Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Syllabus
TitreUE: Comptabilité de Gestion Parcours: 2LSG
Enseignant(e): Nadia Naija Semestre : 3

Département: Finance et Comptabilité Volume horaire : 42h

Objectifs du cours:
- Identifier les différences entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion,
- Déterminer les objectifs de la comptabilité de gestion
- Présenter les différentes méthodes de la comptabilité de gestion

Compétences attendues :
A l'issue de cette unité d'enseignement, l'étudiant devrait être capable de :
- Maîtriser les notions de coûts et les techniques de calcul des coûts de
revient complets et des coûts de revient partiels
- Assimiler les méthodes de calcul des seuils de rentabilité
- S’initier aux coûts préétablis et à leur contrôle
Plan du coursi : (Les chapitres doivent être répartis sur les 14 semaines)
Semaine Chapitre

1 Chapitre 1 : Comptabilité Financière- Comptabilité Analytique de

Gestion : Différences et Complémentarités

2 Chapitre 2 : Les concepts de base de la CAG

3
Chapitre 3 : L’incorporation de charges et des produits en CAG

4 Chapitre 4 : La comptabilité matière

5 Chapitre 5 : La méthode du coût complet

6 Chapitre 5 : La méthode du coût complet

7 Chapitre 5 : La méthode du coût complet

8
Chapitre 6 : Les produits en-cours et les produits dérivés

1
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

9
Chapitre 6 : Les produits en-cours et les produits dérivés

Chapitre 7 : La méthode de l’imputation rationnelle

10

Chapitre 7 : La méthode de l’imputation rationnelle

11

12 Chapitre 8 : La méthode du direct-costing

Chapitre 9 : L’analyse des coûts, volume, profit (seuil de rentabilité)

13

Chapitre 10 : Les coûts préétablis et analyse des écarts

14

Mots clés : méthodes de calcul de coûts, coût de revient, résultat analytique

Pré-requis : Comptabilité financière
Pédagogie d’enseignement :
L'acquisition des connaissances se fera à l'aide d'un enseignement
théorique suivi d'une mise en application par des cas pratiques inspirés
de dossiers réels pour développer l'esprit d'analyse et de synthèse.

Evaluation:
Type d’évaluation % du Total de la
note
Assiduité et 10%
participation
Contrôle Continu 20%
Exam final 70%
Ressources Bibliographiques
- Boubahri, R. , Bouteraa, M. A., (2016), "Comptabilité analytique de
gestion, Cours et exercices corrigés", 4ème Editions Laatrech.
- Chardonnens, J. P. (2006)" Comptabilité de gestion ", Editions Cham.
-Chouri Mohamed, Cours Comptabilité de Gestion
- Demeestere R, P. Lorino et N. Mottis, (2006), " Contrôle de gestion
et pilotage de l’entreprise ", Dunod.
- Desborde, M., (2007), "L’essentiel de la comptabilité analytique",
Editions d'Organisation.
- Hellara, S., (2005)," Comptabilité analytique d'exploitation", Editions
Clé.
- Langlois, G., Bringer, M., Bonnier, M., (2007) " Contrôle de gestion :

2
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Manuel et applications", Foucher.

- Leclere, D., (2011), "L'essentiel de la comptabilité analytique",
Eyrolles.

i
Les contenus des chapitres doivent être en conformité avec le programme défini par la commission sectorielle à
travers le lien de la Direction Générale de la Rénovation Universitaire (DGRU) : [Link]

3
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CHAPITRE I

COMPTBILITE FINANCIERE – COMPTABILITE ANALYTIQUE

DE GESTION
Différences et Complémentarités

La comptabilité financière et la comptabilité analytique de gestion sont deux systèmes

d’informations dont les oppositions quant aux objectifs poursuivis et aux méthodes utilisées
ne doivent pas masquer leurs complémentarités.

I- Différences entre comptabilité financière et comptabilité analytique de

gestion

I.1- Nature des flux analysés :

- La fonction de la comptabilité financière consiste à enregistrer les flux de l’entreprise avec

les autres agents économiques, valorisés en unités monétaires.
Elle rend compte des opérations économiques sous forme de flux entre l’entreprise et ses
différents partenaires (fournisseurs, clients…) ;
Ces flux sont en principe bilatéraux et présentent un triple aspect :
- Un aspect réel qui se manifeste à travers la circulation de biens ou de services, entre
l’entreprise et ses partenaires : tels que la livraison de marchandises ou de produits à un
client, réception de marchandises ou de matières chez un fournisseur.
- Un aspect quasi-réel : Ce sont les prestations de services reçus de la part des autres
agents économiques : personnel, organismes financiers, Etat, etc…
- Un aspect monétaire : Il s’agit de la contre partie monétaire des flux réels ou quasi-
réels échangés entre l’entreprise et ses partenaires.

La comptabilité financière apparaît ainsi comme étant un système d’information tourné vers
l’extérieur dont le fondement est la constatation et le traitement des flux réels et monétaires
sortant de l’entreprise à destination de l’extérieur ou entrant dans l’entreprise en provenance
de l’extérieur en prenant soins de se conformer au principe de la partie double.
- Mais l’entreprise vue sous un autre angle, n’est pas uniquement un lieu d’échange de
produits et de services mais aussi une véritable structure de consommation, de transformation
et de production.
Pour créer les biens et les services qu’elle met à la disposition du marché utilisateur,
l’entreprise transforme les ressources acquises auprès de ses partenaires, selon des
processus qui varient d’une entreprise à l’autre jusqu’à l’obtention des produits et des
services destinés à être remis ensuite dans le circuit de l’économie générale.
C’est précisément le rôle de la comptabilité analytique de gestion que d’analyser le
processus interne de transformation et de renseigner sur ce qui se passe à l’intérieur des
différents départements et centres opérationnels de l’entreprise.

4
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Ainsi tournée vers l’intérieur, elle permet de décrire en termes monétaires les différentes
étapes et les différents processus selon lesquels les ressources sont transformées en biens
ou services aux clients.

I.2- Vision de l’entreprise

En comptabilité financière le résultat d’exploitation est un résultat global, celui qui se

dégage par l’ensemble des activités d’exploitation réalisées par l’ensemble des centres
d’activités de l’entreprise.
En réalité cette activité d’ensemble est composée de quelques-uns ou de nombreux
« départements », produits, branches, secteurs et les questions que peut se poser un chef
d’entreprise en prenant connaissance du résultat global sont de savoir :
- Quels sont les produits, ou les familles de produits, ceux ou celles qui contribuent à
améliorer le résultat ou au contraire qui ont pour effet de le détériorer ?
- Quels sont les centres d’activité ou de responsabilité qui fonctionnent efficacement ?
quels sont ceux qui sont déficients ?
C’est précisément la CAG qui permet d’apporter les réponses à ces questions grâce entre
autres aux différents redressements et reclassements des charges et produits par nature de
la comptabilité financière en charges par destination (par fonction, par produit, par
secteur…)

Exemple illustratif :

Une entreprise industrielle fabrique et vend des caisses d’emballage en plastiques et

d’autres en bois, son bilan et son compte de résultat font apparaître un bénéfice global de
70.000 dinars.
Une analyse plus détaillée montre que le résultat a été généré de la manière suivante :
Caisses en plastique Caisses en bois
Montant des ventes 160 000 180 000
Coût de revient 60 000 210 000
Résultat………………………. 100 000 (-) 30 000

Donc bien que l’entreprise dégage un bénéfice global de 70 000 il s’avère que sur la
production des caisses en bois elle est déficitaire de 30 000 dinars.
Le chef d’entreprise peut donc prendre les mesures nécessaires pour améliorer le résultat
global.
Contrairement à la comptabilité financière qui donne une vision globale de l’entreprise, la
CAG en donne une vision plus détaillée.

I.3- L’origine des documents de base :

- La comptabilité financière manipule des documents appelés « pièces comptables » qui sont :
- d’origine externe : établis par les fournisseurs de biens et services
- à destination externe : établis par l’entreprise, essentiellement pour ses clients sous
forme de factures.

5
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- La CAG qui enregistre des flux internes ( à partir des flux enregistrés par la CAG) manipule
des documents internes établis par l’entreprise elle même, ou plus précisément par les
différents organes qui la composent afin de quantifier et valoriser les matières, les produits
intermédiaires et les produits finis, les services…Comme documents internes on peut citer par
exemple le bon de sortie matière, bons de réception, bons de production, bon de réintégration,
etc. Ces documents internes sont liés afin de pouvoir répondre aux questions :
- Qui consomme quoi et combien ?
- Qui produit quoi et combien au sein de l’entreprise ?
La réponse à ces questions nécessite bien évidemment une organisation rationnelle concernant
les documents, leurs circuits, la manière dont ils sont suivis.

I.4- Les règles utilisées :

Les règles de la comptabilité financière sont établies par l’autorité publique et par les
professionnels de la comptabilité sous forme d’un plan comptable très détaillé dont
l’utilisation est soumise à des normes strictes précises et obligatoires.
Ainsi la comptabilité financière revêt un caractère à la fois rigide et rigoureux.
A l’opposé, la CAG en tant qu’outil de contrôle de gestion et d’aide à la décision doit être un
système d’information adapté à la structure de l’entreprise et à ses activités d’exploitation
particulière.
On ne peut dés lors parler d’un système de CAG uniforme et unique qui conviendrait à toutes
les entreprises, quelles que soient leurs activités, leurs stades de développement et les
problèmes qu’elles rencontrent.
Il appartient à chaque entreprise d’établir son propre système de CAG en retenant les
solutions les mieux appropriées pour répondre aux besoins d’information exprimés par les
responsables de l’entreprise.
A l’opposé de la comptabilité financière, la CAG revêt un caractère facultatif au regard de la
loi.

I.5- Les utilisateurs

- De part son caractère global, la comptabilité financière limite le cercle des utilisateurs
internes à la direction générale.
Le fait qu’elle soit tournée vers l’extérieur elle informe tous les tiers intéressés sur les
opérations ayant affecté le patrimoine de l’entreprise et ce à travers :
- Le résultat global dégagé.

- La situation comptable des éléments actifs et passifs (le bilan) à la fin de chaque
exercice comptable.

- De part son caractère détaillé et le fait qu’elle soit tournée vers l’intérieur font de la CAG un
système d’information interne et un véritable outil d’aide à la décision. La CAG devient ainsi
l’affaire de tous les responsables. Chefs de produits, chefs de départements, responsables de
fonction ou de services, etc…

I.6- Les horizons

- La comptabilité financière est un instrument de connaissance du passé. Elle rend compte des
opérations qui ont affecté le patrimoine de l’entreprise afin de permettre de dégager le résultat
à la fin de la période considérée ( généralement l’année) et de présenter la situation

6
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

comptable des éléments actifs et passifs à la fin de la même période. Les seules
informations dynamiques que l’on puisse en tirer procédant de l’analyse de l’évolution dans le
passé des valeurs enregistrées.
Mais cette dynamique reste rétrospective du fait qu’elle retrace la trajectoire de l’entreprise
dans le passé.

- La CAG est un instrument de connaissance du présent mais aussi tournée vers le futur. Si
l’analyse du présent se fait par référence aux coûts réels constatés dans le passé, celle du futur
se fait sur la base de coûts prévisionnels appelés coûts pré-établis déterminés par références à
certains critères et certaines normes techniques. L’objectif étant de faire ensuite des
comparaisons entre les résultats prévisionnels et les résultats réels, de constater les écarts et
d’en analyser les causes.

Nous pourrons finalement résumer les différences entre la comptabilité financière et la CAG
dans le tableau suivant :

Critères de comparaison Comptabilité financière CAG

- Nature des flux………..

- Vision de l’entreprise……
- Documents de base……..
- Règles…………………..
- Au regard de la loi……..
- Utilisateurs…………….
- Horizons………………
- Classement des charges…
- Objectifs………………..
- Nature de l’information…

II - Complémentarité des deux systèmes comptables

La CAG constitue un précieux complément à la comptabilité financière. Elle permet en effet
de valoriser certains éléments d’actif par exemple les stocks, les travaux en cours et les
productions immobilisées.
- La valorisation des entrées et sorties en stock en comptabilité financière se fait à l’aide des
factures.

A la date de clôture d’un exercice comptable, des marchandises et matières 1éres peuvent être
en magasin sans que l’on ait livré la facture correspondante. Inversement, une facture peut
arriver alors que la livraison correspondante n’arrive qu’au cours du prochain exercice, grâce
aux écritures de régularisation, la comptabilité financière pourrait être le reflet de la réalité.
L’existence d’une CAG constitue un atout supplémentaire pour s’assurer de la fiabilité de la
comptabilisation. En effet, à travers les documents et notamment les bons d’entrée et de sortie
on peut connaître chaque mouvement de stock la quantité entrée ou sortie et par conséquent la

7
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

quantité restante en stock à la fin de la période. C’est ce qu’on appelle le stock final théorique.
Ce dernier peut ne pas correspondre exactement à la quantité réellement existante en stock
(celle constatée par l’inventaire extra-comptable) du fait que certains mouvements ne peuvent
être justifiés par des documents comptables tels que : vols, incendies, pertes etc…

Conclusion

A la différence de la comptabilité financière, la CAG est une technique quantitative de

collecte, d’interprétation des données en vue de calculer, de présenter et d’analyser des coûts
de revient et des résultats par nature de produit, par service, par branche d’activité.

8
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CHAPITRE II

CONCEPTS DE BASE DE LA CAG

I-TERMINOLOGIE EN CAG
I.1. Charges et produits d’exploitation
a- Les charges : Une charge est la constatation d’un flux de valeur qui représente un emploi
et qui a le plus souvent pour contrepartie un décaissement.
Notons que la typologie classique des charges de la comptabilité financière (charges
d’exploitations, charges financières, charges exceptionnelles) n’est pas toujours transposable
en CAG telle que les intérêts d’un emprunts ayant permis d’acquérir un équipement pour un
atelier constituent :
- Une charge financière (charge de financement) au sens de la comptabilité financière
(classement par )
- Une charge d’exploitation de cet atelier au sens de la CAG (classement par
)

On verra plus loin que certaines charges de la comptabilité financière (notamment celles qui
ont un caractère exceptionnelles) ne sont pas retenues par la CAG alors que d’autres charges
ne figurant pas en comptabilité financière sont prises en compte par la CAG.

b- Les produits : En comptabilité financière, un produit d’exploitation désigne la valeur

monétaire résultant de la vente de biens ou services crées par l’entreprise.
En CAG, ce terme s’applique directement aux biens et services crées par l’entreprise à
différents stades d’exploitation (produits semi-finis, produits en cours, produits finis produits
vendus…).

I.2. Notions de coût et prix de revient

a- Le coût : Un coût est une somme de charge s’appliquant à un moyen d’exploitation (usine,
atelier, magasin…), à un produit (produit intermédiaire, produit fini X, ou Y…) ou à un stade
d’élaboration du produit (approvisionnement, assemblage, montage, vente…).
Le coût à calculer dépend aussi de la nature d’information recherchée et du domaine à
analyser : coût direct, coût indirect, CF, CV…
b- Le coût de revient
Le coût de revient appelé souvent prix de revient correspond à la somme des charges
consommées par le produit ou le service vendu depuis le premier stade d’approvisionnement
jusqu’au dernier stade de la vente.
 Pour une entreprise commerciale
Prix de revient =coût d’achat de marchandises vendues +coût de distribution
Coût d’achat de la période = prix d’achat + frais d’approvisionnement.
 Pour une entreprise industrielle
Prix de revient =coût de production des produits vendus +coût de distribution
Coût de production de la période = coût d’achat des matières utilisées + frais de production

9
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

I.3. Marges et résultats analytiques

a- Les marges : une marge est la différence entre un prix de vente et un coût. On parle de
- Marge sur coût d’achat = Prix de vente – Coût d’achat
- Marge sur coût de production = Prix de vente – coût de production
- Marge sur coût de distribution = Prix de vente – coût de distribution
- Marge sur coût variable = Prix de vente – coût variable

b- Le résultat analytique : le résultat analytique est la différence entre le prix de vente d’un
produit ou service et son prix de revient.

II. LE RESEAU DES COUTS

La formation des coûts et prix de revient se fait selon un processus logique qui est celui du
cycle d’exploitation de l’entreprise. Il s’agit du réseau des coûts à calculer successivement
pour aboutir en fin d’analyse au prix de revient. La conception de ce réseau de coût doit être
adaptée à l’activité de l’entreprise et aux besoins d’information des décideurs. Il n’y a pas
donc un modèle unique de réseau des coûts mais on peut néanmoins fixer un cadre général
d’analyse qu’il appartient à chaque entreprise d’aménager.

Cadre général d’élaboration du réseau des coûts

a- Cas d’une entreprise commerciale

Une entreprise commerciale est une entreprise qui a une activité de distribution càd qu’elle
achète des marchandises pour les revendre sans leur faire subir des transformations. Son cycle
d’exploitation comprend ainsi les phases suivantes :
- Phase d’achat des marchandises,
- Phase de stockage des marchandises achetée et de déstockage des marchandises
vendues
- Phase de vente des marchandises.
Le réseau général d’analyse des coûts peut être schématisé de la manière suivante :

Ce réseau met en évidence l’ensemble des coûts à calculer successivement, à savoir :

1- Le coût d’achat des marchandises achetées composé du prix d’achat et des charges
d’approvisionnement.
10
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

2- Le coût d’achat des marchandises vendues ;

3- Le coût de distribution composé de charges relatives aux opérations de
distribution.
4- Le prix de revient des marchandises vendues composé du coût d’achat des
marchandises vendues et du coût de distribution.

Exemple : au cours d’une période donnée, une entreprise a réalisé les opérations suivantes :
- Achat de marchandises (5000 unités)
……………………………………………….60000 D
- Les charges d’approvisionnement
……………………………………………………10000 D
- Ventes de marchandises
(4500unités)………………………………………………90000 D
- Charge de distribution
………………………………………………………………………15000 D
Calculer le résultat analytique.

b- cas d’une entreprise industrielle :

Le cycle d’exploitation de l’entreprise industrielle comprend principalement :

11
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- Une phase d’achat des matières

- Une phase de fabrication des produits
- Une phase de vente des produits fabriqués.
Entre les quelles s’interposent les phases de stockages et de déstockage des matières et
produits fabriqués.
Schématiquement, ce cycle peut être représenté comme suit :

Ce réseau montre que pour aboutir au prix de revient, on devrait calculer successivement :
1- le coût d’achat des matières achetées
2- le coût d’achat des matières consommées
3- le coût de production des produits fabriqués
4- le coût de production des produits vendus
5- le coût de distribution
6- le prix de revient.

Exemple : une entreprise fabrique un produit A à partir d’une matière M. Au cours d’une
période donnée, on a constaté les données suivantes :
- Achat de matières (10000 kg) ………………………………………100000D
- Charges d’approvisionnement …………………………………….10000D
- Charges de fabrication………………………………………………….200000D
- Charge de distribution …………………………………………………...39900D
Il a été produit pendant la période 2000 unités de A ayant consommé 8000 kg de matière M. Il
a été vendu 1900 unités au prix de 200 D l’unité. Calculer le résultat analytique.

12
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Le réseau des coûts devient plus complexe dans le cas où l’entreprise fabrique plusieurs
catégories de produits à partir de plusieurs catégories de matières.
On peut aussi procéder à un découpage plus détaillé du cycle d’exploitation pour faire
apparaitre les divers stades de réalisation du produit. On pourra par exemple découper la
phase de fabrication en atelier 1, atelier 2… la phase de distribution en magasin 1, magasin
2…

Exemple : Considérons le cas d’une entreprise qui fabrique 2 produits P1 et P2 à partir de 2

matières premières M1 et M2. La matière première M1 est consommée par l’atelier 1 pour la
fabrication d’un produit intermédiaire. Un 2 ème atelier consomme le produit intermédiaire
de l’atelier 1 et la matière première M2 pour fabriquer deux produits finis P1 et P2 vendus
ensuite dans deux magasins. Son cycle d’exploitation peut être schématisé comme suit :

III. TRAITEMENT DES CHARGES ET RESEAU DES COUTS

Le PCG admet que les charges de la comptabilité financière soient intégralement incorporées
dans la CAG pour calculer le coût complet traditionnel. Toutefois, cette mesure ne permet pas
de traduire les conditions normales de l’activité. En fait, les charges effectivement supportées
ne revêtent pas toujours les performances ou les défauts de gestion.
En partant ainsi des charges et des produits de la comptabilité financière, il est recommandé
d’effectuer certaines corrections pour parvenir au coût complet économique, celui qui reflète
fidèlement la réalité économique.
Il convient à ce niveau de faire les constatations suivantes :
- Certaines charges figurant en comptabilité financière ne peuvent être retenues en CAG
de part leur caractère anormal ou du fait qu’elles ne sont pas consommées pendant la
période analysée. Les charges à éliminer sont appelées charges non incorporables.
- D’autres charges ne peuvent être retenues pour leur montant figurant en CF car la
consommation réelle peut être différente de la consommation théorique. Les
consommations réelles peuvent être soient inférieures soient supérieures aux
consommations théoriques. La charge réellement consommée est appelée charge
d’usage ou charge de substitution.

13
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- Certaines charges ne figurant pas en CF peuvent être retenues en CAG car elles
présentent un coût caché qui ne peut être matérialisé par des flux externes ou internes.
Ce sont les charges de supplétives.

Dès lors avant de calculer le prix de revient des produits, il faut définir et saisir les charges
dites charges incorporables qui vont alimenter le réseau des coûts tout au long du cycle
d’exploitation. Une fois les charges incorporables sont définies, on procède à leur
reclassement en fonction des besoins recherchés par l’analyse. Ces charges seront par
exemple classées en charges directes et charges indirectes pour les affecter ensuite aux
différents stades de l’activité (charges d’approvisionnement, de production, de
distribution…).

14
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CHAPITRE III

L’INCORPORATION DES CHARGES ET DES PRODUITS EN

COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION

DEMARCHE GENERALE

Logiquement, quels que soient les traitements aux quels se livre la CAG à partir des données
de la comptabilité financière afin de reclasser les charges par nature de la comptabilité
financière ([Link], Achats non stockés, I et T….) en charges par destination de la CAG (par
produits, par fonction, par secteur d’activité…), le résultat analytique final devrait
normalement correspondre au résultat global de la comptabilité financière.
Or nous avons vu que si les préoccupations prioritaires du résultat global de la comptabilité
financière sont d’ordre juridique et fiscal qui découlent d’imputations normalisées et
réglementées, celles du résultat de la CAG sont plutôt d’ordre économiques fondées sur des
imputations de valeurs beaucoup plus réalistes.
On peut donc déduire que de part même les objectifs des deux systèmes comptables, leurs
résultats seront en fin d’analyse différents.
On peut regrouper les causes qui entraînent des différences de valeurs entre les deux résultats,
en quatre rubriques :
1- Les charges et pertes enregistrées par la comptabilité financière ne sont pas toutes
prises en compte par la CAG : Ceci pose le problème de l’identification des « charges
incorporables » et des « charges non incorporables ».
2- La CAG peut en revanche incorporer dans les coûts des éléments non constatés par la
comptabilité financière : Ce sont « les charges supplétives ».
3- Parmi les charges incorporables, certaines sont prises en compte par la CAG pour un
montant différent de celui enregistré en comptabilité financière. Ce sont les « charges
de substitution » ou « les charges abonnées ».
4- On peut trouver de la même manière des « produits non incorporables » et des
« produits supplétifs ».
Notons finalement que les charges incorporables, les charges supplétives et les charges de
substitution et abonnées représentent les « charges incorporées » en CAG. De même, les
produits incorporables et les produits supplétifs représentent les « produits incorporés ».

I – LES CHARGES INCORPOREES EN CAG

I.1- Les charges incorporables et les charges non incorporables

L’incorporation des charges de la comptabilité financière en CAG se fait selon l’idée de base
suivante : Toutes les charges qui ont un caractère exceptionnel ou qui ne relèvent pas de
l’exploitation normale et courante, ne sont pas prises en compte pour la détermination des
coûts. Sont généralement exclus et donc estimées non incorporables :
- Les pertes exceptionnelles, relatives à un événement extraordinaire, qui sont
constatées dans le compte pertes et profits exceptionnels (par exemple la perte
consécutive à un incendie, un vol, une pénalité fiscale…).
- Les charges afférentes à une période antérieure (si par exemple la période analysée est
le mois d’avril, les salaires du mois de mars qui ne sont pas encore payés et figurent

15
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

encore par conséquent dans le compte charges de personnel ne peuvent être retenues
pour le calcul des charges du mois d’avril. C’est une charge incorporable au mois de
mars.
- L’impôt sur les bénéfices.
- Les charges qui ne relèvent pas directement de l’exploitation normale et courante de
l’entreprise ou qui ne présentent pas un caractère habituel dans la profession et
constituent en quelque sorte des consommations n’ayant pas contribué aux
productions de l’entreprise, notamment :
- Les primes d’assurance-crédit ou d’assurance vie contractées au profit
de l’entreprise.
- Les provisions pour dépréciation ou pour litiges.
- Les appointements et charges sociales concernant le personnel
temporairement détaché dans une société affiliée.
I.2 – Les charges supplétives
Dans le calcul des coûts, la CAG peut prendre en compte des charges non enregistrées en
comptabilité financière. Ces charges sont dites supplétives on y trouve :
a- La rémunération théorique des capitaux propres :
L’incorporation de cet élément supplétif dans les coûts rend possible la comparaison des
coûts d’une entreprise qui finance son activité par ses propres fonds avec ceux d’une
entreprise dont l’activité est financée par des emprunts. On pourra dire qu’une entreprise
ayant utilisé ses fonds propres aurait dû emprunté ces fonds auprès des organismes
financiers moyennant le paiement d’intérêts. C’est la charge théorique qu’on aurait du
payer.
Exemple :
- Les capitaux propres d’une entreprise s’élèvent à 200 000 DT
- Les capitaux empruntés à long terme par ce type d’entreprise sont généralement
rémunérés au taux annuel de 9%.
- Les coûts sont calculés mensuellement.

Eléments supplétifs incorporés annuellement : …………………………………………..

Eléments supplétifs incorporés mensuellement : …………………………………………

b- La rémunération du travail de l’exploitant :

L’exploitant d’une entreprise individuelle est rémunéré par le bénéfice dégagé par son
entreprise. Mais cette rémunération n’est pas comptabilisée comme charge par la comptabilité
financière, contrairement à celle des dirigeants d’entreprises sociétaires (SARL, S.A….).
La prise en compte d’une telle rémunération dans les coûts permet de rendre les coûts
comparables entre entreprises à régime juridique et fiscal différent.
Elle présente aussi l’avantage de tenir compte de l’activité effective de l’exploitant, au même
titre que celle d’un personnel salarié.

16
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Application :
De la comptabilité générale d’une entreprise, on extrait les données suivantes concernant le
mois de décembre N :
- Le total de charges courantes est de 242 600 D
- Le total des charges exceptionnelles est de 5 800 D
- Les capitaux propres de l’entreprise s’élèvent à 90 000 D
- Les dotations aux amortissements et aux provisions de l’exercice N s’élèvent à 41 400
D.
Les différences d’incorporation suivantes sont retenues :
- Une rémunération fictive mensuelle de l’exploitant de l’ordre de 900 D
- Une rémunération des capitaux propres au taux annuel de 8 %
- Parmi les charges courantes, figurent une prime d’assurance vie de 150 D par mois et
un rappel de salaire de 600 D afférent à l’exercice précédent.
- Parmi les dotations aux provisions, une dotation de 4 200 D se rapportant à un litige à
titre exceptionnel.
-
Travail à faire :
Procéder au calcul des charges supplétives, des charges non incorporables et des charges
incorporées en CAG.

Solution :

17
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

I.3 – Les charges de substitution

Il s’agit de charges calculées pour leur incorporation aux coûts de la CAG. Comme leur
nom l’indique, leurs montants se substituent à ceux de la comptabilité financière et
entraînent une différence entre le résultat de la comptabilité financière et celui de la CAG.
Ces charges sont de 3 types :
- Les consommations de matières,
- Les amortissements,
- Les charges de structure.
a) Les consommations de matières
Dans sa norme 04 relative aux stocks, le plan comptable général recommande la méthode
du coût moyen pondéré ou la méthode FIFO pour la valorisation des stocks consommés.
Ces méthodes peuvent ne pas correspondre en pratique à la réalité économique de
l’entreprise et au comportement des marchés fournisseurs.
Afin de rendre la politique des prix pratiqués par l’entreprise plus rationnelle (étant donné
que le prix dépend du coût calculé), la CAG utilise lorsque c’est nécessaire d’autres
méthodes telles que la méthode LIFO ou la méthode du coût de remplacement ; la valeur
des stocks consommés obtenue en CAG se substitue alors à la valeur de la CF.
Exemple : Au cours d’une période donnée 5 000 kg de matière 1ère, dont le coût unitaire
s’élevant à 10 D, ont été utilisés. La baisse du cours de cette matière première permet
d’évaluer à 8 D son coût de remplacement.
Pour ne pas grever le coût de production du produit fabriqué avec cette matière, on décide
de valoriser au coût de remplacement les matières incorporées. On obtient donc :
- Coût conventionnel de remplacement :
- Coût de sortie des matières 1ère :
On imputera donc au coût des produits fabriqués seulement 40 000 D au lieu de 50 000 D.
Le coût de remplacement peut être aussi > au coût actuel.
b) Les dotations aux amortissements
L’amortissement correspond à la dépréciation des biens immobilisés de l’entreprise par le fait
de l’usage ou de l’obsolescence (vieillissement technologique).
Néanmoins dans la pratique, l’amortissement tel qu’il est pratiqué en comptabilité financière
peut pour des raisons juridiques, fiscales ou de politique interne, ne pas correspondre à la
réalité économique de l’entreprise. D’où la nécessité de les recalculer afin d’imputer au coût
des produits une valeur plus réaliste. La valeur obtenue en CAG doit alors se substituer à celle
donnée en comptabilité financière.
Cette nouvelle valeur qui tient compte de « l’amortissement économique » ou encore
« l’amortissement technique » est appelée la « charge d’usage ».
- Dotation aux amortissement (CF) = …………………………………………
- Dotation aux [Link] (ou charge d’usage)
= …………………………………………………………………………………………
Exemple : Une machine outil achetée le 1er /01/21 pour 10 000 D est amortie sur 5 ans.
En 2022 le chef d’entreprise considère que la valeur d’usage de cette machine est de 14 000 D
et pourra encore être utilisée pendant 5 ans.
Calculer la charge d’usage et la différence d’incorporation en amortissement.
- [Link] de la CF = ………………………………………………
- La charge d’usage qui représente la charge de substitution =
Valeur d’usage/durée d’usage =  la différence
d’incorporation = Charge d’usage – Annuité d’amortissement =
Cette différence  les coûts. Elle représente une différence positive sur charge de substitution.
On constate donc que cette différence peut être :

18
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- Soit positive (Les charges de la CAG sont ainsi majorées et les résultats analytiques
minorés par rapport à ceux de la CF). Dans ce cas la différence correspond à une
charge supplétive qu’on ajoute aux coûts (+ 800).
- Soit négative les charges de la CAG sont ainsi minorées et le résultat analytique
majoré par rapport à celui de la CF. Dans ce cas une partie de l’amortissement linéaire
correspond à des charges non incorporables.
c) Le coût de structure
Le coût de structure correspond au montant des charges que l’entreprise supporte quelque soit
son niveau d’activité. Ce sont des coûts fixes qui ne varient pas généralement à court terme.
Le montant des charges de structure incorporé aux coûts de la CAG peut être différent de
celui des charges incorporées en comptabilité financière du fait que les équipements et
l’organisation de l’entreprise peuvent être sur-employés ou sous-employés c’est à dire que le
niveau d’activité réelle de l’entreprise peut être plus élevée ou moins élevée que son niveau
d’activité normale.
Le montant des charges fixes à imputer au coût est calculé à partir du montant des charges
incorporables de la comptabilité financière et d’un coefficient  dit coefficient d’imputation
rationnelle. Ce coefficient est calculé d’après le rapport :

 = -------------------------------------

Le coût de structure =  x Montant des charges incorporables

Exemple :
1er cas : Un atelier dans les conditions normales d’exploitation doit produire
10 000 unités par mois. Pendant le mois de janvier la production s’est élevée à 12 000 unités.
Le montant des charges de structures incorporables au coût de production de cet atelier
s’élève à 14 000 D.

Dans ces conditions le montant des charges de structure réellement supportées par cet atelier
est égal à :

- Coefficient d’imputation  = ---------------- =

- Coût de structure : …………………………….

- Donc l’atelier aura supporté une charge réelle excédentaire de ……………… à cause
d’une sur-exploitation qui n’a pas été constatée en comptabilité financière.

On aura donc majoré le résultat de la comptabilité financière de 2 800. Cette charge non
constatée par la comptabilité financière est appelée : « Boni de suractivité » . Cette charge
supplémentaire peut être considérée comme une charge supplétive.

- 2ème cas : Production normale = 10 000 u

Production réelle = 9 000 u

 = ------------- =  Montant des charges de structure imputés aux

coûts = D.
19
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Les charges de structure en comptabilité analytique seront inférieure aux charges de structures
constatées par la comptabilité financière de 1 400 D. Le résultat de la comptabilité financière
aura donc été minoré de 1 400. Cette charge constatée en trop est appelé « coût du
chômage » et peut être considérée comme une charge non incorporable.

I .4 – Les charges abonnées

En comptabilité financière le résultat est calculé pour une période assez longue : l’exercice
comptable, alors qu’en CAG l’analyse des coûts et des marges porte sur des périodes plus
courtes. Elle est trimestrielle voir même mensuelle.
Le problème qui se pose ainsi et qui résulte de la différence dans la période des traitements
comptables est le suivant : Certaines charges sont constatées et enregistrées en comptabilité
financière d’une manière discontinue alors qu’en réalité, la consommation de ces charges se
fait d’une manière continue.
Par exemple le loyer payé fin juin concerne la période de janvier à juin (6 mois), les
amortissements et les provisions sont constatés en fin d’exercice alors que la dépréciation
s’est faite d’une manière continue sur tout l’exercice.
Etant donnée que l’analyse en comptabilité analytique porte sur des périodes plus courtes, les
charges ainsi constatées en comptabilité financière doivent être imputées aux coûts
mensuellement ou trimestriellement.
On procède alors à un « abonnement des coûts calculés par période » aux charges qui sont
constatées ou calculées de façon régulière en comptabilité financière, mais avec une
périodicité différente de celle de la CAG.

Exemple : Une prime d’assurance payée début janvier d’un montant de 600 D concerne
l’année du 1er /01/N au 31/12/N.
Si on calcule en comptabilité les coûts et le résultat pour le 1 er trimestre N, la charge
incorporable aux coûts s’élève à 600 /12 x3 = 150 D.

II – L’INCORPORATION DES PRODUITS EN C.A.G.

Les produits retenus en C.A.G peuvent différer de ceux retenus en CF soient parce qu’ils
correspondent à des produits non incorporables, des produits supplétifs ou de produits de
substitution.

II.1- Produits incorporables –Produits non incorporables

Peuvent être considérés comme produits non incorporables et ne rentrent pas par conséquent
dans le calcul du résultat analytique :
- Les profits qui présentent la caractéristique de ne pas concerner l’exploitation c-à-d les
profits exceptionnels telles les plus-values sur cession d’immobilisations ou les
reprises sur provisions antérieures.
- Certains produits de la cF qui ne peuvent être rattachés à une famille d’articles ou un
article déterminé ; tels que les ristournes obtenues pour un ensemble d’opérations
d’achats ou de ventes.

II.2- Les produits supplétifs

20
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Sont considérés comme produits supplétifs, les travaux faits par l’entreprise pour elle même
qui n’auraient pas été enregistrés comme produits en CF. On y trouve notamment :
- La production d’études concernant des produits ou des procédés nouveaux de
fabrication.
- La mise au point des ces produit et de ces procédés nouveaux.

II.3 – Les produits de substitution

Ce sont des produits constatés et enregistrés en CF et qui sont repris par la CAG avec des
montants différents. Tel serait par exemple le cas des facturations inter-sociétés ou inter-
filiales d’un groupe pour un montant différent du prix du marché et ce pour des raisons
conjoncturelles, fiscales ou financières.
En CF on comptabilise le montant facturé alors qu’en CAG on retiendra le prix du marché.

CONCLUSION : L’état de rapprochement CF– C.A.G

Les différences de traitement des charges et des produits en CF et en CAG aboutissent
nécessairement à une différence de résultat. On pourra toutefois d’une manière arithmétique
vérifier l’exactitude de cette différence et voir si toutes les charges et tous les produits
incorporables supplétifs ou de substitution ont été traités et s’il n’y a pas d’erreurs de saisie ou
de calcul.

1- Produits de la CAG = ………………………………………………………..

……………………………………………………….

2- Charges de la CAG = ………………………………………………………...

……………………………………………………….

1– 2 = Résultat de la CAG = ………………………………………………….

…………………………………………………..

21
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CHAPITRE IV

COMPTABILITE DES MATIERES

1- Comptabilité des matières et inventaire permanent

La comptabilité matière répond aux exigences de rationalisation des investissements en stocks
et la détermination des valeurs figurant au bilan de l’entreprise.
L’inventaire des stocks se fait, généralement, selon deux méthodes consistant respectivement
en :
- Un enregistrement comptable des mouvements des d’entrées et de sorties et de ce fait
on pourrait connaitre à tout moment les existants en quantité et en valeur : c’est la
méthode dite de l’inventaire permanent.

- Un comptage périodique des stocks permettant de connaitre les existants au moment

du comptage et de calculer les sorties en appliquant la formule :

Stock initial + achats – stock final = sorties de la période (consommations) c’est la

méthode dite de l’inventaire intermittent.

On retient :
L’inventaire permanent est un inventaire comptable
L’inventaire intermittent est un inventaire physique

1-1- Pourquoi un inventaire permanent ?

L’inventaire permanent est un inventaire comptable. Il implique une organisation des

magasins ainsi que la création de bons d’entrées et de sorties permettant d’enregistrer tous les
mouvements et par conséquent de connaitre tout le long de l’année de manière continue les
existants en quantité et en valeur.

L’existence de l’inventaire permanent ne dispense pas l’entreprise de l’inventaire physique

qui est un inventaire de contrôle.

1-2- Stocks inventoriables

On peut classer les stocks en deux catégories :

a- les stocks en amont du processus d’exploitation

- des marchandises à vendre sans leur faire subir de transformation
- des approvisionnements à transformer (matières premières) et à utiliser au cours du
processus d’exploitation (matières et fournitures consommables, emballages
commerciaux…)

22
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

b- les stocks en aval du processus d’exploitation

- les produits en cours
- les produits intermédiaires (semi-finis)
- les produits finis
- les produits résiduels (déchets et rebuts)

2- Valorisation des stocks

2-1- Principe de valorisation des entrées et de sorties

Ce principe est simple :

Les mouvements (entrées et sorties) des stocks en amont sont valorisés au coût d’achat.
Les mouvements (entrées et sorties) des stocks en aval sont valorisés au coût de production.

Magasins des matières premières

Magasins des produits finis

2- 2- Méthodes de valorisation des sorties de matières et de produits finis

Les entreprises utilisent diverses méthodes de valorisation des sorties de stocks. Parmi ces
méthodes, on distingue :

a- Méthode d’épuisement des lots

- Méthode du « Premier Entré, Premier Sorti (PEPS) » ou « First In First Out (FIFO) »

23
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Cette méthode considère que les matières ou les produits entrés les premiers doivent
sortir les premiers.
On évalue donc les sorties de magasins au coût des entrées les
plus………………………. . Et en fin de période, le solde en magasin (stock
existant) est chiffré au coût des entrées les plus
…………………………………………

- Méthode du « Dernier Entré, Premier Sorti (DEPS) » ou « Last In First Out (LIFO) »
Cette méthode considère que les matières ou les produits entrés les derniers doivent
sortir les premiers.
On évalue donc les sorties de magasins au coût des entrées les
plus………………………. . Et en fin de période, le solde en magasin (stock
existant) est chiffré au coût des entrées les plus
…………………………………………

b- Méthode du coût moyen pondéré

- Coût moyen pondéré de fin de période

𝑉𝑎𝑙𝑒𝑢𝑟 𝑑𝑢 𝑠𝑡𝑜𝑐𝑘𝑎𝑢 𝑑é𝑏𝑢𝑡 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑝é𝑟𝑖𝑜𝑑𝑒 + 𝑐𝑜û𝑡 𝑑′ 𝑎𝑐ℎ𝑎𝑡𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑝é𝑟𝑖𝑜𝑑𝑒

𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡é𝑠 𝑒𝑛 𝑠𝑡𝑜𝑐𝑘𝑠 𝑎𝑢 𝑑é𝑏𝑢𝑡 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑝é𝑟𝑖𝑜𝑑𝑒 + 𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡é𝑠 𝑎𝑐ℎ𝑒𝑡é𝑒𝑠 𝑝𝑒𝑛𝑑𝑎𝑛𝑡 𝑙𝑎 𝑝é𝑟𝑖𝑜𝑑𝑒

- Coût moyen pondéré mobile ou après chaque entrée

𝑉𝑎𝑙𝑒𝑢𝑟 𝑑𝑢 𝑠𝑡𝑜𝑐𝑘 𝑒𝑥𝑖𝑠𝑡𝑎𝑛𝑡 + 𝑐𝑜û𝑡 𝑑′ 𝑎𝑐ℎ𝑎𝑡𝑑𝑒 𝑙′𝑒𝑛𝑡𝑟é𝑒

𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡é𝑠 𝑒𝑛 𝑠𝑡𝑜𝑐𝑘 + 𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡é𝑠 𝑎𝑐ℎ𝑒𝑡é𝑒𝑠

- Coût moyen pondéré sur les entrées de la période

𝑉𝑎𝑙𝑒𝑢𝑟 𝑑𝑒𝑠 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡é𝑠 𝑎𝑐ℎ𝑒𝑡é𝑒𝑠 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑝é𝑟𝑖𝑜𝑑𝑒

𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡é𝑠 𝑎𝑐ℎ𝑒𝑡é𝑒𝑠 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑝é𝑟𝑖𝑜𝑑𝑒

c- Exemple de valorisation des sorties et du stock restant

24
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

3- Application

2 Janvier : stock initial : 200 kg à 12 D

3 Janvier : sortie de……………………………………………………...……………….. 40 kg
12 Janvier : sortie de………………………………...…………………………………… 60 kg
15 Janvier : entrée de 100 kg à24 D
17 Janvier : sortie de……………………………………………………..………………..50 kg
22 Janvier : sortie de…………………………………………….……………………….. 80 kg
25 Janvier : sortie de…………………………………….……………………………….. 20 kg
28 Janvier : entrée de 100 kg à 28.8 D

Etablir les fiches de stocks suivants les différentes méthodes proposées

25
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

1- Calcul du prix de sortie après chaque entrée :

Entrées Sorties Stock existant

quant prix Montant quant prix Montant quant prix Montant

2.1

3.1

12.1

15.1

17.1

22.1

25.1

28.1

26
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

2- Calcul du prix de sortie sur les entrées de la période :

Entrées Sorties Stock existant

quant prix Montant quant prix Montant quant prix Montant

2.1

3.1

12.1

15.1

17.1

22.1

25.1

28.1

Remarque :

27
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

3- Calcul du prix de sortie sur les entrées de la période et sur le stock initial :

Entrées Sorties Stock existant

quant prix Montant quant prix Montant quant prix Montant

2.1

3.1

12.1

15.1

17.1

22.1

25.1

28.1

28
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

4- Calcul du prix de sortie d’après la méthode d’épuisement des lots (FIFO):

Entrées Sorties Stock existant

quant prix Montant quant prix Montant quant prix Montant

2.1

3.1

12.1

15.1

17.1

22.1

25.1

28.1

29
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

5- Calcul du prix de sortie d’après la méthode d’épuisement des lots (LIFO):

Entrées Sorties Stock existant

quant prix Montant quant prix Montant quant prix Montant

2.1

3.1

12.1

15.1

17.1

22.1

25.1

28.1

4 - Conséquences du choix de la méthode de valorisation FIFO, LIFO,

CMP

En cas de stabilité des coûts, le choix de la méthode pourrait être dictée par des considérations
exclusivement techniques, puisque ce choix serait sans incidence sur le plan valorisation des
sorties (au niveau des coûts de revient) et sur le plan du chiffrage du stock (au niveau de la
détermination du résultat).
En cas de fluctuation des coûts, tel que le prix d’achat ou autres, il en résulte que les coûts de
production et les coûts de revient ainsi que la valeur du stock final, seront différents selon la
méthode retenue.
En cas de hausse des coûts :
- En FIFO, les sorties en magasins sont évaluées aux coûts les plus bas et le stock
restant aux coûts les plus élevés. Le résultat de l’entreprise se trouve majoré.

30
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- En LIFO, les sorties en magasins sont évaluées aux coûts les plus élevés et le stock
restant aux coûts les plus bas. Le résultat de l’entreprise se trouve minoré.

En cas de baisse des coûts, les conséquences seront inversées.

31
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CHAPITRE V
LA METHODE DU COÛT COMPLET
« FULL-COST »

A l’origine, la méthode des centres d’analyse (ou méthode des coûts complets) a pour objectif
de proposer un mode d’évaluation des coûts susceptibles de contribuer à la fixation du prix de
vente.
Le coût complet est un coût calculé par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées.
Il est obtenu par le cumul des différentes charges constatées au cours du processus
d’élaboration du produit, dans l’ordre de leur engagement (hiérarchie des coûts).

I. Tableau de répartition des charges indirectes

1- L’ANALYSE DES CHARGES INCORPOREES

Nous avons discuté dans les chapitres précédents du mode de passage des charges de la
comptabilité financières aux charges de la comptabilité analytique. Ainsi, on a pu déduire que
les charges de la comptabilité analytique sont :
- Les charges incorporables
- Les charges supplétives

Parmi ces charges, il y a :

- Les charges directes : Ce sont des charges qui peuvent être facilement affectées aux
coûts. Exemple :
- Les matières et fournitures consommées pour une production déterminée
- La main d’œuvre directe. Il s’agit des frais de personnel (salaires et charges
sociales) résultant des travaux effectués sur un seul produit ou un seul centre
d’activité.
- Autres charges pouvant être affectées directement à un produit ou un centre
d’activité tel que l’amortissement des machines ou la consommation d’énergie.

Les charges indirectes : Ce sont des charges qui concernent plusieurs coûtsou produits et
qu’il sera nécessaire de répartir avant d’imputer. Exemple la consommation de l’électricité de
toute l’usine qui fabrique de nombreux produits, charges administratives, etc…

32
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

La méthode proposée par le plan comptable français pour la répartition des charges indirectes
est fondée sur la décomposition de l’activité de l’entreprise en centres d’analyse.

2- LA REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES SELON LA METHODE DES

CENTRES D’ANALYSE OU SECTIONS HOMOGENES.

2-1- Définition du centre d’analyse

Un centre d’analyse (ou une section homogène) correspond à un compartiment d’ordre

comptable de l’entreprise dans lequel sont regroupés les éléments de charges indirectes, qui
ne peuvent pas être directement affectées aux comptes de coût et prix de revient des produits

Un centre d’analyse doit réaliser une seule catégorie d’opération ou un groupe d’opérations
semblables qu’on pourra mesurer avec une même unité appelée unité d’œuvre.

L’unité d’œuvre est définie par le plan comptable français comme étant l’unité permettant
d’imputer le coût d’un centre d’analyse aux comptes de coût des produits (biens ou services).
Il s’agit de l’unité de mesure de l’activité du centre d’analyse considérée.

Les unités d’œuvre couramment utilisées sont rattachées :

- A la main d’œuvre consacrée au produit : (Exemple : heure ouvrier, d’agent
technique, d’ingénieur).
- Au fonctionnement du matériel consacré au produit : heure machine (Exemple : heure
de fonctionnement ou d’occupation d’un moyen de production).
- Au produit élaboré dans le centre de travail : unité de produit élaboré (Exemple :
nombre de pièces, poids de pièce, surface émaillée, tonne /km transportée, nombre de
ligne imprimées, longueur, temps, puissance…).
- A défaut, à l’unité monétaire qui constitue plus une base de répartition des charges
indirectes qu’une mesure de l’activité des centres (10 Dinars d’achat ou de ventes par
exemple).

2-2- Classement des sections homogènes/centre d’analyse

Les centres d’analyse peuvent être classés en deux catégories :

- Les centres principaux
- Les centres auxiliaires

2-2-1- les centres principaux

Ce sont centres dont les charges s’imputent normalement au coût et prix de revient des
produits. Il s’agit essentiellement :

Du centre approvisionnement  cout d’achat

Du centre de production  coût de production
Du centre de distribution  coût de revient

33
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

2-2-2- les centres auxiliaires

Ce sont des sections qui fournissent toutes leurs unités d’œuvre à d’autres sections, car
l’essentiel de leur activité leur est consacré. Exemples :

- Section administration
- Section transport
- Section entretien

2-3- Principe de la méthode des sections homogènes

Exemple :
Pour une période donnée « la section transport » a enregistré 480 D de charges. Le nombre de
km parcouru est de 6000 dont 2000 au profit des achats et 4000 au profit des ventes. Répartir
la charge de la section transport entre les deux sections principales
Solution :
Coût de l’unité d’œuvre =

On imputera à :
- la section approvisionnement :
- la section distribution :

Le coût de l’unité d’œuvre d’une section =

Ainsi, la charge de la section transport est imputées proportionnellement au nombre d’unités

d’œuvre consommées par chaque section principale.

3-TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Après avoir listé les charges indirectes de la CAG dans uns tableau, il faut d’abord attribuer à
chaque section, la part de charge qui lui revient. C’est la répartition primaire. On établit cette
répartition en utilisant des clés de répartition :
Ensuite, les charges de chaque section auxiliaire, dont l’activité est consacrée aux autres
sections, doivent être réparties entre ces sections. C’est la répartition secondaire. Elle
s’effectue d’après le nombre d’unités d’œuvre fourni par chaque section auxiliaire aux
sections principales ou par des clés de répartition.
L’ensemble des calculs est présenté sous forme d’un tableau.

34
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Exemple de tableau de répartition des charges indirectes

Eléments Sections auxiliaires Sections principales

Montant Administration Transport Approv. Production Distrib.
Charges du 2000 1 1 2 2 3
Personnel
S.E. 1200 20% 10% 30% 20% 20%
A.S.E. 400 1/3 1/3 1/3
Dotations 1800 . . . . .
Etc . . . . .
… … … … …
Total de la 8000 1000 480 2000 3000 1500
répartition
primaire
Répartition
secondaire
-Admin. -1000 20% 40% 40%
-Transp. -480 160 320
Total de la 2360 3400 2220
répartition
Secondaire
Nature de Kg de MP [Link] MOD 10 d de
l’u.o. acheté CA
Nombre 5000 10000 10000
d’u.o.
Coût de 0.472 0.340 0.220
l’u.o.

Remarques :

1- Les charges supplétives sont des charges indirectes qu’il faut ajouter dans le tableau de
répartition des charges indirectes, et elles doivent être réparties entre les différentes sections
d’après les clés de répartition de la même façon que les autres éléments
2- Les charges non incorporables sont des charges indirectes. Il y a lieu de les déduire du
tableau de répartition si elles sont mentionnées.

Exemple :
- provision non incorporable : 300 d
- rémunération du capital au taux 6%, capital 10000 d

35
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Tableau de répartition des charges indirectes

Eléments Sections auxiliaires Sections principales
Montant Administration Transport Approv. Production Distrib.
Charges du 2000 1 1 2 2 3
Personnel
S.E. 1200 20% 10% 30% 20% 20%
A.S.E. 400 1/3 1/3 1/3
Dotations ….. . . . . .
Charges . . . . .
supplétives ….. … … … … …
Etc ….. … …. ….. …. ….
Total de la
répartition
primaire

3- Le déversement des sections se fait en vidant la section concernée de manière qu’il ne reste
rien dans cette section.
4- Le déversement d’une section vers une autre peut se faire entre sections auxiliaires et
principales et entre sections auxiliaires.

4- PROBLEME DES SECTIONS AUXILIAIRES SE FOURNISSANT DES

PRESTATIONS RECIPROQUES

Il arrive souvent que certaines sections auxiliaires travaillent pour d’autres sections auxiliaires
et inversement. Le problème est de savoir calculer le total à répartir compte tenu de ce qu’elle
reçoit et de ce qu’elle fournit aux autres sections.

4-1- Cas de deux sections se fournissant des prestations réciproques

Exemple1 :

L’activité d’une entreprise industrielle se trouve repartie sur plusieurs sections dont les totaux
initiaux après répartition primaire s’élève à :
Section Entretien : 1150 D
Section Energie : 3200D
Les clés de répartition des sections auxiliaires ont les suivantes :
- Section Entretien : 10% à l’énergie, 60% à l’atelier 1 et 30% à l’atelier 2.
- Section Enegie : 20% à l’entretien, 50% à l’atelier 1 et 30% à l’atelier 2.

Présenter le tableau de répartition des charges indirectes.

36
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Soit le tableau de répartition suivant :

Sections Auxiliaires Sections Principales
Charges Entretien Energie Atelier 1 Atelier 2
Total de la 1150 3200 - -
répartition
primaire

Répartition
secondaire 10% 60% 30%
- Entretien 20% 50% 30%
- Energie
Total de la
répartition
Secondaire

Exemple2 :
Dans une entreprise industrielle, on a enregistré en Janvier que la centrale électrique avait
produit 120000 kilowatt heure sur lesquels 1200 ont été consommés par la section vapeur.
Cette dernière a fourni un total de 9000 tonnes de vapeur dont le tiers a été consommé par la
centrale.
Les charges imputées à ces deux sections auxiliaires s’élèvent, pour janvier à 180 D pour la
section centrale et 2151 D pour la section vapeur.
Présenter le tableau de répartition des charges indirectes.

37
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

4-2- Cas de trois sections qui se fournissent des prestations

L’activité d’une entreprise industrielle se trouve répartie entre plusieurs sections dont les
totaux initiaux s’élèvent à :
- Section administrative : 1800
- Section entretien : 2900
- Section transport : 650
- Section approvisionnement : 4500
- Section atelier 1 : 6000
- Section atelier 2 : 5000
- Section distribution : 2500

Les clés de répartition des sections auxiliaires sont les suivantes :

- Section administration : 10% à l’entretien, 5% au transport, 10% à
l’approvisionnement, 30% à l’atelier 1, 25% à l’atelier 2 et 20% à la distribution.
- Section entretien : 20% à l’administration, 30% au transport, 25% à l’atelier 1, 25% à
l’atelier 2.
- Section transport : 20% à l’administration, 40% à l’entretien, 20% à
l’approvisionnement, et 20% à la distribution.

La nature et le nombre des unités d’œuvre des sections principales sont les suivantes :
- Approvisionnement : 10000 kg de MP achetées
- Atelier 1 : 3000 H ouvriers
- Atelier 2 : 2000 H machines
- Distribution : 10000 D du chiffre d’affaires

Travail à faire
Compléter le tableau de répartition des charges indirectes

38
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

II. Calcul des coûts et coûts de revient

La méthode des centres d’analyse repose sur le cumul de l’ensemble des charges supportées,
au cours des différentes phases du processus, par un élément. La totalité de ces coûts donne le
coût de revient qui, confronté au chiffre d’affaires correspondant, met en évidence le résultat
analytique.
La mise en parallèle de l’ensemble des résultats analytiques avec le résultat d’exploitation de
la comptabilité générale permet de contrôler l’éventuelle concordance des résultats obtenus
selon ces deux sources.

L’ordre des travaux en CAG permettant de calculer le résultat analytique est le suivant :

- Détermination de la période du calcul.

- Détermination des charges à incorporer dans le calcul des coûts et prix de revient en
CAG.

- Classement des charges à incorporer en charges directes et charges indirectes et

établissement du tableau de répartition des charges indirectes.
 Affectation des charges directes aux coûts
Les charges directes ne passent pas par les centres d’analyse mais sont
directement affectées aux comptes de coût (coûts d’approvisionnement, de
production et coût de revient).

.
 Répartition des charges indirectes entre les produits
Les charges indirectes des centres principaux ainsi obtenues après répartition
primaire et répartition secondaire sont ensuite réparties entre les différents
produits d’après les unités d’œuvre retenu. Par exemple les charges indirectes
d’approvisionnement seront réparties entre les matières M1 et M2 en fonction

39
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

du nombre de kg achetés de chaque matière (unité d’œuvre le kg). Les charges

indirectes de production seront réparties entre les produits P1 et P2 en
fonction du nombre d’heures machine consommés par chaque produit (unité
d’œuvre l’heure machine), etc.

- Calcul des coûts d’achats des matières de la période.

- Etablissement du compte d’inventaire permanent des matières.

- Calcul des coûts de production des produits finis de la période.

- Etablissement du compte d’inventaire permanent des produits finis.

- Calcul des prix de revient des produits finis vendus.

- Détermination du résultat analytique.

- Travaux de concordance entre le résultat analytique et le résultat financier.

Application « Entreprise Ben Naceur »

L’entreprise Ben Naceur calule ses coûts et ses prixde revient par la méthode des sections
homogènes
Les produits P1 et P2 sont obtenus à partir des deux matières premières Met N. Pour le
mois de janvier 2023, les charges de la période, réparties entre les différentes sections
se présentent ainsi par mesure de simplification.

Tableau de répartition des charges indirectes

Eléments Centres principaux

Approv. Atelier 1 Atelier 2 Distribution
Total répartition 1500 4000 2000 562,500
secondaires
Nature de l’unité Kg de MPA HMOD [Link] 1 D de vente
d’œuvre
Nombre d’unité …………. ………… ………… ……………
d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre ………… ………… ………… …………….

Au cours de cette même période, il a été acheté :

- Matière M : 4000 kg à 1D le kg
- Matière N : 6000 kg à 0,8 D le kg

Les résultats de production sont les suivants :

- 2000 unités de P1
- 4000 unités de P2

40
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

La fabrication des produits P1 a nécessité :

- 2000 kg de matière M
- 2000 H de MOD à 0,2 D l’heure
- 1500 H machines

La fabrication des produits P2 a nécessité :

- 4000 kg de matière N
- 3000 H de MOD à 0,2 D l’heure
- 2500 H machines

Il a été vendu :

- Produits P1 : 3000 unités à 2,5 D l’un

- Produits P2 : 5000 unités à 3 D l’un
Au 1/1/2023, les stocks initiaux étaient les suivants :
- Matière M : 1000 kg à 1,2 D le kg
- Matière N : 2000 kg à 1 D le kg
- Produits P1 : 1500 unités à 2 D l’une
- Produits P2 : 2000 unités à 3 D l’une

Travail à faire
Déterminer les prix de revient et résultats analytiques pour caque produit pour la période
de janvier 2023.

III. LES APPORTS ET LIMITES DE LA METHODE DU COUT COMPLET

1- Intérêt du coût complet pour la gestion

- La méthode du coût complet est la seule qui aboutisse au coût de revient puis au
résultat par produit, famille de produits ou activité. Elle permet donc au gestionnaire
de connaître la participation de chaque produit, famille de produits ou activité à la
rentabilité de l’exploitation. Cette information est importante pour la prise de
décision : le chef d’entreprise est toujours confronté aux choix suivants : Produire-
Sous-traiter – Interrompre.
- Cette méthode est un des indicateurs qui permettent de définir la politique de prix. En
fonction du coût de revient, de la politique commerciale de l’entreprise, de l’état du
marché et de la concurrence, le prix de vente peut être éventuellement ajusté.
- Cette méthode offre aussi aux entreprises qui travaillent sur devis la possibilité de
construire un coût complet prévisionnel pour un projet ou une commande car elle
intègre l’ensemble des charges supportées par l’entreprise.

2- Limites du coût complet

- La limite principale du coût complet réside dans la répartition arbitraire des charges
indirectes : Cette méthode répartit les charges indirectes sur les produits à lʼaide de
clés (ex : heures de travail, surface, volume) qui sont souvent approximatives. Cela
peut fausser le calcul du coût réel et conduire à des coûts surévalués ou sous-évalués.

41
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- Complexité et coût de mise en œuvre : La collecte et le traitement des données

nécessaires pour affecter correctement les charges indirectes par centres dʼanalyse
demandent des ressources humaines et informatiques importantes, ce qui peut être
contraignant surtout pour les petites entreprises.

- Moins adaptée aux productions diverses ou personnalisées : Quand une entreprise

fabrique plusieurs types de produits très différents ou des produits sur mesure, la
méthode applique souvent un mode de calcul unique alors que les consommations de
ressources varient fortement dʼun produit à lʼautre.

- Risque de subventionnement croisé : Les produits fabriqués en grande quantité

peuvent absorber une part trop importante des charges indirectes, finançant ainsi
indirectement les produits en faible quantité. Cela fausse lʼanalyse de rentabilité et
peut conduire à de mauvaises décisions.

CHAPITRE VI
LA METHODE DU COÛT COMPLET
« FULL-COST » PRODUITS EN-COURS ET PRODUITS DERIVES

La totalisation des :
- Charges directes de production (MP consommées, MOD)
- Charges indirectes de production
ne donne pas toujours directement le coût de production. En effet, le calcul du coût de la
production de la période se heurte à certaines difficultés pour les raisons suivantes :
- Certaines productions ou certains services peuvent ne pas être achevés en fin de
période.
- La production de la période peut générer avec le produit principal d’autres éléments
tels que les déchets, et les sous-produits (produits secondaire) qui peuvent être vendus
ou non.
I – LES PRODUITS EN-COURS
I.1- Principe
En fin de période, la totalité de la production peut ne pas être achevée. Dans ce cas une partie
de charges de la période concerne la fraction des produits qui reste en cours de fabrication.

Coût de production des PFTerminés en N= Charges de production de la période N+ Valeur

de l’en-cours initial- Valeur de l’en-cours final

42
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Coût de production des PF Terminés en N = Charges directes de production (MP

consommées, MOD) de la période N + Charges indirectes de productionde la période N +
Valeur de l’en-cours initial - Valeur de l’en-cours final

L’en-cours initial de la période N n’est rien d’autre que l’en-cours final de la période N-1.

Exemple d’application :
Dans un atelier de fabrication de lampes halogène, on dispose pendant le mois d’octobre des
informations suivantes :
- Stock d’en-cours début du mois : Quantité = 200 lampes, valeur totale =
4 000 D
- Production du mois d’octobre = 800 lampes
- Charges globales consommées par l’atelier pendant octobre = 62 000 D
- En-cours restant dans l’atelier fin du mois : Q = 100 lampes V= 2 000 D
Question : Déterminer : - Le coût de production global des 800 lampes
Pendant le mois d’octobre.
- Le coût de production d’une lampe.

II. LES PRODUITS DERIVES

La production du produit fini génère le plus souvent des produits résiduels (déchets et rebuts)
et des sous-produits. Ces éléments ne sont généralement pas sans valeur et peuvent être
vendus, évacués ou réutilisés dans l’entreprise. D’où la nécessité d’en tenir compte dans
l’évaluation du coût de production.
II.1- Les produits résiduels
- Les déchets sont des résidus de fabrication provenant soit des matières première (ex :
Chute de Tissu, sciure de bois, déchets de métal en construction métalique) soit des
impuretés se dégageant de la fabrication

43
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- Les rebuts sont des produits de mauvaise qualité et impropres à l’usage prévu.
Trois cas se présentent en général :

a) Produits résiduels non utilisables

Dans le cas où les produits résiduels seraient inutilisables, ils n’ont pas aucune valeur. Leur
évacuation de l’usine peut entraîner des frais supplémentaires sous forme de transport,
manutention…). Ces frais supplémentaires doivent être ajoutés au coût de production des
produits finis.
b) Produits résiduels utilisables
Dans ce cas, les déchets et rebuts peuvent être réutilisables ou vendus.
 Produits résiduels vendus
- 1ère solution : Le prix de vente permet de récupérer une partie des dépenses engagées
pour la fabrication du produit fini. Le prix de vente est alors soustrait du coût de la
production de la période.
Coût de production des P.F = Coût de production de l’atelier – la valeur de la vente
des produits résiduels
- 2ème solution : Le prix de vente est considéré comme un bénéfice. Il est ajouté au
résultat global analytique.

 Produits résiduels réutilisables dans l’entreprise

Lorsqu’ils sont utilisés dans l’entreprise, les produits résiduels sont valorisés soit
forfaitairement soit au prix du marché si ce dernier existe. Leur valeur doit être :
- déduite du coût de production du produit fini qui les a générés
- ajoutée au coût de production du produit qui les a consommés.
Pour cela il faut tenir des comptes de stocks de déchets et de rebuts.

II.2 – Les sous-produits

Un sous-produit est un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d’un produit
principal. Dans tous les cas, ce sous-produit a une valeur qui pourrait encore augmenter dans
certains cas si on lui donne une transformation supplémentaire.
Quatre cas se présentent :
a- Méthode normale :

44
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

On utilise la méthode des sections homogène pour déterminer le coût de production du sous-
produit. Elle résulte d’une répartition des charges directes et indirectes.

b- Sous-produits vendus directement :

Si le sous-produit est vendu directement, le produit de sa vente pourrait être considéré comme
un bénéfice qui vient s’ajouter au résultat du produit principal ou en déduction du coût de
production du produit principal.
c- Sous-produit utilisé par l’entreprise
Si ce produit peut être utilisé au sein de l’entreprise à la place de fournitures analogues à
celles qu’on l’achète de l’extérieur, on le comptabilise au prix de marché et on l’ajoute au
coût de production du produit qui les a consommés
d- Sous- produit avec transformation complémentaires
Si ce sous-produit fait l’objet d’une transformation complémentaire avant d’être vendu sur le
marché, on détermine son coût initial de la manière suivante :
- Prix de vente
- Prix de revient = prix de vente - % de bénéfice
- Coût de production 2= prix de revient – coût de distribution
- Coût de production initial = coût de production 2- coûts des traitements complémentaires
(matières + salaires +frais indirects)
Le coût de production du produit principal = la différence entre le coût total et le coût de
production initial du sous-produit.

Exercice d’application : En-cours, et Déchets

Au 1er Avril N, on relevait des comptes de l’entreprise N :

Stock du produit P : 300 kg à 177,5 D le kg
Stock du produit P en cours : 8000 D

Durant le mois d’avril, la production du produit P a nécessité

1000 kg de matière première à 40 D le kg
3000 heures de MOD à 25 D l’heure
Et les charges des centres : Préparation : 5100 D
Cuisson : 3340
Epuration : 3800
Enfin de mois, on fait entrer en magasin 750 kg de produits finis.
On obtient 80 kg de déchets évalués à 3 D le kg et il reste des produits en cours pour 9000 D ;
Travail à faire :
Calculer le coût de production du produit P et calculer le coût moyen qui en découle.

45
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CAS DE SYNTHESE 1

La société « OMNIA » fabrique et vend un produit P. Le processus de fabrication se présente

comme suit :
- Dans un premier atelier de préparation on utilise deux matières premières M1 et M2 pour
obtenir un mélange ML et un déchet D1 réutilisable avec les deux matières (M1 et M2) dans
le même atelier.
On admet qu’on a obtenu 20 000 kg de ML, le poids des déchets représente le 1/8 du poids de
ML et la valeur de chaque kg (D1) est de 2,850 D.
- Le mélange obtenu est livré immédiatement à un deuxième atelier d’usinage où on lui
associe une matière M3. L’opération donne naissance à un produit intermédiaire PI non
stockable, un déchet D2 et un sous produit SP.
On admet qu’on obtient un kg de D2 par 10 kg de mélange ML, utilisé alors que le poids SP
est égal à 20% des intrants (ML et M3). Par ailleurs, le coût de production d’un kg de SP est
établi à partir de son prix de vente en tenant compte d’une marge de 20% sur son coût de
revient.
D2 est vendable en intégralité, sans frais de distribution, après un traitement spécial. Toute la
production de SP est livrée immédiatement à un troisième atelier de finition, à la sortie duquel
elle est vendue.
- Dans un quatrième atelier, le produit P est obtenu à partir du traitement du produit
intermédiaire PI et il est conditionné avant d’être stocké.
Chaque kg de produit intermédiaire utilisé permet d’obtenir 20 unités de produit P et chaque
unité de P nécessite une unité d’emballage (on notera E1 l’emballage utilisé dans cet atelier).
- Enfin et au moment de la livraison aux clients, le produit fini P est emballé par lots de 100
unités (on notera E2 l’emballage utilisé lors de la vente).

Pour le mois de mai 19N, le service « Comptabilité analytique » de la société vous fournit les
informations suivantes :

 Production :
- Il a été produit au cours de la période 350 000 unités de P.
- Chaque unité d’en-cours initial P a consommé 100% du produit intermédiaire PI, 30%
de M.O.D et 15% des charges indirectes, alors que chaque unité d’en-cours final du
même produit a consommé 100% du produit intermédiaire PI, 20% de la M.O.D et
15% des charges indirectes. La valeur de l’en-cours initial = 35 150 D et de l’en-cours
final = 18 300 D.

46
 Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Mouvements des stocks

Désignations Stock initial Achats / production Consommations Stock final
- M1 2 000 kg pour 12 600 D 13 000 kg à 9,800 D 12 000 kg 2 989 kg
- M2 1 700 kg pour 18 740 D 8 300 kg à 11,200 D 8 300 kg 1 717 kg
- M3 1 000 kg pour 7 192 4 020 kg à 8,200 D 5 000 kg 20 kg
- D1 - 2 500 kg 2 200 kg 312 kg
- E1 50 000 unités pour 3 000 D 320 000 unités à 0,06 D ??? 19 818
- E2 1 400 unités pour 2 280 D 2 600 unités à 2,200 D ??? 288
- P 50 000 unités pour 45 000 D 350 000 unités 370 000 unités 30 000
- En-cours P 20 000 unités pour 35 150 D - - 30 000
 Main d’œuvre directe (MOD)
- Atelier 1 : 4 651 heures à 5 D l’heure
- Atelier 2 : 3 000 heures à 5 D l’heure
- Atelier 3 : 5 000 heures à 15 D l’heure
- Atelier 4 : 3 500 heures à 10 D l’heure

 Ventes
- 5 000 unités de SP au prix unitaire de 66 D
- 3 700 lots de P au prix unitaire de 200 D

Les charges indirectes

Les charges indirectes ont été calculées à partir des charges de la comptabilité financière après
prise en compte d’une rémunération mensuelle de l’exploitant de 2121 D, des provisions pour
litiges qui s’élèvent pour le mois de mai à 3 333 D et de la rémunération fictive des capitaux
propres qui s’élèvent à 200 000 D (le taux de rémunération est de 12 % par an).

Le tableau de répartition des charges indirectes se présente comme suit :

Gestion du Gestion Approvisio- Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Atelier 4 Distri-

Personnel de moyens -nnement -bution
Répartition primaire 19 000 11 925 22 070 38 525 6 275 60 875 31 600 360 800
Répartition secondaire
- Gestion du personnel… - 15% 10% 5% 5% 15% 10% 40%
- Gestion des moyens…. 10% 8% 7% 18% 7% 10% 40%
Nature de l’unité d’oeuvre 1kg de mat. 1kg de mat. Heure de Heure de 1 unité de
1ère achetée 1ère utilisée MOD MOD - produit
vendu *
* Les charges indirectes de distribution concernent les sous-produits SP et produit fini P.

Autres informations :
- Frais de traitement des déchets D2 : 4,300 D le kg
- Les déchets D2 dont vendables à 12,800 D le kg.

Travail à faire :
1) Présenter le schéma du cycle d’exploitation de cette entreprise.
2) Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.
3) Présenter sous formes de tableaux :
- Le coût d’achat des éléments achetés
- Le coût de production du mélange ML
- Le coût de production du produit intermédiaire PI

47
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- Le coût de production du produit P.

- Le coût de revient et le résultat analytique du produit P.
4) En déduire le résultat de la comptabilité financière.

CHAPITRE VII

L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES

DE STRUCTURE

Nous avons essayé d’expliquer dans les chapitres précédents que les coûts et prix de revient
d’un produit ou des produits fabriqués par une entreprise sont formés de charges directes et
indirectes. A cette notion de charges directes ou/et indirectes on peut relier la notion de
charges variables et /ou fixes.
La notion de variabilité et ou de fixité des charges revient au fait que certaines charges varient
avec la production et l’activité d’une façon générale de l’entreprise, alors que d’autres charges
sont fixes, c.à.d. qu’elles ont été engagées par l’entreprise quel qu’en soit le niveau d’activité.
Ainsi, on peut dire que :
- Les charges variables V sont des charges d’activité, c.à.d. des charges qui varient avec
l’activité de l’entreprise Q, et elles sont de la forme V=v.Q
Soit :
V=charges variables globales
v=charge variable unitaire
Q= la production ou le niveau d’activité.
- Les charges fixes F sont des charges de structure qui ont été engagées par l’entreprises
quel qu’en soit le volume d’activité ou de production.

Donc, on peut dire que le coût total CT=vQ+ F

Ce coût total peut être soit un coût de production ou un prix de revient.

D’une manière générale, les charges se subdivisent en :

1- Incidence du niveau d’activité sur les coûts et prix de revient
1-1- Cas général :
Supposons que :
Q = la quantité produite
CT= le coût total de production
CT/Q = le coût de production unitaire
F= les charges fixes totales
V= les charges variables totales
v= la charge variable unitaire
1-Le coût total s’écrit :
CT=
2- Le coût unitaire s’écrit :

Lorsque l’activité augmente, le cout de production unitaire …..

48
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

En effet, les charges variables par unité étant constantes, la diminution du coût de production
est due au fait que le montant des charges fixes par unité diminue, et le contraire pourrait se
produire lorsque l’activité diminue.
1-2- Exemple :
Soit un atelier A dans lequel est fabriqué un produit unique (P). L’activité peut être mesurée à
l’aide de quantités produites.
L’ensemble des charges mensuelles de structure s’élève à 30000 dinars.
Les charges opérationnelles (ou variables) se composent :
- De la consommation de matières premières soit 0.200 D par unité produite
- De main d’œuvre directe de fabrication soit 0.250 D par unité produite.
Etudions l’évolution du coût production total et du coût de production unitaire lorsque
l’activité passe par les hypothèses suivantes : 60000 unités, 75000 unités, 100000 unités,
120000 unités.

Budget
60000 75000 100000 120000
- Matières premières

-Main d’œuvre directe

Total des charges variables

Charges fixes

Coût de production total

Coût de production unitaire :

- Charges variables

- Charges fixes

Représentation graphique

1-3- Conclusions :
Si l’activité de l’entreprise varie fortement d’un mois à un autre, on obtient des coûts et prix
de revient différents et par conséquent des résultats différents et irréguliers.
De ce fait, il devient impossible :

49
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- d’établir un prix de revient pour les besoins d’établir le prix de vente.

- de contrôler les charges de fabrication, les consommations, le rendement des machines
et du personnel.
Il est nécessaire d’isoler l’incidence de l’activité sur les coûts et prix de revient.

2- Méthode de l’imputation rationnelle

2-1- Objectif :
L’objectif de la méthode de l’imputation rationnelle est de supprimer l’incidence de la
variation du volume d’activité sur les coûts et prix de revient. En d’autres termes, cette
méthode permet de stabiliser les coûts à conditions d’exploitations égales de sorte qu’ils
puissent être des indicateurs de gestion valables.
2-2- Principe :
La variation des coûts et prix de revient est due essentiellement aux charges de structure, d’où
il est nécessaire pour stabiliser les coûts et prix de revient de n’imputer les charges de
structures que dans la proportion des moyens disponibles réellement utilisés.
Ainsi, on aboutit à la formulation suivante :
Les charges de structures à imputer =
2-3- Exemple :
Reprenons l’exemple précédent en supposant que dans l’atelier A, l’activité normale soit
estimée à 100000 unités du produit P.
Etablissons la valeur du coefficient d’imputation en fonction de l’activité normale.
Activité réelle (production) Coefficient d’imputation

60000

75000

100000

120000

En fonction de ces coefficients, on pourrait aboutir à la stabilisation du coût de production.

60000 75000 100000 120000
Charges fixes
réelles

Coefficient
d’imputation

Charges fixes
imputées

Différence
d’imputation

Charges variables

50
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Coût de production
total
Coût de production
unitaire

Représentation graphique

La méthode de l’imputation rationnelle fait ressortir le mali de sous-activité ou le boni

de sur-activité
1- Le mali de sous activité provient du fait que l’entreprise a réalisé une production réelle
inférieure à la production normale. Dans ce cas, le coefficient d’imputation rationnelle est
inférieur à 1. D’où les charges fixes imputées aux coûts et prix de revient sont inférieures aux
charges fixes réelles. Donc, le résultat analytique selon la méthode de l’imputation rationnelle
va………………………………… du montant des charges fixes non imputées.
Dans notre exemple, on peut voir que le mali de sous activité a été fait lorsque la production a
atteint 60000 unités et lorsque la production a atteint 75000 unités. Ainsi, le mali de sous
activité est de 12000 et de 7500 respectivement pour la production de 60000 unités et 75000
unités.
2- Le boni de sur activité provient du fait que l’entreprise a réalisé une activité réelle
supérieure à celle normale. Dans ce cas, le coefficient d’imputation rationnelle est superieur à
1. D’où les charges fixes imputées aux coûts et prix de revient sont supérieures aux charges
fixes réelles. Donc, le résultat analytique selon la méthode de l’imputation rationnelle
va………………………………… du montant des charges fixes non imputées.
Dans notre exemple, le boni de sur activité est de 6000 provenant d’une activité de 120000
unités.
3- La méthode de l’imputation rationnelle et le tableau de répartition des charges
indirectes
La méthode de l’imputation rationnelle peut être employée dans le cadre des sections et ce en
distinguant :
1- les charges fixes des charges variables de chaque section.
2-en déterminant le niveau d’activité normale de chaque section.
L’exemple suivant permettra de bien visualiser l’impact de l’imputation rationnelle au niveau
du tableau de répartition des charges indirectes.

3.1. Répartition des charges indirectes

Sections auxiliaires Sections principales

administration transport Achat Vente
F V F V F V F V
Tot. De 40 70 80 140 160 160 120 130
rep.
Prim.

Les sections auxiliaires se repartissent de la manière suivante :

51
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- Administration : 40% à l’achat et 60% à la vente

- Transport : 25% à l’achat et 75% à la vente
Présenter le tableau de répartition des charges indirectes sachant que l’activité des sections
administration, transport, achat, vente est respectivement de 80%, 60%, 80%, 120% de leur
activité normale.

3.2. Calcul du coût de revient et résultat

Une fois la répartition des charges indirectes entre centres d’analyses est faite, le calcul du
coût de revient et du résultat se fera d’après la même démarche que celle utilisée dans la
méthode des sections homogènes c-à-d :
- Imputation des charges directes aux coûts d’achat, de production et de revient,
- Répartition des charges indirectes entre les différentes matières consommées, produits
fabriqués et produits vendus en fonction des unités d’œuvre retenus et leur affectation
à leurs coûts successifs.
3.3. Rapprochement résultat d’IR et résultat C.F.
En plus des différentes sources qui peuvent être à l’origine des différences entre résultat CAG
et résultat CF et que nous avons déjà vues, une autre différence provient de la correction des
charges fixes. En retenant que cette dernière, on peut écrire :
Résultat C.F = Résultat I.R – différences de sous-activité (malis)
+ différences de suractivités (bonis)

52
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CAS DE SYNTHESE 2
La société des textiles artisanaux de Sousse la STAS est spécialisée dans la confection des
vêtements de luxe pour femmes.
L’entreprise a décidé de mettre en fabrication deux modèles de robes :
- robes classiques
- robes modernes
Les deux modèles de robes sont fabriqués selon les mêmes techniques. Ils utilisent un même
tissu (mélange de coton et de fibre synthétiques).
Le modèle classique nécessite 2 m de tissu par robe confectionnée. Le modèle moderne en
nécessite 3 m par robe.
La fabrication des articles nécessite le passage dans un atelier de préparation où est assurée la
coupe du tissu puis dans un atelier de finition où sont assemblées les pièces découpées.
Les données relatives à l’activité de l’entreprise pour le mois de mai sont les suivantes :
1- Les achats de la période :
Tissu (mélange de coton et de fibre) : 18720 mètres pour un montant global de 430000 dinars.
2- les stocks de début de période :
a- Le stock de tissu est de 2000 mètres évalué en fonction des différentes méthodes de calcul
des coûts :
- En coût complet : …………………………….39640 dinars
- En coût d’imputation rationnelle ……..51800 dinars
b- les stocks de produits finis (robe classique et robes modernes) sont nuls.

3- les stocks de fin de période

Tissu : 2720 mètres
Robes classiques : 1500 articles
Robes modernes : 500 articles
L’entreprise utilise la méthode du coût moyen unitaire pondéré pour valoriser toutes les
sorties de stocks.
Il n’y a pas de différence d’inventaire.

4- les charges directes de la période

a- Heures de main d’œuvre directe nécessaires pour la production d’une robe sont les
suivantes :
Robes classiques Robes modernes

Atelier de préparation 2H 3H

Atelier de finition 1H 2H

Le taux horaire est de 3 dinars à l’atelier de préparation et 4 dinars à l’atelier de finition.

b- Fournitures diverses
La confection des robes nécessite diverses fournitures telles que fil, boutons et toile. Pour la
période étudiée le coût d’achat des fournitures utilisées est de 3 dinars pour une robe classique
confectionnée et 5 dinars pour une robe moderne.

c- autres charges directes

53
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Les autres charges directes à affecter aux coûts sont les suivantes :
Variables Fixes

Coût de production des robes classiques 20000 7000

Coût de production des robes modernes 30000 10000
Coût de distribution des robes classiques 7150 3200
Coût de distribution des robes modernes 10000 2000

5- Production de la période
Robes classiques : 6000 articles
Robes modernes : 2000 articles

6- Prix de vente :
Une robe classique est vendue à 115 dinars et une robe moderne à 170 dinars.

7- Centres d’analyse et unités d’œuvre

Centres Nature de l’unité d’œuvre Charges variables Charges fixes

Approvisionnement Charges imputées au coût d’achat 20000 18000

Atelier de préparation Heures de MOD 30000 60000
Atelier de finition Heures de MOD 40000 80000
Distribution 1 article vendu 60000 30000

Question 1
Calculer selon la méthode des coûts complets :
1- Les coûts des unités d’œuvres
2- Les coûts des unités d’œuvre
3- Les coûts de production de chaque modèle
4- Les coûts de revient et les résultats globaux et unitaires de chaque modèle.

Question 2
Pendant le mois de mai, l’activité de production au niveau des ateliers a été considérablement
réduite. A l’inverse, des efforts ont été réalisés dans le but d’écouler la production
(distribution).
Pour les charges directes de production (autres que tissu, fournitures et main-d’œuvre)
l’activité est mesurée par le nombre de robes fabriquées.
L’activité normale des deux ateliers de production est de 16000 robes.
Pour les charges directes de distribution, l’activité est mesurée par le nombre de robes
vendues.
Pour les charges indirectes, l’activité est mesurée par le nombre d’unités d’œuvre de chaque
centre d’analyse.

Centres d’analyse Activité normale

54
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Approvisionnement 20800 mètres de MP

Atelier de préparation 45000 heures de MOD
Atelier de finition 12500 heures de MOD
Distribution 4800 robes vendues

Travail à faire :

Calculer selon la méthode de l’imputation rationnelle :

- Les coûts des unités d’œuvres
- Les coûts de production, les coûts de revient et les résultats globaux et unitaires de
chaque modèle confectionné.

Question 3 :
Comparer les résultats obtenus avec les deux méthodes (coûts complets –imputation
rationnelle) en faisant apparaitre les causes et montants des différences.

CHAPITRE VIII

LA METHODE DES COÛTS VARIABLES

OU
DIRECT-COSTING

I –Definitions
D’origine américaine, « le direct costing » consiste à écarter complètement les charges fixes
du calcul des coûts, de façon à éliminer les perturbations réelles des variations d’activités.
Le vocable « direct » ne doit pas donc être traduit par son homologue français. L’approche du
direct costing s’appuie sur la classification des coûts en fixes et en variables et non pas sur
celle en directes et indirectes. On trouve notamment des coûts indirects parmi les coûts
variables et les coûts fixes.

A la différence de la méthode des coûts complets qui permet de voir comment le résultat
global de l’entreprise se répartit entre les divers produits, le calcul du résultat par la méthode
des coûts variables permet de voir comment celui-ci évolue en fonction de l’évolution du
niveau d’activité, et dans quelle mesure les produits, à travers la marge / coûts variables
qu’ils dégagent contribuent à la couverture des charges fixes globales.
Le résultat par la méthode du « direct costing » est calculé de la manière suivante :

55
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

La règle de base qu’on dégage de cette méthode est que, pour dégager des bénéfices ou du
moins ne pas supporter des pertes, le prix de vente doit au moins permettre de couvrir les
charges d’activités ainsi que les charges de structure.

Aux Etats unis, deux méthodes ont été proposées, fondées l’une et l’autre sur l’analyse de la
variabilité et présentées toutes deux sous le titre de direct costing. Nous proposons de
distinguer :
- Le direct costing simple (DCS)
- Le direct costing évolué (DCE)

Le direct costing simple utilise le coût direct variable : en retranchant du montant des ventes
de chaque produit les charges variables correspondantes (proportionnelles ou non), on obtient
une marge par produit. Et du total des marges, on soustrait le total des charges fixes pour
obtenir le résultat net global.

Le direct costing évolué utilise le coût direct mixte comprenant à la fois des chrges variables
et des charges fixes imputées produit par produit. Après avoir calculé les marges comme dans
le DCS, on soustrait de chacune d’elle les charges fixes directes (propres à chaque produit).
On obtient une marge de contribution par produit. Et du total de ces marges, on retranche les
charges fixes communes pour obtenir le résultat net global.

II – CALCUL DES MARGES ET RESULTAT

2-1 Modèle du direct costing simple

a – Mise en œuvre de la méthode

Dans une activité multi-produit, il s’agit de calculer une marge / coût variable par produit et
un résultat analytique global d’après le tableau suivant :
La règle de base qu’on dégage de cette méthode est que, pour dégager des bénéfices ou du
moins ne pas supporter des pertes, le prix de vente doit au moins permettre de couvrir les
charges d’activités ainsi que les charges de structure.

Aux Etats unis, deux méthodes ont été proposées, fondées l’une et l’autre sur l’analyse de la
variabilité et présentées toutes deux sous le titre de direct costing. Nous proposons de
distinguer :
- Le direct costing simple (DCS)
- Le direct costing évolué (DCE)

Le direct costing simple utilise le coût direct variable : en retranchant du montant des ventes
de chaque produit les charges variables correspondantes (proportionnelles ou non), on obtient
une marge par produit. Et du total des marges, on soustrait le total des charges fixes pour
obtenir le résultat net global.

Le direct costing évolué utilise le coût direct mixte comprenant à la fois des chrges variables
et des charges fixes imputées produit par produit. Après avoir calculé les marges comme dans
le DCS, on soustrait de chacune d’elle les charges fixes directes (propres à chaque produit).

56
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

On obtient une marge de contribution par produit. Et du total de ces marges, on retranche les
charges fixes communes pour obtenir le résultat net global.

II – CALCUL DES MARGES ET RESULTAT

2-1 Modèle du direct costing simple

a – Mise en œuvre de la méthode

Dans une activité multi-produit, il s’agit de calculer une marge / coût variable par produit et
un résultat analytique global d’après le tableau suivant :

Rubriques Total P1 P2……… ……..Pn

Chiffre d’affaires…..
(-) Coût Variable de production
- Matières consommées……………
- Main d’œuvre………………
- Energie………………………..
- Autres…………………………
= Marge / coût variable de production
(-) Coût variable de distribution
- Commissions / ventes………….
- Frais de livraison……………….
- Autres………………………….
(=) Marge / coût variable Globale
(-) Charges de structure totales
= Résultat analytique Global

On calculera ainsi autant de marges sur coûts variables que de produits, mais le résultat global
sera un résultat unique.

Résultat Global = M / CVn – C.F

Aussi et afin de comparer la rentabilité des produits entre eux, on peut calculer pour chaque
produit un taux de marge sur coût variable défini par le rapport :

M / C.V
Taux de M / C.V = -----------------
C.A
b- L’analyse des résultats obtenus
L’utilisation de la méthode du Direct Costing permet d’analyser la participation de chaque
produit dans le résultat global. Elle permet de constater l’excédent dégagé sur chiffre
d’affaires de chaque produit par rapport aux charges qui sont proportionnellement liées au
niveau de production du produit en question. Cet excédent représenté par la M /C.V peut être
positif ou négatif.

57
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

- 1er cas : La M/C.V est négative. Cette situation est celle où la décision à prendre
paraît immédiate. Le produit est non rentable puisqu’il n’arrive pas s’autofinancer lui-
même. Le C.A réalisé sur ce produit n’arrive même pas à couvrir les charges
d’activités liées à ce produit. Donc en l’absence de mesures immédiates de
redressement de la situation (minimisation des charges d’activité, augmentation des
prix de vente…), il convient d’abandonner la production de ce produit.
- 2ème cas : La M/C.V est positive. L’excédent du C.A par rapport aux charges
d’activité va permettre de couvrir une partie des charges de structure. Donc « à priori »
le produit en question est rentable puisqu’il participe positivement à la couverture des
charges fixes globales. Il convient alors, avec certaines réserves, de le maintenir en
activité. Toutefois, une telle décision peut être dangereuse à prendre en l’absence de
plus de détail sur la structure des charges fixes. En effet, on peut relever que certaines
charges fixes sont directement liées à la fabrication et la vente du produit dont la
M/C.V est positive. Donc il faut voir si la M/C.V permet de couvrir les charges fixes
propres au produit en question ou non. Une telle analyse proposée par la méthode du
Direct Costing évolué nous mènera peut être à changer de décision.

Exemple d’application :
Soit une activité de production et de vente de Trois produits A, B et C dont les résultats sont
indiqués dans le tableau suivant :

Produit A Produit B Produit Total

C
(1) Chiffre d’affaires………….. 365 000 248 000 480 000 1 093 000

C.V. de Production………………………. 185 000 235 000 256 000

C.V de Distribution……………………… 95 000 25 000 87 000
(2) Coût variable total………………
(3) = (1) – (2) = M / C.V…………………
Taux de M / C.V...................
(4) Charges Fixes………………….. 180 000
(3) – (4) = Résultat d’exploitation

Les résultats qui découlent de ce tableau appelle aux commentaires suivants :

58
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

2.2 – Modèle du Direct costing évolué

a- Principe de la méthode
La démarche du calcul du résultat par la méthode du Direct costing évolué reste la même que
dans le direct costing simple. La seule différence réside dans le traitement des charges de
structure.
En effet l’utilisation de ce modèle suppose un traitement et une répartition des charges de
structure d’une manière plus détaillée. En effet parmi les charges fixes il y a celles qui se
rapportent directement aux produits aux différents stades de leur réalisation. On peut
déterminer les charges fixes directes de production et de distribution qui concernent
directement chaque produit. Les autres charges fixes qui ne peuvent être affectées aux
produits restent sous forme de charges communes non réparties. Ce sont les charges fixes
indirectes.

On pourra ainsi calculer pour chaque produit :

- La M/C.V par affectation aux coûts de ces produits les charges variables directes et
indirectes.
- La M / Coûts spécifiques appelée aussi marge de contribution par affectation aux coûts
de chaque produit les charges fixes spécifiques à ce produit.
Le résultat global est obtenu par imputation des charges fixes communes à la somme des
marges sur coûts spécifiques.

b- Illustration
Rubriques Total P1 P2……… ……..Pn
Chiffre d’affaires…..
(-) Coût Variable de production
- Matières consommées…………
- Main d’œuvre………………
- Energie………………………..
- Autres…………………………
= Marge / coût variable de production
(-) Coût variable de distribution
- Commissions / ventes…………
- Frais de livraison……………
- Autres………………………….
(=) Marge / coût variable Globale
Taux de M/C.V....................
(-) C.F. Spécifiques
- de production............
- de distribution...........
- d’administration........
= Marge de contribution
Taux de marge de contribution
(-) C.F. Communes.................

59
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

= Résultat Analytique Global

c- Commentaires des résultats

- Lorsque la M/CV est négative : C’est la situation la plus critique. Il faut abandonner le
produit en question pour les mêmes raisons évoquées plus haut.
- Lorsque la M/CV est positive : Dans ce cas nous serons amenés à analyser deux
situations à savoir :
La M /CV permet de couvrir les CF spécifiques. La marge de contribution est par
conséquent positive. Il convient dans ce cas de maintenir le produit en activité car par
l’excédent qu’il dégage, il contribue positivement à la couverture des charges fixes
communes.
 La M/CV ne permet pas de couvrir les charges fixes spécifiques du produit en
question et laisse par conséquent une Marge / Coûts spécifiques négative. Il convient dans
ce cas d’abandonner le produit en question car il contribue à la dégradation du résultat
global.
Rappelons que la décision d’abandonner un produit ne doit être prise que lorsque les
possibilités d’augmentation des prix de vente et / ou de minimisation des charges se
rapportant à ce produit sont totalement épuisées.

Exemple d’application
Supposons que dans l’exemple précédent les charges fixes globales puissent être réparties
entre les produits A, B, et C de la manière suivante :
CF. Spécifiques : A = 20 000, B = 10 000, C = 140 000
CF. Communes = 10 000.

Produit A Produit B Produit C Total

(1) Chiffre d’affaires………………… 365 000 248 000 480 000 1 093 000

C.V. de Production…………………. 185 000 235 00 256 000

C.V. de Distribution………………… 95 000 25 000 87 000
(2) Coût Variable Total……………
(3) = (1) – (2) = Marge /C.V……..
Taux de M / C.V………
(4) = C.F. Spécifiques……………
(3) – (4) = Marge de contribution
Taux de Marge de Contribution
Charges fixes communes………
Résultat d’exploitation…………….

Commentaires :

60
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

CHAPITRE IX

L’ANALYSE DES COUTS VOLUME, PROFITS

(SEUIL DE RENTABILITE)

I- LA NOTION DE SEUIL DE RENTABILITE

1.1 - Définition
Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel elle ne réalise ni
perte, ni bénéfice. Au seuil de rentabilité, le chiffre d’affaires couvre précisément la totalité
des charges.
On parle également de chiffre d’affaires critique ou de point mort.

Pour un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc :

Chiffre d’affaires = charges variables + charges fixes

D’où

Chiffre d’affaires – charges variables = charges fixes

Marge sur coût variable = charges fixes

1.2- Détermination par le calcul

Au point mort le résultat R est nul :

R = (C.A – C.V) – C.F = (Pu x Q – [Link] x Q) – C.F = Q (Pu – [Link]) – C.F = 0

 Q=

Pour exprimer le seuil de rentabilité en valeur il suffit de multiplier les deux

termes de l’égalité par le prix de vente unitaire Pu. Ce qui nous donne :

61
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Exemple d’application

Pour une période donnée nous disposons des informations suivantes :

- Chiffre d’affaires ………………= 200 000 D

- Coûts variables…………………= 130 000 D
- Charges fixes………………….. = 52 500 D
- Prix de vente unitaire…………. .= 10 D

II – DETERMINATION DU POINT MORT DANS LE TEMPS

Le point mort est la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint.

Si on admet que le chiffre d’affaires est régulièrement réparti, on peut calculer sa date de
réalisation dans l’année.

62
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

III – LES APPLICATIONS DU SEUIL DE RENTABILITE

L’utilisation de la notion de seuil de rentabilité permet de faire des prévisions et de prendre

des décisions de gestion, et de voir l’incidence d’une éventuelle modification du prix de
vente, des charges variables ou des charges fixes.

Elle donne aussi des bases d’évaluation des risques lorsque le C.A actuel ou prévu se situe
plus ou moins près du seuil de rentabilité.
L’utilisation du seuil de rentabilité permet de calculer :
- la marge de sécurité,
- l’indice de rentabilité,
- l’indice de prélèvement,
- le coefficient du levier opérationnel.

3.1 – La marge de sécurité : MS

La marge de sécurité est représentée par l’écart entre le C.A actuel et le C.A critique. Il
mesure la proportion dans laquelle l’entreprise peut baisser ses ventes sans subir des pertes ;
Notamment lorsqu’il est prévu une réduction de la demande.

63
Institut Supérieur de Gestion de Sousse 2025-2026

Marge de sécurité = C.A - C.A°

3.2 – L’indice de rentabilité : IR (ou coefficient de sécurité :CS)

L’indice de rentabilité correspond à l’excédent du C.A actuel ou prévu par rapport au C.A
critique. C’est le supplément de C.A dont la M / CV fournit le bénéfice.

3.3 – L’indice de prélèvement : IP

L’indice de prélèvement correspond à la proportion du chiffre d’affaires qui permet la

couverture des charges fixes. Ou encore dans quelle proportion les charges fixes consomment
le C.A.

3.4 – Le Levier Opérationnel : LO

Le levier opérationnel est défini par le rapport entre la variation relative du résultat et la
variation relative du C.A. On peut dire qu’il s’agit de l’élasticité du résultat par rapport au
chiffre d’affaires.

64