Finance & Finance Internationale Volume 1, N°28 juillet 2024

CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION ET CHALANDAGE

FISCAL EN AFRIQUE

PREVENTIVE DOUBLE TAXATION AGREEMENTS AND TAX SCHEDULE IN

AFRICA
Par

Nyembo Louis DON DE DIEU

Avocat au Barreau du Haut-Katanga (RDC) et Assistant d’Enseignement à l’Université

de Lubumbashi.

Email : donlouisnyembo80@[Link]

RESUME
Si la fraude fiscale est illégale et l’évasion fiscale ne l’est pas, les deux aboutissent au même
résultat, une perte de revenu pour le gouvernement, et, par définition, les deux empêchent le
gouvernement de parvenir au but recherché lors de l’adoption de sa législation fiscale.
L’entraide visant à combattre l’évasion fiscale est donc un aspect important de la coopération
en matière fiscale1. Le chalandage fiscal, étant l’une des formes d’évasion fiscale, peut être
mentionné dans le contexte africain où l’on retrouve une multitude de convention préventives
de double imposition signées à différents niveaux, mais sans qu’une assistance administrative
effective y soit implantée. Cet état des choses ne permet pas aux Etats africains en
développement, qui sont les plus touchés d’ailleurs, à tirer pleinement profit desdites
conventions.
Mots clés : convention préventive de double imposition, chalandage fiscal, exonération,
exemption, intérêts, dividendes, impôt sur les revenus.
SUMMARY
If tax evasion is illegal and tax avoidance is not, both lead to the same result - a loss of
revenue for the government - and, by definition, both prevent the government from achieving
the goal it set for itself when adopting its tax legislation. Mutual assistance to combat tax
evasion is therefore an important aspect of cooperation in tax matters. Tax shopping, as one
form of tax evasion, can be mentioned in the African context, where there is a multitude of
double taxation treaties signed at different levels, but without effective administrative

1
Nations Unies, Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays
développés et pays en développement : révision de 2011, New York, 2015, Page 448.

1
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assistance. This state of affairs prevents developing African states, which are the most
affected, from taking full advantage of these conventions.
Keywords: double taxation treaty, tax shopping, exemption, interest, dividends, income
tax.

2
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INTRODUCTION

Depuis les dernières années, le nombre des conventions fiscales bilatérales augmente de
façon spectaculaire dans le monde. Ce fait ne pourrait pas être étonnant étant entendu que la
norme communautaire est prise comme étant « Instrument d’intégration ». Le droit,
notamment son affinement, est ainsi appelé à jouer le rôle de vecteur de l’intégration2.

Il est reconnu aux conventions fiscales un triple rôle : l’élimination de la double imposition
(Comme le nom l’indique) ; l’établissement des bases d’une coopération entre les Etats afin
de lutter contre l’évasion et la fraude fiscale et la protection des contribuables en fixant le
régime fiscal applicable à une transaction ou à un investissement déterminé3.

Certains auteurs reconnaissent auxdites conventions une quatrième fonction clef portant
notamment sur l’incitation à l’investissement tant national qu’international en réduisant ou en
éliminant la double imposition internationale sur les revenus transfrontaliers4.

Cette élimination de la double imposition consiste concrètement à accorder des avantages

fiscaux tels que : l’exonération voire l’imputation d’impôt dans l’un ou l’autre pays, la
réduction des impôts retenus à la source sur les dividendes, les intérêts et redevances5.

Plusieurs auteurs considèrent ainsi que l’achèvement du marché intérieur impose la mise en
place d’un vrai processus d’harmonisation fiscale et qu’il n’est pas souhaitable d’admettre
trop de différences entre les régimes fiscaux des pays membres d’un espace communautaire6.

Paul FOKAM renchérit en relevant qu’une politique de développement économique, pour

être capable de générer une croissance durable et auto-entretenue dans un contexte
communautaire, doit être de longue période et implique des réformes vers des politiques

2
[Link], Les droits communautaires africains : quelle rationalisation ? Dakar, Friedrich Ebert Stiftung,
2006, page 5.
3
B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales, Editions Francis Lefebvre, 6ème édition, paris, 2004,
page 25.
4
J. Wheeler, « Personnes adminissibles aux avantages de la Convention », in Manuel de l’ONU relatif à
certains aspects de l’administration des conventions concernant la double imposition établie à l’intention des
pays en développement, Nations Unies, New York, 2015, page 57.
5
P. Baker, « Utilisation abusive des conventions fiscales », in Manuel de l’ONU relatif à certains aspects de
l’administration des conventions concernant la double imposition établie à l’intention des pays en
développement, Nations Unies, New York, 2015, page 429.
6
B. Gouthière, Op. Cit, page 973.

3
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fiscales qui sont dites « Politique fiscale de développement » plutôt que celles dites
« Politiques fiscales de recettes »7.

Cependant, signalons qu’au-delà de toutes ces considérations favorables à la ratification des

conventions préventives de double imposition fiscale, certains auteurs se montrent quelque
peu réservés.

Les spécialistes fiscaux s’accordent généralement à dire que les gouvernements des pays à
faible revenu en particulier, cèdent trop de revenu en accordant des exonérations d’impôts
excessives aux investisseurs autant étrangers que nationaux8. Il peut être ajouté à cela, la
difficulté pour certains Etats à savoir si les avantages de ces conventions peuvent donner lieu
à une compensation pour les recettes fiscales perdues ou à mettre en œuvre des mécanismes
nationaux à cette fin, l’affaiblissement des capacités de mobilisation des ressources fiscales9,
la difficulté pour certaines administrations fiscales à se moderniser10.

Toutes ces limites qui sont essentiellement d’ordre interne peuvent rendre un Etat moins
disposé à bénéficier des avantages d’une convention préventive de double imposition. Au pire
des cas, la convention pourrait donner opportunité au chalandage fiscal sans que
l’administration fiscale de l’Etat qui en est victime ne s’en rende compte. Situation qui crée
bien entendu un manque à gagner.

Le risque de voir une convention fiscale être utilisée par un résident d’un Etat afin d’échapper
à la législation de son pays a été aussi identifié dans le cadre de l’OCDE qui insistait
d’ailleurs sur le fait que l’intention conjointe des signataires d’une convention fiscale est
d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités d’évasion et de fraude fiscales11.

A titre illustratif, après avoir critiqué les conventions fiscales pour avoir facilité l’évasion
fiscale, les Pays-Bas ont, ces dernières années, renégocié plusieurs conventions de double
imposition avec des pays en développement comme le Malawi en 2015 et le Kenya et la

7
P. FOKAM, « La problématique de l’intégration économique en Afrique », In L’intégration régionale en
Afrique centrale : Bilan et perspectives, Karthala, Paris, 2003, page 294.
8
M. Moore et W. Prichard, Comment les gouvernements de pays à faible revenu peuvent-ils augmenter leurs
recettes fiscales, novembre 2017, page 3.
9
Commission économique pour l’Afrique, Nations Unies, Les liens entre les conventions de double imposition
et les traités bilatéraux relatifs aux investissements, Addids-Abeba, 2020, Page 19.
10
G. NZE BOLEILANGA, « L’assainissement de l’Environnement socio-politico-économique et financier à
l’ère de la modernisation de l’administration fiscale congolaise », In Les Analyses Juridiques ,N°47,Kinshasa,
Septembre 2022, pages 22 à 23.
11
OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices : empêcher
l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas, 2014, page 15.

4
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Zambie en 2016. Le Rwanda et l’Afrique du Sud ont récemment renégocié leurs conventions
fiscales avec Maurice afin de récupérer certains de leurs droits d’imposition. Ceci témoigne
du fait que des conventions de double imposition mal conçues peuvent faire plus de mal que
de bien aux pays d’accueil12.

La question de la problématique qui découle de ce qui précède consiste ainsi à savoir pour
notre part : « Comment les Etats africains engagés dans divers rapports multilatéraux ou
bilatéraux portant sur les conventions préventives de double imposition, pourront-ils tirer
profit de ces conventions sans créer des possibilités de chalandage fiscal? ».

La bonne gouvernance dans le domaine fiscale13 inspirée du modèle de l’Union Européenne,

auquel modèle il est possible de joindre les particularités africaines, peut être retenue pour
hypothèse. Car la bonne gouvernance dans le domaine fiscal au sein de cette Union a pour
vocation première d’appuyer les Etats membres dans la lutte contre les situations de fraude et
d’évasion fiscale au travers de la coopération internationale et de l’élaboration des normes
communes en matière fiscale14.

Dans le prolongement de cette coopération, il serait judicieux de mettre en place un cadre

effectif d’assistance administrative en matière fiscale en vue de consolider les acquis de la
Déclaration de Yaoundé laquelle est subséquente au Forum mondial 2017 qui s’est tenu au
Cameroun.

De ce qui précède, la présente étude consistera à faire en un premier lieu une étude
panoramique des conventions préventives de double imposition dans le contexte africain(I),
en second lieu, nous analyserons les risques de chalandage fiscal pouvant en résulter (II) et
les perspectives à concrétiser (III).

I. LES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION DANS

LE CONTEXTE AFRICAIN

Contrairement à l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) et

aux Nations Unies qui ont respectivement mis sur pied le modèle de convention fiscale de

12
Commission économique pour l’Afrique, Nations Unies, Les liens entre les conventions de double imposition
et les traités bilatéraux relatifs aux investissements, Addis-Abeba, 2020, Page 18.
13
Se dit de la nécessité d’une coopération internationale et la mise sur pied des normes communes en matière
fiscale
14
Commission des communautés européennes, Communication de la commission au conseil, au parlement
européen et au comité économique et social européen : encourager la bonne gouvernance dans le domaine
fiscal, Bruxelles, 2009, page 10.

5
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l’OCDE et le modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions
entre pays développés et pays en développement (Modèle de convention des Nations
Unies)15, l’Afrique tarde à se doter d’un modèle de convention type à usage des Etats
africains.

Il n’existe qu’une « Résolution PAP.5/PLN/RES/4/OCT.19 du 17 octobre 2019 sur l’adoption

du modèle de convention africaine sur la double imposition » adoptée à Midrand en Afrique
du Sud par l’initiative du Parlement Panafricain au regard de la nécessité pour les pays
africains d’adopter une approche cohérente et surtout harmonisée dans leurs négociations
fiscales en vue de promouvoir une plus grande certitude fiscale et un meilleur environnement
des investissements et du commerce. Qui plus est, il a été admis qu’un modèle de convention
en matière de double imposition pour l’Afrique peut être un outil efficace pour promouvoir
un commerce et des investissements équitables entre Etats africains d’une part et entre Etats
non africains d’autre part16.

Cependant, cette résolution du parlement panafricain n’étant pas suffisamment

17
contraignante , étant soumise à approbation aux organes délibérants, on ne saurait considérer
cette initiative comme un acquis pour l’Afrique s’agissant de la mise sur pied d’un modèle de
convention fiscale.

Il n’est donc pas étonnant d’observer sur le continent des conventions préventives de double
imposition disparates adoptés par les Etats selon des spécificités qui leurs sont propres.

A cet effet, il sied d’épingler à titre illustratif et sans prétendre à toute exhaustivité, quelques
conventions identifiées dans les communautés économiques régionales (CER), sous
régionales africaines et au niveau des rapports bilatéraux.

A. Conventions préventives de double imposition fiscale dans les Communautés

économiques Régionales reconnues par l’Union africaine

15
Brian J. Arnold, « Aperçu général des aspects liés à l’application des conventions concernant la double
imposition », in Manuel de l’ONU relatif à certains aspects de l’administration des conventions concernant la
double imposition établie à l’intention des pays en développement, Nations Unies, New York, 2015, page 26.
16
Parlement Panafricain, Résolutions de la cinquième législature, troisième session ordinaire,
PAP.5/PLN/RES/X-Y-OCT.19, page 10, 2019.
17
L’Article 8, 1 (b) du protocole à l’acte constitutif de l’union africaine relatif au parlement panafricain dispose
que : « Le parlement panafricain peut, à sa propre initiative faire des propositions sur les domaines/sujets sur
lesquels il peut soumettre ou recommander des projets de lois types à la conférence pour examen et
approbation ».

6
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Pour rappel les CERs ont pour objectif de faciliter l’intégration économique régionale entre
les membres de chacune des régions. L’Union africaine reconnait huit CER à savoir18 :

- L’Union du Maghreb arabe (UMA) ;

- L’Autorité intergouvernementale pour le développement (IGAD) ;
- La Communauté de l’Afrique de l’Est (CAE) ;
- La Communauté de développement de l’Afrique australe (SADC) ;
- La Communauté économique des Etat de l’Afrique centrale (CEEAC) ;
- La Communauté économique des Etats sahélo-sahariens (CEN-SAD) ;
- La Communauté économique des Etats de l’Afrique de l’Ouest (CEDEAO) ;
- Le Marché commun de l’Afrique orientale et australe (COMESA) ;

1) Union du Maghreb arabe (UMA)

Au sein de l’Union du Maghreb arabe (UMA), il sied signaler l’adoption de la Convention

tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance mutuelle en matière
d'impôts sur le revenu entre les Etats de l'Union du Maghreb Arabe du 23 juillet 1990.

2) Communauté de l’Afrique de l’Est (CAE)

Au sein de cette communauté nous retrouvons l’accord entre les gouvernements des
républiques du Kenya, de l’Ouganda, du Burundi, du Rwanda et la République-Unie de
Tanzanie pour l’élimination de la double imposition et la prévention de l’évasion fiscale en
matière d’impôt sur le revenu signé à Arusha le 30 novembre 2010.

3) Communauté de développement de l’Afrique australe (SADC)

A la suite du 32ème Sommet de la SADC qui s’est tenu le 18 aout2012à Maputo, au

Mozambique il avait été approuvé et signé entre autres l’Accord d’assistance en matière
fiscale par lequel les Etats membres se sont engagés à coopérer à l’administration des
questions fiscales19.

Il sied de signaler que cet Accord ne semble cependant pas se rapporter de manière expresse à
la double imposition.

18
Union Africaine, Guide de l’Union africaine 2019, 6ème édition, Addis-Abeba, 2014, page 17.
19
Communauté de Développement de l’Afrique australe, Les 40 ans de la SADC : renforcer la coopération et
l’intégration régionales,SADC House, Botswana, 2020,Page 157.

7
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4) Marché commun de l’Afrique orientale et australe (COMESA)

Dans le cadre du COMESA, l’accord révisé de la zone commune d’investissement de ladite

organisation dispose en son article 23 alinéa 2 qu’en vue d’encourager les investissements
transfrontaliers, les Etats membres peuvent conclure entre eux, des conventions préventives
de double imposition.

Cette organisation ne dispose cependant pas d’une convention multilatérale.

L’IGAD, la CEEAC, la CEN-SAD et la CEDEAO semblent ne pas avoir entrepris une

quelconque initiative sur la question ou seraient peut-êtreen train de déployer des efforts non
encore vulgarisés de manière effective.

B. Conventions préventives de double imposition fiscale dans les autres

Communautés économiques

1) Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest (CEAO)

Dans le cadre de l’Afrique de l’Ouest, il a été adopté l’Acte N°24/84/CE portant adoption de
la convention fiscale entre les Etats membres de la CEAO dont le Burkina Faso, la
République de Cote d’Ivoire, la République du Mali, la République Islamique de Mauritanie,
la République du Niger et la République du Sénégal.

2) Union économique et monétaire ouest-africain (UEMOA)

Dans le cadre de l’Union économique et monétaire ouest-africain (l’UEMOA), il y a eu

l’adoption du « Règlement N°08/2008/CM/UEMOA portant adoption des règles visant à
éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière
fiscale ».

3) Communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale (CEMAC)

Dans le cadre de la CEMAC, il y a eu la Convention fiscale signée par le Cameroun, le

Congo, le Gabon, la Guinée Equatoriale, la République Centrafricaine et le Tchad tel qu’il
ressort de l’Acte N°5/66/UDEAC-49 du 13 décembre 1966.

C. Conventions préventives de double imposition fiscale dans les rapports

bilatéraux

8
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Une étude de la commission économique des Nations Unies pour l’Afrique révèle que le
continent compte plus de 450 traités de double imposition, dont 59 proprement intra-
africains. Les pays les plus actifs dans la conclusion de ces traités, en Afrique, sont surtout
ceux d’Afrique du Nord. Les cinq pays ayant le plus grand nombre de traités bilatéraux
relatifs aux investissements en vigueur sont l’Algérie, l’Egypte, Maurice, le Maroc et la
Tunisie. En ce qui concerne les traités de double imposition, l’Afrique du sud, l’Egypte, le
Maroc, Maurice et la Tunisie sont les plus actifs sur le continent20.

A titre purement exemplatif l’on peut mentionner :

- La convention entre le Gouvernement de la République française et le gouvernement

de la République du Kenya en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir
l’évasion et la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu signé le 4 décembre
2007 à Nairobi.
- La convention fiscale entre l’Algérie et la Belgique signée le 15 décembre 1991,
entrée en vigueur le 1er janvier 2004 ;
- La convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement
de la république Arabe d’Egypte en vue d’éviter les doubles impositions et de
prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée à
Paris le 19 juin 1980 ;
- La convention entre le gouvernement de la République d’Afrique du Sud et le
Gouvernement de la République Démocratique du Congo en vue d’éviter la double
imposition et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu » entrée
en vigueur le 18 juillet 2012 ;
- La convention entre la France et la Tunisie tendant à éliminer les doubles impositions
et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale signée à
Tunis le 28 mai 1973 ;
- La convention entre le Royaume de Belgique et la République Démocratique du
Congo en vue d’éviter la double imposition et de prévenir la fraude et l’évasion
fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune », entré en vigueur le 1er juin
2016

20
Commission économique pour l’Afrique, Nations Unies, Les liens entre les conventions de double imposition
et les traités bilatéraux relatifs aux investissements, Addis-Abeba, 2020, Page 10.

9
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- La convention entre la République Démocratique du Congo et le Gouvernement de

l’Etat du Qatar pour l’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur le
revenu et la prévention de la fraude et de l’évasion fiscale », signée à Doha, le 21
mars 2021 ;
- La convention entre la République Démocratique du Congo et la Turquie en vue
d’éviter la double imposition et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale en matière
d’impôts sur le revenu l’assemblée nationale a adopté le 29 septembre 2022, le projet
de loi de ratification de l’ordonnance-loi de ladite convention.

Ce nombre imposant des conventions fiscales en Afrique devrait à lui seul suffire à justifier la
mise en place d’un mécanisme régional d’échange de renseignements en vue d’une meilleure
collaboration administrative.

Qui plus est, de nombreux traités de double imposition sont expressément conçus pour
réduire le risque de fraude fiscale en donnant aux autorités fiscales de chacun des deux pays
des mécanismes de partage de l’information et d’assistance fiscale21.

Cependant, l’observation pratique révèle que ces échanges ne sont pas toujours effectifs.
Nous situons les causes de cette non effectivité à deux niveaux ; au niveau des
administrations fiscales des Etats et au niveau des conventions proprement dites.

Certaines administrations fiscales sont peu modernisées et donc moins disposées à mettre sur
pied des procédures et structures autonomes pouvant facilités ces échanges.

Aussi, dans la majorité des conventions ci-haut citées, il est prévu qu’un Etat contractant
déroge à l’échange de renseignements en vertu de sa législation ou sa pratique administrative,
ou encore en vertu d’un secret commercial, industriel, ou professionnel à préserver22. Ceci
ressort notamment de l’article 26 inspiré des modèles de convention de l’OCDE et des
Nations Unies.

Pourtant, on peut noter des commentaires dudit article 26 du modèle de convention des
nations unies que cette disposition doit être comprise comme signifiant que les Etats

21
Commission économique pour l’Afrique, Nations Unies, Les liens entre les conventions de double imposition
et les traités bilatéraux relatifs aux investissements, Addids-Abeba, 2020, Page 5.
22
Ceci ressort de l’article 26 alinéa 3 (Points a& b) du modèle de convention de l’OCDE et l’article 26 alinéa 2
du modèle de convention des nations unies.

10
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contractants sont tenus de promouvoir un échange effectifde [Link] fait

pourrait bien sembler paradoxal.

II. RISQUES DE CHALANDAGE FISCAL

A. Notion sur le chalandage fiscal

Le chalandage fiscal est une technique d’ingénierie fiscale, mieux connue sous le vocable
anglais « treaty shopping », par laquelle technique le résident d’un Etat, dit « bénéficiaire
final », personne physique ou morale, tirant des revenus d’un autre Etat, dit « Etat de la
source », profite, afin de limiter voire de supprimer l’imposition dans cet autre Etat, des
dispositions d’une convention de non double imposition conclue entre cet autre Etat et un
Etat tiers, dit « Etat de transit »24.

Dans un cas de figure classique, une société résidente de l’Etat de la source paie des revenus
passifs (intérêts, redevances, dividendes) à une société à laquelle le bénéficiaire final qui la
contrôle a transféré les actifs générateurs desdits revenus. Le chalandage fiscal suppose que
ces produits ne soient pas soumis à une imposition substantielle dans l’Etat de transit25.

Au regard de la présentation ci-haut faite sur le chalandage fiscal, il ressort que les pays
sources peuvent subir d’importantes pertes fiscales en raison des traités fiscaux par réduction
de leurs droits d’imposition et l’évasion fiscale. Le risque de déperdition des ressources
financières du fait de l’évasion fiscale est préoccupant pour les pays en développement : les
impôts sur les sociétés représentent une part prépondérante des recettes de l’Etat. Les pays en
développement sont plus touchés et plus exposés à l’évasion fiscale en partie du fait de la
faiblesse et du manque de ressources des institutions qui sont amenées à lutter pour faire face
à des pratiques très complexes d’optimisation fiscale et à des cadres juridiques nationaux
insuffisamment développés. On sait que l’évasion fiscale26 contribue aux flux financiers

23
Nations Unies, Département des affaires économiques et sociales, Modèle de convention des Nations Unies
concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement : révision de 2011, New
York, 2015, Page 446.
24
J. ALBERT, Jean-Luc PIERRE et Daniel RICHER, Dictionnaire de droit fiscal et douanier, ellipses, paris,
2007, page 81.
25
Ibidem, page 81.
26
L’évasion fiscale par les multinationales désigne les activités qui vont à l’encontre de l’objectif et de l’esprit
de la législation fiscale ou du code des impôts, bien qu’elles puissent être légales, pour réduire leurs obligations
fiscales. L’évasion fiscale exploite la structure du système fiscal, ses ambiguïtés et ses lacunes. Ces pratiques
peuvent être prévenues par des règles anti-évasion légales, mais lorsque de telles règles n’existent pas ou sont
inefficaces, ces pratiques peuvent être une composante majeure des flux financiers illicites, (Commission

11
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illicites en provenance d’Afrique, estimés entre 2000 et 2015 à 73 milliards de dollars par an
en moyenne27.

B. Quelques limites identifiées

En effet, d’aucuns considèrent que les conventions multilatérales en matière fiscale

expliquent les insuffisances des conventions bilatérales, notamment en ce qui concerne la
lutte contre l’évasion et la fraude fiscale internationale lorsque la matière imposable s’installe
en plusieurs pays. Ce qui exige une assistance administrative multilatérale28.

Cependant, en observant certains Etats africains engagés dans des rapports bilatéraux, il n’est
pas rare de constater que ces Etats présentent des limites administratives qui sont souvent de
nature à faciliter les situations de chalandage fiscal.

Nous situons ces limites au niveau interne d’une part et au niveau conventionnel d’autre part.

1) Au niveau interne : Les régies financières dans les Etats en voie de développement
ne sont pas suffisamment modernisées

Dans les conventions signées en Afrique29, les dispositions portant sur l’échange de
renseignements et l’assistance en matière de recouvrement d’impôts sont reprises dans la
quasi-totalité desdites conventions.

Cependant, une administration fiscale ne peut bénéficier de l’Echange de renseignement que

si elle a mis en place une infrastructure minimale pour envoyer, recevoir et traiter les
informations conformément à la norme internationale. Cela inclut une unité d’échange de
renseignement dotée de ressources adéquates30.

L’observation pratique révèle cependant que les réformes administratives ne sont toujours pas
effectives sur le continent.

économique pour l’Afrique, Rapport sur la gouvernance économique : Architecture institutionnelle pour lutter
contre les flux financiers illicites en provenance d’Afrique, juin 2021, page 27).
27
Commission économique pour l’Afrique, Nations Unies, Les liens entre les conventions de double imposition
et les traités bilatéraux relatifs aux investissements, Addis-Abeba, 2020, Page 28.
28
[Link], Les conventions internationales en droit fiscal, mémoire de master en droit des affaires, Université
d’Oran, Faculté de Droit, Année Universitaire 2010-2011, Page 84.
29
L’essentiel des conventions signées en Afrique s’inspirent des modèles de l’OCDE et des nations unies.
30
Union Africaine, Transparence fiscale en Afrique 2022 : Rapport de projets de l’Initiative Afrique, Initiative
Afrique, Edition 2022, page 25.

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Prenons un cas de figure, en matière de Bénéfices des entreprises, l’article 731 de la

convention signée entre la RDC et l’Afrique du Sud dispose que : « Les bénéfices d’une
entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que
l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un
établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les
bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure
où ils sont imputables à cet établissement stable32 ».

En vertu de cette disposition, les prestataires étrangers sont exemptés en RDC de l’Impôt
Professionnel de 14% dû sur les sommes payées rémunération des services qu’ils rendent en
RDC.

L’information du traitement fiscal (Taux de l’impôt appliqué, déduction faite, exonération,

exemption ou allègement accordé) dont le prestataire fera l’objet dans son pays de résidence
est hors de portée de l’Administration fiscale en RDC.

Pourtant cette information pourrait servir à étudier les risques de chalandage fiscal et à les
éviter.

L’absence d’infrastructure moderne mis en place à cette fin met en difficulté les Etats.

Le besoin d’éviter les risques d’évasion fiscale rentre d’ailleurs dans la vision que se sont
assignés les Etats membres de « L’initiative Afrique » à savoir l’Afrique du Sud, l’Algérie, le
Bénin, Botwana, Burkina Faso, Cameroun, Cote d’Ivoire, Djibouti, Egypte, Eswati, Gabon,
Ghana, Guinée, Kenya, Lesotho, Liberia, Madagascar, Mali, Maroc, Mauritanie, Maurice,
Namibie, Niger, Ouganda, Rwanda, Sénégal, Seychelles, Tanzanie, Tchad, Togo, Tunisie.
Dans un rapport publié par l’Union africaine à cet effet, il est renseigné que les Etats ont mis
en place un programme de travail visant à consolider une culture de transparence et
d’échange de renseignements automatique sur les comptes financiers33.

Et même en marge de la plénière du Forum mondial 2017 qui s’est tenu au Cameroun, les
ministres des finances et les responsables des administrations fiscales des pays africains se
sont réunis pour discuter des priorités et des défis de leurs pays pour faire progresser la lutte
31
Inspiré de l’article 7 du modèle de convention de l’OCDE.
32
Articles 7 de la convention du 18 juillet 2012 entre le gouvernement de la République d’Afrique du Sud et le
Gouvernement de la République Démocratique du Congo en vue d’éviter la double imposition et de prévenir
l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu.
33
Union Africaine, Transparence fiscale en Afrique 2022 : Rapport de projets de l’Initiative Afrique, Initiative
Afrique, Edition 2022, page 2.

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contre l’évasion fiscale et les autres flux financiers illicites grâce à une meilleure coopération
fiscale. Ce forum a donné ainsi naissance à la Déclaration de Yaoundé qui est à ce jour
approuvée par 33 pays africains et par la commission de l’UA, ce qui témoigne de la ferme
volonté de faire progresser la transparence fiscale sur le continent34.

2) Au niveau conventionnel : les dispositions conventionnelles ne permettent pas une

assistance administrative effective

Les dispositions portant sur l’échange de renseignement en vertu des conventions préventives
de double imposition sont de portée limitée et ne permettant une assistance administrative
effective.

L’article 2435de la convention signée entre la RDC et l’Afrique dispose certes que : « Les
autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements nécessaires pour
appliquer les dispositions de la présente Convention ou celles de la législation interne
relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats
contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure
où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention...»36.

L’ineffectivité mentionnée ci-haut découle du fait que la faculté d’échanger des

renseignements se retrouve être restreinte par l’alinéa 2 de ladite disposition.

Cet alinéa dispose que : « Les dispositions du paragraphe 1 ne peuvent en aucun cas être
interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation : de prendre des mesures
administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de
l’autre Etat contractant ;de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur
la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de
celles de l’autre Etat contractant ; de fournir des renseignements qui révéleraient un secret
commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements
dont la communication serait contraire à l’ordre public »37.

34
Ibidem, page 21.
35
Inspiré des articles 26 du modèle de convention des nations unies et du modèle de l’OCDE.
36
Articles 24 de la convention du 18 juillet 2012 entre le gouvernement de la République d’Afrique du Sud et le
Gouvernement de la République Démocratique du Congo en vue d’éviter la double imposition et de prévenir
l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu.
37
Articles 24 alinéa 2 de la convention du 18 juillet 2012 entre le gouvernement de la République d’Afrique du
Sud et le Gouvernement de la République Démocratique du Congo en vue d’éviter la double imposition et de
prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu.

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Le fait de fonder un Etat à déroger à l’échange de renseignement même en vertu de sa

pratique ouvre la brèche à l’ineffectivité des échanges car les pratiques sont disparates et
totalement imprévisibles.

Ces limites créent un cercle vicieux pour les Etats de sorte que le chalandage fiscal entre
autres formes d’évasion fiscale peut s’y organiser sans trop de peine.

III. LES PERSPECTIVES

A. Encourager la bonne gouvernance dans le domaine fiscal en Afrique

La gouvernance dans le domaine fiscal a été définie pour la première fois dans les
conclusions du Conseil Ecofin38 du 14 mai 2008 comme étant fondée sur les principes de
transparence, d’échange d’informations et de concurrence fiscale loyale39.

Les facteurs qui ont plaidé en faveur de l’amélioration de cette coopération internationale au
sein de l’Union européenne sont entre autres40 :

 L’absence de bonne gouvernance dans le domaine fiscal encourage la fraude fiscale et

l’évasion fiscale et grève lourdement les budgets nationaux et le système des
ressources propres de l’Union européenne.
 La mondialisation a compliqué la lutte contre la fraude fiscale à l’échelle
internationale. La disparité des régimes fiscaux d’un territoire à l’autre favorise les
entreprises de grade taille, d’envergure internationale au détriment des entreprises de
petite taille d’envergure nationale.
 Il est fréquent que les pays en développement, précisément en raison du manque de
gouvernance dans le domaine fiscal, ne disposent pas de la légitimité ou de l’autorité
nécessaire pour taxer leurs citoyens.

Ces mêmes facteurs peuvent bien valoir pour la coopération fiscale en Afrique qui en est à ses
premiers pas.

1) S’inspirer des travaux de l’OCDE

38
Le Conseil pour les affaires économiques et financières est une formation du Conseil de l’Union européenne
rassemblant les ministres des finances des Etats membres.
39
Maria ZenoviaGrigore, Andrei Diamandescu, La Bonne gouvernance dans le domaine fiscal, page 552.
40
Ibidem, page 553.

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L’OCDE a entrepris plusieurs travaux dans la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale. Le
Projet BEPS41 fait partie des acquis non négligeables de cette organisation.

Ce projet repose sur 15 mesures dont : 1. Relever les défis fiscaux posés par l’économie
numérique, 2. Neutraliser les effets des dispositifs hybrides, 3. Concevoir des règles efficaces
concernant les sociétés étrangères contrôlées, 4. Limiter l’érosion de la base d’imposition
faisant intervenir les déductions d’intérêts et autres frais financiers, [Link] plus
efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la
transparence et la substance, 6. Empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales
lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages, [Link]êcher les mesures visant à éviter
artificiellement le statut d’établissement stable, 8-10. Aligner les prix de transfert calculés
sur la création de valeur, 11. Mesurer et suivre les données relatives au BEPS, 12. Règles de
communication obligatoire d’information, 13. Documentation des prix de transfert et aux
déclarations pays par pays, 14. Accroitre l’efficacité des mécanismes de règlement des
différends, 15. L’élaboration d’un instrument multilatéral pour modifier les conventions
fiscales bilatérales42.

La 15ème mesure étudie la faisabilité technique d’une approche multilatérale contraignante

pour les Etats. L’utilisation abusive des conventions fiscales est à l’origine de nombreuses
pratiques qualifiées de BEPS. L’instrument multilatéral BEPS transpose les mesures BEPS
relatives aux conventions fiscales dans les conventions fiscales bilatérales existantes afin de
lutter contre ce phénomène. Il le fait en modifiant les conventions fiscales de façon
synchronisée et efficace. Au 1er janvier 2023, cet instrument multilatéral couvre déjà 100
juridictions essentiellement européennes43.

A titre d’exemple, l’instrument multilatéral BEPS exige des Etats qui l’ont signé d’intégrer
dans les préambules de leurs conventions bilatérales respectives les dispositions suivantes :

« Entendant éliminer la double imposition à l’égard d’impôts visés par la présente

Convention, et ce, sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite
via des pratiques d’évasion ou de fraude fiscale/évitement fiscal (Résultant notamment de

41
Erosion de la Base d’Imposition et le Transfert de Bénéfices
42
OCDE, Projet OCDE.G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices : Exposé des
actions 2015, 2015, Page 21.
43
Instrument multilatéral BEPS, Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux
conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Brochure
d’information, janvier 2023, Page 6.

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la mise en place de stratégies de chalandage fiscal destinées à obtenir des allègements

prévus dans la présente convention au bénéfice indirect de résidents de juridictions
tierce) »

« Soucieux de promouvoir leurs relations économiques et d’améliorer leur coopération en

matière fiscale »44.

L’instrument multilatéral BEPS est d’une richesse non négligeable pour les conventions
signées en Afrique selon les considérations propres aux Etats signataires en l’absence d’une
base commune.

2) Envisager des réformes administratives

 Instaurer une « Déclaration d’Impôt Conventionnel Payé à l’Etranger » -
« DICPE »

Les termes « Exemption » et « Exonération » peuvent être pris l’un à la place de l’autre, tant
il est vrai que le résultat poursuivi est le même, celui de ne pas payer l’impôt dû au fisc45.
Dans certaines législations fiscales en Afrique, le terme « Exemption » n’est pas toujours
égal à « Exonération ». En République Démocratique du Congo par exemple46, le redevable
exempté est dédouané de toute obligation déclarative par contre le redevable exonéré est tout
de même obligé de souscrire à une déclaration qui ne fera pas l’objet de versement d’un
quelconque impôt mais qui permet tout simplement à l’administration fiscale de gérer
l’information et de facilement faire ses recoupements.

Cette différence sémantique ne fera certainement pas l’unanimité mais il n’en demeure pas
moins vrai qu’une obligation déclarative devrait être envisagée dans le chef des redevables
exemptés ou exonérés selon le cas en vue de donner une base à l’échange d’information.

Dans la plupart des conventions fiscales signées entre les Etats africains le vocable utilisé est
celui de l’exemption de telle sorte que l’administration fiscale qui exempte ne garde aucune
trace de la destination fiscale des fonds.

44
Article 6 (1 et 3) de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions
fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.
45
M. BUABUA WA KAYEMBE, Droit fiscal congolais : la législation fiscale et douanière en vigueur en RDC,
Editions Universitaires Africaines, 2006, Page 72.
46
Article 3 alinéas 8 et 9 de la loi N°004/2003 du 13 mars 2003 portant réforme des procédures fiscales telle que
modifiée et complétée à ce jour par les lois de finances qui disposent que : « les déclarations doivent être
souscrites même si le redevable est exonéré. Les personnes exemptées sont dispensées de l’obligation de
souscrire les déclarations, à l’exception de celles afférentes aux impôts dont elles sont redevables légaux ».

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L’instauration d’une DICPE à souscrire par le prestataire étranger exempté pourrait servir à
poser les bases de la coopération fiscale.

 Améliorer les compétences des agents fiscaux et créer des organismes (Régionaux
ou sous régionaux) chargés de faciliter les échanges de renseignements

L’amélioration des compétences des agents fiscaux est essentielle pour garantir une bonne
compréhension des principes de l’Echange de renseignement et l’utilisation des
infrastructures établies dans la lutte contre l’évasion fiscale.

En 2021, l’Initiative Afrique a continué à organiser des formations pour renforcer les
capacités de ses membres. Ces efforts sont à pérenniser.

B. Finaliser le modèle de convention fiscale de l’Afrique

Comme renseigné en entame de la présente étude, le parlement panafricain a adopté la

résolution PAP.5/PLN/RES/4/OCT.19 du 17 octobre 2019 sur l’adoption du modèle de
convention africaine sur la double imposition.

L’adoption de ce modèle n’est cependant pas effective à ce jour. Il serait judicieux pour les
décideurs africains de prendre en considérations les acquis de l’instrument multilatéral BEPS
dans la finalisation de ce projet.

CONCLUSION

L’Union Africaine a pour vision de bâtir : une Afrique intégrée, prospère et en paix, dirigée
par ses citoyens et constituant une force dynamique sur la scène mondiale 47. Ceci ressort
d’ailleurs de l’économie de l’article 3 de son Acte constitutif qui consacre des objectifs se
rapportant explicitement au besoin d’intégration économique longtemps recherché par le
continent48 ; les initiatives normatives actuelles au sein de l’union africaine s’inscrivent dans
cette même dynamique.

La fiscalité fait partie des axes non négligeables de cette intégration. Plusieurs efforts
demeurent à fournir pour permettre aux Etats africains d’en tirer pleinement profit.

47
Union Africaine, Guide de l’Union africaine 2019, 6ème édition, Commission de l’Union africaine, Addis-
Abeba, 2014, page 13.
48
Article 3 de l’Acte constitutif de l’Union africaine du 11 juillet 2000.

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BIBLIOGRAPHIE

I. Instruments juridiques internationaux

- Convention du 18 juillet 2012 entre le gouvernement de la République d’Afrique du

Sud et le Gouvernement de la République Démocratique du Congo en vue d’éviter la
double imposition et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu ;
- Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux
conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de
bénéfices ;
- Acte constitutif de l’Union africaine du 11 juillet 2000 ;
- Protocole à l’acte constitutif de l’union africaine relatif au parlement panafricain.

II. Instruments juridiques internes

- Loi N°004/2003 du 13 mars 2003 portant réforme des procédures fiscales

III. Résolutions

- Parlement Panafricain, Résolutions de la cinquième législature, troisième session

ordinaire, PAP.5/PLN/RES/X-Y-OCT.19

IV. Ouvrages

- B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales, Editions Francis Lefebvre,
6ème édition, paris, 2004 ;
- Commission économique pour l’Afrique, Nations Unies, Les liens entre les
conventions de double imposition et les traités bilatéraux relatifs aux investissements,
Addis-Abeba, 2020 ;
- Commission des communautés européennes, Communication de la commission au
conseil, au parlement européen et au comité économique et social européen :
encourager la bonne gouvernance dans le domaine fiscal, Bruxelles, 2009 ;
- Communauté de Développement de l’Afrique australe, Les 40 ans de la SADC :
renforcer la coopération et l’intégration régionales, SADC House, Botswana, 2020
- M. BUABUA WA KAYEMBE, Droit fiscal congolais : la législation fiscale et
douanière en vigueur en RDC, Editions Universitaires Africaines, 2006 ;
- Maria ZenoviaGrigore, Andrei Diamandescu, La Bonne gouvernance dans le domaine
fiscalNations Unies, Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles
impositions entre pays développés et pays en développement : révision de 2011, New
York, 2015 ;
- OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de
bénéfices : empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les
circonstances ne s’y prêtent pas, 2014 ;
- J. ALBERT, Jean-Luc PIERRE et Daniel RICHER, Dictionnaire de droit fiscal et
douanier, ellipses, paris, 2007 ;

19
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- K. Ziemek, Les droits communautaires africains : quelle rationalisation ? Dakar,

Friedrich Ebert Stiftung, 2006 ;
- P. Baker, « Utilisation abusive des conventions fiscales », in Manuel de l’ONU relatif
à certains aspects de l’administration des conventions concernant la double
imposition établie à l’intention des pays en développement, Nations Unies, New York,
2015 ;
- P. FOKAM, « La problématique de l’intégration économique en Afrique », In
L’intégration régionale en Afrique centrale : Bilan et perspectives, Karthala, Paris,
2003 ;
- M. Moore et W. Prichard, Comment les gouvernements de pays à faible revenu
peuvent-ils augmenter leurs recettes fiscales, novembre 2017 ;
- Nations Unies, Département des affaires économiques et sociales, Modèle de
convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays
développés et pays en développement : révision de 2011, New York, 2015 ;
- Union Africaine, Guide de l’Union africaine 2019, 6ème édition, Addis-Abeba, 2014 ;
- Union Africaine, Transparence fiscale en Afrique 2022 : Rapport de projets de
l’Initiative Afrique, Initiative Afrique, Edition 2022.

V. Mémoire de spécialisation
- A. Souhila, Les conventions internationales en droit fiscal, mémoire de master en
droit des affaires, Université d’Oran, Faculté de Droit, Année Universitaire 2010-
2011 ;

VI. Articles
- Brian J. Arnold, « Aperçu général des aspects liés à l’application des conventions
concernant la double imposition », in Manuel de l’ONU relatif à certains aspects de
l’administration des conventions concernant la double imposition établie à l’intention
des pays en développement, Nations Unies, New York, 2015 ;
- G. NZE BOLEILANGA, « L’assainissement de l’Environnement socio-politico-
économique et financier à l’ère de la modernisation de l’administration fiscale
congolaise », In Les Analyses Juridiques, N°47, Kinshasa, Septembre 2022 ;
- J. Wheeler, « Personnes adminissibles aux avantages de la Convention », in Manuel
de l’ONU relatif à certains aspects de l’administration des conventions concernant la
double imposition établie à l’intention des pays en développement, Nations Unies,
New York, 2015.

VII. Autres

- Instrument multilatéral BEPS, Convention multilatérale pour la mise en œuvre des

mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfices, Brochure d’information, janvier 2023.

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