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BF-CCA
MPACG
MODULE 1 – INTRODUCTION AU
CONTRÔLE INTERNE
Moussa YAZI CESAG, 2018-2019.
Contenu
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1. Définition et objectifs du contrôle interne.
2. Les acteurs du contrôle interne et leurs responsabilités.
3. Principes généraux du contrôle interne.
4. Référentiels et Composantes du contrôle interne.
5. Mesures et surveillance des contrôles internes.
3 1.
Définitions et objectifs
du contrôle interne
Le contrôle interne
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«Le contrôle interne est un système (ensemble de dispositifs), un processus
(ensemble d’activités) mis en œuvre par le conseil d’administration (ou ce qui en
tient lieu), les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
1. La protection et la sauvegarde du patrimoine.
2. La maîtrise des risques.
3. La réalisation et l’optimisation des opérations/l’amélioration des
performances.
4. La fiabilité des informations.
5. La conformité aux lois et réglementations en vigueur et aux dispositions
internes» (Adapté du COSO).
Le contrôle interne en tant que système
(processus, méthodes et mesures)
Les éléments du système de contrôle interne
Les principes du contrôle interne
Organisation, intégration,
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permanence, universalité,
Objectifs du contrôle interne indépendance, information,
harmonie ou d’adéquation,
Bonne image auprès des prévision, qualité du personnel
parties prenantes:
1. Maîtrise des risques.
2. Protection du patrimoine.
3. Qualité de l’information. Les composantes du contrôle interne
4. Amélioration des − Environnement de contrôle
performances. − Management des risques (définition des
5. Conformité aux lois, objectifs, identification des événements,
règlements, directives, évaluation des risques, traitement des
procédures… risques)
− Activités de contrôle
− Information et communication
− Pilotage.
Les objectifs du contrôle interne
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Objectif général: construire et conserver une image favorable au sein du secteur
et auprès des parties prenantes, présenter des états financiers fiables aux
partenaires, et agir en conformité avec les lois et règlements.
Objectifs spécifiques: maîtriser les risques à tous les niveaux en assurant ou en
favorisant (et non garantir) suivant le cas:
la maîtrise des risques;
la protection et la sauvegarde du patrimoine,
la qualité de l'information, dont la fiabilité des informations financières,
la réalisation et l’optimisation des opérations, et l'amélioration des
performances.
la conformité aux lois et réglementations en vigueur ainsi que l'application des
instructions de la direction, des politiques de gestion, des plans et procédures.
Objectif du Contrôle interne
La protection et la sauvegarde du patrimoine
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La notion de patrimoine doit être entendue dans un sens plus large,
c’est-à-dire englober non seulement les biens et valeurs inscrits au
bilan, mais aussi, tous les biens qui ne sont pas ordinairement
exprimables en termes monétaires et qui sont d’une importance
capitale pour la survie de l’entité à savoir la qualité de son personnel
et son image de marque.
Cet objectif est primordial pour l’entité car la conservation du
patrimoine est une condition essentielle à la poursuite normale de son
activité. Il est renforcé par l’obligation de rendre compte.
Objectif du Contrôle interne
La maîtrise des risques
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Elle inclut, entre autres:
a) la définition des objectifs,
b) l’identification des événements,
c) l’évaluation des risques,
d) le traitement des risques.
Objectif du Contrôle interne
La qualité de l’information
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Une organisation ne peut être maîtrisée que si sa direction dispose d’un système
d’information adéquat. De plus l’image d’une entité se mesure par les
informations qu’elle donne à l’extérieur. Ces informations doivent être :
Fiables et vérifiables: le système d’information en place doit permettre la
vérification des données.
Exhaustives: le système doit prendre en compte toutes les informations utiles
à la prise de décision ou à la réalisation des opérations.
Pertinentes: l’information doit être conforme au besoin sans être ni trop
diluée ni trop condensée.
Disponibles: l’information ne doit pas arriver trop tard, quand on n’en a plus
besoin, ni trop tôt au risque qu’on l’oublie.
Objectif du Contrôle interne
L’amélioration des performances
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Le contrôle interne vise non seulement la sécurité des transactions et des
opérations effectuées par l’organisation, mais aussi leur efficacité et leur
efficience.
Réaliser des performances pour assurer la pérennité de l’organisation.
Améliorer les performances, partant du principe que tout est perfectible
et que le risque zéro n’existe pas.
Aller au-delà de la simple réalisation des opérations.
Objectif du Contrôle interne
Le respect des instructions, lois et règlements
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Contrôler l’application des instructions aux trois niveaux de
contrôle suivants:
un contrôle a priori pour s’assurer que l’objectif des instructions
est bien défini, que l’instruction est claire et s’adresse à des
personnes habilitées à les interpréter correctement ;
un contrôle a posteriori pour s’assurer de son application ;
faire comparer par un tiers, les instructions données et les actions
qui en furent exécutées afin de donner des garanties sur
l’application effective.
13 2.
Les acteurs du contrôle
interne
Les acteurs du contrôle interne
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Le contrôle interne est l’affaire de tous, des organes de gouvernance à
l’ensemble des collaborateurs:
la tutelle;
le conseil d’administration;
la direction générale;
les opérationnels;
les fonctions de contrôle et les structures externes de contrôle.
Tâches et responsabilités
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La condition de base pour qu’un système de contrôle fonctionne est
une séparation claire des pouvoirs, des tâches et des
responsabilités entre le conseil d’administration, la direction
générale et les organes de contrôle (audit interne et externe).
Pour garantir l’indépendance nécessaire des différentes fonctions, il
faut éviter le plus possible leur cumul.
Cumul des fonctions incompatibles
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1. La fonction opérationnelle: elle concerne les activités des personnes
qui ont dans l’entité le pouvoir d’engager l’entité.
2. La fonction de protection du patrimoine : elle concerne les activités
des personnes dont le rôle est de détenir, de conserver et de protéger
le patrimoine de l’entité.
3. La fonction de comptabilisation et d’enregistrement : elle
concerne les activités des personnes chargées de la saisie et du
traitement de l’information.
4. La fonction de contrôle : elle concerne les activités des personnes
chargées de la vérification des opérations ou des documents établis
par d’autres personnes.
Les acteurs du CI
la tutelle
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Elle fixe des règles, définit des orientations et exerce une
surveillance des activités et des résultats. Elle a un pouvoir de
sanction.
Les acteurs du CI
Le Conseil d’Administration ou de Surveillance
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Il assume l’ultime responsabilité du contrôle interne.
Il exerce, à travers notamment le Comité d’audit, une surveillance
attentive et régulière du dispositif de contrôle interne.
Il peut entendre l’auditeur interne.
Il valide la charte et le plan d’audit interne.
Il est destinataire des rapports d’audit (interne et externe) et du risk
management ou d’une synthèse périodique de ces rapports (rapport
annuel sur le contrôle interne).
Les acteurs du CI
La Direction Générale ou ce qui en tient lieu
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Elle est chargée de définir, d’impulser et de surveiller le dispositif le
mieux adapté à la situation et à l’activité de l’organisation.
Dans ce cadre, elle se tient régulièrement informée de ses
dysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses difficultés
d’application, voire de ses excès, et veille à l’engagement des actions
correctives nécessaires.
Les acteurs du CI
Le personnel
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Chaque collaborateur devrait avoir la connaissance et
l’information nécessaires pour établir, faire fonctionner et surveiller
le dispositif de contrôle interne, au regard des objectifs qui lui ont
été assignés.
C’est le cas des responsables opérationnels en prise directe avec
le dispositif de contrôle interne.
Les acteurs du CI
Les structures internes de contrôle
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Audit Interne/Inspection.
Contrôle de Gestion.
Les acteurs du CI
L’audit interne
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Evalue le fonctionnement du dispositif de contrôle interne et fait des
recommandations pour l’améliorer.
Sensibilise et forme l’encadrement au contrôle interne mais n’est pas
directement impliqué dans la mise en place et la mise en œuvre
quotidienne du dispositif.
Rend compte à la Direction Générale, aux organes sociaux, à la tutelle
et aux autres organes/corps de contrôle (selon les modalités imposées
par la loi) des principaux résultats de la surveillance exercée.
Les acteurs du CI
Les structures externes de contrôle
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Etatiques:
Inspection générale des finances,
Inspection Générale d’Etat,
Cour des comptes…
Non étatiques
Commissaire aux comptes – CAC (audit légal),
Auditeurs externes (audits contractuels).
Le CAC
Le CAC tient compte de la qualité du contrôle interne dans le cadre
d’une approche d’audit basé sur les risques. Le contrôle interne en
est donc un moyen (et non une fin) et sa structure influence les
autres tâches d’audit.
Toutefois, le CAC ne vérifie que les aspects du contrôle interne qui
ont une incidence sur les états financiers.
Il rédige un rapport de recommandations sur le contrôle interne
évalué.
Fonctions de contrôle
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Fonctions Rôles?
Audit interne.
Contrôle de gestion
Risk management
Conformité
Déontologue
Etc.
26 3.
Principes généraux
du contrôle interne
Les principes généraux du contrôle interne
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1. Le principe d’organisation
2. Le principe d’intégration
3. Le principe de permanence
4. Le principe d’universalité
5. Le principe d’indépendance
6. Le principe d’information
7. Le principe d’harmonie ou d’adéquation
8. Le principe de prévision
9. La qualité du personnel
Les principes du contrôle interne
L’organisation
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Mettre en place une organisation répondant à des caractéristiques
propres à l’entité et aux exigences de son environnement.
Cette organisation doit être préalable, adaptée et adaptable,
vérifiable, formalisée (organigramme clair, fiches de postes,
manuel de procédures) et doit comporter une séparation des
fonctions.
Les principes du contrôle interne
L’intégration
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Le contrôle interne est inhérent à la structure de l’entité. les diverses
fonctions internes et externes exécutent souvent leurs contrôles
isolément.
Pour être particulièrement efficaces, les procédures de contrôle interne
doivent être intégrées (et non rajoutées) aux dispositifs et faire partie
de la culture de l’entité. Le contrôle interne ne constitue pas un surcroît.
Ce principe est lié à celui de l’autocontrôle qui est mis en œuvre par des
recoupements, des contrôles réciproques ou des moyens techniques
appropriés.
Les principes du contrôle interne
La permanence
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En matière de contrôle interne, la permanence concerne les
procédures qui doivent être constantes. Cependant, il est fait
parfois obligation de changer de procédures lorsque cela est
justifié (cas de défaillance ou de changement de l’environnement par
exemple).
Les principes du contrôle interne
L’universalité
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Il concerne le champ d’action du contrôle interne. Le contrôle interne
concerne toutes les personnes dans l’entité, en tout temps et en
tout lieu (pas d’exclusion, pas de privilège, pas de domaine réservé).
Les principes du contrôle interne
L’indépendance
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Les objectifs de contrôle interne doivent être atteints
indépendamment des méthodes, procédés et moyens de
l’organisation.
Cela suppose l’existence d’un système de contrôle interne bien
structuré.
Les principes du contrôle interne
L’information
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La qualité de l’information fait partie des objectifs de contrôle interne.
Ce principe commande que la direction dispose d’un système
d’information adéquat lui permettant de piloter convenablement
l’entité.
Les principes du contrôle interne
L’harmonie ou adéquation
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C’est l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de
l’entité et de son environnement.
Une entreprise doit disposer d’un système de contrôle interne (SCI)
adapté à sa taille, à sa complexité et à ses risques potentiels.
Les procédures doivent être adaptées à l'entité et non à l'Homme,
les Hommes passent, mais les fonctions restent.
Les principes du contrôle interne
La prévision
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Planification (stratégique, opérationnelle)
Approche volontariste du changement plutôt que déterministe.
Les principes du contrôle interne
La qualité du personnel
36
Compétence.
Moralité.
37 4.
Référentiels et composantes
du contrôle interne
COSO
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COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission:
AAA: American Accounting Association;
AICPA: American Institute of CPAs (Certified Public Accountants);
FEI: Financial Executives International;
IMA: Institute of Management Accountants (Association of
Accountants and Financial Professionals in Business)
IIA: the Institute of Internal Auditors.
CoCo (Criteria of Control)
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Développé par l’ordre des experts-comptables canadiens
pratiquement en même temps que le COSO américain.
Ses objectifs comprennent:
l’efficacité et la rentabilité des activités,
la fiabilité des rapports internes et externes,
la conformité aux lois, règlements et directives internes.
Ils sont donc pratiquement identiques aux trois objectifs clés
du COSO.
Composantes du contrôle selon le COSO
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1. Environnement de contrôle
2. Évaluation des risques
3. Activités de contrôle
4. Information et communication
5. Pilotage.
Les facteurs de changement
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le changement de système d’information ;
l’adoption de nouvelles technologies (media sociaux, etc.) ;
la mise en place d’un centre de services partagés ;
l’externalisation ou établissement d’alliances (joint- ventures, etc.) ;
l’application d’une nouvelle réglementation ou l’évolution des attentes
des organes de gouvernance ;
l’ouverture vers de nouveaux marchés ;
et l’évolution du périmètre d’activité de l’entreprise (fusions,
acquisitions, cessions, etc.).
Tous ces changements vont bouleverser les rôles et responsabilités, la
nature des risques, les contrôles nécessaires, etc.
Innovations introduites au COSO en 2013
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Elargissement du domaine d’application au-delà du
reporting financier (ex: responsabilité sociale et
environnementale).
Renforcement des attentes en matière de gouvernance (par
exemple les rôles des comités.
Gestion des collaborateurs clés du contrôle interne (par
exemple plans de successions pour la direction générale).
Articulation des 3 « lignes de maîtrise » dans l’organisation
(les opérationnels, les fonctions support, et l’audit interne).
Relation entre risque, performance et rémunération (ex:
principe portant sur la responsabilisation).
Innovations introduites au COSO en 2013
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Articulation du « tone at the top » avec les comportements à
travers l’organisation (« tone in the middle »).
Prise en compte des sous-traitants et des autres
intervenants clés (par exemple leur adhésion au code de
conduite).
Exigence de l’adaptabilité et de l’adéquation du dispositif par
rapport à l’évolution de l’organisation, liée par exemple à la
mise en place de nouveaux processus, rôles, structures,
systèmes d’information, centres de services partagés, etc.).
Définition des éléments essentiels du contrôle interne au
travers de 17 principes structurants.
Composante 1
Environnement de contrôle
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«Milieu» dans lequel les personnes accomplissent leurs
tâches et assument leurs responsabilités en matière de
contrôle.
Cela constitue le fondement des autres éléments du
contrôle interne et le moteur de toute organisation,
Composante 1
Environnement de contrôle
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Caractéristiques de l’environnement de contrôle:
l’intégrité,
l’éthique,
la compétence du personnel ;
la philosophie des dirigeants et le style de
management ;
la politique de délégation des responsabilités,
la politique d’organisation,
la politique de ressources humaines (recrutement,
évaluation, rémunération et développement-formation),
et le professionnalisme du Conseil d’administration.
Composante 2
Evaluation des risques
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Identification, analyse et maîtrise des facteurs de risques.
L’évaluation des risques doit intégrer la conformité aux
exigences du régulateur et aux lois;
L’organisation doit être consciente des risques et mettre en
place des mécanismes permettant de les gérer
adéquatement afin de ramener les risques inhérents (avant
contrôle) à un niveau résiduel (risques résiduels – après
contrôle).
Composante 2
Evaluation des risques
Le SCI doit donner l’assurance que tous les risques
susceptibles d’influencer notablement la réalisation des
objectifs soient détectés et évalués à temps et
continuellement.
Il faut notamment inclure dans cette évaluation les risques
externes et internes.
Le SCI doit être assez souple pour réagir rapidement et
adéquatement à des risques nouveaux ou incontrôlés
jusque-là.
Composante 3
Activités de contrôles
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Il s’agit de s’assurer que les normes et procédures mises en
place par le management en vue de maîtriser les risques et
d’atteindre les objectifs sont respectées et/ou exécutées
efficacement à tous les niveaux.
Les activités de contrôle comprennent:
a) des examens à un haut niveau;
b) un contrôle approprié de chaque département,
c) des contrôles physiques,
d) un systèmes précis d'approbation et de délégation,
e) un système rigoureux de vérification.
Contrôles indépendants par le
Session 3
& 4 – CI -
49 management
Activités de contrôle Tâches de surveillance conformément au règlement
interne (rapports de performance, comparaison
budgétaires)
Recours à des spécialistes externes
Séparation des tâches
Contrôles manuels Contrôles automatisés
Exemples Exemples
Contrôles de conformité (respect de Protection des accès (autorisation, mots
l’autorisation selon les compétences) de passe)
Contrôles de concordance (justificatifs, Chiffrier de contrôle
comparaison de listes) Ajustement des données (protocoles
Contrôles physiques (contrôles d’entrée et d’erreurs)
de sortie des biens et des fournitures,
inventaire)
Supervision directe
Composante 3
Activités de contrôles
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On peut aussi distinguer:
les contrôles orientés processus;
les contrôles orientés résultats;
et les contrôles directs du comportement.
Composante 3
Activités de contrôles
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On peut distinguer également:
mesures de contrôle formelles: lois, directives, descriptions
de processus, fiches de postes, tables des responsabilités,
séparation des fonctions, contrôles financiers,
mesures de contrôle informelles: connaissances, confiance,
règles éthiques élevées, ouverture et transparence.
Composante 3
Activités de contrôles
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Les principaux critères à évaluer dans le cadre des activités
de pilotage et de contrôle:
existence de directives et processus appropriés;
efficacité des contrôles définis.
Composante 4
Information et communication
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L’information pertinente doit être identifiée, recueillie et
diffusée sous une forme et dans des délais qui permettent à
chacun d’assumer ses responsabilités.
Les systèmes d’information doivent produire des informations
nécessaires à la prise de décisions et au reporting et qui
permettent de gérer et de contrôler l’activité.
Communication interne efficace, à la fois ascendante,
descendante et horizontale.
Communication efficace avec les parties prenantes.
Composante 4
Information et communication
Deux critères principaux :
qualité des informations: complètes, fiables, claires,
adéquates…
efficacité de la communication: au bon moment et
pertinente.
Composante 5
Activités de pilotage ou de surveillance
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Les SCI doivent eux-mêmes être contrôlés afin qu‘en soient évaluées,
dans le temps, les performances qualitatives.
Pour cela, il convient de mettre en place un système de suivi permanent
ou de procéder à des évaluations périodiques, ou encore de combiner
les deux méthodes.
Le suivi permanent: autocontrôle, contrôles réguliers effectués par le
management et le personnel d’encadrement.
Evaluations périodiques: leur étendue et leur fréquence dépendront de
l’évolution des risques et de l’efficacité du suivi permanent.
Rapport sur les points faibles identifiés par le contrôle et l’élimination de
ces points.
Composante 5
Activités de pilotage ou de surveillance
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Les faiblesses de C.I. doivent être portées à l’attention de la
hiérarchie.
Les lacunes les plus graves doivent être signalées aux
dirigeants et au conseil d’administration.
Les trois lignes de maîtrise
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Le COSO 2013 utilise le modèle des trois lignes de maîtrise
pour décrire les responsabilités essentielles de chaque grande
fonction (IFACI & PWC, 2013; REDING & al. 2015) :
1ère ligne - Opérationnels (management et collaborateurs) :
assurer de la bonne conception et le bon fonctionnement du
contrôle interne ;
2
ème ligne - Fonctions support (autres activités d’assurance :
conformité, sécurité, gestion des risques, QHSE…) :
apporter expertise et conseil par rapport aux objectifs de
performance et de contrôle.
3
ème ligne - Audit interne : améliorer le contrôle interne à
travers un regard indépendant et des revues diverses.
Les principes structurants du contrôle
interne
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Composantes Nb Principes
Environnement du contrôle 5
Evaluation des risques 4
Activités de contrôle 3
Information et communication 3
Activités de surveillance 2
59
60 5.
Mesures et Surveillance du
contrôle interne
Mesures de contrôle interne
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Les mesures de contrôle peuvent être classées en trois
catégories:
contrôles préventifs, détectifs, correctifs ou
compensatoires;
contrôles automatiques, programmés et manuels;
contrôles hiérarchiques.
Mesures de contrôles
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Rapport de la Direction générale au CA sur l’efficacité du
contrôle interne.
Rapport de recommandation du CAC sur le contrôle
interne.
Evaluation de la performance du CA et de ses membres.
Rapports d’audit interne.
Auto-évaluation des contrôles (control/risk
self-assessment)
C’est un processus formel documenté lors duquel la direction et les
collaborateurs directement concernés par des processus les analysent
en se focalisant sur les points suivants:
identification des risques et des dangers potentiels;
évaluation des processus de pilotage et de contrôle permettant de
les réduire et de les gérer;
élaboration de mesures destinées à ramener les risques à un niveau
acceptable;
définition de possibilités d’amélioration de l’efficacité et de
l’efficience des processus;
détermination de la probabilité de réalisation des objectifs de
l’entreprise.
Evaluation du contrôle interne
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Approche par les contrôles
Approche par les risques
Les limites du contrôle interne
65
Le dispositif de contrôle interne, aussi bien conçu et aussi bien appliqué
soit-il, ne peut fournir une garantie absolue quant à la réalisation des
objectifs de l’entité.
La probabilité d’atteindre ces objectifs ne relève pas de la seule volonté
de l’entité.
Lors de la mise en place des contrôles, il est nécessaire de tenir compte
du rapport coût / bénéfice et de ne pas développer des systèmes de
contrôle interne inutilement coûteux, quitte à accepter un certain niveau
de risque.
Limites
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Il existe en effet des limites inhérentes à tout système de contrôle
interne, résultant des incertitudes du monde extérieur, de l’exercice de la
faculté de jugement, de dysfonctionnements pouvant survenir en raison :
d’une défaillance humaine (oublis, malentendus, mauvaises
décisions, erreurs…);
d’une collusion: des personnes peuvent s’entendre pour éluder les
contrôles.
Le coût réel du contrôle interne n’est généralement pas connu.
CONCLUSION
Les atouts d'un contrôle interne fort : Les risques d'un contrôle interne
défaillant :
Risques identifiés et maîtrisés Risque de fraude accru
Confiance accrue des parties prenantes États financiers faux
Conformité/réduction du risque de non-conformité Impact négatif sur l’image de l’entreprise
Réduction du risque de perte / Patrimoine sécurisé Impact négatif sur la valeur de l’entreprise
Harmonisation / homogénéisation des procédures Sanctions des régulateurs
Décisions managériales optimisées, prises sur la Procès, actions judiciaires
base d'une information de qualité constamment
mise à jour Pertes d'actifs
Baisse de l’efficacité opérationnelle
Visibilité accrue sur les zones d'inefficacité
opérationnelle Non atteinte des objectifs
Minimisation des « opérations pompiers » et des Décisions managériales hasardeuses
coûts de remise en état des processus et des
infrastructures.