Système ABC : Comptabilité à base d’activité

 Le problème majeur du système de coûts complets est la (mauvaise) répartition

des charges indirectes qui se fait de manière arbitraire sans aucune logique.
I. Gestion des coûts : Vers des systèmes plus évolués

 Au-delà de la rigidité : plus de fluidité et de souplesse organisationnelles :

 La hiérarchie pyramidale freine la communication horizontale.
 Le découpage fonctionnel  Un découpage processuel, pour plus de fluidité,
de souplesse et d’absence de barrières.
 Changement dans la structure des coûts :
 Un travail manuel : une charge de plus.
 L’automatisation et les technologies d’informations et de communications :
Passer de 20-30% de CI et 80-70 % de CD  L’inverse.
 S’aligner sur la complexité des produits et des processus de production :
 Ça devient difficile de respecter le champ délimité par l’organisation.
 La production n’est pas l’affaire du service production seulement, mais c’est
l’affaire de tous. C’est une chaîne qu’on tisse entre les différents acteurs et
services.
 Faire face à la répartition arbitraire des charges indirectes et au choix des
unités d’œuvre :
 Répartition subjective fait de manière arbitraire.
 Transcender les visions singulières : système axé sur la bonne gestion ?
 Les systèmes (traditionnels et des coûts visibles -ABC et UVA-) sous prétexte
que ces systèmes s’intéressent à la bonne gestion.
 Le système des coûts cachés ne calcule pas seulement le coût d’un objet mais
aussi le coût des mauvaises pratiques (des problèmes et des
dysfonctionnements).
II. Comptabilité à base d’activité (Activity Based Costing) : genèse

 Remonte à 1971 aux USA, lorsqu’il a été fait référence au concept d’activité pour
le calcul et la gestion des coûts
 Pour remédier aux distorsions du coût de revient calculé selon les principes
comptables généralement reconnus.
 Il était un système très compliqué à mettre en place. Les francophones ont
essayé de le simplifier.
III. ABC : une nouvelle approche managériale basée sur la valeur

L’approche ABC introduit le concept de la valeur.

 La qualité d’un produit ne dépend pas seulement de l’obtention du produit
mais de la qualité de toutes les activités et du processus de fabrication.
 Si on veut augmenter la valeur, il faut qu’on augmente la contribution de
chaque activité dans tout le système.
 On peut se réunir peu importe les barrières si on vise le même output.
 IV. ABC : un mode de calcul transitif

 Comptabilité traditionnelle : On impute les ressources entre les sections

analytiques et puis on dégage les unités d’œuvre et on calcule le coût en
suivant pas à pas le cycle d’exploitation.
 Comptabilité par activités : On a introduit les activités. Ces derniers
consomment des ressources, par exemple : appels téléphoniques, saisie de
commande, réception de marchandises...
 Le produit ne consomme pas directement les ressources, mais il consomme les
activités consommant des ressources.
V. Transversalité : un nouveau mode de fonctionnement d’organisation prôné par l’ABC

 La méthode ABC est régit selon une logique purement transversale, qui dépasse
les barrières organisationnelles.
 Plus de souplesse organisationnelle.
 La transversalité suppose le regroupement, la connectivité et l’échange.
 Le produit est une série d’activités qui consomment des ressources.
 Intérêts de l’approche transversale en termes d’organisation : Organisme plus
ouvert (prise en compte des besoins clients, meilleure connaissance de la
concurrence et du marché, etc.…) et plus flexible et réactif (face au marché et aux
dysfonctionnements), Réduction des coûts et des durées des cycles de production,
Utilisation optimale des ressources...
 Parmi les limites de la transversalité est la difficulté rencontrée lors de la
responsabilisation des acteurs.
VI. ABC : un nouveau découpage organisationnel axé sur la transversalité (Mevellec 1995)
 VII. Modalités de transversalité dans la méthode ABC (Bertrand et Mevellec, 2008)

Processus = transversalité = effacement des frontières

Transversalité : Imbrication et l’articulation des activités issues des fonctions
différentes.
1. Modèle canonique : transversalité simple au niveau des activités
L’activité se compose des taches. La transversalité au niveau des activités.
Articulation des taches de différentes fonctions.

Tableau 1: MODÈLE CANONIQUE

2. Double transversalité : activités transfonctionnelles et processus

On parle de double transversalité à la fois des activités et aussi des processus.

Tableau 2: DOUBLE TRANSVERSALITÉ

3. Transversalité simple au niveau des processus et activités intra-fonctionnelles

Les activités sont intra-fonctionnelles et les processus sont transversales.
Tableau 3: TRANSVERSALITÉ SIMPLE
 VIII. ABC : La causalité pour une meilleure gestion des coûts

 Principe : se fonde sur la recherche de véritables causes explicatives des charges.

 Il ne suffit pas de calculer un coût, mais il faut plutôt connaitre son origine (El
Kadiri 2007)
 Pour réduire le cout des activités, il est moins important de savoir quels types de
ressources on consomme, que de savoir pourquoi on les consomme (Lorino 2004).
IX. Démarche de conception de l’ABC

1. Se référer à la classe 6 pour identifier les charges indirectes et les regrouper dans
des centres d’analyse.
2. Pour la détermination des activités ça demande l’implication et la mobilisation de
tous les acteurs opérationnels (la participativité). Le contrôleur de gestion
cordonne et reste en communication continue avec les opérationnels et le top
management. (Observation - entretiens - analyse de la documentation).
 La maille entre le produit et les ressources est l’activité, donc il faut que
l’activité soit bien faite. Alors la condition sine et qua non de la réussite d’un
système basé sur les activités dépend de notre capacité à bien identifier et
choisir les activités.
3. On va incarner le principe de causalité : quelle est la cause qui fait que cette
activité consomme ces ressources ?
 Inducteur : l’élément qui explique la cause, qui déclenche une activité.
 Il existe 3 types d’inducteurs : d’activité, de ressource et de cout.
4. On revient une autre fois pour la simplification du système : Regroupement des
activités.
X. Activité

 Selon Alcouffe et Malleret (2004), l’activité est : Ce que fait l’E/se

 Une activité : c’est quoi ? Aucun consensus n’est trouvé par les auteurs,
chacun comme il la voit, chacun comme il la conçoit.
 L’activité est un verbe dans l’E/se.
 Dans les systèmes ABC, toutes les fonctions organisationnelles sont créatrices
de VA. On ne fait pas distinction entre les sections primaires et les sections
 secondaires.
XI. Processus

 Le processus est un ensemble d’activités complémentaires et interdépendantes

(reliées par des flux d’information) ayant une finalité commune (produit matériel
et immatériel)
XII. Inducteurs de couts

 Il s’agit de rechercher pour chaque activité le facteur explicatif essentiel de sa

variation de consommation de ressources, mais aussi de son déclenchement.
 L’inducteur pourrait être volumique (volume de fabrication) et non volumique
(des inducteurs relatifs à l’organisation (nombre de lots de fabrication, nombre de
commandes…), à la complexité des processus de production et à la diversité des
activités réalisés (nombre de composants utilisés, nombre de références),
déclencheurs d’activité (nombre de plaintes)).
 Par exemple le vidange est conditionné par le kilométrage. C’est une activité :
Réviser (verbe) + la voiture (COD).
 L’inducteur ne se contente pas uniquement des éléments qui fluctuent avec
l’activité de l’E/se, il peut également introduire de nouvelles informations à
condition de respecter la causalité.
XIII. Regroupement des activités (Gervais 2010)

Le produit va consommer le centre de regroupement.

On va faire un regroupement sur la base des inducteurs.
 Le regroupement en associant des activités qui fournissent des activités
spécifiques à un besoin de clients ou à un objectif stratégique.
 Selon Mevellec (1995) et Alcouff et Malleret (2004) :
 Regroupement par métier : regroupement en familles d’activités
 Regroupement par output : processus
Ou par processus. Regrouper les activités ayant la même finalité.
 Création d’une polyactivité : même inducteur
Polyactivité : regrouper les activités ayant le même inducteur. La meilleure et la plus
importante.
XIV. Insuffisances de l’ABC

 Imprécision dans les calculs au motif des choix arbitraires :

 Des activités (risque d’être plus ou moins intuitif et affiné)
 Des inducteurs : réducteurs (seul inducteur par activité) et discutables
(pertinence des inducteurs choisis quand tu as à choisir entre plusieurs
inducteurs)
 L’imputation des coûts indirects par le biais de clés de répartition (tout comme la
comptabilité analytique classique)
 Complexité des calculs effectués
 Gervais (2010) avance que l’ABC, si elle respecte l’homogénéité, travaille avec
un nombre d’activités très élevé ou, si elle cherche à simplifier, oublie
l’homogénéité et est à l’origine de perceptions erronées.
 Système UVA : Unité de la VA
I. Unités de VA : genèse

 Gestion des coûts par les méthodes d’équivalence.

 La méthode « UVA » est une évolution de la méthode « Georges Perrin »
(purement industriel) (GP : ingénieur de formation dans les années 40)
 UVA : FIEVEZ Jean et ZAYA Robert
 On calcule un Produit de référence. L’étalon se fait par rapport au Produit
(N’est pas au Client).
 Le principe : Un regain d’intérêt.
II. Pourquoi l’UVA ?

 Faire face à la complexité d’évaluation du coût dans le cas des E/ses multiproduits
;
 Inadaptation de la marge sur le cout départ usine ;
 Non-sens de l’imputation des charges des fonctions indirectes indépendantes des
produits
 Unification de l’unité de mesure.

Chiffre d’affaires

- Ensemble des couts Pole Produit : Tout ce qui Processus Production

de production en relation avec le produit

= Marge

- Frais généraux
Processus administratif Pole Client : Tout ce qui Processus autre que la
Processus commercial n’est pas en relation avec Production
Processus logistique le produit

= Résultat

 On ajoute des activités client, et on les traite comme les autres activités.
 Non seulement le produit qui consomme des ressources mais aussi le client.
 On raisonne Vente ‘Produit + Client
III. Objectifs de l’UVA

 La méthode UVA calcul le résultat par vente (transaction) et non par produit :
spécifier les couts consommés par les clients
 La méthode UVA repose sur une analyse fine de tous les processus productifs de
valeur (Fiévez et al., 1999, p. 87) avec les processus liés aux produits, mais aussi
les processus liés aux clients
Coût d’une vente = Cout de MP + Coût UVA produit + Coût UVA client + Dépenses
spécifiques client
 Transformer les CI en CD liées aux processus.
 Les couts de gestion constituent de 5-7% des charges totales. Elles ne sont
liées ni au produit ni au client.
IV. Principes de l’UVA (Fievez et al. 1999)

 Des E/ses multiproduits  Des E/ses mono-produits

 Les produits ne sont pas les seuls à générer des coûts, mais il y a d’autres objets de
coûts :
 Client consomme des processus administratifs, commerciaux et logistiques :
coûts de services clients
 Subdivise l’E/se en autant de poste UVA que de postes de travail homogènes.
 Coût de la VA relative au produit :
 Coût de conception : études, prototypes, essais…
 Coût d’industrialisation : outillage, préparation
 Coût de production : ordonnancement, fabrication…
 Coût de qualité : contrôle, retouches…
 Coût de la VA relative au client :
 Coût commercial : prospection, documentation, salons...
 Coût administratif : enregistrement, facturation, traitement…
 Coût logistique : manutention, stockage, expédition…
V. Processus de construction

Processus : Une gamme opératoire. C’est l’ensemble d’opérations réalisées au sein d’un poste UVA
1. Poste de travail et postes UVA : plus de précision (Fievez 1999, 2005)

 Un poste de travail ne fonctionne pas toujours dans les mêmes conditions, sa

consommation de ressources est différente.
 Un poste de travail pouvant constituer un ou plusieurs postes UVA.
 Poste UVA : Ce qui le différencie est la particularité des ressources. (C’est par
rapport à la variété des charges consommées).
 Si dans un Pose de Travail il y’a des conditions différentes de consommation des
 ressources donc on parle des Postes UVA.
Postes UVA

 Est un ensemble bien défini de consommation de ressources.

 L’E/se devient un ensemble de postes UVA, elle fonctionne comme un réseau de
gammes opératoires.
 L’intérêt c’est d’identifier pour les différents postes les ressources consommées et
non pas de répartir les charges de l’E/se entre les différents postes.
 Chaque poste UVA dispose d’une unité d’œuvre dont le cout standard s’appelle
taux de poste.
2. Taux de Postes

 Taux de postes (exprimé en unité monétaire) = c’est la consommation de

ressources directes par unité d’œuvre à la date d’analyse pour chaque poste
(coûts directs hors achats incorporés aux produits et dépenses spécifiques-clients)
 C’est l’ensemble des ressources consommées par un Poste UVA
 L’achat de MP et le Transport ne sont pas créatrices de VA. (À exclure)
3. Choix d’article de base (choix de l’UVA)

 C’est la consommation de ressources d’un processus (ou produit) jugé

représentatif de l’activité de l’E/se.
 Il est censé représenter le mieux les activités de l’E/se
 Si E/se industrielle  le plus vendu ;
 Si E/se de services  le service le plus courant.
4. Taux de base

 Taux de base = la sommation des coûts de chaque opération relevant des postes
UVA utiles à produire l’article de base (la valorisation de l’article (processus ou
produit) de base s’appelle taux de base)
TB= Somme (taux de chaque poste * Consommation d’unités d’œuvre)
 Ce sont les consommations des ressources par le Produit de référence.
5. Indices UVA

 Indices UVA ou indice de poste : l’expression de sa consommation de ressources

directes en unités de VA.
 Le coût standard de l’unité d’œuvre exprimé en UVA
Indice UVA = Taux de postes / Taux de base
 Commentaire : 1 Heure de travail sur le Poste X vaut I de la VA.
6. Equivalent UVA : Mesure de la production globale de l’E/se

 Chaque produit ou service est consommateur d’opérations réalisées sur des

postes UVA (fabrication) constituant gamme opératoire (par rapport au produit)
 La mesure de la production en UVA est faite sous une forme physique (et non pas
en unité monétaire)
Equivalent UVA : Nombre d’unités d’œuvre du poste * Indice UVA
7. Cout de l’UVA

 Coût de l’UVA : Il est déterminé à partir des charges de la comptabilité générale

Coût de l’UVA= (charges de la comptabilité générale – (charges incorporées aux
produits + dépenses spécifiques aux clients)) /production de la VA de la période

VI. Analyse de la rentabilité des ventes

 Selon la méthode UVA on peut différencier les clients qui font gagner de l’argent
à l’E/se de ceux qui la pénalisent.
 L’intérêt de la méthode UVA est de calculer le cout de vente (transaction) en
transcendant le cout de revient
Résultat = Montant facturé au client (CA) – Cout de la vente

Taux de Rentabilité = Résultat / Chiffre d’affaires * 100

 Système des couts-performances cachées
 Système hétérodoxe, se démarque des systèmes traditionnels : Calcul de la
Valeur/Cout des objets, cout Orthofonctionnel Normal : raison d’être de l’E/se.
 Sys CPC s’intéresse au cout dysfonctionnel (Fictif ou Réel), système managérial
orienté actions : l’E/se n’est pas censée supporter les couts dysfonctionnels.
 Ce système essaie de valoriser la dimension humaine.
1. Apparition du système des CPC

 Développé par Henri SAVALL en 1973

 Ce système a émergé dans un contexte caractérisé par la prédominance du courant
de l’analyse économique des conditions de travail.
 A ce système est associée l’approche socioéconomique de l’ISEOR : jumelage
entre approches structuralistes et comportementalistes.
 Réconcilie la dimension économique et la dimension sociale de l’entreprise ;
2. Principes du système des CPC

 Principe de variété :
 Variables économiques-variables sociales
 Coûts visibles-coûts cachés
 Quantitatif-qualitatif-financier
 Immersion (Démarche de recherche in vivo : induction) - Distanciation
(Démarche de recherche in vitro : déduction)
 Ajout majeur du Sys CPC : Rendre apparent les couts cachés qui ne sont pas
visibles dans les SI comptables et financiers traditionnels.
 Info comptable : Financière. On l’a critiqué parce qu’elle n’est pas
suffisante.
 Info quantitative : Indispensable pour donner sens et expliquer les infos
financières et quantitatives. Il faut que le système de contrôle de gestion se
base sur les 3 types d’info : Quali _ Quanti _Fin.
 Principe de participativité : contrôleur de gestion devient un conseiller
 Approche HORIVERT : Implication de TOUS. Le contrôle est éparpillé.
 Les dysfonctionnements sont un mal guérissable.
 Principe d’efficacité :
 SIOFHIS : Système d’Information Opérationnelles Fonctionnelles
Humainement Intégrées et Stimulantes.
 Pour la compréhension, la mémorisation et la mise en place des
recommandations.
 Un rapport d’audit doit être suivi par l’accompagnement pour l’assimilation
et mise en place des recommandations.
 La finalité : L’Homme doit être capable de transformer les informations
 Toilettage : révision, adaptation des structures, du fonctionnement, des
pratiques et des procédures pour dégager la pollution dysfonctionnelle
 Approche anticipative, pro-active
 3. Procédure du contrôle de gestion socioéconomique : Raisonnement Triaxial

 Pour motiver les acteurs et les décideurs il faut leur prouver les effets néfastes des
dysfonctionnements au niveau social.
 Décisions politiques et stratégiques : Pour anticiper la résistance au changement.
 Facteur clé de réussite du travail du contrôleur  L'appui de la direction,
sinon les acteurs vont développer une résistance.
 Processus d'amélioration en 4 étapes :
1. Diagnostic : Pour déceler les dysfonctionnements, pour pouvoir par la suite les
monétiser (La perte monétaire engendrée par les dysfonctionnements)
3 phases : Quantitative, Qualitative, Financière
 Il faut appliquer l'Effet Miroir : Après questionnaire, on représente les réponses au
répondeur pour confirmation (pour plus d'objectivité  Crédibiliser les
verbatims ; sur quoi je me suis basé (réduction de la zone du non-dit)
 Si l'acteur confirme l'existence de dysfonctionnement  Faible résistance au
changement.
2. Projet : Intersubjectivité contradictoire. Regrouper une équipe projet.
3. Mise en œuvre : Des actions de changement.
4. Évaluation : Efficacité, pertinence, réussite des actions. Effet Boomerang.
 Outil de management : Instrument de changement + Pour freiner les
dysfonctionnements.
4. Fonctionnement du système des CPC
 L’organisation = Interaction entre Comportements & Structures  Fait
fonctionner l’E/se.
 Dysfonctionnement : c’est l’écart entre le fonctionnement attendu permettant
l’atteinte des objectifs et le fonctionnement réel (Savall et Zardet 1992).
 Entropie, problème.
 Régulation : c’est la façon dont l’organisation réagit au problème rencontré.
 Réaction face au problème.
 Coûts cachés
 Couts de régulation des dysfonctionnements. Non repérés dans les SI de l'E/se
(comptable et financière) et qui ne bénéficient pas d'un suivi.

1. Thèmes des dysfonctionnements (Dimension sociale)

 Qualité intégrale : S'appuie sur l'être humain d'abord. (Meilleures conditions de
travail  Meilleure qualité)
 Gestion de temps : pour responsabiliser les acteurs.
2. Indicateur des dysfonctionnements
 Absentéisme : Congé de maternité et Congé annuel (causes physiologiques) ;
Absence non justifie (cause pathologique)
 Turnover : d'un poste à un autre ou vers une entreprise
Point de vue CI  Good.
Point de vue CDG  Bad : engendre des coûts.
 Écart de productivité direct : On produit moins
3. Couts (Dimension économique)
 Sur-salaires : Employé absent mais payé. Tâche de technicien (moins payer) mais
 faite par un ingénieur (qui touche plus)
 Sur-consommations : À la suite de la correction des erreurs, des non-qualités
 Surcharges (Coûts historiques) + Non-produits (Couts d'opportunité)
 Coûts cachés effectifs : Sur-salaires + Sur-consommations (comptabilisés
mais sans savoir l'objet du cout  Invisible).
 Couts virtuels : Coûts Non-produits + Sur-temps (Valorisation du temps et de
l’effort perdus par les responsables afin de régler les problèmes)

 La dimension sociale génère des effets et des couts sur la dimension

économique.
 Pour Survivre au niveau stratégique il faut agir sur la dimension humaine.
 Les régulations des dysfonctionnements sont regroupées selon deux types
d’activités : activités humaines et consommations de produits.
 Pour le calcul des coûts cachés, il y a lieu :
 D’estimer le sursalaire et la surconsommation respectivement à l’écart de
salaire sous ou sur mérité et à la valeur des matières et produits surconsommés
 De valoriser le surtemps, non production et non création de potentiel à la
contribution horaire à la marge sur couts variables (CHMCV)
Contribution horaire à la marge sur coûts variables = Marge sur coûts variables /
nombre d’heures attendues
 Elle est utilisée pour valorise les couts virtuels.
5. Diagnostic-évaluation des Coûts cachés (SOF)