COURS DE DROIT FISCAL
Année académique 2024-2025
Niveau : LICENCE I
Enseignant :
Me Serdroque Gélyrtant NKONDZO
Doctorant en Droit privé et sciences criminelles
Avocat de formation
Juriste d’entreprise
06 827 08 73
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Bibliographie
Pr ABA NAIMA, Cours droit fiscal, Troisième semestre Droit 2, UNIVERSITE HASSAN II –
Année Universitaire 2019-2020 Faculté des sciences juridiques économiques et so -
MOHAMMEDIA
Vivien Romain MANANGOU, cours de Fiscalité, Université Marien NGOUABI, Faculté de
droit, 2023-2024.
Michel BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de 1 'impôt, 10e édition,
LGDJ, 2010.
Raymond FERRETTI, Cours de droit fiscal
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INTRODUCTION GENERALE
1. DÉFINITION DU DROIT FISCAL
a. Définition étymologique
Le mot "Fisc" d'où est tiré l'adjectif "fiscal" vient du latin "Fiscus" qui signifie "Panier". Dans la
Rome antique, il désignait une sorte de panier (ou de corbeille) dans lequel on récoltait l'argent
que les citoyens romains devaient verser pour le compte du Roi. Aujourd'hui, par le terme Fisc
on entend "l'Administration chargée de la perception des impôts.
Le droit fiscal est la branche du droit qui régit cette activité particulière de l’État qui consiste à
procurer à la puissance publique, à titre définitif, des ressources financières par un prélèvement
autoritaire et sans contrepartie.
Le droit fiscal s’entend plus clairement comme la science des règles juridiques qui régissent les
opérations de la détermination, la liquidation et le recouvrement des impôts ainsi que celles des
procédures y relatives.
b. Le droit fiscal : une branche du droit public ou une branche du droit privé ?
Le droit fiscal est le droit relatif à l’application des lois relatives à l’impôt. Mais, comme le
souligne le doyen Vedel, le droit fiscal est un peu « l’enfant perdu des disciplines juridiques.
Dans la grande famille du droit, il fait figure, sinon d’orphelin recueilli, du moins d’enfant un
peu singulier ». En effet, l’ensemble des règles juridiques qui constitue le droit fiscal s’applique
à des situations, à des personnes et à des biens déjà intégrés dans la vie juridique. Dès lors se
pose la question de la place du droit fiscal parmi les diverses branches du droit, le droit fiscal
appartient-il au droit public ou au droit privé ? L’impôt étant un rapport entre le fisc et les
contribuables, c’est-à-dire entre l’État et le citoyen ; vu sous l’angle fiscal, le droit fiscal est une
branche du droit public. Mais le droit fiscal doit être étudié séparément, à côté du droit
constitutionnel et du droit administratif, car il présente, du fait de sa construction autour de l’idée
de pouvoir fiscal, une originalité certaine. On peut résumer que le droit fiscal est la branche du
droit public qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d’exercice. L’examen successif des
sources et du contenu du droit fiscal, puis l’étude de l’organisation du contentieux fiscal
montreront l’originalité de cette discipline.
c. Le droit fiscal, un droit autonome ?
Le droit fiscal est un droit autonome, c’est-à-dire qu’il est gouverné par des principes et des règles
propres, distincts de ceux dont s’inspirent les autres branches du droit.
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Il importe d’envisager deux perspectives différentes suivant que cette autonomie est l’expression
de la volonté du législateur ou découle de l’interprétation donnée par le juge de la législation
fiscale. Le législateur fiscal peut s’affranchir des catégories reçues et des règles habituellement
admises dans les autres branches du droit. En fait, il s’agit de notions ou de règles qui n’ont que
peu de rapport avec les autres règles du droit commun.
La loi fiscale adopte fréquemment sur telle ou telle question des règles différentes de celles
admises ailleurs. Des exemples variés de cette tendance au particularisme peuvent être donnés.
Qu’il s’agisse, par exemple, de la détermination de ce qu’est un immeuble au sens fiscal du mot
(pour la taxation du revenu foncier); qu’il s’agisse du fait que la législation fiscale frappe
d’impôts les services publics dotés de l’autonomie financière, même s’ils n’ont pas la
personnalité morale, et leur confère ainsi une personnalité fiscale différente de la personnalité
juridique; qu’il s’agisse, enfin, du fait que, dans le régime des sociétés, le droit fiscal considère
la société tantôt comme une personne juridique distincte des associés, tantôt, en recourant à la
théorie de la transparence fiscale, comme n’étant que la somme des associés. La législation
fiscale, sur toute une série de points, écarte donc purement et simplement les critères adoptés
dans les autres branches du droit. Ainsi, une notion aussi utilisée que celle de domicile prend, en
droit fiscal, une dimension qui n’a que peu de rapport avec celle du droit civil. En réalité, il s’agit
non pas du domicile, mais de la localisation du sujet de l’obligation fiscale au regard des règles
de la territorialité de l’impôt.
d. Le lien entre le droit fiscal et les finances publiques
L'étude du droit fiscal est complémentaire à celle des Finances publiques qui sont une science
qui a pour objet "l'étude des moyens et techniques dont disposent les personnes morales publiques
pour se donner des ressources et couvrir les dépenses nécessaires à leur vie". Les finances
publiques sont une discipline du droit public financier. Les finances publiques comprennent trois
branches :
✓ le droit fiscal public ;
✓ le droit de la comptabilité publique ;
✓ le droit budgétaire.
Traditionnellement, les finances publiques se concentraient sur les sommes qui appartiennent à
l'état et aux collectivités territoriales. L’État est un acteur économique important dont le budget
a une influence à la fois économique et sociale. Ses recettes se différencient de celles des autres
organismes publics comme les collectivités locales ou la sécurité sociale.
Les recettes de l’État proviennent de deux sources :
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✓ recettes fiscales c’est-à-dire les impôts,
✓ les recettes non fiscales.
Ce sont principalement les revenus du patrimoine de l’État, les revenus de l’activité industrielle
et commerciale de l’État, les rémunérations des services rendus et les emprunts contractés par
l’État. En république du Congo, il faut noter une accélération de la fiscalisation du budget.
Pendant les nombreuses années la fiscalité a été le parent pauvre du budget congolais qui reposait
quasi exclusivement sur la vente des produits pétroliers. ainsi dans la loi n°20-2010 du 29
décembre 2010 portant loi de finance pour l’année 2011, par exemple les recettes fiscales sont
estimées à 540 000 000 000 de CFA tandis que les recettes du domaine sont évaluées à 223 141
000 000 de FCFA sur un budget globale de 2 791 141 000 000 soit un peu moins de 23% ;
Aujourd’hui cette fiscalisation rapide du budget se confirme, en effet dans la loi n° 77-2022 du
27 décembre 2022 portant loi de finance pour l’année 2023, les recettes fiscales sont évaluées à
834 000 000 000 de FCFA sur un budget globale de 2 599 008 000 000 de FCFA soit 32% .
e. Le droit fiscal et la démocratie
Parler du lien qu’il y a entre le droit fiscal et la démocratie c’est soulever l’épineuse question sur
le consentement de l’impôt. Il faut distinguer deux formes du consentement fiscal : le
consentement à l’impôt et le consentement de l’impôt. Le consentement à l’impôt est de nature
avant tout sociologique. Il prend naissance dans les plis les plus anciens de l’humanité. Fruit d’un
long processus de maturation des rapports sociaux, il relève des origines les plus lointaines de
l’impôt nées de déterminismes économiques, politiques et religieux, intervenant le plus souvent
sur fond de violence, mais aussi d’échanges. C’est en occupant une fonction structurante des
rapports sociaux que la fiscalité, de gré ou de force, a pu progressivement se faire admettre et
donner forme concrète au consentement de l’impôt. Ce dernier suppose que la levée du
prélèvement soit explicitement acceptée par ceux sur qui en retombe la charge ou par leurs
représentants. D’où les principes ci-dessous :
✓ Le principe de la légitimité de l’impôt
✓ Le principe de l’universalité de l’impôt
✓ Le principe d’égalité sociale devant l’impôt
− Le principe de la légitimité de l’impôt
Le principe de la légitimité de l’impôt est celui qui voudrait que le consentement des citoyens
soit la condition sans laquelle l’impôt ne pourrait exister. Une idée qui renvoie à l’existence d’un
organe représentatif investie du pouvoir d’instaurer l’impôt. L’impôt est alors consenti par le
peuple par l’intermédiaire de ses représentants.
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− Le principe de l’universalité de l’impôt
Ce principe signifie que tous les citoyens sont assujettis à l’impôt. Ce qui implique que les lois
fiscales s’imposent à tous, à commencer par l’administration fiscale elle-même. Dès lors,
l’administration ne peut renoncer au délai d’imposition, ni au temps écoulé d’une prescription et,
la violation d’une disposition légale au cours du processus de l’établissement de l’impôt entraîne
la nullité de la cotisation établie. On peut aussi noter dans la même perspective qu’il est fait
interdiction pour l’administration de transiger sauf en vertu d’une disposition spéciale et expresse
du droit. L’universalité de l’impôt traduit l’idée selon laquelle tout citoyen doit contribuer aux
dépenses étatiques, c’est là le sens de l’article 13 de la déclaration universelle des droits de
l’homme qui précise que : « pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses de
l’administration, une contribution commune est indispensable ». Ce texte est le fondement de la
légitimité du contrôle fiscal et de la répression en matière fiscale.
− Le principe d’égalité sociale devant l’impôt
Ce principe fiscal s’oppose à toute différence de traitement fiscal et notamment à celle qui serait
liée à la nationalité des personnes. Ce principe est à la base de la recherche de la justice fiscale
c'est-à-dire que tout le monde doit être égal devant l'impôt. Chacun contribue à l’impôt en tenant
compte de sa richesse. Cette notion d’égalité fait appel à celle de l’équité qui veut que la
contribution soit répartie entre tous les contribuables en raison de leurs facultés ou de leurs
capacités contributives.
2. LES SOURCES DU DROIT FISCAL
Par source du droit fiscal, il faut entendre tous les textes édictant des règles ou principes
applicables à la matière fiscale. Comme toute discipline juridique le droit fiscal a comme
sources principales : la loi, la jurisprudence et la doctrine ; la coutume n’ayant pas une place
prépondérante en droit fiscal.
a. LA LOI
Il s’agit principalement de la constitution, les conventions fiscales, les lois législatives et les
règlements.
➢ Parlant des dispositions constitutionnelles,
En France par exemple, la Constitution, et plus précisément son préambule, consacre des
principes ayant vocation à encadrer l’action du législateur. Cette source normative a pris une
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importance accrue depuis la décision « Liberté d’association » du 16 Juillet 1971 du Conseil
constitutionnel : en effet, par cette décision, la Haute juridiction a intégré au bloc de
constitutionnalité l’ensemble des textes auxquels le préambule constitutionnel fait référence, tels
que la Déclaration de 1789 ou le préambule de la Constitution de 1946. Or, ces textes, très riches,
consacrent des principes qui, s’ils ne sont pas spécifiques au droit fiscal, y prennent un relief
particulier : ainsi en va-t-il du principe de légalité de l’impôt qui implique que l’essentiel des
règles qui forment le droit fiscal soit posé par la loi, du principe d’égalité devant l’impôt dont la
conception, d’influence administrativiste à l’origine, a été renouvelée ces dernières années, ou
encore du principe de nécessité de l’impôt qui encadre, notamment, la question des sanctions
fiscales et celle de la rétroactivité de la loi fiscale
En république du Congo, la constitution du 25 octobre 2015 consacre le principe de la légalité de
l’impôt. Si l’on s’en tient à ce principe, l’impôt doit toujours disposer d’une base légale. C’est ce
qui ressort de l’article 125 de la constitution congolaise du 25 octobre 2015 qui dispose : « Sont
du domaine de la loi : (….) –l’assiette, le taux et le recouvrement des impositions de toute nature
( …) ». Cependant, il y a des restrictions à ce principe : d’une part, le gouvernement qui doit
appliquer cette loi, et d’autre part, la prolifération des taxes reconnues à l’administration dans le
cadre de l’intervention étatique. Le principe de légalité prend une signification particulière en
droit fiscal. En effet, si en droit administratif, il signifie la soumission de l’Administration au
droit, pour ce qui nous concerne, il vise l’idée selon laquelle l’essentiel des règles qui forment le
droit fiscal est posé par la loi. Ce principe découle directement du principe de consentement à
l’impôt.
➢ Abordons les conventions fiscales.
L’objet des conventions fiscales internationales est principalement d’éviter les doubles
impositions, même si certaines d’entre elles peuvent viser à faciliter la lutte contre l’évasion ou
la fraude fiscale en permettant, par exemple, l’échange d’informations entre Administrations
fiscales. En effet, certains contribuables peuvent se voir imposer dans deux Etats différents : l’on
distingue, ainsi, la double imposition juridique qui vise la situation ou une même personne est
imposée dans deux pays au titre d’un même revenu (par exemple, une personne résidant France,
mais travaillant au Congo) et la double imposition économique qui concerne, elle, l’hypothèse
ou deux personnes juridiques distinctes sont imposées successivement au titre d’un même
bénéfice (par exemple, une société installée en France et sa filiale implantée au Congo). Pour
éviter ces doubles impositions préjudiciables à ses ressortissants comme plus généralement aux
échanges économiques, le Congo a signé de nombreuses conventions bilatérales visant à répartir
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les compétences fiscales entre les Etats : en d’autres termes, les conventions attribuent à l’un des
Etats signataires la compétence pour imposer. Ces textes concernent principalement l’imposition
des revenus et des bénéfices, mais peuvent parfois viser l’imposition du patrimoine. A titre
d’exemple, on peut citer la convention fiscale entre le Congo et la France signée à Brazzaville le
27 novembre 1987, approuvée par loi n° 88-1260 du 30 décembre 1988 (JO du 4 janvier 1989).
➢ Quant aux lois et règlements
La loi ordinaire qui détermine l’impôt est appelée : loi de finances. La loi de finances est l'acte
législatif par lequel le Parlement vote le budget de l'État. Elle autorise le pouvoir exécutif à
percevoir l'impôt et à engager des dépenses publiques pendant une période déterminée, et peut
contenir d'autres dispositions relatives aux finances publiques. Elle est la principale expression
du consentement à l'impôt. La loi de finances autorise, chaque année et pour l’année, la
perception des impôts et donc l’application de l’ensemble des dispositions relatives aux
impositions. Elle peut aussi contenir toutes dispositions relatives à l’assiette, au taux et aux
modalités de recouvrement des impositions de toutes natures qui n’affectent pas l’équilibre
budgétaire. Les règlements prennent la forme de décrets ou d’arrêtés, mais aussi d’ordonnances.
L’édiction de décrets en Conseil d’État ou simples peut être prévue par la loi, afin qu’ils en
précisent les modalités d’application.
Ils peuvent aussi intervenir spontanément, pour assurer l’exécution d’une loi. Les arrêtés
ministériels ont aussi une place importante, et sont adoptés par le ministre chargé du Budget qui
y est autorisé par une loi ou un décret.
En République du Congo les lois et règlements en matière fiscale sont compilés dans un
document appelé code générale des impôts (CGI).
• Le Tome 1 consacré aux impôts directs, aux impôts locaux et aux procédures fiscales
• le Tome 2 contenant les dispositions relatives à l’enregistrement, au timbre et à l’IRVM.
Au Code Général des Impôts ont été ajoutés en fin d’ouvrage les principaux textes fiscaux
non codifiés, notamment : - la loi n°12-97 du 12 mai 1997 relative à la taxe sur la valeur
ajoutée ; - la Charte des investissements et son décret d’application ; - la fiscalité pétrolière
et minière ; - les conventions fiscales en vigueur au Congo, notamment la nouvelle
convention fiscale des États CEMAC adoptée en avril 2019.
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PARTIE THEORIQUE : LA SINGULARITE DE
L’IMPOT DANS LE SYSTEME FISCAL
I. DEFINITION DE L’IMPOT
Les impôts constituent de nos jours la ressource principale des Etats, ainsi, pour éviter l'anarchie
dans leur prélèvement, il existe dans chaque pays un ensemble des lois et règlements qui régissent
ce domaine, et le cours du droit fiscal a pour objet d'élucider cette réglementation dont la
technicité est de notoriété publique. Dans le temps antique, l'impôt était considéré comme un
attribut de la puissance du prince, fondé sur les droits régaliens. La notion de l'impôt a évolué en
même temps que celle de l'Etat. Sous l'empire romain et sous la deuxième dynastie de Pharaon
en Egypte, l'impôt a été utilisé surtout dans un but militaire c'est-à-dire pour supporter les
dépenses des armées. Ensuite dans la phase libérale classique, l'Etat considérait les impôts
comme un mode exceptionnel de couverture des dépenses publiques. Il était neutre dans les
affaires économiques et sociales et ne s'occupait que des tâches essentielles comme la Police, la
Diplomatie, … L'impôt aussi était marqué par ce caractère de neutralisme et n'avait qu'un rôle
financier à jouer, du reste limité aux seules dépenses publiques nécessaires. Mais, depuis la fin
du 19ème siècle, avec le passage de l'Etat gendarme à l’Etat providence, l’impôt n’a plus
seulement une importance financière et politique mais aussi économique et sociale. Cette
irruption de la fiscalité dans les domaines économiques et sociaux s’est accompagnée non
seulement de l’évolution de la notion d’impôt mais aussi d’un perfectionnement de l’outil fiscal,
si bien qu’on a débouché sur des véritables systèmes fiscaux d’une grande complexité.
Le substantif impôt et le verbe imposer expriment on ne peut mieux le poids de la contrainte qui
s’abat sur le redevable. Sous la Révolution le terme employé était contribution, qui suggère
davantage une participation. Un auteur bien connu laissait entendre l’impôt est « une prestation
pécuniaire requise de personnes physiques ou morales de droit privé voire de droit public,
d'après leurs facultés contributives par voie d’autorité ; à titre définitif et sans contrepartie
déterminée en vue de la couverture des charges publiques ou à des fins d'interventionnisme de
l'Etat ».
L'examen de cette définition montre qu'en dépit du caractère mouvant et évolutif que présente la
notion de l'impôt, celle-ci s'organise toujours autour de quelques éléments stables. A savoir :
- L'impôt est une prestation pécuniaire :
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A travers cet élément, nous notons que l'impôt est toujours payable en argent et se distingue des
autres prestations en nature comme les réquisitions qui peuvent aussi être exigées des citoyens.
- L'impôt est payé d'après les facultés contributives :
Cet élément veut dire que le contribuable doit payer l'impôt en fonction de ses capacités et en
fonction des charges supportées.
- L'impôt est payé par voie d’autorité :
Cet élément met en évidence le caractère forcé de l'impôt. Il s'agit d'un prélèvement imposé par
l'Etat au moyen de son pouvoir de contrainte et non d'un prélèvement volontaire.
- L'impôt a un caractère définitif :
En principe, le contribuable ne se verra jamais restituer l'argent de l'impôt à l'exception des cas
de double imposition et d'erreur matérielle.
- L'impôt est payé sans contrepartie :
Sans doute, le contribuable bénéficie de la sécurité, de l'assurance et d'autres avantages que lui
procure l'existence de l'Etat, mais il n'y a aucune proportion ni relation directe entre les avantages
reçus et l'impôt.
- L'impôt est payé en vue de couvrir les charges publiques ou à des fins d'interventionnisme
de la puissance publique :
Cela signifie que l'impôt sert non seulement à financer les services traditionnels mais permet
aussi à l'Etat d'intervenir dans la vie économique et sociale.
➢ Impôt, taxe, redevance : quelle différence ?
Au-delà de ce noyau dur, la définition s’enrichit de plusieurs composantes qui donnent à l’impôt
son image contemporaine : dans un État respectueux d’une certaine justice sociale il sera perçu
en fonction des facultés contributives des citoyens ; il sera souvent distingué de la taxe, qui
s’analyse comme un prélèvement tout aussi obligatoire mais perçu à l’occasion de la prestation
d’un service par la collectivité publique.
Cette distinction est aujourd’hui dépourvue de portée pratique, le législateur ayant contribué à
brouiller les concepts par ses dénominations peu rigoureuses. Ainsi, la taxe sur la valeur ajoutée
est un impôt. La taxe se différencie de l'impôt en ce que l'impôt est perçu sans contrepartie directe
alors que la taxe est perçue à l'occasion d'un service rendu. Le mot taxe est employé dans
plusieurs sens différents.
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La taxe doit être distinguée de la redevance, qui est le prix d’un service rendu par une entité
publique au client qui en fait la demande (prix de l’entrée dans un musée ou une piscine, tarif
d’une crèche) ; elle se distingue par son mode de création – réglementaire– et par le fait qu’elle
est en principe proportionnelle au service rendu, ce qui n’est pas le cas de la taxe. Comme la taxe,
la redevance est perçue à l'occasion d'un service rendu. On peut cependant retenir trois (03)
critères pour distinguer la taxe de la redevance :
• le critère de l'occupation du domaine public : occupation temporelle du domaine en ce
qui concerne la redevance alors que la taxe à un critère permanent ;
• le critère obligatoire ou non obligatoire : si l'utilisation du service est obligatoire pour
l'usager il y a taxe, si elle est facultative, il y a redevance ;
• le critère de l'équivalence : entre le service rendu et le prix à payer à la différence de la
taxe dont le montant n'a souvent qu'un rapport fort/faible avec la valeur de la prestation
offerte, la redevance se caractérise par l'existence d'une corrélation, d'une équivalence
entre son montant et la valeur du service rendu par leur appréciation à travers le coût de
service pour la collectivité.
II. LES DIFFERENTS TYPES D’IMPOTS
a. Les impôts intérieurs et les droits de douane.
➢ Les impôts intérieurs comprennent : les impôts directs, les impôts indirects, les droits
d’enregistrement et de timbre etc.
– Les impôts directs
Ce sont : l’impôt sur les bénéfices (BIC, BNC), les impôts sur les salaires, la patente, les impôts
fonciers, l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers, l’impôt général sur le revenu, etc.
Pour les impôts directs, à l’exception de ceux qui sont retenus à la source, le débiteur légal est le
contribuable lui-même. Les impôts directs sont assis sur le revenu du contribuable. L’impôt
cédulaire frappe une catégorie de revenu, l’impôt général sur le revenu frappe tous les revenus
du contribuable (particulier).
– Les impôts indirects
Ils concernent : la taxe sur la valeur ajoutée, la taxe sur les opérations bancaires, les taxes
spécifiques. Les impôts indirects sont des impôts qui ne sont pas assis sur le revenu mais sont
dus en cas de dépenses ou de consommation, par exemple la TVA.
– Les droits d’enregistrement et de timbre
➢ Les droits de douane
Les droits de douane comprennent le droit fiscal d’entrée et le droit de douane proprement dit.
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La classification selon l’incidence des prélèvements : impôts directs, impôts indirects
Cette distinction se retrouve dans la plupart des systèmes fiscaux contemporains. Deux
principaux critères se rencontrent généralement : le critère économique et le critère administratif.
– Le critère économique
Il repose sur le phénomène de l’incidence économique de l’impôt. Selon ce critère, l’impôt direct
est celui qui frappe directement le contribuable sans détour (exemple l’IGR). Par contre, l’impôt
indirect est celui qui se répercute sur le contribuable par l’intermédiaire d’une tierce personne
(exemple la TVA).
– Le critère administratif
Il se fonde sur l’existence ou non d’un document officiel appelé rôle nominatif. L’impôt est direct
en présence d’un rôle nominatif. Dans le cas contraire, l’impôt est indirect.
b. La classification selon la matière imposable : Selon la matière sur laquelle porte
l’impôt, on distinguera l’impôt sur le capital, l’impôt sur le revenu, l’impôt sur la
consommation.
– L’impôt sur le capital
C’est un impôt qui porte sur les biens permanents, la fortune, la richesse du contribuable
– L’impôt sur le revenu
Le revenu, c’est le fruit du capital. L’impôt sur le revenu, c’est l’impôt sur le fruit du capital.
Par exemple : le capital humain produit un revenu appelé salaire, Impôt sur les traitements et
salaires ; le capital immobilier produit un revenu appelé loyer, Contribution foncière des
propriétés bâties.
Dans de nombreux pays, l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la consommation procurent la
majeure partie des ressources budgétaires.
– L’impôt sur la consommation
L’impôt sur la consommation ou sur la dépense est un impôt assis sur l’utilisation faite des fruits
du capital. Les impôts sur la consommation ont une influence directe sur les prix. C’est pourquoi,
ils sont souvent utilisés par les pouvoirs publics comme outil de politique économique. Ils sont
utilisés, soit pour agir sur le niveau général de la consommation, soit pour infléchir les structures
de production (exemple : droits de douane élevés pour décourager la consommation de certains
produits jugés nuisibles : alcool, tabac), soit pour protéger une jeune industrie contre la
concurrence étrangère.
➢ Impôts réels et impôts personnels
La distinction entre impôts réels et impôts personnels privilégie la philosophie de l’approche
fiscale. L’impôt personnel se préoccupe d’envisager les facultés contributives du redevable,
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ses charges de famille par exemple, afin de personnaliser la charge fiscale qu’il devra
assumer. L’impôt réel appréhende une chose, envisagée dans sa dimension strictement
économique, sans se préoccuper du statut du contribuable ni de sa dimension personnelle. De
manière schématique l’impôt personnel apparaît plus juste que l’impôt réel. L’impôt sur la
consommation est l’archétype de l’impôt réel tandis que l’impôt sur le revenu incarne l’impôt
personnel.
➢ Impôts synthétiques (généraux) et impôts analytiques (particuliers)
La distinction entre impôts synthétiques (généraux) et impôts analytiques (particuliers)
privilégie le critère de la sélectivité. L’impôt synthétique appréhende une situation globale,
souvent pour mieux la personnaliser, tel l’impôt sur le revenu qui est assis sur les revenus
perçus par un foyer pendant une année civile, ou bien l’impôt sur la fortune ou encore les
droits de succession. L’impôt analytique découpe son assiette au scalpel pour ne retenir qu’un
élément et le mettre à contribution chaque fois qu’il apparaît, tel l’impôt sur la consommation
ou la taxe sur la vente d’immeubles.
III. L’ETABLISSEMENT DE L’IMPOT
L’impôt dû par chaque contribuable est l’aboutissement d’un processus fiscal en plusieurs étapes
: la détermination de l’assiette (a), la détermination du contribuable (b), la survenance du fait
générateur et de l’exigibilité (c), la liquidation de l’impôt (d) et son recouvrement (e).
a. L’assiette
Elle s’analyse comme une détermination opérée dans la matière imposable pour délimiter une
base de calcul à l’impôt. Elle peut être une réalité physique – l’hectolitre d’alcool pour les
contributions indirectes, ou une réalité économique – le chiffre d’affaires ou le revenu, ou encore
une réalité juridique – la propriété pour les droits de mutation.
Les différentes caractéristiques de l’assiette permettent d’élaborer des classifications de l’impôt.
b. La détermination du contribuable
C’est un choix politique puisqu’il implique de désigner les personnes, physiques ou morales, qui
seront appelées à supporter ou à verser l’impôt. Traditionnellement en effet l’État trouvera
souvent commode de déléguer à un nombre réduit de sujets le soin de collecter l’impôt. Il fera
partager une fraction de l’impopularité du processus à ses fermiers ou collecteurs et gagnera en
rentabilité puisqu’il aura délégué à autrui une grande partie de la gestion de l’impôt.
Si aujourd’hui la ferme de l’impôt est devenue rare il peut exister des collecteurs, tel l’employeur
allemand qui retient chaque mois l’impôt sur la rémunération versée à ses salariés, le
concessionnaire espagnol qui collecte les droits de place sur les marchés pour le compte de la
commune, ou encore la banque italienne pour l’impôt sur le revenu.
L’analyse permettra surtout de mesurer l’incidence de l’impôt, c’est-à-dire de localiser son poids
réel, en distinguant le redevable légal du redevable effectif. Le premier est celui qui, aux yeux
de la collectivité publique, doit acquitter l’impôt, mais par le jeu économique de la répercussion,
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que ce soit dans la vente ou dans la prestation de services, il parvient à le refacturer au second
qui en supporte vraiment et définitivement le poids. Pour l’impôt sur le revenu les deux qualités
sont confondues en une même personne, en revanche pour l’impôt sur la consommation le
redevable légal est le commerçant, mais le redevable effectif est le consommateur.
Sous un angle plus juridique se pose la question du statut du contribuable. Redevable d’une
obligation financière vis-à-vis de la puissance publique il est placé en situation légale et
réglementaire. Toutefois la relation qu’il entretient avec l’administration fiscale intègre une
dimension quasi contractuelle, par exemple lorsqu’il négocie avec elle le montant d’une
imposition forfaitaire ou l’obtention d’un agrément fiscal.
Sujet de droit d’un État démocratique, le contribuable est présumé de bonne foi, par conséquent
ses obligations fiscales seront assumées par lui et envisagées par l’administration fiscale sur le
fondement de ses déclarations. Le contrôle du fisc ne pourra intervenir qu’a posteriori pour en
vérifier la sincérité et la régularité, et l’administration supportera la charge de la preuve contraire
pour démontrer les irrégularités commises par le contribuable. Ce cadre presque convivial
s’efface si le contribuable est convaincu de fraude fiscale, en d’autres termes s’il est convaincu
de s’être délibérément soustrait à ses obligations.
Le phénomène de la fraude fiscale est difficile à cerner parce qu’il est multiforme – l’imagination
des fraudeurs est sans bornes – il est en outre peu intéressant à analyser de façon globale parce
que son hétérogénéité empêche de sortir de considérations générales.
L’intérêt du thème réside ailleurs :
– cerner d’abord la notion pour la distinguer des notions voisines, tels l’évasion fiscale,
l’optimisation fiscale ou le choix de la voie la moins imposée, qui ont en commun de
traduire le souci du contribuable d’acquitter le moins d’impôt possible mais dans le
respect de la légalité ;
– puis analyser l’arsenal des mesures mises au point par le législateur pour prévenir et
réprimer les comportements frauduleux.
c. Le fait générateur de l'impôt
Il s’analyse comme l’événement dont la survenance crée l’obligation fiscale dans son principe,
c’est-à-dire une relation juridique de créancier à débiteur entre la collectivité publique et le
contribuable.
Le législateur le définit à partir d’un événement économique – la livraison de produits pour
l’impôt sur la consommation – ou d’un acte juridique – le transfert de propriété pour les droits
d’enregistrement. S’il n’a pas connaissance de cet événement l’État ignore sa bonne fortune, et
ce n’est qu’avec l’exigibilité que le Trésor pourra prétendre percevoir l’impôt. L’enjeu de cette
définition étant beaucoup plus trivial, le législateur va définir avec davantage de précision
l’événement dont la survenance incarne l’exigibilité. Si l’analyste ne privilégie aucune des deux
notions, le fisc comme le contribuable ne se préoccuperont que de l’exigibilité.
La conjugaison de l’assiette, du contribuable, du fait générateur et de l’exigibilité s’opère sur le
territoire de l’État – le critère de la nationalité joue un rôle secondaire en matière fiscale – qui va
pouvoir calculer l’impôt dû par une personne résidente sur une assiette rattachée en principe au
territoire de résidence. Il est alors possible d’engager la liquidation.
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d. La liquidation de l'impôt
Elle comprend deux étapes : la première consiste à évaluer l’assiette, tandis que la seconde
consiste à calculer le montant de la dette fiscale à partir de l’assiette.
L’évaluation de l’assiette imposable
L’évaluation de l’assiette imposable emprunte des techniques différentes selon les époques et les
impôts. Le XIXe siècle a vu fleurir la méthode indiciaire, qui permettait à l’administration de
déterminer l’impôt à partir d’éléments extérieurs et incontestables, dont les plus célèbres furent
les portes et fenêtres. L’impôt frappe ici des éléments sans prendre en considération la situation
personnelle du contribuable ni son aptitude à produire une richesse à partir de ces éléments. Cette
méthode privilégie l’appréhension de signes extérieurs, sans chercher à atteindre une réalité plus
profonde. C’est l’imposition de l’apparence.
La méthode forfaitaire cherche davantage à approcher la vérité d’une situation économique
mais sans pour autant l’atteindre. Elle consiste en effet pour l’administration à proposer au
contribuable une imposition qu’elle a fixée selon des moyens empiriques. Cette approximation
est permise par la loi fiscale, souvent parce que l’activité du contribuable est modeste, qu’il
appartient à une catégorie plutôt défavorisée et que l’État trouvera sa rentabilité plutôt dans la
gestion économique permise par la méthode forfaitaire que dans la coûteuse recherche de l’exacte
assiette. C’est une méthode en déclin.
La méthode déclarative est la voie contemporaine, socialement juste et économiquement
efficace qui est utilisée pour tous les grands impôts. Elle présume que le contribuable est de bonne
foi, par conséquent l’impôt sera liquidé à partir des déclarations qu’il dépose, simplement
l’administration pourra exercer un contrôle a posteriori pour s’assurer de la sincérité desdites
déclarations. Le but est d’assurer, sous couvert d’égalité devant les charges publiques, une
appréhension exhaustive de la matière imposable et une parfaite rentabilité.
La dette fiscale à partir de l’assiette
L’assiette ainsi obtenue pourra être diminuée de déductions ou d’abattements, par exemple pour
tenir compte des charges de famille du contribuable s’il s’agit de l’impôt sur le revenu, ou pour
privilégier les successions en ligne directe s’il s’agit de droits de succession.
Puis, sur cette assiette ainsi retraitée va être appliqué le taux de l’impôt, pour obtenir le montant
de la cotisation fiscale due par le contribuable.
e. Le recouvrement de l'impôt
Il assure le transfert des espèces du contribuable vers le Trésor public. Cet encaissement est
organisé par des procédures qui peuvent varier d’un impôt à l’autre, mais la trame commune fait
intervenir un comptable public pour gérer l’ensemble du processus.
Le paiement effectif de l’impôt intervient le plus souvent à l’initiative de l’administration : sur la
base de la déclaration du contribuable elle liquide l’impôt et lui adresse un avis d’imposition.
Parfois le paiement est spontané, parce que la loi a mis aussi à la charge du redevable une
obligation de liquidation ; parfois le recouvrement sera effectué par un tiers, chargé de procéder
à une retenue à la source sur les sommes qu’il verse : ainsi l’employeur belge ou allemand
procède-t-il à cette retenue au profit du Trésor sur les salaires qu’il verse, de même la société qui
distribue des dividendes à des actionnaires qui résident à l’étranger ou qui rembourse des intérêts
sur obligations.
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Si le contribuable ne s’exécute pas, le comptable public doit mettre en œuvre des procédures de
recouvrement forcé pour obtenir le règlement de l’impôt, en usant de moyens de contrainte liés
au caractère exorbitant de cette créance publique, mais bien entendu sous le contrôle du juge.
Ainsi s’achève le scénario de l’impôt.
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