3.1. I.
L’approche des coûts et budgétisation : le socle historique du
contrôle de gestion
L’approche budgétaire constitue la forme la plus ancienne et la plus institutionnalisée du contrôle
de gestion. Elle repose sur une logique de prévision, de planification et de surveillance des coûts.
Dans cette approche, le budget devient un instrument central de coordination entre les différents
centres de responsabilité. Le contrôle des budgets se traduit par la comparaison entre les dépenses
réelles et les dépenses prévisionnelles, à l’aide de techniques comme l’analyse des écarts,
Merchant et Van der Stede (2017) expliquent que cette méthode repose sur le principe du
management by exception : les responsables ne s’attardent que sur les écarts significatifs entre les
résultats réels et les objectifs fixés, ce qui permet une concentration de l’attention managériale sur
les anomalies majeures.
Sur le plan technique, cette approche se structure autour de la responsabilisation financière.
Chaque centre est évalué sur la base de sa performance budgétaire. Les écarts sont analysés afin
d’identifier les causes (prix, quantité, rendement…) et d’attribuer les responsabilités
correspondantes. Cette granularité analytique permet de lier la performance financière aux
comportements opérationnels.
Cependant, cette approche a fait l’objet de nombreuses critiques contemporaines, notamment
dans le mouvement Beyond Budgeting. D’après Merchant & Van der Stede, les budgets
classiques sont souvent accusés d’être rigides, coûteux et politiquement biaisés. Ils enferment
l’organisation dans une logique annuelle peu réactive aux changements rapides des marchés,
favorisent la « gestion des chiffres » plutôt que la création de valeur réelle, et encouragent parfois
la manipulation des objectifs pour « coller au budget » plutôt que d’innover. Ces critiques ont
conduit à des alternatives telles que la beyond budgeting, les rolling forecasts, Pourtant, malgré
ces évolutions, le contrôle budgétaire demeure un pilier incontournable dans la majorité des
organisations modernes, car il garantit discipline, coordination et visibilité financière dans un
monde de plus en plus incertain.
3.2. L’approche par la performance : du pilotage financier au pilotage
stratégique
L’approche par la performance marque une évolution intellectuelle majeure du contrôle de
gestion vers un modèle plus dynamique et stratégique. Elle s’appuie sur le principe selon lequel
la performance ne se réduit pas à la dimension financière, mais englobe aussi des aspects
organisationnels, qualitatifs et humains. Inspirée par les travaux de Kaplan & Norton (1992),
cette approche met en avant une logique de pilotage par les résultats. Le contrôleur de gestion
devient alors un « pilote de performance », chargé d’assurer la cohérence entre la stratégie
globale et les actions opérationnelles grâce à des indicateurs de performance (KPI) et des
tableaux de bord prospectifs.
L’outil emblématique de cette approche est le Balanced Scorecard, qui propose une vision
équilibrée de la performance selon quatre perspectives : financière, client, processus internes, et
apprentissage organisationnel. Cette approche vise à créer une chaîne de causalité entre les
actions quotidiennes et la stratégie à long terme. Ainsi, l’amélioration des compétences des
salariés (perspective apprentissage) doit renforcer la qualité des processus internes, ce qui
améliore la satisfaction client, et in fine, la performance financière.
Cette approche a plusieurs vertus : elle introduit une culture de résultat, favorise la transparence
et renforce la responsabilité managériale. Néanmoins, elle n’est pas exempte de limites. Otley
(1999) soulignent que le risque majeur est la fétichisation des indicateurs, c’est-à-dire la tentation
de réduire la performance à ce qui est mesurable. Les acteurs peuvent se concentrer sur les
chiffres plutôt que sur la finalité, manipulant les données ou négligeant les aspects qualitatifs
(innovation, bien-être, coopération). De plus, la multiplication des KPI peut créer une surcharge
d’information et diluer la prise de décision. L’avenir du contrôle de gestion par la performance
réside donc dans une intégration intelligente entre la mesure quantitative et la compréhension
qualitative, en favorisant la réflexivité plutôt que le simple suivi.
3.3. L’approche comportementale : le contrôle comme construction
sociale et humaine
Boisselier (2005) « le contrôle de gestion comportementale il vise à concevoir des systèmes
d’information permettant de guider les employés et managers afin de garantir une cohérence
économique globale entre objectifs, moyens et réalisations ».
L’approche comportementale du contrôle de gestion représente une vision plus humaine,
psychologique et culturelle du pilotage organisationnel. Elle repose sur l’idée que la performance
collective ne dépend pas uniquement des chiffres ou des budgets, mais aussi de la motivation, des
valeurs et des comportements des individus au sein de l’organisation. Merchant & Van der Stede
(2017) identifient trois leviers principaux dans cette approche : les contrôles d’action, les
contrôles de personnel et les contrôles culturels. Les contrôles d’action comprennent des
mécanismes tels que les contraintes comportementales (procédures, séparation des tâches,
autorisations), les revues préalables d’action (validation d’un budget ou d’un plan avant
exécution) et la responsabilité d’action (récompenses et sanctions). Ces leviers permettent de
prévenir les comportements déviants et de renforcer l’alignement entre les objectifs individuels et
organisationnels.
Les contrôles de personnel visent à motiver les individus par la confiance, la formation, et la
participation à la prise de décision, tandis que les contrôles culturels cherchent à créer un contrôle
social par le partage de valeurs, de normes et de symboles. Cette approche s’inspire des théories
comportementales (Maslow, Herzberg, McGregor). L’objectif n’est plus seulement de
contraindre, mais de mobiliser les individus autour d’un sens partagé.
L’approche comportementale constitue donc un tournant humaniste du contrôle de gestion. Elle
reconnaît que la rationalité économique des acteurs est limitée et que la confiance, la culture et la
motivation sont des leviers essentiels de performance durable. Toutefois, elle présente aussi des
défis : le risque d’un contrôle trop intrusif, la difficulté d’uniformiser des valeurs dans des
organisations internationales, et la tension permanente entre autonomie et contrôle. Pour l’avenir,
cette approche tend à évoluer vers un modèle hybride, où la technologie (intelligence artificielle,
data analytics) et la psychologie organisationnelle coexistent pour créer un contrôle plus
participatif, agile et éthique.