Institut Supérieur de gestion de Bizerte

Contrôle de gestion

3ème année Comptabilité

Proposé par : Moez CHERIF

Année universitaire 2025-2026

1
Objectifs Généraux :

L’objectif de ce cours est d’aider les étudiants à mieux comprendre le rôle et le

fonctionnement du contrôle de gestion ainsi que ses implications dans la gestion de
l’entreprise.

Objectifs Spécifiques :

- Etablir les différents budgets prévisionnels (Budget de vente, budget de production,

budget des approvisionnements, budget de trésorerie et documents de synthèse
prévisionnels).

- Calculer et analyser les écarts entre ce qui est réalisé et ce qui est prévu pour
l’entreprise. Partant, le cours cherchera à Proposer des solutions pour les écarts
défavorables. Les écarts à examiner sont : les écarts/résultat, les écarts sur chiffre d’affaires,
les écarts sur coûts de production y compris les charges directes et les charges indirectes.

Dans ce cours, l’accent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mêmes, mais
également sur leur finalité. En effet, les techniques de suivi budgétaire ne sont pas une fin en
soi mais des outils à la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser à bon escient …

Ainsi, les questions pertinentes pour un contrôleur de gestion ne sont pas « comment analyser
les écarts par rapport à un budget ? » mais :
- faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment déficitaire ?
- comment inciter les salariés à agir dans l’intérêt de l’entreprise ?
- le processus de fabrication est-il performant ?
- comment utiliser au mieux l’outil de production afin de maximiser le bénéfice ?

2
 Plan du cours

Chapitre introductif : Contrôle de gestion et Gestion budgétaire

I- Le contrôle de gestion
II-La gestion budgétaire

Première partie : L’élaboration des budgets

Chapitre 1: Le budget des ventes

I- Les techniques de prévision
II - La budgétisation des ventes

Chapitre 2 : Le budget de production

I- Les techniques de gestion de production
II- La budgétisation de la production

Chapitre 3 : Le budget d’approvisionnement

I- Les modèles de gestion des stocks
II - La budgétisation des approvisionnements

Chapitre 4. Le budget de trésorerie et Les documents de synthèse prévisionnels

I- Le budget de trésorerie
II- Le bilan prévisionnel
III- Le compte de résultat prévisionnel

Partie 2 : Le contrôle budgétaire

Chapitre 5 : L’écart sur chiffre d’affaires

I- Cas d’un seul produit
II -Cas de plusieurs produits

Chapitre 6 : L’écart sur résultat

I- L’écart de marge sur chiffre d’affaires
II- L’écart sur coût de production
III- L’écart sur charges sur charges de structure

Chapitre 7 : Les écarts sur charges directes

I -L’écart sur Matières Premières
II- L’écart sur MOD

Chapitre 8 :Les écarts sur charges indirectes

I- L’écart sur budget
II- L’écart sur imputation rationnelle des charges fixes
III- L’écart sur rendement

3
 Chapitre introductif :
Contrôle de gestion et Gestion budgétaire

L’objet de ce chapitre est la présentation du contrôle de gestion et de la gestion budgétaire.

I/ Le contrôle de gestion
Nous proposons la définition, le positionnement, les étapes et la procédure du contrôle de
gestion.

Section 1 : Définition du contrôle de gestion

Contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens
voulu.
Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les
objectifs fixés.

« Une entreprise ne peut se gérer efficacement sans un ensemble cohérent d’objectifs et de

prévisions de chiffres permettant d’identifier les résultats et les causes d’écarts pour pouvoir
agir à bon escient. » Jean-Loup Ardoin (1986)

Le contrôle de gestion est l’affaire de tous les managers et aussi un métier spécifique.

1- L’affaire de tous les managers :

« Contrôler la gestion d’une entreprise, c’est maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir
les événements pour s’y préparer avec son équipe et s’adapter à une solution évolutive ».
(PCG)

4
 Contrôler : renvoie à la notion de surveillance mais aussi à l’aspect de maîtrise.
Prévoir : prévisions à travers : Les budgets
S’y préparer : à travers les plans d’actions
Evolutive : On fait des prévisions qui s’adaptent le mieux à la situation. Ces prévisions peuvent
évoluer selon le contexte ;

• Selon Anthony (1965), " Le contrôle de gestion est le processus par lequel les
managers s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées, avec efficacité et
efficience pour atteindre les objectifs de l’organisation."

 Processus : c’est l’ensemble des actions et opérations en interaction afin d’atteindre les objectifs de
l’organisation.
 Ressources : le contrôle de gestion se propose de maîtriser les coûts d’achat, de production, de
distribution, de recherche et développement et ce par la mise en œuvre d’une politique
d’approvisionnement rationnelle, d’une gestion de production et commerciale adéquate.
 Efficience : l’efficience s’apprécie par la somme d’output par unité d’input. Elle relève de la logique
d’optimisation.
 Efficacité : L’efficacité s’apprécie par rapport aux objectifs de l’organisation.

Le contrôle de gestion vise aussi à mesurer les résultats et à les comparer avec les objectifs
fixés -a priori- pour savoir le degré de réalisation de ceux-ci et mettre en œuvre les actions
nécessaires pour réduire les écarts.

Le contrôle de gestion est un contrôle par les résultats. Le contrôle d’une organisation par les
résultats suppose que celle-ci définisse, explicitement ou implicitement, un état désiré à partir
de ce qu’elle perçoit des environnements externe et interne et en fonction de ses propres buts.
L’information recueillie sur l’état actuel sera ensuite comparée à celle issue de l’état désiré et
si une différence significative apparait une action corrective sera mise en œuvre.

2- Un métier spécifique :
Le contrôle de gestion est aussi un métier spécifique.
Assister les managers dans le pilotage de leurs activités :
• Adaptation d’outils d’aide à la décision aux besoins (1)
• Etudes et analyses ponctuelles (2)
• Sélection et production régulière d’informations récurrentes (3)

5
 (1) Exemple : En comptabilité analytique, il y a différentes méthodes de traitement des
charges indirectes. Le choix est donc difficile. Le contrôle de gestion ne fait pas ce
choix seul. Le CG influence ce choix et reconnait bien le besoin des opérationnels.
Ainsi, aucun outil ne peut être mis en œuvre par des contrôleurs externes qui ne
reconnaissent pas la réalité de l’entreprise.
(2) Exemple : Le contrôleur de gestion peut assister le directeur des ressources humaines à
préparer une décision remettant en cause le système de rémunération des
commerciaux : Comment fixer la rémunération ? Comment fixer la part de la
rémunération fixe et celle variable ? Quelle devrait être la différence de salaire entre
les bons et les moins commerciaux ?
(3) Sélection : Seules les informations les plus importantes sont données aux dirigeants. Il
ne s’agit pas de « noyer » les managers avec de l’information. Cette sélection
s’effectue dans le but de savoir s’il y a dérapage pour prendre les bonnes décisions.
Production : Par exemple, chaque 3 du mois, on doit s’habituer à fournir des
informations pour savoir ce qu’on a fait le mois précédent et savoir ce qui reste à faire
pour ce mois.

Le contrôle de gestion est un métier ouvert sur toutes les fonctions :

• Une vision transversale et généraliste de l’entreprise
• L’importance de la comptabilité
• Et beaucoup d’autres sources d’informations

Le contrôleur de gestion devrait disposer de compétences diverses :

- D’une bonne maîtrise (connaissance approfondie) de l’organisation, de son historique, de
sa stratégie, de ses objectifs, de ses attentes ainsi que de ses moyens.
- De compétences techniques.
- D’une capacité de synthèse lui permettant d’identifier les sources de problèmes auxquels
l’entreprise est exposée et de les surmonter d’une manière efficace et efficiente.
- De compétences relationnelles afin d’animer les managers, les mobiliser et de les motiver.
Enfin, et pour être crédible et instaurer la confiance et le respect des différents membres de
l’organisation, le contrôleur de gestion doit être rigoureux et fiable.

6
Section 2 : Positionnement du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est un élément du système appelé gouvernement d’entreprise. Celui-ci
reflète la façon dont les entreprises sont dirigées et contrôlées.
Il détermine la structure par laquelle les objectifs de l’entreprise sont choisis, par quels
moyens ils sont atteints et comment sont pilotées les réalisations au vu de ces objectifs.

L’organisation est soumise à 2 grandes catégories de contrôle :

- Un contrôle interne : Effectué par des agents internes à l’organisation tels que les
contrôleurs de gestion.
- Un contrôle externe : effectué par des agents externes tels que les auditeurs.

Le contrôle de gestion se situe dans la catégorie de contrôle qualifié d’interne.

7
Selon Anthony, il existe 3 types de contrôle interne :
- Le contrôle stratégique.
- Le contrôle de gestion.
- Le contrôle opérationnel.

Contrôle stratégique (ou planification stratégique) : Détermine les buts de l’organisation et

formule la stratégie permettant d’atteindre ces buts (en fonction des forces et faiblesses, de
l’environnement)

Contrôle opérationnel (ou contrôle d’exécution) :

Focalise sur les taches répétitives, permet aux responsables de garantir que les règles
d’exécution de ces taches sont observées.

Contrôle de gestion :
Assure la cohérence du contrôle organisationnel :
- en concrétisant les objectifs stratégiques au niveau de la gestion quotidienne
- en formalisant les aptitudes et le savoir-faire du quotidien au niveau stratégique

Le contrôleur de gestion est sensé maitriser la conduite de l’entreprise de manière à :

- Etre capable de prévoir son avenir et les problèmes éventuels qu’elle risque de rencontrer.
- Choisir les bonnes solutions à ces problèmes.

8
Section 3 : Les étapes du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision permettant une
intervention avant, pendant et après l’action. C’est un système global d’information interne
à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de l’ensemble de
données figurant les performances de chacune des activités ou fonctions de l’entreprise.
Avant l’action : finalité
Pendant l’action : pilotage
Après l’action : post-évaluation
Phases du processus
Finalisation ("Avant l’action")
Définir les buts recherchés
Les exprimer en objectifs, chiffrés, avec échéancier
Identifier et mobiliser les moyens adaptés, les ressources
Clarifier les autorités de chacun des acteurs impliqués
Les relations entre eux (relations verticales et horizontales),
Convenir des critères et des normes des sanctions
Définir les dates de mesure de ces performances.
Pilotage ("Pendant l’action")
Vigilance : où en sommes-nous ?
Anticipation : allons-nous vers l'objectif ? Pourquoi ?
Identification et mise en œuvre des actions correctives
Post-évaluation ("Après l’action")
Mesurer les résultats
Identifier les rôles des responsables, entités, procédures, outils, etc

II/ La gestion budgétaire

Section 1 : Définition
La gestion budgétaire est un outil de contrôle de gestion en plus de la comptabilité analytique et de la
comptabilité financière..
La gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme qui englobe tous les aspects de
l’activité de l’entreprise. Périodiquement, les réalisations sont confrontées aux prévisions et
permettent la mise en évidence d’écarts qui doivent entraîner des actions correctives.

9
La gestion budgétaire doit être envisagée comme un système d’aide à la décision et au
contrôle de gestion composé de deux phases distinctes :
 La budgétisation : c'est- à- dire l’élaboration des budgets
 Le contrôle budgétaire constitué par le calcul des écarts et les actions correctives qu’il
entraîne.

Section 2 : L’élaboration des budgets

a- Les types de budget selon le mode de gestion
Les pratiques de constitution des budgets diffèrent selon les modes de gestion des entreprises.
On distingue :
 Les budgets imposés : la hiérarchie assigne à chaque responsable ses objectifs et lui
affecte ses moyens
 Les budgets négociés : une procédure de navette est institué entre les responsables
opérationnels et leur hiérarchie sur des propositions d’objectifs. Les décisions sont prises
sur des bases de consensus et la hiérarchie doit s’assurer que ces objectifs sont en
cohérence avec la politique générale de l’entreprise.

Certaines règles sont valables pour tous les types de gestion budgétaire :
 Les budgets de l’année N doivent être établis en N-1 et impérativement approuvés avant le début
de l’année N.
 Un réajustement des budgets est souhaitable dès février de l’année N.

10
b- L’articulation des différents budgets
On distingue trois types de budgets :
• Les budgets d’exploitation : budgets des ventes, de production et d’approvisionnements.
• Les budgets d’investissement et de financement.
• Les budgets de synthèse : L’état de résultat prévisionnel, l’état de flux de trésorerie
prévisionnel, le bilan prévisionnel.

L’articulation des différents budgets

Section 3 : Le contrôle budgétaire :

C’est la comparaison permanente des résultats réels et des prévisions afin de :
1. Rechercher les causes des écarts
2. Informer les différents niveaux hiérarchiques
3. Prendre les mesures correctives
4. Apprécier l’activité des responsables budgétaires
Le contrôle budgétaire est donc une fonction partielle du contrôle de gestion et il
est perçu par les responsables opérationnels comme un service qui les aide à maîtriser,
améliorer leur gestion et les incite au dialogue et à la communication.

11
Le contrôle budgétaire peut être visualisé par le schéma ci-dessous :

Budgétisation Contrôle budgétaire

Budget de ventes Ecart de marge sur chiffre d’affaires
Budget de production Ecart sur coût de production
Budget des approvisionnements Ecart sur charges indirectes et directes
Budgets des services fonctionnels Ecarts sur charges de structure
Compte de résultat Ecart sur résultat
L’analyse part d’un écart global sur résultat avant d’être décomposé selon les différents
domaines : commercial, production et services fonctionnels.

12
Conclusion :
Le contrôle de gestion a un double sens : vérification et contrôle.
Au sens de vérification : Le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositifs conçus pour
garantir que les actions menées par les managers sont confiées aux finalités confiées.
Au sens de maîtrise : C’est l’ensemble des dispositifs qui orientent, organisent et pilotent les
actions des autres personnes.

13
Chapitre 1:
Le budget des ventes

L’élaboration du budget des ventes est la première phase de la construction du réseau des
budgets d’une entreprise. Elle est définie comme un chiffrage en volume (quantité)
permettant de situer le niveau d’activité des services commerciaux et un chiffrage en valeur
(montant) permettant de déterminer les ressources d’une entreprise.
La connaissance des quantités et des produits à vendre conditionne les budgets en aval tels
que ceux de production et d’approvisionnements.
La connaissance des prix pratiqués détermine les encaissements potentiels et, donc, le budget
de trésorerie.

La prévision du volume des ventes nécessite la mise en place d’une veille informationnelle
sur son environnement : marché potentiel, état de la concurrence, motivations et goûts des
consommateurs... Ainsi les études de marché, les enquêtes de conjoncture, les études de
satisfaction auprès des clients sont autant d’informations nécessaires aux prévisions des
ventes.

L’évaluation des ventes repose sur des méthodes statistiques qui conduisent les services
commerciaux dans un premier temps à rechercher la tendance générale, puis dans un
deuxième temps à prendre en compte les variations saisonnières (fluctuations autour de la
tendance). Il s’agit de modèles prédictifs.

Nous présenterons quelques outils statistiques permettant d’apprécier l’évolution

des ventes. Pour ce faire, il convient dans un premier temps de rechercher la tendance
générale (ou trend) puis dans un deuxième temps de s’interroger sur les fluctuations autour de
cette tendance

I- Les techniques de prévision des ventes

14
La détermination des ventes prévisionnelles nécessite un chiffrage en volume des revenus
prévisionnels selon la formule suivante :
Revenus prévisionnels = Ventes prévisionnels X Prix prévisionnels
= ∑ Qi* Pj i=1…..n, J=1…..k

Plusieurs techniques sont possibles pour la prévision des ventes1.

Recherche de la tendance généralisée

La recherche de la tendance générale consiste à mettre en relation deux variables : les ventes
exprimées en quantité (y) et le temps (x). La tendance générale peut être préalablement
observée par une représentation graphique sous la forme d’un nuage de points qui permet
d’avoir une première vision de la forme de la tendance générale.

I-1 L’ajustement linéaire

a/ L’ajustement par la méthode des points extrêmes
C’est une méthode d’ajustement linéaire d’équation y = ax + b déterminée à partir des
coordonnées des deux points extrêmes d’une série d’observations sur la période analysée.
Dans cette équation y : ventes passées et x : les périodes passées.
a et b sont les paramètres à estimer.

La méthode des points extrêmes consiste à calculer l'équation de la droite d'ajustement qui
passe par le premier point et le dernier point d'une série de coordonnées (x, y).

Elle s'applique de préférence lorsque l'on constate que la variable, par exemple le chiffre
d'affaires, augmente ou diminue de façon très régulière en fonction de l'autre variable, par
exemple, le temps. Cette méthode est la plus simple à utiliser.

1
On est ici en présence d’une série chronologique : c’est une série statistique représentant
l’évolution d’une variable économique (ici les ventes) en fonction du temps.

15
Exemple :
Mois Janvier février Mars Avril Mai juin
Chiffre d'affaires 120 180 300 510 660 750

b/ L’ajustement par la méthode des points moyens

Cette méthode est aussi appelée méthode de Mayer retient les coordonnés des points moyens
de la série d’observations. Elle a le mérite d’utiliser tous les points de la série.
Mois 1 2 3 4 5 6
Ventes 465 610 818 943 1 206 1 244

On regroupe, d’une part les trois premières années, et d’autre part les trois suivantes :
- point moyen du groupe 1 : x1 = (1 + 2 + 3) / 3 = 2
y1 = (465 + 610 + 818) / 3 = 631
- point moyen du groupe 2 : x2 = (4 + 5 + 6) / 3 = 5
y2 = (943 + 1 206 + 1 243) / 3 = 1 131
Il faut donc résoudre le système d’équations suivant :
y1 = a x1 + b donc 631 = 2a + b a = 167 (1)
y2 = a x2 + b donc 1 131 = 5a + b b = 298 (2)
(2)-(1) donne 3a = 500 d’où a =167 d’où b= 298
L’équation de la droite d’ajustement est donc y =167 x + 298
Ainsi, les ventes du mois 7 sont : y7= 167*7+298

c/ L’ajustement par la méthode des moindres carrés

Les ventes de l’entreprise au cours des 6 derniers mois étaient les suivantes :
Mois Janvier Février Mars avril mai Juin
Ventes 345 410 485 535 610 675

Quelles sont les ventes prévisionnelles du mois 7, 8 et 9 ?

Réponse :

x (mois) y (ventes) X=(xi-x°) Y=yi-y° X*Y X² y²

1 345 -2,5 -165 412,5 6,25 27 225
2 410 -1,5 -100 150 2,25 10 000
3 485 -0,5 -25 12,5 0,25 625

16
 4 535 0,5 25 12,5 0,25 625
5 610 1,5 100 150 2,25 10 000
6 675 2,5 165 412,5 6,25 27 225
Total 21 3 060 1 150 17,5 75 700
Moyenne 3,5 510

a =∑XY/∑X²
b= ‾y – ax‾
a=1150/17,5=65,71
b=510-(65,71*3,5)=280,02
L’équation de la droite de tendance est : y= 65,71 x+280,02
Les prévisions de ventes pour les mois de juillet, août et septembre sont les suivantes :
y7=65,71*7+280,02
y8=65,71*8+280,02
y9=65,71 *9+280,02

La Corrélation:
a : Définition : Le coefficient de corrélation linéaire noté r mesure l’intensité de la liaison
entre les variables X et Y. Il est défini par le rapport :
r = somme (Xi- X*) (Yi – Y* )/ racine carré (somme (Xi – X barre^2) * somme (Yi – Y*)2
où r = Somme XiYi – NX*Y / Racine carré de la somme (Xi^2- NX^2) x Somme (Yi2 – NY2)
Ce coefficient est compris entre -1 et 1.

b : Interprétation de r et le coefficient de la droite d’ajustement.

 r = 0 : traduit l’absence de corrélation a = a’= 0 => Y = b
 r > 0 : indique que les deux variables évoluent dans le même sens. Si X augmente alors Y
augmente aussi. Si X diminue alors Y diminue aussi. Plus r est proche de 1 et plus l’intensité
de la liaison est importante.
 r = 1 : traduit l’existence d’une liaison fonctionnelle, dans ce cas b = b’ = 0 et a = a’ = 1. Il
y a une superposition des droites d’ajustement de Y en X et de X en Y.
 r < 0 : traduit l’évolution des variables.
si X diminue alors Y augmente
si X augmente alors Y diminue.
 R = -1 : Correspond également à une liaison fonctionnelle. Dans ce cas, a = a’ = -1 et b =
b’ = Y* + X* ; droites d’ajustements sont confondues.

c : Observation : Le coefficient de corrélation linéaire n’apporte aucune information sur le

caractère causale de la relation de deux variables considérées.

17
I-2/ Extension de l’ajustement linéaire
Les relations ou fonctions non linéaires doivent être préalablement transformées afin que les
principes de l’ajustement linéaire leur soient appliqués.

a : Fonction exponentielle.
Ce type de relation est utilisé dans la description de l’évolution d’une variable en fonction de
temps dans le cas où son taux de variation est constant. Par exemple, la valeur acquise d’un
capital placé pendant plusieurs périodes à un taux fixe.

Il s’agit des fonctions de la forme : Y = [Link]

où a et b sont les constantes.

La forme logarithmique de cette égalité s’écrit :

Log y = Log b + XLog a = X log a + Log b

Posons : Y= log y ; B = log b ; A = Log a

L’égalité devient : Y = B + A.X
Dés lors, il est possible de calculer les valeurs de A et B par la méthode du moindre carré.
Une fois celle – ci obtenues, la transformation inverse doit être opérée.
A = Log a => a = 10log a = 10^A; B = log b => b = 10^log b = 10 ^B

La transformation peut être opérée à l’aide de logarithme népérien. Dans ce cas, l’interversion
finale est de la forme :
a = eln a = eA et b = e ln b = eB .

Période Jan Fév Mars Avril Mai juin

Quantité 430 455 520 730 1140 1850

Détermination de la fonction ajustée :

Xi log yi=Yi xi*Yi xi²

1 2,63346846 2,63346846 1
2 2,6580114 5,31602279 4
3 2,71600334 8,14801003 9
4 2,86332286 11,4532914 16
5 3,05690485 15,2845243 25

18
 6 3,26717173 19,6030304 36
TOTAL 21 17,1948826 62,4383473 91

x=21/6

y= 17,159/6=2,865

A=62,438-0,1289*3,5=2,4247/17,5=0,1289…….100.1289=1.346

B=2,8658-0,1289*3.5=2.4147…………………b= 102,4147=259,84

La fonction ajustée est y=259,84*1.346x

b : Fonction puissance
Ce type de fonction permet de décrire les relations de variables X et Y dont les taux de
variations sont liés par une valeur constante a (par exemple, l’évolution du chiffre d’affaires
selon le prix).
Ces fonctions sont de la forme : Y = bXa
où a et b sont les constantes.
Le logarithme de l’égalité s’écrit :
Log y = log b + a log x = a log x + log b
Posons : Y = log y ; X = log x ; B = log b ; L’égalité devient : Y= a X + B

Une fois les valeurs de a et B déterminées par la méthode des moindres carrés, seule la valeur
de B doit être obtenue par la transformation inverse, car le coefficient a n’a pas été
transformé.
B= log b => b = 10^log b = 10^B

La méthode des totaux mobiles

La méthode des totaux mobile permet de « lisser » une série statistique soumise à des
variations importantes d’une observation à une autre . Ainsi chaque observation est remplacée
par un total des dernières observations . puis on procède à un ajustement linéaire sur les totaux
mobiles ainsi obtenus.

Exemple :

19
 T1 T2 T3 T4
N-2 140 160 210 150
N-1 180 200 250 190
N 220 240 290 230

Méthode des coefficients saisonniers :

Cette méthode consiste à mettre en évidence des coefficients saisonniers afin de corriger les
valeurs ajustées sur la droite de tendance. Parmi les différentes méthodes nous présenterons le
modèle additif (amplitude des variations constantes) et le modèle multiplicatif (amplitude des
variations croissantes ou décroissantes

Méthodes de calcul des coefficients saisonniers :( Le modèle multiplicatif)

Afin d’estimer les v entes futures, cette méthode consiste à :
1. Déterminer la droite des moindres carrés qui ajuste la série chronologique.
2. Calculer les valeurs ajustées y’i grâce à l’équation précédente.
3. Faire le rapport entre la valeur yi réellement observée et la valeur y’i ajustée et ce, pour
chaque observation.
4. Prendre pour chaque période (mois ou trimestre), le rapport moyen qui sera considéré
comme le coefficient saisonnier de la période.
5. Déterminer les ventes ajustées prévisionnelles à l’aide de la droite de tendance y’=ax+b
6. « Re-saisonnaliser » les ventes ajustées prévisionnelles par les coefficients saisonniers
correspondant (qui est la moyenne des coefficients saisonniers de la période ) afin de
déterminer les ventes futures yi=y’i*CSi

Application :
Tr 1 Tr 2 Tr 3 Tr 4
N-2 220 350 480 150
N-1 250 410 680 210
N 270 500 830 280

20
 x (trimestres) y (ventes) X = xi-x- Y= yi- y‾ XY X² y'i CSi*
1 220 -5,5 -165,83 912,065 30,25 273 0,81
2 350 -4,5 -35,83 161,235 20,25 293 1,19
3 480 -3,5 94,17 -329,595 12,25 314 1,53
4 150 -2,5 -235,83 589,575 6,25 335 0,45
5 250 -1,5 -135,83 203,745 2,25 355 0,70
6 410 -0,5 24,17 -12,085 0,25 376 1,09
7 680 0,5 294,17 147,085 0,25 396 1,72
8 210 1,5 -175,83 -263,745 2,25 417 0,50
9 270 2,5 -115,83 -289,575 6,25 437 0,62
10 500 3,5 114,17 399,595 12,25 458 1,09
11 830 4,5 444,17 1 998,765 20,25 478 1,74
12 280 5,5 -105,83 -582,065 30,25 499 0,56
Total 78 4 630 2 935 143

1ère étape :
x = 78/12 = 6,5
y‾= 4630/12 =385,833
a = 2935/143 =20,524
b= 385,833-20,524*6,5=252,427
Equation de la droite d’ajustement
y = 20,524 x + 252,427
2ème étape :
y’1= 20,524*1+252,427=272,51 ==273
y’2=20,524*2+252,427 = 293

3ème étape :
CS1=220/273=0,81
CS2 =330/293
4ème étape :
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
0,81 1,19 1,53 0,45
0,7 1,09 1,72 0,5
0,62 1,09 1,74 0,56
Moyenne 0,71 1,12333333 1,66333333 0,50333333

5ème Etape
Y13 =20,524*13+252,45=519

21
Y14=20,524*14+252,45=540
Y15=20,524*15+252,45=560
Y16=20,524*16+252,45=581

6ème Etape : Détermination des ventes trimestrielles prévisionnelles

Y13=519*0,71=368
Y14=540*1,13=608
Y15=560*1,66=930
Y16=581*0,5=293

II-La budgétisation des ventes : Le budget commercial

La budgétisation des ventes ne peut être entamée que lorsque la prévision des ventes est
déclarée compatible avec les capacités de production à court terme.

1- Le budget des ventes :

Il est plus ou moins décomposé par rapport à plusieurs critères :
 Analyse chronologique : Les ventes sont ventilées par mois, par saison…
 Analyse géographique : Les ventes sont ventilées par zone. Cette ventilation devrait
respecter l’organisation existante de la force de vente.
 Analyse par clientèle : Les ventes sont ventilés par segments de clientèle qui
présentent un comportement similaire (industriels, hôpitaux, particuliers).
 Analyse des canaux de distribution : Les ventes sont ventilées par canal de distribution :
Grossistes, détaillants, ventes par correspondance…

2-La prévision des frais de distribution :

2.1 -La prévision des frais variables de distribution :
Ces frais, qui sont en corrélation avec le niveau d’activité, comprennent :
• Les commissions sur ventes servies aux représentants en fonction du chiffre d’affaires.
S’ils bénéficient d’un minimum garanti, il est compris dans les coûts de structure.
S’ils bénéficient d’un fixe plus commission variable, il est préférable de rattacher les frais
fixes aux frais de structure. Le salaire variable, quant à lui, fera parti des frais variables.

22
• Les emballages et les frais de transport sur ventes : ils sont calculés en appliquant au
chiffre d’affaires prévisionnel des pourcentages obtenus en divisant les frais réels de
l’exercice en cours avec le chiffre d’affaires réel.

2.2- Les frais fixes spécifiques de distribution :

Ce sont des frais fixes relatifs à des produits ou des familles de produits tels que :
 Les frais de publicité ;
 Les frais de participation aux salons et foires ;
 Les frais d’études de marché, d’honoraires concernant le lancement sur le marché de
nouveaux produits.

2.3- Les frais communs de distribution :

Ce sont les frais généraux de distribution qui ne sont en aucun cas corrélés au niveau
d’activité des services commerciaux. Ces frais comprennent :
 Les frais de personnel commercial (Direction commerciale, personnel de magasin de produits
finis, salaires fixes des représentants…) ;
 Les frais d’études marketing ;
 Les frais généraux relatifs aux locaux commerciaux (amortissement, loyers, prime
d’assurance…).

Exemple de Budget commercial

23
24
Chapitre 2 :
Le Budget de production

La mise en place du budget de production nécessite l’élaboration d’un plan de production à

court terme (prévision), sa valorisation et sa ventilation par période et par centre de
responsabilité.

Le programme des ventes compte tenu du marché, de la concurrence et de la politique

commerciale n’est pas toujours en harmonie avec les capacités de production de
l’entreprise. C’est pourquoi, il faudrait ajuster ces capacités de façon à ce qu’il y ait
compatibilité entre le programme des ventes et le programme de production.

L’élaboration du plan de production à court terme nécessite :

 Le calcul du programme de production compte tenu des prévisions commerciales.
 Le calcul du programme optimal de production autorisé par les capacités de
production.
 Des ajustements permettant de concilier ces deux programmes.

I / Contraintes et optimisation de la production

1- Calcul du programme de production compte tenu des prévisions

commerciales :
La production prévisionnelle est calculée compte tenu des ventes prévisionnelles et du niveau
des stocks désiré. Il s’appuie sur la relation suivante :

Production prévisionnelle
= Ventes prévisionnelles + Stock final prévisionnel - stock initial prévisionnel
Le problème est de savoir si la production prévisionnelle permettait une utilisation optimale des
capacités de production disponibles : sous-emploi ou sur-emploi.

2- Calcul du programme optimal de production :

25
Il est calculé au moyen des techniques de programmation linéaire. Il devrait permettre le
plein emploi des facteurs de production considérés comme fixes à court terme.

Dans le cas où le nombre de produits est égal au nombre de contraintes, il est possible
d’atteindre le plein emploi des ateliers. Le plein emploi suppose l’hypothèse implicite que les
produits réalisent la même marge.

Application 1 : Plein Emploi : Deux produits et deux ateliers

Une entreprise fabrique 2 produits x et y qui passent d’abord par l’atelier d’usinage puis
l’atelier de montage. L’unité d’œuvre (U.O) de l’atelier d’usinage est l’heure machine et
l’U.O de l’atelier montage est [Link]. Chacune de ces U.O constituent les contraintes
majeures de chaque atelier (goulots d’étranglements).

Le temps de passage de chaque produit dans chacun des 2 ateliers est le suivant
X y
Atelier 1 3 2
Atelier 2 1 2

Les machines de l’atelier d’usinage ne peuvent pas être occupées plus que 3333h/mois.
Le potentiel maximum de la MOD de l’atelier de montage 1625 h /mois.
Le travail non productif représente 31% de la capacité mensuelle de l’atelier usinage et 20%
pour l’atelier montage.

T.A.F : Déterminer le programme de production optimal.

Correction :

Atelier d’usinage : 3333-0.31 (3333) = 2300 h.m => Travail directement productif.
Atelier montage : 1625- 20% (1625) = 1300 h MOD => travail directement productif.
x = le nombre optimal de X.
y = le nombre optimal de A2.
3 x + 2 y = 2300 x = 500
x + 2 y = 1300 y = 400

26
2. Cas de plusieurs contraintes :
Soit une entreprise de construction mécanique qui produit trois types de roulements R1, R2 et
R3. Les trois types de roulements passent successivement dans trois ateliers. Leurs temps de
passage en heures et par atelier sont les suivants :
R1 R2 R3 Capacités des ateliers
Atelier A1 4 2 1 2 600 heures
A2 3 3 2 2 500 heures
A3 2 5 3 3 000 heures

Pour des impératifs commerciaux, la production des roulements R3 est fixée à 200 unités.

Existe t il un programme de production qui assure le plein emploi des capacités ?

Les contraintes peuvent être mises en équation, en prenant pour acquis la vente et la
production de 200 R3. Le choix se situe entre R1 et R2.
Atelier A1 : 4R1+2R2+R3 2600 4R1+2R2 2600-(200 R3*1) soit 2400.
Atelier A2 : 3R1+3R2 2500 -(200 R3 * 2) soit 2100.
Atelier A3 : 2R1+5R2 3000 -(200 R3 * 3) soit 2400.
Ces contraintes peuvent être rapportées sur un graphique.

Démarche générale :
Chaque contrainte partage le plan en trois zones :
- La droite qui représente toutes les combinaisons de produits qui saturent la contrainte.
- La zone en dessous de la droite où les combinaisons respectent la contrainte mais n'assurent
pas le plein emploi de ses capacités.
- La partie supérieure du plan où les combinaisons sont inacceptables.

Pour assurer le plein emploi simultané des contraintes productives, il faut rechercher les
combinaisons productives qui saturent toutes les contraintes concernées.

L'ensemble des contraintes définit un polygone de combinaisons acceptables ABCDE. Aucun

point de ce domaine ne permet de saturer toutes les contraintes de production. Seules les
points B et C assurent le plein emploi de deux (des trois contraintes) de production.
27
Solution B : intersection de l'atelier A2 et A3. Il suffit de résoudre le système d'équation
suivant pour obtenir la combinaison des produits.
3R1 + 3R2 = 2 100
2R1 + 5R2 = 2 400 on obtient 367 R1 et 333 R2.
L'atelier A1 est en sous emploi de 2400-(367R1*4)-(333R2*2) = 266 heures.

Solution C : intersection de l'atelier A1 et A2. Elle donne 500 R1 et 200 R2.

L'atelier A3 est en chômage pour 2 400-(500*2)-(200*5) = 400 heures.

28
A cette étape du raisonnement, le choix doit se faire entre le coût relatif du chômage de
chaque atelier.

L'entreprise peut aussi chercher les solutions qui permettent d'augmenter les capacités des
ateliers (heures supplémentaires, réorganisation du travail…etc).

Dans les cas envisagés précédemment, c'est l'atelier A2 qui limitait la production et obligeait
au sous emploi des autres ateliers : on qualifie cette situation de goulot d'étranglement.

29
Suite de l'exemple :
L'entreprise décide d'affecter des capacités supplémentaires pour obtenir le plein emploi de
ses trois ateliers. Dans ce cas, elle choisit la combinaison M (450 R1 et 300 R2). L'atelier A2
devrait disposer d'une capacité de : (450R1*3) + (300R2*3) = 2250 heures. Si l'entreprise
veut choisir cette solution, elle doit affecter une capacité supplémentaire de 150 heures à
l'atelier A2 (2250-2100).

b- La solution optimale en termes de rentabilité :

Puisque en général, les produits ne disposent pas de la même rentabilité, l’entreprise va
privilégier les combinaisons productives qui maximisent la rentabilité.
MAX D= 160 R1 +140 R2
Pour R1=140 et R2=160
Pour R1 = 70 et R2 = 80
Pour R1= 160/1.4 et R2=100
30 x +40 y
X=40 y=0 et Y=30 x=0 ont la même rentabilité
X = 80 y=0 y =60

Les choix de l'entreprise ne peuvent s'effectuer sans référence aux coûts des ateliers ni à la
rentabilité des différents produits.
Pour illustration, reprenons l'exemple précédent. Supposons que les produits R1, R2 et R3
dégagent respectivement une marge sur coûts variables de 160, 140 et 50 D. La solution
optimale est celle qui maximise la MCV globale, càd Max dh =160R1+140R2.
La fonction ainsi définie est appelée fonction économique du programme. Elle peut s'écrire
aussi : R2 = -1,15 R1 + Max dh. C'est une fonction de la forme ax+b et Max dh est une
constante qu'il faut maximiser. Cela revient à chercher la droite de pente égale à -1,15 et dont
l'ordonnée à l'origine est maximum.

Il existe une solution graphique : Démarche générale : La fonction économique (F) doit être
représentée au point E. Il existe toute une famille de droites parallèles à F et qui possèdent des
ordonnées à l'origine de plus en plus élevés dès que l'on se déplace vers le haut du graphique.
Le déplacement d'une droite parallèle à la droite tracée permet de déterminer le point
d'intersection entre le polygone des solutions acceptables et la fonction économique : ce point

30
est celui de la solution optimale. Ici c'est le point C représentant une combinaison de 500R1 et
200R2. NB :

La solution graphique n'est valable que dans le cas de deux produits. Dès que le nombre de
produits s'accroît, il faut recourir aux techniques du simplexe.

31
Méthodes de chargement des ateliers
La notion de goulot d'étranglement est liée au concept de chargement des ateliers et à un
manque de capacité pour satisfaire les besoins de fabrication répertoriés.

a- Tableau de chargement des ateliers :

Exemple : dans deux ateliers A1 et A2, trois produits X, Y et Z doivent être usinés.
Le temps (en heures) nécessaire à l'usinage de chacun des produits est le suivant :

Produits / X Y Z
Ateliers
Atelier A1 1 3 2
Atelier A2 1 2 5

Les temps de chargement des différents postes de travail sont de 2 000 heures par an dans
l'atelier A1 et de 2 100 heures dans l'atelier A2.

Il faut compter 10% pour les temps de réglage et de changement d'outils pendant lesquels les
machines ne sont pas en état de marche. Le nombre maximum de postes utilisables est de 20
pour A1 et 18 pour A2.

Le budget des ventes prévoit 7 000X, 6 000Y et 4 000Z.

Les lots de fabrication doivent respecter la proportion des ventes (hypothèse de production
simultanée).
Etablir un programme de chargement qui permet les ventes en quantités maximales.

Démarche générale : Il faut calculer les capacités nécessaires à la production maximale,

calculer les capacités disponibles et ajuster le désirable et le possible.

Suite de l'exemple : tableau provisoire des temps de chargement

Intitulés Atelier 1 Atelier 2
Calcul des capacités nécessaires
Produit X (7 000 unités) 7 000 7 000
Produit Y (6000 unités) 18 000 12 000

32
Produit Z (4000 unités) 8000 20 000
33 000 39 000
Capacités disponibles
1800*20=36 000 1890*18=34 020
Excédent de capacité 3000 heures
Manque de capacité 4 980
Taux de chargement 0,916 1,146

L'atelier A2 a un taux de chargement supérieur à 1 ce qui n'est pas réaliste. Cet atelier
présente un manque de capacité de 4980 heures: c'est un goulot d'étranglement.
Ajustement :
La contrainte de fabrication simultanée et dans la proportion donnée (7X pour 6Y et 4Z)
définit une combinaison productive qui consomme lors de son passage dans l'atelier A2 :
(7X*1) + (6Y*2) + (4Z*5) = 39 heures.
Dans les capacités disponibles de l'atelier A2, on peut avoir 34020 / 39 = 872 combinaisons
de base et donc une fabrication de : 7X*872 soit 6104X arrondie à 6100 unités, 6Y*872 soit
5232Y arrondie à 5230 unités, 4Z*872 soit 3488Z arrondie à 3480 unités. On peut alors
présenter le tableau de chargement définitif :

Intitulés Atelier 1 Atelier 2

Calcul des capacités nécessaires
Produit X (6 100 unités) 6 100 6 100
Produit Y (5 230 unités) 15 690 10 460
Produit Z (3 480 unités) 6 960 17 400
28 750 33 960
Capacités disponibles 36 000 34 020
Excédent de capacité 7 250 heures 60 heures
Taux de chargement 0,8 1

Avec ce programme, les taux de chargement sont tous inférieurs ou égaux à 1 mais l'atelier
A1 est en chômage pour 7250 heures.
b- Goulot d'étranglement et choix des produits : Les programmes précédents ont été
obtenus sans référence aux coûts et aux marges générées par produits. La gestion optimale
d'un goulot d'étranglement ne peut s'effectuer hors des éléments de prix. Suite de l'exemple :
le contrôleur de gestion vous fournit les renseignements suivants :
X Y Z 150 D 320 D 400 D
X Y Z
Marge sur coût variable par produit 150 320 400

33
Il vous demande d'établir le programme de production qui génère la plus grande marge totale.

Démarche générale : Il s'agit de saturer les capacités de l'atelier qui constitue le goulot
d'étranglement en produisant des quantités différentes de X, Y et Z. Il n'y a plus de production
simultanée.
NB : l'élément rare n'est pas un des produits mais l'unité de facteur du goulot (ici, l'heure de
marche des machines de l'atelier).
Il faut donc utiliser ces heures à produire ce qui rapporte le plus, non pas en terme de produits
mais en termes de marge par unité de facteur du goulot.

Suite de l'exemple :
Calcul de marge par heures de passage et par produit dans l'atelier A2 :
X Y Z
Marge sur coût 150 320 400
variable par produit
Temps de passage 1 2 5
par produit
Marge sur coût 150 160 80
variable horaire
Ordre de fabrication 2 1 3

Le programme de production s'établit ainsi :

Quantité de produits Temps Temps disponible Marge sur coût variable

nécessaire
34 020 h
6000 y 12 000 h 22 020 h 6000*320 = 1920 000
7000 x 7000 15 020 7000*150 = 1050 000
3004 z 15 020 0 3004*400 = 1201 000
Marge sur coût variable totale 4 171 600
Ce programme assure une utilisation optimale des heures de l'atelier A2 et est compatible
avec les capacités de l'atelier A1. Il est facile de vérifier que le nombre d'heures de

34
fonctionnement dans cette hypothèse s'élève à 31008 heures pour A1 et donne un taux de
chargement supérieur (0,86 au lieu de 0,80 précédemment).

4- Ajustement des deux programmes : Production prévisionnelle et

Production optimale :
Afin d’ajuster le programme de production optimal au programme de production calculé compte
tenu des prévisions commerciales, on peut envisager l’utilisation des méthodes suivantes :

a- Varier le volume des facteurs de production :

 Recruter du personnel saisonnier ;
 Recourir aux heures supplémentaires effectuées par le personnel permanent.
 Augmenter la cadence des machines : au lieu que la machine produit 100 articles à l’heure,
elle produira 120 articles ;
 Augmenter le temps de production des machines (travailler en 2 équipes ou en 3équipes) et/ou
réduire le taux de déperdition ;
 Améliorer la qualification de la main d’œuvre (formation, recyclage…) afin d’améliorer sa
productivité.

b- Instaurer une procédure de régulation dans le temps :

Alors que les ventes sont fluctuantes de période en période, la production est généralement
régulière et rigide. Le problème consiste à ajuster la production à la demande et ce par trois
moyens :
 Le programme de production se calque sur le programme des ventes : c’est le cas des
produits non stockables (électricité, services, activité sujette à la mode…). L’entreprise se
trouve obligée d’utiliser partiellement ses capacités de production ;
 Le programme de production s’adapte au programme des ventes par l’intermédiaire du
stockage ;
 Le recours à la sous-traitance de capacité.

II-La budgétisation de la production :

1-Ventilation du programme de production global par atelier ou par service :

35
Ceci permettra de déterminer le niveau d’activité de chaque service et d’établir les budgets de
dépenses correspondants. Elle s’effectue à partir des matrices techniques élaborées
précédemment.

2-Valorisation du programme de production :

Elle consiste à rechercher tous les types des coûts prévus pour réaliser ce programme.

a- Détermination des coûts des matières consommées :

Les coûts des matières consommées =
Quantité standard prévue x Coût d’achat unitaire standard
Coût d’achat = Prix d’achat + Charges indirectes d’approvisionnement

La valorisation concerne le budget de chaque responsable et pour chaque mois. Les

fluctuations du coût d’achat unitaire ont peu d’importance pour le contrôle des responsables
de la production puisqu’ils sont des clients de coûts non contrôlables par cette personne.

b- Prévision des coûts de la main d’œuvre :

Elle est complexe car les salaires varient dans le temps et dans l’espace. C’est pourquoi il
faudrait calculer différents taux de salaires :
• Rémunération horaire : le salaire est fixé en fonction de l’ancienneté et de la qualification.
• Rémunération aux pièces : outre l’ancienneté et la qualification, il y a lieu de déterminer les
productivités moyennes compte tenu d’un niveau de production prévu afin d’estimer le niveau
de primes individuelles ou collectives à allouer.
• Rémunération tenant compte de la durée et de l’intensité de travail : on calcule par
qualification et pour différents postes de travail ce que coûtera une heure de travail en une
seule équipe, en 2 équipes, une heure de travail de nuit,…

c- Prévision des frais généraux de production :

Toute prévision des frais généraux de production demande une dissociation entre frais fixes et
frais variables et est exprimée par un budget frais fixes + frais variables.
Frais variables = Coût variable de l’unité d’ouvre * Niveau d’activité du centre.
Comme le chef du centre ne peut être responsable du niveau d’activité de son département car
la formulation de son budget dépend des ventes, on essaiera d’éliminer l’effet du niveau

36
d’activité sur le budget en l’adaptant au niveau des ventes par le recours aux budgets
flexibles. Ainsi, les écarts entre les coûts réels et les coûts budgétisés ne pourront s’expliquer
que par :
 Des coûts de facteurs plus élevés ou plus bas ;
 Des écarts entre les quantités de facteurs consommées et celles prévues pour ce niveau
d’activité.

Exemple de budget de production

J F ----------- Nov D Total
Quantité fabriquée
Coût des matières premières
Coût du personnel de fabrication
Autres frais directs d’atelier
Coût de personnel de structure
Frais de production de structure
Coût total de production

37
Chapitre 3 :
Le budget des approvisionnements

La gestion prévisionnelle des stocks s’organise en deux étapes liées :

- Une phase de prévision des approvisionnements nécessaires compte tenu des modes de
gestion des retenus par l’entreprise et des hypothèses de consommation.
- Une phase de valorisation qui conduit à l’élaboration des budgets.

Exemple de présentation d’un budget des approvisionnements :

Le problème qui se pose dans l’élaboration du budget d’approvisionnement est de déterminer,

compte tenu du rythme prévisible des consommations, une cadence d’approvisionnement qui
minimise le coût de constitution et d’existence d’un stock et étant donné que les
consommations et le délai de livraison ne sont pas habituellement connus avec certitude, il
faudra se constituer un stock de sécurité pour faire face aux aléas.

1/ Rappel des concepts clés :

a- Stock actif (Q) :
C'est la quantité qui entre en stock à chaque livraison et qui est consommée. On l'appelle aussi
"quantité économique".

Nombre d’approvisionnements N 1 2 3
Niveau du stock actif c C/2 C/3

38
Niveau du stock moyen C/2 C/4 C/6

b- Stock de sécurité (SS) :

Le stock de sécurité a pour objectif de faire face à une accélération de la consommation
pendant le délai de réapprovisionnement et de faire face à un allongement du délai de
livraison (retard).

c- Stock de réapprovisionnement (SR) :

C'est le niveau du stock qui entraîne le déclenchement de la commande
Il est égal à la consommation pendant le délai de livraison plus le stock de sécurité.
SR = (vitesse de consom. * délai de livraison) + SS
SR est aussi appelé stock d'alerte, stock critique ou point de commande.
Exemple : soit un stock actif mensuel de 300 produits, un stock de sécurité de 50 produits,
Quel est le stock de réapprovisionnement selon que le délai de livraison est de 10 jours ou de
35 jours ?

SR = (10 pdts /jours *10 jours ) + 50 = 150 produits.

SR = (10 pdts /jours * 35)+50-300 = 100 produits.

Chaque fois que le stock atteindra le niveau du stock de réapprovisionnement, l'entreprise
déclenchera une commande.

2- Importance de la classification des articles pour la budgétisation :

La budgétisation des approvisionnements ne peut concerner la totalité des articles gérés sen
raison du coût d’une telle opération pour l’entreprise. C’est pourquoi, il y a lieu de
sélectionner les articles dont la vente ou la consommation est significative.

Deux méthodes permettent d’identifier ces articles :

 La méthode des 20/80 ou la loi de Pareto.
 La méthode ABC.

1-La méthode 20/80 :

39
Le principe consiste à sélectionner les 20% des articles dont le chiffre d’affaires ou le coût
de la consommation annuelle représente 80% du chiffre d’affaires annuel total ou du coût de
la consommation annuelle totale. Par conséquent, cette famille d’articles sera gérée avec
rigueur et un budget sera établi par article. Les 80% d’articles restants ne feront pas l’objet de
budgets ; la prise de risque est permise.
Nomenclature des articles Chiffre d’affaires ou coût de la consommation/an Totaux cumulés

Croissants Décroissants

A001 650 650 1000

A002 150 800 350

A003 80 880 200

A004 50 930 120

A005 30 960 70

A006 20 980 40

A007 10 990 20

A008 5 995 10

A009 4 999 5

A010 1 1000 1

- Les articles A001 et A002 (2articles) représentent 20% des 10 articles et leur chiffre
d’affaires ou le coût de consommation qui est de 800 représente 80% du chiffre d’affaires
total ou du coût de la consommation totale qui est de 1000. Par conséquent, il y a lieu
d’établir un budget d’approvisionnement pour chacun des deux articles.

- Les articles de A003 à A010 (8 articles) représente 80% des 10 articles et leur chiffre
d’affaire ou leur coût de consommation qui est de 200 représente 20% du chiffres d’affaires
total ou du coût de consommation totale. Par conséquent, il n’est pas opportun de budgétiser
ces articles dans la mesure où les$ risques ne pourraient pas avoir des conséquences
significatives sur la gestion.

2- La méthode ABC :

40
Cette méthode s’appuie sur la même constatation concernant le degré de concentration des
articles vendus ou consommés, mais partage la nomenclature en trois groupes d’articles :
Groupe A : Articles standards faisant l’objet d’une gestion rigoureuse, 10% des articles dont
le chiffre d’affaires ou le coût représente 65% du chiffre d’affaires total ou du coût total.
Groupe B : Articles courants faisant l’objet d’une gestion souple avec une éventuelle prise de
risque. 25% des articles dont le chiffre d’affaires ou le coût représente 15% du chiffre
d’affaires ou du coût total.
Groupe C : Articles dont la consommation est très irrégulière, réapprovisionnement sur
demande ou commandes décidées de manière empirique et ne faisant pas l’objet d’une
véritable gestion de stocks. 65% des articles dont le coût représente 20% du chiffre d’affaires
ou du coût total.

41
II- L’établissement du budget des approvisionnements :
Pour établir le budget des approvisionnements, il faut définir un niveau de stock optimal qui
n’entraîne ni rupture de stock, ni sur-stockage. Le calcul de cet optimum est déterminé
compte tenu des variables suivantes :
 Le coût d’achat unitaire des articles
 Les dates de commande
 Les dates de livraison
 La quantité à acheter ou à consommer
 Les délais de livraison
 Les dates de vente ou de consommation
 Les coûts de possession du stock et de passation des commandes.

Ces variables constituent les éléments du budget des approvisionnements. Toutefois,

les quantités à acheter et les dates des commandes sont des variables déterminantes. Celles-ci
dépendent respectivement de la régularité de la demande et du délai de livraison du
fournisseur.

1-Demande et délai de livraison réguliers :

Pour minimiser le coût de possession du stock, il faut qu’une livraison parvienne à la
date exacte où la livraison précédente est épuisée. Cela entraîne que la commande
correspondante soit séparée de cette date par intervalle de temps égal au délai de livraison et
que la quantité commandée soit égale à la demande pendant cette période.
Le stock passe par un maximum à la date t1 où s’effectue une livraison et décroît
régulièrement pour atteindre S (niveau de stock de sécurité) en t2, date à laquelle est livrée la
commande passée à la date t1.
La quantité optimale à commander est déterminée par le modèle de WILSON

42
Objectifs : Hypothèses
- ventes ou consommations régulières
minimiser le coût du stock qui comprend : - docilité du fournisseur
- unicité du tarif du fournisseur
-le coût de possession
-le coût de passation des commandes

Paramètres : Inconnus
- Q quantité économique
: C consommation annuelle en quantité Ou
- f coût d'obtention d'une commande - N nombre de commandes avec N = C/Q
- t taux de possession du stock /an
- p coût d'un article stocké

Formalisation du modèle :
Le coût d'obtention des commandes, noté K1
K1= f * N et comme N=C/Q alors K1 =f * C/Q
Le coût de possession des stocks, noté K2
Si l'approvisionnement est égal à Q en début de période, le stock initial sera égal à Q et le
stock final à 0 et sachant que : SM = Q/2, on peut écrire que K2 =Q/2*p*t
Le coût de gestion du stock s'écrit : K1+K2 =K = (f*C/Q)+(Q/2*p*t).

Solution du modèle :
Le coût de gestion K est minimum pour une valeur Q*= (2*C*f/p*t)1/2
La cadence d'approvisionnement optimale N*=C/Q*
Et pour cette valeur Q*, le coût de gestion du stock est minimum et est égal à :
K*= (2*C*p*t*f)1/2

2- Demande irrégulière : La budgétisation par quantités constantes :

La demande est simplement connue en probabilité. Les quantités à commander sont
constantes alors que l’intervalle de commandes est variable.
Cette méthode budgétisation s’applique essentiellement pour les stocks nécessitant une
surveillance permanente. Elle est justifiée pour les articles à prix élevé ou la prise de risques
pourrait affecter la performance de l’entreprise d’une manière significative et pour les articles

43
d’une importance capitale pour son fonctionnement à l’instar des pièces de rechange de
sécurité.

Exemple :
Etablir le programme d’approvisionnement de la matière M compte tenu des données
suivantes :
Stock initial= 167 kg
Stock de sécurité = 1 mois de consommation.
Délai de livraison = 2 mois
Coût de passation d’une commande= 6 D
Coût de possession du stock = 6%
Coût d’achat unitaire = 1.600 D
Les commandes sont passées et livrées en début de chaque mois.
La consommation prévisionnelle annuelle se présente comme suit :

Mois Jan Fév Mar Avr Mai Jui Jui Août Sept Oct Nov Déc
Cons 150 100 120 100 80 100 160 180 220 190 300 300

Solution proposée :
Stock de sécurité= 2 000/12 = 166.6 arrondi à 167 kg
Q*= (2*2 000 *6 /0.06*1.6)0.5= 500 kg
Nombre de commandes= 2 000/500 = 4 commandes

La budgétisation par périodes régulières

Mois Déc Jan Fév Mar Avr Mai Jui Jui Aoû Sep Oct Nov Déc

SI 167
Entrées 500 500 500 500
Sorties 150 100 120 100 80 100 160 180 220 190 300 300
Stock final 167 17 417 297 197 117 517 357 177 -43 267 -33 167

44
Stock final 167 517 417 297 197 617 517 357 177 457 267 467 167
rectifié
Date de Fin
rupture jan

Date de Début
livraison janvier

Dates de Début Début Début Début

commandes Nov mars juillet sep.

La programmation de la réception d’une commande est faite au moment où le stock est

inférieur au stock de sécurité. On remarque bien que l’entreprise a programmé 4 commandes
au cours de l’année budgétaire et le délai séparant deux commandes successives varie de deux
à quatre mois.

3- Demande irrégulière : La budgétisation par périodes régulières :

Cette méthode prévoit l’examen du stock à certaines dates séparées par un intervalle fixe. Les
quantités économiques à commander sont variables. Cette méthode est appliquée aux articles
nécessitant une connaissance irrégulière.

Exemple :
Reprenons le même exemple que précédemment et présentons le budget d’approvisionnement
par la méthode comptable.

Supposons que l’entreprise effectue des commandes à des intervalles réguliers de 3 mois. Il
convient donc de calculer la quantité économique à commander pendant chaque trimestre.
Pour le trimestre1 :
Q1=150+100+120=370
Pour le trimestre2 :
Q2=100+80+100=280
Pour le trimestre 3 :
Q3=160+180+220=560
Pour le trimestre 4 :
Q4=190+300+300=790

45
Mois Jan Fév Mar Avr Mai Jui Jui Aoû Sep Oct Nov Déc

SI 167
Entrées
Sorties 150 100 120 100 80 100 160 180 220 190 300 300
Stock final 17 417 297 197 117 517 357 177 -43 267 -33 167
Date de Fin
rupture jan

Date de Début Début Début Début

livraison janvier avril juillet octo

Dates de Début Début Début Début

commandes Nov fév mai août

Quantité 370
commandée

Stock final 417 297 197 617 517 357 177 457 267 467 167
rectifié

Application :
Soit un produit dont les prévisions de consommation pour les 6 mois à venir sont :

46
Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Quantité 800 1 200 1 800 2 400 1 000 800

Le stock initial au 1er janvier est de 800 produits.

Le coût d'obtention d'une commande est de 1000.
Le prix d'une unité est de 40 et le taux de possession du stock sur la période est de 10%.
Le délai de livraison est de 15 jours et l'on souhaite un stock de sécurité égal à 15 jours de
consommation à venir.

Calcul des paramètres optimaux :

C=8 000
- Quantité économique Q*= (2 * 8 000 * 1 000/40*10%)1/2=2 000.
- N*= 8 000/2 000= 4 commandes.
- T*= 6 mois/4=1mois et demi.
Il y aura donc 4 livraisons-commandes espacées d'un mois et demi.

Janvier Février Mars Avril Mai Juin

SI 800 1 800 600 2 400 2 400 1400
Stock Minimum 1 200 1 800 2 700 2400 1 500
exigé au début du
mois
Consommation 800 1 200 1800 2 400 1000 800
Stock Final 0 600 -1 200 0 1 400 6 00
Commande 1er janvier 15 Février 1er avril 15 mai
er
Livraison 15 janvier 1 mars 15 avril 1er juin
Stock minimum 800 2400 800
exigé 15 du mois
Qté livrée 1 800 3 600 2400 800+
SF rectifié 1 800 600 2 400 2400 1 400

Quantité optimale dans le cas d’un tarif dégressif du fournisseur

Soit une consommation annuelle C =12 000.

Un coût d’obtention des commandes de 200 D et un taux de possession du stock évalué à

12%.

47
Le fournisseur propose des tarifs suivants :

P = 42 pour des quantités commandées inférieures à 900 unités

P = 40 pour des quantités commandées comprises entre 900 et 1200 unités

P = 38 pour des quantités commandées supérieures à 1200 unités

Solution :

1-Calculer pour chaque prix proposé par le fournisseur la quantité optimale qui minimise le
coût de gestion du stock.
2-Vérifier la cohérence entre le prix proposé par le fournisseur et la quantité optimale trouvée
par la formule de Wilson
3-En cas d’incohérence choisir la quantité qui permet de bénéficier du prix proposé
4-Calculer le coût du stock
5-Choisir la quantité qui minimise le coût du stock
P = 42 P = 40 P = 38
Quantité optimale = 975 1 000 1 026
1/2
Q*= (2*C*f/p*t)
Cohérence ou non impossible possible impossible
Quantité retenue 900 1 000 1 200
Coût de lancement = 200*12000/900 = 2 400 2 000
f*C/Q 2 667
Coût de possession 900/2 *42*0,12= 2 400 2 736
=Q/2*p*t 2 268
Coût d’achat= C*p 504 000 480 000 456 000
Coût total 508 935 484 800 460 736
L’EntreprE choisira des approvisionnements constants de 1200 produits.

Quantité à commander en avenir incertain :

Dans le cas où la demande est connue avec probabilité, la question est quel devrait être le
stock de réapprovisionnement ?

Faudrait-il commander un stock supérieur à la demande potentielle ou ajuster ce stock.

Deux cas peuvent se présenter :

Stock supérieur ou égal à la demande Stock inférieur à la demande

Coût de stockage 1 Coût de stockage 2
Cout de pénurie

Dans les deux cas, l’entreprise supporte un coût de possession du stock (qui n’est pas le
même).

Un coût de pénurie apparait si la demande dépasserait le stock.

48
Exemple : une machine s’approvisionne en machines à laver.

La demande est une variable discrète qui peut prendre les valeurs de 2, 3, 4 et 5.

Le niveau de stock est par conséquent de 2 ou 3 ou 4 ou 5.

Coût de possession si S est supérieur ou égal à D :

En début de période : S

Fin de période : S-D

Stock moyen (S+S-D)/2 = S-D/2

Cout de stockage par période : Cs*(S-D/2)

Coût de possession si S est inférieur à D :

En début de période SI=S

Après une période S/D, stock final égal à 0.

Donc, stock moyen : S/2

Coût de stockage : Cs*S/2*S/D=Cs S²/2D.

Coût de pénurie : c’est quand la demande est supérieure au stock don S-D multiplié par le
coût de pénurie.

49
Chapitre 4 :

Le budget des investissements

L’investissement -constitué par les achats de biens matériels et/ou immatériels- conditionne
l’évolution à long terme de l’entreprise dans la mesure où il pourrait lui donner un avantage
compétitif (capacité de production ou de distribution, savoir faire technique ou administratif,
savoir-être, compétence distinctive,…). C’est pourquoi le système de contrôle de gestion se
propose de mettre en place les outils permettant :
- De s’assurer que les projets d’investissement proposés par les différents responsables
seraient cohérents avec les orientations stratégiques de l’entreprise afin d’autoriser leur
engagement : c’est l’objet du plan de financement.
- D’évaluer leur faisabilité économique après avoir identifié leurs avantages et leur rentabilité
économique : c’est l’objet des méthodes de choix des investissements ;
- De suivre la réalisation des investissements autorisés sur le plan opérationnel, dans le temps
et dans l’espace, et sur le plan financier : c’est l’objet du budget des investissements et du
contrôle budgétaire.

I- Les méthodes de choix des investissements

Ces méthodes se proposent de connaître la rentabilité économique des investissements et de
les sélectionner en comparant les recettes attendues du projet d’investissement par rapport au
capital investi.

1-Le délai de récupération du capital investi

Il s’agit de déterminer le délai au bout duquel les flux nets de trésorerie permettent de
récupérer le capital investi. A cet effet, il convient de confronter :
 Les flux d’entrée de liquidités appelés cash-flows nets annuels ou capacité
d’autofinancement ;

50
 Les flux de sortie de liquidités correspondent aux décaissements relatifs à l’investissement.

L’investissement dont le délai de récupération est le plus court sera sélectionné.

Exemple : L’entreprise Y compte investir au début de l’année N une somme de 10 000D
payée au comptant pour l’acquisition d’une immobilisation amortissable linéairement en 4
ans. Elle a le choix entre deux immobilisations :
- Immobilisation A : les résultats prévisionnels des activités ordinaires avant impôt sont
de 3 500, 4 500, 5 000, et 5 000 pour chacun des exercices N, N+1, N+2 et N+3.
- Immobilisation B : les résultats prévisionnels des activités ordinaires avant impôt sont
de 3 000, 4 000, 5 000, et 5 000 pour chacun des exercices précités.
TAF : Au cours de quelle année le capital investi sera-t-il récupéré dans chaque cas?

Solution proposée :
Résultat net d’impôt = Résultat avant impôt * 65%.
Cash flow net = Résultat net d’impôt + Amortissement.
Dotation annuelle d’amortissement = 10 000 * 25% = 2 500
Immobilisation A :
Désignation N N+1 N+2 N+3

Résultat avant impôt 3 500 4 500 5 000 5 000

Impôt sur les sociétés 1 225 1 575 1 750 1 750
Résultat net d’impôt 2 275 2 925 3 250 3 250
Amortissement 2 500 2 500 2 500 2 500
Cash flow net 4 775 5425 5 750 5 750
4 775 + 5 425 = 10200 supérieur à 10 000.
Le capital investi sera récupéré au cours de la deuxième année (en 2003).
x-1 / 2-1 = 10 000-4 775 / 5 425 x =1.963 =1 an 11 mois et 16 jours.
Immobilisation B :
Désignation N N+1 N+2 N+3
Résultat avant impôt 3 000 4 000 5 000 5 000
Impôt sur les sociétés 1 050 1 400 1 750 1 750
Résultat net d’impôt 1 950 2 600 3 250 3 250
Amortissement 2 500 2 500 2 500 2 500
Cash flow net 4 450 5 100 5 750 5 750

4 450 + 5 100 = 9550 inférieur à 10 000.

Le capital investi sera récupéré au cours de la troisième année 2004.

51
x-2 / 3-2 = (10 000-9550)/5 750 x =2.078= 2 an et 28 jours.
Par conséquent l’investissement retenu sera l’immobilisation A.

2-La méthode de la valeur actuelle nette (VAN) :

Cette méthode conduit à comparer les capacités d’autofinancement actualisées et le montant
de l’investissement également actualisé, cette actualisation se faisant à un taux minimum au
dessous duquel l’entreprise se refuse d’investir. L’investissement n’est décidé que si la
différence entre la valeur actuelle des capacités d’autofinancement et celles des décaissements
inhérents à l’investissement lui-même est positive. Cette différence représente l’excédent de
liquidités que réaliserait l’investisseur en empruntant au taux considéré les capitaux
nécessaires au dit investissement.
Soit : I0 : L’investissement initial .
FL1 , FL2 , FL 3,….. FLn : Les flux de liquidités procurées par l’investissement.
t: Le taux périodique d’actualisation retenu.

VAN = - I0 + ∑ FLi (1 + t )-i ( i = 1, 2,3, …..n)

- Cette méthode tient compte de la dépréciation du futur puisque plus on avance dans le
temps, plus (1 + t)i est plus élevé.

Exemple :
Considérons deux projets A et B de même montant investi et de même durée de vie, mais
avec des flux monétaires différentes, le taux d’actualisation est égale à 15%. Le tableau ci-
dessous résume les donnés des deux projets :
Projet Investissement initial FL1 FL2 FL3 FL4 FL5

A -20 000 3 500 4 500 8 000 7 500 12 000

B -20 000 9 000 8 000 7 000 4 000 2 000

VAN A = 1 960.52 ; VAN B = 1 759.22
Le projet A a la VAN la plus élevée donc on retiendra ce projet.

3-La méthode du taux de rentabilité interne (TRI):

Le taux interne de rentabilité est le taux d’actualisation qui rend équivalents la somme des
cash flows nets (CFNi) et le montant de l’investissement I0.

- I0 + ∑ CFNi (1 + t )-i = 0
52
Avec
I0 : coût de l’investissement.
CFNi : Cash flow net pour l’année i.
Le taux est donc une variable et non plus une donnée dans le cas précédent. Il
correspond au taux maximum auquel il est possible de contracter un emprunt pour financer
l’acquisition de l’investissement. Le projet est considéré comme valable si le taux réel auquel
le dit emprunt est contracté est inférieur au taux de rentabilité interne.
De même, la décision d’investissement est prise sur la base de la comparaison entre le TRI et
le taux d’actualisation de référence de l’entreprise de manière à investir que si le TRI est
supérieur au taux d’actualisation de référence.

II-Le plan de financement :

Le plan de financement est un état financier prévisionnel des emplois et des ressources de
l’entreprise à moyen et long terme, il se présente comme suit :

1 2 ……… N
Ressources :
- Capacité d’autofinancement
- Cessions d’immobilisations
- Augmentations du capital
- Subventions d’investissement
- Augmentations des dettes financières

Emplois :
- Dividendes à verser
-Acquisitions d’immobilisations
- Remboursement des dettes financières

Ce plan permet de vérifier la cohérence des décisions stratégiques de l’entreprise, négocier les
financements auprès des apporteurs de ressources, de mesurer le risque prévisionnel des
liquidités et de prévenir les difficultés que peuvent rencontrer l’entreprise.

III- Le budget des investissements

53
Le budget des investissements reprend les informations du plan d’investissement
annuellement en les détaillant par responsable et par mois afin de permettre un suivi des
engagements de dépenses. Le suivi des investissements s’organise en trois temps :

1- Les dates d’engagements : Ce sont les dates à partir desquelles l’investissement est décidé
et qui entraînent des décaissements ultérieurs.
La connaissance des dates d’engagement est importante pour les raisons suivantes :
- L’engagement peut donner lieu à un règlement d’un acompte ;
- Le retard dans l’exécution d’une étape peut entraîner des pénalités pour le fournisseur,
mais décale généralement les dates des engagements suivants.

2- Les dates des décaissements : Ce sont les dates où il faut régler les travaux engagés ou les
immobilisations acquises. Le suivi consiste à comparer les montants budgétés et les montants
facturés et d’expliquer les écarts.

3- Les dates de réception : Elles doivent être conformes à celles prévues parce qu’elles
conditionnent la rentabilité de l’exploitation et par conséquent celle du projet. En effet, c’est à
partir de ces dates que l’exploitation pourra commencer.

54
Chapitre 5:
Les budgets de synthèse

Une fois l’entreprise a arrêté le programme des ventes en adéquation avec les capacités de
production et d’approvisionnement et avec les capacités de ses services fonctionnels, il lui est
possible de présenter les budgets d’exploitation :
 Le budget des ventes et des charges de distribution.
 Le budget de production et de sous-traitance.
 Le budget des approvisionnements.

Or, ces différents budgets prévoient des flux réels et les performances prévisionnelles des
centres de responsabilité et non celle de l’entreprise dans sa globalité. Il convient alors de
présenter les budgets de synthèse dans sa globalité et ce, en intégrant l’ensemble des budgets
des centres.

I- Le budget de trésorerie :
1-Définition :
Le budget de trésorerie regroupe toutes les prévisions relatives aux opérations
d’encaissements et de décaissements. Il est composé de deux budgets partiels : Un budget des
encaissements et un budget des décaissements. Il est établi pour une période annuelle ou
semestrielle, mais il doit être divisé en sous périodes mensuelles. Il répond à deux impératifs :
* S’assurer d’un équilibre mensuel entre les encaissements et les décaissements afin de
prévoir les moyens de financement à court terme (découvert bancaire, escompte d’effets…)
* Connaître le solde cumulé en fin de chaque mois.

2-Le budget des encaissements :

Les encaissements peuvent être relatifs à :

55
  Des opérations nées durant la période antérieure, mais qui se dénouent durant la période
budgétaire en cours (recouvrement de créances, encaissements d’effets, encaissement de
subvention d’exploitation,…)
 Des opérations nées durant la période budgétaire et trouvant leur dénouement dans la même
période. C’est le cas de ventes au comptant, des cessions d’immobilisations corporelles ou
incorporelles ou de titres, des encaissements d’ordre financier (augmentation de capital,
émission d’emprunt, collecte de TVA,…)
Remarque :
Les produits nés durant la période budgétaire, mais non encaissés, figurent parmi les actifs courants ou
non courants du bilan prévisionnel selon leur degré de disponibilité.

3-Le budget des décaissements :

Les décaissements peuvent être relatifs à :
 Des opérations nées durant la période antérieure, mais qui se dénouent pendant la
période en cours (règlement de dettes envers les fournisseurs d’exploitation, règlement
d’effets,…)
 Des opérations nées durant la période budgétaire en cours et trouvant leur dénouement
dans la même période. C’est le cas des achats des biens et de services ayant fait l’objet
de règlement, des acquisitions d’immobilisations, des charges diverses décaissées, des
décaissements financiers (remboursement d’emprunts, règlement d’intérêts, paiement
de dividendes, règlement de TVA.)

Remarque : Les charges nées durant la période budgétaire en cours et non décaissées figurent parmi
les passifs courants ou non courants du bilan prévisionnel.

4-Le budget récapitulatif de trésorerie :

Il résulte de la comparaison des encaissements et des décaissements pour faire ressortir les
soldes mensuels de trésorerie. Ce budget sera établi en deux étapes :
 Le budget de trésorerie non ajusté qui résulte de la comparaison des encaissements et des
décaissements tels qu’ils sont apparus dans les budgets partiels d’encaissements et de
décaissements et qui permet de dégager un excédent ou un déficit de trésorerie ;
 Le budget de trésorerie ajusté qui tient compte du solde de la trésorerie en fin de
l’exercice antérieur et qui permet de dégager un excédent ou un déficit cumulé de
trésorerie.

56
Remarque :
Différence entre recours à l’escompte et recours au crédits bancaires à court terme
Le budget de TVA :
Ce budget est établi par les entreprises assujetties à la TVA en vue de déterminer
mensuellement la TVA à payer qu’il importe de constater dans le budget de trésorerie ou la
TVA à reporter à constater dans le bilan prévisionnel.
Le calcul de la TVA à payer ou à reporter est effectué selon la formule suivante :
TVA à payer ou à reporter = TVA collectée (mois m)-TVA déductible (mois m) - TVA
reportée (mois m-1).
 Si la TVA collectée est supérieure à la TVA déductible, on constatera une TVA à payer
dans le budget des décaissements. La liquidation de cette TVA se fera avant le 15 du mois
m+1 pour les personnes physiques et avant le 28 du mois m+1 pour les personnes morales.

 Si la TVA collectée est inférieure à la TVA déductible, il y aura un report de la TVA sur le
mois suivant et si, au 31-12 de l’année budgétaire, il toujours un report, il y a lieu de le faire
apparaître au bilan prévisionnel parmi les autres actifs courants.

III- L’état de résultat prévisionnel :

Il correspond à un tableau récapitulatif des revenus et charges ventilés par mois et ce, au titre
de l’année budgétaire. Considéré comme le principal document de synthèse, il permet de
déterminer le résultat d’exploitation prévisionnel par mois et de servir de base pour le calcul
des écarts d’exploitation. Cet état peut prendre plusieurs formes en fonction des besoins de
l’entreprise.
Etat de résultat prévisionnel : charges classés par nature

MOIS J F M A M J.. Total du semestre

TVA collectée
TVA déductible
TVA à reporter (mois précédent)
TVA à payer ou à reporter
Rubriques Total
Prévisions année N année N

57
 J F M A M J J A S O N D
*CH. d’affaires

*Autres produits d’exploitation

REVENUS

Variation des stocks de produits

finis
Achat des marchandises
consommées
Achat d’approvisionnements
consommés
Charges de personnel

Dotations aux amortissements et

aux provisions
Autres charges d’exploitation

TOTAL DES CHARGES

D’EXPLOITATION

RESULTAT D’EXPLOITATION

Charges financières nettes

Produits des placements

Autres gains ordinaires

Autres pertes ordinaires

RESULTAT DES ACTIVITES

ORDINAIRES AVANT IMPOT

Impôt sur les bénéfices

RESULTAT DES ACTIVITES

ORDINAIRES APRES IMPOT

Eléments extraordinaires (gains -

pertes)
RESULTAT NET DE
L’EXECICE

IV-Le bilan prévisionnel :

La présentation type du bilan prévisionnel est la suivante :
ACTIFS VALEUR CAPITAUX PROPRES ET VALEUR
AU 31-12 PASSIFS AU 31-12
Actifs non courants : Capitaux propres :

58
Actifs immobilisés :  Capital
 Immobilisations  Réserves
incorporelles  Autres capitaux propres
 Immobilisations corporelles  Résultats reportés
 Immobilisations financières Total des capitaux propres avant
Autres actifs non courants résultat
Total des actifs non courants  Résultat prévisionnel
Total des capitaux propres avant
Actifs courants : affectation
 Stocks Passifs :
 Clients et comptes rattachés Passifs non courants :
 Autres actifs courants  Emprunts
 Placements  Autres passifs financiers
 Liquidités & équivalents de  Provisions pour risques et
liquidités charges
Passifs courants
Total des actifs courants  Fournisseurs et Comptes
Total des actifs Rattachés
 Autres passifs courants
 Concours bancaires courants
Total des CP et Passifs

59
 Application : Les documents de synthèse prévisionnels

La société ALPHA vous demande d'établir son budget de trésorerie relatif au premier
semestre de l'année N+1. Vous disposez des informations suivantes :

Bilan au 31/12/ N
Actifs Capitaux propres et passifs
Immobilisations brutes 380 000 Capitaux propres 324 360
Amortissements -128 000 Fournisseurs de M1ères 23 720
Immobilisations nettes 252 000 Charges sociales 9 500
Stock de M 1ères 22 380 TVA à décaisser 7 440
Stock de produits finis 33 200
Clients (effets) 46 000
Disponibilités 11 440
Total 365 020 Total 365 020

Budget des ventes

Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total

Prix unitaires HT 200 200 200 200 200 200 -
Quantités 200 500 250 750 250 350 2 300
Chiffre d'affaires 40 000 100 000 50 000 150 000 50 000 70 000 460 000

Budget de la production

Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total

Charges directes
Consom matières 40 000 32 000 44 000 48 000 20 000 24 000 208 000
Salaires production 4 000 3 000 4 200 4 400 3 000 3 000 21 600
Charges sociales 2 000 1 500 2 100 2 200 1 500 1 500 10 800
Charges indirectes
Entretien 1 000 500 1 000 2 000 500 200 5 200
Assurances 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 18 000
Taxes professionl 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 6 000
Amortissements 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 18 000
54 000 44 000 58 300 63 600 32 000 35 700 287 600

Budget des approvisionnements

Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total

Stock début mois 22 380 12 380 20 380 26 380 28 380 8 380
Livraison 30 000 40 000 50 000 50 000 0 30 000 200 000

60
Consommation 40 000 32 000 44 000 48 000 20 000 24 000 208 000
Stock fin du mois 12 380 20 380 26 380 28 380 8 380 14 380

Budget des services fonctionnels

Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total

Salaires et appts 15 000 15 000 15 000 15 000 15 000 15 000 90 000
Charges sociales 7 500 7 500 7 500 7 500 7 500 7 500 45 000
Charges de gestion 2 000 3 000 500 1 000 2 000 800 9 300
Total du mois 24 500 25 500 23 000 23 500 24 500 23 300 144 300

Renseignements divers :

Règlement clients
Les ventes sont encaissées moitié comptant, moitié 30 jours par le biais d'effets escomptables.

Règlement fournisseurs
Les fournisseurs de matières premières sont réglés à 30 jours fin de mois; les autres
fournisseurs sont réglés au comptant.

TVA
Tous les produits et les charges passibles de TVA sont imposés au taux de 20,6%. L'entreprise
paye la TVA le 25 du mois suivant et relève du régime de droit commun. Le crédit de TVA
éventuel s'impute sur la TVA à payer des mois suivants.

- l'acompte de taxe professionnelle de 6 000 D est payé en juin.

- Les primes d'assurance annuelles s'élèvent à 36 000 D et sont réglées globalement en mars.
- Les salaires sont payés le dernier jour du mois échu.
- Les charges sociales relatives aux salaires sont payées le 15 du mois suivant.

61
 Partie 2 : Contrôle budgétaire

L’analyse des écarts

Le contrôle budgétaire et le traitement des écarts

La procédure budgétaire ne peut être réellement utile que si elle permet de repérer les
performances de gestion en les confrontant aux objectifs pour en extraire les écarts éventuels
significatifs. Ces derniers servent de base de réévaluation et d'établissement des objectifs de la
période qui suit.
Ce processus, quant il est permanent ou du moins fréquent, autorise à mettre en exergue les
différentes responsabilités des acteurs et apporter donc, rapidement les réajustements
nécessaires au fonctionnement durable de l'entreprise.

Cette démarche doit répondre à trois conditions générales :

1) faire apparaître les écarts dès leur apparition ;
2) permettre l'identification de leurs causes ;
3) les faire connaître à ceux qui peuvent agir en conséquence et/ou en sont responsables.

Chapitre :

Pour résumer :

Le contrôle budgétaire est la comparaison permanente des résultats réels et des prévisions afin
de :
1. Rechercher les causes des écarts
2. Informer les différents niveaux hiérarchiques
3. Prendre les mesures correctives
4. Apprécier l’activité des responsables budgétaires

62
Le contrôle budgétaire est donc une fonction partielle du contrôle de gestion et il est perçu par
les responsables opérationnels comme un service qui les aide à maîtriser, améliorer leur
gestion et les inciter au dialogue et à la communication.

Le contrôle budgétaire peut être visualisé par le schéma ci-dessous :

Correspondances budget- contrôle budgétaire

Budgétisation Contrôle budgétaire
Budget des ventes Ecart de marge sur chiffre d’affaires
Budget de production Ecart sur coût de production
Budget des approvisionnements Ecart sur charges indirectes et indirectes
Budget des services fonctionnels Ecart sur charges de structure
Compte de résultat Ecart sur résultat

63
Chapitre :

Analyse de l’écart sur chiffre d’affaires

E/ CA = Chiffre d’affaires réel - Chiffre d’affaires budgété

1/ Cas d’un seul produit :

Décomposition en deux sous écarts :

Mathématiquement : L'écart global peut être divisé en :
Ecart sur prix = (Prix réel - Prix budgété) * Quantité réelle.
Ecart Volume = (Quantité réelle - Quantité budgété)* Prix budgété

Graphiquement :

Application :
Quantité prévue : 10 000
Prix prévu : 24
Quantité réelle : 11 000
Prix réél : 26
Ecart sur quantité : 24 000
Ecart sur prix : (26-24)* 11000 = 22 000

2/ Cas de plusieurs produits

Application 1 :

Produit Quantité réelle Prix réel Quantité Prix budgété

budgétée
A 2500 140 2000 150
B 5000 100 4200 100
C 800 270 700 250
D 200 300 500 400

64
 7400

Calcul de l’écart sur prix

Produit Prix réel Prix budgété Quantité réelle Ecart sur prix
A 140 150 2500 -25000 déf
B 100 100 5000 0
C 270 250 800 +16000 fav
D 300 400 200 -20 000 déf
-29 000 déf

Calcul de l’écart sur volume :

Produit Quantité réelle Quantité Prix budgété Ecart sur
budgétée volume
A 2 500 2000 150 +75 000déf
B 5 000 4200 100 +80 000
C 800 700 250 +16000 fav
D 200 500 400 -120 000
Total 8 500 7400 + 60 000

L’écart sur volume regroupe deux aspects dont l’évolution peut être antagoniste :
l’augmentation des ventes peut provenir d’une meilleure implantation sur le marché, mais
celle-ci peut être réalisée sans respecter la composition des ventes prévues. C’est pourquoi
l’écart sur volume peut être décomposé en deux sous écarts.

Décomposition de l'écart sur volume :

E/volume global = (Quantité totales réelle - Quantité budgétée) * Prix moyen budgété.

Quantité Prix budgété CA prévu

budgétée
2 000 150 300 000
4 200 100 420 000
700 250 175 000
500 400 200 000
7 400 1 095 000

Prix moyen budgété = 1095000/7400 = 147.9729

E/volume global = (8500 – 7400)*147.9729 = 162 767 favorable

L’écart sur composition des ventes :

Ecart sur composition des ventes

= (Prix moyen préétabli-prix moyen budgété)* Quantité réelle totale

Avec prix moyen préétabli = chiffre d’affaire préétabli /Quantité réélle

Et chiffre d’affaire préétabli = quantité réélle*prix prévu

65
 Quantité réelle Prix budgété CA préétabli

2500 150 375000

5000 100 500000

800 250 200000

200 400 80000

8500 135,882353 1155000

Ecart sur composition des ventes =(135.882-147.97)*8500 = -102 765 déf

L’écart sur composition des ventes est défavorable cela est du au prix moyen préétabli qui est
inférieur au prix moyen budgété.
A B C D
% Réél 0,29411765 0,58823529 0,09411765 0,02352941
% budgété 0,27027027 0,56756757 0,09459459 0,06756757
150 100 250 400
Le produit D (le plus cher) est vendu à une proportion plus faible que Celle prévue alors que
B (le moins cher) est vendu à une proportion plus élevée que celle prévue.

Vérification : -102 765+162 767 = 60 000

Application :

Soit :
CAi : Chiffre d’affaires du produit i.
Pm : Prix moyen.
∏i : Pourcentage de la quantité du produit i par rapport à la quantité totale.
Qi : Quantité du produit i.
CA1 = Q1.P1
CA2 = Q2.P2 CA total = Q1.P1+Q2.P2+ Q3.P3
CA3 = Q3.P3 = [Link] (avec Q=Q1+Q2+Q3)

Q1 P1 CA 1
Q2 P2 CA 2
Q3 P3 CA 3
Q P moyen CA TOTAL

Pm = CA total
Q
Soit ∏1=Q1/Q ; ∏2=Q2/Q ; ∏3=Q3/Q

CA total = (Q1+Q2+Q3).Pm
= (∏1Q1+ ∏2Q2 + ∏3Q3).Pm

66
 = [Link]. (∏1+∏2+∏3)
= [Link].

 E/CA = E/Px moyen + Ecart de composition + E/Quantité.

 E/Px moyen = (Px moyen réel x % réel x Qté réelle) – (Px moyen budgété x % réel x
Qté réelle)
 Ecart de composition = (Px moyen budgété x % réel x Qté réelle) – (Px moyen
budgété x % budgété x Qté réelle)
 E/Quantité = (Px moyen budgété x % Budgété x Qté réelle)-(Px moyen budgété x %
Budgété x Qté budgété)

Application :

Budget Réalisation ∏révisionnel ∏réel

Quantité Prix Quantité Prix

Produit 1 6 000 100 7 700 110 60% 70%

Produit 2 2 000 50 2 750 40 20% 25%

Produit 3 2 000 25 550 20 20% 5%

Total 10 000 11 000 100% 100%

 L’écart sur pri moyen = [(110 x 70 % x 11 000) - (100 x 70% x 11 000)]

+ [(40 x 25 % x 11 000) - (50 x 25% x 11 000)]
+ [(20 x 5% x11 000) - (25 x 5% x 11 000)]
= 46 750 (Favorable)
(110* 7700 + (40*2750+(20*550)-(7700*100)-(2750*50)-(550*25) =46 750
L’écart favorable du produit1 a favorisé les écarts défavorables des produits 2 et 3.
 L’écart de composition
= [(11 000 x 0.7 x 100)-(11 000 x 0.6 x100)] + [(11 000 x 0.25 x 50)-(11 000 x 0.2 x 50)] +
[(11 000 x 0.05 x 25) - (11 000 x 0.2 x 25)]
= 96 250 (Favorable)
 L’écart sur quantité = [(11 000x0.6x100)-(10 000x0.6x100)]

67
+ [(11 000x0.2x50)- (10 000x0.2x50)]
+ [(11000x0.2x25)-(10000x0.2x25)] = 75 000 (Favorable)

 L’écart sur chiffre d’affaires =75 000+96 250+46 700=218000.

Application 2 :

Prix Prix
Quantité Unitaire Montant Quantité Unitaire Montant Ecart
X 10 000 23 230 000 11 000 26 286 000 45 000
Y 8 000 35 280 000 7 500 37 277 500 -2 500
Z 5 000 60 300 000 3 000 60 180 000 -120 000

La décomposition de l’écart produit par produit donne les résultats suivants :

Ecart sur prix Ecart sur quantité Ecart total
X
Y
Z

Si on souhaite mener l’analyse au niveau global

On peut calculer l’écart sur quantité (Qr-Qp) Pp
Pp = CAp /Qp

68
Chapitre 7 :
Analyse de l’écart sur résultat

Ecart sur résultat = Résultat réel – Résultat budgété

1/ Décomposition de l’écart sur résultat :

Cet écart sera composé et rattaché à chaque entité responsable afin de faire apparaître leur
responsabilité budgétaire.

Soient :

CAr = Chiffre d’affaire réel CAb = Chiffre d’affaire budgété

CPr = Coût de production réel CPb = Coût de production budgété

CDr = coût distribution réel CDr = coût distribution budgété

FGr =Frais généraux réels FGb=Frais généraux budgétés

Ecart/résultat = (CAr – CPr – CDr – FGr ) - (CAb - CPb- CDb - FGb) (1)

Soit :

 CP p= coût de production budgété adapté à la production réellement vendue.

 CD p= coût de distribution budgétée adapté à la production réellement vendue.

Si l’on ajoute (CP b(r) + Cd b(r) - CP b(r) – CD b (r)) à(1)

(1) reste inchangé :

E/R= (CA r- CP r-CD r-FG r) - (CA b- CP b- CD b- FG b) + ( CP b(t) +CD b(r) -CP b (r) –CD b( r) )

E/R= [(CA r- CP p –CD p) – (CA b - CP b – CD b)]

69
 – (CP r – CP p)
– (CDr–CD p )
– (FG r – FG b)
E/R =
[Marge réelle – Marge budgétée] - Ecart sur coût de production- Ecart sur coût distribution-
Ecart sur Frais généraux.

La différence entre la marge réelle et la marge budgétée est appelée écart de marge. Elle
relève de la responsabilité des services commerciaux.
Ecart sur coût de production relève de la responsabilité des services productifs.
Ecart sur frais généraux relève de la responsabilité des services fonctionnels.

Ecart sur résultat = Ecart de marge sur chiffre d’affaires –Ecart sur coût de production
– Ecart sur coût de distribution - Ecart sur frais généraux.

Application 1 :

Données budgétées :
Produit Quantités Prix CP Autres charges
A 1 000 15 7 1
B 1 400 20 12 2
C 1 200 29 16 7

Données réelles :
Produit Quantités Chiffre CP Autres charges
d’affaires
A 1 200 16 800 8 730 1 070
B 1 100 19 800 15 200 2 200
C 1 300 41 600 19 700 7 900
Total 78 200 43 630 11 170

70
Correction :

Données budgétées
Produit Quantités Prix CPu Autres charges Résultat = Q*(P-
Q P (AC) CPu-AC)
A 1 000 15 7 1 7 000
B 1 400 20 12 2 8 400
C 1 200 29 16 7 7 200
Total 22 600

Données réelles
Produit Quantités Chiffre CP Autres Résultat
d’affaires charges réel
A 1 200 16 800 8 730 1 070 7 000
B 1 100 19 800 15 200 2 200 2 400
C 1 300 41 600 19 700 7 900 14 000
Total 78 200 43 630 11 170 23 400

Ecart sur résultat :

Produit Résultat réel Résultat budgété Ecart/résultat

A 7 000 7 000 0
B 2 400 8 400 -6 000
C 14 000 7 200 6 800
Total 23 400 22 600 800

71
Ecart de marge sur chiffre d’affaires :
Marge réelle = CA r- CP p=78 200-CPp
Marge budgétée = CAb-CPb

Coût de production Préétabli : CPp

Produit Quantités réelle CP unitaire budgété CP préétabli
A 1 200 7 8 400
B 1 100 12 13 200
C 1 300 16 20 800
Total 42 400
Marge réelle = CA r- CP p=78 200-CP p = 78 200 - 42 400 = 35 800

Marge budgétée
Produit Quantités Chiffre CP Marge
d’affaires budgétée
A 1 000 15 000 7 000 8 000
B 1 400 28 000 16 800 11 200
C 1 200 34 800 19 200 15 600
Total 77 800 43 000 34 800

Ecart de marge sur chiffre d’affaires = 35 800 -34 800 = 1 000 fav

Ecart sur coût de production : CPr- CP p = 43 630 - 42 400=1230 fav

Ecart sur charges de structure= AC R-AC B= 11170-12200=-1030 fav

Vérification = +800= 1000- (1230)-(-1030)

La hausse du résultat est imputable aux services commerciaux et aux services fonctionnels

72
Application 2:
Soient les informations suivantes concernant les prévisions et les réalisations de la société
ABC :
Réalisation Budgétisation
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
Chiffre d’affaires A 170 13 2 210 200 15 3 000

Chiffre d’affaires B 110 11 1 210 90 10 900

Chiffre d’affaires total 3 420 3 900

Coût de production A 170 7 1 190 200 8,5 1 700

Coût de production B 110 5,5 605 90 6,5 585

Coût de production 1 795 2 285

total

Coût de distribution A 170 1 170 200 0,5 100

Coût distribution B 110 0,5 55 90 0,5 45

Coût distribution total 225 145

Frai généraux 540 490

Coût total 2 650 2 920

Résultat 860 980

Ecart/résultat=860-980= -120. Défavorable.

Analyse de l’écart sur résultat :

Calcul du coût de production et de budgété à adopter à la production réellement vendue

73
 Quantité Coût unitaire Montant

Coût de production A 170 8,5 1445

Coût de production B 110 6,5 7,5

Coût de production total 2160

Coût distribution A 170 0,5 85

Coût distribution B 110 0,5 55

Coût distribution total 140

Coût total 2300

 Ecart/Résultat : [(3420-2300)-(3900-2430)]-(1795-2160)-(225-240)-(540-490)

= (1120-1470)-<365>-85-50

=<350>-<365>-85-50 = -120. Ecart défavorable.

 Ecart de marge sur chiffre d’affaires : <350 > Ecart défavorable imputé aux services
commerciaux.

 Ecart sur coût de production : < 365> favorable car il s’agit d’une charge qu’il faut réduire,
cet écart est imputé aux services de production.

 Ecart sur coût de distribution : 85 défavorable, imputé aux services commerciaux

 Ecart sur frais généraux : 50 défavorable, imputé aux services administratifs. L

74
2- Contrôle budgétaire de l’activité commerciale : Ecart sur marge de CA

E/MCA= Marge réelle- Marge budgétée

= (CAr-CPP) - (CAb-CPb)
= (Pr-Cb)* Qr - (Pb-Cb)*Qb

En décomposant cette marge on aura : en ajoutant et en retranchant (Pb-Cb)Qr

(Pr-Cb)* Qr - (Pb-Cb)Qr (1)
(Pb-Cb)Qr - (Pb-Cb)*Qb (2)

(1) (Pr-Pb) * Qr = CAr- CAp

(2) Marge budgétée *(Qr-Qb)

75
 Budget Réel Préétabli Ecarts

Prix Cout de Chiffre Marge Qtés Marge E de

produit Quantité unitaire production d'affaires budgétée réélles prix réel CA réel réelle CP pré CA p marge/CA E/prix E/Qté
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Qb CP b CA b Mb Qr Pr CA
A 1 000 15 7 15 000 8 000 1 200 14 16 800 8 400 8 400 18 000 400 -1 200 1 600
B 1 400 20 12 28 000 11 200 1 100 18 19 800 6 600 13 200 22 000 -4 600 -2 200 -2 400
C 1 200 29 16 34 800 15 600 1 300 32 41 600 20 800 20 800 37 700 5 200 3 900 1 300
3 600 77 800 34 800 78 200 35800 42400 77700 1000 500 500

76
 Analyse des écarts sur charges directes

Notion de cout standard

1. Le coût préétabli des matières

Le coût préétabli des matières est obtenu en utilisant des standards techniques (type et
quantité de matières nécessaires pour la fabrication d’un produit) et des standards monétaires
(coût estimé de ces matières). Il faut tenir compte non seulement des matières réellement
incorporées dans le produit fini mais également des pertes qui peuvent avoir lieu durant le
processus de fabrication (déchets, rebuts, ..).
Exemple : S’il faut 500 grammes de sable pour fabriquer une coupe en cristal mais que 15%
des coupes fabriqués sont rejetées au contrôle qualité ; alors la quantité standard de sable
nécessaire pour fabriquer une coupe de qualité satisfaisante est de 588 grammes :
Quantité de sable nécessaire pour fabriquer 100 coupes = 500 * 100 = 50 000 grammes
Nombre de coupes de qualité satisfaisante = 85 coupes (= 100 – 15)
Quantité de sable nécessaire pour fabriquer une coupe de qualité satisfaisante = 50 000 / 85 =
588 gr.

2. Le coût préétabli de la main d’œuvre

De même que pour la matière, le calcul repose sur l’utilisation de standards techniques (temps
et niveau de qualification de la main d’œuvre nécessaire pour la fabrication d’un produit) et
des standards monétaires (coût salarial estimé, cotisations sociales comprises).
Là aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacré à la production mais
également des autres périodes rémunérées : réglage et entretien des machines, congés payés,
etc ….
Par convention, on intègre :
- les temps improductifs imposés par les contraintes techniques (réglage des machines) dans le
standard technique (temps standard),
- les temps improductifs imposés par la législation sociale (congés payés) dans le standard
monétaire (taux standard de la MOD).
Exemple : Il faut 10 mn de temps de travail à un ouvrier rémunéré 11 D de l’heure
(cotisations sociales comprises) pour fabriquer un article.

77
Si on considère que cet ouvrier bénéficie de 5 semaines de congés payés ; alors le taux
standard de l’heure de MOD est de 12,17 D (11 * 52 / 47).
Ces standards doivent être revus régulièrement pour tenir compte de l’effet d’apprentissage
(l’expérience permet de réaliser plus rapidement une même tâche).
Attention :
Le choix du taux de perte (matière première) ou de temps improductif (main d’œuvre) est loin
d’être neutre : si l’objectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car
impossible à atteindre. Inversement, s’il est trop bas, il n’incitera pas les responsables de
production à améliorer les processus.
Il peut être fixé de façon empirique (observation du passé) ou volontariste (objectif à
atteindre).

1- Les écarts sur charges directes

1. Ecart sur matière.

L’écart global sur matière peut se décomposer en deux sous-écarts :

Abréviations utilisées :
CR : Coût Réel ;
QR : Quantité Réelle ;
CP : Coût Préétabli ;
QP : Quantité Préétablie.

E/Q = (QR - QP) x CP

E/C = (CR - CP) x QR

EG/MP = E/Q + E/C

= (QR - QP) x CP + (CR - CP) x QR
= (QR x CP) - (QP x CP) + (QR x CR) - (QR x CP)
= (QR x CR) - (QP x CP)

78
Remarques :
L’écart sur coût est calculé par rapport à la quantité réelle.
L’écart sur quantité est évalué au coût préétabli.
Les matières premières sont à la fois des charges directes et des charges variables.

Ecart total sur matières

[Link] – [Link]= 17 100-

22 000 = - 4 900

Ecart économique Ecart sur volume d’activité

[Link]- Qp Cb= [Link]- QbCb

Ecart sur coût Ecart sur quantité

(Cr-cb) Qr ( Qr - Qp) Cb

L’écart total sur matières s’explique par deux sous- écarts :

• Un écart sur volume d’activité ou un écart de prévision qui mesure les erreurs de prévision
des quantités de produits qui ne peuvent être imputées aux responsables opérationnelles de la
production.

• Un écart économique qui mesure l’efficacité avec laquelle les responsables de la production
ont utilisé les ressources mises à leur disposition. Cet écart provient :
Soit d’une variation des coûts unitaires des matières : Ecart sur coût qui exprime si les
services d’approvisionnement ont acheté plus cher ou moins cher qu’il n’avait été prévu dans
le budget des achats.
Soit d’une variation de quantités : Ecart sur quantité qui exprime le gaspillage ou
l’économie des matières réalisée par les services techniques.

Soit Cb : Coût budgété unitaire

79
 Cr : Coût réel unitaire
Qp : Quantité budgétée adaptée à la production réelle
Qr : Quantité réelle

Ecart sur matières :

Application :
Il a été prévu de produire 100 articles A nécessitant chacun 20 Kg de matières M au coût
unitaire de 11 D.
La production réelle de 90 articles a nécessité 1 900 kg au coût global de 17 100 D.

TAF : analyser l’écart sur matières.

Solution proposée :

Cr = 17 100 / 1 900 = 9
Cb = 11
Qr = 1 900 Kg
Qb= 90 x 20 = 1 800 kg
Qb(n) = 100 x 20 = 2 000 Kg
Ecart sur coût = 1 900 (9-11) = <3 800>
Ecart sur quantité = 11 (1 900 – 1 800) = 1 100
Ecart économique sur matières = 17 100 – (11 x 90 x20) = < 2 700>
= 1 100 – 3 800 = < 2 700>
L’écart économique est favorable et s’explique par l’économie réalisée sur les achats de
3 800 qui a largement couvert le coût du gaspillage de 1 100.

Ecart sur volume d’activité = (1 800 x 11) – ( 2 000 x 11)

= 19 800 – 22 000 = < 2 200> Favorable
D’où Ecart sur matières = < 2 700> + < 2 200>= < 4 900>

80
2. L’analyse de l’écart sur main d’œuvre :

Ecart total sur main d’œuvre

Tr. Sr – Tb(n). Sb

Ecart économique Ecart sur volume d’activité

[Link]- Tb. Sb Tb.Sb - Tb(n).Sb

Ecart sur Salaire :(Sr-Sb) Tr Ecart / productivité

( Tr - Tb) Sb

L’écart total sur main d’œuvre s’explique par deux sous – écarts :

- Un écart sur volume d’activité

- Un écart économique

L’écart économique provient :

• Soit d’une variation des taux de salaires qui exprime la politique de rémunération des
services administratifs : Ecart sur salaire ;
• Soit d’une variation des temps de travail qui exprime l’efficacité avec laquelle les services
techniques ont géré le personnel : Ecart sur temps ou de productivité.

Soit Tr : Temps réel

Tb : Temps budgété adapté à la production réelle
Sr : Taux de salaire réel
Sb : Taux de salaire budgété

81
Application:

Les charges de main d’œuvre directe de l’atelier B correspondant à la production normale de

100 unités au titre du mois de février 2001 étaient de 18 000 D pour 1 800 heures

Les réalisations se sont élevées pour le même mois à 22 680 D pour 1 890 heures
correspondant à une production de 90 unités.
TAF : Calculer et analyser l’écart sur main d’œuvre directe.

Solution proposée :

Tb(n) = 1 800 h
Sb = 18 000 / 1 800 = 10
Tr = 1 890 h
Sr = 22 680 / 1 890 = 12
Tb = 18 x 90 = 1 620 h

Ecart économique sur main d’œuvre = (1890 x 12) – ( 1 620 x 10)

= 22 680 – 16 200

= 6 480

 Ecart de productivité = 10 (1 890 – 1 620) = 2 700

 Ecart sur salaire = 1 890 (12-10) = 3 780
 L’écart économique est défavorable et s’explique par une productivité réelle plus faible
que la productivité budgétée et par le fait que l’entreprise a payé des taux de salaire supérieurs
à ceux qui avaient été prévus.

Ecart sur volume d’activité = (1 620 x 10) – ( 1 800 x 10)

= 16 200 – 18 000 = < 1 800>

Ecart total sur main d’œuvre directe = (1 890 x 12) – (1 800 x 10)

= 22 680 – 18 000 = 4 680

= 6 480 + < 1 800>

82
Cas particuliers :
Dans un atelier il a été prévu de rémunérer pour une production donnée, 1950 heures à un
coût unitaire de 25 D.
En réalité cette production a demandé 2 100 heures avec un coût unitaire de 28 D pour 2000
heures et 35 D pour 100 heures supplémentaires.
Parmi les 2 100 heures 50 ont été chômées.
Heures normales Réel : 2 100
Temps : 1950 25 2 000 h 28 d 2 050 heures productives
100 h 35 d 50 heures chômées

Coût réel = (2000*28+ 100*35) = 59 500

Cout budgété = 1950 *25 = 48 750
Ecart global = 59 500 - 48 750 = 10 750

Ecart sur coût = Ecart sur salaire = (Sr-Sb) Temps réel

Deux coûts /Temps réel = 2 100 (2 000 Normales + 100 Supplémentaires)
Ecart sur heures normales : (28-25)* 2000= 6 000
Ecart sur heures supplémentaires : (35-25)* 100 = 1 000

Ecart sur quantité = Ecart sur temps) = (Tr-Tb) * Salaire budgété unitaire
= (2 100-1 950)*25 = 150*25= 3 750
Temps productif : (2050-1950)*25 = 2 500
Temps non productif (50-0)*25 = 1250

83
 Ecarts sur charges indirectes

L’écart global sur charges indirectes st la différence entre le coût réel du fonctionnement du
centre et le coût qui aurait dû être prévu pour la production réelle.

Ecart global sur charges indirectes = Coût réel – Coût préétabli de la production réelle

Cet écart peut s’expliquer par :

- Une différence par rapport au budget de fonctionnement du centre : Ecart sur budget
- Une différence du niveau d’activité : Ecart d’imputation rationnelle
- Une différence sur la qualité du travail : Ecart sur rendement

Analyse de l’écart :
1- Coût préétabli :

Coût préétabli = Quantité préétablie d’unités d’œuvres * nombre préétabli d’unités d’œuvres

2- Budget flexible :
Donne le coût d’unité d’œuvre prévisionnel pour différents niveaux d’activité envisagés :
Budget flexible =
Coût variable préétabli de l’unité d’œuvre *nombre d’unités d’œuvre + Charges fixes
prévues

Par exemple :
Le budget de l’atelier montage de l’entreprise X est le suivant :
Activité
900 heures 1 000 heures= AN 1100 heures
% d’activité normale 90% 100% 110%
Charges variables 18 000 20 000 22 000
Charges fixes 12 000 12 000 12 000
Total 30 000 32 000 34 000
Nature de l’UO HM HM HM

84
Nombre d’UO 900 1 000 1 100
Coût variable unitaire 20 D par heure 20 20
Coût fixe unitaire 13.333 D par heure 12 (Standard) 10.90
Coût unitaire total 33.333 d par heure 32 30.90

Activité
Coûts 3 400 heures 4 000 heures= AN 4 800 heures
% d’activité normale 85% 100% 120%
Charges variables 21 080 24 800 29 760
Charges fixes 33 000 33 000 33 000
Total 54 080 57 800 62 760
Nature de l’UO HM HM HM
Coût préétabli de l’activité normale :
Coût variable unitaire 24 800/4 000 = 6,2
Coût fixe unitaire 33 000/4 000= 8.25
Coût unitaire total 14.45 D/Heure

Les charges sont imputées à une activité normale de 1 000 unités correspondant à une activité
normale de 4 000 heures.

Pour le mois de juin, la production réelle a été de 900 unités ayant demandé 3 400 heures de
travail et les charges de l’atelier se sont élevées à 51 970 D.

Certaines expressions déjà utilisées pour l’analyse des écarts sur les charges directes sont
présentes pour l’analyse des écarts sur les charges indirectes : écart global, écart sur volume,
écart total.

Ecart sur charges directes = Ecart/coût + Ecart/quantité

Ecart sur charges indirectes = Ecart sur coût variable + Ecart sur imputation du coût fixe +
Ecart/rendement

Ecart/coût = Coût réél – Budget flexible (AR)

Ecart/imputation des charges fixes = Budget flexible (AR) – Budget standard (AR)
Ecart sur rendement = Budget standard (AR) – Budget standard (Ap)

85
Méthode d'analyse des écarts
Cet écart peut être décomposé en 3 sous écarts
3.1.1. Ecart Total (E/T) :
Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :
le coût réellement constaté,
et le coût préétabli pour la production qui était prévue.

3.2.1. Ecart sur Budget (E/B) :

C’est un écart sur coût ou sur budget dû à des causes en général extérieures à l’entreprise
(écart sur coût des facteurs de production).
Il résulte de changement de prix par rapport aux prévisions relatives aux charges variables et
aux charges fixes..
Si l’écart est positif, il est donc défavorable.
S’il est négatif, il est donc favorable

3.2.2. Ecart sur Activité (E/A) :

L’activité réelle peut être inférieure à l’activité normale. Dans ce cas la totalité des charges
fixes n’a pu être imputée à la production du fait de la sous-activité. Dans le cas inverse, l’écart
favorable traduit une sur-activité.
L’écart sur activité correspond donc à l’écart sur imputation des charges fixes (méthode de
l’imputation rationnelle des charges de structure).
Si l’écart est positif, il est donc défavorable.
S’il est négatif, il est donc favorable
Cet écart peut être retrouvé, pour vérification, de la façon suivante :
E/A = Coût fi e préétabli de l’unité d’œuvre (Activité Normale - Activité Réelle)

3.2.3. Ecart sur Rendement (E/R).

Il provient du fait que pour une production réalisée, la consommation d’unités d’œuvre est
différente des prévisions, d’où un écart sur quantité d’unités consommées.
Il s’agit là d’une origine interne et de la responsabilité de l’atelier ou du centre d’analyse.
Si l’écart est positif, il est donc défavorable.
S’il est négatif, il est donc favorable.

86
Application 1:
L’entreprise « Les Aigles de Carthage » a établi le coût standard d’un produit comme suit :
• Charges indirectes du centre : 330 000 D dont 132 000 de charges fixes. Ce montant
correspond à une activité normale de 4 000 heures de MOD (Production normale de 2000
produits à raison de 2 heures de MOD par produit).

Pour la période considérée, l’activité du centre a été de 4 050 heures de travail pour une
production de 2 195 produits. Les charges d’atelier se sont élevées à 324 000 D.

• Budget flexible:
y = CVu*x + FF
= 49,5* x + 132 000 CVu = (330 000-132 000)/4 000
Coût Préétabli = 330 000/4000 = 82,5

Eléments Production Activité

Activité normale N =2 000 4 000 heures

Activité réelle R=2 195 4 050 heures

Activité préétablie R=2 195 2*2 195= 4 390

Ecart global sur charges indirectes

= Coût réel – Coût préétabli de la production réelle
= 324 000- 82,5*4 390= 324 000- 362 175 = -38 175
Ecart sur budget Ecart sur activité Ecart sur rendement
= Coût réel –Coût budgété = Coût budgété pour = Coût préétabli pour
pour l’activité réelle l’activité réelle – Coût l’activité réelle -Coût
=324 000 – (4 ;: 050*49,5 + préétabli pour l’activité préétabli de la production
132 000) = - 8 475 réelle réelle
v= 332 475 =332 175 - 4 050*82,5 =334 125 – 362 175= -
=332 1755 -334 125 28050
= - 1650 fav

Application 2 :

87
 L’entreprise XYZ fabrique un produit « GE ».
Au cours du processus d’élaboration d’un produit final, la matière première utilisée transite
dans un atelier A dont l’activité est exprimée en Heures-Machines.
La fiche de coût préétabli, établi par le contrôle de gestion fait apparaître, les informations
suivantes :
 activité préétablie par produit (NUO par produit) : 12 Heures,
 coût standard de l’unité d’œuvre (l’heure) (CSUO) : 60 d dont 51,50 d de charges
variables,
 charges fixes totales de l’atelier : 850 000 d,
 unité d’œuvre retenue : heure machine.
La production normale ou prévue est de 10 000 unités,
Les services comptables fournissent en fin de mois les éléments suivants issus de la
production réelle :
 Production réelle : 12 000 unités,
 activité réelle (nombre d’heures réel) : 145 000 H,
 coût total réel du centre A : 10 500 000 d.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe ci-dessous :

Pour les charges indirectes du centre d’analyse « atelier A », calculer et analyser :
- l’écart global pour la production réelle,
- l’écart sur volume de production,
- l’écart total par rapport à la production prévue,
- les sous-écarts sur charges indirectes du centre d’analyse « atelier A ».
puis vérifier la concordance des résultats obtenus.

88
Application 3 :
La Société CABLESS fabrique un produit X nécessitant de la matière première, de la main
d’œuvre et le passage dans un atelier de fabrication.
Le service « contrôle de gestion » vous fait parvenir les documents et annexes suivants :
Fiche de coût préétabli.
Coût de production réel.

Tableau de calcul et d'analyse des écarts sur charges directes.

Tableau de calcul et d'analyse des écarts sur charges indirectes.

89
Par ailleurs, on vous informe que :
 la production mensuelle normale ou prévue est de 150 produits ;
 la production réelle du mois a été de 130 produits.

90
 Ecart sur matière première :

Ecart / quantité = ( QR - QP ) x CP
+
Ecart / coût
= (
= (
1 235
CR
-
-
1 300
CP
)
)
x
x
9,00
QR
= -585,00 € Favorable <= 1 300 = 130u x 10 kg

= = ( 9,30 - 9,00 ) x 1 235 = 370,50 € Défavorable

Ecart global sur matière -214,50 € Favorable
+
Ecart / volume = ( PR - PP ) x CP
= = ( 130 - 150 ) x 90,00 = -1 800,00 € Favorable
Ecart total sur matière -2 014,50 € Favorable

Ecart sur main d'œuvre :

Ecart / temps = ( TR - TP adaptée ) x tP

+ = ( 357 - 390 ) x 32,00 = -1 056,00 € Favorable <= 390 = 130u x 3 h
Ecart / taux = ( tR - tP ) x TR
= = ( 34,00 - 32,00 ) x 357 = 714,00 € Défavorable
Ecart global sur main d'œuvre -342,00 € Favorable
+
Ecart / volume = ( PR - PP ) x tP
= = ( 130 - 150 ) x 96,00 = -1 920,00 € Favorable
Ecart total sur main d'œuvre -2 262,00 € Favorable

Ecart global sur charges directes -4 276,50 € Favorable

Coût Réel de la Production Réelle => ( CUO Réel x NUO Réel )

=> ( 20,00 x 357 ) = 7 140,00
Budget flexible de la production réelle => ( CV UO x NUO Réel ) + CF ≠
=> ( 15,00 x 357 ) + 1 350,00 = 6 705,00 <= 1 350 € = 3h x 150u x 3€

ECART sur BUDGET => 435,00 € Défavorable

Budget flexible de la Production Réelle => ( CV UO x NUO Réel ) + CF = 6 705,00

≠ +
Coût Préétabli de l'Activité Réelle => ( CUO Préét. x NUO Réel )
( 18,00 x 357 ) = 6 426,00

ECART sur ACTIVITE => 279,00 € Défavorable

Coût Préétabli de l'Activité Réelle => ( CUO Préét. x NUO Réel ) = 6 426,00
≠ +
Coût Préétabli de la Production Réelle ( CUO Préét. x NUO/Prod. ) x P.R.
( 18,00 x 3 ) x 130 = 7 020,00

ECART sur ACTIVITE => -594,00 € Favorable

ECART GLOBAL => 120,00 € Défavorable

Coût Préétabli de la Production Réelle => ( CUO Préét. x NUO/Prod. ) x P.R. = 7 020,00
Coût Préétabli de la Production Prévue => ( CUO Préét. x NUO/Prod. ) x P.P. ≠ +
( 18,00 x 3 ) x 150 = 8 100,00

ECART sur VOLUME => -1 080,00 € Favorable

ECART TOTAL => -960,00 € Favorable

91