DAFTAR ISI

BAB I: PAJAK INTERNASIONAL, APA ITU? ............................................. 1

BAB II: KEBIJAKAN PERPAJAKAN INTERNASIONAL ............................... 6
BAB III: BAGAIMANA PEMAJAKAN DILAKUKAN OLEH SUATU NEGARA?
............................................................................................................ 13
BAB IV: DOUBLE TAXATION, DOUBLE NON-TAXATION: APA?
MENGAPA? DAN BAGAIMANA? ......................................................... 23
BAB I: PAJAK INTERNASIONAL, APA ITU?
Vita Apriliasari

Terminologi pajak internasional tentu bukan hal yang asing bagi Kalian.
Namun, sebetulnya apa yang Kalian bayangkan ketika menemukan
dua kata tersebut? Jenis pajak baru? Pajak yang berlaku secara
internasional? Apanya PPh dan PPN? Nah untuk dapat memahami
dengan benar apa itu pajak internasional, bagian pertama buku ini
akan memberikan ulasan mengenai pengertian pajak internasional itu
sendiri.

Saat ini mungkin membeli barang dari luar negeri atau memiliki saham
perusahaan di luar negeri bukan lagi hal yang mustahil, tentunya
perkembangan teknologi memegang andil yang besar dalam
pencapaian ini. Namun, perpindahan modal maupun ekspansi usaha
ke luar negeri sebetulnya juga sudah puluhan tahun lalu terjadi di
dunia ini. Bedanya, sekarang, sekat antar negara bisa dibilang hampir
tidak ada, apalagi jika bukan karena digitalisasi. Globalisasi semakin
tak terhindarkan bagi suatu negara.
Apa dampaknya bagi suatu negara dengan semakin meningkatnya
volume maupun frekuensi transaksi lintas batas? Ada banyak sisi yang
bisa ditelaah lebih lanjut, salah satunya pajak.

Benar bahwa pemungutan pajak merupakan bentuk kedaulatan suatu

negara itu sendiri. Bahkan, kedaulatan tersebut adalah bukti bahwa
suatu negara memang “eksis”. Lalu sejauh mana isu pajak menjadi
penting jika kita cermati? Bagaimana pula dengan pajak internasional?

Dalam konteks transaksi lintas batas, seringkali pemajakan yang

dilakukan kemudian diidentikkan dengan istilah pajak internasional.
Akan tetapi, yang sesungguhnya perlu dipahami adalah pajak seperti
apa yang dimungkinkan untuk dikenakan dan bagaimana
mengaturnya. Mungkin ada juga yang membayangkan bahwa ada
semacam ketentuan pemajakan yang disepakati secara internasional.

Arnold (2016) mengatakan bahwa hukum pajak tidaklah bersifat

internasional, tapi, pada dasarnya, ia adalah sesuatu yang dihasilkan
dari negara yang berdaulat. Dengan kata lain, suatu negara lah yang
bisa membuat hukum pajak yang kemudian mengatur apa dan
bagaimana pemajakan tersebut dilakukan, lantas dikenal dengan
hukum pajak domestik.

Dalam hukum pajak tersebut, suatu negara sah-sah saja untuk

menentukan sejauh mana atau seluas apa kewenangan

Lecture Notes | 2
pemajakannya. Hal ini termasuk ketika suatu negara memutuskan
untuk mendefinisikan kewenangan pemajakan meliputi penghasilan
atas transaksi yang sifatnya lintas batas, atau dengan kata lain
transaksi yang juga melibatkan negara lain. Kewenangan pemajakan
ini kemudian dikenal dengan yurisdiksi pemajakan.

____________

Istilah “pajak internasional” mungkin acap kali digunakan untuk

mempermudah penyebutan. Meski sejatinya, tidak ada jenis pajak
yang baru. Yang perlu dicermati sesungguhnya adalah keberadaan
ketentuan dalam hukum pajak domestik suatu negara yang mengatur
hal-hal terkait transaksi yang sifatnya internasional. Oleh karena itu,
sebenarnya, ungkapan yang lebih pas diucapkan menurut Arnold
(2016) adalah “international aspects of the income tax laws of
particular countries.”

Tak jauh berbeda, Rohatgi (2005) menegaskan bahwa pajak tidaklah

bersifat internasional. Bahkan, tidak ada hukum pajak global yang
khusus mengatur transaksi lintas batas. Semua pajak dilandaskan pada
hukum domestik suatu negara.

Untuk dapat memahami lebih lanjut, sekarang coba kalian amati

bagian mana dalam Undang-Undang tentang Pajak Penghasilan (UU
PPh) di Indonesia yang mengatur mengenai aspek-aspek

Lecture Notes | 3
internasional! Selanjutnya, bagaimana pengaturan tersebut
dilakukan?

Ambil salah satu contoh, Pak Sumitro yang tinggal di Indonesia namun
memperoleh penghasilan dari apartemen miliknya yang berlokasi di
Singapura dan kemudian disewakannya kepada Mr. Xin Li. Bagaimana
ketentuan UU PPh mengatur pemajakan atas penghasilan Pak Sumitro
tersebut?

Sesuai dengan ketentuan Pasal 4 Ayat (1) UU PPh, baik penghasilan

Pak Sumitro yang berasal dari Indonesia maupun berasal dari luar
Indonesia akan dikenakan pajak di Indonesia. Ketentuan pemajakan
atas penghasilan yang berasal dari luar Indonesia yang diterima oleh
Wajib Pajak Indonesia mencerminkan salah satu aspek internasional
dalam UU PPh di Indonesia.

Coba Kalian identifikasi ketentuan lain dalam UU PPh yang juga

mencerminkan adanya aspek internasional dalam pemajakan atas
penghasilan di Indonesia!

Mungkin di antara kalian ada yang kemudian bertanya, bagaimana

dengan tax treaty? Sering kali, arah pembicaraan mengenai
pemajakan atas transaksi lintas batas tidak dapat dilepaskan dari
istilah tax treaty. Meski menurut Arnold (2016) tax treaty bisa
dikatakan sebagai aspek internasional yang paling nyata dari sistem

Lecture Notes | 4
perpajakan suatu negara, hal yang perlu diingat adalah tax treaty
bukan dasar bagi suatu negara untuk mengenakan pajak. Hukum pajak
domestik negara tersebutlah yang mengatur apakah negara tersebut
mengenakan pajak atas suatu objek. Sementara itu, pengaturan dalam
tax treaty cenderung relieving in nature atau membatasi hak
pemajakan suatu negara dalam transaksi internasional berdasarkan
kesepakatan antar dua atau lebih negara. Jadi, berlakunya tax treaty
juga terbatas bagi negara-negara yang mengadakan perjanjian.

Apa yang dapat kita simpulkan di sini? Sebetulnya tidak ada pajak yang
sifatnya internasional atau pajak yang disepakati secara internasional
atau bahkan jenis pajak baru. Yang ada adalah negara yang berdaulat
yang kemudian mengenakan pajak atas transaksi yang sifatnya lintas
batas, dan pengenaan tersebut dilakukan berdasarkan hukum pajak
yang disusun negara tersebut. Jadi, tidak ada hukum pajak
internasional yang berlaku bagi seluruh negara di dunia.

Apakah kewenangan pengenaan pajak tadi ada batasan atau

aturannya? Keep on reading this book yaa!

***

Lecture Notes | 5
BAB II: KEBIJAKAN PERPAJAKAN
INTERNASIONAL
Vita Apriliasari

Jika pada bab sebelumnya kita membahas mengenai istilah pajak

internasional, maka pada bab ini kita bergerak lebih jauh untuk
memahami mengapa suatu negara memiliki kebijakan perpajakan
internasional. Kemudian, apa saja cakupan kebijakan perpajakan
internasional tersebut?

Cakupan kebijakan perpajakan internasional sendiri sebenarnya tidak

lepas dari hal-hal yang telah kita bicarakan di Bab I, yaitu aspek
internasional dalam hukum domestik suatu negara. Holmes (2014)
menyebutkan bahwa aspek internasional dalam ketentuan hukum
pajak suatu negara umumnya mencakup dua hal utama, yaitu:

1. aktivitas subjek pajak dalam negeri suatu negara di negara lain; dan

2. aktivitas subjek pajak luar negeri di suatu negara.

Aktivitas yang pertama kemudian dikorelasikan dengan transaksi

outbound. Sedangkan, aktivitas kedua merujuk pada transaksi
inbound. Transaksi outbound merupakan transaksi yang melibatkan

Lecture Notes | 6
ekspor modal atau sumber daya lain dari dalam negeri ke luar negeri
(Arnold, 2016). Sedangkan, transaksi inbound merupakan transaksi
yang melibatkan impor modal atau sumber daya lain dari luar negeri.

Dari sisi pemajakan atas penghasilan, aktivitas yang pertama akan

menimbulkan isu terkait pemajakan subjek pajak dalam negeri atas
penghasilan yang bersumber dari luar negeri (taxing residents on
foreign-sourced income). Sebaliknya, aktivitas kedua akan melibatkan
pemajakan subjek pajak luar negeri atas penghasilan yang bersumber
dari dalam negeri (taxing non-resident on domestic-sourced income).

Sebetulnya perpajakan internasional tidak melulu hanya terkait

dengan pajak langsung (direct taxes), salah satunya pajak penghasilan,
namun juga dapat meliputi pajak tidak langsung (indirect taxes),
misalnya pajak pertambahan nilai (Holmes, 2014). Akan tetapi,
pembicaraan kita pada bab-bab selanjutnya akan lebih didominasi
terkait dengan pajak atas penghasilan.

Bagi suatu negara, pengaturan pemajakan terkait kedua transaksi

tersebut umumnya didasarkan pada beberapa alasan tertentu, yaitu,
antara lain, pertimbangan penerimaan negara; keadilan pemajakan;
daya saing global; efisiensi administrasi; serta kompatibilitas
internasional.

Lecture Notes | 7
Pertimbangan Penerimaan Negara

Adalah hal yang lumrah bagi suatu negara untuk memastikan bahwa
negara tersebut memperoleh penerimaan negara (red: dalam bentuk
pajak) yang sepadan dengan skala transaksi lintas batas baik yang
melibatkan subjek pajak dalam negeri, maupun subjek pajak luar
negeri. Namun demikian, jika pertimbangan ini hanya satu-satunya
yang diperhatikan oleh suatu negara, maka negara tersebut tidak akan
melakukan perjanjian dengan negara lain (red: tax treaty) yang pada
akhirnya cenderung akan membatasi hak pemajakan negara tersebut.
Hal ini tentu menjadi tidak sejalan apabila suatu negara berkeinginan
untuk menarik lebih banyak investasi masuk (Arnold, 2016).

Maksimalisasi Kekayaan Nasional

Pertimbangan ini mencakup bagaimana suatu negara dengan

kebijakan perpajakan internasionalnya memastikan bahwa penduduk
di negara tersebut memperoleh hasil yang optimal atas investasi yang
dilakukannya di luar negeri (Holmes, 2014). Selain itu, pertimbangan
tersebut juga meliputi bagaimana negara dimaksud tetap
memperoleh penerimaan pajak yang fair atas imbal hasil investasi
yang dilakukan penduduknya di luar negeri.

Salah satu implementasi dari digunakannya pertimbangan ini adalah

dengan pemberian kredit atas pajak yang dibayarkan di luar negeri

Lecture Notes | 8
dalam sistem pemajakan worldwide. Pemberian kredit tersebut akan
mengurangi beban pajak keseluruhan yang akan ditanggung penduduk
suatu negara dari investasinya di luar negeri. Di sisi lain, negara
tersebut memberikan batasan jumlah pajak di luar negeri yang dapat
dikreditkan dengan pajak yang terutang berdasarkan ketentuan
domestiknya sehingga tidak menggerus penerimaan pajak.

Keadilan Pemajakan

Alasan untuk mewujudkan keadilan dalam pemajakan dilakukan

dalam rangka memastikan bahwa setiap wajib pajak dikenakan pajak
sesuai dengan kemampuannya (ability to pay), baik keadilan yang
sifatnya horizontal maupun vertikal. Kalian tentu sudah
mempelajarinya dalam mata kuliah Pengantar Hukum Pajak.

Salah satu contoh perwujudan adanya pertimbangan keadilan

pemajakan dalam kebijakan perpajakan internasional di Indonesia
adalah dengan dipajakinya penghasilan Bu Siska yang berprofesi
sebagai konsultan, baik yang dibayarkan oleh kliennya di Indonesia,
maupun di luar negeri. Hal ini cenderung memberikan keadilan bagi
Pak Sarwono yang memperoleh penghasilan dengan besaran yang
sama dengan Bu Siska, akan tetapi seluruhnya berasal dari Indonesia.
Di lain pihak, keadilan pemajakan mungkin sulit diwujudkan apabila
membandingkan perlakuan pemajakan atas penghasilan yang

Lecture Notes | 9
diterima Bu Siska dengan penghasilan Mr. Donner. Karena status Mr.
Donner sebagai subjek pajak luar negeri, Mr. Donner hanya akan
dipajaki atas penghasilannya yang berasal dari Indonesia saja,
meskipun jumlah seluruh penghasilan Mr. Donner yang berasal dari
Indonesia dan negara lainnya sama dengan penghasilan yang
diperoleh Bu Siska.

Daya Saing Global

Holmes (2014) berkata bahwa daya saing suatu negara merupakan

outcome dari terciptanya efisiensi ekonomi. Efisiensi ekonomi sendiri
diupayakan melalui pengenaan pajak yang tidak mendistorsi atau
mempengaruhi keputusan investasi.

Salah satu strategi yang menurut Holmes dapat diambil adalah dengan
mengadopsi prinsip capital-import neutrality. Pajak yang ditanggung
oleh investor lokal dan investor asing tidak seharusnya berbeda.
Apabila investor asing diberi kemudahan (insentif pajak, misalnya tax
holiday) sedangkan tidak demikian bagi investor lokal, ketidakadilan
pemajakan dapat memicu pengalihan modal ke entitas luar negeri
terlebih dahulu untuk kemudian diinvestasikan kembali ke dalam
negeri sehingga memenuhi persyaratan untuk menikmati tax holiday.

Sementara itu, Arnold (2016) melihat dari perspektif berbeda terkait

peran insentif pajak dalam peningkatan daya saing suatu negara.

Lecture Notes | 10
Menurutnya, dalam jangka menengah dan Panjang, insentif pajak
tidak meningkatkan daya saing suatu negara. Ia menekankan bahwa
daya saing suatu negara sebetulnya juga melibatkan faktor-faktor lain
seperti tenaga kerja yang terlatih, infrastruktur yang modern, stabilitas
politik serta berbagai proteksi yang dibutuhkan investor.

Strategi lain dalam rangka mewujudkan daya saing global adalah

melalui penerapan prinsip capital-export neutrality (Holmes, 2014).
Berdasarkan prinsip tersebut, besarnya beban pajak (red: tarif pajak
efektif domestik) tidak seharusnya mempengaruhi keputusan investor
untuk menempatkan investasinya di dalam atau luar negeri.
Pemajakan atas worldwide income menjadi salah satu kebijakan yang
mengimplementasikan prinsip ini. Mengapa? Dengan memajaki
penghasilan penduduk suatu negara tanpa memperhatikan dari mana
sumber penghasilan tersebut berasal, investor cenderung
memandang bahwa investasi di dalam negeri dan investasi di luar
negeri akan memberikan efek pajak yang sama.

Prinsip netralitas (capital-import maupun capital-export) ini relatif

cukup sering dikedepankan dalam diskusi tentang kebijakan
perpajakan internasional. Namun, Arnold (2016) menyebutkan bahwa
urgensinya cenderung diragukan.

Lecture Notes | 11
Efisiensi Administrasi

Kemudahan dari sisi administrasi menjadi latar belakang bagi

kebijakan perpajakan internasional dalam rangka meminimalisir baik
biaya kepatuhan dari sisi Wajib Pajak, maupun biaya administrasi, dari
sisi otoritas pajak. Contoh penerapan kebijakan yang mencerminkan
pertimbangan ini adalah penerapan exemption atas penghasilan
penduduk suatu negara yang bersumber dari luar negeri. Dalam hal
ini, Wajib Pajak tidak perlu menghitung berapa kredit pajak yang
diperkenankan, tetapi cukup dengan mengabaikan besarnya
penghasilan yang berasal dari luar negeri pada saat menghitung pajak
terutang berdasarkan ketentuan hukum pajak domestik. Sama halnya,
otoritas pajak juga cenderung dimudahkan dalam
mengadministrasikan kewajiban Wajib Pajak dimaksud.

Dari sekian pertimbangan yang mungkin mendasari suatu kebijakan

perpajakan internasional, lakukan identifikasi bagaimana suatu
pertimbangan akan bertentangan dengan pertimbangan lainnya!
Berikan contohnya!

***

Lecture Notes | 12
BAB III: BAGAIMANA PEMAJAKAN
DILAKUKAN OLEH SUATU NEGARA?
Vita Apriliasari

Kewenangan suatu negara untuk dapat mengenakan pajak pernah

saya singgung sebelumnya di Bab I. Yang menjadi pertanyaan
selanjutnya adalah sejauh mana suatu negara dapat menentukan
batasan kewenangannya dalam mengenakan pajak?

Kembali pada konsep kedaulatan bagi suatu negara, Biersteker dan

Weber (1996) mengatakan bahwa suatu negara yang berdaulat
setidaknya memiliki 3 (tiga) elemen utama, yaitu wilayah, orang-orang
(penduduk) dan pemerintah. Adanya kedaulatan bagi suatu negara
akan erat kaitannya dengan adanya kontrol atau kendali atau
kewenangan atas ketiga elemen tersebut. Salah satu konsekuensi
adanya kewenangan tersebut adalah suatu negara memiliki kekuasaan
(power) untuk mengenakan pajak terhadap orang-orang (penduduk)
di negara tersebut, maupun atas pendapatan atau keuntungan yang
bersumber dari wilayah negara tersebut.

Sejalan dengan elemen-elemen dari kedaulatan suatu negara tadi, ada

2 (dua) hal penting yang kemudian menjadi cikal bakal sejauh mana

Lecture Notes | 13
kewenangan pemajakan dilakukan oleh suatu negara, yang dikenal
dengan istilah yurisdiksi pemajakan. Pertama, adanya kekuasaan atau
kontrol atas orang-orang (penduduk) di suatu negara menjadi asal
muasal timbulnya asas pemajakan berbasis residensi atau status
kependudukan maupun status kewarganegaraan. Kedua, kedaulatan
yang mengakibatkan suatu negara memiliki kontrol atas suatu wilayah
termasuk segala sesuatu yang timbul dari wilayah tersebut, dalam hal
ini pendapatan atau keuntungan, merupakan pembenaran atas
pemajakan yang berbasis sumber, atau dikenal dengan asas sumber.

Satu hal yang perlu digarisbawahi, untuk mengetahui yurisdiksi

pemajakan suatu negara, yang perlu Kalian lihat terlebih dahulu
adalah ketentuan hukum pajak di negara tersebut. Namun, tidak
berhenti sampai di situ. Yurisdiksi pemajakan bisa jadi berbenturan
antar negara satu dan lainnya, sehingga kemudian perlu ada ke-
legowo-an mereka untuk menyelesaikan, salah satunya melalui
dibentuknya Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B).
Sebelum lebih jauh mengulik P3B, pada BAB III ini saya akan terlebih
dahulu mengulas bagaimana timbulnya hak pemajakan bagi suatu
negara.

Gunadi (2014) menjelaskan bahwa penentuan yurisdiksi pemajakan

atas penghasilan seseorang atau suatu entitas didasarkan pada 2

Lecture Notes | 14
faktor yang menunjukkan konektivitas atau nexus antara pihak
tersebut dengan suatu negara, yaitu:

1. Status personal (personal allegiance), yang menggambarkan

personal/subjective connecting factor, terdiri dari status residensi
dan status kewarganegaraan (citizenship); dan
2. Kaitan ekonomis (economic allegiance), atau dikenal dengan
objective connecting factor

Pemajakan Berbasis “Residensi”

Kalian mungkin lebih akrab dengan terminologi “penduduk”

ketimbang residen. Dalam konteks pemerintahan suatu negara,
definisi “penduduk” umumnya dikaitkan dengan status yang melekat
pada seseorang atau individu. Menurut Badan Pusat Statistik (BPS),
penduduk Indonesia adalah semua orang yang berdomisili di wilayah
geografis Republik Indonesia selama 6 bulan atau lebih dan atau
mereka yang berdomisili kurang dari 6 bulan tetapi bertujuan untuk
menetap. Sederhananya, seseorang merupakan penduduk suatu
negara sepanjang yang bersangkutan memiliki indentitas diri, baik
berupa Kartu Tanda Penduduk (KTP) atau tercatat namanya dalam
Kartu Keluarga (KK). Di negara lain, Australia misalnya, mungkin Kalian
akan menjumpai istilah permanent resident (PR).

Lecture Notes | 15
Sekarang kita tengok dari perspektif pajak. Apakah kemudian mereka
juga memiliki kewajiban untuk membayar pajak di negara tempat
mereka memperoleh status sebagai penduduk, atau PR? Jawabannya
maybe yes, maybe not. Mengapa?

Menurut asas residen atau sering disebut juga asas domisili, yurisdiksi
pemajakan suatu negara ditentukan berdasarkan adanya personal
allegiance, atau keterkaitan personal yang dimiliki seseorang dengan
negara tertentu. Meski menggunakan istilah “personal”, tidak berarti
bahwa asas residen hanya berlaku bagi orang atau individu saja. Akan
tetapi, entitas selain individu pun dapat memiliki keterkaitan tersebut,
misalnya perusahaan, persekutuan, dan lain-lain.

Seseorang, atau individu maupun perusahaan atau badan yang

memiliki keterkaitan personal dengan suatu negara lalu disebut
dengan “residen” atau “penduduk” untuk tujuan perpajakan. Yes,
frasa “untuk tujuan perpajakan” di sini perlu digarisbawahi karena bisa
saja tidak sejalan dengan definisi “penduduk” secara harafiah atau
yang umum digunakan.

Penggunaan asas residen atau domisili akan mengakibatkan residen di

suatu negara dikenai pajak atas seluruh penghasilan yang diterima
atau diperolehnya, tidak peduli dari mana pun sumber atau asalnya,
dalam negeri kah? atau luar negeri kah? Sistem pemajakan seperti

Lecture Notes | 16
inilah yang kemudian dikenal dengan worldwide taxation. Mengapa
demikian? Ya, dalam residence-based taxation, status residen lah yang
menjadi titik pangkal dalam eksekusi kewenangan pemajakan.

Pemajakan Berbasis “Kewarganegaraan”

Meski sama-sama menggunakan keterkaitan personal, pemajakan

berbasis status kewarganegaraan berbeda dengan pemajakan
berbasis status residen secara umum. Dalam pemajakan berbasis
kewarganegaraan, suatu negara memiliki kewenangan untuk
memajaki penghasilan yang diperoleh warganegaranya tanpa
memperhatikan apakah yang bersangkutan juga menjadi residen
untuk tujuan perpajakan di negara lain serta tanpa memperhatikan
dari mana penghasilan yang diperolehnya bersumber. Salah satu
negara yang menerapkan sistem pemajakan ini adalah Amerika Serikat
(AS). Di AS, US Citizen dan Green Card Holders termasuk dalam definisi
residen untuk tujuan perpajakan.

Pemajakan Berbasis “Sumber”

Berkebalikan dengan asas residen yang tidak memandang dari mana

suatu penghasilan berasal, timbul, atau bersumber, penggunaan asas
sumber justru memberikan penekanan bahwa yurisdiksi pemajakan
timbul karena adanya penghasilan yang berasal, timbul, atau

Lecture Notes | 17
bersumber di suatu negara. Jika menggunakan kacamata benefit
theory, penggunaan asas sumber ini menjadi dapat diterima.

Singkatnya, sebagai manifestasi dari asas sumber ini, norma untuk

menentukan lokasi sumber penghasilan diperlukan adanya. Secara
umum, penghasilan yang berasal dari kegiatan atau usaha aktif yang
dilakukan penerimanya akan dikenakan pajak di negara lokasi kegiatan
atau usaha tersebut. Lain halnya, seseorang yang memperoleh
penghasilan berupa bunga, atau dividen dari penyertaan modal
(dalam bentuk utang atau ekuitas) yang dimilikinya, utamanya akan
dikenakan pajak oleh negara residen atau domisilinya, sehingga
pemajakan yang dilakukan oleh negara di mana penghasilan yang
bersifat pasif tersebut bersumber biasanya akan dibatasi. Mengapa
berbeda? Salah satunya dikarenakan perbedaan tingkat “benefit” yang
diperoleh penerima penghasilan dari negara sumber penghasilan.
Semakin banyak aktivitas yang dilakukan di suatu negara, tentu dari
sisi ekonomis akan lebih banyak peran dari negara tersebut dalam
menunjang agar aktivitas tadi dapat berjalan dan pada akhirnya
menciptakan penghasilan.

Pada perkembangannya, khususnya melalui pesatnya digitalisasi

ekonomi, tak dapat dipungkiri bahwa aktivitas ekonomi dengan
mudah dilakukan meski dari jarak jauh. Apa implikasinya? Kehadiran

Lecture Notes | 18
fisik yang tidak lagi diperlukan, menjadi penghalang bagi suatu negara
untuk bisa mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima para
pelaku usaha dari luar negara tersebut. Ironisnya, mereka
memperoleh keuntungan yang tidak dapat diremehkan dari penjualan
barang atau penyediaan jasa kepada konsumen di suatu negara. Jika
kita semata-mata berpegangan pada norma bahwa pemajakan atas
penghasilan dari kegiatan atau usaha aktif dipajaki di tempat kegiatan
atau usaha tersebut dilakukan, maka kesimpulan bahwa tidak
selayaknya penghasilan yang diperoleh para pelaku usaha asing
tersebut dipajaki di negara lokasi konsumennya menjadi dapat
dibenarkan karena mereka melakukan kegiatan atau usaha dari jarak
jauh.

Akan tetapi, seiring dengan dorongan dari negara-negara khususnya

mereka yang berpotensi besar sebagai pasar bagi perusahaan atau
raksasa digital asing, adanya keadilan dalam alokasi hak pemajakan
antar negara tengah diupayakan secara global. Konsepsi pemajakan
yang ada saat ini tidak lagi dipandang mampu mengakomodir masifnya
ekonomi digital di mana kontribusi suatu negara tidak selalu dapat
dikorelasikan dengan kehadiran secara fisik di negara tersebut.

Semenjak digulirkannya proyek anti penggerusan basis pajak dan

penggeseran laba, dikenal dengan Base Erosion and Profit Shifting

Lecture Notes | 19
(BEPS), yang digagas Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD), isu keadilan pemajakan ini menjadi salah satu
yang ditangani dengan serius. Dalam perjalanannya OECD kemudian
merangkul negara-negara G20 (termasuk Indonesia di dalamnya) serta
negara-negara berkembang yang pada praktiknya merupakan pihak
yang terdampak cukup signifikan akibat perilaku BEPS dari
perusahaan-perusahaan multinasional.

Mereka bisa dikatakan telah “sepakat” bahwa negara target pasar

potensial atau market jusrisdiction sudah selayaknya memperoleh hak
pemajakan atas penghasilan yang timbul akibat kegiatan ekonomi
digital yang tidak lagi mengenal batas negara. Bahkan, kontribusi dari
negara-negara tersebut tidak bisa dipandang sebelah mata karena
“pasar” yang sebenarnya merefleksikan penduduk potensial dari suatu
negara itulah yang menciptakan nilai tambah signifikan bagi raksasa
digital asing. Jika kita kembali pada konsepsi kedaulatan bagi suatu
negara, penduduk di suatu negara merupakan elemen yang tak
terpisahkan dari suatu negara yang berdaulat. Konsekuensinya,
kontribusi dari penduduk atau orang-orang di suatu negara
seharusnya mencerminkan benefit yang didapatkan dari negara
tempat penduduk tadi berada.

Lecture Notes | 20
Yah, kita tunggu saja akan sejauh mana konsensus global tercipta
dalam mewujudkan keadilan pemajakan yang sesungguhnya.

Sistem Pemajakan di Indonesia

Mengacu pada ketentuan Pasal 4 Ayat (1) UU PPh, Wajib Pajak

dikenakan atas penghasilan, baik yang bersumber dari Indonesia
maupun dari luar Indonesia. Ketentuan ini berlaku bagi Wajib Pajak
Dalam Negeri (Indonesian resident). Sementara itu, pengenaan pajak
terhadap Wajib Pajak Luar Negeri (non-resident), dilakukan melalui
pemotongan (withholding system) atas penghasilan yang disebutkan
dalam Pasal 26 UU PPh. Selain itu, bagi Wajib Pajak Luar Negeri yang
menjalankan kegiatan usaha melalui Bentuk Usaha Tetap (BUT), Pasal
5 Ayat (1) UU PPh menentukan penghasilan apa saja yang akan
menjadi objek dalam pengenaan PPh terhadap BUT tersebut.

Situasi tersebut menandakan bahwa yurisdiksi pemajakan Indonesia

terbentuk melalui (1) adanya keterkaitan faktor personal yang dilihat
dari status residen penerima penghasilan; serta (2) adanya keterkaitan
faktor substansi ekonomi, yang diidentifikasikan dengan penentuan
penghasilan tertentu yang bersumber dari Indonesia sebagai objek
pajak.

Pemajakan berbasis residen seperti yang disebutkan dalam Pasal 4

Ayat (1) UU PPh tadi secara prinsip kemudian membawa Indonesia

Lecture Notes | 21
dalam deretan negara yang menerapkan sistem pemajakan
worldwide. Namun demikian, baru-baru ini Pemerintah mengesahkan
berlakunya Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja
yang salah satunya mengatur mengenai pengecualian sebagai objek
PPh atas penghasilan berupa dividen yang berasal dari luar negeri.
Fasilitas tersebut dapat dinikmati Wajib Pajak Dalam Negeri sepanjang
dividen yang diterimanya diinvestasikan kembali di Indonesia dengan
memenuhi kriteria yang telah ditetapkan. Menurut Kalian, apakah
Indonesia sudah bergeser dari sistem pemajakan worldwide ke
territorial dengan adanya ketentuan terbaru tersebut? Lalu, apa
konsekuensinya? Coba diskusikan!

***

Lecture Notes | 22
BAB IV: DOUBLE TAXATION, DOUBLE
NON-TAXATION: APA? MENGAPA?
DAN BAGAIMANA?
Vita Apriliasari

Melanjutkan pembahasan mengenai yurisdiksi pemajakan

bagi suatu negara pada BAB III, saya sempat menyinggung
adanya kemungkinan di mana yurisdiksi pemajakan suatu
negara berbenturan dengan yurisdiksi negara atau negara-
negara lainnya. Konsekuensi yang timbul dari adanya konflik
yurisdiksi pemajakan tersebut adalah terjadinya pemajakan
berganda, yang kemudian disebut sebagai pemajakan
berganda yuridis atau juridical double-taxation. Selain itu,
interaksi sistem perpajakan yang dimiliki setiap negara juga
dapat menghasilkan efek berupa double non-taxation.

Terjadinya Juridical Double-Taxation

Holmes (2014) mendefinisikan pemajakan berganda yuridis

sebagai “imposition of comparable taxes in two (or more)
States on the same taxpayer in respect of the same subject
matter and for identical periods”. Situasi ini dimungkinkan

Lecture Notes | 23
timbul akibat salah satu dari konflik (1) sumber-residen; (2)
residen-residen; atau (3) sumber-sumber.

1. konflik sumber-residen

Konflik ini timbul pada keadaan di mana salah satu negara

menerapkan asas sumber dalam menentukan yurisdiksi
pemajakan atas penghasilan. Di sisi lain, residen dari penerima
penghasilan merupakan negara yang menerapkan asas
residen, atau dengan kata lain mengenakan pajak atas
worldwide income yang diperoleh residennya.

PT Pelite merupakan perusahaan nasional yang cukup

diperhitungkan dan telah mulai merambah pasar di beberapa
negara lain, salah satunya Malaysia. Di Malaysia, PT Pelite
memilliki gerai yang kemudian menjual produk PT Pelite
secara langsung kepada pelanggan di Malaysia. Atas
penghasilan yang diterima PT Pelite dari Malaysia tersebut
dikenakan pajak oleh Malaysia karena bersumber dari
Malaysia. Sedangkan, di Indonesia, PT Pelite harus
memperhitungkan seluruh penghasilan yang diterimanya,
termasuk yang bersumber dari Malaysia karena PT Pelite
merupakan residen Indonesia sehingga dikenakan pajak atas
worldwide income. Akibatnya, penghasilan yang bersumber

Lecture Notes | 24
dari Malaysia tersebut dikenakan pajak baik di Malaysia,
maupun di Indonesia.

2. konflik residen-residen

Konflik residen-residen merupakan situasi di mana seorang

individu atau entitas selain individu, misalnya badan,
dikenakan pemajakan oleh dua negara. Hal ini terjadi karena
masing-masing negara tersebut menganggap individua tau
badan (yang menerima penghasilan) sebagai residennya.
Situasi ini lebih dikenal dengan residensi ganda atau dual
residence. Pembahasan mengenai dual residen akan saya
perdalam di BAB VI.

3. konflik sumber-sumber

Situasi terakhir yang dapat menyebabkan terjadinya

pemajakan berganda adalah pada saat suatu jenis penghasilan
yang diterima seseorang atau badan misalnya diaanggap
bersumber di lebih dari satu negara. Saya ambil contoh
penghasilan dari pengoperasian kapal asing yang di Indonesia
dikatakan bersumber dari Indonesia dan kemudian dikenakan
pajak adalah ketika kapal tersebut berlabuh dari Pelabuhan
Indonesia ke Pelabuhan Indonesia ke Luar Negeri. Namun,
karena kapal tadi ternyata memulai rute pelayarannya dari

Lecture Notes | 25
Negara X (sebelum berlabuh di Indonesia) sehingga sesuai
hukum pajak Negara X, penghasilan dari pengoperasian kapal
tersebut juga akan dikenai pajak. Dalam hal ini penghasilan
dari pengoperasian kapal dari Indonesia ke luar negeri
dikatakan bersumber di Indonesia maupun Australia, sesuai
dengan hukum pajak domestik kedua negara tersebut.

Bagaimana Penyelesaiannya?

Pajak, secara ekonomis merupakan beban yang harus

ditanggung oleh pihak penerima penghasilan. Jika yang terjadi
adalah pemajakan berganda, maka sudah dapat dipastikan
bahwa beban yang ditanggung pihak tersebut menjadi
semakin berat. Sementara itu, perluasan usaha ke luar negeri
bagi pengusaha di suatu negara sudah membawa risikonya
sendiri dan beban pemajakan berganda akan cenderung
menghambat atau membatasi mobilitas global sumber daya
ekonomi (Gunadi, 2015).

Avi-Yonah (2015) menceritakan bahwa masalah pemajakan

berganda ini pula yang menjadi pembahasan utama dalam
pertemuan empat ekonom di tahun 1923 di jenewa, Swiss.
Mereka adalah Profesor Bruins dari Belanda, Profesor Einaudi
dari Italia, Profesor Seligman dari Amerika Serikat (AS) dan Sir

Lecture Notes | 26
Josiah Stamp dari Inggris. Hasil diskusi yang mereka lakukan
selanjutnya menjadi pondasi bagi rezim perpajakan
internasional saat ini. Prinsip-prinsip yang mereka kemukakan
juga digunakan dalam lebih dari 3.000 P3B Bilateral dan
undang-undang perpajakan di berbagai negara. Sebagai solusi
bagi isu pemajakan berganda, keempat ekonom tadi
menyampaikan “first bite at the apple rule” dan “benefit
principle”.

Mengacu pada “first bite at the apple rule”, hak pemajakan

negara sumber lebih didahulukan daripada hak yang dimiliki
negara residen. Negara residen tidak dapat mencegah negara
sumber untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang
bersumber dari negara tersebut. Konsekuensinya, negara
residen lah yang seharusnya menerapkan mekanisme untuk
mencegah pemajakan berganda dengan cara menahan diri
untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber
dari luar negeri. Terdapat beberapa metode yang umumnya
diterapkan di berbagai negara. Pertama yaitu dengan
membebaskan pengenaan pajak atas penghasilan yang
bersumber dari luar negeri. Kedua yaitu dengan memberikan
pengurangan atas pajak yang terutang berdasarkan hukum
pajak domestik di negara residen berdasarkan pajak yang

Lecture Notes | 27
dibayarkan di luar negeri, atau dikenal dengan pemberian
kredit pajak luar negeri.

Bagaimana dengan konflik-konflik lainnya? Penyelesaian

pemajakan berganda akibat konflik sumber-sumber maupun
residen-residen dapat ditempuh dengan cara mengadakan
kesepakatan dengan negara lain, yaitu melalui pengaturan
dalam P3B.

Kesepakatan ini akan meliputi pembagian hak pemajakan

melalui penentuan negara mana yang berhak memajaki jenis
penghasilan tertentu. Meski tidak secara eksplisit
menentukan sumber penghasilan dalam kaitannya dengan
konflik sumber-sumber, klausul yang mengalokasikan hak
pemajakan secara tidak langsung juga menjadi penentuan di
mana penghasilan tersebut bersumber.

Kembali pada pembahasan yang dilakukan oleh keempat

ekonom di tahun 1923 tadi, ada satu prinsip yang mereka
kembangkan, yaitu “benefit principle”. Sesuai prinsip tersebut,
penghasilan aktif (usaha) utamanya dipajaki oleh negara
sumber, sementara penghasilan pasif (investasi) utamanya
dipajaki oleh negara residen penerima penghasilan. Meski
alasan di balik dikemukakannya prinsip tersebut saat ini bisa

Lecture Notes | 28
dikatakan kurang tepat, setidaknya prinsip itulah yang
cenderung mendasari seluruh P3B yang ada (Avi-Yonah,
2015).

Terkait penyelesaian konflik residen-residen, kesepakatan

antarnegara melalui P3B juga mencakup adanya ketentuan
untuk menyelesaikan permasalahan residensi ganda, yang
dikenal dengan tie-breaker rule. Pembahasan lebih mendetil
akan saya lakukan di bab mendatang.

Sekilas mengenai Economic Double-Taxation

Jika pemajakan berganda yuridis menitik beratkan pada

penghasilan yang diterima oleh pihak/subjek yang sama,
pemajakan berganda ekonomis terjadi pada penghasilan yang
secara ekonomis sama namun berada di tangan pihak/subjek
yang berbeda. Holmes (2014) mendefinisikan pemajakan
berganda ekonomis sebagai “…double taxation of the same
items of economic income in the hands of different taxpayers.
Unlike juridical double taxation, the focus here is on the
taxable object; viz. the economic income.”

Untuk memudahkan pemahaman, saya ambil contoh pada

penghasilan berupa dividen. Dividen yang dibagikan kepada
pemegang saham merupakan penghasilan yang secara

Lecture Notes | 29
ekonomis berasal dari laba perusahaan yang membagikan
dividen tersebut. Kembali perlu Kalian ingat bahwa korporasi
adalah sejatinya hanya sarana atau kendaraan bagi pemegang
saham dalam menjalankan usaha, atau bersifat fiksi.
Implikasinya, secara ekonomi, laba perusahaan dan dividen
adalah penghasilan yang sama.

Namun demikian, dalam classical system, pemajakan

dilakukan baik atas penghasilan berupa laba usaha yang
diterima perusahaan (di level korporasi), maupun atas dividen
yang diterima pemegang saham (level pemegang saham).
Dalam situasi tersebut, aba usaha dikenakan pajak dua kali.

Sama halnya dengan pemajakan berganda yuridis, terdapat

beberapa solusi yang dapat dilakukan untuk mengatasi
terjadinya pemajakan berganda ekonomis, misalnya dengan
membebaskan pajak di level pemegang saham atau di level
korporasi. Holmes (2014) menyatakan bahwa solusi tersebut
dapat menciptakan capital-import neutrality.

Dapatkah Kalian menyebutkan contoh lain dari praktik-praktik

yang menyebabkan terjadinya pemajakan berganda
ekonomis? Silakan didiskusikan!

Double Non-Taxation

Lecture Notes | 30
Setelah mengetahui konsekuensi dari pemajakan berganda,
sekarang coba kita lihat apabila situasi yang terjadi justru
sebaliknya. Tidak ada pajak yang dikenakan atas suatu
penghasilan, atau istilahnya double non-taxation (DNT).

Ada satu prinsip yang cukup popular dalam rezim perpajakan

internasional yaitu “single tax principle”. Berdasarkan prinsip
ini, penghasilan dari transaksi lintas batas seharusnya
dikenakan pajak satu kali, tidak kurang dan tidak lebih (Avi-
Yonah, 2015). Prinsip ini lah yang kemudian meng”haram”kan
baik double taxation maupun double non-taxation. Seperti
apakah gambaran situasi yang memunculkan terjadinya DNT?

Saya akan coba ilustrasikan melalui contoh sederhana terlebih

dahulu. X Ltd., perusahaan yang berasal dari Negara Hongkie
memberikan pinjaman kepada anak perusahaannya yang
berada di Negara Holanda, Y Co. Di Negara Holanda, bunga
yang dibayarkan ke luar negeri tidak dikenakan withholding
tax, atau mudahnya dibebaskan dari pengenaan pajak.
Sementara itu, Negara Hongkie menganut sistem teritorial,
sehingga penghasilan bunga X Ltd. yang berasal dari luar
negeri akan dikecualikan sebagai objek pajak. Apa akibatnya?
Penghasilan bunga tersebut tidak dikenakan pajak baik di

Lecture Notes | 31
manapun. Dalam situasi yang saya contohkan, hukum pajak
domestik di Negara Hongkie dan Holanda yang
memungkinkan terjadinya DNT.

Pada kasus yang lebih kompleks, double non-taxation dapat

timbul pada kasus-kasus penggerusan basis pajak dan
pengalihan laba (Base Erosion and Profit Shifting-BEPS) ke
negara yang tidak mengenakan pajak, atau kerap dikenal
dengan “tax haven countries” atau negara surga pajak.
Mekanisme yang kerap dipakai agar menghasilkan efek
juridical DNT adalah treaty shopping.

Pada praktiknya, situasi yang berefek pada timbulnya DNT

akan sangat beragam. Apakah kemudian DNT berkonotasi
negatif atau harus diselesaikan? Beberapa pihak menganggap
DNT sebagai bentuk penghindaran pajak dan merupakan
sesuatu yang tidak diinginkan karena mencederai netralitas
dan keadilan pemajakan. Namun, kata Rohatgi (2005)
selanjutnya, “double non-taxation may be intended or
unintended but does not constitute tax evasion. Double non-
taxation is considered a problem only if it is inappropriate or
abusive.”

Lecture Notes | 32
Beberapa tahun terakhir, isu BEPS cukup menjadi perhatian
dalam dunia perpajakan internasional karena perkiraan
kerugian yang dinilai signifikan baik negara berkembang
maupun negara maju. BEPS dalam hal ini merujuk pada
strategi perencanaan pajak yang mengeksploitasi celah dan
ketidaksinkronan ketentuan perpajakan. Akibatnya, secara
global beban pajak menjadi sangat rendah atau tidak ada
pajak yang dibayarkan.

***

Lecture Notes | 33
BAB V: SELUK BELUK PERSETUJUAN
PENGHINDARAN PAJAK BERGANDA
Vita Apriliasari

Di beberapa bab terdahulu, saya sudah menyinggung terkait

Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B). P3B atau ada yang
menyebut sebagai Double Tax Agreement atau Double Tax Convention
merupakan kesepakatan yang dibuat oleh dua (atau lebih) negara
untuk mencegah pemajakan berganda. P3B antar dua negara bersifat
bilateral, sedangkan P3B antar lebih dari dua negara bersifat
multilateral.

Maksud dan Tujuan Pembentukan P3B

Holmes (2014) mengemukakan bahwa solusi dari permasalahan

pemajakan berganda adalah melalui penentuan siapa negara yang
berhak mengenakan pajak. Hal ini didasarkan pada prinsip bahwa
penghasilan seharusnya hanya boleh dipajaki satu kali saja, tidak
kurang dan tidak lebih. Prinsip ini dikenal dengan Single Tax Principle.
Bergerak dari prinsip tersebut, baik double-taxation maupun double
non-taxation harus dihindari.

Lecture Notes | 1
Dalam pembentukan P3B oleh negara-negara, secara umum,
ketentuan-ketentuan dalam P3B ditujukan untuk:

1. mencegah pemajakan berganda;

2. mengalokasikan hak pemajakan antar negara yang mengadakan

perjanjian;

3. mencegah pengelakan pajak (fiscal evasion) dalam transaksi lintas

batas.

Dalam suatu P3B, tujuan dalam rangka pencegahan pemajakan

berganda dan pencegahan pengelakan pajak dituangkan melalui
kalimat dalam preamble P3B itu sendiri. Sejak isu BEPS mengemuka
dan menjadi isu global, OECD yang didukung oleh negara-negara G20
termasuk Indonesia, melalui Laporan Final Rencana Aksi BEPS di tahun
2015, bersepakat untuk menegaskan (dalam preamble P3B)
pernyataan yang eksplisit menyebutkan bahwa P3B dibentuk dengan
tujuan tidak untuk menciptakan peluang bagi double non-taxation,
yang salah satunya dilakukan melalui mekanisme treaty shopping.
Berikut adalah kalimat dalam preamble dimaksud:

Intending to eliminate double taxation with respect to the taxes

covered by this agreement without creating opportunities for
non-taxation or reduced taxation through tax evasion or
avoidance (including through treaty-shopping arrangements

Lecture Notes | 2
 aimed at obtaining reliefs provided in this agreement for the
indirect benefit of residents of third jurisdictions).

(disajikan dengan penambahan penekanan)

Selain tujuan-tujuan utama P3B yang telah disebutkan, Kurniawan

(2012) menambahkan bahwa P3B juga mempunyai tujuan lain yang
lebih luas, di antaranya:

1. mendorong investasi;

2. harmonisasi kriteria pemajakan;

3. melindungi Wajib Pajak;

4. mencegah diskriminasi.

Asal Muasal Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B)

P3B bilateral yang pertama kali dibentuk adalah P3B antara Prusia
dengan Austria di tahun 1899. Sejak saat itu hingga tahun 1920an,
hanya sedikit P3B yang ada. Setelah Perang Dunia I, Jerman mulai
membentuk beberapa P3B dengan negara-negara tetangganya.

Masih ingat dengan cerita empat ekonom terkemuka yang saya

sampaikan di BAB IV? Hasil pembahasan mereka yang kemudian
dituangkan dalam “Report on Double Taxation” menjadi basis dalam
penyusunan konsep model P3B yang dipublikasikan di tahun 1928.
Model P3B tersebut cenderung lebih banyak memberikan alokasi hak

Lecture Notes | 3
pemajakan ke negara residen. Semenjak saat itu, berbagai organisasi
internasional mengembangkan model-model P3B yang diharapkan
dapat diterima secara meluas sebagai dasar dalam pembentukan
semua P3B.

Model P3B

Dalam pembentukan suatu P3B, negara-negara yang berunding akan

melalui tahap negosiasi di mana mereka berunding dalam rangka
menyepakati klausul-klausul yang akan dimasukkan dalam P3B
tersebut. Untuk memudahkan proses negosiasi dan penyusunan P3B,
negara-negara tersebut dapat menggunakan rujukan pada model-
model P3B yang ada. Sejatinya, model P3B memberikan contoh-
contoh perumusan klausul-klasul dalam setiap pasal P3B.

Model P3B yang pertama kali dikembangkan adalah Model P3B di

tahun 1928. Di antara berbagai organisasi internasional yang
mengembangkan P3B, terdapat 2 model P3B yang hingga kini paling
banyak dijadikan acuan dalam penyusunan teks P3B, yaitu model P3B
OECD dan model P3B PBB (United Nations-UN).

Sebagai respon atas model P3B 1928, Liga Bangsa-Bangsa, yang

merupakan cikal bakal UN, mempublikasikan draft model P3B (Mexico
draft) yang disusun dengan premis bahwa negara sumber merupakan
negara yang memiliki yurisdiksi pemajakan utama. Konsekuensinya,

Lecture Notes | 4
model P3B ini cenderung berpihak pada negara-negara berkembang,
berkebalikan dengan Model P3B sebelumnya. Namun, Mexico Draft
kemudian direvisi dengan London Draft yang kembali berpihak pada
hak pemajakan oleh negara residen penerima penghasilan.
Pengembangan London Draft selanjutnya ditangani oleh UN, namun
hingga tahun 1954 penyelesainnya belum dapat dilakukan.

Penyusunan model P3B selanjutnya diambil alih oleh Organization for

European Economic Cooperation (OEEC), yang kemudian di tahun
1960 bertransformasi menjadi OECD yang dikenal hingga kini. OECD,
saat itu hanya beranggotakan 30 negara yang mayoritas merupakan
negara maju atau pengekspor modal. Hasilnya, model P3B yang
dikembangkan lebih banyak mengalokasikan hak pemajakan kepada
negara residen, sebagaimana terdapat pada London Draft. Model P3B
OECD pertama kali diterbitkan di tahun 1977 yang selanjutnya menjadi
standar dalam negosiasi P3B, dan dipandang tepat jika dipakai dalam
P3B antar negara-negara maju (Holmes, 2014).

Bagi negara berkembang, keberadaan model P3B tersebut

menimbulkan dampak yang sebaliknya, khususnya apabila model
tersebut digunakan sebagai basis dalam penyusunan P3B dengan
negara maju. Alokasi hak pemajakan yang lebih memihak negara

Lecture Notes | 5
residen menjadikan negara berkembang pada posisi yang tidak
sepadan.

Negara-negara berkembang kemudian memperjuangkan

kepentingannya melalui UN agar UN mengembangkan model P3B
yang mengakomodir kepentingan-kepentingan mereka. Akhirnya,
setelah proses berliku yang ditempuh oleh ahli-ahli perpajakan serta
otoritas perpajakan dari 20 negara maju dan berkembang yang ingin
memfasilitasi P3B antara negara maju dan negara berkembang, UN
mempublikasikan Manual for Negotiation of Bilateral Tax Treaties
between Developed and Developing Countries. Manual tersebut
kemudian diikuti dengan penerbitan Model P3B UN pertama kali di
tahun 1980. Meski secara umum mengikuti Model P3B OECD 1977,
namun Model P3B UN 1980 memberikan alokasi hak pemajakan yang
lebih besar bagi negara sumber, yang umumnya adalah negara
berkembang dan negara importir modal, utamanya dalam pemajakan
laba usaha dan penghasilan pasif dari investasi.

Baik Model P3B OECD maupun UN dilengkapi dengan penjelasan

(interpretasi) atas klausul-klausul dalam pasal-pasalnya. Penjelasan
tersebut dikenal dengan commentary. Hingga kini, kedua model P3B
tersebut telah beberapa kali direvisi, di mana revisi terbaru
dipublikaiskan pada tahun 2017. Perubahan model P3B terbaru

Lecture Notes | 6
tersebut dilakukan untuk menyelaraskan dengan perkembangan
terkini dalam lanskap perpajakan global yang direspon melalui
rekomendasi rencana aksi penanggulangan BEPS di tahun 2015.

Struktur P3B

Walaupun setiap P3B mungkin memiliki keunikan masing-masing dan

tidak ada yang sama persis satu dengan lainnya, secara umum P3B
akan mengikuti model yang sudah ada, Model P3B OECD atau UN
(Holmes, 2014). Jadi, pada bagian ini, saya akan mengidentifikasi
struktur P3B pada umumnya, berdasarkan kedua model P3B yang
paling sering digunakan dalam P3B bilateral tersebut.

Holmes (2014) menyebutkan bahwa P3B terdiri dari pasal-pasal yang

dapat dikelompokkan dalam 4 kategori utama, yaitu:

1. pasal yang mengatur bagaimana mengaplikasikan P3B

(application articles), terdiri dari:

a. Pasal 1 (Persons Covered), yang mendefinisikan pihak-pihak

mana saja yang dicakup dalam pemberlakuan P3B;

b. Pasal 2 (Taxes Coverd), yang mendefinisikan cakupan pajak apa

saja dalam pemberlakuan P3B;

c. Pasal 3 (General Definitions), yang menjelaskan definisi

beberapa terminologi yang dipakai dalam P3B. Pasal ini juga

Lecture Notes | 7
 menegaskan bahwa dalam hal terdapat istilah yang tidak
secara khusus didefinisikan dalam P3B, interpretasi istilah
tersebut dilakukan dengan mengacu pada hukum pajak
domestik suatu negara (catch-all rule);

d. Pasal 4 (Resident), yang menjelaskan siapa yang dimaksud

residen untuk tujuan penerapan P3B;

e. Pasal 5 (Permanent Establishment), yang mendefinisikan apa

yang dimaksud dengan permanent establishment;

f. Pasal 30 (Entry into Force) dan Pasal 31 (Termination), yang

menjelaskan kapan dan bagaimana P3B berlaku, serta
dihentikan keberlakuannya.

2. pasal yang mengatur alokasi hak pemajakan untuk mencegah

pemajakan berganda yuridis (distributive rules)

Kalian tentu masih ingat ulasan di BAB IV mengenai bagaimana

pemajakan berganda yuridis timbul serta solusinya. Nah, pasal-
pasal dalam kategori kedua inilah yang ditujukan sebagai bagian
utama dari solusi tersebut.

Pasal-pasal distributive rules mengatur negara atau yurisdiksi mana

yang memiliki hak pemajakan atas jenis penghasilan tertentu. Jika
ada kedua negara sama-sama memiliki hak pemajakan atas jenis
penghasilan yang sama, pasal-pasal tersebut akan menentukan

Lecture Notes | 8
negara mana yang akan memperoleh hak pemajakan utama yang
menurut Holmes (2014) dikenal dengan “has first bite of the cherry”
atau sama saja dengan frasa “first bite at the apple” yang digunakan
oleh empat ekonom terkemuka di tahun 1923 yang saya bahas
pada bab sebelumnya.

Ilustrasi sederhananya adalah, dalam P3B antara Negara A dan

Negara B, tarif pajak atas penghasilan berupa bunga adalah
maksimum 10%. A Co., residen Negara A, menerima penghasilan
bunga dari B Co., residen Negara B. Tarif withholding tax atas bunga
sesuai hukum pajak domestik di Negara B adalah 20%. Sesuai P3B
kedua negara, baik negara residen maupun negara sumber
memiliki hak pemajakan atas penghasilan berupa bunga, namun
hak pemajakan Negara B selaku negara sumber dibatasi hanya 10%.
Negara B dalam hal ini memiliki hak pemajakan utama (primary
taxing right). Sedangkan, Negara A memiliki hak pemajakan
residual (residual taxing right), yaitu dengan memberikan
keringanan atas pajak yang telah dipotong Negara B.

Yang perlu dipahami dari distributive rules dalam P3B adalah, P3B
tidak menciptakan hak pemajakan baru yang bahkan tidak diatur
dalam ketentuan hukum domestik negara-negara yang bersepakat.
Kewenangan pemajakan suatu negara tetaplah mengacu pada

Lecture Notes | 9
hukum pajak domestiknya, dan yang dilakukan P3B adalah
membatasi kewenangan tersebut, yang kata Holmes (2014) dikenal
dengan frasa “DTA is a shield and not a sword”.

Pasal-pasal yang termasuk dalam kategori distributive rules terdiri

dari:

a. Pasal-pasal yang mengatur penghasilan aktif, yaitu:

- Pasal 7 (Business Profits)

- Pasal 8 (Shipping, inland waterways transport and air

transport)

- Pasal 14 (Independent Personal Services)

- Pasal 15 (Dependent Personal Services)

- Pasal 16 (Directors’ Fees)

- Pasal 17 (Artistes and Sportsmen)

- Pasal 19 (Government Service)

- Pasal 20 (Students)

b. Pasal-pasal yang mengatur penghasilan pasif, yaitu:

- Pasal 6 (Income from Immovable Property)

- Pasal 10 (Dividends)

- Pasal 11 (Interest)

Lecture Notes | 10
 - Pasal 12 (Royalties)

- Pasal 12A (Fees for Technical Services)

- Pasal 13 (Capital Gains)

- Pasal 18 (Pensions)

c. Pasal yang mengatur penghasilan lainnya (Pasal 21)

d. Pasal yang mengatur eliminasi pemajakan berganda (Pasal 23)

Pembagian hak pemajakan dalam pasal-pasal distributive rules

secara rinci dapat dilihat pada Tabel V.1 dan Tabel V.2. Tabel-tabel
tersebut dibuat dengan mengacu pada ketentuan pembagian hak
pemajakan yang terdapat dalam Model P3B OECD dan UN.
Mengingat model P3B hanyalah contoh dalam penyusunan P3B,
pembagian hak pemajakan sesungguhnya dalam P3B suatu
negara dengan negara mitranya tentu mengacu pada teks P3B
yang bersangkutan.

Klasifikasi jenis-jenis penghasilan dalam hukum pajak domestik

suatu negara bisa saja berbeda dengan jenis penghasilan yang
disebutkan dalam P3B. Akan tetapi, klasifikasi jenis-jenis
penghasilan dalam pasal-pasal distributive rules tersebut hanya
ditujukan untuk penerapan P3B semata, khususnya terkait
penentuan alokasi hak pemajakan.

Lecture Notes | 11
 Ketentuan dalam pasal-pasal distributive rules bersifat skedular,
artinya, alokasi hak pemajakan atas penghasilan disesuaikan
dengan jenis penghasilannya. Implikasi dari sifat ini adalah setiap
jenis penghasilan dimungkinkan menghasilan total pajak global
yang berbeda.

Jenis penghasilan berupa laba usaha (business profits) misalnya,

dikenai pajak atas jumlah neto penghasilan di negara sumber.
Sedangkan, jika penghasilan berupa dividen, maka pemajakan di
negara sumber dilakukan dengan menerapkan tarif maksimal
sebesar yang ditentukan dalam P3B atas jumlah brutonya. Di
negara residen masing-masing penerima penghasilan, mekanisme
pemajakan serta eliminasi pemajakan berganda yang diterapkan
bisa jadi berbeda satu dengan lainnya. Akibatnya, beban pajak
secara global yang ditanggung oleh setiap penerima penghasilan
akan berbeda-beda tergantung pada jenis penghasilan serta
bagaimana hukum pajak domestik negara yang terkait mengatur
secara teknis mekanisme pemajakan serta pemberian keringanan
pajak berganda.

Tabel V.1 Distributive Rules atas Beberapa Penghasilan Aktif

PASAL MODEL P3B OECD MODEL P3B UN
Business Profits Negara sumber dapat Negara sumber dapat
mengenakan mengenakan mengenakan mengenakan pajak
pajak sepanjang terdapat

Lecture Notes | 12
 permanent establishment di sepanjang terdapat permanent
negara tersebut establishment di negara tersebut.

Pembeda dengan OECD Model:

cakupan penghasilan yang dapat
dipajaki
Shipping, inland Hak pemajakan eksklusif di Hak pemajakan eksklusif di
waterways negara residen (Model 2017) negara residen (Alt. 1 Model
transport and air 2017) atau di negara tempat
transport Hak pemajakan eksklusif di POEM berada (Alt 1 Model 2011)
negara tempat place of
effective management (POEM) Negara sumber boleh memajaki
berada (Model 2014) namun dikurangi sebesar
persentase tertentu (Alt. 2 Model
2011 dan 2017)
Independent Sejak tahun 2000, OECD Negara sumber dapat memajaki
Personal Services menghapuskan pasal yang apabila memiliki fixed base yang
khusus mengatur independent tersedia secara regular atau
personal services, sehingga memenuhi time test kehadiran
pemajakannya tunduk pada selama minimal 183 hari dalam
Pasal Business Profits. satu tahun pajak
Dependent Negara sumber dapat memajaki penghasilan dari pekerjaan yang
Personal Services dilakukan di negara tersebut jika (1) kehadiran pegawai di negara
sumber memenuhi time test lebih dari 183 hari dalam jangka waktu
12 bulan atau (2) pembayaran gajinya dilakukan oleh atau atas nama
pemberi kerja residen di negara sumber atau (3) pembayaran
gajinya dibebankan kepada permanent establishment yang berada di
negara sumber
Directors’ Fees Negara sumber (negara residen perusahaan) dapat memajaki
Artistes and Negara sumber (negara tempat performance dilakukan) dapat
Sportsmen memajaki
Government Secara umum negara sumber (negara tempat servis dilakukan) dapat
Service memajaki
Students Negara tempat pelajar menuntut ilmu tidak dapat mengenakan
pajak atas pembayaran yang diterima pelajar dari negara di mana
sebelumnya ia menjadi residen

Lecture Notes | 13
 Tabel V.2 Distributive Rules atas Beberapa Penghasilan Pasif
PASAL MODEL P3B OECD MODEL P3B UN
Income from Negara sumber (negara tempat harta tak gerak berada) dapat
Immovable memajaki
Property
Dividends Negara sumber memperoleh Negara sumber memperoleh
hak pemajakan utama, dengan hak pemajakan utama, dengan
batasan tarif: batasan tarif berbeda untuk
a. 5% untuk kepemilikan kepemilikan minimum 25% dan
minimum 25% (pada Model untuk kasus lain. Batasan tarif
2017 menyertakan minimum ditentukan sesuai hasil
holding period) negosiasi
b. 15% untuk kasus lain
Interest Negara sumber memperoleh Negara sumber memperoleh
hak pemajakan utama, dengan hak pemajakan utama, dengan
batasan tarif sebesar 10% batasan tarif yang ditentukan
sesuai hasil negosiasi
Royalties Hak pemajakan eksklusif di Negara sumber memperoleh
negara residen penerima hak pemajakan utama, dengan
royalti batasan tarif yang ditentukan
sesuai hasil negosiasi

Fees for Technical Tidak mengatur Negara sumber dapat

Services memajaki dengan batasan tarif
yang ditentukan berdasarkan
hasil negosiasi (Model 2017)

Capital Gains Pengalihan harta tak gerak: negara sumber dapat memajaki

Pengalihan harta bergerak BUT: negara lokasi BUT dapat memajaki

Pengalihan kapal/pesawat yang dioperasikan dalam jalur

internasional: negara residen perusahaan dapat memajaki (Model
2017) atau negara lokasi POEM (Model OECD 2014/UN 2011)

Pengalihan saham yang lebih Sama dengan Model P3B OECD,

dari 50% nilainya berasal dari namun dengan pengecualian
harta tak gerak: negara lokasi

Lecture Notes | 14
 harta tak gerak dapat pada bisnis manajemen harta
memajaki. tak gerak

Tidak diatur ketentuan khusus Pengalihan saham selain yang

sehingga masuk ke pengalihan termasuk pada poin
harta lainnya sebelumnya: Negara sumber
(negara residen perusahaan
yang sahamnya dialihkan)
dapat memajaki

Pengalihan harta lainnya: Pengalihan harta lainnya:

pemajakan eksklusif negara pemajakan eksklusif negara
residen pihak yang melakukan residen pihak yang melakukan
pengalihan pengalihan

Meskipun setiap jenis penghasilan telah memiliki ketentuan

masing-masing terkait dengan alokasi hak pemajakannya, ada
semacam ketentuan yang eksplisit disebutkan dalam beberapa
klausul P3B, yang mengatur pasal P3B mana yang berlaku.
Ketentuan tersebut dikenal dengan “ordering rule”. Hal ini
dikarenakan terdapat beberapa jenis penghasilan yang dapat
memenuhi cakupan lebih dari 1 pasal distributive rules.
Ketentuannya adalah sebagai berikut:

1. Secara umum, pasal distributive rule atas penghasilan pasif

lebih diprioritaskan keberlakuannya daripada pasal yang
mengatur penghasilan aktif.

Lecture Notes | 15
 Pada Pasal Business Profits disebutkan bahwa jika laba yang
diperoleh perusahaan (subjek pajak luar negeri) meliputi jenis
penghasilan yang secara khusus diatur dalam Pasal P3B lainnya,
maka ketentuan yang bersifat khusus tersebut yang berlaku.
Contohnya, X Ltd, perusahaan yang merupakan residen di
Inggris, menerima dividen dari PT Sentosa, residen di
Indonesia. Penghasilan tersebut dapat saja kemudian
dikategorikan sebagai laba X Ltd. karena Pasal Business Profits
tidak mendefinisikan secara eksplisit apa yang dapat dicakup
dalam “profits” tersebut. Di sisi lain, Dividen tersebut juga akan
memenuhi cakupan dalam Pasal Dividends. Namun, dengan
adanya ordering rule dalam Pasal Business Profits, ketentuan
yang lebih khusus (mengatur passive income) akan lebih
diutamakan dalam penerapannya. Jadi, pemajakan atas
dividen yang diterima X Ltd. dari PT Sentosa mengikuti
ketentuan Pasal Dividends.

2. Akan tetapi, keberlakuan ketentuan yang bersifat khusus tadi

tidak selamanya diprioritaskan.

Salah satunya adalah jika penghasilan pasif berupa royalti

ternyata memiliki keterkaitan secara efektif dengan BUT yang
dimiliki perusahaan luar negeri di negara sumber. Ketentuan

Lecture Notes | 16
 dalam Pasal Royalties menyebutkan pengaturan lebih lanjut
1
yang dikenal dengan throwback rule. Sesuai ketentuan
tersebut, pemajakan atas royalti, yang secara efektif memiliki
keterkaitan dengan keberadaan BUT perusahaan penerimanya
di negara sumber, dikembalikan ke Pasal Business Profits.

3. pasal terkait pencegahan penghindaran dan pengelakan pajak,

terdiri dari:

a. Pasal 9 (Associated Enterprises), yang mengatur terkait

penyesuaian atas laba kena pajak oleh setiap negara di mana
wajib pajaknya melakukan pengaturan harga transfer;

b. Pasal 26 (Exchange of Information), yang memungkinkan

otoritas pajak suatu negara untuk saling bertukar informasi
dengan otoritas pajak negara mitra P3B-nya dalam rangka
melaksanakan ketentuan P3B maupun ketentuan hukum
pajak domestiknya;

c. Pasal 27 (Assistance in the Collection of Taxes), yang mengatur

kewajiban suatu negara untuk memberikan bantuan
penagihan atas piutang pajak yang dimiliki negara mitra P3B-
nya.

1
selain Pasal Royalties, terdapat pasal-pasal lain yang juga memiliki
throwback rule, yaitu Pasal Dividends dan Pasal Interest

Lecture Notes | 17
4. pasal lain-lain, terdiri dari:

a. Pasal 24 (Non-Discrimination);

b. Pasal 25 (Mutual Agreeement Procedure);

c. Pasal 28 (Members of Diplomatic Missions and Consular Posts)

Kedudukan P3B dalam Hukum Domestik Suatu Negara

Dalam pembentukan suatu P3B, terdapat beberapa tahapan yang

harus dilalui, dari mulai proses negosiasi. Setelah disepakati oleh tim
negosiator, tahap selanjutnya adalah persetujuan dari Menteri
Keuangan setiap negara yang berunding, untuk berikutnya
ditandatangani. P3B yang sudah ditandatangani akan melalui tahap
ratifikasi sesuai dengan ketetuan hukum domestik masing-masing
negara. Ratifikasi merupakan proses untuk menjadikan P3B sebagai
bagian dari hukum domestik negara-negara tersebut agar selanjutnya
menjadi hukum yang mengikat mereka dan kemudian ketentuan-
ketentuan di dalamnya mulai berlaku secara efektif, sampai dengan
salah satu pihak mengajukan pemberhentian P3B. Indonesia di tahun
2004 pernah menghentikan salah satu P3B-nya, yaitu dengan
Mauritius, karena terdapat klausul yang kemudian cenderung
disalahgunakan dan merugikan Indonesia.

Kembali pada proses ratifikasi, proses yang dilakukan setiap negara

bisa jadi bervariasi. Pada negara-negara monist, proses otorisasi oleh

Lecture Notes | 18
parlemen tidak lagi diperlukan dan P3B otomatis langsung menjadi
bagian dari hukum domestik suatu negara setelah ditandatangani. Hal
ini berbeda dengan negara-negara dualistic, di mana proses
pengesahan lanjutan (melalui parlemen) diperlukan sebelum secara
hukum mengikat. Bagaimana dengan proses pengesahan P3B di
Indonesia? P3B perlu dilakukan pengesahan terlebih dahulu melalui
Keputusan Presiden 2 agar menjadi bagian dari hukum domestik di
Indonesia dan selanjutnya diberlakukan.3

Setelah P3B disahkan berdasarkan hukum domestik suatu negara,

ketentuan P3B akan berlaku dengan mengesampingkan ketentuan
hukum domestik dalam hal terjadi konflik atau perbedaan pengaturan.
Dalam hal ini, asas hukum yang dianut adalah lex specialist derogate
legi generalis.

Gambar V.1 mengilustrasikan bagaimana interaksi antara ketentuan

P3B dengan ketentuan hukum pajak domestik di Indonesia, yaitu UU
PPh. Saya akan gunakan 2 contoh untuk memudahkan pemahaman
bagan pada Gambar V.1 tersebut.

2
Pasal 11 Ayat (1) Undang-Undang Nomor 24 Tahun 2000 tentang Perjanjian
Internasional
3
saat ini, pengesahan P3B dilakukan melalui Peraturan Presiden (Perpres).

Lecture Notes | 19
Situasi pertama adalah PT Baskara pada suatu tahun pajak
membayarkan royalti kepada Box Co. di Inggris atas pemakaian merk
dagang di Indonesia. Pada tahap pertama kita dapat mengidentifikasi
terdapat objek PPh berupa Royalti dengan Box Co. sebagai subjek
pajaknya. Untuk menentukan berapa PPh yang harus dipotong oleh PT
Baskara, kita tengok dulu ketentuan dalam UU PPh yang mengatur
pemajakan atas penghasilan subjek pajak luar negeri berupa royalti.
Ya, Kalian bisa temukan di Pasal 26 Ayat (1) UU PPh. Sesuai pasal
tersebut, PT Baskara wajib memotong PPh sebesar 20% dari jumlah
bruto royalti. Namun, tidak berhenti sampai di situ. Transaksi tersebut
pada dasarnya merupakan transaksi inbound di mana melibatkan
Indonesia sebagai negara sumber penghasilan dan Inggris sebagai
negara residen penerima penghasilan. Kemudian, kita tahu bahwa
terdapat P3B antara Indonesia-Inggris, sehingga tahap selanjutnya
adalah Kalian harus melihat bagaimana P3B tersebut mengatur
pemajakan atas royalti. Berdasarkan Pasal Royalties, Indonesia selaku
negara sumber dapat memajaki royalti tersebut, namun dengan
batasan tarif sebesar 15%. Karena terdapat konflik mengenai besaran
tarif pajak atas royalti, ketentuan dalam P3B akan mengesampingkan
ketentuan dalam UU PPh, sehingga PT Baskara memotong PPh Pasal
26 sebesar 15%.

Lecture Notes | 20
 Gambar V.1 Interaksi Ketentuan P3B dan Hukum Domestik di
Indonesia

Situasi kedua yang akan saya contohkan adalah jika salah satu dewan
direksi PT Baskara, Mr. Smith, adalah seorang residen Kanada. Setiap
bulan PT Baskara membayarkan gaji Mr. Smith. Bagaimana ketentuan
pemotongan PPh atas penghasilan Mr. Smith? Sesuai ketentuan Pasal
26 Ayat (1) UU PPh, penghasilan Mr. Smith wajib dipotong PPh sebesar
20%. Bagaimana dengan ketentuan dalam P3B Indonesia-Kanada yang
berlaku bagi pemajakan atas penghasilan dewan direksi? Sesuai Pasal
Director’s Fees, diketahui bahwa negara sumber, yaitu Indonesia dapat
mengenakan pajak. Namun, pasal tersebut tidak memberikan batasan
lebih lanjut, termasuk terkait tarif, sehingga ketika P3B tersebut
diterapkan, tidak terdapat konfik pengaturan dengan ketentuan UU
PPh. Jadi, ketentuan pemajakan sesuai Pasal 26 UU PPh lah yang

Lecture Notes | 21
berlaku dan PT Baskara melakukan pemotongan PPh Pasal 26 sebesar
20%.

Interpretasi P3B

Sejak P3B mulai berlaku secara efektif, setiap negara yang terlibat
harus berupaya untuk melaksanakan ketentuan-ketentuan di
dalamnya dengan itikad baik. 4 Prinsip ini dikenal dengan pacta sun
servanda. Selain itu, suatu negara juga tidak boleh menggunakan
ketentuan dalam hukum domestik negara tersebut sebagai pembenar
untuk tidak menjalankan ketentuan dalam P3B.5

Baik Wajib Pajak maupun otoritas pajak perlu memahami

(menginterpretasikan) dengan benar ketentuan pasal-pasal yang
relevan sehingga sesuai dengan konteks dan tujuan dari ketentuan
dimaksud maupun P3B secara umum. Bagaimana kita menafsirkan
istilah misalnya “resident”, “royalties”, “person”, “international
traffic” yang digunakan dalam pasal-pasal P3B atau mendefinisikan
apa yang dimaksud dengan “beneficial owner”, dan sebagainya.
Bagaimana jika istilah tersebut tidak didefinisikan dalam P3B? baik di
Pasal General Definitions maupun di Pasal terkait. Seperti apa tahap

4
Lihat Pasal 26 Vienna Convention of the Law of Treaties
5
Lihat Pasal 27 Vienna Convention of the Law of Treaties

Lecture Notes | 22
yang harus diikuti saat menginterpretasikan ketentuan dalam P3B?
Berikut adalah gambaran singkatnya.

1. Untuk menentukan makna istilah tertentu yang digunakan dalam

P3B, lihat Pasal General Definitions terlebih dahulu. Jika tidak
didefinisikan di pasal tersebut, maka lihat di pasal substantif yang
bersangkutan. Definisi “royalties”, misalnya, tidak akan kita
temukan dalam Pasal General Definitions, namun terdapat pada
Pasal Royalties.
2. Apabila P3B tidak menyebutkan definisi dari suatu istilah, maka
sesuai ketentuan umum pada Pasal General Definitions6, istilah
tersebut didefinisikan sesuai ketentuan dalam hukum domestik
negara yang menerapkan P3B. Terkait hal tersebut, ketentuan
dalam hukum pajak domestik yang didahulukan ketimbang
ketentuan hukum domestik lainnya. Ada 2 pendekatan yang
dapat diterapkan:
a. Static Approach: didasarkan pada ketentuan hukum domestik
yang berlaku pada saat P3B disahkan dan mengikat masing-
masing negara.

6
disebut dengan catch-all rule

Lecture Notes | 23
 b. Ambulatory Approach 7 : didasarkan pada ketentuan hukum
domestik yang berlaku pada saat penerapan P3B dilakukan.
3. Bagaimana dengan penjelasan dalam Model P3B (commentary),
apakah dapat digunakan dalam menginterpretasikan P3B? Hal
penting yang perlu diingat di sini adalah Model P3B maupun
commentary bukanlah bagian dari suatu P3B. Yang disebut
sebagai konteks dalam P3B adalah apa yang tertuang dalam teks
P3B (termasuk preamble dan protokol-penjelas maupun
protokol-perubahan), serta dokumen lain yang merupakan
bentuk kesepakatan negara-negara dalam P3B. Tentu, dalam hal
ini, commentary bukanlah konteks yang dimaksud dalam hukum
8
kebiasaan internasional atau customary international law.
Namun, penggunaan commentary dalam skop terbatas dapat
diperkenankan. Terdapat beberapa hal yang perlu diperhatikan
juga dalam penggunaan commentary, antara lain, tingkat
kesamaan wording yang digunakan dalam Model dan dalam P3B-
nya; apakah negara yang bersangkutan pernah menyampaikan
reservasi 9 atau observasi 10 dalam pasal atau commentary atas

7
Pendekatan ini lebih umum digunakan. Pasal 3 Ayat (2) Model P3B OECD
mengadopsi pendekatan ini sejak tahun 1996.
8
Vienna Convention of the Law of Treaties
9
Ketidaksetujuan atas ketentuan pada suatu pasal dalam Model P3B
10
Ketidaksetujuan atas commentary atas pasal dalam Model P3B

Lecture Notes | 24
 pasal tertentu dalam Model P3B; serta tidak ada hal-hal lain yang
mengindikasikan adanya maksud tertentu dari suatu ketentuan.
4. Akan tetapi, tidak dapat dipungkiri bahwa masing-masing negara
dapat memilliki penafsiran yang berbeda atas ketentuan dalam
P3B. Jika hal ini terjadi, P3B menyediakan jalan keluar berupa
11
prosedur persetujuan bersama untuk dapat menghasilkan
penafsiran P3B yang sama sehingga baik double taxation maupun
double non-taxation dapat dihindari.

Perkembangan Terkini P3B

Per Oktober 2020, Indonesia tercatat memiliki 71 P3B yang telah

berlaku efektif. Namun demikian, beberapa di antara P3B tersebut
akan dimodifikasi setelah MLI12 disahkan dan berlaku efektif. Dalam
hal ini, keberlakuan MLI terhadap ketentuan P3B menganut asas lex
posterior derogate legi priori, yang berarti, ketentuan yang lebih baru
(red: MLI) akan mengesampingkan ketentuan yang sudah ada
sebelumnya.

MLI merupakan perjanjian yang sifatnya multilateral yang

dimaksudkan untuk memodifikasi klausul dalam P3B secara serentak,

11
atau Mutual Agreement Procedure (MAP)
12
Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to
Prevent BEPS disingkat dengan MLI

Lecture Notes | 25
sinkron, dan efisien, serta tanpa perlu melakukan negosiasi bilateral.
Klausul-klausul dalam MLI pada dasarnya merupakan implementasi
rekomendasi beberapa rencana aksi BEPS yang diluncurkan oleh OECD
Bersama dengan negara-negara G20.

Penandatanganan MLI oleh Indonesia merupakan bentuk respon

pemerintah terhadap isu BEPS dalam rangka meyakinkan bahwa laba
atau penghasilan dikenakan pajak di mana aktivitas ekonomi yang
menghasilkannya dilakukan. Keberadaan beberapa klausul P3B
ditengarai menimbulkan celah yang kemudian berdampak pada
timbulnya isu BEPS tersebut. Oleh karena itu, MLI dipandang
merupakan langkah tepat untuk menutup celah tersebut secara cepat,
tanpa harus melakukan negosiasi bilateral untuk seluruh P3B.

Hingga 18 Februari 2021, sebanyak 95 negara telah menandatangani

konvensi tersebut, termasuk Indonesia. Pengesahan MLI dilakukan
melalui Peraturan Presiden Nomor 77 Tahun 2019.

Lalu, bagaimana ketentuan dalam MLI dapat memodifikasi ketentuan

dalam P3B? Secara singkat, mekanismenya dapat diilustrasikan
sebagai berikut:

1. Baik Indonesia maupun negara mitra sama-sama memasukkan P3B

antar mereka ke dalam daftar P3B yang akan dimodifikasi sesuai
ketentuan dalam MLI yang diadopsi;

Lecture Notes | 26
2. Selanjutnya, secara umum, jika kedua negara tersebut memilih
untuk mengadopsi ketentuan MLI yang sama, barulah ketentuan
P3B antar mereka yang ada sebelumnya akan dimodifikasi dengan
ketentuan MLI tersebut.

Jadi, bisa dikatakan, untuk dapat menerapkan ketentuan dalam MLI,

dua poin penting tadi harus dicermati terlebih dahulu.

***

Lecture Notes | 27
BAB VI: KONSEP RESIDEN DAN
IMPLIKASINYA
Vita Apriliasari

Pada BAB III saya sudah membahas timbulnya yurisdiksi pemajakan

berdasarkan keterkaitan personal berupa status residensi individu
maupun entitas selain individu. Hal penting berikutnya yang perlu
Kalian pahami adalah bagaimana menentukan status residen tersebut.

Pada dasarnya penentuan status residen adalah bagian dari

pengaturan yang dibuat oleh suatu negara yang kemudian
mendefinisikan kewenangan pemajakan negara tersebut. Oleh karena
itu, hukum pajak domestik suatu negaralah yang harus kalian lihat
terlebih dahulu untuk mengetahui status residensi seseorang atau
suatu badan.

Penentuan status residensi dikenal dengan sebutan ”residence test”.

Secara umum, terdapat 2 kategori residence test, yaitu yang bersifat
objektif dan yang bersifat subjektif. Pengujian yang bersifat subjektif
akan mempertimbangkan beberapa fakta dan keadaan sebagai
indikasi status residensi seseorang atau suatu badan.

Lecture Notes | 1
Menentukan Status “Residen” Individu

Sebagai representasi natural person, orang pribadi atau individu

sangat dimungkinkan berpindah-pindah atau melakukan perjalanan
dari satu negara ke negara lain. Meski demikian, keberadaan
seseorang di suatu negara ini cenderung mudah teridentifikasi,
misalnya melalui cap di paspor atau berdasarkan catatan imigrasi.
Karena itulah, keberadaan secara fisik tadi digunakan sebagai
pengujian utama dalam menentukan status residensi orang pribadi si
suatu negara. Umumnya, time test yang digunakan adalah 6 (enam)
bulan atau 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan dan tidak perlu terus
menerus. Setidaknya, keberadaan seseorang di suatu negara lebih dari
setengah bagian dari jumlah seluruh hari dalam suatu tahun pajak
dimaknai sebagai bentuk signifikansi hubungannya secara personal
dengan negara tersebut. Jangka waktu tersebut dianggap cukup
baginya untuk memiliki penghasilan, mendapatkan jaminan serta
kemudahan lain dari suatu negara.

Namun, ada kalanya, meski keberadaan seseorang di suatu negara

tidak melampaui 6 bulan atau 183 hari, yang bersangkutan dikatakan
tetap memiliki personal allegiance dengan negara tersebut. Situasi ini
cenderung bersifat case by case, karena tidak bisa disamakan bagi

Lecture Notes | 2
setiap individu. Dalam hal ini, yang perlu ditelaah adalah sederet fakta
terkait dengan faktor penentu adanya keterkaitan tadi.

Faktor penentu pertama adalah adanya tempat tinggal yang sifatnya

permanen (permanent home), bukan sekedar tempat singgah atau
berlibur saja. Faktor lainnya adalah tempat dimana seseorang biasa
tinggal (habitual place of abode). Sedikit berbeda dengan permanent
home, faktor ini cenderung mengedepankan sifat “biasa” tinggal,
bukan status permanen tidaknya tempat yang digunakan untuk
tinggal.

Faktor lain yang juga dapat digunakan yaitu tempat di mana seseorang
menjalankan kepentingan ekonomi, maupun sosialnya. Kedua
kepentingan tersebut dinilai sama pentingnya. Kepentingan ekonomi
dan sosial akan tercermin dari keberadaan kegiatan yang
menghasilkan pendapatan, lokasi investasi, keikutsertaan dalam
asosiasi profesi, keberadaan keluarga serta kepentingan pribadi, dan
lain-lain.

Selain residence test yang sudah disebutkan, ada juga negara yang
menggunakan status kewarganegaraan dalam mendefinisikan residen
untuk tujuan pengenaan pajak, yaitu Amerika Serikat (AS). AS
memajaki warga negaranya atas seluruh penghasilan yang diterima,
baik dari AS maupun luar AS (worldwide income). Secara praktis,

Lecture Notes | 3
kebijakan tersebut tentu menimbulkan kesulitan dari sisi karena
pemegang status kewarganegaraan AS bisa jadi telah tinggal dan
menetap serta menjadi residen untuk tujuan perpajakan di negara
lain. Tapi, bukan AS jika tidak punya cara. Di tahun 2010, AS melalui
Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) berhasil “memaksa”
bank-bank di luar AS untuk mengungkap identitas pemilik rekening
yang merupakan warga negara AS dan secara langsung
melaporkannya ke otoritas perpajakan AS (Internal Revenue Service-
IRS).

Adanya variasi dalam tes penentuan status residensi orang pribadi

yang dianut oleh tiap negara memungkinkan individu yang sama akan
memenuhi definisi residen untuk tujuan perpajakan berdasarkan
ketentuan hukum pajak di lebih dari 1 negara, atau dikenal dengan
kasus residensi ganda (dual residence). Tentunya, hal ini perlu
diselesaikan karena terjadi benturan yurisdiksi pemajakan atas
seorang individu, sehingga mengakibatkan terjadinya pemajakan
berganda.

Dalam situasi inilah P3B menjadi penting untuk memutus

permasalahan tersebut. P3B mengatur tie-breaker rule (TBR). TBR
merupakan tes penentuan residensi yang diterapkan secara bertahap,
sehingga tidak sekaligus digunakan. Satu hal yang perlu diingat saat

Lecture Notes | 4
hendak menerapkan TBR adalah memang sudah terjadi dual residence.
Jadi, Anda tidak perlu buru-buru melihat P3B sebelum memastikan
status residensi berdasarkan ketentuan hukum pajak di tiap negara
yang terkait.

Menentukan Status “Residen” Entitas selain Individu

Selanjutnya, penentuan status residensi bagi perusahaan. Berbeda

dengan orang pribadi, perusahaan yang merupakan merupakan legal
person, sebenarnya bersifat fiktif karena merupakan atribut yang
diberikan berdasarkan hukum yang berlaku di suatu negara. Tanpa
adanya atribut tersebut, ya bisa saja dibilang perusahaan tadi tidak
ada. Sementara, orang pribadi secara fisik memang nyata, tanpa
bergantung pada keberadaan atribut yang diberikan padanya. Karena
itulah, penentuan status residensi untuk tujuan perpajakan bagi legal
person atau perusahaan dibedakan dari natural person.

Penentuan residensi perusahaan, yang paling umum dan paling

mudah diidentifikasi adalah berdasarkan negara di mana perusahaan
tersebut didirikan atau memperoleh status legalnya, atau disebut
place of incorporation (POI). Adopsi POI sebagai residence test untuk
perusahaan juga bukan tanpa sebab. Tidak gampang untuk
memindahkan POI dari satu negara ke negara lain.

Lecture Notes | 5
Pada kenyataannya, POI tidak lantas diterapkan oleh semua negara.
Beberapa negara memilih lokasi dilakukannya kontrol atas perusahaan
tersebut (location of control and management) sebagai kriteria dalam
penentuan residen perusahaan, sehingga tidak peduli di manakah
perusahaan tadi didirikan. Kriteria tersebut awalnya digunakan oleh
Inggris, di mana penentuannya dilakukan berdasarkan lokasi kantor
pusat perusahaan yang sesungguhnya (actual headquarter) atau
tempat dewan direksi melakukan rapat. Sayangnya, lokasi rapat
dewan direksi sangat mudah untuk diatur dan dipindahkan dari satu
negara ke negara lain, berbeda dengan kriteria POI. Belum lagi dengan
makin berkembangnya teknologi, di mana pertemuan cenderung
dilakukan secara jarak jauh. Apa akibatnya? Penentuan residensi
perusahaan berbasis lokasi dilakukannya pengendalian menjadi cukup
menantang dan berpotensi menimbulkan sengketa.

Jika penentuan residen individual cenderung dihadapkan pada kasus

residensi ganda, maka dalam pengujian residensi perusahaan isu yang
timbul justru sebaliknya. Dalam kasus yang sempat marak beberapa
tahun lalu, modus non-resident anywhere menjadi salah satu poin
dalam skema penghindaran pajak oleh Apple Inc., perusahaan
teknologi raksasa dunia. Apple memiliki anak perusahaan yang
didirikan di Irlandia sehingga POI-nya adalah di Irlandia, namun
dikendalikan dan di-manage dari kantor pusat Apple yang berada di

Lecture Notes | 6
California, AS. Faktanya, baik AS maupun Irlandia menggunakan hanya
satu kriteria residen perusahaan, yang berbeda satu sama lain. Irlandia
menggunakan lokasi pemegang kontrol atas perusahaan,1 sedangkan,
AS menggunakan POI. Akibatnya, anak perusahaan Apple tersebut
berstatus non-residen baik sesuai hukum pajak AS, maupun Irlandia.
Inilah yang kemudian menjadi salah satu celah sehingga Irish Apple
tidak dikenakan pajak di mana pun.

Ketentuan Residence Test di Indonesia

a. Penentuan Individu sebagai Resident dan Non-Resident

Penentuan residen individu untuk tujuan perpajakan di Indonesia
diatur dalam Pasal 2 Ayat (3) huruf a UU PPh, di mana yang akan
menjadi subjek pajak dalam negeri (SPDN) harus memenuhi salah
satu dari ketiga kriteria berikut:
1. Bertempat tinggal di Indonesia;
2. Berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12
bulan; atau
3. Berada di Indonesia dan berniat untuk bertempat tinggal di
Indonesia.

1
Sejak tahun 2015, perusahaan yang didirikan di Irlandia menjadi residen
untuk tujuan perpajakan di Irlandia.

Lecture Notes | 7
 Pengaturan lebih lanjut mengenai yang dimaksud dengan
bertempat tinggal di Indonesia serta berniat untuk bertempat
tinggal di Indonesia dijabarkan lebih lanjut dalam PER-43/PJ/2011
tentang Penentuan Subjek Pajak Dalam Negeri dan Luar Negeri.
Sedangkan, kriteria kedua menggunakan time test yang dihitung
sejak kedatangan seseorang pertama kali di Indonesia dan
keberadaan tersebut tidak perlu terus-menerus.

Namun demikian, sejak diundangkannya UU Cipta Kerja 2 yang

berlaku sejak 2 November 2020 serta PMK-18/PMK.03/2021 (PMK-
18) yang merupakan peraturan pelaksanaan dari UU Cipta Kerja,
terdapat penegasan lebih lanjut atas kriteria SPDN tersebut, yakni
sebagai berikut:
1) Yang dimaksud dengan orang pribadi pada kriteria SPDN
meliputi baik mereka yang berstatus WNI ataupun WNA;
2) Pemenuhan kriteria “bertempat tinggal di Indonesia”
ditentukan sebagai berikut:
a) Bermukim di Indonesia, pada suatu tempat yang: (1) dikuasai
atau dapat digunakan setiap saat; (2) dimiliki, disewa, atau
tersedia untuk digunakan; dan bukan sebagai tempat
persinggahan;

2
Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja

Lecture Notes | 8
 b) Memiliki pusat kegiatan utama di Indonesia, yang digunakan
oleh orang pribadi sebagai pusat kegiatan atau urusan
pribadi, sosial, ekonomi, dan/atau keuangan di Indonesia;
atau
c) Menjalankan kebiasaan atau kegiatan sehari-hari di
Indonesia, antara lain aktivitas yang menjadi kegemaran
atau hobi.
3) Pemenuhan definisi “berniat untuk bertempat tinggal di
Indonesia” dilakukan berdasarkan adanya bukti sebagai berikut:
a) Kartu Izin Tinggal Tetap (KITAP);
b) Visa Tinggal Terbatas (VITAS) dengan masa berlaku lebih dari
183 hari;
c) Izin Tinggal Terbatas (ITAS) dengan masa berlaku lebih dari
183 hari;
d) Kontrak atau perjanjian untuk melakukan pekerjaan, usaha,
atau kegiatan yang dilakukan di Indonesia selama lebih dari
183 hari; atau
e) Dokumen lain yang dapat menunjukkan niat untuk
bertempat tinggal di Indonesia, seperti kontrak sewa tempat
tinggal lebih dari 183 hari atau dokumen yang menunjukkan
pemindahan anggota keluarga.

Lecture Notes | 9
 Selain itu, UU Cipta Kerja dan peraturan pelaksanaannya
menambahkan ketentuan yang lebih memperjelas kriteria
perubahan status menjadi SPLN bagi WNA maupun WNI. Bagi
WNA, kriteria SPLN terpenuhi apabila tidak bertempat tinggal di
Indonesia atau keberadaannya di Indonesia tidak lebih dari 183 hari
dalam jangka waktu 12 sejak kedatangannya di Indonesia.

Sementara itu, ketentuan penegasan status SPLN bagi WNI

tersebut diperlukan mengingat ketentuan yang ada sebelumnya
tidak cukup memberi kepastian hukum terkait status kewajiban
pajak subjektif,3 khususnya bagi WNI yang telah menetap lama di
luar Indonesia.

Sesuai PMK-18, WNI yang berada di luar Indonesia lebih dari 183
hari dalam jangka waktu 12 bulan akan menjadi SPLN jika
memenuhi beberapa persyaratan. Terdapat 3 persyaratan wajib
yang terdiri dari:
1) WNI hanya bertempat tinggal di luar Indonesia. Namun, jika
ternyata WNI tersebut juga bermukim di Indonesia, selain di
luar Indonesia, WNI tersebut akan menjadi SPLN jika hanya

3
WNI yang memenuhi persyaratan sebagai SPLN diperlakukan sebagai orang
pribadi yang meninggalkan Indonesia untuk selama-lamanya sebagaimana
dimaksud dalam Pasal 2A UU PPh dan menjadi SPLN sejak meninggalkan
Indonesia (Pasal 5 ayat 1 PMK-18)

Lecture Notes | 10
 memiliki pusat kegiatan utama di luar Indonesia. Jika hal
tersebut tidak terpenuhi, WNI tersebut baru akan menjadi SPLN
jika hanya memiliki tempat menjalankan kebiasaan/kegiatan
sehari-hari di luar Indonesia. Jika hal tersebut tidak terpenuhi
juga, maka WNI tersebut tetap menjadi SPDN;
2) Setelah persyaratan pada butir 1) terpenuhi, WNI tersebut juga
harus merupakan SPDN di negara atau yurisdiksi lain; dan
3) WNI tersebut menyelesaikan kewajiban perpajakan selama
menjadi SPDN di Indonesia dan memperoleh surat keterangan
dari Dirjen Pajak.
b. Penentuan Resident Badan Resident dan Non-Resident
Berbeda dengan individu, kriteria menjadi SPDN untuk Badan
adalah sebagaimana disebutkan dalam Pasal 2 Ayat (3) huruf b UU
PPh, yaitu:
1) didirikan di Indonesia; atau
2) bertempat kedudukan di Indonesia.4

Suatu badan dikatakan didirikan di Indonesia apabila pendirian

atau pembentukannya (1) berdasarkan ketentuan perundang-
undangan di Indonesia; atau (2) didaftarkan di Indonesia
berdasarkan ketentuan perundang-undangan di Indonesia; atau (3)

4
Tidak termasuk unit tertentu dari badan pemerintah yang memenuhi
kriteria pada Pasal 2 Ayat (3) huruf b UU PPh

Lecture Notes | 11
 5
di dalam wilayah hukum Indonesia. Lalu, apa definisi dari
bertempat kedudukan di Indonesia? Kalian dapat melihatnya pada
Pasal 15 PER-43/PJ/2011, yaitu mencakup subjek pajak badan yang:

1) mempunyai tempat kedudukan berada di Indonesia

sebagaimana tercantum dalam akta pendirian badan,
2) mempunyai kantor pusat di Indonesia,
3) mempunyai tempat kedudukan pusat administrasi dan/atau
pusat keuangan di Indonesia,
4) mempunyai tempat kantor pimpinan yang berada di Indonesia
yang melakukan pengendalian,
5) pengurusnya melakukan pertemuan di Indonesia untuk
membuat keputusan strategis, atau
6) pengurusnya bertempat tinggal atau berdomisili di Indonesia.
c. Non-Subjek Pajak dalam Pengenaan Pajak Penghasilan
Terlepas dari ketentuan SPDN dan SPLN yang diatur dalam UU PPh,
ternyata UU PPh juga mengatur siapa saja yang bukan subjek pajak
dalam pengenaan PPh. Ketentuan ini diatur pada Pasal 3 UU PPh.
Mereka terdiri dari:
1) Badan perwakilan negara asing, pejabatnya, dan orang-orang
yang diperbantukan kepada mereka dengan syarat:

5
Pasal 14 PER-43/PJ/2011

Lecture Notes | 12
 a) Bukan WNI, dan
b) Di Indonesia tidak menerima atau memperoleh penghasilan
lain di luar jabatan atau pekerjaannya tersebut, dan
c) Negara yang bersangkutan memberikan perlakuan timbal
balik,
2) Organisasi internasional 6 yang ditetapkan Menteri Keuangan,
dengan syarat:
a) Indonesia menjadi anggota organisasi tersebut, dan
b) Tidak menjalankan usaha atau kegiatan lain untuk
memperoleh penghasilan dari Indonesia selain pemberian
pinjaman kepada Pemerintah yang dananya berasal dari
iuran para anggota
3) Pejabat perwakilan organisasi internasional butir 2), dengan
syarat sama seperti butir 1) a) dan 1) b).

Penyelesaian Residensi Ganda melalui Tie-Breaker Rule P3B

Konflik residen-residen, sebagaimana sudah saya bahas pada BAB IV,

merupakan efek yang ditimbulkan oleh adanya perbedaan dalam
kriteria residence test yang diatur oleh setiap negara. Situasi ini
kemudian mengakibatkan seseorang atau badan atau entitas lain

6
Ditetapkan dalam PMK-215/PMK.03/2008 st.d.t.d. PMK-
156/PMK.010/2015.

Lecture Notes | 13
kemudian memenuhi definisi SPDN sesuai ketentuan hukum domestik
di lebih dari 1 negara. Implikasi berupa pemajakan berganda tentu
merugikan bagi wajib pajak. Sebagai upaya untuk menyelesaikannya,
P3B memberikan ketentuan yang dikenal sebagai “tie-breaker rule”.

Jadi, harap diingat ya!

Kalian harus memastikan terlebih dahulu bahwa telah terjadi
residensi ganda (berdasarkan ketentuan hukum domestik negara-
negara yang bersangkutan) sebelum kemudian mengaplikasikan tie-
breaker rule ini.
Pasal Residents dalam P3B hanya mendefinisikan “resident of a
Contracting State” untuk tujuan penerapan P3B sebagai
any person who, under the laws of that State, is liable to tax
therein by reason of his domicile, residence, place of
management or any other criterion of a similar nature, and
also includes that State and any political subdivision or local
authority thereof

Jadi, ketentuan hukum pajak domestik suatu negara yang akan

menjadi rujukan untuk mengetahui apakah individu atau entitas
selain individu “liable to tax” di negara tersebut.

a. Tie-Breaker Rule Individu

Dalam memecahkan kasus residensi ganda pada subjek pajak orang
pribadi, ketentuan dalam P3B umumnya memberikan urutan

Lecture Notes | 14
kriteria yang harus digunakan terlebih dahulu. Jika mengacu pada
Model P3B OECD dan UN, kriteria berjenjang yang digunakan
adalah sebagai berikut:
1) permanent home
Seseorang menjadi residen di negara di mana ia memiliki
tempat tinggal yang bersifat permanen yang tersedia untuknya
setiap saat, dan bukan bersifat sementara (untuk durasi
singkat). Jika ia memiliki permanent home di dua negara, maka
Kalian perlu melanjutkan ke kriteria berikutnya, yaitu centre of
vital interests.
2) centre of vital interests
Pada kriteria ini, Kalian harus menimbang-nimbang negara
manakah yang menjadi tempat seseorang memiliki keterkaitan
personal maupun ekonomi yang lebih dekat. Beberapa hal yang
dapat dipertimbangkan, antara lain, adalah relasi keluarga dan
sosial, pekerjaan, aktivitas politik, kebudayaan, atau aktivitas
lainnya, lokasi usaha, tempat di mana seseorang
mengadministrasikan propertinya, dan lain lain. Jika ternyata
negara yang merupakan tempat seseorang memusatkan
kepentingannya tidak dapat ditentukan, kriteria penentuan
status residen selanjutnya adalah place of habitual abode.

Lecture Notes | 15
3) habitual abode
Berdasarkan kriteria ini, Kalian perlu mengidentifikasi negara
mana yang merupakan tempat di mana seseorang biasa tinggal
(Holmes, 2014). Sementara itu, Rohatgi (2005) mengorelasikan
kriteria ini dengan penggunaan suatu tempat secara regular dan
berulang selama periode tertentu.
4) nationality
Jika status residensi belum juga dapat ditentukan berdasarkan
habitual abode-nya, kriteria selanjutnya yang akan digunakan
adalah kebangsaan (nationality). Merujuk pada Pasal General
Definitions, istilah “national” di suatu negara berarti seseorang
yang memegang status kebangsaan atau kewarganegaraan di
negara tersebut.
5) prosedur persetujuan bersama (mutual agreement procedure-
MAP)
MAP ini merupakan jalan terakhir yang akan ditempuh dalam
penentuan status residen orang pribadi. Melalui mekanisme ini,
kedua negara yang terikat pada suatu P3B akan berunding dan
kemudian menyepakati status residensi orang pribadi tersebut.

Lecture Notes | 16
Ilustrasi Penentuan Status Residensi Individu

Pak Jaya, seorang pengusaha mebel yang pemasaran produknya

telah menembus pasar internasional. Sejak awal tahun 2019, ia
menyewa suatu rumah yang kemudian disulapnya sebagai ruang
pamer dan tempat penjualan untuk produk-produk mebelnya, di
Singapura. Selama tahun 2019, Pak Jaya tercatat berada di
Singapura selama 6,5 bulan, meski tidak berturut-turut karena ia
tetap harus menjalankan bisnisnya di Batam. Selama berada di
Singapura, ia tinggal di salah satu kamar di rumah yang disewanya
tersebut. Seluruh keluarga intinya tinggal di Batam dan ia juga
memiliki rumah di Batam. Selain menjalankan bisnis mebel, Pak
Jaya juga memiliki dua buah guest house di Yogyakarta yang
kemudian disewakan.
Ketentuan hukum pajak domestik di Singapura menyatakan bahwa
kriteria untuk menjadi residen di Singapura adalah:
a. stay or work in Singapore for at least 183 days in a calendar
year; or continuously for three consecutive years; or
b. work in Singapore for a continuous period straddling two
calendar years and your total period of stay* is at least 183 days.
Bagaimana penentuan status residen bagi Pak Jaya?

Lecture Notes | 17
Apakah Pak Jaya SPDN di Indonesia pada tahun Apakah Pak Jaya SPDN di Singapura
2019? pada tahun 2019?
Fakta yang mendukung: Fakta yang mendukung:
▪ Pak Jaya tinggal di rumah pribadinya di ▪ Pak Jaya menyewa rumah untuk
Batam Ketika berada di Indonesia ruang pamer dan tempat penjualan
(bermukim di Indonesia) produknya di Singapura
▪ Pak Jaya menjalankan kegiatan usaha di ▪ Pak Jaya berada menjalankan
Batam dan menerima penghasilan dari kegiatan usaha di Singapura
penyewaan guest house di Yogyakarta ▪ Pak Jaya berada di Singapura selama
(pusat kegiatan utama di Indonesia) 6,5 bulan
▪ Keluarga inti Pak Jaya bertempat tinggal di
Batam (pusat kegiatan utama di Indonesia)
▪ Pak Jaya berada di Indonesia selama 6 bulan
di tahun 2019
Berdasarkan fakta bahwa Pak Jaya bermukim Berdasarkan fakta bahwa Pak Jaya
di Indonesia serta memiliki pusat kegiatan berada di Singapura selama 6,5 bulan
utama di Indonesia, maka Pak Jaya merupakan (telah > 183 hari), Pak Jaya memenuhi
SPDN karena memenuhi kriteria “bertempat kriteria SPDN di Singapura
tinggal” di Indonesia
Kesimpulan: terjadi residensi ganda, sehingga penyelesaian selanjutnya adalah dengan
melihat pada tie-breaker rule individu dlam P3B Indonesia Singapura, yaitu
dengan urutan sbb: permanent home-centre of vital interest-habitual
abode-MAP

Tie-Breaker Rule Keterangan

permanent home Pak Jaya memiliki permanent home di Indonesia, karena rumah
yang dimilikinya tersedia kapan pun untuk ia tinggali
Pak Jaya juga memiliki permanent home di Singapura. Meski
rumah tersebut hanya disewa (tidak dimiliki), namun rumah
tersebut juga tersedia untuk dapat ia tinggali ketika ia berada di
Singapura
centre of vital interest Di Indonesia, Pak Jaya memiliki keterkaitan baik secara ekonomi
(memilliki bisnis di Batam dan memperoleh penghasilan dari
harta yang dimiliki di Yogyakarta), maupun secara personal
(keluarga intinya bertempat tinggal di Batam).
Di Singapura, Pak Jaya hanya memiliki keterikatan secara
ekonomi melalui keberadaan cabang usahanya.
Habitual abode dan Tidak perlu diidentifikasi
MAP

Lecture Notes | 18
 Kesimpulan: Berdasarkan tie-breaker rule, Pak Jaya merupakan Residen Indonesia
karena selain memiliki permanent home di Indonesia, ia memiliki
keterkaitan baik personal maupun ekonomi yang lebih dekat ke Indonesia
sehingga dapat dikatakan bahwa centre of vital interest-nya berada di
Indonesia

Andai kata Pak Jaya juga terdaftar dan aktif berkiprah dalam
asosiasi pengusaha di Singapura dan istrinya juga memiliki bisnis di
Singapura sehingga selalu turut serta ketika Pak Jaya berada di
Singapura, apakah status residensinya akan tetap sama? Coba
diskusikan ya!

b. Tie-Breaker Rule Entitas selain Individu

Ketentuan ini digunakan untuk menyelesaikan permasalahan
residensi ganda pada subjek pajak berupa badan maupun entitas
selain individu lainnya. Dalam Model P3B, baik OECD maupun UN
sebelum tahun 2017, kriteria penentuan residen bagi entitas selain
individu adalah place of effective management (POEM). Tentu,
dalam kasus nyata, ketentuan Pasal Residents pada P3B yang
bersangkutanlah yang harus dijadikan rujukan. Bisa jadi, sesuai
P3B, tie-breaker rule yang berlaku adalah tempat badan tersebut
didirikan (Place of Incorporation-POI) dan/atau MAP, bukannya
POEM. Jadi, Kalian harus perhatikan bagaimana ketentuan dalam
P3B-nya!

Lecture Notes | 19
 Istilah POEM sendiri tidak didefinisikan pada Pasal General
Definitions maupun pada Pasal Residents. Sementara itu OECD
Commentary 7 untuk Pasal Residents menafsirkan kriteria yang
krusial dari POEM adalah tempat di mana manajemen kunci dan
pengambilan keputusan komersial penting (utama) yang memang
diperlukan untuk menjalankan kegiatan usaha perusahaan
dilakukan. Tergantung pada situasinya, pengambilan keputusan
tersebut umumnya dilakukan oleh pihak-pihak yang berada pada
level dewan direksi atau manajemen eksekutif senior. Suatu entitas
mungkin memiliki lebih dari satu lokasi di mana manajemen
dilakukan (place of management), namun, entitas tersebut hanya
bisa memiliki satu place of effective management (POEM) pada
satu waktu. Penentuan POEM ini melibatkan identifikasi seluruh
fakta dan keadaan yang relevan.

Akan tetapi, di tahun 2017, Model P3B OECD maupun UN

menggunakan tie-breaker rule hanya berupa MAP, yang pada
prosesnya akan mempertimbangkan POEM, POI, serta faktor-
faktor lain yang relevan. Melalui penandatanganan MLI, tie-breaker

7
Model P3B OECD 2014

Lecture Notes | 20
 rule untuk entitas selain individu dalam P3B dimungkinkan berubah
menjadi hanya satu kriteria, yaitu MAP.8

Ilustrasi Penentuan Status Residensi Entitas selain Individu

Kasino Ltd. adalah perusahaan yang didirikan di Inggris dan

merupakan anak perusahaan Broadway Inc. yang didirikan di
Amerika Serikat. Kasino Ltd. memiliki 5 orang dewan direksi, 2 di
antaranya merupakan residen Singapura, sedangkan sisanya
residen Amerika Serikat. Salah satu direktur (red: residen
Singapura) merupakan direktur pelaksana, yang bekerja di
Singapura dan bertanggung jawab dalam pembuatan keputusan
bisnis sehari-hari serta memiliki kekuasaan untuk bertindak atas
nama Kasino Ltd. Semua rapat dewan direksi dan manajemen
eksekutif diadakan di Singapura.

Sesuai hukum domestik di Inggris, suatu perusahaan merupakan

residen Inggris apabila didirikan di Inggris atau memiliki pusat
manajemen dan kontrol di Inggris (lokasi pertemuan dewan direksi
untuk mengambil keputusan terkait kebijakan perusahaan, bukan
keputusan bisnis sehari-hari). Sedangkan, di Amerika Serikat (AS),
perusahaan domestik AS merupakan residen untuk tujuan pajak di

8
Sepanjang negara mitra P3B Indonesia juga mengadopsi klausul yang sama.

Lecture Notes | 21
AS. Sementara itu, hampir serupa dengan Inggris, Singapura
menggunakan lokasi manajemen dan kontrol sebagai kriteria
residensi untuk perusahaan.

Berdasarkan ketentuan hukum domestik di ketiga negara tersebut,

maka:

1. Kasino Ltd. merupakan residen di Inggris karena didirikan di

Inggris;

2. Kasino Ltd. bukan merupakan residen di AS karena tidak

didirikan di AS;

3. Kasino Ltd. merupakan residen di Singapura karena lokasi rapat

dewan direksi dan manajemen eksekutif adalah di Singapura.
Pemenuhan kriteria residensi di Singapura didasarkan pada
tempat diambilnya keputusan yang tidak sekedar keputusan
bisnis sehari-hari.

Dari hasil identifikasi tersebut, Kasino Ltd. merupakan residen di

Inggris dan di Singapura, sehingga terjadi residensi ganda. Lalu, P3B
mana yang harus diterapkan untuk memecahkan masalah residensi
ganda tersebut? Karena terjadi residensi ganda Inggris dan
Singapura, P3B Inggris-Singapura lah yang harus Kalian lihat.

Lecture Notes | 22
Sesuai Pasal Residence dalam P3B Inggris-Singapura, tie-breaker rule
yang digunakan adalam POEM. Jika POEM tidak dapat ditentukan,
maka MAP lah yang akan ditempuh untuk menyelesaikan residensi
ganda bagi entitas selain individu. Berdasarkan fakta yang ada, dapat
disimpulkan bahwa POEM dari Kasino Ltd. berada di Singapura,
sehingga untuk tujuan penerapan P3B Inggris-Singapura, Kasino Ltd.
adalah residen Singapura. Fakta dimaksud adalah direktur pelaksana
yang mengambil keputusan bisnis sehari-hari perusahaan serta
memiliki kekuasaan untuk bertindak atas nama Kasino Ltd. bekerja
dari Singapura. Selain itu, rapat dewan direksi juga diselenggarakan di
Singapura.

***

Lecture Notes | 23
BAB VII: PEMAJAKAN ATAS TRANSAKSI
INBOUND
Vita Apriliasari

Inbound Taxation

Pada BAB II lalu Kalian telah mengenal apa yang dimaksud dengan
transaksi inbound. Nah, kini kita akan membahas bagaimana
pemajakan atas transaksi inbound tersebut, atau disebut sebagai
inbound taxation.

Berbicara mengenai inbound taxation, saya sedikit flashback ke

pembahasan pada BAB IV lalu. Masih ingat dengan first bite at the
apple rule? Ya, berdasarkan prinsip tersebut, suatu negara akan
memiliki hak pemajakan utama atas suatu penghasilan jika
penghasilan tersebut timbul, bersumber, atau berasal dari negara
tersebut. Sementara itu, negara residen penerima penghasilan akan
memiliki hak pemajakan residual. Pemajakan yang dilakukan oleh
negara sumber itulah yang merupakan lingkup dari inbound taxation.

Lalu, siapa yang sebenarnya merupakan negara sumber?

Lecture Notes | 1
Source Rule

Meski prioritas hak pemajakan atas penghasilan diberikan kepada

negara sumber, namun istilah “sumber” penghasilan cenderung tidak
eksplisit disebutkan, baik dalam ketentuan hukum pajak domestik
maupun dalam P3B (Arnold, 2016). Source rule biasanya ditafsirkan
secara implisit, misalnya hukum pajak domestik suatu negara
mengenakan pemotongan pajak atas penghasilan yang dibayarkan
oleh residen di negara tersebut kepada non-resident, maka
penghasilan tadi “dianggap” bersumber di negara tersebut. Terkait hal
ini, Avi-Yonah (2015) menekankan bahwa source rule diperlukan mana
kala suatu negara hendak memajaki non-resident.

Menurut Avi-Yonah (2015), secara umum source rules terdiri dari 2

jenis, yaitu:

1. Formal source rules

Ketentuan sumber penghasilan ini bersifat tegas dan cenderung
dapat dikendalikan oleh wajib pajak. Secara umum, ketentuan
sumber penghasilan ini berlaku untuk penghasilan pasif, karena
pemajakan atas penghasilan pasif seharusnya dilakukan utamanya

Lecture Notes | 2
 oleh negara residen penerima penghasilan 1 . Formal source rules
lantas diperlukan untuk menentukan negara yang menjadi sumber
penghasilan pasif sehingga kemudian negara sumber juga dapat
mengenakan pajak. Contohnya saja dividen, secara formal, akan
ditentukan bahwa dividen bersumber di negara residen pihak
pembayar (negara residen perusahaan). Meski sebetulnya, secara
ekonomis dividen tadi bisa saja berasal dari lebih dari satu negara
di mana perusahaan menjalankan kegiatan usahanya dan
kemudian memperoleh laba.
2. Substantive source rules
Ketentuan sumber penghasilan ini melihat pada sumber suatu
penghasilan secara ekonomi. Biasanya, ketentuan ini dipakai pada
penghasilan aktif, misalnya laba usaha, atau penghasilan seperti
sewa serta keutungan pengalihan harta tak gerak (bersumber di
mana harta tak gerak berada).

Pemajakan Active Income

Sejak tahun 1930-an, pemajakan atas penghasilan aktif oleh negara

sumber mensyaratkan adanya “kehadiran” atau “presence” tertentu
di negara tersebut untuk membenarkan dilakukannya pemajakan

1
Lihat kembali benefit principle. Sesuai benefit theory, penerima penghasilan
pasif tidak merasakan benefit dari negara sumber sebesar yang dirasakan
oleh penerima penghasilan aktif.

Lecture Notes | 3
berbasis sumber (Avi-Yonah, 2015). Tidak terpenuhinya syarat
minimal tersebut ditengarai akan mengakibatkan biaya kepatuhan
yang harus dikeluarkan non-resident di negara sumber menjadi lebih
besar daripada benefit/keuntungan yang didapatnya.

Syarat minimum (threshold) dalam pemajakan penghasilan aktif

berupa laba usaha salah satunya adalah permanent establishment
(PE). 2 PE awalnya merupakan konsep yang diperkenalkan dalam
pembagian hak pemajakan atas laba usaha dalam P3B. Namun, konsep
tersebut kemudian juga diadopsi oleh beberapa negara dalam hukum
domestiknya.

Apa sebetulnya yang dimaksud dengan PE? PE sejatinya terbentuk dari

kehadiran secara fisik (physical presence) di suatu negara. Selain itu,
kegiatan usaha yang dilakukan melalui kehadiran fisik tadi juga harus
merupakan kegiatan inti dari usaha yang dijalankan oleh non-resident,
sehingga bukan kegiatan sifatnya persiapan maupun kegiatan
penunjang.

Kehadiran fisik yang dapat menimbulkan PE tidak hanya berupa

keberadaan suatu tempat (misalnya, gedung atau bangunan) yang
digunakan oleh non-resident untuk melakukan kegiatan usaha. Akan

2
Terdapat negara yang menggunakan syarat berupa connection to trade or
business

Lecture Notes | 4
tetapi, keberadaan pegawai dari non-resident di suatu negara dalam
rangka pemberian jasa, atau keberadaan agen yang tidak bebas
(dependent agent) juga merupakan bentuk kehadiran fisik yang
menciptakan PE di suatu negara.

Seiring dengan perkembangan teknologi digital, suatu perusahaan

dimungkinkan menjalankan kegiatan usahanya di luar negeri tanpa
perlu menghadirkan dirinya secara fisik di luar negara residennya.
Penyediaan jasa dari jarak jauh sangat dimungkinkan tanpa harus
menghadirkan penyedia jasa tersebut di suatu negara. Berbagai jasa
dan layanan juga memungkinkan untuk diakses melalui internet oleh
konsumen yang berada di negara lain. Masih banyak fenomena lain
yang dapat menggambarkan bahwa kehadiran fisik sebetulnya sudah
tidak sepenuhnya relevan untuk mengidentifikasi adanya signifikansi
keterkaitan secara ekonomi dengan suatu negara. Dapatkah Kalian
mengidentifikasi fenomena dimaksud? Avi-Yonah (2015)
menambahkan bahwa situasi tersebut memunculkan pertanyaan,
apakah source rule atas penghasilan dari penyediaan jasa yang
bersumber di negara di mana jasa tersebut dilakukan masih perlu
dipertahankan di era digital yang semakin berkembang ini? Saat ini,
pemajakan atas ekonomi digital masih menjadi isu yang sedang
diupayakan solusinya oleh berbagai negara.

Lecture Notes | 5
Pemajakan Passive Income

Berbeda dengan pemajakan penghasilan aktif yang umumnya

dilakukan atas penghasilan bersih (setelah dikurangi biaya-biaya yang
dikeluarkan), pemajakan atas penghasilan pasif cenderung dilakukan
melalui mekanisme withholding atas jumlah bruto yang diterima oleh
non-resident. Mengapa demikian?

Sesuai sifatnya, perolehan penghasilan pasif tidak membutuhkan

aktivitas yang kontinu dilakukan di negara sumber, bahkan, kehadiran
secara fisik di negara sumber cenderung tidak diperlukan. Di sisi lain,
ketiadaan kehadiran fisik tersebut disebutkan oleh Avi-Yonah (2015)
mempersulit identifikasi biaya-biaya yang dikeluarkan dalam rangka
perolehan penghasilan, sehingga pemajakan berbasis net income
relatif sulit dilakukan, pun demikian dari perspektif otoritas pajak
ketika melakukan pengawasan atau pun pemeriksaan. Hal inilah yang
menyebabkan pemajakan atas penghasilan pasif yang diterima atau
diperoleh non-resident, sejak tahun 1930-an, dilakukan melalui
withholding atas jumlah bruto penghasilan, di mana mengabaikan
biaya yang dikeluarkannya (Avi-Yonah, 2015).

Pemajakan Wajib Pajak Luar Negeri di Indonesia

Mengacu pada prinsip Capital Import Neutrality (CIN) yang

sebelumnya pernah dibahas, penghasilan yang diperoleh atau

Lecture Notes | 6
bersumber di suatu negara akan dikenakan pajak yang sama, tanpa
membedakan apakah penerimanya merupakan resident (SPDN) atau
non-resident (SPLN). Dalam kaitannya dengan inbound taxation,
perwujudan CIN dilakukan melalui implementasi pemajakan berbasis
sumber oleh suatu negara.

Pada Bab sebelumnya, Kalian sudah belajar bagaimana penentuan

status residen seseorang maupun suatu badan sesuai ketentuan UU
PPh dan perubahannya. Apabila seseorang atau suatu badan
memenuhi kriteria sebagai SPLN, status subjektif tersebut akan
dimulai sesuai saat yang telah ditentukan dalam UU PPh dan
perubahannya dalam UU Cipta Kerja.

Penentuan dimulainya status subjektif sebagai SPLN tersebut penting

untuk menentukan bagaimana mekanisme pemajakan yang berlaku
atas SPLN dimaksud pada saat syarat objektifnya terpenuhi. Hal ini
dikarenakan berdasarkan pemajakan berbasis sumber, SPLN hanya
akan dikenai PPh atas penghasilannya yang bersumber dari Indonesia.

Tabel VII.1 merinci ketentuan terkait saat dimulainya kewajiban pajak

subjektif bagi SPLN baik orang pribadi maupun badan. Lebih lanjut,
SPLN tersebut akan dibedakan antara (1) mereka yang menjalankan
usaha atau melakukan kegiatan melalui BUT; dan (2) mereka yang

Lecture Notes | 7
tidak menjalankan usaha atau melakukan kegiatan melalui BUT namun
menerima atau memperoleh penghasilan dari Indonesia.

Tabel VII.1 Kewajiban Pajak Subjektif SPLN sesuai Pasal 2A UU PPh

SPLN OP dan Badan
Tanpa BUT Dengan BUT
Dimulai pada saat orang Dimulai pada saat orang pribadi atau
pribadi/badan tersebut menerima badan menjalankan usaha atau
atau memperoleh penghasilan dari kegiatan melalui suatu Bentuk Usaha
Indonesia. Tetap.
Berakhir pada saat orang Berakhir pada saat orang pribadi atau
pribadi/badan tersebut tidak lagi badan tidak lagi menjalankan usaha
menerima atau memperoleh atau kegiatan melalui suatu Bentuk
penghasilan. Usaha Tetap.

Kemudian, pemajakan atas WPLN dalam UU PPh diatur dengan

memperhatikan pembedaat terkait SPLN tersebut. Sesuai ketentuan
Pasal 1a UU PPh, perlakuan perpajakan BUT akan dipersamakan
dengan subjek pajak badan dalam negeri.

Berdasarkan hal tersebut, UU PPh sebetulnya cenderung tidak

membedakan pemajakan WPLN atas dasar penghasilan aktif atau
pasif. Konsepsi BUT dimaksud sejatinya berkaca dari konsep PE yang
telah lebih dahulu dikembangkan dalam Model P3B. Namun demikian,
secara umum, cakupan BUT dalam UU PPh relatif lebih luas daripada
definisi PE dalam Model P3B.

Lecture Notes | 8
a. Pemajakan atas Penghasilan WPLN yang Memiliki BUT di
Indonesia

Penentuan keberadaan BUT dalam UU PPh diatur pada Pasal 2 Ayat

(5), di mana BUT didefinisikan sebagai:

bentuk usaha yang dipergunakan oleh orang pribadi yang tidak

bertempat tinggal di Indonesia, orang pribadi yang berada di
Indonesia tidak lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari
dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan, dan badan yang tidak
didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia untuk
menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di Indonesia.

Selanjutnya, penjelasan Pasal 2 Ayat (5) UU PPh dan Pasal 4 Peraturan

Menteri Keuangan Nomor 35/PMK.03/2019 (PMK-35) menyebutkan
bahwa terbentuknya BUT harus memenuhi 3 (tiga) syarat berikut:

1) Adanya suatu tempat usaha (place of business) di Indonesia

Tempat usaha yang dimaksud di sini adalah segala jenis tempat,
ruang, fasilitas, atau instalasi, termasuk mesin atau peralatan.
Keberadaan tempat usaha tersebut terpenuhi tanpa
memperhatikan apakah tempat tersebut dimiliki, atau disewa SPLN
atau apakah SPLN tersebut secara hukum berhak menggunakan
tempat tersebut.

Lecture Notes | 9
2) Tempat usaha bersifat permanen
Kriteria “permanen” dalam hal ini mencakup dua hal, yaitu,
digunakannya tempat usaha tersebut secara kontinu dan tempat
tersebut berada di lokasi geografis tertentu.
3) Tempat usaha digunakan SPLN untuk menjalankan usaha atau
melakukan kegiatan
Persyaratan ini terpenuhi sepanjang tempat usaha tadi tersedia
untuk digunakan SPLN sehingga SPLN tersebut memiliki akses yang
tidak terbatas untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan.3
Selain itu, tempat tersebut memang digunakan oleh SPLN untuk
menjalankan usaha atau melakukan kegiatan.

Ketiga kriteria terbentuknya BUT tersebut bersifat kumulatif, sehingga

jika terdapat satu saja kriteria yang tidak dapat dipenuhi, maka BUT
tidak terbentuk atau tidak ada keberadaan BUT SPLN di Indonesia.
Apabila ketiga kriteria tersebut terpenuhi, sesuai ketentuan hukum
domestik di Indonesia, SPLN dimaksud memiliki BUT berupa tempat
usaha tetap (fixed place permanent establishment).

3
Ketentuan ini tidak terpenuhi jika tempat usaha tersebut hanya digunakan
untuk penyimpanan data dan/atau pengelolaan data secara elektronik oleh
SPLN dan SPLN memiliki akses yang terbatas untuk mengoperasikan tempat
usaha tersebut.

Lecture Notes | 10
 Tabel VII.1 Kriteria BUT selain yang Berupa Tempat Usaha Tetap
Wujud (Rupa)
Kriteria
BUT
BUT konstruksi Adanya proyek konstruksi, instalasi, atau proyek perakitan yang
merupakan usaha atau kegiatan SPLN di Indonesia.
BUT jasa Pemberian jasa dalam bentuk apa pun oleh pegawai atau orang
lain, sepanjang dilakukan lebih dari 60 (enam puluh) hari dalam
jangka waktu 12 (dua belas) bulan, dengan syarat:
a. pegawai atau orang lain tersebut dipekerjakan oleh SPLN
atau subkontraktor dari SPLN tersebut;
b. pemberian jasa dilakukan di Indonesia; dan
c. pemberian jasa dilakukan kepada pihak di Indonesia atau di
luar Indonesia.
BUT agen Adanya orang atau badan yang bertindak selaku agen yang
kedudukannya tidak bebas sepanjang orang pribadi atau badan
bertindak untuk dan atas nama SPLN, dengan syarat:
a. menerima instruksi untuk kepentingan SPLN dalam
menjalankan usaha atau melakukan kegiatannya; atau
b. tidak menanggung sendiri risiko usaha atau kegiatannya.
BUT asuransi Adanya agen atau pegawai dari perusahaan asuransi yang tidak
didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia, dengan
syarat:
a. menerima premi asuransi di Indonesia; atau
b. menanggung risiko di Indonesia dimana pihak tertanggung
bertempat tinggal, bertempat kedudukan, atau berada di
Indonesia.

Namun demikian, UU PPh juga mengatur wujud (rupa) BUT lain, yaitu,
BUT konstruksi, BUT jasa, BUT agen, serta BUT asuransi. PMK-35
kemudian memperjelas bahwa wujud-wujud BUT selain BUT tempat
usaha tetap tidak perlu memenuhi 3 kriteria yang sudah disebutkan
sebelumnya. Nah, BUT selain yang berupa tempat usaha tetap
tersebut kemudian dikenal sebagai deemed PE atau “dianggap sebagai

Lecture Notes | 11
BUT” meski 3 kriteria terbentuknya BUT tidak terpenuhi. Tabel VII.1
merinci makna dari masing-masing deemed PE.

Berdasarkan definisi tersebut, BUT sejatinya dimungkinkan timbul

apabila SPLN menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di
Indonesia. Apa artinya? Keberadaan BUT di sini sebenarnya
dikorelasikan dengan aktivitas (usaha atau kegiatan) yang dilakukan
SPLN di Indonesia, yang mana dengan aktivitas tersebut dapat
kemudian menimbulkan adanya penghasilan. Lalu, penghasilan apa
saja yang dapat dikenakan pajak bagi suatu BUT di Indonesia?

Pasal 5 UU PPh selanjutnya menyebutkan penghasilan apa saja yang

menjadi objek PPh bagi BUT. Tabel VII.1 merinci penghasilan-
penghasilan dimaksud serta kategorinya.

Tabel VII.2 Objek PPh bagi BUT dan Kategorinya

Jenis Penghasilan Kategori
Penghasilan dari usaha atau kegiatan BUT Penghasilan berdasarkan atribusi
Penghasilan dari harta yang dimiliki atau faktual
dikuasai BUT
Penghasilan kantor pusat dari usaha atau Merupakan ketentuan anti
kegiatan, penjualan barang, atau penghindaran pajak BUT, dikenal
pemberian jasa di Indonesia yang sejenis dengan limited force of attraction
dengan yang dijalankan atau yang (FOA) income. Pada prinsipnya,
dilakukan oleh BUT di Indonesia penghasilan ini adalah penghasilan
aktif kantor pusat namun kemudian
ditarik sebagai penghasilan BUT.

Lecture Notes | 12
 Penghasilan sebagaimana tersebut dalam Secara umum, penghasilan dimaksud
Pasal 26 yang diterima atau diperoleh merupakan penghasilan pasif kantor
kantor pusat, sepanjang terdapat pusat. Namun, adanya hubungan
hubungan efektif antara BUT dengan efektif antara perolehan penghasilan
harta atau kegiatan yang memberikan tersebut dengan BUT menjadikannya
penghasilan dimaksud dianggap sebagai penghasilan BUT,
dan bukan dianggap sebagai
penghasilan yang diterima oleh
kantor pusat BUT. Penghasilan ini
sering disebut dengan effectively
connected income (ECI).

Karena pemajakan atas penghasilan BUT dilakukan atas jumlah neto

(net basis), Pasal 5 Ayat (2) dan (3) mengatur lebih lanjut biaya-biaya
yang diperbolehkan untuk dikurangkan dalam menghitung
penghasilan kena pajak BUT. Apa saja biaya-biaya tersebut? Silakan
Kalian cermati Tabel VII.3.

Tabel VII.3 Biaya-Biaya yang Dapat Dikurangkan dari Penghasilan BUT

Jenis Biaya Keterangan
Biaya sehubungan dengan perolehan Mengacu pada ketentuan Pasal 6 Ayat
penghasilan dari usaha atau kegiatan BUT (1) dan (2), Pasal 9 Ayat (1) huruf c, d,
serta dari harta yang dimiliki atau dikuasai e, dan g UU PPh4
BUT
Biaya-biaya sehubungan dengan
perolehan penghasilan berdasarkan
ketentuan Limited FOA (Pasal 5 (1) b) dan
yang merupakan effectively connected
income (Pasal 5 (1) c)
Biaya administrasi Kantor Pusat BUT, yang sesuai ketentuan dalam KEP-
berkaitan dengan usaha/kegiatan BUT 62/PJ./1995

4
Diatur dalam Pasal 16 Ayat (3) UU PPh

Lecture Notes | 13
Sementara itu, terdapat pula biaya-biaya berupa pembayaran kepada
kantor pusat BUT yang tidak boleh dibebankan sebagai biaya. Biaya-
biaya tersebut mencakup:
1) royalti atau imbalan lainnya sehubungan penggunaan harta, paten,
atau hak-hak lainnya;
2) imbalan sehubungan dengan jasa manajemen dan jasa lainnya;
3) imbalan sehubungan dengan jasa manajemen dan jasa lainnya.

Pada hakikatnya, BUT merupakan satu kesatuan dengan kantor

pusatnya (satu entitas) sehingga pembayaran kepada kantor pusat
tersebut merupakan perputaran dana dalam satu perusahaan. Oleh
karena itulah, pembayaran kepada kantor pusat yang sudah
disebutkan sebelumnya menjadi tidak dapat dikurangkan. Sebaliknya,
pembayaran serupa yang diterima dari kantor pusat bukan merupakan
objek PPh bagi BUT, kecuali penghasilan berupa bunga dalam hal
berkenaan dengan usaha perbankan.

Setelah diketahui Penghasilan Kena Pajak dari suatu BUT,

penghitungan PPh dilakukan dengan menerapkan tarif Pasal 17 UU
PPh yang berlaku bagi Wajib Pajak Badan Dalam Negeri sebesar 25%
atas Penghasilan Kena Pajak tersebut. Akan tetapi, sejak
diundangkannya Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang

Lecture Notes | 14
(Perpu) Nomor 1 Tahun 2020, tarif tersebut turun menjadi 22% untuk
tahun pajak 2020 dan 2021, dan menjadi 20% mulai tahun pajak 2022.

Selain dikenakan PPh sesuai dengan tarif yang berlaku bagi WP Badan
Dalam Negeri, Penghasilan Kena Pajak yang sudah dikurangi dengan
PPh tersebut akan dikenai Branch Profit Tax (BPT) sebesar 20% sesuai
ketentuan Pasal 26 Ayat (4) UU PPh. Pengenaan BPT tidak dilakukan
apabila seluruh penghasilan kena pajak setelah dikurangi PPh dari
suatu BUT ditanamkan kembali di Indonesia. Persyaratan lebih lanjut
terkait penanaman kembali tersebut diatur dalam Peraturan Menteri
Keuangan Nomor 14/PMK.03/2011 tentang Perlakuan Perpajakan atas
Penghasilan Kena Pajak Sesudah Dikurangi Pajak dari Suatu Bentuk
Usaha Tetap.

Ketentuan Khusus dalam Pemajakan WPLN yang Memiliki BUT di

Indonesia

Secara umum, pemajakan atas WPLN yang memilliki BUT di Indonesia

mengikuti penjelasan yang sudah dipaparkan sebelumnya. Namun
demikian, pada situasi tertentu, pemajakan atas penghasilan BUT dari
usaha atau kegiatan BUT tidak mengikuti kaidah umum (dikenakan
tarif sesuai Pasal 17 UU PPh). Pemajakan dalam situasi tersebut
dilakukan dengan menggunakan tarif khusus yang bersifat final yang

Lecture Notes | 15
diterapkan atas Penghasilan Neto yang dihitung dengan menggunakan
Norma Penghitungan Khusus.5 Situasi tertentu dimaksud terdiri dari:

1) Pemajakan atas Penghasilan Kantor Perwakilan Dagang Asing

Kantor Perwakilan Dagang Asing (KPDA) tidak didefinisikan dalam
UU PPh maupun peraturan pelaksanaan di bawahnya. Namun
demikian, Pasal 2 Ayat (5) UU PPh menyebutkan bahwa salah satu
contoh BUT adalah kantor perwakilan. Menteri Keuangan melalui
Keputusan Menteri Keuangan Nomor 634/KMK.04/1994 (KMK-
634) jo. Keputusan Direktur Jenderal Pajak Nomor KEP-
667/PJ/2001, kemudian menetapkan bahwa penghasilan WPLN
yang memiliki KPDA di Indonesia dari penyerahan barang kepada
orang pribadi atau badan yang berada atau bertempat kedudukan
di Indonesia dikenakan PPh Final sebesar 0,44% dari nilai ekspor
bruto, atau penghasilan neto ditetapkan sebesar 1% dari nilai
ekspor bruto. Nilai ekspor bruto didefinisikan dalam KMK-634
sebagai:
semua nilai pengganti atau imbalan yang diterima atau
diperoleh Wajib Pajak luar negeri yang mempunyai kantor
perwakilan dagang di Indonesia dari penyerahan barang
kepada orang pribadi atau badan yang berada atau
bertempat kedudukan di Indonesia.

5
Diatur secara umum dalam Pasal 15 UU PPh, sehingga PPh yang dikenakan
disebut dengan PPh Pasal 15.

Lecture Notes | 16
 Penetapan tarif PPh Final sebesar 0,44% tersebut memasukkan
unsur tarif PPh Pasal 17 sebesar 30% dari nilai ekspor bruto serta
BPT sebesar 20% atas nilai ekspor bruto yang sudah dikurangi
dengan PPh atas BUT. Sementara itu, dalam hal terdapat P3B
antara Indonesia dengan negara residen WPLN yang memiliki KPDA
di Indonesia, pemajakan berdasarkan KMK-634 tersebut perlu
dilakukan penyesuaian, terkait tarif BPT yang dimungkinkan diatur
secara khusus dalam P3B.6

2) Pemajakan atas Penghasilan Perusahaan Pelayaran dan/atau

Penerbangan Luar Negeri
WPLN perusahaan penerbangan dan/atau pelayaran juga
dikenakan pajak dengan menggunakan tarif khusus atau diatur
besarnya Norma Penghitungan Khusus dalam penentuan
Penghasilan Neto. Sesuai Keputusan Menteri Keuangan Nomor
417/KMK.04/1996 (KMK-417), Wajib Pajak Perusahaan Pelayaran
dan/atau Penerbangan Luar Negeri yang memiliki BUT di Indonesia
dikenakan PPh Final sebesar 2,64% dari peredaran bruto. Dalam hal
ini, Penghasilan Neto ditetapkan sebesar 6% dari peredaran bruto.
Peredaran bruto yang dimaksud dalam KMK-417 adalah:

6
Penegasan atas hal ini dilakukan melalui Surat Edaran Direktur Jenderal
Pajak Nomor SE - 2/PJ.03/2008.

Lecture Notes | 17
 nilai pengganti berupa uang atau nilai uang yang diterima atau
diperoleh Wajib Pajak Perusahaan Pelayaran dan/atau
Penerbangan luar negeri dari pengangkutan orang dan/atau
barang yang dimuat dari satu pelabuhan ke pelabuhan lain di
Indonesia dan/atau dari pelabuhan di Indonesia ke
pelabuhan di luar negeri.

Perluasan Definisi Bentuk Usaha Tetap

Merespon perkembangan situasi akibat pandemi COVID-19 yang
melanda dunia, termasuk Indonesia, Pemerintah menerbitkan
Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 1 Tahun
2020 (Perpu 1 2020) tentang Kebijakan Keuangan Negara dan
Stabilitas Sistem Keuangan untuk Penanganan Pandemi Corona Virus
Disease 2019 (COVID-19) dan/atau Dalam Rangka Menghadapi
Ancaman yang Membahayakan Perekonomian Nasional dan/atau
Stabilitas Sistem Keuangan. Salah satu kebijakan perpajakan yang
diambil dalam Perpu 1 2020 adalah perluasan definisi BUT. BUT dapat
terbentuk apabila pedagang luar negeri, penyedia jasa luar negeri,
dan/atau Penyelenggara Perdagangan Melalui Sistem Elektronik
(PPMSE) luar negeri memenuhi ketentuan kehadiran ekonomi
signifikan. Selanjutnya, terdapat 3 kriteria kehadiran ekonomi
signifikan dimaksud:

1) peredaran bruto konsolidasi grup usaha sampai dengan jumlah

tertentu;

Lecture Notes | 18
 2) penjualan di Indonesia sampai dengan jumlah tertentu;
dan/atau
3) pengguna aktif media digital di Indonesia sampai dengan
jumlah tertentu.

Dengan adanya ketentuan tersebut, definisi BUT, yang sesuai UU PPh

terbatas pada kehadiran yang bersifat fisik (physical presence),
diperluas sehingga mencakup kehadiran ekonomi signifikan (tidak
bergantung pada physical presence). Namun demikian, pengaturan
lebih lanjut melalui Peraturan Pemerintah serta Peraturan Menteri
Keuangan diperlukan dalam pemberlakuan ketentuan dimaksud.

b. Pemajakan atas Penghasilan WPLN yang Tidak Memiliki BUT di

Indonesia

Jika yang terjadi sebaliknya, SPLN tidak menjalankan usaha atau

melakukan kegiatan di Indonesia, namun memperoleh penghasilan
dari Indonesia berupa penghasilan dari pekerjaan (misalnya, gaji atau
tunjangan) atau penghasilan dari modal (misalnya, bunga dan
dividen), isu BUT tidak muncul. Konsekuensinya, pemajakan atas
penghasilan WPLN tersebut tidak dilakukan melalui keberadaan BUT
sebagai pihak yang akan melaksanakan kewajiban perpajakan.

Lecture Notes | 19
Pemajakan atas penghasilan yang diterima WPLN tanpa melalui
keberadaan BUT di Indonesia, sesuai ketentuan Pasal 26 UU PPh,
dilakukan melalui mekanisme pemotongan (withholding). Tabel VII.4
mengidentifikasi jenis penghasilan yang diterima oleh WPLN (selain
BUT) yang merupakan objek pemotongan PPh Pasal 26.

Tabel VII.4 Identifikasi Objek Pemotongan PPh Pasal 26

Rujukan Jenis Penghasilan Tarif PPh
Pasal 26 a. dividen; 20% dari
Ayat (1) b. bunga termasuk premium, diskonto, dan jumlah bruto
imbalan sehubungan dengan jaminan
pengembalian utang;
c. royalti, sewa, dan penghasilan lain
sehubungan dengan penggunaan harta;
d. imbalan sehubungan dengan jasa, pekerjaan,
dan kegiatan;
e. hadiah dan penghargaan;
f. pensiun dan pembayaran berkala lainnya;
g. premi swap dan transaksi lindung nilai
lainnya;
h. keuntungan karena pembebasan utang.
Pasal 26 Penghasilan dari penjualan harta di Indonesia, 20% dari
Ayat (2) kecuali yang diatur dalam Pasal 4 Ayat (2) UU PPh Perkiraan
Penghasilan
Neto
Penghasilan dari penjualan saham Perseroan 20% dari
Terbatas Dalam Negeri yang tidak berstatus Perkiraan
sebagai Emiten atau Perusahaan Publik Penghasilan
Neto
Premi asuransi yang dibayarkan kepada 20% dari
perusahaan asuransi luar negeri Perkiraan
Penghasilan
Neto

Lecture Notes | 20
 Pasal 26 Penghasilan dari Penjualan atau Pengalihan 20% dari
Ayat (2a) Saham Special Purpose Company atau Perkiraan
Perusahaan antara Penghasilan
Neto

Selain objek-objek yang telah disebutkan di atas, terdapat beberapa

jenis penghasilan yang dikenakan pemotongan PPh Pasal 4 ayat (2).
Hal ini didasarkan pada ketentuan Pasal 26 ayat (2) UU PPh yang
menyebutkan sebagai berikut:

Atas penghasilan dari penjualan atau pengalihan harta di

Indonesia, kecuali yang diatur dalam Pasal 4 ayat (2), yang
diterima atau diperoleh Wajib Pajak luar negeri selain bentuk
usaha tetap di Indonesia, dan premi asuransi yang dibayarkan
kepada perusahaan asuransi luar negeri dipotong pajak 20%
(dua puluh persen) dari perkiraan penghasilan neto.
Termasuk dalam objek pemotongan PPh Pasal 4 ayat (2) dimaksud
adalah penghasilan WPLN dari transaksi penjualan saham di Bursa
Efek, serta penghasilan dari pengalihan hak atas tanah dan/atau
bangunan, dan perjanjian pengikatan jual beli atas tanah dan/atau
bangunan.

***

Lecture Notes | 21
BAB VII: PEMAJAKAN ATAS TRANSAKSI
OUTBOUND
Vita Apriliasari

Outbound Taxation

Penerapan asas domisili atau residen bagi suatu negara akan

berimplikasi pada pemajakan penduduk suatu negara atas worldwide
income atau penghasilan yang bersumber baik dari negara tersebut
maupun negara lain. Dalam hal ini, keadilan pemajakan (equity) dan
netralitas (neutrality) menjadi alasan kebijakan pemajakan atas
worldwide income (Arnold, 2016). Masih ingat kan apa itu equity dan
neutrality dalam konteks kebijakan perpajakan internasional?
Pemajakan atas penghasilan penduduk suatu negara yang bersumber
dari luar negaranya merupakan cakupan outbound taxation yang
selanjutnya akan dibahas dalam bab ini.

Sesuai dengan benefit principle, 1 penghasilan aktif utamanya akan

dipajaki oleh negara sumber. Bagaimana dengan penghasilan pasif?

1
Dikemukakan oleh 4 ekonom di tahun 1923 yang dibahas pada bab
sebelumnya.

Lecture Notes | 1
Meski penghasilan tersebut utamanya dipajaki oleh negara residen,
berdasarkan benefit principle, dimungkinkan bahwa berdasarkan
ketentuan P3B negara sumber tetap memperoleh alokasi hak
pemajakan. Akibatnya, meski dapat memajaki penghasilan aktif
maupun pasif yang bersumber dari luar negaranya, negara residen
penerima penghasilan “harus” memberikan keringanan atas pajak
yang dikenakan oleh negara sumber.

Pemberian keringanan pajak oleh negara residen sejatinya tidak

diharuskan kecuali terdapat P3B yang mengatur kewajiban untuk
mengeliminasi pemajakan berganda. Namun demikian, setiap negara
dapat secara unilateral atau sepihak mengatur pemberian keringanan
pemajakan berganda tersebut.

1. Worldwide Tax System

Dalam worldwide tax system, negara residen akan mengenakan pajak

atas seluruh penghasilan WPDN, termasuk yang bersumber dari luar
negaranya. WPDN akan menggabungkan seluruh penghasilan baik
yang berasal dari dalam maupun luar negeri dalam menghitung
besarnya penghasilan sebagai dasar penghitungan pajak. Selain itu,
biaya-biaya yang dikeluarkan oleh Wajib Pajak tersebut dapat

Lecture Notes | 2
dikurangkan, termasuk biaya yang dikeluarkan untuk memperoleh
penghasilan yang bersumber dari luar negeri.2

Ketika berbicara mengenai inbound taxation, ketentuan sumber

penghasilan (source rules) berperan penting dalam penentuan
cakupan pemajakan suatu negara. Dalam outbound taxation, Arnold
(2016) menjelaskan bahwa source rules cenderung kurang relevan.
Mengapa? Pemajakan berbasis residen atau atas worldwide income
tidak mempedulikan dari mana penghasilan tadi bersumber. Akan
tetapi, jika hal tersebut dikaitkan dengan peran negara residen sebagai
pihak yang akan meringankan pemajakan oleh negara sumber
(mengeliminasi pemajakan berganda yuridis) melalui pemberian
kredit pajak luar negeri, source rules menjadi penting adanya.
Ketentuan sumber penghasilan dalam hal ini digunakan untuk
menentukan batasan besarnya kredit pajak luar negeri yang dapat
diberikan.

Perlakuan Kerugian dari Luar Negeri

Tadi saya telah membahas mengenai penggabungan penghasilan dari
luar negeri dengan penghasilan dari dalam negeri. Lalu bagaimana jika

2
Namun demikian, terdapat persoalan terkait perbedaan saat (tahun pajak)
pembebanan biaya tersebut dengan saat (tahun pajak) penghasilan dari luar
negeri digabungkan, atau dikenal dengan timing mismatch.

Lecture Notes | 3
WPDN tersebut bukannya memperoleh penghasilan, justru menderita
kerugian dari usahanya di luar negeri? Apakah kerugian tersebut juga
akan digabungkan dengan penghasilan lainnya?

Bagi negara residen, terdapat isu yang menjadi perhatian (Arnold,

2016), yaitu adanya kemungkinan WPDN tersebut menyalahgunakan
ketentuan yang memperbolehkan digabungkannya kerugian dari luar
negeri dengan penghasilan dari dalam negeri. XY Ltd., perusahaan di
Negara X misalnya, membuka cabang usaha di Negara Y. Di periode
awal usaha dijalankan di Negara Y, perusahaan menderita kerugian.
Namun, karena ketentuan di Negara X memperbolehkan perusahaan
tersebut menggabungkan kerugian usahanya di luar negeri, beban
pajak atas penghasilan dari dalam negeri menjadi tereduksi. Setelah
cabang perusahaan tersebut mulai profitable, XY Ltd. mengalihkan
usahanya di Negara Y ke anak perusahaannya di luar negeri, Sub XY Co.
Anak perusahaan merupakan entitas yang terpisah dengan
perusahaan induknya. Karena berkedudukan di luar negeri, Sub XY Co.
tadi berstatus sebagai WPLN bagi Negara X. Hasilnya, laba usaha yang
kemudian dikelola oleh Sub XY Co. tidak akan dikenakan pajak di
Negara X.

Lebih lanjut, Arnold (2016) menyatakan bahwa beberapa negara

kemudian berupaya melindungi basis pajak mereka dari pengurangan

Lecture Notes | 4
yang tidak tepat atas kerugian di luar negeri, dengan cara antara lain
(1) kerugian di luar negeri yang boleh dikurangkan adalah maksimal
sebesar laba perusahaan tersebut dari luar negeri; dan (2) kerugian di
luar negeri menjadi tidak boleh dikurangkan jika usaha di luar negeri
dijual atau dialihkan ke anak perusahaan di luar negeri.

Penundaan Perolehan Penghasilan dari Luar Negeri melalui Controlled

Foreign Corporation
Permasalahan lain yang dapat timbul terkait dalam penerapan
worldwide tax system adalah di mana terdapat kemungkinan WPDN
menghindari pemajakan atas worldwide income yang diperolehnya.
Arnold (2016) mengungkapkan bahwa WPDN dapat saja
menggunakan anak perusahaannya di luar negeri, di mana WPDN
tersebut memiliki pengendalian (disebut dengan Controlled Foreign
Corporation), atau entitas lain di luar negeri untuk memperoleh
penghasilan dari luar negeri.

Satu hal yang perlu kalian ingat adalah bahwa anak perusahaan adalah
entitas yang terpisah dari induknya, sehingga perusahaan di luar
negeri (WPLN) tadi merupakan entitas yang terpisah dari pemegang
sahamnya (WPDN). Apa akibatnya? Penghasilan yang diperoleh
melalui anak perusahaan yang berstatus WPLN tidak akan dikenai
pajak oleh negara residen induk perusahaan yang berstatus WPDN,

Lecture Notes | 5
kecuali jika telah didistribusikan dalam bentuk dividen. Umumnya
penghasilan pasif cenderung mudah dialihkan, berbeda dengan
penghasilan aktif. Selanjutnya anak perusahaan tadi akan menunda
pembagian dividen kepada induknya untuk menghindari pemajakan
atas dividen dari luar negeri oleh negara residen induk perusahaan.

2. Territorial Tax System

Dalam sistem pemajakan teritorial, suatu negara hanya akan

mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari dalam
negeri. Sedangkan, penghasilan dari luar negeri akan dikecualikan
sebagai objek pajak, atau sering dikenal dengan exemption system.
Exemption system pada dasarnya juga merupakan salah satu
mekanisme untuk menghilangkan pemajakan berganda melalui
pengecualian penghasilan dari luar negeri sebagai objek pajak di dalam
negeri. Selanjutnya, biaya-biaya yang dikeluarkan oleh Wajib Pajak
sehubungan dengan perolehan penghasilannya dari luar negeri pada
prinsipnya menjadi biaya yang seharusnya tidak boleh dikurangkan
dalam menghitung pajak atas penghasilan yang diperoleh dari dalam
negeri.

Lecture Notes | 6
Pemajakan Wajib Pajak Dalam Negeri di Indonesia atas Penghasilan
dari Luar Negeri

Setelah Kalian memahami bagaimana konsep outbound taxation

secara umum, kita akan melihat bagaimana implementasinya di
Indonesia. Sebagaimana Kalian ketahui, Pasal 4 ayat (1) UU PPh secara
eksplisit menyebutkan bahwa penghasilan WPDN yang bersumber
dari luar Indonesia juga dikenakan pajak di Indonesia. Atas dasar
ketentuan tersebut, secara umum, Indonesia dapat dikatakan
menganut sistem pemajakan worldwide.

Penghasilan dari luar Indonesia tersebut akan digabungkan dengan

penghasilan yang bersumber dari dalam negeri kemudian dikurangi
dengan biaya-biaya yang diperkenankan sesuai ketentuan Pasal 6 dan
Pasal 7 UU PPh serta dengan memperhatikan ketentuan Pasal 9 UU
PPh. Hasil dari perhitungan tersebut merupakan penghasilan kena
pajak yang menjadi basis dalam penerapan tarif PPh Pasal 17.

Namun demikian, dalam perkembangan terkini, beberapa ketentuan

UU PPh kemudian diubah dengan diterbitkannya Undang-Undang
Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja (UU Cipta Kerja). Beberapa
ketentuan dalam UU Cipta Kerja yang terkait dengan pemajakan atas
penghasilan dari luar Indonesia meliputi (1) pembebasan pajak atas

Lecture Notes | 7
dividen dan penghasilan lain dari luar negeri dengan persyaratan
tertentu; (2) rezim pemajakan bagi ekspatriat. Pengaturan tersebut
ditujukan dalam rangka:

1) mencegah pemajakan berganda;

2) meningkatkan daya saing;
3) mendorong investasi ke luar negeri dan di sisi lain meningkatkan
investasi di dalam negeri (terkait pengecualian dividen dan
penghasilan lain dari luar negeri sebagai objek PPh); serta
4) mendorong alih teknologi (terkait rezim pemajakan bagi
ekspatriat).

a. Pengecualian Dividen dari Luar Indonesia sebagai Objek PPh

Sejak berlakunya UU Cipta Kerja, penghasilan berupa dividen dari
luar Indonesia yang diperoleh WPDN dikecualikan dari objek PPh.
Namun demikian, pengecualian tersebut hanya berlaku apabila
syarat-syarat tertentu sebagaimana terdapat pada Tabel VIII.1
terpenuhi. Persyaratan tersebut dibedakan untuk dividen yang
dibayarkan oleh WPLN yang sahamnya terdaftar di bursa dan yang
sahamnya tidak terdaftar di bursa3.

3
Ketentuan pengecualian sebagai objek pajak untuk dividen yang sahamnya
tidak terdaftar di bursa tersebut berlaku untuk dividen yang berasal dari laba
setelah pajak mulai Tahun Pajak 2020, yang diterima atau diperoleh sejak 2
November 2020.

Lecture Notes | 8
 Tabel VIII.1 Ketentuan Pengecualian Dividen Sebagai Objek PPh

Keterangan Saham WPLN Saham WPLN tidak terdaftar di

terdaftar di Bursa Bursa
Jenis dividen a. Dividen yang dibagian berdasarkan Rapat Umum
Pemegang Saham; atau
b. Dividen interim
Syarat Dividen Jumlah dividen yang diinvestasikan
investasi diinvestasikan di di wilayah NKRI paling sedikit 30%
wilayah NKRI dalam dari laba setelah pajak WPLN
jangka waktu tertentu (sesuai proporsi kepemilikan
saham)
Jika jumlah - dividen yang Jika dividen yang diinvestasikan <
dividen yang diinvestasikan: non- 30% Laba setelah pajak WPLN:
diinvestasikan objek PPh - dividen yang diinvestasikan: non-
lebih kecil - selisih dividen yang objek PPh
dari diterima/diperoleh - selisih 30% laba setelah pajak dan
persyaratan dan yang jumlah dividen yang
diinvestasikan: diinvestasikan: objek PPh,
objek PPh, dikenakan tarif Pasal 17 UU PPh
dikenakan tarif
Pasal 17 UU PPh

b. Pengecualian Penghasilan Lain dari Luar Negeri sebagai Objek PPh

Selain dividen, terdapat 2 kategori penghasilan yang dapat
dikecualikan sebagai objek PPh, yaitu:
1) Penghasilan setelah pajak dari BUT yang dimiliki WPDN di luar
negeri; dan
2) Penghasilan usaha aktif di luar negeri yang diterima atau
diperoleh WPLN tanpa melalui BUT

Sama halnya dengan pengecualian pajak atas dividen, kedua

kategori penghasilan tersebut juga akan dikecualikan sebagai objek

Lecture Notes | 9
 PPh apabila memenuhi persyaratan tertentu. Coba perhatikan
Tabel VIII.2 untuk mengetahui persyaratan dimaksud.

Tabel VIII.2 Ketentuan Pengecualian Penghasilan Lain sebagai

Objek PPh
Keterangan Penghasilan setelah Pajak Penghasilan Usaha Aktif
dari BUT Tanpa Melalui BUT
Syarat Jumlah yang diinvestasikan Penghasilan usaha aktif
investasi atau digunakan untuk tersebut diinvestasikan di
mendukung kegiatan usaha wilayah NKRI dalam jangka
lainnya di wilayah NKRI waktu tertentu
dalam jangka waktu
tertentu paling sedikit 30%
laba setelah pajak BUT
Jika jumlah - penghasilan yang - penghasilan yang
penghasilan diinvestasikan: non-objek diinvestasikan: non-objek
yang PPh PPh
diinvestasikan - selisih 30% laba setelah - selisih penghasilan dari luar
lebih kecil pajak BUT dan negeri yang
dari penghasilan yang diterima/diperoleh dan
persyaratan diinvestasikan: objek PPh, yang diinvestasikan: objek
dikenakan tarif Pasal 17 PPh, dikenakan tarif Pasal
UU PPh 17 UU PPh
- selisih laba setelah pajak
BUT dan penghasilan
yang diinvestasikan: tidak
dikenai PPh

c. Rezim Pemajakan bagi Ekspatriat

Tentu Kalian masih ingat ya bagaimana kriteria penentuan SPDN di

Indonesia? Nah, jika yang menjadi SPDN di Indonesia adalah
ekspatriat, maka ekspatriat tersebut dapat menikmati fasilitas atau
perlakuan khusus terkait kewajiban perpajakannya di Indonesia

Lecture Notes | 10
dengan berlakunya UU Cipta Kerja. Siapa sih yang dimaksud dengan
ekspatriat?

Terminologi “ekspatriat” merupakan istilah yang saya gunakan

untuk memudahkan penyebutan saja. Istilah tersebut sebetulnya
merujuk pada WNA yang telah menjadi SPDN dan memiliki keahlian
tertentu, sebagaimana dimaksud pada Pasal 7 dan Pasal 8 PMK-18.
Ekspatriat tersebut hanya dikenai PPh atas penghasilan yang
diterima atau diperoleh dari Indonesia saja. Dalam hal ini
penghasilan yang diterima atau diperoleh ekspatriat dimaksud dari
luar negeri bukan merupakan objek PPh. Fasilitas atau rezim khusus
bagi ekspatriat berlaku selama 4 (empat) Tahun Pajak, terhitung
sejak yang bersangkutan menjadi SPDN di Indonesia.

Pemberian fasilitas dilakukan apabila ekspatriat tersebut

mengajukan permohonan kepada Dirjen Pajak dan
permohonannya disetujui. Namun demikian, apabila ekspatriat
tersebut memilih untuk memanfaatkan ketentuan P3B (agar
memperoleh manfaat P3B, misalnya pengurangan tarif pajak di
negara sumber) terkait dengan penghasilannya yang bersumber
dari luar Indonesia, fasilitas dimaksud tidak dapat ia nikmati.
Konsekuensinya, ekspatriat akan tetap dikenakan PPh atas
worldwide income-nya.

Lecture Notes | 11
Eliminasi Pemajakan Berganda Yuridis

Pada pembahasan bab terdahulu, saya pernah menjelaskan mengenai

timbulnya pemajakan berganda yuridis. Salah satu penyebabnya, yaitu
konflik source-residence, akan saya ulas lebih lanjut bagaimana
solusinya.

Konflik tersebut juga erat kaitannya dengan outbound taxation yang

menjadi topik bab ini. Dari perspektif negara residen penerima
penghasilan, eliminasi pemajakan berganda merupakan hal yang
seharusnya dilakukan negara residen terkait dengan pemajakan atas
transaksi outbound yang dilakukan penduduknya. Dalam hal ini, kita
akan kembali mengingat prinsip “first bite at the apple”, di mana
negara sumber yang akan mendapatkan hak pemajakan utama.
Sementara itu, negara residen tetap boleh memajaki penghasilan yang
sudah dikenakan pajak oleh negara sumber, namun dengan
memberikan keringanan atas pajak yang sudah dikenakan di negara
sumber tersebut.

Secara umum, terdapat 3 (tiga) metode yang dapat dipilih oleh negara
residen dalam rangka mengeliminasi pemajakan berganda yuridis.
1) Metode Pengurangan (Deduction Method)
Metode ini dilakukan oleh negara residen dengan cara mengurangi
penghasilan kena pajak sebesar pajak yang sudah dibayarkan oleh

Lecture Notes | 12
 WPDN di negara sumber. Ilustrasi metode pengurangan dapat
dilihat pada Tabel VIII.3.
Tabel VIII.3 Ilustrasi Metode Pengurangan
Penghasilan dari luar negeri (Negara X) 40.000.000
Penghasilan dari dalam negeri (Negara Y) 100.000.000
Worldwide Income 140.000.000
Pajak dibayar di Negara X - 30% 12.000.000
Penghasilan kena pajak di Negara Y 128.000.000
Pajak terutang di dalam negeri (Negara Y) - 25% 32.000.000
Total pajak di dalam dan luar negeri 44.000.000

2) Metode Pembebasan (Exemption Method)

Berdasarkan metode pembebasan, negara residen akan
mengecualikan penghasilan yang bersumber dari luar negeri
sebagai objek pajak. Dengan kata lain, negara residen hanya akan
mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari
negaranya, atau menerapkan sistem pemajakan teritorial. Metode
pembebasan pajak akan sepenuhnya mengeliminasi pemajakan
berganda.
Terdapat variasi lain dalam metode ini, yaitu exemption with
progression. Meski bukan merupakan objek pajak, penghasilan
yang bersumber dari luar negeri tetap akan diperhitungkan dalam
penentuan lapisan tarif pajak progresif yang diterapkan di negara
residen. Tabel VIII.4 mengilustrasikan perbandingan penerapan
kedua metode pembebasan, dengan asumsi bahwa negara residen

Lecture Notes | 13
 mengenakan tarif progresif sebesar 25% untuk jumlah penghasilan
kena pajak sampai dengan 50.000.000 dan 35% untuk layer
berikutnya.
Tabel VIII.4 Ilustrasi Metode Pembebasan
Exemption with
Full Exemption
Progression
Penghasilan dari luar negeri (Negara X) 40.000.000 40.000.000
Penghasilan dari dalam negeri (Negara Y) 100.000.000 100.000.000
Worldwide Income 140.000.000 140.000.000
Minus: Penghasilan dari Negara X 40.000.000 40.000.000
Penghasilan kena pajak di Negara Y 100.000.000 100.000.000
Pajak terutang di dalam negeri (Negara Y) 25.000.000 35.000.000
Pajak dibayar di Negara X - 30% 12.000.000 12.000.000
Total pajak di dalam dan luar negeri 37.000.000 47.000.000

3) Metode Kredit (Credit Method)

Metode ini mengeliminasi pemajakan berganda sepenuhnya
dengan cara memberikan pengurangan berupa pajak yang dibayar
di negara sumber, terhadap pajak yang terutang di dalam negeri
atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri. Dalam
worldwide tax system, metode kredit berpihak pada perwujudan
prinsip capital export neutrality. Coba Kalian jelasan apa
korelasinya!

Kredit pajak luar negeri yang diberikan oleh negara residen dapat
bersifat keseluruhan atau terbatas. Pemberian kredit pajak atas
seluruh pajak yang dibayar di luar negeri dikenal dengan full credit.
Namun, suatu negara cenderung tidak memperkenankan

Lecture Notes | 14
pengkreditan sepenuhnya pajak yang dibayar di luar negeri jika
tarif pajak di negara sumber lebih besar daripada di negara residen.
Oleh karena itu, metode kredit yang lebih lazim digunakan adalah
ordinary credit.

Tabel VIII.5 Perbandingan Metode Full Credit dan Ordinary Credit

Full Credit Ordinary Credit

Penghasilan dari luar negeri (Negara X) 40.000.000 40.000.000
Pajak dibayar di Negara X - 30% 12.000.000 12.000.000
Penghasilan dari dalam negeri (Negara Y) 100.000.000 100.000.000
Worldwide Income 140.000.000 140.000.000
Pajak terutang di dalam negeri (Negara Y) - 25% 35.000.000 35.000.000
Kredit Pajak Luar Negeri 12.000.000 10.000.000
Pajak yang dibayar di Negara Y 23.000.000 25.000.000
Total pajak di dalam dan luar negeri 35.000.000 37.000.000

Pada metode ordinary credit, jumlah pajak yang dapat dikreditkan

di negara residen tidak boleh melebihi alokasi pajak yang terutang
di negara residen untuk penghasilan dari luar negeri. Perbedaan
metode full credit dan ordinary credit dapat dilihat pada Tabel
VIII.5. Berdasarkan metode ordinary credit, kredit pajak luar negeri
dihitung dengan formula = (Penghasilan dari luar negeri :
Worldwide Income) X Pajak terutang di dalam negeri.

Lecture Notes | 15
Lebih lanjut, pemberian kredit pajak luar negeri juga dapat bersifat
terbatas. Batasan dimaksud dihitung per negara atau pun per jenis
penghasilan. Untuk memudahkan pemahaman kalian, coba
perhatikan Tabel VIII.7 dan Tabel VIII.8. Penghitungan pada kedua
tabel tersebut didasarkan pada fakta sebagaimana terdapat pada
Tabel VIII.6.

Tabel VIII.6 Fakta terkait Ilustrasi Metode Kredit Terbatas

Jenis Penghasilan-Sumber Penghasilan Jumlah Penghasilan Pajak dibayar
Laba usaha dari Negara X 100.000.000 45.000.000
Dividen dari Negara X 20.000.000 1.000.000
Laba usaha dari Negara Y 50.000.000 10.000.000
Bunga dari Negara Z 10.000.000 1.500.000
Total 180.000.000 57.500.000

Tabel VIII.7 Ilustrasi Batasan Kredit Per Negara

Batasan Per Negara
Penghasilan dari dalam negeri (Negara A) 200.000.000
Penghasilan dari luar negeri 180.000.000
Worldwide Income 380.000.000
Pajak terutang di Negara A - 25% 95.000.000
Kredit Pajak Luar Negeri:
a. Negara X
Jumlah yang lebih kecil antara: 30.000.000
Pajak di Negara X = 46.000.000
Pajak terutang di Negara A = 25%X120.000.000

b. Negara Y
Jumlah yang lebih kecil antara: 10.000.000
Pajak di Negara Y = 10.000.000
Pajak terutang di Negara A = 25%X50.000.000

c. Negara Z
Jumlah yang lebih kecil antara: 1.500.000
Pajak di Negara Z = 1.500.000
Pajak terutang di Negara A = 25%X10.000.000

Pajak yang harus dibayar di negara A 53.500.000

Lecture Notes | 16
 Tabel VIII.8 Ilustrasi Batasan Kredit Per Jenis Penghasilan
Batasan Per Jenis Penghasilan
Penghasilan dari dalam negeri (Negara A) 200.000.000
Penghasilan dari luar negeri 180.000.000
Worldwide Income 380.000.000
Pajak terutang di Negara A - 25% 95.000.000
Kredit Pajak Luar Negeri:
a. Negara X
Laba Usaha
Jumlah yang lebih kecil antara: 25.000.000
Pajak di Negara X = 45.000.000
Pajak terutang di Negara A = 25%X100.000.000

Dividen
Jumlah yang lebih kecil antara: 1.000.000
Pajak di Negara X = 1.000.000
Pajak terutang di Negara A = 25%X20.000.000

b. Negara Y
Jumlah yang lebih kecil antara: 10.000.000
Pajak di Negara Y = 10.000.000
Pajak terutang di Negara A = 25%X50.000.000

c. Negara Z
Jumlah yang lebih kecil antara: 1.500.000
Pajak di Negara Z = 1.500.000
Pajak terutang di Negara A = 25%X10.000.000

Pajak yang harus dibayar di negara A 57.500.000

Penerapan Metode Kredit di Indonesia

Berdasarkan ketentuan Pasal 24 UU PPh, Indonesia mengatur

pemberian kredit pajak luar negeri terkait penghasilan WPDN yang
bersumber dari luar negeri. Kebijakan untuk mengeliminasi
pemajakan berganda tersebut diatur secara unilateral (sepihak). Ini

Lecture Notes | 17
berarti bahwa pemberian kredit pajak luar negeri tersebut tidak
bergantung pada ada atau tidaknya P3B.

Ketentuan Pasal 24 tersebut menyatakan bahwa besarnya kredit

pajak yang diperkenankan adalah sebesar pajak penghasilan yang
dibayar atau terutang di luar negeri. Akan tetapi, jumlah kredit
pajak tersebut tidak boleh melebihi penghitungan pajak yang
terutang berdasarkan ketentuan UU PPh.

Selanjutnya, UU PPh juga mengatur source rules untuk setiap jenis

penghasilan. Apa gunanya? Seperti yang sudah dijelaskan di bagian
awal bab ini, dalam kaitannya dengan outbound taxation,
ketentuan sumber penghasilan berperan untuk menentukan
batasan kredit pajak yang dapat diberikan untuk setiap negara
sumber.

Pengaturan lebih lanjut mengenai kredit pajak luar negeri di

Indonesia tertuang dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor
192/PMK.03/2018 (PMK-192). Pada prinsipnya, seluruh
penghasilan yang bersumber dari luar Indonesia akan digabungkan
dengan penghasilan yang bersumber dari dalam negeri, kemudian
dikurangi dengan biaya-biaya yang dapat dikurangkan sesuai
ketentuan UU PPh. Penggabungan penghasilan dari luar negeri
dilakukan pada tahun pajak diperolehnya penghasilan (untuk

Lecture Notes | 18
 penghasilan usaha dari cabang atau perwakilan WPDN di luar
negeri) atau di tahun pajak diterimanya penghasilan (untuk
4
penghasilan lainnya). Penghasilan kena pajak yang didapat
kemudian dikalikan dengan Tarif PPh untuk mengetahui besarnya
PPh terutang. PPh terutang selanjutnya dikurangi dengan pajak-
pajak yang dapat dikreditkan, termasuk kredit pajak luar negeri,
untuk mengetahui besarnya PPh yang kurang atau lebih dibayar.
Satu hal yang perlu Kalian ingat adalah kerugian yang berasal dari
luar negeri tidak dapat digabungkan dengan penghasilan lain yang
diterima atau diperoleh WPDN. Hal tersebut juga berlaku bagi
kerugian yang diderita cabang atau perwakilan WPDN di luar negeri
setelah memperhitungkan kerugian dari harta atau kegiatan yang
memiliki hubungan efektif dengan cabang atau perwakilan
tersebut.5

Nah, yang akan kita bahas selanjutnya adalah bagaimana

menentukan besarnya kredit pajak luar negeri yang diperkenankan
sesuai ketentuan UU PPh dan PMK-192. Yuk simak beberapa poin
penting dalam penghitungan kredit pajak luar negeri berikut:

4
Pasal 5 ayat (1) PMK-192
5
Pasal 4 ayat (3) PMK-192

Lecture Notes | 19
1) PPh luar negeri yang dapat dikreditkan dihitung per negara dan
per jenis pajak;
2) Penentuan negara sumber untuk penghitungan PPh luar negeri
yang dapat dikreditkan mengikuti ketentuan sebagaimana
terdapat pada Tabel VIII.9;
3) Besarnya PPh luar negeri yang dapat ditentukan berdasarkan
jumlah yang paling sedikit di antara:
a) Jumlah PPh yang seharusnya terutang, dibayar, atau
dipotong di luar negeri dengan memperhatikan ketentuan
dalam P3B yang telah berlaku efektif;
b) Jumlah PPh luar negeri; dan
c) Jumlah tertentu yang dihitung menurut formula
(penghasilan yang diterima atau diperoleh dari luar negeri :
Penghasilan Kena Pajak) X Pajak Penghasilan yang terutang
atas Penghasilan Kena Pajak, namun paling tinggi sebesar
Pajak Penghasilan yang terutang tersebut.
4) Jika penghasilan kena pajak lebih kecil dari jumlah seluruh
penghasilan yang diterima atau diperoleh dari luar negeri, PPh
luar negeri yang dapat dikreditkan paling tinggi sebesar jumlah
PPh terutang atas penghasilan kena pajak;
5) Jika jumlah PPh luar negeri lebih besar dari jumlah PPh luar
negeri yang dapat dikreditkan pada butir 3) atau 4), kelebihan

Lecture Notes | 20
 tersebut tidak dapat diperhitungkan dengan PPh terutang; tidak
boleh dibiayakan; dan tidak dapat dimintakan restitusi.

Tabel VIII.9 Ketentuan Sumber Penghasilan sesuai PMK-192

Jenis Penghasilan Negara Sumber Penghasilan
penghasilan dari saham dan sekuritas negara tempat badan yang
lainnya serta keuntungan dari menerbitkan saham atau sekuritas
pengalihannya tersebut didirikan atau bertempat
kedudukan
penghasilan berupa bunga, royalti, dan negara tempat pihak yang membayar
sewa sehubungan dengan penggunaan atau dibebani bunga, royalti, atau
harta gerak sewa tersebut bertempat
kedudukan atau berada

penghasilan berupa sewa sehubungan negara tempat harta tersebut

dengan penggunaan harta tak gerak terletak

penghasilan berupa imbalan negara tempat pihak yang membayar

sehubungan dengan jasa, pekerjaan, atau dibebani imbalan tersebut
dan kegiatan bertempat kedudukan atau berada

penghasilan bentuk usaha tetap negara tempat bentuk usaha tetap

tersebut menjalankan usaha atau
melakukan kegiatan

penghasilan dari pengalihan sebagian negara tempat lokasi penambangan

atau seluruh hak penambangan atau berada
tanda turut serta dalam pembiayaan
atau permodalan dalam perusahaan
pertambangan
keuntungan karena pengalihan harta negara tempat harta tetap berada
tetap
keuntungan karena pengalihan harta negara tempat bentuk usaha tetap
yang menjadi bagian dari suatu bentuk berada
usaha tetap
negara tempat Trust tersebut dibentuk negara tempat Trust tersebut
atau didirikan dibentuk atau didirikan

Lecture Notes | 21
Ilustrasi Penghitungan Kredit Pajak Luar Negeri

PT Permata pada Tahun Pajak 2020 menerima dan memperoleh

penghasilan neto sebagai berikut:

a) Di Negara X, memperoleh penghasilan usaha sebesar

Rp1.000.000.000,00 (terdiri dari penghasilan neto komersial
usaha sebesar Rp1.500.000.000,00 dan kerugian penjualan
harta berupa saham yang memilliki hubungan efektif dengan
cabang PT Permata di Negara X), dikenai PPh sebesar
Rp300.000.000,00
b) Di Negara Y, menerima penghasilan berupa bunga sebesar
Rp3.000.000.000,00 dan dikenai PPh sebesar
Rp450.000.000,00. Selain itu, PT Permata juga menerima
dividen sebesar Rp200.000.000,00, dan dikenai PPh sebesar
Rp20.000.000,00
c) Di Negara Z, menderita kerugian dari penjualan harta sebesar
Rp250.000.000,00; serta memperoleh dividen sebesar
Rp750.000.000,00, dikenakan PPh Rp120.000.000,00

Berapakah jumlah kredit pajak luar negeri atau PPh luar negeri yang
dapat dikreditkan untuk tahun pajak 2020? Jika penghasilan neto
dalam negeri sebesar Rp4.000.000.000,00 dan tidak ada P3B
dengan Negara X dan Z. Sesuai P3B dengan Negara Y yang berlaku

Lecture Notes | 22
 efektif, besarnya tarif pajak atas bunga dan dividen tidak boleh
melebihi 10%.

Penghitungan besarnya kredit pajak luar negeri atau PPh luar

negeri yang dapat dikreditkan untuk tahun pajak 2020 dapat dilihat
pada Tabel VIII.10. Sesuai ketentuan PMK-192, kerugian penjualan
harta berupa saham yang memiliki hubungan efektif dengan
cabang PT Permata di Negara X dapat diperhitungkan dengan
penghasilan usaha cabang tersebut. Sementara itu, kerugian
penjualan harta di negara Z tidak dapat digabungkan dalam rangka
penghitungan besarnya penghasilan kena pajak.

Ketentuan Eliminasi Pemajakan Berganda dalam P3B

Eliminasi pemajakan berganda yang dilakukan oleh negara residen,

selain dapat didasarkan pada ketentuan hukum domestik negara
tersebut (bersifat sepihak atau unilateral), juga diatur
ketentuannya melalui P3B. Adanya pengaturan eliminasi
pemajakan berganda melalui P3B juga dipandang lebih
memberikan kepastian hukum. 6 Namun demikian, jika terdapat

6
Ketentuan eliminasi pemajakan berganda dalam hukum domestik suatu
negara (bersifat unilateral) dapat sewaktu-waktu dicabut atau pun diubah
oleh negara tersebut.

Lecture Notes | 23
konflik pengaturan dalam hukum domestik dan P3B, ketentuan
P3B-lah yang akan diberlakukan.

Tabel VIII.10 Penghitungan Kredit Pajak Luar Negeri PT Permata

Penghasilan usaha - Negara X [Link]
Bunga - Negara Y [Link]
Dividen - Negara Y 200.000.000
Kerugian penjualan harta - Negara Z -
Dividen - Negara Z 800.000.000
Penghasilan neto luar negeri [Link]
Penghasilan neto dalam negeri [Link]
Penghasilan Kena Pajak [Link]
PPh Terutang (22%) [Link]
PPh Dipotong/Dipungut Dalam Negeri 900.000.000
Kredit Pajak Luar Negeri
a. Negara X 220.000.000
PPh luar negeri 300.000.000
Jumlah tertentu 220.000.000

b. Negara Y - Bunga 300.000.000

PPh seharusnya sesuai P3B 300.000.000
PPh luar negeri 450.000.000
Jumlah tertentu 660.000.000

c. Negara Y - Dividen 20.000.000

PPh seharusnya sesuai P3B 20.000.000
PPh luar negeri 20.000.000
Jumlah tertentu 44.000.000

c. Negara Z 120.000.000
PPh luar negeri 120.000.000
Jumlah tertentu 176.000.000
Jumlah Kredit Pajak Luar Negeri 660.000.000
Pajak yang masih harus dibayar 420.000.000

Lecture Notes | 24
Jika mengacu pada Pasal 23 model P3B, baik OECD maupun UN,
terdapat 2 (dua) metode eliminasi pemajakan yang dapat dipilih,
yaitu metode pembebasan (exemption method) atau metode
kredit (credit method). Berikut penjelasan terkait masing-masing
metode:

a. metode pembebasan (exemption method)

Negara residen penerima penghasilan harus mengecualikan
suatu penghasilan yang berdasarkan ketentuan P3B dapat
dipajaki (may be taxed) oleh negara sumber sebagai objek pajak.
Dalam situasi tertentu, Pasal 23A Model P3B OECD menyatakan
negara residen tidak diharuskan membebaskan suatu
penghasilan dari pajak dalam rangka mencegah terjadinya
double non-taxation.
b. metode kredit (credit method)
Negara residen penerima penghasilan harus memberikan kredit
atas pajak yang terutang di negara sumber. Dalam hal ini
pemberian kredit pajak tergantung pada dapat atau tidaknya
negara sumber mengenakan pajak, sesuai ketentuan P3B. Pasal
23B Model P3B mengatur eliminasi pemajakan bergana melalui
ordinary credit method.

Lecture Notes | 25
Tax Sparing Credit

Beberapa P3B antara negara berkembang dengan negara maju

mengatur adanya fasilitas tax sparing. Apa yang dimaksud
dengan tax sparing? Pada prinsipnya pemberian tax sparing
ditujukan untuk mengurangi beban pajak secara global.
Mekanisme yang biasanya diterapkan adalah melalui
pemberian tax sparing credit.

Tax sparing credit merupakan kredit pajak yang diberikan oleh

negara residen atas pajak yang sebenarnya tidak dibayar
residen negara tersebut di negara sumber. Jadi kredit pajak
tersebut diberikan atas pajak yang seolah-olah dibayarkan di
negara sumber (kredit pajak semu). Dalam hal ini, salah satu
alasan mengapa negara sumber tidak mengenakan pajak adalah
karena negara tersebut memberikan insentif pajak atau tax
holiday dengan tujuan untuk menarik investasi masuk (Arnold,
2016).

Tanpa adanya tax sparing credit, jika negara sumber tidak

mengenakan pajak, maka negara residen dapat mengenakan
pajak sepenuhnya, tanpa perlu mengeliminasi pemajakan
berganda. Nyatanya, memang tidak ada pajak yang dibayar di
negara sumber kan? Nah, bagi negara residen situasi tersebut

Lecture Notes | 26
cenderung menguntungkan, tetapi tidak demikian dari sisi
investor yang memperoleh penghasilan dari negara sumber.
Beban pajak secara global yang ditanggung investor akan sama
saja besarnya, bedanya adalah pajak seluruhnya dibayarkan ke
negara residen. Hal inilah yang kemudian mendorong negara
berkembang selaku importir modal untuk menegosiasikan
melalui P3B agar, di negara residennya, investor tetap diberikan
hak untuk memperoleh kredit pajak (meski tidak ada pajak yang
dibayarnya di negara sumber). Dengan cara tersebut, beban
pajak global bagi investor menjadi berkurang.

Namun demikian, terdapat berbagai permasalahan yang timbul

akibat adanya ketentuan tax sparing ini. Salah satunya, adanya
fasilitas ini memberikan peluang penghindaran pajak melalui
pembentukan perusahaan conduit yang semata-mata didirikan
untuk mendapatkan fasilitas penghematan pajak.

Tabel VIII.11 Ilustrasi Dampak Pemberian Tax Sparing Credit

Lecture Notes | 27
Negara A = negara sumber
Penghasilan dari Negara A 100.000.000
Pajak di Negara A - 30% 30.000.000
Minus: Tax Holiday di Negara A 30.000.000
Pajak yang dibayar di Negara A -

Tanpa Tax Sparing Dengan Tax

Negara B = negara residen investor Credit Sparing Credit
Penghasilan dari Negara A 100.000.000 100.000.000
Pajak di Negara B - 40% 40.000.000 40.000.000
Minus: Tax sparing credit - 30.000.000
Pajak dibayar di Negara B 40.000.000 10.000.000

Beban Pajak Global 40.000.000 10.000.000

Apabila negara residen investor menerapkan metode

pembebasan (exemption method) dalam rangka pembebasan
pajak berganda, fasilitas tax sparing menjadi tidak diperlukan
lagi. Hal ini dikarenakan negara residen secara otomatis akan
mengecualikan penghasilan yang bersumber dari luar negeri.

***

Lecture Notes | 28
BAB VIII: RUANG LINGKUP PENERAPAN P3B
Vita Apriliasari

Setelah Kalian mempelajari apa yang disebut dengan P3B dan hal-hal
apa saja yang diatur dalam P3B, pada Bab ini, saya akan mengulas terkait
siapa dan apa yang dicakup dalam keberlakuan suatu P3B. Dengan kata
lain, kita akan membahas mengenai ruang lingkup berlakunya suatu P3B.
Coba buka kembali bagaimana tahapan yang harus Kalian ikuti untuk
menentukan bagaimana pengenaan pajak atas suatu penghasilan di Bab
V, tepatnya pada Gambar V.1. Salah satu tahapan yang perlu ditempuh
adalah menentukan apakah terdapat P3B yang berlaku terkait transaksi
yang sedang Kalian identifikasi pengenaan pajakanya. Terdapat 3 (tiga)
hal yang perlu diperhatikan dalam memastikan keberlakuan suatu P3B,
yaitu (1) pihak-pihak yang dapat memanfaatkan ketentuan P3B; (2)
cakupan teritorial (wilayah suatu negara yang dicakup dalam P3B), serta
(3) pajak-pajak yang dicakup dalam P3B.

Pihak-pihak yang dapat memanfaatkan ketentuan P3B

Pasal 1 P3B biasanya mengatur siapa saja yang memanfaatkan ketentuan

P3B. Sesuai Pasal 1 Model P3B OECD1 maupun UN, P3B berlaku bagi

1
Article 1 Persons Covered

Lecture Notes | 1
pihak yang memenuhi definisi sebagai ”person” dan merupakan residen
di salah satu atau kedua negara yang terikat suatu P3B.

Nah, siapa yang dimaksud dengan ”person”? Pasal 3 General Definitions

Model P3B OECD dan penjelasannya menyebutkan bahwa istilah
“person” mencakup orang pribadi; badan untuk tujuan perpajakan
(dalam hukum domestik suatu negara); maupun perkumpulan orang-
orang atau badan-badan lainnya (any other body of persons). Frase “body
of persons” sendiri tidak mensyaratkan adanya kewajiban perpajakan
yang melekat. Oleh karena itu, entitas seperti partnership yang bersifat
fiscally transparent atau tidak dikenakan pajak di level entitas, namun di
tingkat sekutu atau partnernya, juga memenuhi definisi “body of
persons”. Karena luasnya definisi “person”, pemenuhan kriteria tersebut
relatif mudah.

Selanjutnya, orang, badan, atau perkumpulan dimaksud juga harus

merupakan residen (SPDN) di salah satu atau kedua negara yang terikat
suatu P3B. Sesuai ketentuan Pasal 4 Residents dalam Model P3B, residen
di suatu negara yang terikat pada P3B adalah setiap pihak yang “liable to
tax” atas dasar status domisili, tempat tinggal, lokasi manajemen, atau
kriteria serupa lainnya. Dalam hal ini, Kalian perlu merujuk pada kriteria
SPDN (residence test) yang berlaku dalam hukum domestik suatu
negara. Nah, tentu Kalian perlu mengingat kembali penentuan status
residen untuk tujuan perpajakan sebagaimana telah dibahas dalam Bab
VI yang lalu.

Lecture Notes | 2
Sementara itu, terkait pemenuhan persyaratan “liable to tax”, seseorang
atau suatu badan haruslah merupakan pihak yang dicakup dalam
pemberlakuan hukum pajak domestik suatu negara secara penuh.
Kriteria “liable to tax” tetap akan terpenuhi meskipun pada
kenyataannya tidak ada pajak yang dibayarkan oleh pihak tersebut.
Misalnya, jika suatu badan menerima jenis penghasilan tertentu, yang
sesuai ketetntuan hukum pajak domestik bukan merupakan objek
pajak, maka badan tersebut tetap “liable to tax” tetapi tidak “subject to
tax”. Contoh lain, partnership yang sesuai hukum domestik di suatu
negara dikenakan pajak hanya di level partnernya2 tidak termasuk pihak
yang memenuhi kriteria “liable to tax”, sehingga tidak memenuhi definisi
residen untuk tujuan penerapan P3B.

Lalu, apa pentingnya mengidentifikasi subjek dalam penerapan P3B?

Dalam konteks pengenaan pajak langsung, penentuan subjek
merupakan hal pertama yang akan dilakukan. Pihak yang menerima atau
memperoleh penghasilan harus diidentifikasi dengan tepat. Holmes
(2014) mengemukakan beberapa hal yang mendasarinya. Alasan
pertama adalah karena pihak tersebutlah yang nantinya akan berhak
mengkreditkan pajak yang dibayarkan di negara sumber atas
penghasilan dimaksud. Pada dasarnya, pihak tersebut pula yang dapat
menikmati manfaat P3B terkait dengan perolehan penghasilannya.
Alasan yang lebih penting sebetulnya adalah untuk menentukan, P3B

2
Partnership tersebut dikategorikan sebagai fiscally transparent entity.

Lecture Notes | 3
mana yang berlaku terkait dengan pemajakan atas penghasilan tersebut.
Dalam hal ini, P3B yang berlaku adalah P3B antara negara sumber
penghasilan dengan negara di mana penerima penghasilan berstatus
residen untuk tujuan pajak.

Cakupan Teritorial

Hal kedua yang perlu diperhatikan adalah apakah wilayah geografis

terkait dengan suatu transaksi lintas batas berada dalam cakupan
pemberlakuan P3B. Pasal 3 General Definitions dalam suatu P3B biasanya
menyebutkan cakupan wilayah suatu negara dengan mendefinisikan
negara tersebut. Pada Bab III lalu, saya membahas bahwa wilayah suatu
negara adalah salah satu elemen penting yang membentuk negara
tersebut. Demikian pula, jika membicarakan kewenangan pemajakan
suatu negara atau yurisdiksi, wilayah juga menjadi batasan dalam
pemajakan. Misalnya, batasan wilayah akan menentukan apakah suatu
penghasilan timbul, atau bersumber di wilayah suatu negara sehingga
negara tersebut dapat mengenakan pajak dengan berbasis asas sumber.

Dalam kaitannya dengan pembagian hak pemajakan yang dilakukan oleh

P3B melalui pasal-pasal yang mengatur distributive rules, cakupan wilayah
juga akan menentukan apakah kegiatan usaha aktif dilakukan di wilayah
negara tersebut? Apakah BUT terbentuk di dalam wilayah suatu negara?
Hal inilah merupakan salah satu hal yang juga mendorong pentingnya
mendefinisikan cakupan wilayah suatu negara sehingga menghindarkan

Lecture Notes | 4
terjadinya sengketa atau ketidakpastian pada saat memberlakukan
suatu P3B.

Tentunya, kebutuhan untuk mendefinisikan atau menegaskan cakupan

wilayah suatu negara juga tergantung pada kondisi geografis suatu
negara serta hubungannya dengan kepentingan pengenaan pajak.
Australia misalnya, dalam P3B-nya dengan Indonesia, mendefinisikian
bahwa wilayah Australia termasuk overseas territories di mana Australia
memiliki kedaulatan atasnya serta wilayah dasar laut dan di bawah
landas kontinen yang merupakan yurisdiksinya. Hal ini penting bagi
Australia dalam rangka menentukan apakah kegiatan eksplorasi dan
eksploitasi minyak dan gas bumi maupun sumber daya alam lainnya yang
dilakukan di lepas pantai akan membentuk BUT di wiayah yurisdiksi
Australia.

Pajak-pajak yang dicakup dalam P3B

Hal ketiga yang penting dalam memastikan berlakunya suatu P3B adalah
apakah pajak yang dikenakan atas suatu objek merupakan pajak-pajak
yang dicakup dalam P3B. Secara umum, Pasal 2 Taxes Covered dalam
Model P3B menyebutkan bahwa P3B berlaku bagi pajak-pajak atas
penghasilan dan modal, baik yang dipungut oleh suatu negara
(pemerintah pusat), pemerintah daerah, negara federasi, negara bagian,
maupun bagian-bagian lain dari suatu pemerintahan negara. Selain itu
pajak yang dicakup juga tidak memperhatikan bagaimana mekanisme
pengenaan pajak tersebut ditetapkan. Umumnya, dalam P3B, pajak-

Lecture Notes | 5
pajak yang hendak dicakup akan didetilkan untuk masing-masing negara.
Contohnya, masih dalam P3B Indonesia-Australia, pajak di Indonesia
yang dicakup dalam P3B dimaksud adalah Pajak Penghasilan yang
dikenakan berdasarkan UU Nomor 7 Tahun 1984 tentang Pajak
Penghasilan. Sementara itu, pajak di Australia yang dicakup meliputi
income tax, serta resources rent tax yang terkait dengan proyek
eksplorasi dan eksploitasi SDA berupa minyak bumi di lepas pantai
Australia yang dikenakan berdasarkan hukum federal Australia. Jadi,
dalam hal ini, cakupan pajak tersebut akan disesuaikan dengan jenis
pajak yang diatur sesuai hukum pajak domestik masing-masing negara
yang bersepakat.

Kalian mungkin juga bertanya-tanya, jika mengacu pada Pasal 2 P3B

Indonesia-Australia tersebut, apakah PPh sesuai dengan ketentuan UU
PPh terbaru akan tetap dicakup keberlakuannya dalam P3B tersebut?
Hal ini mengingat UU PPh Tahun 1984 telah beberapa kali
diamandemen. Terkait hal tersebut, Pasal 2 ayat (2) P3B dimaksud, yang
identik dengan Pasal 2 ayat (4) Model P3B OECD, menegaskan bahwa
P3B tetap berlaku atas pajak-pajak yang serupa atau secara substansi
serupa yang ditetapkan pengenaannya setelah penandatanganan P3B,
baik yang sifatnya menambahkan dari pajak-pajak yang sudah ada atau
pun menggantikan pajak yang ada sebelumnya. Jadi, meskipun UU PPh
Tahun 1984 telah diubah beberapa kali, PPh yang diatur pengenaannya
berdasarkan perubahan UU PPh Tahun 1984 tetap merupakan pajak

Lecture Notes | 6
yang dicakup dalam P3B Indonesia-Australia. Lebih lanjut, ketentuan
Pasal 2 ayat (2) P3B tersebut hanya mensyaratkan Indonesia untuk
memberi tahu Australia (dan sebaliknya) apabila terjadi perubahan yang
signifikan dari hukum pajak domestik sebelumnya.

***

Lecture Notes | 7