I.

PERENCANAAN DAN PERANCANGAN AUDIT

Terdapat beberapa hal yang mesti dilakukan dalam perencanaan dan

perancangan audit, yaitu:
1. Pemahaman Bisnis Klien
Untuk memahami bisnis klien hal yang perlu dilakukan yaitu:
a. Pendugaan dan estimasi variabel-variabel eksternal (antara lain trend
industri, pesaing utama) dan variabel-internal seperti budget dan laporan
internal manajemen dan lain-lain yang mempengaruhi operasi perusahaan.
b. Review arsip-arsip koresponden, arsip permanen dan kertas kerja tahun lalu
(untuk klien yang berulang)
c. Observasi terhadap kantor dan lingkungan klien.
2. Pendugaan resiko awal
Meliputi:
a. Pendugaan apakah terdapat resiko bisnis inheren yang signifikan dalam
operasi perusahaan
b. Pendugaan apakah terdapat resiko yang signifikan berdasarkan kompetensi
dan pengalaman dari manajemen perusahaan
c. Pendugaan apakah terdapat hal-hal yang mengindikasikan bahwa manajemen
dapat mengabaikan pengendalian internal dengan sengaja mendistorsi angka-
angka dalam laporan keuangan
d. Pendugaan apakah hasil audit tahun lalu mengindikasikan resiko yang
signifikan

3. Pemahaman struktur pengendalian internal dari klien

Meliputi:
a. Lingkungan pengendalian
 Pendugaan apakah manajemen memberikan tanda-tanda yang jelas
melalui aktivitasnya kepada para karyawan tentang pentingnya
pengendalian
 Pendugaan apakah staf internal audit independen dan bertanggungjawab
langsung terhadap otoritas yang tertinggi dalam perusahaan
  Evaluasi apakah kebijakan dan prosedur karyawan memadai

b. Sistem akuntansi dan prosedur pengendalian

 Pendugaan apakah sistem akuntansi yang ada telah berjalan secara efektif
memenuhi seluruh tujuan pengendalian internal (validitas, otorisasi,
kelengkapan, klasifikasi waktu dan posting serta peringkasan)
 Evaluasi apakah terdapat pembagian fungsi yang memadai antara
aktivitas otorisasi, eksekusi, pencatatan apakah semua berfungsi dengan
baik
 II. PROGRAM KERJA AUDIT DAN KERTAS KERJA PEMERIKSAAAN

[Link] Kerja Audit

Program Kerja Audit (PKA) adalah rencana kerja yang disusun secara
sistematis, yang berguna sebagai pedoman kerja bagi tim audit yang terdiri dari
berbagai teknik dan prosedur, untuk mencapai tujuan dari audit itu sendiri. Program
Kerja Audit berisi tahap-tahap kegiatan yang bisa dikomunikasikan kepada setiap tim
audit yang biasanya mengandung hal-hal pokok diantaranya:
1. Pendahuluan
2. Pernyataan tujuan audit
3. Langkah-langkah kerja audit
4. Informasi-informasi yang mendukung terhadap pelaksanaan audit itu sendiri,
seperti : Informasi pembagian tugas pada anggota tim, informasi waktu yang
dibutuhkan pelaksanaan tugas audit, serta informasi yang memudahkan
penulusuran sampai kepada bukti-bukti audit dalam bentuk penomoran Kertas
Kerja Audit.
Sedangkan tujuan dan manfaat dari PKA itu sendiri adalah :
1. Sarana pemberian tugas kepada tim audit
2. Sarana pengawasan berjenjang dalam pelaksanaan audit, mulai dari ketua tim,
pengendali teknis, sampai pada pengendali mutu
3. Landasan atau dasar untuk membuat laporan bertingkat.
4. Sebagai sarana untuk mengawasi mutu audit.
PKA disusun oleh auditor terutama oleh ketua tim dan direview oleh
tingkatan diatasnya seperti pengendali teknis. Anggota tim senior bisa memberikan
masukan mengenai penyempurnaan PKA ini kepada ketua tim, yang nanti akan akan
memberikan pemahaman yang cukup tentang tujuan audit.
Untuk mencapai tujuan dan manfaat dari PKA itu sendiri, sebaiknya PKA
memperhatikan sasaran, ruang lingkup, dan alokasi sumber daya. Sedangkan format
dari PKA itu sendiri hendaknya menyajikan :
1. Identifikasi kegiatan / program yang akan di audit.
2. Identifikasi tujuan audit. Identifikasi tujuan audit harus searah dengan jenis
audit yang akan dilaksanakan.
 3. Identifikasi Langkah Kerja Audit. Identifikasi ini adalah penjabaran teknis
secara terinci bagi auditor dalam pelaksanan penugasan.
Dengan penyusunan PKA secara cermat, diharapkan nantinya akan mudah
memandu tim audit untuk memperoleh keyakinan yang cukup tentang audit yang
telah dihasilkan. Seperti contoh audit kinerja pada bagian gudang farmasi diatas,
dimana PKA adalah cara mengetahui apakah prinsip ekonomi, efisien dan efektif
telah memadai, serta memastikan apakah auditan sudah benar-benar melaksanakan
tugasnya sesuai aturan-aturan atau regulasi yang telah ditetapkan.

2. Kertas Kerja Pemeriksaan

Kertas Kerja adalah catatan yang diselenggarakan oleh auditor mengenai
prosedur audit yang ditempuhnya, pengujian yang dilakukannya, informasi yang
diperolehnya, dan simpulan yang dibuatnya sehubungan dengan auditnya.
“Contohnya kertas kerja adalah Program audit, hasil pemahaman terhadap
pengendalian intern, analisis, memorandum, surat konfirmasi, representasi klien,
ikhtisar dari dokumen-dokumen perusahaan, dan daftar atau komentar yang dibuat
atau diperoleh auditor. Kertas kerja dapat pula berupa data yang disimpan dalam pita
magnetic, film, atau media yang lain.(SA Seksi 339 Kertas Kerja paragraf 03)
Kertas kerja (working paper) merupakan mata rantai yang menghubungkan
catatan klien dengan laporan audit. Oleh karena itu, kertas kerja merupakan alat
penting dalam profesi akuntan publik. Dalam proses auditnya, auditor harus
mengumpulkan atau membuat berbagai tipe bukti kertas kerja, untuk mendukung
simpulan dan pendapatnya atas laporan keuangan auditan. Untuk kepentingan
pengumpulan dan pembuatan bukti itulah auditor membuat kertas kerja. SA seksi
339 kertas kerja merupakan mata rantai yang menghubungkan catatan akuntansi
klien dengan laporan audit yang dihasilkan oleh auditor. Kertas kerja biasanya harus
berisi dokumentasi yang memperlihatkan : (a) telah dilaksanakannya standar
pekerjaan lapangan pertama yaitu pemeriksaan telah direncanakan dan supervisi
dengan baik, (b) telah dilaksanakannya standar pekerjaan lapangan kedua yaitu
pemahaman memadai atas pengendalian intern telah diperoleh untuk merencanakan
audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang telah dilakukan, dan (c)
telah dilaksanakannya standar pekerjaan lapangan ketiga yaitu bukti audit telah
diperoleh, prosedur pemeriksaan telah ditetapkan, dan pengujian telah dilaksanakan,
yang memberikan bukti kompeten yang cukup sebagai dasar memadai untuk
mensyaratkan pendapat atas laporan keuangan auditan.
Kertas Kerja Pemeriksaan menurut Sukrisno Agoes adalah Semua berkas-
berkas yang dikumpulkan oleh auditor dalam menjalankan pemeriksaan, yang
berasal dari:
1. Pihak Klien : Neraca Saldo (Trial balance), Rekonsiliasi Bank (Bank
Reconciliation), Analisis Umur Piutang (Accounts Receivable Aging Schedule),
Rincian Persediaan (Final Inventory List), Rincian Utang, Rincian Beban
Umum dan Administrasi, Rincian Beban Penjualan dan Surat Pernyataan
Langganan.
2. Analisis yang dibuat oleh Auditor : Berita Acara Kas (Cash Count Sheet),
Pemahaman dan Evaluasi Internal Control termasuk Internal Control
Questionnaires, Analisis penarikan aktiva tetap, analisis mengenai cukup
tidaknya allowance forbad debts, working Balance Sheet (WBS), Working
Profit Loss(WPL), Top Schedule, Supporting Schedule, Konsep Laporan Audit
(konsep Audit report) dan Management Letter.
3. Pihak Ketiga : Misalnya jawaban konfirmasi Piutang, Utang, Dari Bank, Dari
penasihat hukum perusahaan.
Dalam menjalankan pemeriksaanya (General Audit) KAP harus berpedoman
kepada SPAP, khususnya standard auditing, standard pengendalian mutu, kode etik
Ikatan Akuntan Indonesia dan aturan etika IAI Kantor Akuntan Publik. Semua
prosedur audit yang dilakukan dan temuan-temuan pemeriksaan harus
didokumentasikan dalam kertas kerja pemeriksaan. Standar Pekerjaan lapangan
mengharuskan auditor melakukan perencanaan dan penyupervisian terhadap audit
yang dilaksanakan, memperoleh pemahaman atas pengendalian intern, dan
mengumpulkan bukti kompeten yang cukup melalui berbagai prosedur audit. Kertas
kerja merupakan sarana yang digunakan oleh auditor untuk membuktikan bahwa
standar pekerjaan lapangan tersebut dipatuhi. Kertas kerja tidak hanya berwujud
kertas, namun dapat pula berwujud pita magnetic, film, atau media yang lain.
Dalam melakukan auditnya, auditor harus memperoleh kebebasan dari klien
dalam mendapat informasi yang diperlukan untuk kepentingan auditnya. Pembatasan
 terhadap kebebasan auditornya dalam menentukan tipe bukti yang diperlukan dan
prosedur audit yang dilaksanakan oleh auditor akan berdampak terhadap kompetensi
dan kecukupan bukti yang diperlukan auditor sebagai dasar bagi auditor untuk
merumuskan pendapatnya atas laporan keuangan klien. Sebagai akibatnya,
kompetensi dan kecukupan bukti audit yang diperolehnya auditor akan
mempengaruhi pendapat auditor atas laporan keuangan auditan.
Kertas kerja harus cukup memperlihatkan bahwa catatan akuntansi cocok
dengan laporan keuangan atau informasi lain yang dilaporkan serta standar auditing
yang dapat diterapkan telah dilaksanakan oleh auditor. Kertas kerja biasanya harus
berisi dokumentasi yang memperlihatkan :
a. Telah dilaksanakannya standar pekerjaan lapangan pertama yaitu
pemeriksaan telah direncanakan dan disupervisi dengan baik.
b. Telah dilaksanakannya standar pekerjaan lapangan kedua yaitu pemahaman
memadai atas pengendalian intern telah diperoleh untuk merencanakan audit
dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang telah dilakukan.
c. Telah dilaksanakannya standar pekerjaan lapangan ketiga yaitu bukti audit
telah diperoleh, prosedur audit telah ditetapkan, dan pengujian telah
dilaksanakan, yang memberikan bukti kompeten yang cukup sebagai dasar
memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan.
 Siklus Audit Terhadap Laporan Keuangan
(Financial Audit Cycle)

Proses Laporan
Laporan Audit Audit
Keuangan (4 Tahap)

PSAK
Dan
PSAP

K-1/DTE/Auditing 2/PTA2007/8 3
 TAHAP II Pengujian atas pengendalian dan pengujian subtantif
atas transaksi
Merencanakan
untuk mengurangi
Tingkat risiko pengendalian
Yang ditetapkan

Lakukan pengujian atas Pengendalian

Lakukan pengujian subtantif atas transaksi

Tetapkan kemungkinan salah saji dalam

Laporan keuangan

K-1/DTE/Auditing 2/PTA2007/8 1

TAHAP III Pelaksanaan prosedur analisis dan pengujian terinci

atas saldo

 Hasil :

Tinggi atau
Rendah Sedang
Tidak diketahui

Lakukan Prosedur analitis

Lakukan Pengujian atas pos pos kunci
Lakukan Pengujian terinci tambahan

K-1/DTE/Auditing 2/PTA2007/8 6
TAHAP IV Penyelesaian audit dan penerbitan laporan audit

Telaah kewajiban bersayar

Telaah peristiwa kemudian

Kumpulkan bahan bukti akhir

Evaluasi akhir

Terbitkan laporan audit

Bicarakan dengan komite

Audit dan manajemen

K-1/DTE/Auditing 2/PTA2007/8 7
III. CASH OPNAME DAN STOCK OPNAME PEMERIKSAAN KAS, BANK,
DAN PERSEDIAAN

I. Kas dan Bank

1. Sifat dan Contoh Kas dan Setara Kas
Definisi ( menurut SAK ):
a. Kas - Alat pembayaran yang siap dan bebas untuk dipergunakan membiayai
kegiatan operasi perusahaan
b. Bank - Sisa rekening giro perusahaan yang bebas dipergunakan untuk kegiatan
operasi perusahaan

Sifat Kas dan Setara Kas

 Harta lancar perusahaan yang sangat liquid
 Mudah untuk diselewengkan perlu pengendalian intern yang baik
 Merupakan terminal dari seluruh siklus transaksi perusahaan

Contoh Kas dan Setara Kas

 Kas kecil (Petty Cash)
 Check dan Giro yang akan disetorkan
 Bon-bon sementara (IOU)
 Bon-bon kas kecil yang belum direimbursed
 Saldo rekening giro di bank (rupiah dan mata uang asing)

Yang tidak dapat digolongkan sebagai Kas dan Setara Kas :

 Deposito berjangka (time deposit)
 Check mundur dan check kosong
 Dana yang disisihkan untuk tujuan tertentu (dana untuk pelunasan Obligasi, dana
untuk pembayaran deviden,dsb)
 Rekening giro yang dibekukan
 Perangko dan meterai
2. Pengendalian Intern Atas Kas dan Setara Kas
Ciri-ciri pengendalian intern yang baik atas Kas dan Setara Kas :
 Adanya pemisahan tugas dan tanggung jawab antara bagian yang menerima
/mengeluarkan kas dengan bagian pencatatan danyang memberi otorisasi
 Pembuatan bank rekonsiliasi secara berkala
 Digunakan metode imprest fund system untuk petty cash
 Kas, check dan giro segera disetorkan secara utuh ke bank
 Uang kas, buku check dan giro disimpan ditempat yang aman
 Pengeluaran dengan check/giro dibuat atas nama dan dicountersigned untuk
sejumlah tertentu
 Penggunaan voucher system untuk setiap pembayaran
Gunakan Internal Control Questionnaire(ICQ)untuk studi dan evaluasi pengendalian
internKas dan Bank

3. Tujuan Pemeriksaan (Audit Objectives) Kas dan Setara Kas

Untuk memeriksa dan meyakinkan:
a. Adanya pengendalian intern yang baik atas Kas dan Bank
b. Saldo Kas dan Bank pada tanggal neraca benar-benar ada dan dimiliki
perusahaan
c. Apakah ada pembatasan atas penggunaan Kas dan Bank
d. Kas dan Bank telah disajikan sesuai dengan SAK
e. Kas dan Bank telah disajikan sesuai dengan SAK
f. Kas dan Bank dalam mata uang asing telah dikonversikan dan selisih kurs telah
dicatat dalam laba rugi tahun berjalan

4. Prosedur Pemeriksaan Kas dan Setara Kas

 Lakukan test transaksi atas Penerimaan dan Pengeluaran Kas dan Bank
 Minta trial balance/perincian kas dan bank dan buat top schedule dan supporting
schedules kas dan bank
 Lakukan cash count atas semua dana kas secara mendadak
 Lakukan konfirmasi atas dana kas dalam hal tidak dilakukan cash-count
 Kirimkan standard confirmation request atas seluruh rekening bank yang
dimiliki perusahaan
 Minta bank rekonsiliasi per tanggal neraca
 Periksa kebenaran reconciling items pada bank rekonsiliasi
 Cocokkan jawaban konfirmasi bank dan periksa ke perkiraan-perkiraan lain
yang berhubungan, bank loan, jaminan-jaminan,deposito dan tabungan
 Periksa transaksi-transaksi kas/bank setelah tanggal neraca (subsequent events
review)
 Lakukan konversi dengan kurs pada tanggal neraca untuk kas / rekening dalam
mata uang asing
 Periksa apakah penyajian Kas dan Bank sudah sesuai dengan SAK
 Buat kesimpulan audit atas Kas dan Bank

5. Kertas Kerja Kas dan Setara Kas (Documentation)

 Kertas kerja pengujian transaksi atas Kas dan Setara Kas
 Jawaban konfirmasi Bank
 Pemeriksaan atas Bank Rekonsiliasi – Exhibit
 Berita acara perhitungan fisik kas

II. Persediaan
1. Pengertian dan Contoh Persediaan
Pengertian Persediaan:
a. Aktiva yang tersedia untuk dijual dalam kegiatan usaha normal
b. Aktiva yang dalam proses produksi dan/atau dalam perjalanan, atau
c. Dalam bentuk bahan atau perlengkapan (supplies) untuk digunakan dalam proses
produksi atau pemberian jasa
Sifat Persediaan
 Biasanya merupakan aktiva lancar karena perputarannya kurang/sama dengan
satu tahun
 Mempunyai nilai yang besar, khususnya untuk perusahaan dagang dan industri
 Mempunyai pengaruh yang besar
terhadap neraca dan laporan laba rugi kesalahan dalam menentukan saldo akhir
persediaan akan berpengaruh pada jumlah aktiva lancar, total aktiva, harga
pokok penjualan, laba bersih dan saldo laba.
Contoh Persediaan
 Bahan baku (raw materials)
 Barang dalam proses (WIP)
 Barang jadi (finished goods)

2. Pengendalian Intern Atas Persediaan

 Adanya pemisahan Tugas dan tanggung jawab antara bagian pembelian,
penerimaan barang, gudang, akuntansi dan keuangan
 Penggunaan formulir-formulir yang bernomor urut cetak
 Dilaksanakannya tender untuk pembelian-pembelian dalam jumlah yang besar
 Adanya sistem otorisasi untuk pembelian, penjualan,penerimaan kas/bank
maupun pengeluaran kas/bank
 Digunakannya sistem anggaran (budget) untuk pembelian, produksi, penjualan
dan penerimaan serta pengeluaran kas
 Pemesanan barang dilakukan dengan memperhitungkan economic order
quantity dan iron stock
 Digunakannya perpetual inventory system dan stock card, terutama untuk nilai
persediaan per jenisnya cukup material
Gunakan Internal Control Questionnaire (ICQ) untuk studi dan evaluasi
pengendalian intern Persediaan
3. Tujuan Pemeriksaan Persediaan
Untuk memeriksa dan mengetahui apakah:
a. Terdapat pengendalian intern yang baik atas persediaan
b. Persediaan dalam neraca benar-benar ada dan dimiliki perusahaan
c. Metode penilaian dan sistem pencatatan persediaan sesuai dengan prinsip
akuntansi yang berlaku umum
d. Barang-barang yang rusak, slow moving dan ketinggalan model sudah dibuatkan
penyisihannya.
e. Persediaan yang dijadikan jaminan sudah diungkapkan
f. Persediaan sudah diasuransikan dengan nilai pertanggungan yang cukup
g. Perjanjian pembelian/penjualan persediaan yang mempengaruhi laporan
keuangan secara material
h. Persediaan sudah disajikan sesuai dengan SAK
4. Prosedur Pemeriksaan Persediaan
 Prosedur pemeriksaan persediaan meliputi prosedur pemeriksaan ketaatan,
penelaahan analitis dan pengujian substantive
 Prosedur pemeriksaan persediaan mencakup pembelian, penyimpanan,
pemakaian dan penjualan persediaan- siklus penjualan dan penagihan dan
perolehan dan pembayaran
Prosedur pemeriksaan untuk Compliance Tests
 Pelajari dan evaluasi internal control atas persediaan
 Gunakan Internal Control Questionnaires untuk persediaan
 Lakukan test transaksi atas pembelian
 Tarik kesimpulan mengenai Internal Control atas persediaan
Prosedur Pemeriksaan Substantive atas Persediaan
1. Lakukan observasi atas perhitungan fisik persediaan yang dilakukan klien
dengan memperhatikan hal-hal sebagai berikut:
- Pelajari petunjuk pelaksanaan stock opname yang dibuat klien
- Lakukan peninjauan ke gudang sebelum stock opname dilakukan
- Siapkan team audit yang akan ditugaskan untuk melakukan observasi
2. Minta Final Inventory List (Inventory compilation) dan lakukan prosedur
follow-up atas hasil obsevasi perhitungan fisik persediaan
3. Kirimkan konfirmasi untuk persediaan consignment-out
4. Minta Final Inventory List (Inventory compilation) dan lakukan prosedur
follow-up atas hasil obsevasi perhitungan fisik persediaan
5. Kirimkan konfirmasi untuk persediaan consignment-out
6. Periksa unit price dari raw material, work in process, finished goods dan
supplies
7. Lakukan rekonsiliasi jika stock opname dilakukan sebelum dan sesudah tanggal
neraca
8. Periksa cukup tidaknya allowance for slowmoving, barang-barang yang rusak
dan yang ketinggalan model
9. Periksa kejadian setelah tanggal neraca
10. Periksa cut-off penjualan dan cut-off pembelian
11. Periksa jawaban konfirmasi dari bank, loan agreement
12. Periksa apakah ada sales atau purchase commitment per tanggal neraca
13. Periksa goods in transit dalam hal rincian, ketepatan mekanis dan
subsequentclearence
14. Buat kesimpulan atas hasil pemeriksaan persediaan dan buat usulan audit
adjustment yang diperlukan
15. Periksa penyajian persediaan apakah sesuai dengan prinsip akuntansi yang
berlaku umum
5. Kertas Kerja Pemeriksaan Persediaan
1. Internal Control Questionnaires (ICQ) Persediaan
2. Hasil test transaksi Persediaan
3. Hasil observasi perhitungan fisik persediaan dan follow up
4. Physical Inventory Instruction
5. Top schedule dan supporting schedules persediaan
 IV. PEMERIKSAAN PIUTANG DAN UTANG

1. PIUTANG
Penggolongan Piutang menurut sumber terjadinya (SAK):
a. Piutang Usaha - timbul dari kegiatan normal usaha perusahaan
b. Piutang Lain-lain – timbul dari transaksi di luar usaha normal perusahaan
Penyajian Piutang di Neraca:
Dinyatakan sebesar nilai realisasi bersih -Jumlah tagihan dikurangi penyisihan
piutang ragu-ragu
Contoh Piutang
1. Piutang Usaha( accounts receivable)
2. Wesel Tagih (notes receivable)
3. Piutang Pegawai
4. Piutang Bunga
5. Uang muka Penjualan
6. Refundable deposit (uang jaminan)
7. Piutang lain-lain
8. Allowance for doubtful account (penyisihan piutang yang tidak tertagih)
9. Piutang pemegang saham dan piutang perusahaan afiliasi harus dilaporkan
tersendiri
10. Piutang yang jatuh temponya lebih dari satu tahun tidak boleh diklasifikasikan
ke
dalam current assets
Ciri-ciri pengendalian intern yang baik atas Piutang :
 Adanya pemisahan tugas dan tanggung jawab antara bagian yang melakukan
penjualan, mengirim barang, melakukan penagihan, memberikan otorisasi atas
penjualan kredit, membuat faktur penjualan dan melakukan pencatatan
 Penggunaan formulir-formulir yang prenumbered (bernomor urut cetak)
 Penggunaan price-list dan penyimpangan terhadap price-list harus mendapat
persetujuan dari yang berwenang
 Digunakannya buku besar pembantu piutang dan kartu piutang yang selalu
dimutahirkan
 Setiap akhir bulan dibuat analisa piutang menurut umur (aging schedule)
 Dibuatkan monthly statement untuk setiap debitur
 Uang kas, check dan giro yang diterima,disetorkan dalam jumlah yang utuh
 Mutasi kredit dari piutang berupa retur penjualan dan penghapusan piutang harus
mendapat persetujuan dari yang berwenang

Tujuan Pemeriksaan (Audit Objectives) Piutang

Untuk memeriksa dan meyakinkan :
1. Adanya pengendalian intern yang baik atas transaksi penjualan, piutang dan kas
2. Saldo piutang pada tanggal neraca benar-benar ada dan dimiliki perusahaan
3. Untuk memeriksa kolektibilitas dari piutang dan cukup tidaknya penyisihan
piutang tak tertagih
4. Apakah ada kewajiban bersyarat yang timbul dari wesel tagih yang
didiskontokan
5. Piutang telah disajikan di neraca sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku
umum (SAK)
Prosedur Pemeriksaan Piutang
 Lakukan test transaksi atas penjualan, piutang dan penerimaan kas
 Minta trial balance/rincian piutang dan buat top- schedule dan supporting
schedules piutang
 Minta aging schedule piutang dagang, rincian piutang pegawai, wesel tagih,
uang muka dan lain-lain
 Periksa mathematical accuracy dari aging schedule piutang, cocokkan saldonya
ke sub-ledger dan ledger
 Test check umur piutang- sample ke sub-ledger dan sales invoice
 Kirimkan konfirmasi piutang berdasarkan sample dan cocokkan jawabannya
 Lakukan prosedur subsequent collections piutang
 Periksa apakah ada wesel tagih yang didiskontokan dan ungkapkan dalam
catatan atas laporan keuangan jika ada
 Periksa dasar penentuan dan cukup tidaknya cadangan penyisihan piutang tak
tertagih
 Lakukan cut-off test penjualan
 Periksa notulen rapat, surat-surat perjanjian, jawaban konfirmasi bank dan
corres-pondence file untuk mengetahui apakah piutang dijadikan jaminan
 Periksa apakah penyajian piutang sesuai dengan SAK
 Buat kesimpulan atas hasil pemeriksaan piutang
Kertas Kerja Piutang( Documentation)
 ICQ atas Penjualan dan Piutang yang telah diisi
 Kertas kerja pengujian transaksi atas Penjualan dan piutang
 Top schedules dan supporting schedules Piutang
 Iktisar hasil jawaban konfirmasi Piutang
 Jawaban konfirmasi Piutang dagang, Piutang Pegawai dan Piutang lainnya

2. KEWAJIBAN JANGKA PENDEK

Pengertian
 Kewajiban Perusahaan kepada pihak ke tiga, yang harus dilunasi dalam waktu
kurang/ sama dengan satu tahun dengan menggunakan aktiva lancar perusahaan

Contoh Kewajiban Jangka Pendek

1. Hutang Dagang (Accounts payable)
2. Pinjaman Dari Bank (Short Term Loan)
3. Bagian Dari Hutang Jangka Panjang yang Jatuh Tempo Dalam Waktu Satu
Tahun
4. Hutang Pajak
5. Biaya Yang Masih Harus Dibayar
6. Voucher Payable
7. Hutang Dividen
8. Pendapatan Yang Diterima Dimuka
9. Uang Muka Penjualan
10. Hutang Leasing yang jatuh tempo dalam satu tahun yang akan datang
11. Hutang Bunga
12. Hutang Perusahaan Afiliasi
Ciri-ciri pengendalian intern yang baik atas Kewajiban Jangka Pendek :
 Adanya pemisahan tugas antara bagian pembelian, bagian penerimaan barang,
bagian gudang, bagian akuntansi dan keuangan
 Digunakannya formulir-formulir yang bernomor mor urut cetak untuk
permintaan pembelian, order pembelian dan laporan pemerimaan barang
 Adanya sistem otorisasi untuk pembelian maupun pelunasan hutang
 Digunakannya sistem tender untuk pembelian dalam jumlah yang besar
 Digunakannya subledger hutang
 Digunakannya sistem voucher untuk pengendalian pembayaran hutang
 Dokumen pembelian yang telah dibayar dicap “lunas” untuk mencegah
pembayaran dua kali
Tujuan Pemeriksaan Kewajiban Jangka Pendek
Untuk memeriksa dan meyakinkan :
a. Adanya internal control yang baik atas Kewajiban Jangka Pendek
b. Kewajiban jangka pendek yang tercantum di neraca di dukung oleh bukti-bukti
yang lengkap dan berasal dari transaksi yang betul-betul terjadi
c. Semua Kewajiban Jangka Pendek sudah tercatat per tanggal neraca
d. Accrued expenses jumlahnya reasonable (tidak terlalu besar atau terlalu kecil)
e. Kewajiban leasing, jika ada, sudah dicatat sesuai dengan standar akuntansi sewa
guna usaha (PSAK 30)
f. Kewajiban jangka pendek dalam mata uang asing telah dikonversikan ke dalam
rupiah dengan kurs tengah BI pada tanggal neraca
g. Biaya bunga yang timbul telah dibebankan dalam laba rugi tahun berjalan dan
kewajiban bunga telah dicatat dalam neraca
h. Biaya bunga hutang jangka pendek betul telah terjadi, dihitung secara akurat dan
merupakan beban perusahaan.
i. Semua persyaratan dalam perjanjian kredit telah diikuti oleh perusahaan,
sehingga tidak terjadi “Bank Default”
j. Penyajian Kewajiban Jangka Pendek telah sesuai dengan prinsip akuntansi yang
berlaku umum (SAK)
Prosedur Pemeriksaan Kewajiban Jangka Pendek
 Pelajari dan evaluasi internal control atas kewa-jiban jangka pendek
 Minta rincian kewajiban jangka pendek, periksa kebenaran penjumlahan dan
cocokkan ke saldo menurut buku besar
 Untuk Hutang dagang, cocokkan ke saldo masing -masing subledger
berdasarkan sample
 Periksa ke bukti-bukti pendukung (PR,PO, Receiving Report, supplier invoice)
secara test basis
 Periksa rekonsiliasi antara vendor statement (jika ada) dengan subledger hutang
 Lakukan konfirmasi atas hutang dagang untuk saldo yang material maupun
yang saldonya tidak berubah.
 Periksa pembayaran setelah tanggal neraca
 Lakukan konfirmasi untuk hutang bank, dan cocokkan jawaban konfirmasi
dengan perjanjian kredit
 Untuk pinjaman kepada pemegang saham, direksi atau perusahaan afiliasi,
kirimkan konfirmasi, periksa ke perjanjian kreditnya dan pembebanan bunganya
 Untuk hutang leasing, periksa perlakuan akuntansinya dan klasifikasi ke dalam
kewajiban lancar untuk kewajiban yang jatuh tempo dalam satu tahun yang
akan datang
 Periksa kebenaran perhitungan matematis dari bunga dan pembebanannya ke
laba rugi
 Periksa saldo debit hutang dagang dan reklasifikasikan ke dalam piutang apabila
jumlahnya material
 Periksa uang muka penjualan ke bukti pendukungnya dan periksa
penyelesaiannya
 Periksa dan klasifikasikan ke dalam hutang jangka pendek - bagian hutang
jangka panjang yang akan jatuh tempo dalam satu tahun yang akan datang
 Untuk kewajiban dalam mata uang asing, konversikan dalam kurs pada tanggal
neraca
 Periksa hutang pajak/ witholding tax (PPh 21, 23 dan PPN) dan pelunasannya
 Periksa dasar perhitungan accrued expenses, apakah konsisten dan reasonable
 Periksa notulen rapat dewan direksi, pemegang saham dan perjanjian-perjanjian
untuk melihat kemungkinan adanya unrecorded liability
 Kirimkan konfirmasi kepada penasehat hukum klien
 Periksa penyajian kewajiban jangka pendek apakah sesuai dengan prinsip
akuntansi yang berlaku umum (SAK)

KEWAJIBAN JANGKA PANJANG

Pengertian Kewajiban Jangka Panjang

 Kewajiban perusahaan kepada pihak ke tiga yang jatuh tempo atau harus
dilunasi dalam waktu lebih dari satu tahun
Contoh Kewajiban Jangka Panjang
 Kredit Investasi (Long Term Loan)
 Hutang Obligasi (Bond Payable)
 Wesel Bayar yang lebih dari satu tahun
 Hutang kepada Pemegang Saham atau Kepada perusahaan Induk/Afiliasi
 Subordinated Loan (Hutang subordinasi)
 Bridging Loan
 Hutang Leasing
Ciri-ciri pengendalian intern yang baik atas Kewajiban Jangka Panjang :
 Perolehan hutang jangka panjang harus men-dapat persetujuan dari pejabat yang
berwenang
 Hutang jangka panjang dalam mata uang asing dicover dengan SWAP untuk
mencegah kerugi-an selisih kurs
 Perusahaan yang menjual obligasi sebaiknya menggunakan independent trustee
Tujuan Pemeriksaan Kewajiban Jangka Panjang
Untuk memeriksa dan meyakinkan:
a. Adanya pengendalian intern yang baik atas Kewajiban Jangka Panjang
b. Seluruh Kewajiban Jangka Panjang sudah dicatat dan diotorisasi oleh pejabat
yang berwenang
c. Kewajiban Jangka Panjang yang tercantum pada neraca merupakan kewajiban
perusahaan
d. Kewajiban jangka panjang yang berasal dari legal claim atau asset yang
dijaminkan sudah diidentifikasi
e. Kewajiban jangka panjang dalam mata uang asing sudah dikonversikan
dengan kurs pada tanggal neraca dan selisih kurs sudah dibebankan dalam
laba/rugi tahun berjalan
f. Biaya bunga dan bunga yang terhutang serta amortisasi premium / discount
obligasi telah dicatat dan dihitung dengan tepat
g. Semua persyaratan dalam perjanjian kredit telah ditaati oleh perusahaan
h. Kewajiban jangka panjang telah diklasifikasikan, disajikan dan diungkapkan
dalam catatan atas laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang
berlaku umum (SAK)
Prosedur Pemeriksaan Kewajiban Jangka Panjang
 Pelajari dan evaluasi internal control atas kewajiban jangka pendek
 Dapatkan rincian kewajiban jangka panjang yang memuat informasi saldo
awal, mutasi tahun berjalan, berikut discount / premium dan bunga tahun
berjalan
 Kirimkan konfirmasi kepada bank
 Dapatkan copy perjanjian kredit dan periksa kebenaran informasi di dalamnya
 Periksa apakah penambahan / pengurangan kewajiban jangka panjang telah
mendapat otorisasi
 Periksa perhitungan bunga, pembayaran bunga dan amortisasi discount /
premium obligasi dan pembebanan bunganya
 Periksa pengklasifikasian kewajiban jangka panjang, apakah ada bagian hutang
jangka panjang yang jatuh tempo dalam waktu satu tahun
 Periksa hutang leasing (jika ada), apakah pencatatan dan penyajiannya sesuai
dengan SAK
 Kirimkan konfirmasi atas hutang pemegang saham, direksi atau afiliasi dan
periksa pembebanan bunganya
 Periksa apakah kewajiban jangka panjang dalam mata uang asing sudah
dikonversikan dengan kurs pada tanggal neraca dan selisih kurs sudah
dibebankan dalam laba/rugi tahun berjalan
 Lakukan penelaahan analitis atas hutang jangka panjang dan biaya bunganya
 Periksa penyajian kewajiban jangka panjang dan apakah pengungkapannya
sudah sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum (SAK)
 V. PEMERIKSAAN BIAYA DIBAYAR DIMUKA, AKTIVA

BIAYA DIBAYAR DIMUKA

Sifat dan Contoh Biaya Dibayar Dimuka dan Pajak Dibayar Dimuka
 Dikelompokkan ke dalam Aktiva Lancar karena masa manfaatnya kurang dari
satu tahun
 Difinisi menurut Standar Akuntansi Keuangan (SAK) :
- Biaya dibayar dimuka - sebagai biaya yang telah terjadi yang digunakan untuk
aktivitas perusahaan di masa yang akan datang
- Bagian Biaya Dibayar Dimuka yang memiliki masa manfaat lebih dari satu
tahun diklasifikasikan sebagai aktiva tak lancar
Contoh Biaya dibayar Dimuka :
 Asuransi dibayar dimuka
 Sewa dibayar dimuka
 Biaya lain-lain dibayar dimuka : Biaya Iklan berdasarkan kontrak, barang-
barang /hadiah untuk promosi
Contoh Pajak Dibayar Dimuka:
 PPh 22 (dari import barang)
 PPh 23 (dari bunga, dividen, royalty, manage- ment fee)
 PPh 25 (setoran masa pajak penghasilan)
 PPN masukan ( Pajak Pertambahan Nilai yang dipungut oleh PKP pada waktu
perusahaan membeli barang atau jasa kena pajak)

Ciri-ciri pengendalian intern yang baik atas Biaya dan Pajak Dibayar
Dimuka :
 Pengeluaran untuk Biaya Dibayar Dimuka dan Pajak dibayar Dimuka harus
mendapat otorisasi oleh pejabat yang berwenang
 Dan didukung oleh bukti-bukti yang sah dan lengkap
Tujuan Pemeriksaan (Audit Objectives) Biaya dan Pajak Dibayar Dimuka
Untuk memeriksa dan meyakinkan :
a. Adanya pengendalian intern yang baik atas Biaya dan Pajak Dibayar Dimuka
b. Biaya yang memiliki kegunaan untuk tahun yang akan datang sudah dicatat
sebagai Biaya Dibayar Dimuka, dan
c. Biaya dibayar dimuka yang memiliki manfaat ekonomis dalam tahun berjalan
telah dibebankan sebagai biaya dalam tahun berjalan
d. Seluruh Pajak Dibayar Dimuka didukung dengan bukti setoran / pemotongan
pajak yang lengkap dan sah
e. Penyajian Biaya dan Pajak Dibayar Dimuka sesuai dengan Prinsip Akuntansi
yang berlaku umum
Prosedur Pemeriksaan Biaya dan Pajak Dibayar Dimuka
 Prosedur Pemeriksaan dibagi atas prosedur pengujian ketaatan (compliance test)
dan pengujian substantif (substantive tests)
 Prosedur Pemeriksaan substantif meliputi pemeriksaan atas Sewa Dibayar
Dimuka, Asuransi Dibayar Dimuka, Biaya Advertensi Dibayar Di- muka dan
Pajak Dibayar Dimuka
Prosedur Pengujian Ketaatan :
1. Pelajari dan evaluasi pengendalian intern atas Biaya dan Pajak Dibayar Dimuka
- Gunakan Internal Control Questionnaire
- Lakukan Test Transaksi atas Biaya dan
Pajak Dibayar Dimuka
2. Tarik kesimpulan mengenai internal control
atas Biaya dan Pajak Dibayar Dimuka

Prosedur Pengujian Substantive Sewa Dibayar Dimuka

1. Minta rincian sewa dibayar dimuka per tanggal neraca
2. Periksa ketelitian perhitungan matematis
3. Cocokkan saldo sewa dibayar dimuka per tanggal neraca dengan saldo buku
besar sewa dibayar dimuka
4. Cocokkan saldo awal sewa dibayar dimuka dengan saldo menurut kertas
kerja tahun lalu
5. Lakukan vouching untuk pembayaran sewa dibayar dimuka pada tahun berjalan
dan periksa lease agreement
6. Cocokkan total yang dibebankan sebagai biaya sewa ke buku besar biaya sewa
dan PPh 23 atas sewa yang harus dipotong /terhutang
7. Buat usulan audit adjustment yang diperlukan
Prosedur Pengujian Substantive Asuransi Dibayar Dimuka
1) Minta rincian asuransi dibayar dimuka per- tanggal neraca
2) Periksa ketelitian perhitungan matematis
3) Cocokkan saldo asuransi dibayar dimuka dengan saldo menurut buku besar
Asuransi Dibayar Dimuka
4) Cocokkan saldo awal asuransi dibayar dimuka dengan saldo menurut kertas
kerja tahun lalu
5) Lakukan vouching untuk pembayaran premi asuransi di tahun berjalan
6) Periksa ke polis asuransi dan perhatikan jenis pertanggungan dan rincian
asuransi dibayar dibayar dimuka
7) Cocokkan total yang dibebankan sebagai biaya asuransi ke buku besar/ laporan
laba rugi
8) Periksa apakah nilai pertanggungan dalam polis asuransi cukup, bandingkan
dengan nilai aktiva yang diasuransikan menurut buku besar
9) Perhatikan apakah dalam polis asuransi terdapat BANKER’S CLAUSE
10) Buat usulan audit adjustment yang diperlukan
Prosedur Pengujian Substantif Prepaid Advertising
 Minta rincian prepaid advertising per tanggal neraca
 Check footing dan cocokkan saldo akhir prepaid advertising ke buku besar dan
saldo awal ke kertas kerja tahun lalu
 Periksa ke bukti pembayaran dan surat perjanjian (untuk iklan di TV / radio /
billboard) dan bukti pembelian (untuk barang-barang souvenir)
 Periksa kebenaran pembebanan biaya

Prosedur Pengujian Substantif Prepaid Taxes

1. Minta rincian prepaid taxes per tanggal neraca
2. Check footing dan cocokkan saldonya dengan buku besar
3. Untuk Pajak Penghasilan, bandingkan angka prepaid taxes dengan SPT PPh
badan
4. Untuk Pajak Pertambahan Nilai (PPN Masukan), bandingkan angka prepaid
taxes dengan rincian pada SPM Masa

AKTIVA TETAP
Sifat Aktiva Tetap:
a. Digunakan untuk kegiatan operasi perusahaan, dan tidak dimaksudkan untuk
dijual
b. Mempunyai masa manfaat lebih dari satu tahun
c. Jumlahnya cukup material
Penggolongan Aktiva Tetap (Fixed Assets) :
a. Fixed Tangible Assets (Aktiva Tetap Berwujud)
-Tanah, bangunan, land improvement, Furniture and Fixtures, Machinery,
Equipment, Vehicles, NaturalResources
b. Intangible Assets ( Aktiva Tidak Berwujud)
-Hak patent, hak cipta, franchise, goodwill, preoperating expenses
Ciri-ciri pengendalian intern yang baik atas Aktiva Tetap :
 Digunakannya anggaran untuk penambahan Aktiva tetap
 Adanya otorisasi oleh pejabat yang berwenang untuk setiap penambahan
/pengurangan Aktiva Tetap
 Adanya kebijakan kapitalisasi dan penyusutan
 Penggunaan kartu aktiva tetap dan sub-buku besar aktiva tetap
 Penggunaan nomor kode untuk setiap aktiva tetap
 Diselenggarakannya inventarisasi secara ber-kala (setahun sekali)
 Bukti-bukti pemilik aktiva tetap disimpan di tempat yang aman
 Aktiva tetap diasuransikan dengan nilai pertanggungan yang cukup

Tujuan Pemeriksaan (Audit Objectives) Aktiva Tetap

Untuk memeriksa dan meyakinkan :
1) Adanya pengendalian intern yang baik atas Aktiva tetap
2) Saldo Aktiva Tetap pada tanggal neraca benar-benar ada, masih digunakan dan
dimiliki perusahaan
3) Semua penambahan Aktiva Tetap merupakan capital expenditure, telah
diotorisasi oleh peja- bat yang berwenang, didukung oleh bukti-bukti yang
lengkap dan dicatat dengan benar
4) Semua penarikan aktiva tetap telah mendapat otorisasi, dicatat dengan benar dan
kerugian/ keuntungan telah dicatat dalam laporan laba rugi
5) Penyusutan aktiva tetap telah dihitung dengan benar dan konsisten sesuai
dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum
6) Apakah aktiva tetap yang dijaminkan telah diungkapkan dalam catatan atas
laporan keuangan
7) Apakah aktiva tetap telah disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang
berlaku
umum
Prosedur Pemeriksaan Aktiva Tetap
 Waktu yang dibutuhkan untuk pemeriksaan Aktiva tetap secara relatif lebih
sedikit dibandingkan dengan waktu untuk pemeriksaan perkiraan lain,
misalnya: persediaan, piutang dan lain-lain
 Prosedur pemeriksaan yang diuraikan berikut ini lebih ditekankan pada
pemeriksaan pada penugasan berulang ( repeat engagements)

Pemeriksaan untuk first audit :

 Jika tahun lalu diaudit oleh KAP lain, maka saldo awal aktiva tetap dicocokkan
ke saldo menurut laporan akuntan terdahulu dan kertas kerja akuntan terdahulu
 Jika pada tahun-tahun sebelumnya perusahaan belum pernah diaudit, maka
akuntan publik ha- rus memeriksa semua mutasi aktiva tetap sejak awal
berdirinya perusahaan
Audit prosedur untuk aktiva tetap:
1. Pelajari dan evaluasi internal control atas aktiva tetap
2. Minta kepada klien rincian penambahan dan pengurangan aktiva tetap dalam
tahun berjalan ( baik cost maupun akumulasi penyusutannya ), dan buat top schedule
dan supporting schedules – Exhibit 13-1
[Link] kebenaran footing dan cross - footing, cocokkan ke buku besar, sub-
ledger dan cocokkan saldo awalnya ke kertas kerja tahun lalu
[Link] penambahan dan pengurangan aktiva tetap dalam tahun berjalan
[Link] pemeriksaan fisik aktiva tetap berda-sarkan test-basis
[Link] bukti kepemilikan aktiva tetap
[Link] apakah kebijakan kapitalisasi dan penyu sutan klien masih konsisten
dengan tahun lalu
[Link] analisa atas perkiraan repair and mainte -nance expense – Exhibit 13-3
9. Periksa apakah aktiva tetap diasuransikan dan nilai pertangungannya cukup atau
tidak
[Link] ketepatan perhitungan penyusutan dan pembebanannya ke laporan laba rugi
[Link] apakah aktiva tetap dijadikan jaminan/dianggunkan sehubungan dengan
pinjaman jangka panjang
12. Periksa apakah ada commitment perusahaan untuk membeli/menjual aktiva tetap
13. Periksa apakah penambahan dalam construction in progress dan transfer telah
dilakukan ke aktiva tetap untuk bangunan yang telah selesai
14. Periksa ke perjanjian lease dan perlakuan akuntansinya untuk aktiva tetap yang
diperoleh dengan cara leasing
15. Periksa apakah aktiva tetap telah disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi
yang berlaku umum

AKTIVA TAK BERWUJUD

Pengertian dan sifat menurut PSAK:

• Adalah aktiva tidak lancar yang tidak ber-wujud dan nilainya tergantung pada
hak-hak yang dinikmati pemiliknya
• Memiliki tingkat ketidakpastian mengenai nilai dan manfaatnya di kemudian
hari
• Keberadaannya dan nilainya berkaitan dengan aktiva berwujud perusahaan
• Dikelompokkan dalam dua katagori:
- masa manfaatnya dibatasi oleh undang-undang, peraturan pemerintah dan
perjanjian
contoh : hak paten, hak sewa, hak cipta, franchise yang terbatas dan lisensi.
- Masa manfaatnya tidak terbatas dan masa berakhirnya tidak pasti.
contoh : Merek dagang, proses dan formula rahasia, perpetual franchise dan goodwill

Pengendalian Intern Atas Aktiva Tidak berwujud

Ciri-ciri pengendalian intern yang baik:
• Setiap penambahan dan pengurangan aktiva tidak berwujud diotorisasi oleh
pejabat yang bewenang
• Didukung dengan bukti-bukti yang sah, seperti perjanjian, bukti pengeluaran
kas, dsb
• Dinilai dan diamortisasi sesuai dengan Standar Akuntansi Keuangan

Tujuan Pemeriksaan (Audit Objectives) Aktiva Tak Berwujud

Untuk memeriksa dan meyakinkan :
a. Adanya pengendalian intern yang baik atas aktiva tak berwujud
b. Perolehan, penambahan dan penghapusan aktiva tak berwujud didukung
dengan bukti-bukti yang sah, lengkap dan diotorisasi oleh pejabat yang
berwenang
c. Aktiva tak berwujud masih memiliki manfa-at ekonomis dimasa yang akan
datang ( lebih dari satu tahun)
d. Amortisasi aktiva tak berwujud sesuai de-ngan prinsip akuntansi yang
berlaku umum
e. Hasil / pendapatan yang timbul dari aktiva tak berwujud telah dicatat dan
diterima oleh perusahaan
f. Penyajian aktiva tak berwujud sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku
umum

Prosedur Pemeriksaan Aktiva Tak Bewujud

a. Pelajari dan evaluasi pengendalian intern atas aktiva tak berwujud
b. Minta perincian aktiva tak berwujud per tanggal neraca, saldo awal,
penambahan, pengurangan dan saldo akhir
c. Cocokkan saldo awal ke kertas kerja tahun lalu dan saldo akhir ke buku besar
dan periksa foo-ting dan crossfootingnya
d. Periksa penambahan-penambahan aktiva tak berwujud dalam tahun berjalan
dalam hal oto-risasi dan kelengkapan bukti pendukungnya
e. Periksa amortisasi apakah sesuai dengan SAK dan periksa ketepatan
perhitungannya serta pembebanannya ke laporan laba rugi
f. Periksa apakah aktiva tak berwujud masih memiliki future benefit dan periksa
pengha-pusannya ( jika ada ) dalam hal otorisasi
g. Periksa perjanjian - perjanjian sehubungan dengan penggunaan hak paten, hak
cipta dan franchise
h. Periksa apakah pendapatan yang timbul dari aktiva tak berwujud sudah dicatat
dan diterima perusahaan
i. Periksa apakah penyajian aktiva tak berwujud sudah sesuai dengan SAK