IFRS (International Financial Reporting Standards)

Partie 1 : présentation générale des normes IAS/IFRS

[Link] aux normes IAS/IFRS : Les normes IAS/IFRS ne s'appliquent pas aux comptes individuels (comptes
sociaux), puisque ces derniers doivent être établis en conformité avec la règlementation comptable et fiscale spécifique à
chaque pays. Les normes IFRS sont utilisées dans le cadre de l'élaboration des comptes consolides dits comptes de groupe.
Sociétés cotées de l’UE Sociétés non cotées de l’UE
Comptes consolidés Normes internationales obligatoires Sur option des Etats membres :
depuis le 01/01/2005 normes internationales
IFRS Foundation Trustees = gouvernance, stratégie et surveillance
L’IASB = prépare et publie les normes comptables internationales IFRS (anciennement IAS)
Les caractéristiques qualitatives de l’information financière :
• Qualité recherchée par les utilisateurs = l’information financière doit être utile à la prise de décision
• Contrainte générale : rapport coût / avantage
• 2 qualités fondamentales : représentation fidèle/fidélité – pertinence
• Eléments illustrant ces qualités fondamentales : complète / neutre / sans erreur significative – valeur prédictive / valeur
de confirmation
• 4 qualités auxiliaires : comparabilité / vérifiabilité / rapidité / compréhensibilité
• Contraintes générales : seuil de signification / continuité d’exploitation / comptabilité d’engagement
Différence entre le modèle anglo-saxon et le modèle européen continental :
Le modèle Anglo-saxon Le modèle européen
(IAS/IFRS et US GAAP) Continental (PCG)
Vision Vision économique Vision juridique
Les utilisateurs de l’information Essentiellement les investisseurs Une gamme relativement étendue
comptable visés (actuels et potentiels) (associés, créanciers,Etat, fisc, personnel…)
Principes comptables privilégiés Le principe de true and fair view Le principe de régularité
Le principe substance over form Conformité de la pratique à la règle
Latitude laissée aux Etendue Faible
Professionnels de la Comptabilité
Lien entre fiscalité et comptabilité Faible Fort
Rôle de la comptabilité Aide à la décision Reddition de comptes
Définitions : Un actif est une ressource contrôlée par l'entreprise du fait d'évènements passés et dont des avantages
économiques futurs sont attendus par l'entreprise. L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a
cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d'équivalents de trésorerie au bénéfice de
l'entreprise.
Un passif est une obligation actuelle de l'entreprise résultant d'évènements passés et dont l'extinction devrait se traduire
pour l'entreprise par une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques.
Les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entreprise après déduction de tous ses passifs.
Les produits sont des accroissements d'avantages économiques au cours de l'exercice, sous forme d'entrées ou
d'accroissements d'actifs ou de diminutions de passifs qui ont pour résultat l'augmentation des capitaux propres autres que
les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres.
Les charges sont des diminutions d'avantages économiques au cours de l'exercice sous forme de sorties ou de diminutions
d'actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des
distributions aux participants aux capitaux propres.
Coût historique : les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie payé ou pour la
juste valeur de la contrepartie donnée pour les acquérir au moment de leur acquisition. Les passifs sont comptabilisés pour
le montant des produits reçus en échange de l'obligation, ou dans certaines circonstances (par exemple, les impôts sur le
résultat), pour le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie que l'on s'attend à verser pour éteindre le passif dans
le cours normal de l’activité.
Coût actuel : les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie qu'il faudrait payer
si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement. Les passifs sont comptabilisés pour le montant non actualisé
de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie qui serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement.
Valeur de réalisation (de règlement, de remboursement) : les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou
d'équivalents de trésorerie qui pourrait être obtenu actuellement en vendant l'actif lors d'une sortie volontaire. Les passifs
sont comptabilisés pour leur valeur de règlement, c'est-à-dire pour les montants non actualisés de trésorerie ou d'équivalents
de trésorerie que l'on s'attendrait à payer pour éteindre des passifs dans le cours normal de l'activité ;
Valeur actuelle : les actifs sont comptabilisés pour la valeur actuelle des entrées nettes futures de trésorerie que l'élément
génère dans le cours normal de l'activité. Les passifs sont comptabilisés ànla valeur actuelle des sorties de trésorerie nettes
futures que l'on s'attend à devoir consentir pour éteindre les passifs dans le cours normal de l'activité.
 Le cadre conceptuel en normes internationales
Objectifs : L'objectif de l'information financière à usage général est de fournir de l'information financière sur l'entité
comptable qui soit utile aux investisseurs existants et potentiels, aux prêteurs et autres créanciers pour qu'ils prennent des
décisions quant à la fourniture de ressources à l'entité.
Caractéristiques qualitatives : sont de deux catégories : les caractéristiques fondamentales et les caractéristiques de
soutien. Les caractéristiques fondamentales sont au nombre de deux - la pertinence et la représentation fidèle. Les
caractéristiques qualitatives de soutien améliorent l'utilité de l'information pertinente et fidèlement représentée sont
l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.
Principes : Comptabilité basée sur des principes : Principe de la juste valeur, de la réalité économique sur le juridique
Evaluation : Nombre de conventions d'évaluation sont employées à des degrés divers et selon des combinaisons diverses
dans les états financiers. Cout historique, Coût actuel, Valeur de réalisation, Valeur actuelle
Focus sur la norme IFRS 13 « Evaluation de la juste valeur » = La juste valeur est le prix qui serait reçu pour vendre
un actif ou payé pour transférer un passif lors d'une transaction normale entre des intervenants du marché à la date de
l'évaluation. - Les trois approches : « Marché » : l'entité utilise les prix découlant de transactions portant sur des actifs
(ou passifs) identiques ou similaires. « Revenu » : l'entité utilise les flux futurs pour déterminer la valeur actualisée de
l'élément. « Coût » : c'est souvent la valeur de remplacement.
Hiérarchie des trois niveaux : Niveau 1 : les données sont totalement observables (ex. cours non ajusté sur un marché
actif pour des actifs identiques). Niveau 2 : données autres que celles du niveau 1, observables directement ou indirectement
(il peut s'agir de cours sur des marchés actifs mais pour des actifs similaires, ou de cours pour des actifs identiques mais sur
des marchés non actifs). Niveau 3 : données non observables. Elles sont généralement internes à l'entité mais elles doivent
néanmoins prendre en compte les hypothèses qu'utiliserait un intervenant de marché pour valoriser l'actif ou le passif. A
titre d'exemple, une projection de flux de trésorerie futurs, élaborée par l'entité pour valoriser une UGT, relève de cette
catégorie.
2. Etats financiers (IAS 1 remplacée par IFRS18)
IMAGE FIDÈLE ET CONFORMITÉ AUX IFRS / CONTINUITÉ D'EXPLOITATION / MÉTHODE DE LA
COMPTABILITÉ D'ENGAGEMENT / PERMANENCE DE LA PRÉSENTATION / IMPORTANCE RELATIVE ET
REGROUPEMENT / COMPENSATION / INFORMATIONS COMPARATIVES
Le bilan ou état de situation financière – Eléments classés courant ou non courant :
Actifs non courants : immo incorp, immo corp, Capitaux propres : capital émis, réserves et résultats
Titres de participation, prêts Passifs non courants : emprunt, provisions
Actifs courants : stocks, créances et autres Passifs courants : dettes fournisseurs, provisions,
Créances, trésorerie Emprunts et découverts
(trésorerie ou équivalent de trésorerie) (pas droit inconditionnel de différer)
Actifs et Passifs COURANTS : critères de distinction : cycle normal de l'exploitation de l'entité, négocié, 12 mois après
la date de clôture.
Etat du résultat net et des autres éléments du résultat global : le compte de résultat net et l’état de résultat global
L'entité doit présenter tous les postes de produits et de charges comptabilisés au cours d'une période : . dans un état unique
de résultat global ; ou . dans deux états : un état détaillant les composantes du résultat (compte de résultat séparé) et un
deuxième état commençant par le résultat et détaillant les autres éléments du résultat global (état du résultat global).
Nature Destination
Regroupement selon la nature de la charge Regroupement des charges par fonctions (méthode
(par exemple, dotation aux amortissements, du « coût des ventes » ou COGS Cost Of Goods Sold)
achats de matières premières, frais de transport ... ) => avantage : plus pertinent
=> avantage : ne nécessite aucune réaffectation des charges => inconvénient : affectation possiblement arbitraire
Etat des flux de trésorerie / état de variation des capitaux propres / notes
3. Information sectorielle (IFRS 8) : fournit des données chiffrées par secteur d'activité et/ou par zone géographique. Elle
constitue une information importante pour les investisseurs qui permet aux utilisateurs de l'information financière de mieux
appréhender la performance de l'entreprise, ses risques et ses opportunités.
4 1ère adoption des IFRS (IFRS1) et des IFRS pour les PME : Une entité qui adopte pour la première fois les IFRS doit
utiliser les normes en vigueur à la fin du premier exercice présenté. L'entité doit présenter, sauf exceptions, ses comptes en
IFRS de manière rétrospective, c'est-à-dire comme si elle avait toujours fait usage des IFRS pour la présentation de ses
comptes. Ce principe suppose des retraitements, notamment pour présenter un bilan d'ouverture selon les normes IFRS.
5 Les normes « durabilité » (IFRS S1 et S2) : Les obligations relatives au climat (IFRS S2)
Les obligations générales en matière d'informations financières liées à la durabilité (IFRS S1)
Impact du climat sur l'entité (outside-in) : Nouvelles réglementations / Coûts de production / Changements de
comportements des consommateurs / Nouvelles technologies / Disponibilité des matières premières / Evènements
climatiques sur les sites / Réactions en chaîne (fournisseurs, clients) ...
Impact de l'entité sur le climat (inside-out) : Quantification des émissions de CO2 / Identification des leviers de
réduction / Fixation d'objectifs de réduction / Mise en œuvre des objectifs
 Partie 2 l’état de la situation financière (ou bilan) et le compte de résultat en IFRS
Chapitre1 : Actifs non courants :
Immo corpo (IAS16) et la dépréciation immo (IAS 36)
Conditions d'inscription Coût fiable. Sources d'avantages économiques futures.
Evaluation des immobilisations Coût d'acquisition ou de production.
corporelles à l'entrée Coût d'acquisition = cout d'achat + frais directement rattachables.
Frais directement rattachables : frais de livraison, préparation de site, installation,
honoraires d'intermédiaires, démantèlement, coûts d'emprunt sous conditions.
Évaluation des immobilisations corporelles Option 1 : modèle du coût : amortissement et dépréciation si nécessaires.
à la date d'inventaire Option 2 : modèle de la réévaluation : réévaluation à la juste
valeur à intervalles réguliers, amortissement si nécessaire.
Amortissement des immobilisations Durée : la durée d'utilité.
corporelles La méthode d'amortissement doit refléter la consommation des avantages
économiques attendus.
Base amortissable = coût d'entrée - valeur résiduelle éventuelle.
Dépréciation des immobilisations corporelles Test de dépréciation si indice de perte valeur ou si actif non amortissable.
Regroupement des actifs en UGT si le test de dépréciation est impossible sur
les actifs isolés.
Tableau : Actif / coût historique / valeurs réévaluées / écarts de réévaluation - Comptabilisation écart : Terrain
Evaluation initiale : Evaluation au coût (paiements à terme actualisés)
Rappeler les différentes méthodes d'amortissement autorisées par la norme IAS 16 : Les immobilisations inscrites
doivent être réévaluées à chaque fin d'exercice. Deux modèles d'évaluations sont offerts par les normes IAS-IFRS : le
modèle du cout et le modèle de la réévaluation (juste valeur).
Le modèle du coût revient à partir de la valeur d'entrée de l'immobilisation dans le patrimoine et à retrancher les
amortissements et les dépréciations éventuels.
Le modèle de la réévaluation ne se substitue pas à l'amortissement mais revient à réévaluer à la hausse ou à la baisse la
valeur de l'actif en se fondant sur le modele de la JV ; ce qui implique que le bien devra dans tous les cas être amorti, si elle
est amortissable. Si l'immobilisation est amortissable, les amortissements devront traduire la consommation des avantages
économiques. 3 méthodes sont autorisées par le référentiel international : l'amortissement linéaire, l'amortissement dégressif
et l'amortissement en fonction d'unités d'œuvres (kilomètres, heures-machines, etc.).
L'amortissement doit suivre la consommation prévue des avantages économiques et le plan peut donc être ajusté en fonction
de données nouvelles qui feraient varier cette consommation. La norme IAS 16 prévoit un réexamen annuel des différents
paramètres du plan d'amortissement : durée, valeur résiduelle et méthode d'amortissement. Si un changement doit avoir
lieu, il est assimile à une ré-estimation, au sens de la norme IAS 8 et devra donc être réalisé de manière prospective.
Amortissement :
• Par ajustement des amortissements proportionnellement à la modification de la valeur brute comptable de l’actif
Immobilisations = JV à la date de réévaluation - coût historique (bilan)
Amortissements = JV à la date de réévaluation x taux x nb d'années d'amortissements -cumul des amort antérieurs
Ecart d'évaluation = Immobilisation – Amortissements
Schéma en cas de réévaluation positive par ajustement des amortissements :
Immobilisation Amortissements (ajustement du cumul d’amortissement en fonction
(ajustement de la valeur comptable de la nouvelle valeur)
Ecart d’évauation (ajustement de valeur net de l’ajustement des amortissements
• Par élimination du cumul des amortissements et de la valeur brute de l’actif et inscritption à l’actif du montant net
réévalué, constituant la nouvelle valeur brute
Schéma en cas de réévaluation positive par élimination des amortissements antérieurs
Immobilisations (ajustement de la valeur comptable) Ecart d’évaluation (JV – coût de l’immobilisation)
Amortissements (annulation du cumul des amortissements)
Enregistrement de l’écart de réévaluation dans le compte du résultat global (en autres éléments du résultat global)

Selon la norme IAS 36, les définitions sont les suivantes :

 Valeur recouvrable : la valeur la plus élevée entre la valeur d'utilité et la juste valeur nette des frais de cession. Cette notion
intervient dans les tests de dépréciation d'actifs conformément à la norme comptable IAS 36.
Valeur d'utilité : La valeur d'utilité d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie (UGT) correspond à la valeur actuelle
des flux futurs générés par l'utilisation de l'actif et donne une estimation de sa valeur de marché.
La société doit réaliser un test de dépréciation à la fin de l'exercice car un indice de perte de valeur externe (arrivée d'un
nouveau concurrent) est apparu. Un test de dépréciation ne doit pas être réalisé systématiquement car les frais de
développement sont amortissables.
La juste valeur nette des coûts de sortie n'est pas communiquée car il est souvent difficile de trouver des justes valeurs de
niveau 1 ou de niveau 2 selon IFRS 13 dans le cas d'un produit comme les médicaments.
Calcul de la dépréciation : Pour trouver la valeur nette comptable du nouveau produit au 31/12/2023, il faut réaliser le test
de dépréciation. Il faut d'abord calculer la valeur nette comptable avant le test.
Coût d'acquisition : 100 000 K€ + 20 000 K€ = 120 000 K€.
Les frais de développement sont amortis sur 3 ans, selon le mode linéaire, soit 120 000 / 3 = 40 000 K€
Soit une VNC fin 2023 = 120 000 - 40 000 = 80 000
Il faut calculer la valeur recouvrable ici égale à la valeur d'utilité : soit 45 000 * 1.06-1 + 20 000 * 1.06-2 = 60 253 K€
La VNC est supérieure à la valeur recouvrable, il faut donc constater une dépréciation pour 80 000 – 60 253 = 19 747 K€.
La VNC fin 2023 est égale à 60 253 K€.
Impacts 2024 : Il faut amortir en tenant compte de la nouvelle valeur, soit 60 253 / 2 = 30 126 K€ au lieu de 40 000 K€.

Immo incorp
Conditions d'inscription et immobilisations Identifiable, contrôlable, sources d’avantages économiques futures
Immobilisations incorporelles acquises Elles sont comptabilisées au coût d’acquisition (logiciels, brevets)
Elles sont obligatoirement considérées comme des charges : frais de démarrage, frais de
publicité, frais de formation
Actifs acquis lors d’un regroupement Il s'agit d'actifs incorporels ne figurant pas au bilan de la filiale acquise mais
d’entreprises reconnus au moment du regroupement car considérés comme identifiables : marques,
licences, fichiers clients, etc. Ils sont comptabilisés à leur juste valeur.
Actifs incorporels générés en interne Il s’agit des frais de développement. Ils sont comptabilisés à leur coût de production
Evaluation des actifs incorporels après la Selon le modèle du cout : amortissement si durée d'utilité finie et dépréciation éventuelle.
Comptabilisation initiale Selon le modèle de la réévaluation, à condition qu'il existe un marché actif.
Evaluation initiale = au coût (paiements à terme actualisé)
IAS 38 traite des immo incorporelles. Elle distingue clairement les dépenses de recherches (ne sont pas activées et traitées
en charges) et celles de développement (les charges sont activées si elles respectent 6 critères simultanément). Des frais
précédemment inscrits en charges ne peuvent pas être ensuite repris à l’actif. Si des dépenses de R&D deviennent éligibles,
seuls les frais postérieurs pourront être inscrits en charges.
Dans le cas d’un médicament le problème porte sur l’autorisation de mise sur le marché qui peut entraver l’obtention
d’avantages économiques.
Il faut s’assurer d’un certain nombre de conditions qui renvoient aux 3 conditions d’un actif incorporel : séparabilité,
avantages économiques et coût fiable.
6 critères d’activation : - Faisabilité technique, projet nettement défini (cahier des charges) - Souhait de la direction
d’achever l’immobilisation - Capacité à l’exploiter, vendre ou utiliser l’immo - Capacité (financière, technique…) à le
conduire et à l’achever, mettre en place des moyens matériels et humains pour l’atteinte des objectifs fixés - Des avantages
économiques futurs doivent être attendus - Coût évalué de façon fiable, pouvoir estimer de manière fiable des coûts engagés
ou retenus : documenter les montants engagés
2 modèles d’évaluation des immo incorp : modèle du coût et modèle de la réévaluation (juste valeur), à condition qu’il
existe un marché actif La juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif.
Dans la pratique, ces conditions sont rarement atteintes, car il n'existe, le plus souvent, pas de marché actif.
Ex de marchés actifs : licences de taxi, licences de pêche, quotas de production.
Ex de marché non actif : marques, titres de journaux, brevets, car ces actifs sont uniques.
Lorsque, parmi la réévaluation d'un groupe d'actifs incorporels, l'évaluation d'une immobilisation ne peut pas être effectuée
à la juste valeur, il faut utiliser la méthode du coût pour l'actif concerné.
L'écart de réévaluation est constaté en autres éléments du résultat global (soit directement en capitaux propres sans passer
par le résultat de la période).
La fréquence des réévaluations dépend de la volatilité de la juste valeur des immobilisations incorporelles concernées. En
cas de forte volatilité, une réévaluation annuelle est nécessaire.
Un marché actif doit satisfaire simultanément aux critères suivants : - Homogénéité des éléments qui y sont négociés ;
- Permanence de l'existence de vendeurs et d'acheteurs consentants ; - Prix public.
La valeur réévaluée devient la nouvelle valeur d'origine (écrasement des anciennes valeurs).
L'écart de réévaluation est de : 98 000 € - 56 000 € (80 000 - 24 000) = 42 000 €
Ecart de réévaluation est comptabilisé en autres éléments du résultat global (soit directement dans les CP) :
Licence d’exploitation : 18 000 Ecart de réévaluation en résultat global : 42 000
Amortissement du droit d’exploitation : 24 000
Après on recalcule les amortissements 98 000 sur 7 ans (14 000).
Les actifs financiers (IAS32, IFRS 7, IFRS9)
L’IFRS 9 distingue 3 actifs financiers : les actifs financiers évalués au coût amorti / les actifs financiers évalués à la juste
valeur par le biais du résultat net (frais d’acquisition en charges) / les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais
des autres éléments du résultat global (frais d’acquisition compris dans l’immo)
Les actifs sont associés au catégories selon 2 éléments :
• Les caractéristiques des cash-flows contractuels liés à l’actif, les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie
relatifs à ces actifs
• Le modèle économique suivi par l’entreprise pour cet actif, le modèle économique càd la façon dont l’entité gère les
actifs concernés (business model)

Les règles d'évaluation des actifs et passifs financiers lors de l'acquisition : tous les actifs financiers sont comptabilisés
à la JV majorée des coûts de transaction, sauf les actifs financiers en juste valeur par le résultat (prix d'achat uniquement).
Les contrats de location (IFRS 16)
Type de contrat Contrat de location supérieur à 1 an Contrat de location inférieur à 1 an
(ou < 5 000 $).
Définition Contrat par lequel les risques et avantages Contrat ne pouvant
inhérents au bien loué sont transmis au locataire. pas être qualifié de
« location-financement ».
Comptabilisation ·Bien inscrit à l'actif en contrepartie Loyer comptabilisé
d'une dette financière au passif. en charges.
.Amortissement du bien si durée d'utilité finie.
·Loyer comptabilisé comme un remboursement
d'emprunt par échéances constantes.
Evaluation et comptabilisation des actifs financiers au cout amorti : Le coût amorti doit être calculé selon la méthode
du taux d'intérêt effectif. Il correspond donc à la valeur actuelle calculée à partir des données d'entrée suivantes : Les flux
de trésorerie attendus sur la durée de vie restante de l'instrument ; Le taux d'intérêt effectif, qui sert de taux d'actualisation.
« coût amorti » = montant actuel auquel est évalué l'actif ou le passif financier lors de sa comptabilisation initiale,
diminué des remboursements en principal, majoré ou diminué de la différence entre les intérêts calculés par la méthode du
taux d'intérêt effectif et les intérêts réellement encaissés ou décaissés, et diminué de toute réduction pour dépréciations ou
irrécouvrabilité.
« taux d'intérêt effectif » = taux qui actualise exactement les décaissements ou encaissements de trésorerie futurs sur la
durée de vie prévue de l'instrument financier.
La norme IFRS 16 distingue les contrats de location qui sont dans le champ d'application de la norme des contrats de
service dont les loyers seront comptabilisés en charges. Il est donc important pour chaque contrat de définir s'il s'agit d'un
contrat de location ou de service.
La location est différente du contrat de service car elle permet au client (le preneur) d'obtenir le contrôle d'une ressource
(le droit d'utiliser un actif), alors que, dans le contrat de service, le fournisseur conserve le contrôle de l'intégralité des
ressources nécessaires à la fourniture du service. Le contrôle du client sur le droit d'utiliser un actif existe lorsqu'il obtient
pratiquement tous les avantages économiques procurés par l'usage de l'actif pendant la durée d'utilisation et lorsqu'il
décide du mode d'utilisation de l'actif pendant cette période.

L’IFRS 16 traite des contrats de location. Le principe est d’actualiser les loyers pou constituer la valeur d’acquisition du
bien. Cette valeur est activée. S’ajoute d’autres frais tels que des frais de mise en place.

Rappels : Valeur actuelle d’un montant futur (capital unique)

𝑉𝐹
𝑉𝐴 =
(1 + 𝑖)𝑛
VA = valeur actuelle / VF = valeur future (montant futur) / i = taux d’actualisation / n = nombre de périodes
Valeur actuelle d’une annuité (paiements A constants)
1 − (1 + 𝑖)−𝑛
𝑉𝐴 = 𝐴 ×
𝑖
A = montant de l’annuité (paiement périodique constant) (1 + 𝑖)−𝑛 = 1/(1 + 𝑖)𝑛 .
Les immeubles de placement (IAS40) = sont des terrains ou des constructions détenus par une entité dans un but de
placement et non pour être utilisés dans un cadre d’exploitation. Ils peuvent être cédés sans remettre en cause l’activité de
l’entreprise. Va générer des revenus à son proprio. Ne peuvent être qualifiés d’immeubles de placement ceux qui se
trouvent dans une situation où ils vont être vendus ou occupés par leur proprio ou en cours de construction.
Evaluation initiale = soit à son coût d’achat majoré des frais directement attribuables incluant les éventuels frais de
transaction / à son coût de production.
A l'origine : Évaluation au coût + frais directement attribuables. Si paiement est différé, le cout d'acquisition est au prix
actualisé. Les dépenses ultérieures de maintenance et de réparation sont des charges.
Aux dates de clôture : 2 méthodes au choix : modèle du coût / modèle de la réévaluation (juste valeur)
Ecart de réévaluation en résultat
Modèle d’évaluation retenu pour tous les immeubles de placement. Ils peuvent être évalués à la juste valeur. La juste
valeur est donnée par les prix actuels sur un marché actif. Les écarts de réévaluation sont enregistrés au compte de résultat
et non dans les capitaux propres. L’IAS 40 autorise également l’évaluation selon le modèle coût (impossible quand
immeuble estimé à être cédé).
Valeur comptable = valeur brute – somme des amortissements – somme des pertes de valeur
Chapitre 2 : cycle de production vente
Les stocks
Evaluation des stocks à l’entrée Coûts de production = coût acquisition + coûts
de transformation + autres coûts.
Coûts de transformation Charges directes de production + charges indirectes
de production. Frais fixes liés à la sous-activité exclus.
Frais exclus des coûts des stocks Frais de commercialisation, consommation anormale,
frais généraux et frais de stockage sauf exception.
Méthode d’évaluation des sorties de stocks PEPS (FIFO) ou CMP.
Evaluation des stocks à l’inventaire Valeur nette de réalisation = prix de vente estimé - coûts
restant à engager pour réaliser la vente.

Les produits des activités ordinaires issus des contrats avec des clients (IFRS 15) / Les créances
Chapitre 3 : Passifs :
Les capitaux propres
Les provisions, dette et autres passifs (IAS 37)
Pour avoir une provision : 3 conditions : une obligation actuelle (juridique ou implicite à l’égard d’) envers un tiers),
résultant d’un événement passé / sortie probable de ressources, obligation qui se traduira probablement par une sortie
d’avantages économiques futurs / possibilité d’obtenir une estimation fiable du montant de l’obligation, de la provision
Prise en compte des évènements postclôture : uniquement pour ajuster l’évaluation d’une provision constituée à la date
de la clôture

Faut-il enregistrer une provision ? Solution : le plan de licenciement n’a pas été communiqué à un tiers, il ne peut pas y
avoir de provisions.
Les avantages du personnel (IAS 19) / Les paiements en actions
Partie 3 Les normes traitant de situations spécifiques
Chapitre 1 les cas particuliers
Les subventions publiques et les informations à fournir sur l’aide publique (IAS 20)
L'IAS 20 ne concerne que les subventions publiques et autres formes d'aides publiques, à l'exception des avantages fiscaux
et des participations détenues par l'État dans le capital des entreprises. Le terme « État » désigne l'Etat en tant que tel mais
aussi les organismes publics et tout autre organisme public similaire local, national ou international. L'aide publique est une
mesure prise par l'État destinée à fournir un avantage économique spécifique à une entreprise ou à une catégorie
d'entreprises répondant à certains critères. Les subventions publiques sont définies comme des aides publiques prenant la
forme de transfert de ressources à une entreprise en échange du fait que celle-ci s'est conformée ou se conformera à certaines
conditions liées à ses activités opérationnelles.
Deux types de subventions peuvent exister :
• les subventions liées à des actifs, correspondant aux subventions d'équipement selon la terminologie française ; l'entreprise
bénéficiaire d'une subvention d'équipement doit acquérir ou construire un actif à long terme ;
Produits différés au bilan et immo brute à l’actif / Immo nette de subvention à l’actif
• les subventions liées au résultat, c'est-à-dire les subventions d'exploitation.
Produit du compte de résultat / déduite des charges qu’elle compense
Les subventions publiques peuvent être monétaires ou non monétaires. Dans ce dernier cas, elles prennent la forme d’un
transfert d’un actif.
Comparaison avec le PCG : Comme en IFRS, les subventions publiques sont comptabilisées lorsque l'assurance
raisonnable d'octroi de la subvention est acquise et qu'il est certain que l'entreprise satisfera aux conditions requises.
Les principes français distinguent deux types de subventions : les subventions d'exploitation (non définies dans le PCG)
enregistrées en produits d'exploitation ; les subventions d'investissement comptabilisées dans les capitaux propres (PCG
art. 362-1) et reprises en résultat sur la duree d'amortissement de l'actif finance. Si l'actif n'est pas amortissable,
l'amortissement est effectué sur 10 ans, sauf s'il est prévu un nombre différent d'années, durant lesquelles les actifs sont
inaliénables. Les divergences sont donc les suivantes : impossibilité de maintenir les subventions en capitaux propres en
normes IFRS ; possibilité en IFRS d'enregistrer les subventions en déduction du coût des actifs financés, ce qui est interdit
en normes françaises.
Les coûts d’emprunt
Chapitre 2 : Regroupement d’entreprises (IFRS3)
 CONSOLIDATION
Partie 4 : les principes généraux de la consolidation
Chapitre1 : le cadre de la consolidation – Référentiel de consolidation applicable :
Sociétés non cotées Sociétés cotées
Sur un marché Sur un marché non réglementé (ex /
réglementé Euronext Growth)
(Eurolist d’Euronext)
Comptes consolidés Règles françaises IAS/IFRS obligatoires Règles françaises (règlement
(règlement CRC 99-02 CRC 99-02 jusqu'à fin 2020
jusqu'à fin 2020 et ANC 2020-01 à partir de 2021)
et ANC 2020-01 à partir ou IAS/IFRS sur option
de 2021) ou IAS/IFRS
sur option
Comptes sociaux Règles françaises obligatoires
Toute société française non cotée sur un marché réglementé, et qui a l'obligation de présenter des comptes consolidés, peut
choisir le néferentiel de consolidation (ANC ou IFRS). Le changement de référentiel est possible. Toutefois, le groupe devra
produire ses comptes consolidés en N+1 selon les deux référentiels et ce, à des fins de comparabilité dans le temps.
La société THERME SA étant cotée sur un marché réglementé européen ne peut pas opter pour un autre référentiel que le
référentiel IFRS pour l'établissement de ses comptes consolidés. Elle doit obligatoirement utiliser le référentiel français -
PCG pour établir ses comptes individuels.
Les sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé doivent établir leurs comptes consolidés
conformément aux normes IFRS. La société devra donc pour l'établissement de ses comptes consolidés passer du règlement
ANC 2020-01 au référentiel IFRS.
Les sociétés cotées sur un marché non réglementé doivent appliquer la réglementation française de consolidation : l'ANC
20-01. Exception : une option est possible pour consolider selon le référentiel IFRS. Le groupe est coté sur Euronext Growth
qui est un marché régulé et non réglementé, le président du groupe FNC préférant appliquer le ANC 20-01 et cela lui étant
autorisé, il pourra consolider en normes françaises.
Seuils : CA total : 48 Millions d’euros, total bilan : 24 millions d’euros, nombre moyen de salariés : 250 (avant 1er
janvier 2025) (après 01/01/2025 : 60/30).
Les entités à exclure du périmètre : L'exclusion est exceptionnelle. Elle ne peut résulter que de l'un des cas suivants :
1. Restrictions sévères et durables qui remettent en cause le contrôle (ex. : filiale dans un pays en guerre, blocage légal des
dividendes).
2. Cession imminente : titres détenus uniquement en vue de la revente.
3. Caractère non significatif : entité sans impact notable sur l'image fidèle du groupe.
4. Impossibilité d'obtenir l'information dans des délais raisonnables ou sans frais excessifs.
Les filiales exclues doivent être présentées en titres de participation dans les comptes consolidés, évaluées selon les règles
du PCG.
Les exclusions facultatives et leurs effets comptables
. Titres détenus en vue d'une cession : Exclusion possible seulement si la cession est prévue dès l'acquisition et dans un
délai proche, justifié par un mandat ou un accord de vente.
. Caractère non significatif : Le groupe définit des seuils internes (bilan, CA, résultat) à documenter dans l'annexe. Plusieurs
petites entités peuvent être cumulées pour tester leur significativité globale.
. Informations inaccessibles
Exception rare : pays en guerre, destruction des archives, refus légal de transmission. Nécessite une justification détaillée
dans l'annexe.
Présenter les cas d'exclusion facultative du périmètre de consolidation prévue par la norme IFRS 10. Lorsque l'entité
qui en contrôle une autre a elle-même une entité mère ultime ou intermédiaire qui prépare des comptes consolidés
conformes aux IFRS et dont les titres sont mis à la disposition du public, elle est exemptée d'établir des comptes consolidés.
• Cette exception est subordonnée à ce que :
- les autres propriétaires de l'entité soient informés de cette absence de comptes consolidés et ne s'y opposent pas,
- et à ce que l'entité exemptée n'ait pas émis de titres cotés ou ne soit pas en voie d'obtenir une cotation de ses titres.
• Les entités d'investissement sont exemptées de la préparation des comptes consolidés et établissent des comptes dans
lesquels leurs investissements sont évalués à la juste valeur par résultat.
Chapitre 2 : le processus de consolidation
Le processus de consolidation consiste à agréger les comptes individuels (ou comptes sociaux) des différentes sociétés
appartenant au périmètre du groupe (y compris la société mère, tête de groupe). L'objectif est de présenter les comptes
annuels consolidés de cet ensemble de sociétés comme si elles n'en formaient qu'une seule.
Le processus de consolidation comporte quatre étapes similaires en normes IAS/IFRS et en règlement ANC 20-01.
Etape 1 : travail préparatoire - Etape 2 : travaux de préconsolidation
Etape 3 : opérations de consolidation - Etape 4 : présentation des documents de synthèse consolidés
Chapitre 3 : Introduction au périmètre de consolidation
La méthode de consolidation est reliée au pourcentage de contrôle
Nature du contrôle Méthode de consolidation
Contrôle exclusif de droit (50% + 1 droit de vote) Intégration globale
Contrôle exclusif de fait
Contrôle exclusif contractuel
Contrôle conjoint Intégration proportionnelle
Influence notable Mise en équivalence
Les différentes méthodes déterminent les éléments qui seront consolidés :
Intégration globale Les actifs et passifs de la filiale seront intégrés totalement dans les comptes de la mère.
Intégration proportionnelle Les actifs et passifs de la filiale seront intégrés dans les comptes de la mère
proportionnellement aux droits de celle-ci.
Mise en équivalence Les comptes de la filiale ne seront pas intégrés dans ceux de la mère. La valeur des
titres détenus par le groupe sera revalorisée. Les titres seront « mis en équivalence ».
Les situations particulières de contrôle : Les entités ad hoc : Une entité ad hoc est une structure juridique distincte créée
spécifiquement pour gérer une opération ou un ensemble d’opérations similaires pour le compte d'une autre entité.
- structurée ou organisée de manière telle que son activité n'est en fait exercée que pour le compte de cette entité, par mise
à disposition d'actifs ou fourniture de biens, de services ou de capitaux.
Exemples : sociétés de titrisation, SCI de portage immobilier, véhicules de financement ou de R&D.
L'article 211-8 du règlement ANC 2020-01 prévoit qu'elles doivent être consolidées si l'entité consolidante :
. dispose des pouvoirs de décision et de gestion ;
. bénéficie de la majorité des avantages économiques ;
. supporte la majorité des risques.
Si deux de ces trois critères sont réunis (dont obligatoirement le 1er ou le 3e), la consolidation est obligatoire, même sans
détention de titres. Les entités ad hoc visaient historiquement à « déconsolider » des actifs ; le règlement ANC a mis fin à
ces montages.
Chapitre 4 : présentation des méthodes de consolidation

La consolidation par intégration globale : Les principes d'intégration du bilan de la filiale sont donc les suivants :
- intégration à 100% des postes du bilan F
- annulation des titres de participation F détenus par M en moins des réserves consolidées
- reclassement des postes de capital et réserves sociales de F sur le poste réserves consolidées pour la quote-part détenue
par M : application du pourcentage d'intérêt
- calcul du résultat groupe : résultat M et quote-part du résultat de F détenue par M
- inscription des intérêts minoritaires : réserves et résultat en appliquant le pourcentage revenant aux minoritaires : (1 -
%INT)

La consolidation par intégration proportionnelle : La société M ayant un contrôle conjoint sur la filiale F, la méthode de
l'intégration proportionnelle doit être rattachée à la filiale F. Les principes d'intégration du bilan de la filiale sont donc les
suivants :
- intégration à hauteur du pourcentage de contrôle des postes du bilan F, soit 50%
- annulation des titres de participation F détenus par M en moins des réserves consolidées
- reclassement des postes de capital et réserves sociales de F sur le poste réserves consolidées pour la quote-part détenue
par M : application du pourcentage d'intérêt
- calcul du résultat groupe : résultat M et quote-part du résultat de F détenue par M
La part du groupe est la même en intégration proportionnelle qu'en intégration globale. Le bilan consolide ne fait pas
apparaître les droits des minoritaires. L'actif net est inférieur à celui de l'intégration globale.

La consolidation par mise en équivalence :

La société M ayant une influence notable sur la filiale F, la méthode de la mise en équivalence doit être rattachée à la
filiale F. Les principes d'intégration du bilan de la filiale sont donc les suivants :
- aucune intégration des postes du bilan de F (pourcentage d'intégration égal à zéro)
- annulation des titres de participation F détenus par M en moins des réserves consolidées
- calcul et inscription des titres mis en équivalence qui correspondent à la revalorisation des titres F détenus par M, soit le
capital, les réserves et le résultat de F x %INT M/F en contrepartie des réserves consolidées et du résultat groupe
Le bilan consolidé et le compte de résultat ne représentent pas un cumul. Les droits des minoritaires n'apparaissent ni dans
le bilan consolidé ni dans le compte de résultat consolidé. Les titres restent à l'actif du bilan consolidé mais sont requalifiés.
Le compte de résultat fait apparaître la quote-part de résultat sur société mise en équivalence.

Il faut remarquer que quelle que soit la méthode appliquée :

- les capitaux propres revenant au groupe sont identiques
- des intérêts minoritaires sont constatés dans le cadre de l'IG
- le pied de bilan consolidé diminue lorsque l'on passe de la méthode de l'IG, à IP et à ME puisque le pourcentage
d'intégration des postes du bilan passe de 100%, à 50% puis 0%.
Partie 5 : Détermination du périmètre et mise en œuvre de la méthode de consolidation
Chapitre1 : le périmètre de consolidation (approfondissement)
Définitions : Une activité conjointe (joint operation) est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle
conjoint sur l'opération ont des droits sur les actifs et les obligations au titre des passifs relatifs à celle-ci. Ces parties sont
appelées coparticipants. Les partenariats en activité conjointe, sont intégrés partiellement (proportionnellement), dans le
cadre de la consolidation. (Consolidation partielle, intégration proportionnelle)
Une coentreprise (joint-venture) est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l'opération
ont des droits sur l'actif net de celle-ci (uniquement sur les capitaux propres). Ces parties sont appelées coentrepreneurs.
Les coentreprises sont mises en équivalence, dans le cadre de la consolidation.

Chapitre2 : le pourcentage de contrôle et le pourcentage d’intérêt. Définitions :

Portage (art. 211-7 du règlement ANC 99-01 version annotée) : le portage recouvre un ensemble d'opérations par lesquelles
une entreprise a l'obligation d'acheter des titres à un porteur au terme d'une période et à un prix qui sont déterminés à
l'avance, ce porteur ayant l'obligation de les lui vendre. Ces titres sont considérés comme détenus pour le compte de
l'entreprise consolidante, si les spécificités de l'engagement ferme ou du contrat de portage ferme la rendent titulaire des
prérogatives essentielles attachées à ces titres. Pour déterminer la nature et l'importance du contrôle ou de l'influence
notable, le titulaire des droits relatifs au contrôle des titres faisant l'objet du portage prend également en compte les autres
titres de l'entreprise considérée qu'il détient par ailleurs.
Participation circulaire : coefficient de circularité diviseur : 1-(70% x 40% x 5%)

Participation réciproque :

Chapitre3 : la consolidation par palier et la consolidation directe

IFRS 10 : Nature de l’investissement : filiale - Méthode de consolidation : intégration globale
Pour qu’il y ait contrôle, 3 critères sont nécessaires :
• L’investisseur doit disposer d’un pouvoir sur les activités pertinentes de l’entité (analyse des droits de vote et
des droits de vote potentiels, substantiels)
• Il a droit ou est exposé aux rendements variables de l’entité (ex : dividendes)
• Il a la capacité d’influer/d’agir sur les rendements variables (ou activités pertinentes) (ex : via la rémunération
de certains contrats)
IFRS 11 Nature de l’investissement : coentreprise / activité conjointe
Méthode de consolidation : coentreprise : mise en équivalence / activité conjointe : consolidation proportionnelle
Le contrôle collectif en IFRS existe quand :
- Plusieurs investisseurs détiennent ensemble le contrôle de l'entité et aucun investisseur ne détient seul le contrôle de
l'investissement
- Un accord contractuel a été signé entre les investisseurs
- Les décisions prises sur les activités pertinentes relèvent d'un commun accord
Le contrôle conjoint est le partage contractuellement convenu du contrôle exercé sur une opération, qui n’existe que dans
le cas où les décisions concernant les activités pertinentes requièrent le consentement unanime des parties partageant le
contrôle
Norme IAS 28 : L’influence notable est le pouvoir de participer aux décisions relatives aux politiques financières et
opérationnelles de l’entité émettrice, sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques. Nature
de l’investissement : entreprise associée / méthode de consolidation : mise en équivalence

Attention : A côté des actions ordinaires, les sociétés par actions ont la possibilité d'émettre des actions dites « de préférence
» avec ou sans droit de vote, assorties de droits particuliers de toute nature (droits pécuniaires, par exemple dividendes
prioritaires, droits politiques ... ). Ces actions remplacent les actions à dividende prioritaire sans droit de vote, les actions
de priorité, les certificats d'investissement ou autres certificats de droit de vote dont l'émission est interdite depuis l'entrée
en vigueur de l'ordonnance du 24 juin 2004. Mais ils sont utilisés dans les sujets d'examen. Pour le calcul de la fraction des
droits de vote détenus, en ANC/2020, il convient de tenir compte des actions à droit de vote double, des certificats de droit
de vote créés lors de l'émission de certificats d'investissement. Ne sont pas retenues les valeurs mobilières ne conferant pas
de droits de vote, en reglement ANC/2020, notamment : les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote : les actions
non libérées des versements exigibles trente jours après la mise en demeure de la société ; les certificats d'investissement ;
les obligations convertibles, échangeables ou avec bons de souscription d'actions ; les titres subordonnés (obligations
perpétuelles).
Action à droit de vote double (art. L. 225-123 du Code de commerce) : le droit de vote double attribué que si l'action est
nominative et si elle est entièrement libérée et inscrite au nom d'un même actionnaire depuis au moins 2 ans, perdu lors
d'une cession de l'action.
Action à dividende prioritaire sans droit de vote (art. L. 228-35-3 du Code de commerce) : la proportion des ADP sans
droit de vote ne peut excéder 25 % du capital social. La valeur nominale de l'ADP est égale à celle de l'action. L'ADP donne
droit à un premier dividende prioritaire prélevé sur le bénéfice distribuable avant toute autre affectation. La partie de ce
premier dividende prioritaire qui n'a pas pu être versée en raison de l'insuffisance de bénéfice distribuable est reportée sur
l'exercice suivant et, s'il y a lieu, sur les deux exercices ultérieurs.
Certificat d'investissement (art. L. 228-30 du Code de commerce) : est une valeur mobilière issue du démembrement d'une
action. La proportion ne peut pas être supérieure à 25 % du capital social. La valeur nominale est égale à celle de l'action.
Ils sont représentatifs des droits pécuniaires (dividendes). Les certificats de droit de vote sont représentatifs des autres droits
attachés aux actions. Le certificat de droit de vote doit revêtir la forme nominative. Il y a autant de certificats
d'investissement que de certificats de droit de vote. L'action est reconstituée de plein droit entre les mains du porteur d'un
certificat d'investissement et d'un certificat de droit de vote.
2 Règles :
1. Pourcentage d'Intérêt (Argent/Dividendes) : Les Certificats d'Investissement (CI) sont inclus, et le Droit de Vote Double
est ignoré (on compte simple).
2. Pourcentage de Contrôle (Vote) : Le Droit de Vote Double est inclus (on compte double), et les CI/ADP sans droit de
vote sont exclus.

Le pourcentage de contrôle exercé par la tête de groupe : Principe : tant qu'une filiale est contrôlée de façon exclusive,
la chaîne de participations se poursuit. Les pourcentages directs s'ajoutent aux pourcentages indirects.
Le type de contrôle/influence induit : Il existe, en ANC, trois types d'influence :
-le contrôle exclusif : de droit en cas de détention majoritaire des droits de vote, de fait en cas de possibilité de nommer
pendant deux exercices successifs la majorité des membres d'organes de direction, contractuel s'il y a influence dominante
en vertu d'un contrat
-le contrôle conjoint : partage du contrôle (par un accord contractuel) d'une entreprise exploitée en commun par un
nombre limité d'associes.
- l'influence notable : pouvoir de participer aux politiques financières et opérationnelles sans en détenir le contrôle
La méthode de consolidation à retenir : Le choix des méthodes dépend de la nature du contrôle :
- Contrôle exclusif=> intégration globale (100% des comptes de la filiale)
- Contrôle conjoint => intégration proportionnelle (en fonction du % d'intérêt du groupe)
- Influence notable => mise en équivalence (ajustement de la valeur des titres, pas d'intégration)
Les pourcentages d'intérêt : intégrés, du groupe et revenant aux minoritaires :
Principe : droits financiers calculés en multipliant les % de la chaîne de participations. Les % directs sont ajoutés aux %
indirects. Pour les mises en équivalence, le % intégré est celui qui est retenu en consolidation par paliers (% des entités
détenant les titres).
 Partie 6 : les retraitements de préconsolidation
Chapitre 1 : la méthodologie des retraitements de préconsolidation et les principes d’évaluation
Passage d’une charge à une immobilisation (impact fiscal négligé par souci pédagogique) : 1annulation de la
charge / 2 consolidation de l’immobilisation / 3 constatation de l’amortissement

Passage d’une immobilisation à une charge (impact fiscal négligé par souci pédagogique) : 1 annulation de
l’immobilisation / annulation de l’amortissement / constatation de la charge

Méthodes comptables Ecriture : comptes sociaux / retraitement

Les retraitements obligatoires (chapitre 2)
Provisions réglementées

Retraitement : la charge d’impôt future et son utilisation doivent

être constatées (IDP). Annulation des amortissements dérogatoires.
Le tableau suivant permet de préparer l’écriture :

Il faut annuler des dotations, ce qui augmente le résultat et les

réserves et entraine le calcul d’un IDP
Amortissements dérogatoires
Dépréciation

Subvention d’investissement

Deux méthodes possibles :

1) inscription en produits constatés d'avance (AMF);
2) subvention inscrite en déduction de la valeur amortissable de l'actif
financé et réduction de la dotation aux amortissements.

au bilan : enregistrement soit en produits

différés, (première possibilité) / soit en moins
de la valeur brute des immobilisations
financées, (deuxième possibilité)
au compte de résultat : cohérence avec le
bilan : soit en reprise de produit différé
(résultat courant / autres produits), (première
possibilité) / soit en moins de la charge
d'amortissement de l'immobilisation financée.
(deuxième possibilité)

Frais d’acquisition des immo : 2 méthodes possibles charges ou immo → immo

Changement de méthode comptable

Frais d’augmentation du capital

 N+1
SYNTHÈSE : D'une façon générale, les écritures passées en application de règles fiscales correspondent à des avantages
fiscaux accordés aux entreprises en réduisant le montant de l'impôt exigible. Ces avantages ont un caractère temporaire.
Les retraitements consistent à annuler ces écritures et à compléter la charge d'impôt. Au bilan, un IDP est constaté.
Les méthodes de référence du règlement ANC 20-01 (chapitre 3)
Engagement de retraite = engagement de l’employeur à verser à ses
salariés des prestations dont le montant est défini au moment de leur
départ en retraite ou durant toute la durée de leur retraite

IFRS : l’entité doit comptabiliser au passif (sous la forme d’une

provision) la valeur actualisée de son obligation à la clôture de
l’exercice (IAS 19)
Retraitement : comptabilisation de la provision et des mouvements
de l’exercice suivant les choix effectués dans les comptes individuels

Contrat de location financement (ou crédit bail)

Retraitement : annulation de la charge,
constatation de l’immobilisation et de la dette ,
comptabilisation des amortissements, Impôt
différé

Valeur du bien = loyer x [1-(1+i)-n]/i x (1+i)

 Ecarts de conversion (change) = gains ou pertes de changes latents

Retraitement : Annulation des écarts de conversion actifs et passifs /

Constatation de charges et produits financiers / Annulation des
provisions pour perte de change / Pas d'impôt différé en général
La méthode préférentielle est de les comptabiliser au compte de
résultat, ce qui créé un décalage d'un exercice par rapport aux comptes
sociaux. Il n'y pas d'impôt différé à prendre en compte, car les écarts de
conversion sont déductibles ou imposables l'année où ils sont constatés,
alors que ne sont pris en compte dans le résultat que les gains ou
pertes réalisés.
La dotation à la provision pour perte de change n'est pas déductible et la
reprise n'est pas imposable.
. Perte de change : Au compte de résultat il faut reclasser les dotations
et reprises / Au bilan il faut reclasser les soldes à la clôture
· Gain de change : Au compte de résultat il faut constater le gain de
change latent / Au bilan il faut reclasser constater l'impact sur les
résultats antérieurs (réserves) et sur le resultat de l'exercice
Contrats partiellement achevés à la clôture

Retraitement : Si passage de la méthode à l'achèvement à la méthode

à l'avancement : annulation du stock ; constatation d'une partie du chiffre
d'affaires./ Impôt différé
SYNTHÈSE : Les méthodes de référence prévues par le règlement ANC 20-01 correspondent aux principales dispositions
de normes comptables internationales en vigueur au moment de la rédaction de ce règlement.
Le choix d'appliquer ou non ces méthodes de référence dépend en grande partie de l'environnement dans lequel le groupe
se situe. Les choix décidés par la société mère s'appliquent à toutes les sociétés du groupe.
Les sociétés qui n'appliquent pas les mêmes méthodes dans leurs comptes individuels, doivent effectuer des retraitements
et constater l'impôt différé.
Les méthodes de référence et les options du PCG, l’option du Code de commerce (chapitre 4)
Frais d’établissement (voir augmentation de capital) Retraitement :
Si comptabilisation en actif :
Constatation de la charge
Annulation de l’actif et de l’amortissement

Coûts de développement / Frais développement

= immobilisation en cours

Retraitement : Si comptabilisation en charges :

. annulation de la charge;
· constatation de l'actif et des amortissements.
La comptabilisation des frais de développement à l'actif permet :
- de ne pas faire apparaitre des résultats très faibles, voire des pertes
quand les travaux de développement ne sont pas achevés
- de constater ces charges quand les ventes sont réalisées, ce qui donne
une image plus précise des bénéfices réalisés.
En revanche, le risque de reporter d'éventuelles pertes ou insuffisante de
bénéfice sur les exercices futurs est en contradiction avec le principe de
prudence. La pertinence de cette méthode repose sur la fiabilité des
prévisions de coûts et de vente des produits issus des développements

Réévaluation

Méthode d’évaluation des stocks

Retraitement : ajustement de la valeur des stocks et de la variation des

stocks en cas d’application de la méthode du dernier entré-premier sorti.
Impôt différé
SYNTHÈSE : La société consolidante doit choisir si elle applique ou non les méthodes de référence et les options du PCG
pour la présentation des comptes consolidés. Les mêmes règles devant être appliquées dans toutes les sociétés du groupe,
des retraitements doivent être effectues, si les méthodes retenues pour les comptes individuels diffèrent des méthodes
applicables aux comptes consolidés. Les différentes méthodes comptables génèrent des décalages temporaires entre le
résultat comptable et le résultat retraité. Un impôt différé doit être constaté.

Le traitement de l’impôt : approfondissement (chapitre 5)

AUTRES
 Les dépenses de gros entretien et grandes révisions

Crédit fournisseur d’immo particulièrement long

Immeubles de placement

Actifs financiers non consolidés

Obligations détenues jusqu’à l’échéance

Emprunts obligataires
Instruments financiers composés

ANC (Autorité des Normes Comptables)

 Partie 7 : Les opérations de consolidation
Chapitre 1 : la conversion des comptes des sociétés étrangères
Il est fait la distinction entre 3 monnaies :
Méthode du cours historique Méthode du cours de clôture
Entités concernées Filiale non autonome Filiale autonome
Monnaie locale Monnaie officielle, celle des comptes individuels
Monnaie de fonctionnement Monnaie de la société dominante Monnaie locale
Monnaie de présentation Monnaie de la société consolidante, monnaie des comptes consolidés
REMARQUE : 1 devise = X euros. La conversion se fait en multipliant le montant en devise par le cours.
1 euro = X devises. La conversion se fait en divisant le montant en devise par le cours.

Chapitre 2 : le cumul des comptes

A chaque méthode de consolidation correspond une règle de cumul des comptes :
• Intégration globale → cumul de la totalité des comptes
• Intégration proportionnelle → cumul en fonction du pourcentage d’intérêt
• Mise en équivalence → pas de cumul
Chapitre 3 : l’élimination des opérations intragroupes
(Opérations intragroupe : le cumul des comptes / l’ajustement des comptes : le décalage entre les dates
d’enregistrement, les effets escomptés non échus)
• Eliminations sans incidence sur le résultat (opérations symétriques)
 Opérations : créances clients et dettes fournisseur / prêts et dettes financières / les produits et charges / achats et
ventes / charges et produits financiers / loyers et produits des locations

• Eliminations avec incidence sur le résultat (opérations non symétriques)

Opérations concernant : cessions internes d’actifs / les marges internes sur stock / les dividendes internes
(plus values de cession d’élément d’actif – dépréciations et provisions sur opérations internes)
• Dépréciations internes sur titres de participation
Prix de vente = coût de production + marge = coût de production x (1 + taux de marge)
d’où : Marge = prix de vente / (1 + taux) x taux
• Résultats internes sur contrats à long terme
• Cessions d’immobilisation
SYNTHÈSE : Les comptes consolidés ne doivent comprendre que les opérations réalisées avec des tiers au groupe. Toutes
les opérations entre sociétés d'un même groupe doivent être éliminées.
Certaines opérations sont sans incidence sur le résultat du groupe, tandis que d'autres n'aboutissent pas immédiatement à une
transaction avec un tiers au groupe. Dans ces cas-là, l'élimination a une incidence sur le résultat du groupe et un impôt différé
doit être constaté. L'élimination des dividendes intragroupes et des dépréciations des titres de participation, qui ne sont pas
liés aux activités des sociétés du groupe, n'entraîne pas d'impôt différé. L'élimination des opérations intragroupes doit tenir
compte des montants retenus dans le cumul des comptes.
Elimination des achats/ventes et créances/dettes : il faut annuler l’achat et la vente ainsi que la créance clients et
dette fournisseurs. Cette écriture ne génère pas d’impôt différé

Chapitre 4 : l’élimination des titres et le partage des capitaux propres

Synthèse : Lorsqu’une société est incluse dans le périmètre de consolidation dès sa création, les titres de
participation détenus par la société mère représentent la quote-part de capital revenant à la société dominante. Les
variations ultérieures des capitaux propres de la filiale correspondent aux résultats des opérations réalisées sous le
contrôle du groupe. Ces variations sont intégrées :
• dans les réserves consolidées et le résultat consolidé pour la part revenant au groupe ;
• et, en cas d’intégration globale, dans les intérêts minoritaires pour la part revenant aux actionnaires hors groupe.
Remarques – Points d’attention
• Le pourcentage à appliquer pour déterminer la part des capitaux propres revenant au groupe est le pourcentage
d’intérêt détenu par la société mère.
• Le pourcentage à appliquer pour déterminer la part des capitaux propres revenant aux intérêts minoritaires
correspond à la différence entre le pourcentage de contrôle et le pourcentage d’intérêt.
• Même lorsqu’une filiale est consolidée selon la méthode de la mise en équivalence, des intérêts minoritaires
indirects doivent être calculés si cette filiale est détenue par des sociétés intégrées globalement dont le pourcentage
d’intérêt est inférieur à 100 %.
• Pour l’élimination des titres, il convient d’appliquer le pourcentage d’intérêt effectivement exercé par la société
mère sur la filiale détentrice des titres. Dans le cas présent, la consolidation étant réalisée en direct, le pourcentage
retenu est de 60 %.
Jamais ID dans CP

0,8 = % entre Malaga et Naudo

Chapitre 5 : Première consolidation : l’entrée d’une société dans le périmètre

 Ecart d’évaluation : EE net = Ecart Brut x (1 – taux ID)

L’évaluation des actifs et passifs fait apparaître des plus-values ou moins-values latentes. Les marques constituent des
immobilisations incorporelles non amortissables ; de même, les terrains ne s’amortissent pas. Les marques ne sont
généralement pas cessibles indépendamment de l’entité.
L’écart d’évaluation correspond à la différence entre la valeur d’entrée dans le bilan consolidé et la valeur comptable
du même élément figurant dans le bilan de l’entité contrôlée, retraité selon les normes comptables du groupe. Il s’agit donc
de la différence entre la valeur comptable et la valeur à la date de prise de contrôle.
Le calcul de l’écart d’évaluation permet de prendre en compte les plus-values latentes et les éléments non comptabilisés,
afin d’intégrer dans la quote-part de valeur détenue par le groupe des phénomènes économiques ayant influencé le coût
d’acquisition des titres.
L’impôt sur les sociétés est calculé sur l’ensemble des écarts d’évaluation, y compris ceux relatifs aux marques ; en
conséquence, l’écart d’évaluation net est diminué en IFRS du fait de la prise en compte de l’impôt différé.
L’écart d’évaluation est égal à la réévaluation des actifs diminuée de la réévaluation des passifs.
Il concerne principalement la réévaluation des immobilisations incorporelles, notamment les brevets.
L’écart d’évaluation est figé à la date de prise de contrôle et reste identique à celui calculé lors de l’entrée de la filiale
dans le périmètre de consolidation.
L’écart d’évaluation est déterminé pour tous les actifs et passifs identifiables, conformément aux règles d’évaluation
prévues par le règlement ANC 2020-01 ou par les normes IFRS. Il est évalué :
• à la valeur d’utilité pour les actifs liés à l’exploitation ;
• à la valeur vénale pour les actifs hors exploitation.
Le règlement ANC 2020-01 précise les modalités de détermination de la valeur d’utilité des actifs.

Ecart d’acquisition :
Règle ANC : amortissement obligatoire de l’écart d’acquisition (brut d’impôt différé).
Règle IFRS : goodwill non amorti, soumis à un test de dépréciation annuel.
Selon le règlement ANC 2020-01, l’écart d’acquisition (EA) correspond à la différence entre le coût d’acquisition des titres
et l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés à la date d’acquisition (date de prise de contrôle). Il constitue un actif,
c’est-à-dire un élément contrôlé par l’entreprise dont il est probable qu’il génère des avantages économiques futurs.
Selon les normes IFRS, le goodwill correspond à la différence entre : la contrepartie transférée (prix payé pour l’acquisition
des titres), majorée du montant de la participation ne donnant pas le contrôle (intérêts minoritaires), et l’actif net acquis,
évalué à la juste valeur.
Cette approche permet de distinguer :
• un goodwill partiel (purchase goodwill) lorsque la participation ne donnant pas le contrôle est valorisée à hauteur de la
quote-part de l’actif net réévalué revenant aux actionnaires hors groupe → méthode équivalente à l’ANC 2020-01 ;
• un goodwill complet (full goodwill) lorsque la participation ne donnant pas le contrôle est valorisée à sa juste valeur →
méthode inexistante en ANC 2020-01.
Écart d’acquisition = Prix d’achat – Quote-part des capitaux propres réévalués= PA – [quote-part des capitaux
propres + écarts d’évaluation (± plus-values / moins-values)].
Un écart d’acquisition positif (coût d’acquisition supérieur à la juste valeur des actifs et passifs identifiés) reflète un
supplément de prix généralement dû aux avantages attendus de la prise de contrôle (synergies, élimination d’un concurrent,
contrôle des approvisionnements, etc.). → Prix d’achat > valeur globale → Prix d’achat – valeur globale > 0.
Un écart d’acquisition négatif (badwill) peut s’expliquer par une acquisition réalisée à des conditions avantageuses ou par
une rentabilité insuffisante attendue. → Valeur globale > prix d’achat → Prix d’achat – valeur globale < 0.
Selon l’ANC 2020-01, l’écart d’acquisition négatif est rapporté au résultat sur une durée reflétant les hypothèses retenues
lors de l’acquisition :
• soit de manière étalée, pour compenser une insuffisance attendue ou constatée des résultats de l’entité acquise ;
• soit immédiatement, lorsque le profit correspond à une plus-value résultant d’une acquisition réalisée dans des conditions
avantageuses.
Dans le cadre du passage aux IFRS, les différences entre l’écart d’acquisition et le goodwill partiel portent notamment sur :
• l’écart d’évaluation : l’impôt est calculé sur l’ensemble des écarts (y compris les marques), ce qui réduit l’écart
d’évaluation en IFRS ;
• l’écart d’acquisition : selon IFRS 3, les frais d’acquisition ne sont pas inclus dans la contrepartie transférée.
Le goodwill résulte d’un prix d’acquisition supérieur à la quote-part des capitaux propres réévalués à la juste valeur. Il
représente une survaleur non identifiable séparément par les écarts d’évaluation sur actifs et passifs identifiables (perspectives
de croissance, compétences, savoir-faire…).
La filiale étant sous contrôle exclusif, elle est consolidée selon la méthode de l’intégration globale. Le résultat est réparti
entre le groupe et les intérêts minoritaires selon les pourcentages de détention.
Selon IFRS 3, le goodwill (partiel ou complet) est comptabilisé à l’actif du bilan. Il n’est pas amorti, mais fait l’objet d’un
test de dépréciation annuel obligatoire, même en l’absence d’indice de perte de valeur.
L’impact sur les réserves consolidées est nul à l’entrée d’une filiale dans le périmètre de consolidation, quelle que soit la
méthode du goodwill retenue. Les variations ultérieures des réserves du groupe et des intérêts minoritaires sont présentées
en annexe.
L’écart d’acquisition est figé à la date de prise de contrôle. Ayant une durée de vie indéterminée, il n’est pas amorti en
IFRS.
(Parts de marché de 90 à inclure dans le goodwill)

Partie 8 : Les variations de périmètre : les variations de périmètre : conséquences des changements de contrôle