beneficio e potendo spingere i suoi fiduciari negli uffici contabili a cooperare in tal senso. Le modalità di
evasione più elementari, riconducibili all’omessa registrazione di incassi, ricalcano quelle dei piccoli
operatori: il titolare può ricorrervi quando intrattiene personalmente rapporti coi clienti, distraendo una parte
del corrispettivo delle operazioni compiute. L’intervento diretto del titolare è meno praticabile per incassi
“seriali”, di piccolo importo, da affidare ai collaboratori: per difendersi da malversazioni o negligenze di questi
ultimi occorrono precise procedure amministrative, difficili da coordinare con l’evasione materiale del titolare
che dovrebbe avvenire dopo aver ottenuto la certezza dell’integrale acquisizione, da parte dei dipendenti, dei
ricavi.
L’evasione materiale da omissione di registrazione di ricavi (evasione “da sopra”) ostacola il controllo
contabile complessivo dell’attività: questo si avverte maggiormente al crescere delle dimensioni aziendali,
quando si usano artifici documentali per “stornare” ricavi e trasformali in debiti. In generale, per il titolare di
un’azienda medio-grande è più comodo evadere “da sotto”, attraverso costi ed altri elementi negativi fittizi.
I costi fittizi riguardano spesso servizi, trasporti, noleggi di macchinari. Man mano che l’azienda cresce,
l’eventuale evasione materiale è più discontinua e meno probabile, perché i bisogni personali del titolare
vengono soddisfatti con redditi o flussi finanziari palesi: per la loro stessa occasionalità, però, i singoli episodi
evasivi riguardano importi maggiori. I fondi evasi vengono talvolta usati anche per finanziare l’azienda come
prestiti o aumenti di capitale: nascono così i fondi neri. L’evasione materiale aziendale non comporta il
maneggio diretto di denaro, perché nasce in genere interponendo, tra azienda e clienti, società intermedie
formalmente indipendenti ma in realtà gestite attraverso fiduciari o prestanome. Questi intermediari acquistano
dall’azienda e rivendono ai clienti finali senza dichiarare i corrispondenti ricavi: ne consegue un “cuscinetto”
tra distrazione ed impiego delle risorse. In questo meccanismo, gli uffici contabili non hanno motivo di
intromettersi: non intendono frapporsi nella scelta di clienti e fornitori, né possono diventare i sorveglianti dei
propri amministratori delegati o della proprietà aziendale.
È difficile misurare il peso sociale di questa “grande evasione”: è ipotizzabile che i comportamenti suddetti
siano stati più frequenti ai tempi del miracolo economico, perché in seguito, col succedersi delle generazioni
imprenditoriali, anche il capitalismo familiare si è distaccato dalla gestione diventando meno bisognoso di
risorse finanziarie grazie a quelle accumulate dalle generazioni precedenti.
4.11. Evasioni finalizzate alla competitività aziendale
Talvolta l’equilibrio economico dell’azienda può richiedere collusioni con evasioni di terzi, dirette a ridurre
costi o aumentare ricavi. Non si tratta di imposte sui redditi d’azienda, ma di quelle economicamente relative
a dipendenti, collaboratori, consumatori. Pensiamo al cd. cuneo fiscale, cioè il carico tributario e
contributivo che grava sul lavoro aumentandone il costo a parità di stipendio netto del lavoratore;
analogo discorso vale per l’IVA sulle vendite business to consumer, che costituisce un esborso per i
consumatori senza essere un ricavo per l’azienda venditrice. In questi casi il fisco si inserisce nei rapporti
dell’azienda con le sue controparti: il cuneo fiscale sul lavoro, tra costo per l’azienda e salario netto, è almeno
del 50% considerando un 30% circa di contributi a carico del datore di lavoro; l’IVA, invece, assorbe il 22%
del prezzo praticato al consumatore finale.
Ridurre questi costi mediante l’evasione può incidere sui prezzi, e quindi sulla competitività tra aziende: il
costo delle merci o del lavoro diminuisce e si parla quindi di concorrenza sleale da evasione. Partendo dal
costo del lavoro, si crea una potenziale “convergenza di interessi” in danno del fisco, tra azienda e dipendenti.
Questi ultimi desiderano un maggior salario netto spendibile: per loro dunque l’ideale è una paga base minima,
magari part time. Ad essa, se vi sono le condizioni, si affiancano anche i cd. fuori busta erogati sotto banco ed
alimentati di solito da ricavi non registrati e fondi neri. Lavoratore e datore di lavoro hanno convenienza a
questo assetto, sostenibile in aziende con qualche decina di addetti, meno sostenibile quando i numeri
aumentano. In quest’ultimo caso spesso il lavoro è esternalizzato in apposite cooperative che non versano
contributi né ritenute, abbattendo i costi: ecco perché spesso la legge obbliga le imprese che acquisiscono da
altri certe prestazioni lavorative (facchinaggio, pulizia, logistica) a verificare la regolarità contributivo-
tributaria dei loro fornitori mediante il d.u.r.c. (documento unico di regolarità contributiva).
Il cuneo fiscale rappresentato dall’IVA è affrontabile con l’evasione materiale dei ricavi, come piccoli
commercianti ed artigiani; meno praticabile al crescere delle dimensioni aziendali, nel qual caso prendono
piede operazioni più sofisticate e basate sulla detrazione a valle senza versare IVA a monte, oppure la
fuoriuscita dalla filiera distributiva, senza IVA, di merci dirette a piccoli operatori che rivenderanno in nero.
4.12. Qualificazione giuridica di vicende materialmente rilevate ed evasione interpretativa
Oltre a rilevare materialmente i presupposti economici d’imposta (propri o di terzi), l’autodeterminazione ne
comporta anche la qualificazione giuridico-tributaria. Questo passaggio interpretativo esiste sempre,
essendo ineliminabile nel ragionamento umano, nei giudizi di diritto e di fatto.
In generale, l’interpretazione è variamente condizionata dal linguaggio: occorre sempre convivere con un
certo grado di incertezza interpretativa, ineliminabile dalla legislazione, dalle sentenze o da divagazioni
dottrinali. Anche l’interpretazione delle regole tributarie non è chiara o oscura “in sé”, perché essa varia con
riferimento ai diversi casi da risolvere. L’interpretazione delle regole tributarie sostanziali va contestualizzata
al loro obiettivo di specificare aspetti controversi dei presupposti economici di imposta: su questo sfondo
occorre anche contestualizzare i termini del diritto civile usati dalla legislazione tributaria (es. vendita, mutuo,
proprietà, socio, locazione), in quanto il diritto tributario non è considerabile un “diritto di secondo grado”
rispetto al diritto civile.
Riferire l’interpretazione ai presupposti economici di imposta riporta nei suoi naturali confini anche il
problema dell’interpretazione analogica, riguardante lacune legislative e l’impossibilitò di risolvere una
controversia facendo riferimento a una specifica disposizione di legge. Se un presupposto economico non è
assoggettato ad imposte da regole tributarie sostanziali non occorre alcuna interpretazione analogica: la lacuna
non è qui giuridica ma politica. Al contrario, l’analogia è concepibile laddove un presupposto economico è
soggetto ad imposizione, ma quest’ultima non è regolata in alcuni aspetti dei tempi e dei modi (es. criteri di
determinazione dell’imponibile, momento impositivo): in questo caso la lacuna esiste e va risolta di volta in
volta secondo i criteri dell’analogia.
4.13. Interpretazioni di parte, contestazioni interpretative ed elusione
Nelle funzioni non giurisdizionali, come quella tributaria – specie nel contesto di autodeterminazione
documentale delle imposte – sono anzitutto i contribuenti ed i loro consulenti a dover qualificare
giuridicamente i presupposti economici di imposta rilevati: costoro, nella scelta delle varie interpretazioni
sostenibili, terranno ragionevolmente conto (anche) di quella che comporta una minore imposta. A tal fine
rilevano anche l’interpretazione dei commentatori di varia natura su periodici specializzati, nonché quella
dell’Agenzia delle entrate nel ruolo di amministrazione di servizio: minore rilevanza hanno invece i lavori
preparatori ed i precedenti giurisprudenziali.
L’interpretazione dei contribuenti, specie delle aziende, è quindi di parte ed ispirata alla ricerca del minore
carico tributario; gli uffici, al contrario, hanno margini per ritenere applicabili regimi più onerosi contestando
l’interpretazione dei contribuenti. L’evasione interpretativa, però, differisce da quella materiale: qui non vi
è alterazione nella rilevazione degli eventi aziendali, occultamenti di incassi, registrazioni di costi fittizi, fondi
neri – il che rende questa forma di evasione più controllabile e meno insidiosa.
L’interpretazione degli uffici tributari non è indipendente come quella del giudice, ma si colloca comunque in
una funzione pubblica, non seguendo interessi privati: pertanto si avverte l’esigenza di mostrare diligenza e
zelo nel valutare i diversi argomenti interpretativi. Ecco perché gli uffici tendono ad interpretazioni in cui
sostanza economica e forma giuridica si combinano per sostenere la soluzione più onerosa per i contribuenti.
L’elusione fiscale è un particolare tipo delle suddette interpretazioni di parte, con cu i privati si pongono nelle
condizioni per un regime giuridico oggettivamente più vantaggioso. L’interpretazione di parte degenera
nell’abuso quando la soluzione individuata, formalmente rispettosa dei parametri interpretativi letterali e
sistematici, contrasta con lo spirito complessivo degli istituti tributari in cui si inserisce tanto che l’elusione è
definita anche come “abuso del diritto”. In Italia esiste un’apposita normativa antielusione varata nel 1990.
Non è sempre agevole distinguere l’uso dall’abuso del diritto: è infatti normale scegliere la decisione
tributariamente più semplice, tra più decisioni con pari dignità. Simmetrie intersoggettive ed intertemporali
servono a rendere coerenti quelli che, singolarmente, sembrerebbero risparmi di imposta o aggravi indebiti:
questi principi sono utilizzabili anche dal contribuente ad es. per chiedere la disapplicazione di divieti con
finalità antielusive.
Per eludere si costruisce una fattispecie in funzione di un regime giuridico, combinandone solo gli aspetti
favorevoli ed eludendo quelli tributariamente onerosi. Caratteristica comune di tutti i comportamenti elusivi è
la costruzione di negozi giuridici che “smontano e rimontano” regimi diretti alla precisazione dei presupposti
economici di imposta, in modo da evitare del tutto l’imposta stessa (così, ad esempio, viene applicato un regime
per pagare una volta sola, in modo da non pagare mai).
Le accuse di elusività si sono inserite sulla scia delle contestazioni interpretative, fino ad affiancare alla lotta
all’evasione anche la lotta all’elusione: quest’ultimo fenomeno è stato in realtà per gran parte sconfitto, ma
continua comunque ad essere contestato anche dove non c’è, in linea con le narrazioni sui “grandi evasori”.
4.14. Simmetrie dell’evasione in senso materiale: visibilità fisico-economica, costi e ricavi
I titolari di attività economiche che ne gestiscono direttamente l’amministrazione si regolano in modo
pressoché omogeneo su come posizionare adempimento ed evasione in senso materiale. Tutto parte dalla
percezione della propria visibilità tributaria, dipendente da informazioni documentali, finanziarie e materiali.
Il contribuente contestualizza queste informazioni adattandole al proprio tenore di vita ed alle esigenze di
eventuali collaboratori.
La visibilità tributaria materiale riguarda principalmente la sede dell’attività e le prestazioni offerte ai
consumatori: la visibilità costringe l’operatore ad ammettere di aver sostenuto dei costi per la sede, utenze e
manutenzione, personale visibile, servizi di funzionamento, materie prime. L’ufficio tributario può quindi
percepire molte informazioni utili ad una stima valutativa dei ricavi: dalla visibilità materiale dei costi deriva
anche la visibilità contabile, ma del resto lo stesso imprenditore ha interesse a registrare tutti i costi per
controllare la propria attività, gli approvvigionamenti ed i rapporti coi fornitori. La registrazione dei costi dal
canto suo “trascina” quella di ricavi che siano almeno sufficienti a compensarli, almeno nelle attività business
to consumer ove non sono i clienti a chiedere la documentazione dei ricavi. Finché i ricavi coprono i costi
registrati, non emergono debiti per imposte sul reddito (anche se possono emergere debiti IVA); una volta
superato il pareggio costi-ricavi, il contribuente tende a far emergere il reddito minimo credibile in modo
da registrare ricavi appena superiori ai costi. Considerando, però, la resa dei vari fattori produttivi
corrispondenti ai costi registrati, i ricavi registrati appaiono spesso insufficienti esponendo i contribuenti a
presunzioni basate sui “margini di ricarico” rispetto ai fattori produttivi registrati.
L’evasione materiale tende a basarsi sull’omessa registrazione di ricavi eccedenti i costi impossibili da
nascondere, volendo mantenere un minimo di credibilità. Man mano che le dimensioni dell’azienda crescono
e si assume personale, il relativo costo non comporta detrazioni IVA: pertanto, anche il solo pareggio ricavi-
costi fa emergere consistenti debiti IVA, essendo solitamente i ricavi soggetti integralmente all’imposta. Ciò
spinge ad evidenziare prioritariamente ricavi verso altri operatori economici (business to business) che
detraggono l’IVA; se non ci sono abbastanza ricavi business to business per coprire i costi, invece di registrare
ricavi verso consumatori, conviene accordarsi con altri operatori economici (le operazioni però vanno
mantenute entro limiti di credibilità rispetto all’attività svolta da entrambi i soggetti).
4.15. Segue: le simmetrie come strumento interpretativo del diritto sostanziale tributario
L’antica determinazione valutativa delle imposte inevitabilmente considerava ogni contribuente in modo
autonomo; l’attuale determinazione documentale, invece, consente una precisa distribuzione di consumi,
ricavi e costi su tutta la filiera (dalla produzione alla distribuzione e vendita al dettaglio). Ad esempio, una
fattura determina sia il ricavo per il fornitore, sia il costo o il consumo per il cliente; ugualmente il cedolino
paga dei dipendenti identifica sia il loro reddito sia il costo deducibile per il datore di lavoro sia la base di
computo delle ritenute alla fonte.
I suddetti collegamenti documentali creano una simmetria intersoggettiva contabile tra fornitori e clienti,
datori di lavoro e lavoratori, debitori e creditori… le registrazioni contabili e i bilanci consentono di seguire,
tra diversi soggetti e diversi periodi temporali, i vari elementi dei presupposti economici di imposta,
ricostruendo la filiera di ricavi, costi, consumi, beni ammortizzabili, rimanenze finali d’esercizio. Costi, ricavi,
crediti, debiti, incassi, pagamenti, a seconda della prospettiva da cui ci si pone (debitore, creditore, cliente,
fornitore) rilevano sotto profili uguali e contrari, ma collegati nel tempo e nello spazio.
Possono esservi incertezze interpretative su una delle parti di un’operazione economica, incertezze risolvibili
guardando al trattamento previsto per le controparti in una sorta di “chiarimento reciproco”. Se l’ufficio
tributario qualifica in un certo modo un elemento del presupposto in capo ad una parte del rapporto, è chiaro
che occorra coerenza anche in capo alla controparte che potrà chiedere eventualmente una rideterminazione
dell’imposta. La simmetria nelle qualificazioni giuridico tributarie è utile ad evitare “salti di imposizione” e
duplici imposizioni su uno stesso presupposto economico di imposta: ma essa non può essere spinta fino a far
dipendere il regime del venditore da quello del compratore. Se un privato (non imprenditore) cede un bene ad
un altro senza realizzare plusvalenze imponibili, è normale che il regime resti lo stesso anche se l’acquirente è
un rivenditore che dedurrà il costo; stessa cosa vale per i corrispettivi pagati agli agricoltori, che determinano
redditi ed IVA in modo forfettario attribuendo deduzioni e detrazioni IVA ai loro acquirenti.
4.16. Addetti aziendali e professionali all’adempimento tributario (“tassazione attraverso i professionisti”)
Non sono solo le aziende pluripersonali e gli operatori economici individuali a darsi carico degli adempimenti
documentali e contabili necessari ad applicare le imposte. Quando si tratta di organizzazioni pluripersonali
sufficientemente grandi, questi adempimenti sono svolti da uffici contabili interni, perché le grandi
organizzazioni tendono ad internalizzare gli adempimenti tributari: di solito, un “ufficio aziendale contabilità
clienti” amministra le vendite e registra l’IVA a debito, mentre le ritenute sui dipendenti e sui collaboratori
sono gestite dall’ufficio paghe e dall’ufficio fornitori, con le relative segnalazioni al fisco. Gli adempimenti
tributari nel complesso sono sinergici ad un sistema informativo che sarebbe comunque tenuto, per ragioni
gestionali.
L’efficienza di questo meccanismo diminuisce contestualmente al diminuire delle dimensioni aziendali: gli
adempimenti vengono progressivamente esternalizzati fino ad arrivare a commercialisti e centri contabili di
piccoli commercianti, artigiani, professionisti. In tali casi gli adempimenti contabili assumono costi
sproporzionati alla loro utilità, in quanto la determinazione documentale delle imposte ha costi maggiori e
minore utilità laddove non serve a fini gestionali. Diminuendo le dimensioni aziendali, incassi e pagamenti
sono effettuati direttamente dal titolare con una successiva informazione dei commercialisti, i quali ricevono i
dati che il titolare vuole che egli abbia: il commercialista non deve entrare nel merito della credibilità di quanto
gli viene comunicato, se non per l’esistenza materiale dei relativi supporti documentali. Questi professionisti
non hanno motivo di verificare quanto accade nella sfera del cliente, le cui modalità di evasione materiale
dipendono dall’attività svolta, dai rapporti con clienti e fornitori, dalle modalità di incasso; il coinvolgimento
attivo del professionista nell’evasione è un marginale mercato di nicchia. Gran parte della categoria, infatti,
gestisce l’adempimento e spinge i clienti ad essere quantomeno credibili.
Un punto comune alle aziende, ai professionisti ed ai contribuenti stessi che lo fanno autonomamente, è la
necessità di redigere e gestire documenti: questi ultimi sono spesso accumulati online nel cd. cassetto fiscale
per la dichiarazione precompilata. Alla relativa semplificazione (per contribuenti ed uffici tributari)
corrisponde una complicazione per professionisti ed aziende che debbono caricare tali dati nel sistema
informatico dell’agenzia delle entrate. La rilevanza del cassetto fiscale come luogo di raccolta della maggior
parte dei documenti tributari riflette la tendenza ad esportare la determinazione ragionieristica dei presupposti
di imposta anche su artigiani e piccoli commercianti (che provvedono da soli ad incassi e pagamenti). Man
mano che diminuiscono le cifre coinvolte, i professionisti sono costretti ad adempimenti molto complessi ma
meno remunerativi: peraltro, il loro operato non rileva per il contrasto all’evasione materiale, perché i dati
vengono comunicati agli uffici contabili già al netto dell’evasione materiale consistente nell’omessa
registrazione di ricavi. Per questo i professionisti tributari non possono essere responsabilizzati, mentre lo sono
per i cd. visti di conformità dei crediti di imposta oggetto di compensazione.
Oltre a quella svolta dai professionisti, esiste un’assistenza tributaria di massa prestata da strutture come
CAF e patronati, in genere espresse da sindacati dei lavoratori e associazioni di piccoli commercianti e
artigiani ai quali i contribuenti prestano documenti e forniscono informazioni. CAF e patronati comunicano al
datore di lavoro il credito del contribuente da scomputare dalle ritenute mensili alla fonte, svolgendo una
funzione pubblicistica (sanzionabile in caso di negligenza). Essi gestiscono per delega il cassetto fiscale del
cliente-contribuente svolgendo consulenza su questioni anche complesse, ma di piccolo importo.

CAPITOLO 5 – RUOLO DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI

5.1. Istituzioni preposte alla funzione tributaria: MEF, Agenzia delle Entrate, Guardia di Finanza, enti
locali
L’applicazione delle imposte statali fa sovente capo ad un ministero economico, del Tesoro o più
specificamente delle entrate. In Italia il Ministero del Tesoro e quello delle finanze sono oggi fusi nel
Ministero dell’economia e delle finanze: in particolare esiste un dipartimento del MEF, delle politiche fiscali,
che gestisce la funzione tributaria sotto il comando di un dirigente generale. Manca una vera e propria figura
politica di riferimento, tanto nell’ambito del dicastero quanto in quello dell’Agenzia delle entrate ove sono
collocati gli uffici che applicano le imposte statali. Peraltro, specifichiamo in questa sede che oggi l’Agenzia
delle entrate ha assorbito anche quella del territorio, preposta alla gestione del catasto immobiliare. Per le
imposte doganali e di fabbricazione, invece, esiste una distinta Agenzia delle dogane che è anche incaricata
di gestire i generi di monopolio; ancora, l’Agenzia del demanio si occupa del patrimonio immobiliare
pubblico.
È il dipartimento delle Politiche fiscali del MEF a vigilare sull’Agenzia delle entrate, collaborando con essa
nell’attività di supporto a governo e Parlamento, nell’elaborazione legislativa di dettaglio, nei regolamenti ed
atti amministrativi generali. Altro livello di vigilanza, però, è costituito dall’opinione pubblica, efficace se
dispone di adeguate spiegazioni giuridico sociali della funzione tributaria – ché, se queste mancano, subentrano
le solite polemiche mediatiche…
L’Agenzia delle entrate è un ente di dimensioni organizzative notevoli (circa 45mila dipendenti), strutturato
su più livelli. Vi sono, infatti, uffici centrali adibiti ad attività di supporto politico-istituzionale ed alla
redazione delle interpretazioni amministrative; accanto ad essi, poi, vi sono uffici locali che gestiscono il
rapporto con i singoli contribuenti, coordinati dalle direzioni generali.
Gli uffici locali hanno competenza provinciale; dalle direzioni provinciali dipendono uffici territoriali,
decentrati nel territorio, per il servizio al pubblico e la liquidazione massiva delle dichiarazioni. Le direzioni
provinciali sono coordinate da quelle regionali le quali a loro volta controllano direttamente i cd. grandi
contribuenti (imprese con oltre 50 milioni di euro di ricavi).
Per le indagini tributarie, l’Agenzia delle entrate è affiancata dalla Guardia di Finanza, corpo militare tra
le cui competenze si annoverano anche compiti di polizia giudiziaria sotto la direzione delle Procure della
Repubblica, sorveglianza dei confini e ordine pubblico economico finanziario: tuttavia, i loro poteri tributari
si limitano alle indagini, i cui verbali vengono trasmessi all’Agenzia delle entrate che li rivaluta ai fini degli
atti di imposizione del caso.
Analoghi poteri spettano anche agli uffici tributari degli enti locali, per i tributi di competenza, ed agli incaricati
per la riscossione dei tributi. Detti poteri pubblici possono poi essere trasferiti a privati, cui viene concessa la
gestione di specifici tributi.
5.2. Modelli organizzativi dei pubblici uffici e funzione tributaria
I pubblici uffici tributari sono organizzazioni pluripersonali che si sostengono mediante trasferimenti dal
bilancio pubblico: dunque, i loro dirigenti debbono interpretare la funzione pubblica rivestita, e il loro operato
viene valutato dalla pubblica opinione (generale e di settore) che vanta nei loro confronti interessi oppositivi.
L’organizzazione degli uffici tributari è mutuata dal modello gerarchico-militare, oggi mitigato dal modello
aziendale: questa commistione di “modelli”, pur garantendo una maggiore flessibilità, espone l’Agenzia ai
problemi generali che possono derivare dal contrasto tra organizzazione gerarchico-militare ed organizzazione
aziendale (basti pensare alla selezione interna della dirigenza, esistendo un secondo livello di concorso per i
dirigenti: la selezione interna è rimasta oggi inalterata solo per i corpi militari e pochi altri).
L’aumento del controllo politico sulle amministrazioni si percepisce da una crescente privatizzazione: la
maggiore agilità ed i minori vincoli della forma privata sono stati utilizzati per nomine, assunzioni, consulenze,
appalti; a ciò si aggiungano le regioni e gli enti locali che hanno creato diverse società in house esternalizzando
determinate funzioni pubbliche su fornitori private. Seguendo questo processo, il settore pubblico da gestore
diretto tende a divenire appaltatore-controllore.
5.3. Amministrazione di servizio all’autodeterminazione e valore delle sue interpretazioni
Dovendo i contribuenti autodeterminare i tributi, gli uffici tributari debbono fornire loro diversi tipi di
supporto: istruzioni per qualificare giuridicamente certe situazioni, per aggregare i dati per le dichiarazioni.
Ecco dunque che si è esternalizzata sui privati la determinazione delle imposte, concentrandosi sui controlli
per dare il giusto impulso all’autodeterminazione. La cooperazione degli uffici col privato inizia già nella fase
di “anagrafe”, col rilascio di documenti identificativi, la documentazione di versamenti, l’acquisizione e la
messa a disposizione di informazioni provenienti da terzi e via dicendo. Gran parte delle attività appena
menzionate viene svolta in via telematica, ed in presenza negli uffici territoriali dipendenti dalle direzioni
provinciali. Altro compito dell’amministrazione tributaria è però l’interpretazione del diritto tributario
sostanziale: questa attività giova grandemente al contribuente, indipendentemente dalla sua esattezza, per il
principio della tutela dell’affidamento e della buona fede generate dall’autorità amministrativa. Dunque,
l’interpretazione ufficiale dell’ufficio preposto assume valore vincolante verso gli uffici periferici
dell’amministrazione finanziaria e a favore dei contribuenti. Responsabile in via generale di questo compito
interpretativo è l’Agenzia delle entrate nelle sue diverse articolazioni; il MEF può esercitare un controllo “di
secondo grado”, eventuale, sull’interpretazione dell’Agenzia.
Un’interpretazione amministrativa non ritenuta corretta dal contribuente (che ritiene esatta un’altra
interpretazione, per lui più vantaggiosa) può essere disattesa dal giudice; tuttavia il contribuente non può
impugnare direttamente innanzi al giudice, casomai potendo, alternativamente, disattendere l’interpretazione
scegliendone una diversa oppure adeguarsi cautelativamente chiedendo poi il rimborso dell’imposta.
5.4. Empirismo probabilistico del giudizio di fatto e controlli degli uffici tributari
In quanto diritto amministrativo speciale, la funzione tributaria comporta non solo interpretazioni giuridiche
ma anche giudizi di fatto: questi ultimi sono “giuridici” solo perché svolti da istituzioni pubbliche. Più in
generale, il giudizio di fatto è presente nel contesto generale della determinazione documentale e contabile dei
presupposti economici di imposta; non sono, però, i presupposti di imposta in sé ad essere oggetto di prova, in
quanto essi sono mere astrazioni economiche. La prova, piuttosto, si riferisce agli eventi della realtà naturale
e giuridica cui si ricollegano tali presupposti (laboratori, depositi, contratti, incassi, pagamenti, consegne di
merci eccetera.
Nella funzione tributaria, l’evasione in senso materiale costituisce una questione di fatto, mentre l’evasione
interpretativa dà luogo a questioni di diritto. Pur essendo empirico, ovvero non riferito a valori o regole, il
giudizio di fatto è tutt’altro che meccanico in quanto presuppone un’interpretazione di percezioni ed
informazioni che possono derivare da documenti, immagini, reperti fisici, narrazioni testimoniali. Queste
appena citate sono prove in senso materiale, e su di esse si innesta la prova come ragionamento, che le
coordina e le interpreta. Dunque, una componente interpretativa esiste anche per i giudizi di fatto, ed è
influenzata dal bagaglio di chi valuta le prove in senso materiale: e questo “relativismo” rende probabilistica,
oltre che empirica, l’argomentazione probatoria consentendo di parlare di empirismo probabilistico del
giudizio di fatto.
Su questo sfondo empirico probabilistico possono inserirsi le cd. prove legali: regole legislative possono infatti
stabilire che determinate fonti di convincimento, particolarmente autorevoli, facciano stato - ad esempio, le
affermazioni di fatto provenienti da pubblici ufficiali possono essere disattese solo tramite la procedura di cd.
querela di falso. Sono prove legali anche le presunzioni, se la legge prescrive che, dati certi fatti, se ne
presumono altri, fatte salve eventuali prove contrarie.
Altri condizionamenti, meno intensi, al libero convincimento provengono dalla confessione, dalla non
contestazione processuale, dal divieto di considerare circostanze o documenti non esibiti in determinati tempi
e luoghi.
5.5. La prova tra contesto privatistico giurisdizionale e funzione tributaria
Le caratteristiche di fondo del giudizio di fatto (empirismo, probabilismo, prova in senso materiale e come
ragionamento) sono comuni a tutti i settori del diritto. L’empirismo probabilistico, dal canto suo, non opera
solo nella fase decisoria finale del giudizio, ma anche in fasi precedenti: parliamo delle fasi istruttorie e
cautelari, ove si coordina anche con profili valoriali e di opportunità.
Le funzioni non giurisdizionali, come quella tributaria, sono caratterizzate da un modello bilaterale ove
pubblico ufficio e contribuente si confrontano nel procedimento amministrativo. Ne consegue un atto
amministrativo, oggetto di successivo eventuale contenzioso che completa la funzione tributaria: sono,
quindi, secondarie le preoccupazioni sulla genuinità della prova in senso materiale, e analogamente è qui
inapplicabile il principio sulle prove documentali, che fanno prova solo se colui contro il quale vengono
utilizzate ha concorso alla loro creazione. Piuttosto, le divergenze tra uffici e contribuenti si concentrano sulla
prova come ragionamento, e sulla selezione dei vari ragionamenti probatori disponibili: in teoria, tutti gli
elementi di convincimento rilevanti andrebbero considerati parallelamente, a seconda del rispettivo peso, in
una valutazione che considera la questione empirico-conoscitiva da determinare.
Nella selezione degli elementi di convincimento, l’empirismo probabilistico del giudizio di fatto viene in
qualche modo valutato nelle diverse prospettive dei contribuenti o dei pubblici uffici. I pubblici uffici nel loro
ragionamento probatorio dovranno tener conto della propria discrezionalità nella politica dei controlli e
considerare l’aspetto politico valoriale di esercizio della funzione tributaria; i contribuenti, per parte loro,
tenderanno a sottovalutare gli indizi di evasione in senso materiale (diversamente dall’ufficio, che dovrà
imparzialmente valutare le prove raggiunte).
L’empirismo probabilistico del giudizio di fatto si inserisce, come anticipato, nel modello ufficio-contribuente,
ove le due parti non sono su un piano di parità davanti al giudice. Da un lato l’ufficio, estraneo ai fatti sa
provare, usa poteri inquisitori per elaborare presunzioni fondate sull’esperienza comune; il contribuente per
parte sua determina le imposte secondo la prassi propria e delle controparti, predisponendo rapporti tra clienti,
fornitori, altre parti private. La diversità di ruoli assicura l’equilibrio tra uffici e contribuenti, mentre la parità
processuale creerebbe squilibrio a favore degli uffici, i quali possono presentarsi come semplici parti ovvero
come pubbliche autorità a seconda della convenienza.
5.6. Discrezionalità amministrativa nella funzione tributaria e posizioni soggettive dei contribuenti
“Esercitare una funzione” significa svolgere compiti nell’interesse altrui, anche quello generale, secondo le
deleghe politico-giuridiche fornite dal gruppo sociale. I delegati hanno però margini di scelta significativi,
potendo agire con discrezionalità: essi debbono, pertanto, essere interpreti della propria funzione tenendo
sempre a mente il “vincolo nel fine”. A maggior ragione le funzioni non giurisdizionali (come quella tributaria)
comportano valutazioni che non si limitano ad applicare regole, come al contrario si potrebbe pensare: la
rimozione della discrezionalità, infatti, porterebbe a numerosi abusi compiuti nella convinzione di essersi
“limitati ad applicare la legge”. Certo, le regole esistono, e in campo tributario ve ne sono pure troppe tanto
che si fa strada una nuova discrezionalità di fatto consistente nella scelta delle regole cui richiamare la
soluzione che si preferisce. A questa pratica contribuisce anche la convinzione di poter meglio giudicare
l’attività della pubblica amministrazione riducendo la discrezionalità.
I diversi risultati cui può arrivare l’azione amministrativa, a seconda dei contesti, sono comunque compatibili
con la sua imparzialità a meno che la differenza tra la condotta assunta e le altre possibili sia così profonda da
far sospettare la violazione dei canoni giuridici di buona amministrazione: nel qual caso l’azione
amministrativa dovrebbe, ove possibile, essere esercitata nuovamente in modo corretto.
Sulla base delle considerazioni appena svolte, il contribuente dovrebbe porsi nei confronti degli uffici tributari
come il detentore di un interesse legittimo; la funzione tributaria, a sua volta, è un classico esempio di
funzione ablativa verso la quale il contribuente è portatore di un cd. interesse oppositivo.
5.7. Timori di censure per negligenze, connivenze o vessazioni nella gestione della discrezionalità
Con la rimozione della discrezionalità, i margini di scelta operativa si circondano di formalismi,
deresponsabilizzazioni ed abusi derivanti dal timore di recriminazioni interne agli uffici, sospetti di negligenze
e corruzioni. Spesso si tende quindi ad accertamenti sovradimensionati ed interpretazioni di parte alquanto
forzate.
Il timore di corruzione, alimentato anche dalla più volte citata lotta all’evasione, paradossalmente aiuta i
corrotti che spesso si vestono di un’intransigenza di facciata. Questo è uno dei motivi per cui gli uffici tributari
preferiscono le contestazioni interpretative, mentre le stime valutative dell’evasione materiale comportano
una maggiore responsabilità nel gestire l’empirismo probabilistico del giudizio di fatto. Ne risente il controllo
del territorio contro l’evasione di massa, con la mancata percezione della presenza valutativa degli uffici
tributari: i controlli sono meno numerosi, più cauti e formalistici.
Per interrompere questo circolo vizioso, a poco servono provvedimenti adottati sull’onda dell’emozione, per
il contrasto alla corruzione ed il contestuale incentivo all’assunzione di responsabilità: senza spiegazioni
sociali abbiamo solamente delle “leggi manifesto”, come quella anticorruzione del 2012 istitutiva dell’ANAC.
Nella funzione tributaria, la corruzione rischia di nascondersi soprattutto nelle stime necessarie contro
l’evasione materiale di massa, che è il problema maggiore del settore, peraltro frammentato in numerosissime
attività medio piccole i cui titolari hanno grandi margini di manovra per utilizzare quello che, in fin dei conti,
è denaro proprio. Nelle grandi aziende c’è invece una certa reticenza ad “assumersi la responsabilità” di questi
gesti, ed esse affidano a figure professionali delle adeguate parcelle per “sistemare le pratiche” potendo al
contempo dichiararsi formalmente all’oscuro dei fini corruttivi perseguiti dai professionisti assoldati.
Un’indicazione generale sarebbe quella di organizzare le stime per ordine di grandezza in funzione delle
possibilità degli uffici, senza sopravvalutare le risorse di questi ultimi. Occorre presumere la buona fede nelle
valutazioni, in un rapporto di fiducia tra uffici e contribuenti, stando sempre attenti ad eventuali indizi di abusi.
Ad esempio, sarebbe opportuno assecondare proposte corruttive, segnalandole parallelamente per ottenere
riscontri adeguati a denunciare per tentata corruzione; ha senso anche il cd. whistleblowing, segnalazioni
anonime. Anche sui piccoli contribuenti andrebbero valorizzati la collegialità, il controllo di ragionevolezza
delle stime ed il loro confronto di omogeneità
Alla paralisi della funzione tributaria, specie sull’evasione materiale, contribuisce anche il timore di essere
considerati lassisti o negligenti il che spinge alle volte a determinazioni esagerate delle imposte. Questo
atteggiamento viene spesso giustificato con la responsabilità per danno erariale davanti alla Corte dei conti:
quest’ultima sostituisce il giudice civile nelle cause in cui il datore di lavoro pubblico ritiene di essere stato
danneggiato dai suoi dipendenti per dolo o colpa grave. Per la verità, simili azioni sono esercitate in casi molto
limitati. Sulla funzione tributaria specifica, infatti, manca un bene pubblico affidato agli impiegati: l’ipotetico
credito tributario è ancora da determinare attraverso la stima dei relativi presupposti economici di imposta.
Anche per questo motivo la responsabilità in esame è stata limitata, dal 2010, ai casi di dolo per quanto riguarda
la determinazione dei presupposti economici di imposta.
5.8. Acquisizione e controllo formale delle dichiarazioni e dei versamenti (incroci informatici e
campionatura oneri deducibili)
Gli uffici tributari acquisiscono in via informatica dichiarazioni ed altre comunicazioni dei contribuenti. Tutte
le dichiarazioni sono sottoposte ad un primo controllo formale di massa, la “liquidazione”: possono esserci
infatti contraddizioni interne tra dati dichiarati o rispetto alle dichiarazioni di anni precedenti. In particolare,
rileva l’incrocio tra imposte dichiarate come dovute nelle dichiarazioni ed i relativi versamenti, comunicati
dalle banche: queste discrepanze sono di solito legate alle difficoltà finanziarie del contribuente.
Quest’ultimo viene avvertito dell’esito della liquidazione con una comunicazione informale, il cd. “avviso
bonario”, che consente la presentazione di chiarimenti, l’adesione o l’impugnazione; se il destinatario
rimane inerte oppure presenta insufficienti chiarimenti, la somma viene “iscritta a ruolo”.
La procedura diventa più articolata per gli incroci con le informazioni derivanti dai sostituti di imposta, per
le ritenute d’acconto scomputate e per gli oneri/detrazioni deducibili (es. spese mediche, familiari a carico,
etc); questi controlli dovrebbero essere però piuttosto agevoli grazie alla presenza di tutte queste informazioni
nel cassetto fiscale del contribuente, il quale comunque è tenuto ad informare l’agenzia delle entrate delle
generalità di chi effettua il pagamento. Possono essere svolte indagini personalizzate per deduzioni o
detrazioni verso beneficiari “non strutturati” (es. coniuge separato): si avrà in questo caso un’interlocuzione
informale per far quadrare deduzioni e detrazioni coi dati segnalati. Occorre, per converso, un ordinario avviso
di accertamento se incrociando le varie banche dati emergono redditi non dichiarati (es. mancata
dichiarazione di redditi assoggettati dal sostituto a ritenute alla fonte): in questo caso diventa rilevante il
contraddittorio procedimentale.
5.9. Scelta dei destinatari di indagini personalizzate, loro effettuazione e verbalizzazione
I controlli di merito che individuano e valutano le evasioni riguardano solo una parte dei contribuenti: la
scelta dei soggetti passivi dei controlli è programmata, seguendo degli indicatori di rischio di evasione grazie
all’ausilio delle varie banche dati a disposizione. Le indagini fiscali sono il preludio delle varie
verbalizzazioni ed accertamenti di imposta; costituiscono una forma di attività conoscitiva della pubblica
amministrazione.
L’ufficio può chiedere al contribuente informazioni, documenti, accesso fisico a determinati luoghi ed
anche esecuzione coercitiva. I controlli e le indagini spettano all’ufficio nella cui circoscrizione territoriale si
trova il domicilio fiscale del contribuente nel momento in cui presenta la dichiarazione: si tratta, di solito, delle
direzioni provinciali.
Nei confronti di piccoli contribuenti, un primo livello di indagine è costituito dalla convocazione degli stessi
presso gli uffici tributari per la presentazione di documenti e per rispondere a domande (il tutto viene
verbalizzato) anche riguardanti terzi che hanno rapporti col contribuente. Le convocazioni possono anche
inerire a contestazioni in specifiche evasioni in senso materiale o interpretativo. Le indagini più approfondite,
però, si svolgono presso il contribuente mediante “accessi, ispezioni e verifiche”: l’accesso è utile per
verificare direttamente le caratteristiche di una certa attività, le ispezioni riguardano l’analisi di documenti e
luoghi fisici, le verifiche invece comportano una permanenza stabile presso il contribuente.
Questa attività conoscitiva esprime un potere autoritativo della pubblica amministrazione, ed è pertanto
esercitabile solo all’interno del territorio statale. Sono in teoria concepibili sopralluoghi e assunzioni di
informazioni “non autoritativi” all’estero, col consenso di controparti italiane; se però questi accertamenti sono
coercitivi, le indagini all’estero devono ricorrere all’assistenza degli uffici del paese ospite – e raramente questi
accordi consentono agli uffici controlli autoritativi nel territorio di un altro stato. Ciò ha come conseguenza
una “circolazione dei controlli” piuttosto lenta.
Indagini che potrebbero ledere diritti garantiti (domicilio, integrità personale. riservatezza) possono essere
svolte solo previa autorizzazione di vertici amministrativi o AG; per accedere a locali adibiti ad attività
d’impresa, invece, è sufficiente l’autorizzazione del capo ufficio. A finalità di protezione dei privati si
mischiano fini organizzativi interni, volti al buon andamento degli uffici. La documentazione delle indagini è
effettuata con lo strumento generale dei “processi verbali”; il verbale costituisce prova legale delle operazioni
materiali accadute in presenza del verbalizzante o da lui compiute. Costituisce un atto preliminare rispetto
agli avvisi di accertamento cui può dare eventualmente luogo: dunque, la sua impugnazione giurisdizionale
è inammissibile in quanto sarebbe prematura.
5.10. Risorse per i controlli sostanziali, loro risultati e tipologie (accertamento analitico, sintetico, induttivo,
contabile…)
Il controllo contro l’evasione è centralizzato nei capoluoghi di provincia ed è articolato per tipologie di
contribuenti. Esiste un’area di controllo delle direzioni provinciali che si occupa delle cd. medie imprese (con
ricavi da 5 a 50 milioni di euro); le aziende maggiori sono controllate invece dalle direzioni regionali. Stessa
cosa avviene per il controllo dei non-operatori economici, le cd. “persone fisiche”: pur essendo queste ultime
numerosissime, sono poche le occasioni di intervento.
Il compito di controllo più importante riguarda gli operatori economici con fatturato entro i 5,16 mln euro
(categoria “imprese minori e lavoratori autonomi”) tra i quali rientra oltre il 95% delle attività economiche.
In generale, tuttavia, la centralizzazione su base “provinciale” della piramide organizzativa non assicura un
adeguato controllo del territorio; così, l’intervento degli uffici tributari (specie contro l’evasione in senso
materiale) si rivela irrisorio rispetto al numero di operatori interessati. Le statistiche affermano che su circa 15
mln di euro di incassi da controlli, compresi interessi e sanzioni, quasi la metà dichiara imposte dichiarate ma
non versate; anche le verifiche antievasione riguardano eccessivamente la reinterpretazione giuridica di
vicende dichiarate palesi.
5.11. L’impraticabile rideterminazione documentale massiva su piccoli operatori al dettaglio
La tendenza a sfruttare la determinazione documentale anche laddove non vi è un interesse aziendale alla
contabilità trova molti riscontri legislativi: ciò porta alla presenza di un numero addirittura sovrabbondante
di informazioni rispetto al tempo a disposizione per controllarle, su un vasto numero di operatori medio-
piccoli. Questa “paralisi da analisi” la si potrebbe superare solo mediante controlli seriali e valutativi, nei
quali si decide quali indizi valorizzare e quali trascurare in ciascun contesto – quindi, considerando l’attività
del contribuente, l’incidenza dei consumatori finali, i metodi di incasso dei paritetici del settore, il tenore di
vita, l’intensità e continuità dell’impegno lavorativo e via dicendo. La mediazione tra tutti questi indizi è una
questione squisitamente discrezionale.
Oltre alle informazioni anzidette esistono poi anche i versamenti bancari e gli incassi con moneta elettronica,
le utenze, la distribuzione giornaliera degli scontrini, e non da ultimo le segnalazioni clienti fornitori. In
particolare, spesso l’opinione pubblica guarda alle informazioni bancarie come l’arma decisiva per sconfiggere
l’evasione di massa: a ben vedere, però, tutto ciò che il fisco può fare è sapere dove il contribuente intrattiene
i conti e anche i loro movimenti. Infatti, le banche non hanno – ne possono sapere – idea del motivo per cui
sui conti dei clienti transitano somme in entrata ed in uscita: solo il contribuente sa se si tratta di erogazioni di
reddito, percezioni di spese per consumi o altro. Pertanto, i conti bancari non possono essere sfruttati per
determinare documentalmente ed “in massa” i presupposti non determinabili mediante le aziende.
Altro errore diffuso è l’estensione all’evasione materiale di massa di indagini che sono astrattamente
concepibili per un unico contribuente: il tracciamento di tutte le operazioni di un soggetto è praticabile solo
per un numero limitato di casi, e non per milioni di operatori. A tal proposito, occorre ritenere controproducenti
tutte quelle “normative manifesto” che considerano versamenti e prelievi non giustificati come ricavi o
compensi non registrati. Infatti, mentre è intuitivo che i versamenti comportino dei ricavi, non si può dire
altrettanto per i prelevamenti (che potrebbero ben essere considerati costi).
La scarsa efficacia dello strumento informativo derivante dalla moneta elettronica e dalle carte di credito (e
altri strumenti sostitutivi del contante) è comprensibile anche considerando l’alto livello di evasione nei Parsi
in cui la moneta cartacea è stata pressoché abbandonata: anzi, a ben vedere, molte sono le nuove modalità di
pagamento facilmente occultabili al fisco (v. Paypal, carte di credito ricaricabili, forme di baratto mediante i
social). Dunque, anche porre un limite alla circolazione dei contanti a fini tributari si rivela improprio: questa
pratica nasce contro il riciclaggio, la criminalità organizzata ed il terrorismo, ma i piccoli operatori al dettaglio
non hanno problemi ad accettare contanti in misura superiore alle soglie, somme che invece metterebbero in
difficoltà le grandi aziende.
5.12. Rettifiche presuntivo-valutative in base a indizi fisico-economico-contabili
L’accertamento presuntivo dell’ordine di grandezza dei ricavi è basato sulle correlazioni tra le
caratteristiche delle attività economiche: sono, queste, valutazioni presuntive “per ordine di grandezza”,
adatte per lo più per l’evasione materiale di massa. Nelle piccole attività, questi squilibri tra informazioni fanno
presumere anzitutto un’omessa registrazione dei ricavi: conoscendo la resa di certi costi rispetto
all’ottenimento di ricavi, infatti, è possibile ipotizzare l’ordine di grandezza di ricavi non registrati.
Nel caso dei piccoli commercianti al dettaglio, che acquistano merci con fattura rivendendone una parte
senza registrare i ricavi (in nero) la logica del controllo è semplice. Occorre individuare i prezzi di vendita
delle merci esposte, poi domandarne al titolare il costo in base alle fatture di acquisto per stabilire la cd.
“percentuale di ricarico”; applicando questa percentuale all’insieme dei costi di acquisto registrati si può
presumere un ammontare di vendite teorico, che andrà confrontato con quello registrato. Un
ragionamento simile è applicabile anche alle imprese di trasformazione e servizi (es. albergatori, baristi,
parrucchieri…): occorre partire dalla registrazione dei costi dei singoli fattori produttivi, come materie prime,
servizi ed energia.
Per la gran parte delle piccole attività economiche i parametri di stima sono numerosi e andrebbero
coordinati: vale a dire, andrebbe stabilito per ciascun contribuente un ordine di importanza dei parametri di
stima per dare ad ogni indizio un “peso”, anche considerando la diversità della clientela. Vi sono caratteristiche
delle attività rilevabili anche da una percezione fisica, come i locali, gli impianti, la ricettività: e per alcune
attività questo tipo di indizio è particolarmente rilevante.
Naturalmente il coordinamento di questi parametri in relazione al singolo contribuente comporta un certo
esercizio di discrezionalità: discrezionalità che, spesso, non viene razionalizzata né dall’ufficio tributario, né
dal contribuente o dai suoi difensori in sede di contenzioso amministrativo o giurisdizionale. Manca, infatti,
un passaggio “procedurale” nel quale i parametri di stima vengono ponderati.
5.13. Parametrazioni delle stime, esperienza degli studi di settore, mancanza di sede fissa
Poiché il controllo tributario valutativo per ordine di grandezza si è rivelato particolarmente difficoltoso
si è diffusa la tendenza a predeterminare e coordinare i suddetti parametri di stima, al fine di fornire ai
contribuenti indicazioni su ricavi “accettabili” in sede di controllo. Ciò ha prodotto una serie di goffi tentativi
di parametrare ricavi credibili ai fini delle imposte su redditi e dell’IVA: la prima esperienza in tal senso è
costituita dai coefficienti presuntivi e di congruità del 1989, poi sostituiti dai cd. ISA (indicatori sintetici di
affidabilità). Vari studi si sono susseguiti, che guardano alla credibilità dei ricavi e dei redditi variabili a
seconda del lavoro (personale o di terzi), della proprietà dei locali e dell’eventuale indebitamento. Un difetto
di questi studi è la loro applicabilità ad una sfera troppo ampia di soggetti; inoltre, non forniscono un
importo puntuale di ricavi ma un intervallo di confidenza in cui collocare i ricavi in modo “personalizzato”,
il che ha come risultato una specie di presunzione legale (relativa) sui ricavi attribuibili ai fini IVA e di imposte
sui redditi. Ancora, essi mettono tutti i parametri sullo stesso piano.
Per questi motivi gli studi di settore vennero aboliti nel 2017, seppur gradualmente: gli ISA vennero così
privati di efficacia probatoria. Rimane quindi il problema della gestione dell’evasione materiale di massa,
coordinando le determinazioni documentali dei presupposti economici di imposta con quelle valutative.
Il coordinamento è ancor più complesso per le attività prive di una sede fissa, sulle quali rischiano di
accumularsi milioni di “sconosciuti fiscali”. Per costoro rileva anche il monitoraggio del tenore di vita, di cui
ci accingiamo a parlare.
5.14. Tenore di vita e spesa privata come indizio di evasione in senso materiale (accertamenti sintetico-
redditometrici).
Un parametro solitamente estraneo all’attività svolta, ma importante per valutare ricavi e redditi, è il tenore di
vita. In realtà, nella complessa società odierna, è più semplice determinare consumi e redditi basandosi
sull’attività svolta piuttosto che sul tenore di vita, il quale dipende da spese variegate e sostenute in modo
anonimo, e anche perché esistono numerose entrate irrilevanti ai fini delle imposte perché derivanti da
trasferimenti familiari, dallo smobilizzo di risparmi, da redditi soggetti a imposte sostitutive o determinazioni
forfettarie. Una volta soppresse, nel 1973, le ultime utilizzazioni del tenore di vita eliminando la cd. imposta
comunale di famiglia, il tenore di vita venne inserito nell’accertamento dell’imposta sul reddito di persone
fisiche, valorizzando alcuni indici di spesa cd. “ad alta visibilità” come il mantenimento di autovetture,
residenze secondarie, imbarcazioni, investimenti, per il cd. “accertamento sintetico”. Tuttavia il tenore di vita
si rivelò inefficace nel gestire la diversa determinabilità dei presupposti di imposta: tutti, infatti, hanno un
“tenore di vita” e tutti sono uguali davanti alle spese ed alle sue conseguenze accertative, ma il tenore di vita
può ben dipendere anche da erogazioni familiari, redditi esenti, smobilizzi patrimoniali…
Al contrario, però, il fattore “tenore di vita” può aiutare in quelle situazioni in cui si conoscono natura ed
intensità dell’attività del contribuente, ma mancano informazioni ulteriori: è il caso delle attività prive di una
sede fissa. In questi casi il tenore di vita è utile per stimare i ricavi “alla produzione”: non esistono, infatti,
ostacoli all’utilizzo dei consumi personali dell’artigiano/commerciante ambulante per determinarne i ricavi di
impresa, determinanti anche a fini IVA.
5.15. Spreco di controlli sulle contestazioni interpretative, tra condizionamenti politici e comodità operative
Lo sfruttamento dei “grandi evasori” come strumento di comunicazione politica influenza anche i controlli,
indirizzati spesso verso le grandi aziende pluripersonali che costituiscono un ideale capro espiatorio sul
quale scaricare le lacerazioni sociali derivanti dalla mancata spiegazione della diversa determinabilità dei
presupposti di imposta. Ecco spiegato l’obbligo legislativo di controllo annuale per le aziende con un giro
di affari superiore ai 50 mln di euro: questo obbligo però sottrae risorse alla gestione amministrativa
dell’evasione materiale di massa, ed i controlli “si sprecano”. Le aziende, per parte loro, subiscono
passivamente questo “formalismo fiscalistico”; ma non sono solo le grandi aziende a trarre detrimento da
questa pratica, bensì l’intero apparato produttivo. Infatti le grandi aziende multinazionali percepiscono l’Italia
come la sede di una burocrazia farraginosa ed imprevedibile, e sono scoraggiate dall’ampliare ivi la loro
presenza; il capitalismo familiare, per parte sua, subisce le contestazioni interpretative che le spinge a non
espandersi e rimanere “piccole”, con maggiori rischi di evasione materiale (che non diventa il problema ma la
soluzione).
5.16. Ipotesi di soluzione: monitoraggio massivo della credibilità dei ricavi
Non è certamente possibile eliminare l’evasione materiale di massa: la si può, però, portare a limiti
socialmente sostenibili riducendo sperequazioni e lacerazioni sociali. Occorre fare due premesse: anzitutto
non è possibile abbandonare la determinazione documentale dei presupposti economici di imposta, ed in
secondo luogo non occorre un controllo valutativo “a tappeto” di tutti gli operatori cui l’evasione materiale
si riferisce. L’evasione materiale di massa, però, può essere ridotta aumentando l’intervento valutativo degli
uffici affinché essi si concentrino non sul recupero del gettito ma sull’aumento dei livelli di adempimento. In
questo modo, si otterrebbe una percezione maggiore della presenza valutativa degli uffici tributari, non solo
mediante i mass media ma anche nelle relazioni territoriali, commerciali, amicali delle categorie economiche
interessate.
Va da sé che occorrere, quindi, adeguare l’antica determinazione valutativa alle economie di scala dell’era
aziendale: la valutazione degli uffici tributari dovrebbe essere abbastanza sintetica da spingere i contribuenti
(specie gli operatori non coinvolti nei processi di determinazione documentale) ad un’autodeterminazione
socialmente credibile. La determinazione valutativa dei presupposti economici di imposta, pertanto, deve
affiancare e integrare quella documentale.
Per rendere efficaci gli “interventi valutativi” degli uffici tributari occorre in primo luogo una mappatura del
territorio, con descrizioni qualitative e quantitative delle singole attività economiche: queste informazioni
potrebbero essere fornite dai contribuenti stessi, che ne profitterebbero anche per spiegare da dove essi
attingono le risorse per un tenore di vita superiore a quello consentito dai redditi dichiarati. La credibilità di
queste informazioni sarebbe riscontrabile mediante le numerose banche dati dell’anagrafe tributaria. La “base
informativa” così costituita permetterebbe di “segmentare” la grande categoria dei cd. contribuenti minimi con
ricavi fino a 5,16 mln di euro che comprende il 95% degli operatori economici, salve le imprese medie e grandi.
Al parametro dei ricavi potrebbe affiancarsi quello del valore aggiunto, ma anche la tipologia di clientela, il
numero di addetti, l’esistenza di una sede fissa, la significatività e rigidità degli acquisti di materie prime,
la resa degli impianti.
Il rischio di evasione materiale così individuato andrebbe poi riscontrato sul territorio, anzitutto con accessi
brevi che verifichino la credibilità delle informazioni fornite dai contribuenti e la coerenza con le loro
dichiarazioni tributarie. Questi sopralluoghi brevi non comporterebbero rettifiche di imposta, costituendo una
mera, prima “cernita di credibilità” nella quale si invita il contribuente a dichiarazioni più credibili. Gli
approfondimenti spetterebbero a passaggi ulteriori, con rideterminazioni dell’imposta sul passato.
Occorrerebbe poi distribuire razionalmente risorse di personale di per sé già considerevoli: al personale
dell’Agenzia delle entrate infatti si aggiungono quello della Guardia di finanza e degli uffici tributari degli enti
locali, senza contare l’esternalizzazione degli adempimenti sulle aziende e sui professionisti che permette di
adibire una maggiore quota di personale al controllo valutativo per ordine di grandezza di quanto sfugge alla
determinazione documentale. Si passerebbe così da un controllo informatico e giuridico-interpretativo dei
presupposti economici dichiarati ad una stima per ordine di grandezza dell’evasione materiale: ciò presuppone
un’ottima gestione della discrezionalità ed una comparabilità delle stime, utili anche contro il rischio di
negligenze e favoritismi. Ciò gioverebbe anche ad evitare l’erogazione di aiuti e sussidi a chi non li merita
perché esercita attività non dichiarate al fisco o per via della consistenza del patrimonio di famiglia.

CAPITOLO 6 – PROVVEDIMENTI DI IMPOSIZIONE, CONTENZIOSO

AMMINISTRATIVO-GIURISDIZIONALE E SANZIONI
6.1. Accertamenti d’imposta: autoritatività, termini, procedimento e contraddittorio
A seguito delle indagini di cui abbiamo parlato finora, gli uffici tributari rideterminano i presupposti
economici, e in genere anche l’imposta. I relativi atti, definiti “accertamenti tributari”, esprimono
l’autototutela decisoria tipica delle pubbliche autorità; queste ultime agiscono spesso con provvedimenti
amministrativi unilaterali (a differenza del mondo privatistico giurisdizionale ove vige un modello trilaterale,
utilizzato, in ambito tributario, nei contenziosi amministrativi o giurisdizionali). Il contribuente può
impugnare l’accertamento tributario entro 60 giorni dalla notifica, prorogati di altri 90 in caso di istanza di
accertamento con adesione; gli uffici possono sospendere questi termini.
La natura provvedimentale dell’accertamento tributario ne comporta una certa solennità e
proceduralizzazione: il rigore coinvolge anche la conoscenza degli atti, che vanno formalmente notificati ai
destinatari – non rileva la mera conoscenza di fatto.
Vi sono naturalmente dei termini entro i quali il potere amministrativo va esercitato: esistono precisi termini
di decadenza per la notifica, i più importanti dei quali sono quelli per le dichiarazioni del reddito e dell’IVA
da rettificare entro il quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione.
In ambito tributario, anche a causa dell’insufficiente elaborazione di concetti tipici delle funzioni
giurisdizionali – discrezionalità, contraddittorio, motivazione – il procedimento ha una composizione molto
più variabile rispetto al processo, essendo quest’ultimo una species nel genus dei procedimenti.
È difficile rintracciare un procedimento nella semplice sequenza adempimento del contribuente – sua
dichiarazione – relativo (raro) controllo; il nesso procedimentale diventa più facilmente riscontrabile quando
l’intervento degli uffici tributari è reale, quando essi acquisiscono informazioni ed elaborano argomentazioni
per l’atto di accertamento.
Anche il procedimento, in ambito tributario, avrebbe dovuto essere personalizzato in quanto procedimento di
diritto amministrativo speciale: dunque, sarebbe stato doveroso considerare il procedimento tributario come
“rideterminazione dell’imposta” nel contraddittorio col contribuente; al contrario, l’atteggiamento
privatistico dominante ha spinto i contribuenti a non partecipare quasi affatto al procedimento, “conservando”
le proprie argomentazioni per il processo. Ugualmente si è considerato, a torto, il procedimento come mero
strumento per individuare vizi da far valere in un momento successivo innanzi al giudice.
Seppure nelle altre funzioni amministrative il procedimento, col tempo, sia stato valorizzato, la particolarità
della funzione tributaria ha portato questa stessa ad essere progressivamente “estraniata” da molte disposizioni
della L. 241/1990 – così, oggi, la funzione tributaria è rimasta “indietro” rispetto alla valorizzazione della
partecipazione del privato nel procedimento. Viene ignorato il problema del valore delle deduzioni, della
possibilità di addurre nuove argomentazioni da parte del contribuente.
Facilmente associabile alla funzione tributaria è l’accesso agli atti, derivante dai dover di imparzialità degli
uffici tributari: l’accesso, però, è in questo ambito differito a dopo l’emanazione dell’atto di accertamento,
in quanto anteriormente sarebbe incompleto e potrebbe intralciare le indagini.
Un tempo, dovendo gli uffici tributari determinare valutativamente i presupposti economici di imposta, essi
chiedevano le imposte una volta sola: il loro potere veniva “consumato” dopo il suo esercizio, potendo venire
esercitato di nuovo solo in caso di sopravvenienza di elementi nuovi. Oggi, ciò non è più pensabile in quanto
tutti gli accertamenti sono parziali e lasciano impregiudicate ulteriori rettifiche, su presupposti economici
di importa diversi da quelli già accertati.
6.2. Motivazione e rinvio alla prova, su uno sfondo amministrativistico
La natura di provvedimento dell’accertamento tributario richiede il requisito della motivazione, tipica degli
atti amministrativi in generale: in ottica tributaria, la motivazione si giustifica anzitutto col diritto di difesa
del contribuente davanti ad atti di autotutela decisoria, ma anche per fini di giustificazione interna all’ufficio
e per il controllo sociale generale della funzione. La carenza di motivazione, però, non impedisce all’atto di
acquisire natura definitiva in mancanza di ricorso.
Dal punto di vista del diritto di difesa, la motivazione deve consentire al destinatario dell’atto di valutarne
il fondamento – in fatto ed in diritto; pertanto, occorre individuare gli elementi del presupposto d’imposta
che sono stati rettificati, ed il ragionamento sottostante alla rettifica. Non è sufficiente riferirsi ad un’evasione
per ricavi non registrati: bisogna anche indicarne le ragioni.
Anche se la motivazione comporta una descrizione del ragionamento dell’ufficio (ragionamento che
comprende le prove raccolte), essa si distingue dalla prova perché deve solo informare e non anche
convincere. La componente materiale della prova andrà solo indicata per comprendere l’iter logico-giuridico
sul quale si basa l’atto; la questione dimostrativa è rimandata al momento in cui il contribuente neghi la
fondatezza delle allegazioni dell’ufficio.
Il requisito della motivazione varia in relazione alla “dialettica” di base: se le argomentazioni di fatto e di
diritto sono già state enunciate nell’interlocuzione istruttoria, la motivazione potrà farvi riferimento ed essere
più stringata (cd. motivazione per relationem). Occorre comunque stabilire caso per caso se le finalità della
motivazione sono state raggiunte, in relazione ai contenuti concreti.
La motivazione del provvedimento delimita la materia del successivo eventuale contenzioso
giurisdizionale.
6.3. Dalla tradizione del contenzioso amministrativo ad accertamento con adesione e conciliazione
giudiziale
I provvedimenti degli uffici tributari possono essere del tutto o in parte viziati, per questioni di fatto, di
diritto o entrambe. Per far valere questi errori, un primo strumento intuitivo è il reclamo verso l’ufficio che
ha emesso il provvedimento ed i suoi superiori gerarchici; eppure, la tutela politica è stata gradualmente
sostituita da un giudice amministrativo indipendente (es. TAR, Consiglio di Stato), mentre la tutela gerarchica
è stata “proceduralizzata”. Lo scopo era quello di “istituzionalizzare” il controllo sociale contro il cattivo
esercizio della funzione tributaria, per negligenze o abusi: eppure il sistema mal si conciliava con la neonata
determinazione documentale delle imposte, per cui, almeno in Italia, prevalse poi la scelta di abolire il
contenzioso amministrativo (il cd. concordato tributario, come veniva definito fino al 1973) a favore di un
nuovo sistema. Da qui è scaturito un generale indebolimento della capacità valutativa degli uffici, spinti a
scaricare le pratiche sul giudice perdendo il controllo del territorio e moltiplicando processi superflui.
La reintroduzione del contenzioso amministrativo dal 1994 (fino alla sistematizzazione col dlgs. 218/1997)
venne apprezzata perché portò al blocco della crescita del numero di processi. Seppur riducendo il
procedimento amministrativo ad un “male necessario” per uno scopo deflattivo dei processi, ciò consentì un
recupero dell’esercizio della funzione tributaria in sede di ufficio (la sede naturale per l’esercizio della funzione
tributaria) anziché in sede di tribunale.
Oggi il contenzioso amministrativo consiste nell’accertamento con adesione e nella conciliazione
giudiziale; riguarda i criteri per la determinazione dei presupposti economici di imposta. Si tratta in
sostanza di uno strumento per determinare la “giusta imposta” valutandone il presupposto. Nel far ciò,
l’ufficio deve necessariamente guardare alla corretta determinazione dell’imposta: e ben potrebbe farlo in una
prospettiva più favorevole al contribuente di quella che potrebbe emergere in sede giurisdizionale, ove i giudici
sono meno esperti e capaci di determinare l’imposta – senza contare che, ogniqualvolta un ufficio costringe a
pagare un’imposta non dovuta, ciò costituisce legittimazione per un numero più elevato di contribuenti che
non pagheranno imposte dovute. Il contenzioso amministrativo, infatti, comporta discrezionalità nella scelta
della modalità di considerare l’interesse alla “giusta imposizione”: occorre valutare comparativamente
diversi aspetti, come la solidità delle argomentazioni sostenute, la credibilità del dichiarato, tempi e costi di
gestione della lite, impatto sui contribuenti in una condizione simile, e via dicendo. Non rilevano in questa
sede né la solvibilità del contribuente (importante per il diverso aspetto della riscossione) né altri profili extra
tributari come la meritevolezza economico-sociale ed occupazionale dell’attività, le condizioni personali e
familiari del contribuente, correttezza e buona fede nella sua condotta.
La procedura ovviamente presenta dei requisiti legislativi: tra essi, ricordiamo la necessità di un’istanza
del contribuente all’ufficio che ha emesso l’atto impugnato, una sua audizione e la verbalizzazione dei
relativi colloqui. Esistono dei tempi da rispettare: 150 giorni dalla notifica dell’atto impositivo. La
definizione in sede amministrativa comporta una riduzione delle sanzioni, decrescente a seconda del
momento in cui interviene la definizione; la riduzione può riferirsi alla sanzione concretamente inflitta oppure
alla misura minima prevista.
6.4. Insufficienza dei ricorsi in opposizione, necessità di coinvolgere uffici diversi da quello che ha emesso
l’atto, la cd. “mediazione tributaria” e prospettive
Nella realtà il contenzioso amministrativo ha avuto un discreto ma insufficiente successo, derivante
dall’incoraggiamento dei vertici dell’Agenzia delle entrate. L’insuccesso, invece, è dovuto all’ostilità della
dottrina, per lo più di matrice privatistico-giurisdizionale e sbilanciata sul giudice e sui processi; il risultato è
sì una diminuzione del numero di processi, ma anche così, i processi rimangono a cifre patologiche rispetto ad
altri Paesi sviluppati non riuscendo, peraltro, ad intercettare l’evasione di massa. Quest’ultima potrebbe essere
gestita con efficienza nel contenzioso amministrativo, il quale, però, ha avuto successo maggiormente per le
grandi contestazioni interpretative verso le aziende: in questi casi, data la rilevanza della questione,
vengono spesso coinvolti i superiori (la scala gerarchica dell’Agenzia delle entrate) per cui viene condivisa la
responsabilità della rideterminazione. La possibilità di coinvolgimento è invece minore quando si tratta di
evasione materiale di massa: parlandosi di pratiche dall’importo modesto, difficilmente il funzionario che ha
emanato l’atto impositivo troverà interlocutori dello stesso ufficio che ne condividano il riesame esercitando
le valutazioni comparative discrezionali del caso.
6.5. Il ritiro degli atti in autotutela, tra correzione, riduzione e abbandono
Il potere di autotutela amministrativa include anche l’annullamento o revoca dei propri atti, dove
l’annullamento è di solito associato al riconoscimento di un vizio dell’atto, mentre la revoca dipende da
eventi sopravvenuti. L’autotutela non è necessariamente una modifica a favore del contribuente, potendo
essere volta all’eliminazione di vizi formali o procedurali che renderebbero l’accertamento censurabile davanti
ai giudici. Talvolta i vizi procedimentali potrebbero essere eliminati anche senza ritirare l’atto, ma aprendo
un’interlocuzione amministrativa per esaminare le allegazioni del contribuente.
L’autotutela che elimina una pretesa tributaria richiede un elevato grado di evidenza del vizio o delle ragioni
di opportunità sopravvenute. Spesso le autotutele sono emesse nell’ambito di una pluralità di posizioni fiscali
interdipendenti, come società e soci o società di uno stesso gruppo.
Specie per pratiche “seriali”, dall’ammontare ridotto, spesso il contribuente evita di impugnare: in questi casi
l’autotutela è doverosa, laddove l’illegittimità dell’atto o la spettanza del rimborso siano gravi ed evidenti. Non
ci sono formule da applicare meccanicamente se gli indizi sono gravi ed evidenti, anche se ne sono stati
tipizzati alcuni: può trattarsi ad es. di errori materiali, o anche di coerenze con decisioni su altri contribuenti o
periodi di imposta. L’autotutela è praticabile anche su questioni di interpretazione giuridica e sulle stime
valutative per ordine di grandezza.
L’autotutela non costituisce sempre e comunque una seconda possibilità di difesa per i contribuenti inerti, che
possono così riproporre qualsiasi eccezione dalla quale siano decaduti: tuttavia, se il contribuente ha lasciato
scadere i termini di impugnazione dell’atto, la giurisprudenza tende a non accettare censure verso l’atto
originario.
6.6. Atti impositivi e contenzioso in presenza di contribuenti di fatto, coobbligati solidali e altre simmetrie
fiscali
Le figure del contribuente di fatto e di diritto, della coobligazione solidale e del sostituto d’imposta si
riflettono non solo su accertamento e contenzioso ma anche nei rapporti reciproci tra operatori economici.
Se, ad esempio, il sostituto di imposta che ha omesso una ritenuta si ravvede e la versa, egli dovrebbe poter
effettuare la rivalsa sul sostituito, che dovrebbe ravvedersi a sua volta (se non aveva dichiarato). Altro caso
diffuso è il ravvedimento per evasione in senso materiale nel caso di fondi neri: questi sono riportabili
successivamente nei bilanci aziendali.
La riqualifica, in sede di accertamento, di un elemento del presupposto ha effetti simmetrici su altri soggetti,
o sul medesimo soggetto in diversi, successivi periodi di imposta. Facciamo due esempi: il primo è
l’accertamento che consideri una donazione o un dividendo indeducibile, quando la controparte lo ha dichiarato
come reddito. Costui potrà in tal caso rettificare in diminuzione le proprie dichiarazioni, oppure presentare
istanza di rimborso. Un altro esempio riguarda un accertamento che, disconoscendo ammortamenti o
svalutazioni, aumenti alcuni valori fiscalmente riconosciuti: se le attività patrimoniali in questione erano state
nel frattempo alienate, potranno essere presentate dichiarazioni rettificative per diminuire la plusvalenza
realizzata.
Ugualmente, gli accertamenti di imposte sui redditi alle società di persone hanno dei riflessi sui soci: per
maggiori redditi accertati (evasione in senso materiale) è presumibile la loro distribuzione in modo occulto, a
meno che non ne risultino altri impieghi. Occorre però considerare anche il diritto di difesa del contribuente,
specie se il rapporto società-socio si è affievolito nel periodo tra verificarsi del presupposto e controllo
dell’ufficio.
Per le imposte sui consumi, per i contribuenti di fatto (es. consumatore finale per l’IVA) non vi è alcuna
responsabilità verso il fisco, che deve rivolgersi al fornitore. A costui è peraltro stato recentemente concesso
di rivalersi, a fini IVA, sui clienti per le operazioni per le quali è prevista emissione di fattura.
Se una certa imposta è dovuta da più coobbligati in solido, ad ognuno di essi va chiesto lo stesso tributo. Se
l’ufficio tributario notifica l’atto ad un condebitore solo, ciò non pregiudica chi non lo ha ricevuto; in questo
modo, l’ufficio può rivolgersi a qualsiasi coobbligato solidale senza preventivamente chiedere il pagamento al
debitore principale. L’adempimento di un condebitore libera gli altri ed innesca eventuali “rivalse interne”; si
rischia di rimanere “incisi” dall’imposta nella misura in cui gli altri coobbligati non hanno la capienza
economica necessaria per la rivalsa. Al contempo i condebitori che non hanno ricevuto l’atto non ne sono
pregiudicati, ma possono giovare del giudicato favorevole ottenuto dal condebitore cui l’atto era stato
notificato e che lo ha impugnato vittoriosamente.
La coobligazione solidale “dipendente” per debiti tributari cui si è estranei (la cd. “responsabilità
d’imposta”) di solito viene fatta valere dagli uffici tributari solo con atti di riscossione, venendo omesso l’atto
impositivo motivato – ritenuto necessario solo nella coobligazione solidale paritetica. Il diritto di difesa dei
coobbligati dipendenti rimane salvo, perché possono impugnare ordinariamente ogni vizio della pretesa
indipendentemente dalla condotta del debitore principale; tuttavia, essi non ricevono le motivazioni dell’atto
impositivo, e perdono la possibilità di “riscossione frazionata” in caso di ricorso.
6.7. Contenzioso giurisdizionale e retaggi della rideterminazione amministrativa dell’imposta.
Il passaggio che segue il contenzioso amministrativo è l’intervento di un giudice indipendente. Il giudizio
amministrativo (anche quello tributario) ha natura impugnatoria, e la sua sentenza non è sostitutiva rispetto
al provvedimento: solo in caso di inerzia dell’ufficio, il giudice può nominare altri incaricati per lo specifico
compito nel cd. giudizio di ottemperanza. Il processo amministrativo, pertanto, si distingue da quello civile
in quanto è strutturalmente di impugnazione-annullamento, con successivo adeguamento dell’ufficio.
I primissimi organi di contenzioso amministrativo tributario anticiparono le altre funzioni pubbliche: venivano
utilizzati anche giudici civili, con funzione di controllo amministrativo. Quando, dopo l’unità d’Italia, il
contenzioso amministrativo venne abolito e rimase solo il ricorso gerarchico, il contenzioso tributario rimase
e venne potenziato; per le altre funzioni non giurisdizionali, invece, si sancì l’intervento del giudice ordinario
solo “per i diritti civili o politici” mentre la tutela giurisdizionale contro il cattivo esercizio delle funzioni
pubbliche venne ripresa solo anni dopo con la quarta sezione del Consiglio di Stato.
Eppure anche il contenzioso (amministrativo) tributario aspirava ad una “giurisdizionalizzazione”, ad una
maggiore indipendenza rispetto alla politica ed agli uffici tributari. L’avvento della Costituzione portò ad una
riorganizzazione generale, che comportò il passaggio dal contenzioso amministrativo al processo
tributario basato sul modello della giurisdizione civile. Il modello civile, però, si conciliava con la tradizione
delle commissioni tributarie che rideterminavano l’imposta; nel diritto tributario, invece, il giudice assunse un
ruolo sostitutivo con la cd. impugnazione di merito che incrementa la deresponsabilizzazione degli uffici.
6.8. La tradizione del giudice speciale tributario: reclutamento, eterogeneità, regime di impegno
Viste le premesse, si giunse alla giurisdizionalizzazione del contenzioso amministrativo inserendovi
elementi giurisdizionali (di indipendenza del giudice rispetto alle parti). Nel 1972 il giudice ordinario venne
estromesso e si ricalcò la rideterminazione giudiziale dell’imposta, la c. impugnazione di merito.
L’indipendenza dei giudici venne ulteriormente rafforzata nel 1992, quando venne istituito il Consiglio di
presidenza della giustizia tributaria, organo di autogoverno che si occupa di controversie sullo stato
giuridico dei giudici, possibili incompatibilità, assegnazione di incarichi, procedimenti disciplinari
(prerogative simili a quelle del CSM). Con la riforma generale contenuta nella L. 30/2022 sono poi stati
introdotti magistrati tributari a tempo pieno, reclutati per concorso: e pur con questi requisiti di
indipendenza, la giurisdizione speciale tributaria mantenne il suo carattere onorario formato da giudici dedicati
anche ad altre occupazioni. In tal modo i giudici sono sì indipendenti, ma con un certo deficit di competenza
rispetto ai tecnicismi del diritto tributario, il che, indirettamente, pregiudica la loro stessa indipendenza. Circa
la metà dei giudici costituisce la componente togata (giudici le cui mansioni ordinarie sono cause civili, di
lavoro, fallimentari, penali…); gli altri costituiscono la componente cd. laica, formata da professionisti con
lauree giuridico-economiche, abilitazioni ed altri punteggi. Il loro reclutamento avveniva fino al 2022 in un
concorso per titoli. La loro remunerazione (fino all’attuazione della riforma del 2022) dipende dal numero di
sentenze cui si partecipa come estensori o membri del collegio giudicante: in questo modo il compenso
preferisce la quantità alla qualità, da cui una preferenza (ovvia) dei giudici verso questioni comprensibili e
“semplici”.
6.9. Ispirazione al rito processualcivilistico, sostanza impugnatoria e rideterminazione del tributo.
Il modello del processo tributario è quello del processo civile: il privato (nel caso del processo tributario)
deve rivolgersi al giudice per mettere in discussione l’operato dell’ufficio tributario il quale agisce
unilateralmente mediante l’autotutela decisoria.
La sfera di giurisdizione esclusiva del giudice tributario è interpretata in modo piuttosto ampio: la
giurisprudenza considera la natura tributaria della lite, ritenendo “tributo” anche una somma dovuta per una
imprecisata “coattività” “(es. contributi a consorzi, quote di iscrizione ad albi professionali…). Ovviamente,
la giurisdizione tributaria riguarda anche le tasse in senso stretto; le tariffe, invece – in quanto prezzi –
spettano al giudice civile che cura, salva la competenza del giudice amministrativo, anche le entrate
patrimoniali come concessioni demaniali o debito pubblico.
Il rito tributario è introdotto mediante ricorso: ciò conferma la sua natura impugnatorio-
amministrativistica. Il ricorso è ammissibile solo in presenza di taluni atti impugnabili, individuati dalla
legge e riguardanti di solito la determinazione del tributo o l’applicazione di sanzioni. Non sono
impugnabili gli atti preliminari, interni al procedimento, o quelli meramente istruttori compresi i “verbali
di constatazione”: l’impugnazione va differita al successivo atto provvedimentale/conclusivo di una fase
dell’azione amministrativa. Se viene impugnato un atto precedente si crea una “litispendenza” che impedisce
di riproporre le stesse questioni per atti successivi emanati (salvi vizi propri di quest’ultimo). In generale,
quando vengono emessi atti applicativi di un precedente atto non impugnato, l’impugnazione è esclusa salvo
che per vizi propri: in caso contrario ci si sovrapporrebbe ad un processo in corso oppure si “rimetterebbe in
termini” chi non ha impugnato un atto precedente.
Il processo tributario guarda con superficialità alla determinazione del tributo, e non offre una tutela organica
per le fasi successive e precedenti (investigativa, cautelare, incidentale, esecutiva…); si è preferito eludere
tematiche tipicamente di diritto amministrativo. L’unica tutela cautelare riguarda la riscossione provvisoria
dell’imposta in pendenza di processo.
Esistono disposizioni specifiche che permettono di impugnare provvedimenti cautelari, come ad es. il fermo
di autoveicoli e le ipoteche sugli immobili; rimane però scoordinato il rapporto con l’eventuale, diverso,
processo sul merito della pretesa.
Quando i contribuenti presentano agli uffici tributari istanze di rimborso, può essere impugnato un
eventuale rifiuto espresso; in assenza di rifiuti espressi, dopo 90 giorni dall’istanza, è possibile ricorrere
al giudice tributario entro il termine di prescrizione decennale. Nelle liti di rimborso si tende ad attribuire
al contribuente la posizione di attore, accollandogli l’onere della prova.
La presentazione del ricorso ricalca le modalità del codice di procedura civile: avviene in due tempi. Prima
il ricorso è presentato all’ufficio finanziario, nel termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato
eventualmente prorogato di 90 giorni. Poi il ricorso, con prova di notifica all’ufficio, va presentato al giudice
entro l’ulteriore termine (perentorio) di 30 giorni dalla presentazione all’ufficio: in questo modo si
effettua la cd. “costituzione in giudizio” che rappresenta il momento in cui la cancelleria del giudice viene
portata a conoscenza della controversia. Occorre qui integrare il ricorso, depositando copia dell’atto
impugnato, i documenti prodotti e la tassa giudiziaria (il cui mancato pagamento non fa decadere
dall’impugnazione).
L’ufficio tributario ha 60 giorni per costituirsi in giudizio, ovvero prendere posizione sul ricorso con un
atto di controdeduzioni. L’inerzia dell’ufficio segue i principi di quella del convenuto nel processo civile,
comportando solo pregiudizi di rito come il mancato invio dell’avviso di udienza o la mancata comunicazione
della sentenza.
Il ricorso deve contenere, oltre ai dati identificativi del ricorrente, della controparte e dell’atto impugnato,
i relativi “motivi” cioè i vizi per cui si chiede l’annullamento totale o parziale dell’atto o il rimborso
dell’imposta. I motivi, assieme alla motivazione dell’atto impositivo, delimitano la materia del contendere:
non è possibile far valere nuovi motivi di impugnazione dell’atto, o contestarne in un secondo momento aspetti
inizialmente non censurati (nemmeno l’ufficio può farlo, dando all’atto impositivo giustificazioni diverse da
quelle indicate sulla motivazione).
Dopo un esame preliminare (raro) sui requisiti formali del ricorso (tempestività, sottoscrizione…) si fissa la
data di trattazione; normalmente essa non avviene in udienza pubblica, venendo solitamente la controversia
decisa in camera di consiglio. Ad ogni modo la trattazione deve essere comunicata a contribuente ed
ufficio, se costituitosi, per permettere loro di presentare memorie illustrative nei termini di 10 giorni o
documenti nel termine di 20 giorni prima della trattazione. I depositi sono effettuati nella segreteria del
giudice.
Nell’eventuale udienza pubblica, il giudice che funge da relatore illustra la questione in modo generico:
contribuente e rappresentante dell’ufficio tributario possono poi illustrare i propri scritti in un’interlocuzione
a durata variabile (di solito di un quarto d’ora circa, ma può essere anche molto più breve). È in questa sede
difficile interloquire, chiarire dubbi, replicare: manca una dialettica mediante la quale il giudice possa farsi
un’idea chiara della controversia. La “mortificazione” della dialettica processuale però è anche evidenziabile
dal divieto di prova testimoniale, utile a controbilanciare il vantaggio degli uffici tributari che durante le
indagini possono acquisire dichiarazioni di terzi per poi utilizzarle nel processo.
Per le modalità di svolgimento del processo stesso, è difficile comprendere l’orientamento del giudice prima
della sentenza che è spesso “a sorpresa”, con un’applicazione meccanica e rudimentale del criterio dell’onere
della prova.
L’atto impugnato può essere annullato per gravi vizi (carenza di motivazione o di riscontri probatori), ma
anche per erronea interpretazione della legge tributaria: sono tutti vizi dell’atto impugnato, che può essere
annullato parzialmente se contiene autonome contestazioni ognuna delle quali va giudicata isolatamente.
I condizionamenti privatistico-giurisdizionali sull’onere della prova portano ad affermare che l’ufficio
tributario deve provare i maggiori presupposti economici accertati (es. ricavi); costi, detrazioni,
esenzioni e rimborsi dovrebbero invece essere provati dal contribuente. Da qui un certo dualismo
probatorio, asimmetrico a favore degli uffici che sono ammessi a provare i maggiori elementi positivi anche
mediante presunzioni basate su criteri di verosimiglianza economica – mentre al contribuente viene richiesto
un maggiore rigore probatorio.
Dopo l’udienza i giudici non hanno un termine entro il quale comunicare il dispositivo, prima dell’estensione
materiale della sentenza; quest’ultima non sarà contestuale, ma vi è un termine (ordinatorio) di 30 giorni
dall’udienza. Pubblicata la sentenza, la parte vittoriosa può notificarla facendo scattare il termine di 60
giorni per l’appello; senza la notifica subentra un altro termine, più lungo, di sei mesi trascorsi i quali
la sentenza passa in giudicato se non impugnata.
L’appello è presentato alla Corte tributaria di secondo grado, seguendo i medesimi criteri previsti per il
ricorso. Se in primo grado il ricorso proviene necessariamente dai contribuenti, l’appello può provenire anche
dall’ufficio – che potrebbe ben essere stato sconfitto in primo grado. La parte che presenta l’appello per
seconda, avendo anch’essa motivi per chiedere un secondo giudizio, deve farlo con l’appello incidentale
proposto nelle stesse forme della costituzione in giudizio (senza notifica alla controparte ma con deposito alla
segreteria del giudice).
Il rito di appello segue le medesime regole procedurali del giudizio di primo grado – costituzione in
giudizio, avviso di trattazione, memorie, udienza. L’appello non è “impugnatorio”: non presuppone vizi
logico-giuridici della sentenza, costituendo un nuovo giudizio seppur nei limiti definiti in primo grado ed in
quelli eventualmente più ristretti definiti dai motivi di appello che devono essere “specifici”.
Vi è poi il ricorso in Cassazione. Ammesso anche nel processo tributario, è un tipico rimedio impugnatorio
con cui denunciare vizi in procedendo o in iudicando della sentenza impugnata. I vizi debbono essere oggetto
di specifici motivi di ricorso: se uno di questi è accolto, la Cassazione decide direttamente, se non occorrono
ulteriori accertamenti, altrimenti rinvia all’organo giudiziario redattore della sentenza il quale, riassumendo
il processo, dovrà rinnovare il giudizio seguendo il principio di diritto fissato dalla Cassazione.
6.10. Sostenibilità anche a legislazione vigente di interventi non sostitutivi del giudice tributario
Seppure ultimamente si sia ridotto, il numero di processi tributari in Italia rimane elevato: negli anni duemila
i ricorsi pendenti, considerando la Cassazione e l’abolita commissione tributaria centrale, superavano il
milione. In seguito sono diminuiti, fino ad arrivare a circa 300mila a fine 2019: ma anche dopo questa
diminuzione, legata anche a provvedimenti legislativi di “rottamazione” delle liti pendenti, le controversie
tributarie rimangono comunque il doppio di quelle di tutte le altre funzioni amministrative messe insieme.
La via giurisdizionale nella funzione tributaria è in certa misura conveniente per tutte le parti del rapporto:
non solo per gli avvocati, ma anche per gli uffici tributari per i quali la decisione del giudice rappresenta un
fattore di deresponsabilizzazione. Questa prospettiva privatistico-processuale ha sminuito la sede
amministrativa come luogo naturale di determinazione dell’imposta: una tutela ulteriore non dovrebbe
sostituirla, ma correggerne ipotetici vizi.
Frequenti ed accessibili ai giudici sono le pratiche massive di liquidazione dei dati dichiarati, come il
mancato versamento di imposte dichiarate, deducibilità di oneri e spese personali, varie detrazioni, redditi non
dichiarati da contratti registrati e via dicendo: sono, queste, richieste dall’ammontare ridotto ma dal numero
significativo. Spesso la definizione amministrativa di queste controversie incontra formalismi e difficoltà
procedurali, che al contrario sono superate facilmente dal giudice anche mediante semplici riscontri
documentali. Ancora, accessibili alla trattazione processuale sono le numerose questioni sui “tributi minori”
come l’imposta di registro, i tributi locali e via dicendo. Analoghe caratteristiche hanno i numerosi processi
per questioni di rito, ad es. sulla regolarità delle indagini tributarie o sulle notifiche degli atti impositive.
I processi sulla stima valutativa dei presupposti economici di imposta, invece, sono più complessi: la
sbrigatività del rito ostacola la comparazione tra diversi argomenti presuntivi concorrenti e la loro eventuale
formalizzazione in presunzioni legali. Il medesimo inconveniente occorre per le questioni interpretative
specialistiche delle grandi aziende: in ambedue i casi, sbrigatività e mortificazione del contraddittorio innanzi
ad un giudice sostanzialmente estraneo alla materia del contendere danno origine alle cd. “sentenze a sorpresa”.
I problemi più grandi investono i casi in cui dal processo risulta che, pur essendoci un vizio nell’atto
impositivo, esso non può essere integralmente annullato perché la pretesa descritta nella motivazione,
almeno in parte, sussiste: in questi casi il giudice deve quantificare questa parte con sufficiente precisione e
rideterminarla, ma la cd. impugnazione di merito risulta qui insoddisfacente. Non è riportabile
all’annullamento parziale del diritto amministrativo, che presuppone una netta distinzione tra la parte annullata
e quella esente da censure: la rideterminazione dell’imposta presuppone un’unica contestazione, viziata ma
con un qualche fondamento. Dunque non si tratta di “annullamento parziale”, ma di nuovo esercizio della
funzione tributaria.
Questi inconvenienti sarebbero superabili anche senza novelle legislative, inserendo la funzione tributaria nella
cornice del diritto amministrativo: nessuna regola processuale costringe il giudice a rielaborare l’atto, dunque,
anche a legislazione vigente, si potrebbe riferire la giurisdizione al solo controllo della determinazione
dell’imposta escludendo la “sostituzione” dei giudici agli uffici. Una volta annullato l’atto, i principi del
diritto amministrativo prevedono, infatti – entro certi limiti – che la sua riformulazione sia effettuata
dall’amministrazione interessata. Infatti dall’esercizio di qualsiasi funzione amministrativa discende il
dovere di emettere un nuovo atto, tenendo in considerazione le indicazioni contenute nella sentenza di
annullamento.
A simili conclusioni non osta il fatto che l’annullamento, spesso, sia successivo alla scadenza del termine per
l’accertamento: se l’atto originario era tempestivo, motivato e fornito degli altri elementi essenziali, l’interesse
pubblico alla perequazione tributaria ne impone la riformulazione. In questo modo, inoltre, la corretta
rideterminazione dell’imposta tornerebbe nella sua naturale sede amministrativa: senza che si tratti di un nuovo
esercizio della funzione impositiva a termini scaduti, trattandosi di una correzione, in esecuzione della
sentenza, dell’atto originario tempestivamente emesso. Infatti la giurisdizione sulle funzioni non
giurisdizionali, secondo le sue radici gerarchico-politiche, dovrebbe correggere ed orientare l’azione
amministrativa ma non sostituirvisi.
Eppure, questa riflessione sul ruolo del giudice è stata trascurata dalla riforma della giustizia tributaria di cui
alla L. 130/2022, la quale si è dedicata al reclutamento ed allo status dei giudici: si è intrapresa la strada della
costruzione di un ordine giudiziario autonomo rispetto a quelli ordinario, amministrativo, contabile e militare,
ma l’opera non è ancora compiuta. L’ingresso in questa “quinta magistratura” sarà per concorso, modellato su
quello di giudice ordinario: anche qui, però, le materie d’esame non valorizzano la cornice amministrativistica
né l’oggetto economico della funzione tributaria, privilegiando il diritto civile.
6.11. Riscossione coattiva (“autotutela esecutiva”) e retaggio degli “esattori”
Le imposte dichiarate e non versate, ma anche le maggiori imposte accertate dagli uffici tributari, non
vengono spesso pagate spontaneamente dai contribuenti rendendo necessaria un’esecuzione forzata, simile a
quella civile ma svolta secondo criteri di autotutela amministrativa “esecutiva”. Questo tipo di autotutela, a
differenza di quella decisoria, può intromettersi nella sfera giuridica del debitore per realizzare il credito
mediante strumenti molto simili a quelli dell’esecuzione coattiva privata (pignoramenti, vendite
giudiziarie…). Ciò richiede specifiche competenze: dunque, chi riscuote deve essere incardinato in uffici
diversi da quelli che determinano l’imposta.
Questa necessità appena menzionata di diversificazione si scontra con la farraginosità delle antiche
“esattorie”, un retaggio degli antichi appalti di imposte oggi sopravvissute solo per alcuni tributi locali.
L’insieme degli appaltatori delle imposte statali, infatti, fu destinato alla riscossione delle imposte mano a
mano che queste vennero determinate in seguito all’unità d’Italia. L’ufficio tributario doveva trasmettere alle
esattorie dei “ruoli di riscossione” con elenchi di debitori, ai quali l’esattore inviava cartelle di pagamento;
gli esattori, oltre a riscuotere, all’epoca anticipavano all’erario le somme iscritte a ruolo ottenendone in seguito
la restituzione.
I compiti delle esattorie, già allora forzati, persero il loro significato con l’avvento dell’autodeterminazione dei
tributi ed i versamenti diretti dei contribuenti: eppure, le “esattorie” vennero conservate, e ad esse vennero
attribuiti nuovi compiti come la riscossione delle imposte indirette o l’acquisizione e digitalizzazione di
dichiarazioni fiscali cartacee. L’efficienza della riscossione coattiva era bassa perché queste esattorie, divenute
meri parcheggi del personale in esubero delle banche da cui esse stesse provenivano, evitavano i costi della
procedura esecutiva (a loro carico, in caso di mancato reperimento di beni da aggredire) preferendo puntare ai
ripianamenti dei deficit di bilancio.
Dopo un lungo periodo di lassismo e sprechi, nei primi anni duemila le esattorie – coi loro circa diecimila
dipendenti! – vennero acquisite da Equitalia spa, controllata sia dall’Agenzia delle entrate sia dall’INPS. Era
questa una società di diritto privato dall’impostazione aziendalistica: essa apportò una maggiore efficienza
alla riscossione coattiva, il che naturalmente suscitò diverse rimostranze peraltro alimentate da crescenti
tendenze “antifisco” che accusavano Equitalia di comportamenti “vessatori”. Così su Equitalia si riversò il
malessere generale verso il fisco: ne derivò un gesto simbolico della politica, che decise di sopprimere
Equitalia. Ad essa subentrò Agenzia delle entrate riscossione, che non riuscì ad eliminare le criticità
preesistenti, consistenti nello scoordinamento tra le fasi di determinazione e di riscossione, per milioni di
pratiche generate da sfasamenti informatici. I malintesi, legati al numero elevatissimo di pratiche da gestire,
restano frequenti: ciò anche perché Agenzia delle entrate riscossione è in realtà caricata di ingombranti compiti
di invito al pagamento, preliminari alla vera e propria esecuzione, quando questi solleciti potrebbero essere
inviati direttamente dall’ufficio che amministra il tributo.
Dell’attività di riscossione ovviamente dovrebbe occuparsi la struttura a ciò adibita, essendo necessaria una
gestione “professionale” e distinta da quella ordinaria degli uffici tributari – ferma restando la
possibilità del debitore di pagare ed interrompere la procedura. L’attività esecutiva è svolta da ufficiali
esattoriali che detengono i medesimi poteri degli uffici tributari (es. indagare nel sistema dell’anagrafe
tributaria e sui conti bancari, anche per effettuarne il pignoramento).
In modo analogo a quanto avviene con l’esecuzione ordinaria, i beni che vengono pignorati al debitore vengono
convertiti in danaro mediante vendita all’asta il cui ricavo soddisfa il credito tributario ed altri eventuali
creditori intervenuti nella procedura. Quest’ultima avviene sotto il controllo del giudice ordinario, al quale
sono demandate le eventuali contestazioni che potrebbero sorgere nelle fasi di pignoramento e vendita dei
beni.
I costi del sistema di riscossione sono stati per lungo tempo a carico dei debitori delle somme riscosse, sotto
forma di una remunerazione obbligatoria percentuale fissata per legge (il cd. “aggio esattoriale”: poteva
andare dal 5 al 9 per cento delle somme richieste). Ciò poneva a carico dei debitori adempienti degli oneri
derivanti anche dalla massa di pratiche di soggetti irreperibili, nullatenenti, falliti… perciò, dal 2022 l’aggio è
stato abolito mettendo a carico del debitore solo le spese che lo riguardano direttamente, ponendo i costi
generali del sistema esattivo a carico della fiscalità generale.
6.12. Riscossione dell’imposta durante il contenzioso sulla sua determinazione
La riscossione delle imposte va coordinata con la durata del contenzioso amministrativo e
giurisdizionale: il pagamento dell’imposta in caso di impugnazione dei relativi atti di accertamento, nelle
more del contenzioso, si inquadra nella materia generale dell’efficacia degli atti amministrativi.
L’esigenza di una celere riscossione, anche in pendenza di lite, dovuta al fatto che la finanza pubblica si
fondava esclusivamente sulle imposte richieste dagli uffici, viene meno dal momento in cui sorge
l’autodeterminazione dei tributi: ora il gettito proviene quasi interamente dai contribuenti. L’eventualità
dell’accertamento comporta una maggiore attenzione nei confronti del contribuente e della sua tutela, per cui
l’obbligo di pagare viene in parte contemperato permanendo solo quando la richiesta ha un alto grado di
evidenza (es. imposte dichiarate e non versate). Se, invece, viene impugnato un accertamento di imposta,
il ricorso limita la riscossione ad un terzo della stessa; dal 2010, inoltre, il contribuente deve pagare la
parte dovuta di propria iniziativa dopo la notifica dell’avviso di accertamento, pena l’avvio della
riscossione coattiva.
Le sentenze non definitive comportano la riscossione di frazioni crescenti di quanto stabilito dal giudice,
conguagliando quanto versato in precedenza (l’ufficio deve procedere d’ufficio al rimborso ovvero intimare il
pagamento della differenza).
Il regime dei pagamenti provvisori può essere sospeso in via giurisdizionale o amministrativa. La
sospensione giurisdizionale viene richiesta al giudice nel ricorso contro gli atti di imposizione e viene
esaminata prima della determinazione dell’imposta nel merito; il giudice valuta la fondatezza del ricorso
rispetto al danno che deriverebbe dal pagamento provvisorio, in una valutazione discrezionale che permette di
subordinare la sospensione ad idonee garanzie. Inizialmente la sospensione operava fino alla sentenza di primo
grado; presto però si registrò un’apertura alla sospensione anche da parte del giudice di appello (sulla sentenza
di primo grado) e sulla sentenza di appello (per processi pendenti in Cassazione). Le decisioni sulla
sospensione avvengono con ordinanza non impugnabile. Come anticipato esiste però anche una sospensione
in via amministrativa per motivi eccezionali: tra questi, ricordiamo il riconoscimento dell’erroneità dell’atto
impugnato, nelle more del suo ritiro o della sua correzione in autotutela. È ammessa rateazione, disposta dalla
struttura di riscossione, sia per somme definitivamente dovute sia per somme ancora in contestazione nei
confronti delle quali sia stata negata la sospensione.
Dopo le riscossioni provvisorie, quando il tributo viene determinato definitivamente, vigono termini di
decadenza per la relativa riscossione. Il conguaglio tra l’imposta provvisoriamente versata e quella dovuta
può anche essere a carico dell’ufficio tributario; deve avvenire d’iniziativa dell’ufficio medesimo senza che
occorra un impulso del contribuente; quest’ultimo, però, può ottenere i rimborsi, in caso di difficoltà
dell’azione esecutiva, col giudizio di ottemperanza. Infatti, dopo la sentenza passata in giudicato è possibile
chiedere al giudice la nomina di un commissario ad acta per il rimborso.
6.13. Sanzioni amministrative proporzionali all’evasione ed insufficienza rispetto agli scarsi controlli
valutativi
Le “sanzioni” nella funzione tributaria sono rappresentate fondamentalmente dall’esecuzione coattiva, dal
risarcimento del danno, dall’autoritatività dell’esercizio unilaterale dei pubblici poteri e dalle sanzioni
punitive. Esistono poi “sanzioni improprie”, ovvero penalizzazioni di vario genere connesse al mancato
rispetto di formalità e comunicazioni. I profili sanzionatori sono differentemente combinati a seconda della
modalità di determinazione delle imposte: con l’avvento dell’autotassazione si è reso necessario punire i
comportamenti puramente omissivi del contribuente. Infatti, se gli uffici recuperassero solo imposte e
interessi i contribuenti rimarrebbero inerti, rischiando, in un’egoistica valutazione costi-benefici, solo di pagare
l’imposta e gli eventuali interessi nella remota possibilità di un controllo. Ecco perché le sanzioni sono
necessarie, e debbono essere proporzionali all’imposta evasa tra massimi e minimi prestabiliti; esistono,
poi, sanzioni indipendenti dall’imposta per violazioni formali (es. mancata tenuta di un registro contabile
o omessa risposta alle richieste istruttorie dell’ufficio), sempre stabilite tra massimi e minimi predeterminati.
Benché una sanzione proporzionale all’imposta evasa sia logica, diventerebbe controproducente aumentare le
sanzioni per supplire all’insufficienza di controllo valutativo nel territorio: superata una certa soglia, infatti,
l’aumento delle sanzioni si scontra coi principi di effettività e proporzionalità. Dunque, anche le sanzioni
proporzionali vanno mantenute entro limiti ragionevoli – di norma, quelli dei presupposti economici evasi.
L’entità delle sanzioni per infedele dichiarazione va da una a due volte l’imposta (90%, nella misura
minima). Al mancato versamento di imposte dichiarate si applica una sanzione minore, oggi pari al 30%
dell’imposta, ulteriormente ridotta per ritardi brevi. Nella pratica, comunque, le sanzioni sono generalmente
applicate nel minimo fatti salvi estemporanei aumenti (ad esempio, se vengono accertate violazioni in anni
consecutivi, quelle degli anni successivi vengono sanzionate più gravemente come se vi fosse una recidiva).
La proporzionalità delle sanzioni senza limiti massimi ne giustifica l’applicazione alle società anziché ai legali
rappresentanti o ai materiali autori della violazione: sarebbe infatti irragionevole sanzionare in tal modo le
persone fisiche, autori materiali, per un vantaggio conseguito dalla società. Se però il socio ha tratto vantaggi
personali può teoricamente essere sanzionato per concorso o per percezione di utili occulti.
Le sanzioni base, specie se proporzionali, vengono ridotte dal cd. ravvedimento operoso del contribuente:
questi può “pentirsi” anche dopo l’inizio dei controlli e la verbalizzazione dei rilievi. Ulteriori riduzioni,
piuttosto consistenti, sono poi applicabili per le definizioni in contenzioso amministrativo: parliamo di
riduzioni ad un terzo del minimo, poi di percentuali superiori, fino alla conciliazione giudiziale ove la riduzione
è commisurata alla sanzione applicata.
Molti rilievi degli uffici riguardano, specie per l’evasione in senso materiale, al contempo consumi e redditi:
in questi casi si verifica il cd. cumulo giuridico, con conseguente attenuazione delle sanzioni. La sanzione
applicata è una, ed unifica imposte e periodi di imposta diversi; è determinata dall’ufficio, aumentando
quella stabilita per la violazione più grave.
Le sanzioni collegate al tributo sono generalmente inflitte dallo stesso atto impositivo con cui il tributo stesso
viene richiesto, quindi con avviso di accertamento o con iscrizione a ruolo che deve essere motivata. Quando
si tratta di sanzioni non collegate a tributi occorre emettere un atto motivato di contestazione, contro il quale
il contribuente può controdedurre e che può tramutarsi in atto impositivo impugnabile innanzi alle commissioni
tributarie.
6.14. Il palliativo penaltributario tra evasione in senso materiale e contestazioni interpretative
Nei sistemi tributari preindustriali le resistenze alla richiesta amministrativa delle imposte venivano
severamente punite, ma non vi erano altri tipi di sanzioni. Con l’autotassazione, invece, alle sanzioni
amministrative si affianca anche una tendenza a sanzionare penalmente alcune evasioni tributarie
rilevanti. In particolare, dopo la riforma fiscale degli anni ’70 e la tensione innescata dalla diversa
determinabilità dei presupposti economici di imposta, le leggi manifesto e le riforme compulsive si sono
susseguite: la prima fornì poi il pretesto per il primo grande condono del 1982, che seguì la riforma tributaria
del 1973. Da allora la legislazione ha seguito un corso che ha portato ancor più “indietro” la disciplina in
materia. È facile infatti rilevare che le sanzioni penali non potrebbero mai avere un’applicazione così
sistematica da contrastare un fenomeno come l’evasione materiale di massa. Ciò era stato in parte percepito
nel secolo scorso, quando l’omessa annotazione di corrispettivi veniva sanzionata partendo da soglie di
punibilità piuttosto basse; nel 2000, però, queste soglie furono molto innalzate, e oggigiorno sono fissate a
centomila euro per imposta e periodo di imposta. Una tale soglia “mette al sicuro”, perché sotto soglia, i
ricavi non registrati di artigiani, piccoli commercianti, titolari di piccole organizzazioni.
Premettiamo che i reati tributari previsti alla L. 74/2000 seguono i criteri generali del diritto penale per
quanto riguarda la dialettica tra PM e giudice, perseguibilità d’ufficio, obbligo di rapporto alla procura per i
pubblici uffici, irretroattività degli inasprimenti punitivi ed applicazione della legge successiva più favorevole,
al concorso di reati, alla prescrizione. Quest’ultima in particolare si matura – a differenza di quella civile –
anche in pendenza di processo ed è in realtà la normale modalità di estinzione di gran parte delle azioni
penali.
Le sanzioni penali non assorbono quelle amministrative, perché la sanzione amministrativa proporzionale
al tributo evaso si rivela più precisa rispetto alla gravità della violazione. In sede tributaria, però, manca
un’automatica valenza di prova legale vincolante di quanto accertato in sede penale (e viceversa: è il cd.
principio del doppio binario, che comunque non impedisce di considerare, almeno in un giudizio di fatto,
anche le risultanze penali).
La normativa attuale, vigente per imposte sui redditi ed IVA, si basa sulla falsità di documenti (cd. “infedele
dichiarazione”): essa è punita, indipendentemente dall’importo evaso, se si basa su documenti alterati e
fittizi. Esistono invece delle soglie, seppur modeste, se la dichiarazione si basa su artifici diversi dal
documento fittizio; le soglie sono più elevate (gli anzidetti 100mila euro per imposta e per anno solare) in
tutti gli altri casi di dichiarazione infedele senza documenti fittizi o altri artifici. Inizialmente il dlgs. 74
punita solo l’infedele dichiarazione ossia chi “occultava” il patrimonio per sottrarlo all’esecuzione forzata;
venivano escluse, quindi, le sanzioni per ci dichiarava e non versava. Nel 2005, però, le sanzioni furono
introdotte anche per questa fattispecie, “criminalizzando” anche versamenti ritardati magari svolti da soggetti
in difficoltà finanziaria.
I reati dichiarativi, specie quello di “infedele dichiarazione”, riguardano anche le evasioni interpretative:
questo risvolto ha portato a diverse tensioni, variamente affrontate infine escludendo espressamente (nel 2015)
la rilevanza penale dell’elusione e depotenziando quella di altre contestazioni interpretative. Ben si farebbe
dando rilevanza penaltributaria alla differenza tra evasione in senso materiale ed evasione interpretativa,
escludendo del tutto sanzioni penali su questioni di diritto.
Per la grande evasione in senso materiale, il reato tributario diventa un’esimente rispetto all’applicazione
di eventuali reati comuni come l’insolvenza fraudolenta, il falso ideologico, il falso in bilancio e via dicendo.
Non vi è però – erroneamente – la consapevolezza che le sanzioni penali tributarie non possono sostituire
il controllo valutativo del territorio: rispetto a questo controllo le sanzioni possono essere tutt’al più
complementari, non potendo sostituire l’intervento valutativo degli uffici tributari.
In chiusura, riportiamo che i reati tributari sono anche coordinati in un certo qual modo col reato di riciclaggio
e con la responsabilità penale delle persone giuridiche: il riciclaggio scatta quando si intende far apparire
di provenienza lecita una somma di danaro proveniente da reato (nel nostro caso, da evasione di imposta). Il
mero riutilizzo delle somme evase per consumi/investimenti personali non rileva; al contrario, il riciclaggio è
ipotizzabile se le somme evase vengono riutilizzate in azienda a diverso titolo, es. aumento di capitale
effettuato da soggetti interposti. Quanto alla responsabilità penale delle persone giuridiche, la società da cui
vengono distratte le somme materialmente evase è vittima del reato e non se ne avvantaggia: il beneficio per
la società rimane per alcuni reati connessi all’evasione aziendale, per risparmiare IVA e ritenute, ma il profitto
del reato verrebbe eliminato pagando l’imposta e con le sanzioni amministrative. Questi due fattori appena
menzionati elidono anche i requisiti richiesti per la confisca ed il sequestro per equivalente – ambedue
inutilmente previsti per i reati tributari.