CHAPITRE II : Les nouvelles
méthodes de Contrôle de
gestion
Section I : La méthode
Activity Based Costing
(ABC) et la gestion par les
activités (ABM)
1- LES OBJECTIFS ET LE CONTEXTE ÉCONOMIQUE
Les méthodes traditionnelles ont perdu leur pertinence suite à l’évolution
des entreprises. Les insuffisances des pratiques traditionnelles sont dues
1 ) à l'évolution des charges indirectes (leur part tend à augmenter dans le
total des charges lorsque les processus sont automatisés) et la diminution de
la part de la main d'œuvre directe dans le coût des produits
2) à la diminution du poids de l'activité de production proprement dite
tandis que les activités de support de la production deviennent
prépondérantes, en amont comme en aval de la production (planification,
études et méthodes, ordonnancement, recherche, contrôle de qualité, etc.)
3) à l'évolution du marché qui a entraîné la diversification de la production,
du produit lui même, enfin, des services accompagnant le produit : la
diversification du couple produit/marché aboutit à une segmentation très
fine du marché. on est passé d’un système fondé sur les économies d’échelle
à un système fondé sur la diversification de la production et la
personnalisation des services
1- LES OBJECTIFS ET LE CONTEXTE ÉCONOMIQUE
4) au raccourcissement du cycle de vie des produits qui rendent nécessaire l'allongement de la
période de calcul des coûts pour mieux répartir les charges indirectes ;
5) au manque d'homogénéité des activités au sein d'un même centre d'analyse qui regroupe
souvent des activités très diverses : par exemple, dans un centre d'approvisionnement, la
recherche des fournisseurs, la gestion des achats et des commandes, la réception de la
marchandise.
6) à la répartition des charges indirectes sur des bases le plus souvent volumiques : on impute
en fonction du temps de main d'œuvre directe, donc de la production, des charges qui
deviennent ainsi proportionnelles à la production. C'est-à-dire la variable prise en compte dans
la répartition des charges indirectes est le volume de production. Plus un produit est fabriqué
en grandes quantités, plus il supporte les charges indirectes. C’est ignorer qu’il existe d’autres
causes que le volume de production
7) à une nouvelle philosophie de gestion : une logique transversale de management fondée
sur les processus se substitue progressivement à une logique verticale et de cloisonnement
2- LES SUBVENTIONNEMENTS DANS LE SYSTÈME CLASSIQUE DE
CONTRÔLE DE COUT
• Les subventionnements entre les coûts de différents produits proviennent essentiellement de la
diversité des conditions de fabrication. Il s’agit principalement de l’hétérogénéité :
– des activités dans un centre d’analyse,
– des coûts de ces activités,
– des effets de taille des séries.
• Exemple : Soit un centre d’analyse de fabrication qui usine trois produits pour un coût total de
72000 DT et dont l’unité d’œuvre est l’heure machine (HM). L’activité prévue est de 1 800 h et le
coût d’unité d’œuvre s’élève en conséquence à 40 DT. Si l’on considère les conditions suivantes
d’exploitation, le coût de fabrication de chacun des produits apparaît dans le tableau suivant :
A B C
Volume de produit 1 200 1 200 1 200
Temps unitaire (HM) 0,2 0,8 0,5
Coût unitaire 8 DT 32 DT 20 DT
2-1 Hétérogénéité des activités dans un centre d’analyse: Une étude plus précise des
tâches de ce centre conduit à mettre en évidence deux activités distinctes : une
activité d’usinage à proprement parler, et une activité de mesure préalable à la
précédente.
• Suite de l’exemple : Imaginons qu’en amont de l’usinage, existe une activité de mesure
non automatisée. Les temps suivants pour l’activité « mesure » des trois produits sont :
A B C
Volume de produit 1200 1200 1200
Temps unitaire (HMOD) 0,25 0,15 0,1
Temps total 300 180 120
• Le tableau de répartition des charges se présente comme suit (le partage des 72 000 DT initiaux
de charges entre les activités est ici arbitraire) B
• C
Mesure Usinage
Montant total 18 000 54 000
• ANature de l’unité d’œuvre HMOD HM
• B
Nombre d’unités d’œuvre 600 1 800
Coût de l’unité d’œuvre 30 DT 30 DT
Les nouvelles imputations des charges des coûts
deviennent :
A B C
Activité « mesure » 30*0,25 = 7,5 30*0,15= 4,5 30*0,1= 3
Activité « usinage » 30*0,2= 6 30*0,8= 24 30*0,5= 15
Coût unitaire 13,5 28,5 18
Il apparaît que le coût du produit A augmente fortement : la mise en
évidence de l’activité de mesure dont il est le plus consommateur explique
cette différence de coût. Dans l’analyse initiale, les produits B et C
subventionnaient le coût du produit A dans la mesure où le coût de l’activité
mesure était imputé proportionnellement au temps d’usinage. Cet effet est
amplifié si le coût de l’unité d’œuvre des activités répertoriées est différent
2-2 Hétérogénéité des coûts des activités
• Reprenons les conditions de production précédentes mais considérons un autre
partage du coût des deux activités. Le tableau de répartition devient :
Mesure Usinage
Montant total 25 200 46 800
Nature de l’unité d’œuvre HMOD HM
Nombre d’unités d’œuvre 600 1 800
Coût de l’unité d’œuvre 42 DT 26 DT
Les nouvelles imputations des charges sur les coûts deviennent les suivantes :
A B C
Activité « mesure » 0,25 *42 0,15*42 0,1*42
Activité « usinage » 0,2 *26 0,8*26 0,5 *26
Coût unitaire 15,7 27,1 17,2
2-3 Hétérogénéité de tailles des lots de fabrication : Imaginons que l’activité
usinage dépend essentiellement du nombre de lots lancés compte tenu d’un processus automatisé de
fabrication.
A B C
Volume de produit 1 200 1200 1200
Taille des lots 200 300 60
Nombre de lots 6 4 20
Soit un total de 30 lots qui engendre unitairement un coût fixe de : 46 800 / 30 = 1 560 DT qu’il faut ventiler sur
chaque produit en fonction de la taille du lot, soit :
Coût ventilé par produit (1560 *6)/1200 = 7,8 1560*4 )/1200 = 5,2 1560* 20)/1200 = 26
Les imputations des charges sur les coûts des produits sont :
A B C
Activité « mesure » 0,25 *42= 10,5 0,15*42= 6,3 0,1*42= 4,2
Activité « usinage » 7,8 5,2 26
Coût unitaire 18,3 11,5 30,2
Le coût du produit C est fortement majoré par rapport à son coût initial par la prise en compte du facteur «
taille du lot » comme facteur explicatif de la consommation de ressources. Les grandes séries A et B
subventionnaient la petite série C.
3-1 Niveaux d’analyse
Afin de comprendre le raisonnement à adopter pour la mise en place
de la méthode ABC, il faut connaître la signification des mots
employés. La méthode ABC distingue trois niveaux d’analyse :
1) le niveau élémentaire de la tâche, La tâche est le premier niveau
dans la description des travaux (décharger un camion, trier des
3- LES pièces…). Elle ne donne pas lieu à un calcul de coût
CARACTERISTIQUES 2) le niveau intermédiaire de l’activité : Ensemble de tâches
DE LA METHODE ABC élémentaires réalisées par un individu ou un groupe. tâches
homogènes en termes de performance permettant de fournir un
produit ou un service à un client (externe ou interne). Ces tâches sont
réalisées à partir d’un ensemble de ressources (matériels, heures de
travail, jours travaillés,…)
3) le niveau supérieur du processus : Conjonction d’activités mettant
en œuvre des ressources et compétences diverses et traversant les
structures verticales formelles en vue de produire un output
(produit/service) ayant de la valeur pour le client
3-2 Maîtrise des coûts
1. La méthode des coûts d’activités s’apparente et se différencie de celle
des sections homogènes.
Le traitement des charges directes est identique. En revanche, les charges
indirectes passent par trois niveaux avant d’être imputées au coût des
produits :
- centre d’analyse,
- activité,
- centre de regroupement.
• La distinction entre centres auxiliaires et centres principaux devient
Remarques inutile,
2. Certains auteurs utilisent la notion d’inducteur de coût, d’autres utilisent
la notion d’inducteur d’activité pour qualifier les générateurs de coûts
quantifiables.
3. Les inducteurs sont les facteurs explicatifs ou les facteurs de causalité.
Le lancement d'une série de fabrication induit une certaine quantité de
travail au niveau de l'ordonnancement. Ce travail est à peu près
indépendant de la taille de la série fabriquée. On pourra donc retenir la
série comme inducteur du coût du service ordonnancement. Et si les
livraisons se font en "juste à temps", on pourra utiliser ce même inducteur
(la série fabriquée) pour le coût du service expéditions. Dans d'autres cas,
on pourra retrouver comme inducteur de coût les unités d'œuvre
classiques (heure de main d'œuvre directe, heure machine, etc.).
4. Les méthodes traditionnelles des coûts considèrent les charges
comme une fatalité. Elles mesurent les charges incorporées au
produit sans en identifier d’autres causes que le volume obtenu.
Elles permettent, à la rigueur, de comparer le prix du produit à son
coût mais elles n’aident pas à savoir ce qu’il faut faire pour
diminuer le coût.
5. L’analyse des processus transversaux allant de la conception du
produit à l’après vente, en passant par l’approvisionnement des
Remarques composants, la production et la distribution, pourrait se heurter à
l’existence de stocks intermédiaires qui nuiraient à la continuité du
processus. Cette difficulté disparaît dans les entreprises travaillant
à flux tendus où le stockage est systématiquement évité.
• L'objectif poursuivi par la mise en œuvre de cette méthode
de calcul des coûts est de mieux rendre compte des causalités
réelles qui existent entre la production des articles et les
charges consommées. L'ABC présente l'avantage d'affecter de
manière précise les coûts aux produits sans procéder à une
répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité d'œuvre
souvent arbitraire.
Exemple
• L’entreprise sigma fabrique deux produits A et B elle travail uniquement sur commande. Elle vous
communique ci-dessous les renseignements suivants pour la période concernée :
• Affectation des charges indirectes aux activités :
Centre de travail Activités Charges indirectes Inducteurs
Administration Comptabilité fournisseurs 8000 Réf matière première
Comptabilité clients 10000 Codes clients
Approvisionnement Choix fournisseurs 12500 Réf matière première
Gestion des commandes 15000 Réf matière première
Stockage 28000 Réf matière première
Fabrication Montage 65000 Nombre produits
Assemblage 58000 Nombre produits
Contrôle 32000 Nombre produits
Distribution Livraison 35000 Codes clients
Facturation 11000 Codes clients
Vente clientèle 14000 Codes clients
Volume des inducteurs
Quantité Produit A Produit B
Nombre de référence 8 12
matière première
Nombres de produits 1200 800
Nombres de commandes 160 90
clients
• TAF :
1- Déterminer les centres de regroupements et affecter les charges
indirectes correspondantes
2- calculer les coût unitaire des inducteurs
Références matière Nombre de Codes clients
premières produits
Comptabilité frs 8000
Choix fournisseurs 12500
Gestion des 15000
commandes
Stockage 28000
Total 63500
Montage 65000
Assemblage 58000
Contrôle 32000
Total 155000
Compta clients 10000
livraison 35000
Facturation 11000
Ventes clients 14000
Total 70000
Calcul des coûts unitaires de inducteurs
Eléments Référence matières Nombre de produits Commandes clients
premières
Total des charges 63500 155000 70000
indirectes
Volumes des inducteurs 20 2000 250
Coût des inducteurs 3175 77,5 280
4- LA MISE EN ŒUVRE DE LA MÉTHODE ABC
La mise en œuvre de la méthode ABC comporte les 5 étapes suivantes
1°) Identification des activités de l’entreprise,
2°) Affectation des ressources (charges indirectes) aux activités,
3°) Regroupement des activités,
4°) Calcul des coûts unitaires des inducteurs,
5°) Imputation aux produits des coûts d’activités par l’intermédiaire
d’inducteurs.
• L’activité décrit ce que les différents services font ;
4-1 Identification l’entreprise apparaît alors comme un ensemble d’activités
ayant des liens entre elles au sein de processus identifiés.
des activités de • Exemple : l’entreprise Electo a repéré les activités suivantes
l’entreprise dans ses différents services :
4-2 Affectation des
ressources aux
activités
(évaluation des
ressources
consommées par
les activités)
L’affectation des
ressources aux activités
ressemble à la répartition
primaire des charges
indirectes dans les centres
d’analyse. Par ailleurs, les
charges directes sont
affectées directement au
coût des produits comme
dans la méthode des
centres d’analyse.
Un ou plusieurs inducteurs de coût quantifiables
(ou inducteurs d’activité) sont recensés pour
4-3 Définition chaque activité. Les inducteurs qui permettent de
mesurer ce que fait l’activité. Les inducteurs
des inducteurs d’activité peuvent être classés en :
et - Inducteurs volumiques, (pour les activités
causées par le niveau de production)
regroupement
- Inducteurs liés au lancement des lots ou
des activités séries,(activités causées par le lancement de lots)
- Inducteurs liés à l’existence d’une référence
(d’un produit, d’un composant, d’un partenaire),
(activités causées par l’existence d’une référence)
- Inducteurs liés à une capacité de production
(frais de siège, gestion des ressources humaines,
recherche fondamentale).
Inducteurs volumiques Inducteurs liés aux lots Inducteurs liés aux références Inducteur lié à une
capacité
Heures de Produits vendus Commandes Lots Commandes Modèles Références Frs client Existence de Nbre inducteurs
fabrication frs clients composants l’entreprise
Référencement des frs * * 2
Passation des commandes * * * 3
Réception des * * 2
commandes
Manutention * * * 3
Ordonnancement des * 1
fabrications
Fabrication * 1
Maintenance des * * 2
machines
Expédition * * 2
Facturation clients * 1
Promotion * * 2
Comptabilité clients * * 2
Comptabilité * * 2
fournisseurs
Inventaire * 2
Suivi des clients * *
Organisation * 1
générale
Services internes * 1
Etudes et recherches * 1
Fréquence 2 2 4 4 4 3 4 1 3 2
Centre de regroupement Inducteurs d’activité Activités concernées Ressources consommées
C1 Heure de fabrication Fabrication 37900
C2 Lots Référencement frs 600
Manutention achats 2400
Manutention production 1600
Maintenance des machines 5200
ordonnancement 6000
Total 15800
C3 Commandes clients Suivi des clients clientèle 4000
Suivi des clients administratif 3200
Facturation clients 600
Expédition 3000
Comptabilité clients 780
Total 11580
C4 Modèles Promotion 5200
Etudes et recherches 7000
Total 12200
C5 Références composants Passation des commandes 3000
Comptabilité fournisseurs 960
Réception des commandes 5500
Inventaire 460
Total 9920
C6 Existence de l’entreprise Organisation générale 8000
Services internes 4000
Total 12600
4-4 Calcul du coût unitaire des inducteurs
• Pour chaque centre de regroupement, on calcule les ressources
consommées et on recense le volume de l’inducteur c'est-à-dire le
nombre d’unités de l’inducteur choisi pour le centre. Le coût unitaire
de l’inducteur est ensuite calculé selon la formule :
• Coût unitaire de l’inducteur = ressources consommées par le centre
volume de l’inducteur
• Suite de l’exemple : on indique qu’au cours du mois de juin, on a
relevé les chiffres suivants
Ensemble de l’entreprise Commande de 120
transformateurs C4000
Production et ventes 4 950 unités 120 unités
Heures de fabrication 3 000 heures 700 heures
Lots lancés 10 lots 1 lot
Commandes clients 1500 commandes 45 commandes
Modèles 6 modèles 1 modèle
Références composants 650 références 96 références
Prix d’achat des composants 126 000 DT 16 800 DT
Quantité des composants 11 700 480
Main d’œuvre directe 65 143 DT 15 120 DT
Le tableau de calcul du coût unitaire se présente ainsi :
4-5 Imputation au coût des produits
• Il s’agit d’obtenir un coût de revient des produits mais la richesse de la
méthode permet de calculer les coûts d’autres éléments (« objets de
coûts »), par exemple :
• Les lignes de produits,
• Les processus
• La clientèle,
• Les projets et les unités organisationnelles
Le coût de revient est obtenu en cumulant les charges directes et les
charges indirectes des centres de regroupements qui sont imputées au
prorata des inducteurs d’activité.
Suite de l’exemple : Sachant qu’il n’est pas pertinent dans ce cas d’imputer les coûts liés à la seule
existence de l’entreprise car il n’a pas été possible de trouver une relation entre le processus de
production vente des transformateurs C4000 et les dépenses d’organisation générale et services
internes, le coût de revient des transformateurs C4000 se présente ainsi :
Eléments de coût Coût unitaire Quantité Montant
Coût direct (composants) 35 480 16 800
Coût direct (MOD) 21,60 700 15 120
Gestion des fabrications 12,63 700 8 841
Gestion des lancements 1 580 1 1 580
Gestion des commandes 7,72 45 347
clients
Gestion des modèles 2 033 1 2 033
Gestion des références 15,26 96 1 465
Coût de revient 384,88 120 46 186
5- LES AVANTAGES DE LA MÉTHODE ABC
1) Elle apporte une meilleure pertinence au coût de revient obtenue par un respect des
liens de causalité entre produits et consommation de ressources et en prenant en
compte toutes les activités même celles qui n’ont pas de lien direct avec la production.
2) Elle permet grâce à des outils de simulation d’établir plusieurs scénarii aussi bien sur le
plan commercial (pour répondre à des appels d’offres) et sur le plan stratégique pour
orienter les décisions concernant les équipements, l’organisation, l’approvisionnement,
de la conception et l’amélioration continue des processus..
3) Elle permet de paramétrer, grâce à l’informatique, différents critères de manière à
prendre mettre en évidence plusieurs objets de coûts (type de clientèle, type de
commande, coût de non qualité, coût de maintenance, lancement de nouveau produits,
etc)
4) Elle permet d’orienter les politiques de tarification face à une évolution constante du
marché.
5) Elle est particulièrement adaptée aux organismes qui se « réalignent » régulièrement où
la méthode des sections homogènes reste inadaptée au changement.
Les inconvénients de la méthode ABC
1) Le choix des inducteurs est une étape cruciale dans la démarche de calcul des coûts,
L’originalité de cette méthode est de proposer des inducteurs qui tiennent de la complexité
du modèle observé, sauf que les tentations sont importantes pour faire appel à des
indicateurs volumiques (heures machines, heures main d’œuvre, tonnage, Km parcourus,
etc) d’où leurs prépondérance au niveau pratique.
2) La modélisation par la méthode ABC nécessite un système de collecte de données très
étoffé au cœur du système de production et donc coûteux.
3) L’adoption de choix arbitraire lors de la définition des clés de répartition et des inducteurs
de coûts.
4) La complexité de la démarche par rapport à la méthode des sections homogènes.