Harmonisation comptable internationale

De la résistible ascension de l’IASC/IASB

B. Colasse

Introduction
L’internationalisation des entreprises, à travers la mondialisation, pose de plus en plus la question de
l’uniformisation des normes comptables. Effectivement, ces normes dépendant du modèle auquel
elles appartiennent, il apparaît primordial de pouvoir créer une continuité entre ces différents types
de comptabilité. Les institutions d’uniformisation, telle l’IASC / IASB, apparaissent alors dans ce
contexte.

 Cependant, n’ayant aucune racine au sein des Etats, comment cette organisation privée
peut-elle imposer ces normes aux gouvernements ?
 D’où puise-t-elle la légitimité qui semble lui être conférée ?
 D’ailleurs, le rejet de deux des normes proposées par l’IASC/ IASB ne montre-t-il pas une
faille dans les fondations de cette institution normalisatrice ?
 Ne révèle-t-il pas des intérêts dépassant le cadre de la comptabilité ?

L’auteur, Bernard Colasse, répond à ces problématiques en dressant l’historique des relations entre
l’IASC/IASB et les organisations mondiales les plus puissantes. Il fait ainsi apparaître le besoin de
soutien et de légitimité qu’exprime l’IASC pour s’imposer comme normalisateur international. Ayant
pour objectif l’harmonisation mondiale des comptes entre le modèle anglo-saxon et le modèle
continental, l’IASC/IASB a donc connu un développement périlleux, depuis les années 1970, du fait
de la difficulté à faire converger ces différentes conceptions des pratiques comptables.

L’IASB (International Accounting Standard Boards), ancien IASC, a en effet fait les frais durant son
développement de cette division conceptuelle. Cette organisation internationale d’origine
professionnelle fut créée en 1973. Elle avait pour but d’émettre des normes comptables à échelle
internationale afin de faire converger les différentes pratiques comptables et cela pour améliorer la
comparabilité des informations comptables (pour permettre aux investisseurs d’investir plus
facilement à l’étranger notamment).
Ces normes dites IAS n’étaient pas obligatoires pour les entreprises, mais visaient à prendre une
place de plus en plus grande, compte tenu de l'importance croissante des marchés financiers non
nationaux pour les grands groupes.
Pour cela, les membres qui la fondèrent représentaient la profession comptable de neuf pays riches
aux traditions comptables différentes, afin d’assurer une certaine diversité et indépendance.
Cependant, il y avait une prédominance anglo-saxonne des membres (accordant plus d’importance
à la production d’information destinée aux investisseurs, et biaisant déjà le désir d’indépendance).
De plus, son pouvoir restait très limité car chaque pays possédait déjà ses propres normes
comptables, expliquant le manque total de pouvoir coercitif de l’IASC.

Peu à peu, l’IASC reçut le soutien de différents organismes comptables, lui permettant d’acquérir
plus de reconnaissance et de légitimité, tout en tentant d’élargir les frontières de ses normes
comptables. L’IFAC (International Federation of Accountants) fut le premier organisme à permettre
à l’IASC d’étendre son pouvoir d’influence en 1982 quand il le considéra comme « normalisateur
mondial » - lui permettant ainsi d’étendre son influence aux pays en voie de développement et plus
seulement aux « pays riches ». Cependant, à cette même période, l’IASC connut des difficultés en
Europe : elle avait réussi à s’imposer dans tous les « vides » de réglementation comptable qui y
existaient, mais progressivement les pays européens comblèrent ces vides par les efforts de
normalisation comptable des années 1970. L’IASC perdit donc son influence et son utilité dans la
zone européenne.
Le soutien à la fin des années 1980 de l’IOSCO (fédérant les autorités de contrôle des marchés
financiers) redonna un souffle à l’IASC qui se dota alors d’un cadre conceptuel pour ne proposer plus
seulement des options mais de vrais traitements de référence pour chaque problème comptable.
C’est alors que l’IASC, à prédominance déjà anglo-saxonne, renforça son orientation actionnariale
pour coller aux exigences de l’IOSCO et créer une réelle collaboration. Celle-ci restera cependant
bancale au premier temps, l’IASC entrant sans cesse en concurrence avec d’autres normes
comptables américaines (US GAAP). De plus, l’intérêt de l’IASC restait tourné vers l’Europe, qui
pourrait à travers son organisation interétatique lui conférait le pouvoir coercitif qui lui faisait défaut
jusque là.
Pour obtenir plus de légitimité, l’IASC développa alors une rhétorique de la compétence (elle se pare
d’un cadre conceptuel pour fonder sa compétence théorique), de l’impartialité (son « due process »
fait théoriquement participer à l’élaboration des normes l’ensemble des parties prenantes), ainsi que
de l’indépendance (en modifiant sa structure pour devenir une fondation à distance des
normalisateurs nationaux). Ces trois caractères peuvent être en partie contestés, notamment la
question de l’indépendance quand on sait que la plupart de ses membres viennent d’univers
comptable anglo-saxon (utilisant dès la base certaines conceptions privilégiant les actionnaires).

Malgré cela, quand les directives européennes deviennent obsolètes dans les années 90 et
instaurent une période de flou sur les normes à utiliser notamment par les grands groupes côtés,
l’IASC se présente comme une alternative convenable (par exemple les grands groupes côtés
européens doivent appliquer les normes IASC depuis le 1 er janvier 2005). L’IASB acquière enfin la
légitimité européenne qui lui manquait mais est confrontée à un nouvel obstacle.
L’IASB est considérée en Europe comme une sorte de délégation, soumise à l’approbation du Comité
de Réglementation Comptable Européen. Celui-ci rejeta notamment les normes 32 et 39 relative à
la valorisation en juste valeur (soit en valeur de marché), transparente mais accusée d’augmenter la
volatilité dans les comptes des entreprises. C’est alors que l’harmonisation comptable devient un
enjeu politique : banques et assureurs européens manifestent leur hostilité face à la juste valeur
tandis que le débat devient politique en rejetant le cadre conceptuel anglo-saxon privilégiant les
actionnaires et la financiarisation de l’économie en général.

Conclusion :
L’IASC/IASB a donc toujours été confronté à des obstacles remettant en cause sa légitimité. A
tendance anglo-saxonne, c’est pourtant l’Europe, tiraillée entre le modèle actionnarial anglo-saxon et
partenarial continental qui lui apportera le pouvoir qui lui manquait. L’IASC/IASB a donc dû sans
cesse se balancer entre les modèles anglo-saxon et continental pour trouver le soutien qui lui
manquait, auprès de l’IFAC et l’IOSCO d’un côté, puis de l’Union européenne d’un autre.

Cet exemple permet donc d’illustrer la difficulté rencontrée dans l’effort d’harmonisation
comptable internationale :
 Des référentiels comptables bien différents dans les pays,
 Un manque de légitimité
 Un manque de pouvoir coercitif de certains organismes comptables dans chaque nation.

Le succès bancal, lent, mais certain de l’IASB résulterait alors plus de l’indécision des
gouvernements et de la lenteur des grandes organisations comptables sans cesse en conflit, ce qui
illustre bien que l’harmonisation comptable soit un enjeu brûlant.
CHAP 4 : COMPTES DE GROUPE

7eme directive européenne qui traite des comptes consolidés (1983)

- Loi du 3 janvier 1985
- Règlement ANC 2020-01
- Certains appliquent normes françaises d’autres appliquent norme
IAS-IFRS
- On peut donc faire comptes consolidés selon 2 modèles :
o Groupe coté en UE : normes IAS-IFRS
o Groupe FR non coté : règlement ANC 2020-01

Groupe = (def économique) j’ai des parts d’une autre entité donc on forme
un groupe
- Pas traité juridiquement en FR / pas de def juridique
- Def en tant que réalité économique :
o Liens juridico-financiers : une société détient du capital d’une
autre
o Liens technico-commerciaux : dépendance entre 2 entités, je
représente 80% de mon fournisseur  on ne peut pas se
retrouver dans 2 comptes consolidés sauf en proportion de
contrôle
o Liens de personnes
- Dans la réglementation comptable :
o Société publie comptes consolidés dès lors qu’elle exerce une
forme de contrôle sur une autre (contrôle exclusif = total ;
conjoint = partenariats ; influence notable)
o Contrôle exclusif :
 De droit = détention de la majorité des droits de vote
(+50% droits de vote)
 De fait = désignation pendant 2 exercices consécutifs de
la majorité des membres des organes d’administration
de direction ou de surveillance : avec 15% des droits de
vote et peu d’actionnaires qui votent je dirige
l’entreprise (+40% si personne n’a plus que nous)
 Contractuel = droit d’exercer une influence dominante
en vertu d’un contrat (pas de % nécessaire)
o Contrôle conjoint = partage du contrôle d’une société
exploitée en commun par un nombre limité d’associés ou
d’actionnaire (peuvent ne pas avoir la même proportion)
o Influence notable = aucun des 2 cas précédents et détention
d’au moins 1/5 des droits de vote

% de contrôle VS % d’intérêt :
- % de contrôle = pourcentage de droits de vote détenus  indique
type de contrôle que l’on exerce
- % d’intérêt = part de capital détenu par la mère, droit de la société
mère dans les résultat de la fille  droit financier
 - On peut avoir une différence entre les deux  actions sans droits de
vote, droit de vote double, participation indirecte (j’ai des parts de B
qui a des parts de C)

Ensemble des sociétés à consolider dans le groupe :

- Société mère
- Société sous contrôle exclusif
- Société sous contrôle conjoint
- Société sous influence notable
- Si droit de vote <20%  hors du périmètre de consolidation

Méthode de consolidation à appliquer :

- Selon type de contrôle exercé  le % de contrôle indique le type de
contrôle et donc la méthode de consolidation à appliquer et le %
d’intérêt indique la répartition des capitaux propres et du résultat de
la société fille
o Contrôle exclusif : intégration globale = souder actifs et
passifs en proportion du % des intérêts détenu par l’entité
o Contrôle conjoint : intégration proportionnelle = souder actifs
et passifs en proportion du % des intérêts détenu par l’entité
o Influence notable : mise en équivalence = modifier la valeur
des titres possédés par la consolidation e fonction de
l’évolution des résultats de la consolidée
- Pourcentage de contrôle  indique la méthode de consolidation à
appliquer
- Pourcentage d’intérêt  indique la répartition des capitaux entre les
entités
- Périmètre de consolidation  tout sauf droit de vote <20%

Intégration globale

On remonte tous les actifs et passifs à 100% : cumul de l’entreprise

consolidante M et de la consolidée F

Dans le bilan consolidé :

- Actif = actif M + actif F – titres F détenus par M
- Dettes = dette M + dette F
- Capitaux propres = CP M + CP F – titres F détenus par M
o CP scindés en part correspondant aux intérêts de la société-
mère et part correspondant aux intérêts minoritaires

Dans CR consolidé :
- Charges = charge M + charge F
- Produits = produit M + produit F
- Résultat = résultat M + résultat F

Intégration proportionnelle

Cumul des comptes consolidés de M et d’une fraction (% intérêt) de F

Dans le bilan consolidé : (M 30% intérêt avec F)
- Actif = actif M + 30 %actif F – titres F détenus par M
- Dettes = dette M + 30 %dette F
- Capitaux propres = CP M + 30 %CP F – titres F détenus par M

Dans CR consolidé :
- Charges = charge M + 30% charge F
- Produits = produit M + 30% produit F
- Résultat = résultat M + 30% résultat F

Mise en équivalence des tires

Aucun élément des comptes de la société consolidée F n’est intégré

Réestimation de la valeur comptable des titres F

Dans le bilan consolidé :

- Titres F réévalués et intitulés « titres de participation mis en
équivalence

Dans le CR consolidé :
- Résultat M + % résultat F
- En produit : proportion de M dans le résultat de F

RETRAITEMENT ET ÉLIMINATION DES COMPTES RÉCIPROQUES ET

DES RÉSULTATS INTERNES

Retraitement et élimination des comptes réciproques et des résultats

internes

Retraitement = disposer des comptes sociaux établis selon des pratiques

comptables homogènes

Élimination des comptes réciproques et résultats internes = donner une

image fidèle de la situation économique du groupe, ne conserver que les
opérations réalisées avec des tiers extérieurs au groupe
- Si on vend en interne on augmente chez l’un et diminue chez l’autre
donc on annule
- Élimination des comptes réciproques  comptes qui n’affectent ni
les réserves ni les résultats (creances, dettes, acahts, ventes)
- Élimination des résultats internes (profits) affectant les réserves ou
les résultats  ex : dividendes, profits sur cession internes de stock,
profits sur cession interne d’immobilisation

Consolidation par intégration globale : positions réciproques éliminées en

intégralité
- Exemple : Acvhat de F à M reglement non encore effectué
o Au bilan : creance M + creance F – creance de M sur F
 Dette M + dette F – dette de F à M
o Au compte de résultats : achats M + achats F – achats de F à
M
Ventes M + ventes F – ventes de M à F
- Résultats internes éliminés en totalité

Consolidation par integration proportioonnelle  les positions reciproques

sont éliminees en proportion du % d’interet mais plafonne au montant le
plus faible des postes
- Résultats sont éliminés en % d’interet

Consolidation par mise en equivalence  positions reciproques ne sont

pas éliminées
Exemple : élimination des marges sur stocks finaux

La marge comprise dans les stocks finaux doit être éliminée car non
répercutée sur des comptes tiers
Les stocks de F comprennent des MP vendues par M pour 5000 (dont 100
de marge)

Chez F l’écriture de SF a été :

Stock 5000
Variation de stock 5000

Or le stock aurait du etre debite pour 4900 et la variation creditée pour

4900 :
Au bilan : stock F ↓ et résultat M ↓ pour 100
Au CR : variation sotck F↑ et résultat M ↓ pour 100

Élimination des charges sur stocks finaux :

Au bilan :
Résultat M 100
Stock F 100

Au CR :
Variation stocks 100
Résultat M 100

Élimination des marges sur stock initiaux

La marge comprise sur les SI est répercutñee sur des tiers externes au
cours de N. Ce profit doit donc apparaitre en N
Exemple : stocks de F au 01/01 comprennent des MP vendues par M pour
7000 (dont 200) de marge. Ces MP ont été revenedues au cours de
l’exercice pour 7600

Chez F l’écriture d’annulation du SI a été :

Variation de stock 7000
Stock 7000

Or le stock aurait du etre credité pour 6800 et la variation de stock débitée

pour 6800

Au Bilan :
Réserves M ↓ et résultat M ↑ pour 200 (ainsi le résultat global = +200 de
M et + 600 de F)
Au CR :
Variation de stock F ↓ et résultat de M ↑ pour 200

Élimination des cessions internes d’immobilisation

Les consequences de la cession interne sont à neutraliser tant que
l’immobilisation interne est restée dans le groupe
Exemple : courant N, M cède à F une immo pour 3000 acquise 5000 et
amorties pour 250 (VNC = 2500)
La doctation chez M était de 500 et chez F de 600

Ecriture chez M :
Banque 3000
PCEA 3000

Amortissement 2500
VNC 2500
Machine 5000

Ecriture chez F :
Machine 3000
Banque 3000
Dotation aux amortissements 600
Amortissements 600

Ecriture d’élimination :

Au bilan :
Résultat M 500
Immobilisations F 500

Amortissement F 100
Résultat F 100

Au compte de résultat :
Produits exceptionnels M 3000
Charges exceptionnelles M 2500
Résultat M 500

Résultat F 100
DAP 100

Élimination des dividendes

Diminuer le résultat de la societe mere des dividendes reçus et les
reintegrer dans les réserves consolidñees car c’est une partie du résultat
de n-1
Au CR : résultat M ↓ et produits financiers ↓ (produit financier des
dividendes perçus de la mère sur les dividendes de la fille)
Au bilan : résultat M ↓ et réserves F ↑

Schéma d’écriture :
Au bilan : résultat M x
Réserves F x

Au compte de résultat : produits financiersx

Résultat M
CONSOLIDATION ET IFRS

Écart de premiere consolidation = lors de l’entree de l’entreprise dans le

périmetre, difference entre le cout d’aquisition des titres et la part de
l’entreprise acquéreuse dans les capitaux propores de l’entreprise acquise

Écart de premiere consolidation se decompose en :

- Écart d’évaluation = mise en evidence de plus ou moins values sur
les actifs et passifs identifiables de la filiale
o Integré dans les differents comptes de bilan concerne suivant
le mem regime de comptes
- Écart d’aquisition (survaleur, goodvill) = diff entre cout d’aquisition
des titres et l’évaluation totale des ctifs et des passifs identifiables à
la date d’aquisition
o Écart positif  poste spécifique d’actifs incorporel
o Écart negatif  poste particulier de passif (provision sir en
PCG sinon résultat en IFRS)

Lors de consolidation ultérieures  retraitement de l’écart de première

consolidation est repris et actualisé chaque année

Evalution du goodwill IFRS 3 :

- Pour chaque regroupement d’entreprise l’acquereur doit evaluer
toute participation ne donnart pas le contrôle detenue dans
l’entreprise acquise (les interets minoritaires) soit :
o A la juste valeur avec le goodwill complet (premier pied dans
le capital et je souhaite dans le futur m’investir plus dans
l’entreprise)
o A la part proportionnelle de la participation controlante dans
l’actif net identifiable de l’entreprise acquise (je ne souhaite
pas monter dans le capital de l’entité acquise)

Exemple : M acquiert le contrôle de F en achetant 60% de son capital en

bourse. Decaissement de 500. La juste valeur de la participation ne
donnant pas le contrôle (valeur boursiere) est estimé à 280. L’actif net
reestimé de F ressort à 400 (evaluation ala juste valeur des actifs et
passifs identifiables)s