SENTENZA
Corte Giustizia Trib. I grado sez. II - Grosseto, 07/07/2025, n. 139
Intestazione
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI GROSSETO
SECONDA SEZIONE
riunita in udienza il 02/07/2025 alle ore 09:30 con la seguente
composizione collegiale:
PULIATTI GIOVANNI, - Presidente
NATALINI ALDO, - Relatore
D'AMELIO LAURA, - Giudice
in data 02/07/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 50/2025 depositato il 03/02/2025
proposto da
(omissis)
Difeso da
(omissis)
(omissis)
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Grosseto
elettivamente domiciliato presso (omissis)
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (omissis) IRPEF - ADDIZIONALE REGIONALE
2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (omissis) IRPEF - ADDIZIONALE COMUNALE
2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (omissis) IRPEF - ALTRO 2019
- sul ricorso n. 51/2025 depositato il 03/02/2025
proposto da
(omissis)
Difeso da
(omissis)
(omissis)
ed elettivamente domiciliato presso (omissis)
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Grosseto
elettivamente domiciliato presso (omissis)
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (omissis) IRPEF - ADDIZIONALE REGIONALE
2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (omissis) IRPEF - ADDIZIONALE COMUNALE
2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (omissis) IRPEF - ALTRO 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo
n. 108/2025 depositato il 04/07/2025
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con distinti ricorsi ritualmente depositati (omissis) impugnava a mezzo difensore:
- l'avviso di accertamento n. (omissis), relativo al periodo di imposta 2019 (ricorso n.
(omissis))
- l'avviso di accertamento n. (omissis), relativo al periodo di imposta 2020 (ricorso n.
(omissis))
emessi entrambi in materia di imposte sul reddito delle persone fisiche ex art. 10- bis [Link].
e proponeva articolati motivi - comuni ai due ricorsi - volti a contestare la ritenuta ipotesi di
abuso del diritto, enunciando le motivazioni dell'operazione contestata dall'Ufficio e la
sostanza economica delle stesse. In particolare, il ricorrente contesta la ricostruzione
dell'ufficio in termini di abuso del diritto secondo la quale, attraverso la rivalutazione delle
quote di partecipazione (al 50%) della società (omissis) SRL, eseguita a giugno 2014
attraverso il regime agevolativo di cd. affrancamento, sarebbe stata dissimulata la
distribuzione dei dividendi, ribadendo la legittimità dell'operato deducendo di aver conseguito
un vantaggio fiscale previsto dalla attuazione delle specifiche procedure ammesse dalla
legislazione vigente e la presenza di ragioni economiche atte a produrre effetti significativi
diversi dai vantaggi fiscali. Concludeva quindi per l'annullamento degli atti impugnati, con
vittoria di spese.
Con successiva memoria, parte ricorrente invocava l'applicabilità dell'atto di indirizzo adottato
dal MEF prot. (omissis) del 27/2/2025, in materia di abuso del diritto.
Con atto di controdeduzioni si costituiva l'Agenzia delle entrate - D.G. che resisteva
insistendo per la fondatezza della pretesa impositiva e la legittimità dell'impugnato atto; nel
merito, chiedeva il rigetto delle domande di parte ricorrente, in quanto infondate in fatto e in
diritto invocando l'utilizzo, da parte del contribuente, dello schema elusivo del cd. Leverage
cash out, tale per cui i corrispettivi che il (omissis) ha ottenuto dalla (omissis) SRL come
incasso del corrispettivo di cessione di partecipazione sono da riqualificare come dividendi, in
quanto dissimulano l'operazione di distribuzione degli stessi; tutte le operazioni - ad avviso
dell'Ufficio - sono state architettate dal ricorrente (e dalla coniuge, la cui posizione è stata già
sentenziata da questa Corte, in senso favorevole all'Ufficio) al fine di ottenere un indebito
vantaggio fiscale, senza che si possa evincere una ragione diversa da quella fiscale di
carattere prevalente, in quanto la cessione di azioni proprie, previamente rivalutate ex art. 5
L. n. 448 del 2001 sarebbe stata effettuata allo scopo preordinato di corrispondere, a titolo di
capital gain, somme che avrebbero potuto essere già erogate al socio cedente a titolo di
distribuzione di utili generati dall'attività economica.
Nell'odierna udienza, previa riunione dei ricorsi ex art. 29 [Link]. n. 546 del 1992 per
connessione oggettiva e soggettiva, il difensore del contribuente ed il funzionario incaricato
per l'Ufficio hanno ulteriormente illustrato e confermato le rispettive domande ed eccezioni di
cui agli scritti difensivi e, all'esito della discussione, la causa è stata trattenuta in decisione.
MOTIVI DELLA DECISIONE
I ricorsi riuniti sono fondati e meritano di essere accolti, con conseguente annullamento degli
atti impugnati.
1. Occorre premettere che il ricorrente, in possesso di quota di partecipazione in misura pari
al 50% del capitale sociale della società (omissis) srl, procedeva nel corso del 2014 a
rivalutare le quote detenute nella stessa società, avvalendosi del regime agevolativo di cd.
"affrancamento" ai sensi dell'art. 5 L. n. 448 del 2001, come riproposto dall'art. 1, comma 158,
L. n. 147 del 2013.
A tal fine faceva redigere, per mano di professionista incaricato, apposita perizia di stima da
cui emergeva, al 1 gennaio 2014, un valore economico della società (omissis) per
complessivi Euro 4.278.000 (all. 2 prod. ricorrente).
Il (omissis) procedeva quindi al pagamento delle imposte sostitutive in misura pari al 4% sul
valore così rideterminato, secondo la percentuale di propria partecipazione al capitale sociale
(50%) optando altresì per la rateizzazione della liquidazione delle imposte in tre rate, come
evidenziato nel quadro RT 105 della propria dichiarazione dei redditi UNICO PF 2015.
1.1. A distanza di due anni dalla rivalutazione delle quote, il (omissis) cedeva le proprie
partecipazioni alla società (omissis) SRL (società partecipata al 100% dallo stesso (omissis)),
per un corrispettivo di Euro 2.139.000,00, corrispondente al valore delle quote emergente
dalla rivalutazione delle stesse.
A seguito di tali operazioni, l'Agenzia delle entrate DP di Grosseto procedeva in data
20/10/2022 a richiedere chiarimenti al (omissis) in merito all'operazione di rivalutazione e
cessione di quote della (omissis) ai sensi e per gli effetti dell'art. 10- bis [Link]., ravvisando
un'ipotesi di abuso del diritto; stessa richiesta veniva notificata al coniuge del (omissis), la
quale successivamente - in altra sede - avviava contenzioso tributario in relazione agli anni di
imposta 2016 e 2017 conclusosi con le sentenze n. 201/2023 dep. il 23/11/2023 e,
rispettivamente, n. 150/2024, dep. il 31/7/2024 (sentenze favorevoli all'Ufficio dalle quali
questa Corte intende consapevolmente discostarsi, in quanto non condivise anche alla luce
della sopravvenienza costituita dall'emanazione dell'atto di indirizzo MEF del 27/2/2025, su
cui v. postea).
1.2. Le ragioni extrafiscali sull'operazione in contestazione, offerte in risposta dall'odierno
ricorrente a mezzo pec del 14/12/2022 (all. 4 prod. ricorrente) venivano rigettate dall'Agenzia
delle entrate che ha paventato l'utilizzo dello schema elusivo del cd. Leverage cash out, tale
per cui i corrispettivi che il (omissis) ha ottenuto dalla (omissis) SRL come incasso del
corrispettivo di cessione di partecipazione sono da riqualificare come dividendi, in quanto
dissimulano l'operazione di distribuzione degli stessi. L'essenza delle operazioni leveraged
cash out è, infatti, quella di far emergere il valore del capitale economico della società e di
distribuire al socio controllante parte della liquidità che essa ha, in virtù della sua capacità di
produrre reddito: si monetizzano, dunque, a favore del socio i redditi della società attraverso i
relativi flussi di cassa che non è necessario impiegare nella gestione aziendale e che, come
tali, sono utilizzabili per la distribuzione dei dividendi.
Tutte le operazioni - ad avviso dell'Ufficio - sarebbero state architettate dal ricorrente (e dalla
coniuge) al fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale, senza che si possa evincere una
ragione diversa da quella fiscale di carattere prevalente, in quanto la cessione di azioni
proprie, previamente rivalutate ex art. 5 L. n. 448 del 2001 sarebbe stata effettuata all'unico
scopo di corrispondere, a titolo di capital gain, somme che avrebbero potuto essere già
erogate al socio cedente a titolo di distribuzione di utili generati dall'attività economica. In
definitiva, per l'Ufficio, che ha disconosciuto i vantaggi fiscali tributari conseguiti con le
suddette operazioni economiche (ri)qualificandole come un mezzo per sottrarsi indebitamente
alla tassazione di riferimento prevista per la distribuzione dei dividendi, si sarebbe
concretizzata una forma di elusione ex art. 10- bis [Link]. sostanziatasi in una serie di atti,
fatti e negozi giuridici formalmente legittimi che, coordinati tra loro, hanno consentito al
contribuente di sottrarsi in tutto o in parte al pagamento delle imposte facendo in modo che il
presupposto impositivo non si realizzasse o si realizzasse in maniera più conveniente.
1.3. Il corrispettivo della cessione delle quote di partecipazione alla società (omissis) è stato
incassato dal (omissis) in tre distinti periodi di imposta (euro 189.000 nel 2018; Euro
1.450.000 nel 2019; Euro 500.000 nel 2020), di talché la dissimulazione contestata dall'Ufficio
ha coinvolto tre annualità, di cui le ultime due sono oggetto degli avvisi impugnati con gli
odierni ricorsi riuniti.
2. Ciò premesso, l'odierno contenzioso riguarda la natura e l'efficacia delle operazioni
economiche poste in essere dal (omissis), consistenti nella rivalutazione della partecipazione
detenuta (in misura pari al 50%) della società (omissis) e nella cessione, avvenuta dopo due
anni, della propria partecipazione alla società (omissis) (partecipata al 100%), dovendosi in
definitiva accertare se dette operazioni hanno consentito al socio odierno ricorrente il
conseguimento di un vantaggio fiscale indebito, come tale sanzionabile agli effetti dell'art. 10-
bis [Link].
2.1. L'art. 10- bis [Link]., introdotto dal [Link]. n. 158 del 2015, - secondo cui "Configurano
abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto
formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti" - ha fissato la
regola secondo cui le operazioni abusive si traducono nell'inopponibilità all'Amministrazione
finanziaria dei vantaggi fiscali conseguiti dal contribuente, chiarendo, altresì, l'irrilevanza
dell'abuso del diritto sul piano delle sanzioni penali, ferma restando l'applicabilità delle
sanzioni amministrative, definendo il procedimento attraverso il quale l'Amministrazione
finanziaria deve contestare la fattispecie abusiva al contribuente.
Come rilevato nella Relazione illustrativa al [Link]. n. 128 del 2015, la collocazione della
disciplina dell'abuso del diritto all'interno dello Statuto dei diritti del contribuente "conferisce ad
essa la forza di principio preordinato alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi,
come è stato più volte riconosciuto dalla Corte di cassazione relativamente alle altre
disposizioni contenute nello statuto".
Da ultimo, l'atto di indirizzo del MEF prot. n. (omissis) del 27/2/2025, emanato a distanza di
dieci anni dall'introduzione della nuova disciplina sull'abuso del diritto ad opera del [Link]. n.
125 del 2015, onde "fornire agli uffici le indicazioni metodologiche necessarie per
un'applicazione dell'art. 10- bis che sia, al tempo stesso, coerente con la sua ratio e
rispettosa delle scelte negoziali del contribuente, comprese quelle che consentono a
quest'ultimo un legittimo risparmio d'imposta", inquadra l'abuso del diritto "come una clausola
residuale", destinato a trovare applicazione "solo quando la fattispecie attuata dal
contribuente non abbia comportato evasione, cioè violazione di disposizioni fiscali, come
sottolineato dal comma 12 dell'art. 10- bis, secondo cui "in sede di accertamento l'abuso del
diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti
contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie".
Con tale previsione si è voluto chiarire che non si configura abuso del diritto nei casi di
risparmi di imposta "illeciti", cioè, realizzati infrangendo una disposizione fiscale: nei suddetti
casi si configura più propriamente un'evasione che, come tale, va perseguita. Solo il
risparmio d'imposta "indebito", cioè, ottenuto rispettando formalmente la lettera della norma,
ma tradendone lo spirito, determina l'abuso. Per tale ragione, come chiarito dalla relazione
illustrativa all'art. 10- bis, "la disciplina dell'abuso del diritto ha applicazione solo residuale
rispetto alle disposizioni concernenti la simulazione o i reati tributari, in particolare l'evasione
e la frode; queste fattispecie vanno perseguite con gli strumenti che l'ordinamento già offre".
Tre sono gli elementi costitutivi dell'abuso, rappresentati da:
a) la realizzazione di un vantaggio fiscale "indebito", costituito da benefici, anche non
immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle nonne fiscali o con i principi
dell'ordinamento tributario;
b) l'assenza di "sostanza economica" dell'operazione o delle operazioni poste in essere,
consistenti in "fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti
significativi diversi dai vantaggi fiscali";
c) l'essenzialità del conseguimento di un "vantaggio fiscale".
L'assenza di uno dei tre presupposti costitutivi determina un giudizio di assenza di abusività,
confermata anche dal successivo comma 3 art. 37 D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo
applicabile ratione temporis, in forza del quale non possono comunque considerarsi abusive
quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide
ragioni extrafiscali non marginali.
Come spiega, da ultimo, il succitato atto di indirizzo del MED - in un passaggio perfettamente
aderente alla vicenda di specie - "non configura abuso del diritto il comportamento che il
contribuente abbia adottato, rispettando lettera e ratio delle norme, in vista del futuro
riconoscimento di un vantaggio tributario: in questa prospettiva, va inquadrata la rivalutazione
delle partecipazioni al fine di ridurre il prelievo sulla plusvalenza emergente dalla successiva
cessione a terzi delle stesse. Con la disciplina della rivalutazione (art. 5 della L. n. 488 del
2001 e successive modificazioni) il legislatore consente, ai contribuenti che detengono
partecipazioni in società al di fuori dell'esercizio di un'impresa commerciale, di incrementare il
costo fiscalmente riconosciuto delle stesse attraverso il versamento di un'imposta sostitutiva,
al fine di ridurre o azzerare il prelievo sulle plusvalenze realizzate mediante la successiva
alienazione delle partecipazioni. Posto che la disciplina fiscale della rivalutazione non pone
limiti formali e non sottopone ad obblighi particolari la dismissione delle partecipazioni
rivalutate, il valore volontariamente affrancato ben potrà essere utilizzato per ridurre il prelievo
sulle plusvalenze realizzate non solo in sede di quantificazione delle plusvalenze imponibili da
cessione a soggetti terzi e indipendenti rispetto al cedente, ma anche in sede di cessione
della partecipazione a favore di altri soci (cd. recesso atipico), fermo restando il limite delle
operazioni meramente circolari".
2.2. Orbene, sarebbe sufficiente quest'ultimo richiamo al surriferito atto di indirizzo per
escludere la fondatezza dell'accertamento per cui è controversia alla luce di tale chiara - e
autorevole - presa di posizione dello stesso MEF con riguardo alla disciplina della
rivalutazione ex art. 5 L. n. 488 del 2001 come, nella specie, esattamente praticata dal
(omissis).
2.3. In aggiunta occorre rilevare che, seppure i negozi posti in essere hanno conseguito
anche un risparmio di imposta, né indebito né illecito, parte ricorrente ha anche
adeguatamente esposto le ragioni economiche, tutt'altro che marginali, che hanno
determinato la scelta di procedere alla cessione di azioni proprie in alternativa ad altre
misure, quali la distribuzione di dividendi o il recesso del socio, che non avrebbero avuto
alcun maggiore vantaggio né per il socio né per la società, ma solo un maggior onere
tributario.
Parte ricorrente ha, infatti, ampiamente descritto sia le operazioni economiche effettuate
(affrancamento delle partecipazioni e cessione di azioni proprie alla società) sia le speciali
ragioni economico- finanziarie che ne stanno alla base, sviluppatesi nel tempo, tra le cui
conseguenze c'è indubbiamente anche un risparmio di imposta che però - ad avviso di
questa Corte - non costituisce né l'unica né la principale causa delle scelte strategiche fatte,
le quali, invece, ben possono trovare spiegazione (anche e sopratutto) nel diverso assetto
societario che ne è derivato, in termini di change of control, senza che possa accedersi alla
tesi dell'Ufficio relativa alla (ri)qualificazione in termini di recesso societario (che è operazione
di tutt'altra natura e fondamento giuridico- statutario).
Invero il (omissis), come ampiamente esposto nei ricorsi introduttivi muovendo anche dallo
Statuto societario della (omissis) SRL (doc. 6 prod. ricorrente), ha giustificato il carattere non
dissimulatorio (e, quindi, non abusivo) dell'operazione in contestazione adducendo che la
cessione delle quote ha prodotto due vantaggi extrafiscali (non marginali) consistiti:
- in primo luogo, nell'acquisizione del pieno controllo, di fatto e di diritto, della (omissis) SRL,
essendosi potuto svincolare dal diritto di "veto" del coniuge (la quale gli aveva manifestato
l'intenzione di andarsene anche perché era, tra l'altro, contraria all'incremento della
partecipazione in (omissis) SRL);
- in secondo luogo, attraverso la (omissis), nel potersi sganciare anche dal patto di blocco
stabilito con le vincolanti disposizioni statutarie vigenti nella (omissis) SRL (asset di maggiore
consistenza di (omissis) SRL),
ciò a fronte della necessità di superare quel sistema di "blocco" e di gradimento statutario che
in qualche maniera, a monte, "imbrigliava" il (omissis), operante sia a monte sulla (omissis)
(di cui il (omissis) era A.D.), sia a valle sulla Società_1, superabile attraverso la creazione di
una " N." più flessibile e la definitiva fuoriuscita della coniuge del (omissis) che, dal 2016, non
sarà più interessata ad alcuna vicenda societaria del gruppo.
In definitiva, con l'operazione in contestazione parte contribuente ha dedotto - con argomenti
dotati di consistenza giuridico- patrimoniale, come tali da ritenersi condivisibili e, comunque,
immuni da censure ad avviso di questa Corte - la non circolarità dell'operazione, in quanto il
dato di partenza è palesemente diverso da quello di arrivo, nel senso che la cessione alla
(omissis) SRL ha comportato una modifica significativa, perciò dotata di sostanza economica,
della posizione giuridico- patrimoniale del ricorrente, che prima era socio al 50% della
(omissis) (e, quindi, non ne possedeva il controllo societario neppure in sede di assemblea
ordinaria), poi ne è divenuto socio unico (al 100%), con piena titolarità dei poteri di controllo.
E dove c'è change of control l'operazione non può mai essere considerata elusiva. Di qui la
decisività dell'operazione - tutt'altro che marginale - e la sua significanza dal punto di vista
economico- societario, con ricadute anche programmatico- finanziarie date dalla possibilità di
apertura del capitale della (omissis) a terzi, previo disinvestimento (totale o parziale) della
propria partecipazione ovvero mediante l'ingresso in (omissis) di un partner strategico.
Orbene, proprio sulla base di tali allegazioni del ricorrente, bene documentate e argomentate
e non seriamente contestate dall'Ufficio, si può concludere nel senso che il vantaggio fiscale -
al contrario di quanto sostenuto dall'Ufficio - non è stato né illecito né indebito, in quanto esso
è derivato non dall'aggiramento o dalla fittizia applicazione di disposizioni normative, bensì da
operazioni che il legislatore fiscale pone su un piano di pari dignità, dato che non c'è
elusione/abuso fintanto che il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che lo
stesso art. 10- bis, comma 4, [Link]. gli mette a disposizione (in termini, v. già CTR Veneto,
Sez. 5, n. 30/2021). Nel caso di specie, l'opzione tra cessione di azioni precedentemente
affrancate, sulle quali è stato calcolato e pagato, in parte, il corrispondente carico fiscale e
distribuzione di utili è lasciata alla libera disponibilità del contribuente.
2.4. Preso atto che una condotta abusiva presuppone l'identificazione e la prova, da parte
dell'Amministrazione finanziaria, della congiunta sussistenza dei presupposti costitutivi,
questa Corte rileva che tale dimostrazione - anche alla luce dei più stringenti parametri
introdotti in punto di onus probandi in esito alla L. n. 130 del 2022 agli effetti dell'art. 7,
comma 5- bis, [Link]. n. 546 del 1992 - non solo non sia stata affatto fornita, ma, al contrario,
sussistono seri e ben fondati argomenti del contrario, persino ulteriori rispetto a quelli sopra
esposti (di per sè già bastevoli per l'annullamento dell'impugnato atto) che inducono
senz'altro ad escludere che l'operazione di rivalutazione e cessione realizzata dal (omissis)
sia stata pensata al (solo) fine di dissimulare i dividenti.
Difatti, assumendo un orizzonte temporale non di breve periodo - a partire dal periodo di
imposta 2011 fino al 2016 (quello dove è avvenuta secondo l'Ufficio l'operazione di
dissimulazione) - emerge come risultino incassati da (omissis) dividendi regolarmente
sottoposti a tassazione (per gli importi meglio dettagliati a pag. 8 del ricorso introduttivo): per
il solo periodo 2014- 2016 risultano deliberati, incassati e tassati dividenti per Euro
675.000,00, il che confligge con la tesi dell'Ufficio che "sbiadisce", quindi, a mera congettura.
Se realmente l'intento del (omissis) fosse stato, sin dall'inizio, quello di dissimulare dividenti,
non è logico che abbia consentito a continuare a distribuire dividendi (in data 18/6/2015, per
Euro 400.000,00, di cui Euro 200.000 di sua competenza: v. all. 5; in data 15/6/2016, per
Euro 150.000,00, di cui Euro 75.000o di competenza della coniuge: v. all. 5). Del pari, se
l'intento era quello dissimulatorio, non è logico che abbia, all'opposto palesato l'incasso da
(omissis) del prezzo della cessione della quota di partecipazione societaria nelle tre annualità
(2016, 2017 e 2018) compilando gli appositi quadri RT61 e 62 dei relativi modelli dei redditi,
pur non essendovi, a rigore, tenuto in assenza di materia imponibile da tassare (l'assunzione
del valore rideterminato in luogo del costo del valore d'acquisto non consente il realizzo di
minusvalenze e il relativo riporto in avanti negli anni).
2.5. Entrambi gli argomenti difensivi suindicati - ad avviso di questa Corte - inducono
senz'altro ad escludere (o quantomeno a ritenere non provato, ciò comunque ridondando a
beneficio del contribuente nel vigente assetto conseguente alla L. n. 130 del 2022) il requisito
della "preordinazione" delle operazioni che deve suffragare le operazioni della cui abusività si
discute agli effetti dell'art. 10- bis [Link]., soprattutto se si considera che se aumenta la
distanza temporale tra le operazioni stesse - nella specie è di oltre due anni: dal 2014 al 2016
- tanto più diventa difficile ravvisare (e provare da parte dell'Ufficio: art. 7, comma 5- bis,
[Link]. n. 546 del 1992) un loro collegamento in termini di teleologico- causali.
3. In conclusione, la fondatezza dei motivi di ricorso, di per sé idonei ad invalidare l'atto
impugnato, impongono l'annullamento dello stesso, in applicazione dell'art. 7, comma 5- bis,
secondo periodo, [Link]. n. 546 del 1992 - come novellato dall'art. 7 della L. n. 130 del 2022 -
secondo cui il giudice tributario, sulla base degli elementi di prova emergenti in giudizio,
"annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è
comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in
coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la
pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni".
In disparte ogni questione in ordine alla (dibattuta) natura innovativa di detta norma
processuale ovvero meramente confermativa della regola civilistica generale di cui all'art.
2697 c.c., essa,che pare avere contenuto interpretativo- ricognitivo (sia per quanto riguarda la
regola di giudizio ivi dettata, sia per quanto riguarda la consistenza della prova ivi
disciplinata), pone ormai ex positivo iure a carico dell'Ufficio (attore in senso sostanziale nel
sistema processuale tributario) l'onere di provare tutte le contestazioni mosse al contribuente,
a prescindere che si tratti di violazioni che attengono a fattispecie agevolative o meno, con
l'ovvio corollario - nient'affatto insignificante - che anche l'incertezza del fatto non provato,
posto a base delle violazioni contestate dall'ente impositore nell'atto impugnato, opera quale
vizio dell'atto stesso e ne comporta l'annullamento da parte del giudice tributario, al pari di
una qualsiasi altra invalidità dell'atto stesso per vizi formali.
Dunque, in prima battuta il soggetto su cui grava l'onus probandi della (legittimità della)
pretesa impositiva è l'Erario che, attraverso l'atto emesso nei confronti del contribuente, è
tenuto a fornire prova esaustiva circa le violazioni contestate, senza differenziazioni in ordine
alla tipologia di contestazioni mosse: l'Amministrazione finanziaria deve dimostrarle tutte,
affinché il principio del "giusto processo" (art. 111 Cost.) ed il diritto di difesa del contribuente
siano rispettati. A fare eccezione è l'unica ipotesi, espressamente prevista dal legislatore,
attinente alle liti da rimborso, in cui il relativo onere probatorio grava sul contribuente. La
conseguenza è che, in caso di mancato assolvimento di detto onere probatorio, vanno
considerati nulli tutti gli atti tributari che risultano in giudizio privi di ragioni giustificative
oggettive fondanti la maggior pretesa tributaria ovvero la ripresa a tassazione, perché non
provata (o non sufficientemente provata) la pretesa dell'Amministrazione.
Segue, in applicazione di tali principi, l'annullamento integrale dell'atto, per le ragioni
suindicate.
4. Quanto alle spese di giudizio, sussistono idonee ragioni per compensarle integralmente tra
le parti, avuto riguardo alla produzione soltanto in questa sede giurisdizionale di allegazioni
risultate decisive ai fini dell'accoglimento e all'emanazione, in epoca successiva agli
impugnati atti, dell'atto di indirizzo del MEF in tema di abuso del diritto datato 27/2/2025.
P.Q.M.
ACCOGLIE I RICORSI RIUNITI. Spese compensate.
Grosseto il 2 luglio 2025.
SCUOLA SUPERIORE DELLA © Copyright Giuffrè Francis Lefebvre S.p.A.
25/01/2026
MAGISTRATURA 2026