3 éléments du cours :

1. Système de coûts visibles

2. Système de coûts cachés
3. Tableaux de bord

On divise les Système de coûts visibles

⮚ Système ABC : Comptabilité à base d’activité

⮚ Système UVA : Unité de la valeur ajoutée

Système ABC : Comptabilité à base d’activité

● Le système de coûts complets basé sur des sections homogènes : le plus simple.

● Les systèmes plus évolués fournissent plus de valeur ajoutée.

● Le problème majeur du système de coûts complets est la (mauvaise) répartition des

charges indirectes qui se fait de manière arbitraire sans aucune logique.
● La nécessité est la mère de l’invention, à la base des anomalies du système qui cherche à
les combler. On a essayé de rénover et d’apporter des retouches aux systèmes
traditionnels.
I. Gestion des coûts : Vers des systèmes plus évolués
⮚ Au-delà de la rigidité : plus de fluidité et de souplesse organisationnelles :
On reproche la rigidité des organisations (surtout la hiérarchie pyramidale). Tout est vertical
ce qui frein la communication horizontale avec les acteurs du même niveau. On rate beaucoup
d’occasions, il faut qu’on soit souple.
On a marqué une rupture avec le découpage fonctionnel et on a passé à un découpage
processuel, pour plus de fluidité, de souplesse et d’absence de barrières.
⮚ Changement dans la structure des coûts :
Un travail manuel : une charge de plus. L’automatisation et les technologies d’informations et
de communications ont changé le comportement du coût et on a passé de 20-30% de charges
indirectes et 80-70 % de charges directes à l’inverse.
Il fallait s’adapter et on a pensé à des systèmes plus évolués.
⮚ S’aligner sur la complexité des produits et des processus de production :
Ça devient difficile de respecter le champ délimité par l’organisation. La production n’est pas
l’affaire du service production seulement, mais c’est l’affaire de tous. C’est une chaîne et des
liens qu’on tisse entre les différents acteurs et services.
⮚ Faire face à la répartition arbitraire des charges indirectes et au choix des unités
d’œuvre :
Répartition subjective fait de manière arbitraire.
⮚ Transcender les visions singulières : système axé sur la bonne gestion ?
 Beaucoup plus en relation avec le système des coûts performances cachés. Ce dernier point
remet en cause tous les systèmes (traditionnels et des coûts visibles -ABC et UVA-) sous
prétexte que ces systèmes s’intéressent à la bonne gestion.
En revanche le système des coûts cachés ne calcule pas seulement le coût d’un objet mais
aussi le coût des mauvaises pratiques (des problèmes et des dysfonctionnements).
II. Comptabilité à base d’activité (Activity Based Costing) : genèse
● Remonte à 1971 aux USA, lorsqu’il a été fait référence au concept d’activité pour le
calcul et la gestion des coûts
● Conçu par une coopérative d’entreprises d’origine nord-américaine, la CAM-I
(Computer Aided Manufacturing International)
● Pour remédier aux distorsions du coût de revient calculé selon les principes comptables
généralement reconnus
⮚ Il était un système très compliqué à mettre en place. Les francophones ont essayé de le
simplifier.
III. ABC : une nouvelle approche managériale basée sur la valeur
Le noyau dur ce sont les charges indirectes et la répartition.
L’approche ABC introduit le concept de la valeur.
On fait appel à la chaîne de valeur de Mickael PORTER.
● Être compétitif ne se résume pas à l’obtention du produit ou service, mais c’est en
améliorant en permanence les activités et les processus (Sadi 2009)
⮚ La qualité d’un produit ne dépend pas seulement de l’obtention du produit mais de la
qualité de toutes les activités et du processus de fabrication.
● L’augmentation de la valeur du produit de l’entreprise nécessite que chacune de ses
fonctions doit augmenter la valeur apportée par son/ses activité(s), et l’articulation entre
les activités contribue à la création de la valeur générée par l’entreprise (Porter 1985)
⮚ Si on veut augmenter la valeur, il faut qu’on augmente la contribution de chaque
activité dans tout le système.
● La valeur créée est le résultat de la coopération des, responsables organisés en
transversal, c'est-à-dire liés par un processus. Chercher à ce que chaque processus soit
porteur d’une valeur pour le client.
⮚ On peut se réunir peu importe les barrières si on vise le même output.

IV. ABC : un mode de calcul transitif

 ⮚ Comptabilité traditionnelle : On impute les ressources entre les sections analytiques et
puis on dégage les unités d’œuvre et on calcule le coût en suivant pas à pas le cycle
d’exploitation.
⮚ Comptabilité par activités : On a introduit les activités. Ces derniers consomment des
ressources, par exemple : appels téléphoniques, saisie de commande, réception de
marchandises...
● L’apport majeur de la méthode ABC est l’introduction de l’activité.

● Transitivité : L’un impact l’autre.

● Le produit ne consomme pas directement les ressources, mais il consomme les activités
consommant des ressources.
 V. Transversalité : un nouveau mode de fonctionnement
d’organisation prôné par l’ABC
● Il y développement de la transversalité dans l’organisation lorsque la stratégie de
l’entreprise est mise en œuvre par des unités horizontales d’organisation appelées
processus plutôt que par des unités verticales, qu’il s’agisse de fonctions, de divisions ou
de départements.
● Verticalité et horizontalité n’étant, dans le contexte des organisations que relatives, nous
dirons qu’un processus est transversal en ce sens qu’il traverse plusieurs des entités
verticales indiquées plus haut (Tarondeau et Wright 1995 ; cité par Bertrand et Mevellec
2008).
⮚ La méthode ABC est régit selon une logique purement transversale, qui dépasse les
barrières organisationnelles.
⮚ Le produit est une série d’activités qui consomment des ressources.

⮚ Intérêts de l’approche transversale en termes d’organisation : Organisme plus ouvert

(prise en compte des besoins clients, meilleure connaissance de la concurrence et du
marché, etc.…) et plus flexible et réactif (face au marché et aux dysfonctionnements),
Réduction des coûts et des durées des cycles de production, Utilisation optimale des
ressources...
⮚ Parmi les limites de la transversalité est la difficulté rencontrée lors de la
responsabilisation des acteurs.
VI. ABC : un nouveau découpage organisationnel axé sur la
transversalité (Mevellec 1995)

VII. Modalités de transversalité dans la méthode ABC (Bertrand

et Mevellec, 2008)
Transversalité : Imbrication et l’articulation des activités issues des fonctions différentes.
 1. Modèle canonique : transversalité simple au niveau des activités
L’activité se compose des taches. La transversalité au niveau des activités. Articulation des
taches de différentes fonctions.
 2. Double transversalité : activités transfonctionnelles et processus
On parle de double transversalité à la fois des activités et aussi des processus.
3. Transversalité simple au niveau des processus et activités intra-fonctionnelles
Les activités sont intra-fonctionnelles et les processus sont transversales.
VIII. ABC : La causalité pour une meilleure gestion des coûts
● Principe : se fonde sur la recherche de véritables causes explicatives des charges.

● Il ne suffit pas de calculer un coût, mais il faut plutôt connaitre son origine (El Kadiri
2007)
● Pour réduire le cout des activités, il est moins important de savoir quels types de
ressources on consomme, que de savoir pourquoi on les consomme (Lorino 2004).

IX. Démarche de conception de l’ABC

1. Se référer à la classe 6 pour identifier les charges indirectes et les regrouper dans des
centres d’analyse.
2. Pour la détermination des activités ça demande l’implication et la mobilisation de tous les
acteurs opérationnels au sein de l’entreprise (la participativité). Le contrôleur de gestion
cordonne et reste en communication continue avec les opérationnels et le top
management. (Observation - entretiens - analyse de la documentation).
⮚ La maille entre le produit et les ressources est l’activité, donc il faut que l’activité soit
bien faite. Alors la condition sine et qua non de la réussite d’un système basé sur les
activités dépend de notre capacité à bien identifier et choisir les activités.
3. On va incarner le principe de causalité : quelle est la cause qui fait que cette activité
consomme ces ressources ?
⮚ Inducteur : l’élément qui explique la cause, qui déclenche une activité.

⮚ Il existe 3 types d’inducteurs : d’activité, de ressource et de cout. Pour nous on

travaille seulement avec l’inducteur de cout.
4. On revient une autre fois pour la simplification du système : Regroupement des activités.
X. Activité
● Un ensemble de tâches élémentaires utilisant un certain nombre de ressources concourant
à l’obtention d’un résultat identifiable au bénéfice d’un client, interne ou externe (Bouin
et Simon 2009).
● Selon Alcouffe et Malleret (2004), l’activité est : Ce que fait l’entreprise

⮚ Une activité : c’est quoi ? Aucun consensus n’est trouvé par les auteurs, chacun
comme il la voit, chacun comme il la conçoit.
⮚ L’activité est un verbe dans l’entreprise.

⮚ Dans les systèmes ABC, toutes les fonctions organisationnelles sont créatrices de
valeur ajoutée. On ne fait pas distinction entre les sections primaires et les sections
secondaires.
XI. Processus
● Un processus est défini comme un enchainement d'activités déclenchées par une même
cause et délivrant un produit, un service ou une information ayant de la valeur pour un
client interne ou externe (Mevellec 1995)
● Tout résultat est la conséquence d’un processus, c'est-à-dire d’un enchaînement d’actions
ou d’activités (Bouquin 2003).
● Le processus est un ensemble d’activités complémentaires et interdépendantes (reliées
par des flux d’information) ayant une finalité commune (produit matériel et immatériel) :

XII. Inducteurs de couts

● Il s’agit de rechercher pour chaque activité le facteur explicatif essentiel de sa variation
de consommation de ressources, mais aussi de son déclenchement.
● C’est la cause la plus immédiate de consommation de ressources au sein d’une activité.

● L’inducteur pourrait être volumique (volume de fabrication) et non volumique (des

inducteurs relatifs à l’organisation (nombre de lots de fabrication, nombre de
commandes…), à la complexité des processus de production et à la diversité des activités
réalisés (nombre de composants utilisés, nombre de références), déclencheurs d’activité
(nombre de plaintes)).
⮚ Par exemple le vidange est conditionné par le kilométrage. C’est une activité : Réviser
(verbe) + la voiture (COD).
 ⮚ L’inducteur ne se contente pas uniquement des éléments qui fluctuent avec l’activité
de l’entreprise, il peut également introduire de nouvelles informations à condition de
respecter la causalité.
XIII. Regroupement des activités (Gervais 2010)
Pour réduire le nombre d’activités et pour simplifier le calcul du cout.
Le produit va consommer le centre de regroupement.
On va faire un regroupement sur la base des inducteurs.
● Le regroupement en associant des activités qui fournissent des activités spécifiques à un
besoin de clients ou à un objectif stratégique.
● Selon Mevellec (1995) et Alcouff et Malleret (2004) :

⮚ Regroupement par métier : regroupement en familles d’activités

Achats 🡺 Contrôle qualité + Saisir facture + Etablir bon de commande.
Production 🡺 Maintenance + Recyclage + Contrôle qualité.
Logistique 🡺 Contrôle qualité + Transport + Stockage.
Il y’a plusieurs activités et y’a un regroupement par métier qui s’appelle contrôle qualité :
CQA – CQP – CQL, et c’est le métier de contrôler la qualité.
Mauvaise répartition des activités : Par exemple, Une Activité 2 n’a rien à avoir avec un
produit A, donc mauvaise imputation.
⮚ Regroupement par output : processus
Ou par processus. Regrouper les activités ayant la même finalité.
⮚ Création d’une polyactivité : même inducteur
Polyactivité : regrouper les activités ayant le même inducteur. La meilleure et la plus
importante.
XIV. Schéma général de répartition des charges indirectes

XV. Mode de calcul (El kadiri 2006)

 XVI. Insuffisances de l’ABC
⮚ Imprécision dans les calculs au motif des choix arbitraires :

⮚ Des activités (risque d’être plus ou moins intuitif et affiné)

⮚ Des inducteurs : réducteurs (seul inducteur par activité) et discutables (pertinence des
inducteurs choisis quand tu as à choisir entre plusieurs inducteurs)
⮚ L’imputation des coûts indirects par le biais de clés de répartition (tout comme la
comptabilité analytique classique)
⮚ Complexité des calculs effectués

⮚ Gervais (2010) avance que l’ABC, si elle respecte l’homogénéité, travaille avec un
nombre d’activités très élevé ou, si elle cherche à simplifier, oublie l’homogénéité et
est à l’origine de perceptions erronées