Desneux Thiébaut – Bab2 Sciences de gestion

Comptabilité
de gestion

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A) Généralités
1. Raison d’être de la comptabilité

Comptabilité générale

Objectif principal :

- Etablir la situation patrimoniale (Bilan) et présenter le résultat de l’entreprise (Compte de

résultats) pour l’année écoulée (Données historiques)
- A destination d’utilisateurs internes (Gestionnaires, employés, …) et externes (Banques,
investisseurs, fournisseurs, …)
- Comptabilité obligatoire (Comptes annuels, PCMN, …)
- Résultat livré = Résultat global, sans détails sur le processus de transformation des
ressources (Main d’œuvre, matières 1ères, SBD, …) en résultats (Chiffre d’affaires, bénéfice,
…)

Comptabilité de gestion

Objectif principal :

- Maîtriser le processus de transformation

- Employer rationnellement les ressources
- Prendre les décisions
- Améliorer les performances

Quel est le coût des différents produits fabriqués / services prestés ? Des fonctions et activités de
l’entreprise ?

2. Caractéristiques de la comptabilité de gestion

- Non obligatoire, non légiféré (Classes 8 et 9 du PCMN libres), mais pourtant indispensable
- A destination d’utilisateurs internes  Données non publiées
- Périodicité journalière, hebdomadaire, mensuelle, … (En fonction des besoins des
utilisateurs)  Données historiques mais aussi actuelles, voire prédictives (Résultats
attendus, coûts à respecter)
- Les charges et produits sont classifiés selon leur destination (Les différents biens produits par
l’entreprise par exemple) et non selon leur nature comme en comptabilité générale (Achats
de matières 1ères  Comptabilité de détail

Exemple : Airbus achète 100 sièges à monter dans un A-330-800 commandé par Brussel-Airlines. En
comptabilité générale, enregistrement en compte 60 (Approvisionnements). En comptabilité de
gestion, affectation au modèle A-330-800 et/ou au client Brussel-Airlines

- Permet de connaître les coûts et rentabilités partielles des différents produits ou services de
l’entreprise = Outil de gestion des coûts (Service de base de la comptabilité de gestion)

Rmq : L’absence d’un cadre légiféré, et donc de standardisation, implique que, même si l’information
sur les coûts de revient par produit était disponible, elle ne serait pas comparable.

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3. Objectifs de la comptabilité de gestion

Objectif premier : Détermination et étude des coûts de revient (et donc de la rentabilité), le plus
souvent par produit fabriqué ou service presté, mais aussi par client, par canal de distribution, …

Ex : Editions Dupuis  5 axes analytiques : Période, destination (Ex : Largo Winch), affectation (Titre
précis), nature (coloration des planches), structure (Département concerné : production, marketing,
…)

Réflexion soulevée par cet exemple ? La mise en évidence d’un produit déficitaire qui a une fonction
d’alerte.

On continue à le produire ? (Allocation des ressources)

Peut-on augmenter le prix de vente ? (Fixation des prix de vente)

Peut-on diminuer le coût du produit, notamment les charges de rémunération ? (Maîtrise des coûts)

 () = Différents apports de la comptabilité de gestion

2ème objectif : Aide à la décision d’investissement en évaluant l’impact sur les coûts et recettes d’un
investissement donné (Nouveau produit, nouveaux équipements, …) ou en procédant à des analyses
comparatives si plusieurs investissements sont envisagés

3ème objectif : Etude des coûts de revient, par division, par département, par fonction, par activité, ce
qui peut permettre de prendre des décisions de sous-traitance (Par exemple, la gestion des salaires
peut être externalisée à un secrétariat social)

4. Conclusion

Comptabilité de gestion

= Outil indispensable de calcul et d’étude des coûts de revient (Par produit / investissement / activité
/ …)

= Outil important pour la prise de décision à différents niveaux (Composition de portefeuille produits,
fixation des PV, diminution des coûts, décisions d’investissement, sous-traitance, …)

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5. Evolution de la comptabilité de gestion

Création de
valeurs grâce à
Détermination Planification
Avant Vers Depuis l'emploi
des coûts des ressources
efficace des
1950 (Comptabilité 1950 (Comptabilité 1995 ressources
industrielle) analytique)
(comptabilité
de gestion)

6. Applications

Tous les produits sont en bénéfice

Entreprise fabrique 2 produits

 Compte de résultats

 Répartition des charges de

matières 1ères / personnel

Autres charges externes répartie selon vente d’unités / produit : 7 500u pour A et 12 500u pour B

Amortissements : A parts égales entre les 2 produits

Prix de vente : 65€/A et 71,4€/ B

Stocks de début et fin de mois = Nuls

 Contribution inégale au bénéfice

global

Comment réduire les coûts pour les produits A (Matières 1ères, les charges externes, …) ? Peut-on
modifier les prix de vente ?

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Un produit est en perte

Entreprise d’entretien de véhicule. 2 types de service.

 Compte de résultats

 Répartition des charges de

matières 1ères et de personnel

Charges externes et amortissement répartis selon achats de matières 1ères

Charges financières et impôts répartis selon charges de personnel

Charges de personnel relativement plus élevées pour A, peut-on les réduire ? Peut-on augmenter le
prix de vente du service A ? Faut-il abandonner le service A ? Le remplacer ?

B) La notion de coûts
7. Coût ou charge ?
compte

e Gestion
Coût Charge
Somme de charges engagées pour la Dépenses, hors acquisition d’éléments de
réalisation d’une certaine chose = l’objet de l’actif (classe 6 en comptabilité générale).
coût (un produit, un service, une activité, Isolaire
etc.). On parle aussi de coût (ou prix) de
,
leyers ,
mative Premiu

revient

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8. Charge incorporable, non incorporable ou charge supplétive ?

Charges incorporables

Charges d’exploitation Relatives à la période comptable étudiée

Càd les charges qui sont nécessaires, au sens Exemples : Approvisionnements et variations de
large, à la production du bien (ou du service) stocks, rémunérations, consommations
énergétiques (gaz, électricité, eau, …), d’autres
services et biens divers (Entretiens/réparations,
pub, assurances, …), amortissements,
réductions, provisions (SAUF amortissement
des FE), taxes et impôts liés à l’exploitation, les
intérêts dus sur des capitaux empruntés à LT et
destinés à assurer la production  Exception
pour ces charges financières sinon non
incorporables

Charges non incorporables

Qui ne relève pas de l’exploitation normale de Qui doivent être rattachées à une autre période
l’entreprise comptable
Exemples :
Amortissements des frais d’établissement
Charges financières car indépendantes de la
rentabilité de l’entreprise sauf intérêts dus sur
des capitaux empruntés à LT et destinés à
assurer la production = Coût des stocks
Pertes non récurrentes car en-dehors de la
rentabilité normale de l’entreprise
Impôts sur le bénéfice car ne découle pas de
l’affectation des ressources de l’entreprise

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Charge supplétive (Aussi incorporables)

Charges qui Charges qui ne sont pas évaluées de la Tout élément non comptabilisé
n’apparaissent pas même manière en comptabilité générale mais devant être pris en
dans le compte de et en comptabilité de gestion compte en vue de l’évaluation
résultats de la de la rentabilité « normale » de
comptabilité l’entreprise
générale pouvant
néanmoins être
intégrées dans le
calcul du coût de
revient
Rémunération Amortissements : Ne correspondent pas Eventuels oublis/erreurs de
théorique de à la dépréciation réelle du bien en comptabilité générale
l’entrepreneur comptabilité de gestion, on utilise des Le non-paiement provisoire de
individuel (salaire amortissements « économiques » certains impôts et/ou taxes
qu’il percevrait s’il Basé sur la valeur de remplacement du d’exploitation  Préférable de
était salarié) bien, prendre en considération le
Rémunération des X sur la valeur d’acquisition montant qui aurait été dû en
capitaux propres ET / OU l’absence d’exemption de
investis dans Basé sur la durée d’utilisation effective, manière à établir un coût de
l’entreprise : X sur une estimation revient stable , sans variation
Dividendes, mais Valeur de remplacement = Montant que injustifiée au terme de la
plus souvent, l’entreprise devrait investir pour période d’exemption.
estimation d’un coût remplacer le bien concerné par un autre
théorique (Sur base bien présentant les mêmes Exemples : Zones franches
du taux de caractéristiques (Estimation soit sur la wallonnes = Baisse d’impôt
rendement de titres base d’une expertise , soit par dans le bassin économique de
sans risque, du taux revalorisation de la valeur d’acquisition Charleroi durant 2 ans
moyen des intérêts au moyen d’un index, soit sur la base de
liés aux emprunts de la valeur de marché d’un matériel
l’entreprise équivalent, …)
Variations de stocks : Pour la partie de la
variation due à des variations de prix
exceptionnels
Provisions : En comptabilité de gestion,
des provisions peuvent concerner des
risques qui ne peuvent faire l’objet d’une
provision en comptabilité générale
(Risques de fabrication : rebuts,
remplacements ou réparations sous
garantie, …)

Comptabilité générale Comptabilité de gestion

= Différence d’incorporation

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Charges directes ou indirectes

Charges incorporables = Directes ou indirectes

Charges directes Charges indirectes

= Charges dont la relation avec un objet de = Charges dont la relation avec l’objet de coût
coût peut être clairement établie, l’affectation peut être clairement établie, l’affectation est
est directe, sans difficulté. directe sans difficulté.
Exemples : Matières/Matériaux se retrouvant Exemples : Main d’œuvre non liée directement
dans le produit final, main d’œuvre directe (= à l’activité de production (Directeur général,
Associée à la fabrication d’un produit), frais comptable, personnel administratif, d’entretien,
divers participant directement au produit (Frais de laboratoire, ...), éclairage, chauffage,
d’étude, outillage, emballages, frais de assurances, amortissements, ...
transport, amortissements imputables aux  Différentes méthodes existent pour les
installations de production, commissions des répartir, cependant un coût qui
vendeurs, ... correspond exactement à la réalité
Comment ? Grâce à une documentation qui n’existe pas (Cela varie selon la
précise les quantités de charges contenues dans méthode de répartition)
l’objet de coût (Fiches techniques du bureau  L’entreprise a donc intérêt à minimiser
d’études, bons de sortie des matières les charges indirectes au max.
premières, feuilles de pointage, ...)  Méthodes : techniques pour la saisie
d’infos (code-barres/fourniture) /
Aménagement des lieux/installations
favorisant charges directes (Un atelier /
activité)
Caractère direct / indirect d’une charge = Selon
entreprise

Charges variables et fixes

Charges incorporables = Variables ou fixes

Charges variables / proportionnelles Charges fixes / permanentes / de structure /

de capacité
= Qui varie proportionnellement à l’activité = Ne varie pas en fct du niveau d’activité (Mais
(Quantités produites ou niveau de service peuvent varier par palier
presté) Exemples : Rémunérations du chef d’atelier,
Exemples : Matières 1ères, salaires directs, amortissements, loyers, coûts d’éclairage,
certaines charges indirectes comme les certaines primes d’assurance, ...
consommations énergétiques, l’outillage, ... Exemples de charges fixes par palier : Charges
d’entretien

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9. Les deux grandes catégories de coûts

Coût de production Coût intégral

= Pour établir les comptes annuels = Pour fixer le prix et le positionnement
= Uniquement des charges de production, pour = Les charges relatives à tous les niveaux de la
évaluer les stocks de produits finis et d’en-cours chaîne de valeur doivent être incluses dans le
(Règle d’évaluation légale : Evaluation au coût coût du produit (Production mais aussi R&D,
de revient) marketing, distribution, SAV, ...)

C) Le coût de production
10. Spécificités sectorielles : Stocks ou non

Les entreprises de services Les entreprises de distribution Les entreprises industrielles

= Agences de pub, cabinets = Revente de biens achetés en = Vente de biens issus d’un
d’experts-comptables, ... l’état processus de transformation
= Pas de stock = Stocks de marchandises de matières premières,
= Charges de personnel = (Valorisées à leur coût d’achat) fournitures, composants, ...
Essentiel (Environ 70%) Coût des marchandises Stocks de matières premières
vendues = SI + Achats – SF  Valorisé à leur coût d’achat
Stocks d’en-cours de
production  Valorisés à leur
coût de production
Stock de produits finis
Valorisés à leur coût de
production

11. Le coût de production des produits finis

Coût variable et coût complet

Coût variable (Direct costing) Coût complet

Charges fixes non incluses dans le coût de Charges fixes incluses dans le coût de
production production
Coût de production = Charges variables de Coût de production = Charges directes et
production indirectes = Charges fixes + variables
Charges fixes = Charges de la période

 Choix pour l’une ou l’autre = Impact sur l’évaluation des stocks de produits finis / en-cours
puisque évalués au cout de production
 La plupart des réglementations comptables impose le choix du coût complet pour valoriser
les stocks dans les états financiers publiés

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Intérêt de la méthode du coût variable

Permettre au manager de comprendre où il peut agir pour maîtriser et réduire les coûts 
Simplification de la démarche en excluant les coûts fixes qui, à court terme, ne peuvent être
modifiés, on se concentre sur les seuls coûts qui peuvent être contrôlés, à savoir les coûts variables.

 Apport en termes d’aides à la gestion (Les frais fixes constituent un enjeu déterminant
 Répandu au sein des groupes pour évaluer les coûts des filiales (Car la nature des charges
directes et indirectes est plus changeante (cfr : plus haut) que la nature des charges variables
et fixes)

Soit une prod. de 1 100 000 unités. Qté vendue = 1 000 000.

Prix de vente = PV = 17 €

Situation finale (SF) de PF (Produits finis) = 100 000

Pas de situation initiale (SI), ni de en-cours

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Pour calculer le coût de production unitaire, on soustrait les charges de distribution. Si le coût de
production est calculé selon la méthode « Coût complet » on compte dedans les coûts fixes.

Résultat d’exploitation (légal) et coût de production = interactions

Stock de PF au 1er janvier  22 000

Stock de PF au 31 décembre  18 000

Stock d’en-cours au 1er janvier  6 000

Stock d’en-cours au 31 décembre  7 000

Stock de MP au 1er janvier  11 000

Stock de MP au 31 décembre  8 000

Produits d’exploitation Charges d’exploitation

Ventes = 210 000 Achat MP = 73 000
Var. stock PF = -4 000 Var. stock MP = 3 000
Var. stock EC = 1 000 Fournitures = 1 750 (liés à la prod.)
Services extérieurs = 71 000 (Dont 1000 € liés à
la prod)
Rémunérations (prod.) = 21 750 (Dont 17 750 €
de main d’œuvre directe)
Amortissements = 4 000 (Liés à la prod.)
Charges diverses = 500 (Liés à la prod.)
Résultat d’exploitation = 32 000

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Coût de production (En coût complet) ? (Attention  = Charges de production seulement)

Charges directes

= MP consommées (SI + Achats – SF) + MOD = 11 000 + 73 000 – 8000 + 17 750 = 93 750 €

Charges indirectes

= Fournitures + Services extérieurs (liés à la prod.) + MO indirecte+ Amortissements + Charges

diverses = 1 750 + 1 000 + 4 000 + 500 = 11 250 €

Charges de production de l’exercice

= 93 750 + 11 250 = 105 000 €

Correction du stock de EC = Coût de production des PF

= 105 000 + (SI des EC – SF des EC) = 105 000 + (6 000 – 7 000) = 104 000

Correction du stock de PF = Coût de production des PF vendus

= 104 000 + (SI des PF – SF des PF) = 104 000 + (22 000 – 18 000) = 108 000

12. Coût de production des produits finis

Résultat d’exploitation en coût complet et en coût variable

a. En coût variable : Distinction charges variables / charges fixes = Essentiel  Marge sur coût
variable (Prenant en compte toutes les charges variables : Production, distribution, ...)
 CA – Charges variables des produits vendus = Marge sur coûts variables – Charges fixes =
Résultat d’exploitation
Objectif du manager = Maximiser la marge sur coût variable (En agissant notamment sur les
charges variables) de manière à ce qu’elle couvre les charges fixes et dégage une marge de
profit.
b. En coût complet : Distinction charges de production / Autres charges = Essentiel  Marge
sur coût de production
 CA – Coût de production des produits vendus = Marge sur coût de production – Autres
charges = Résultat d’exploitation
Objectif du manager : Connaître la rentabilité de l’activité de production de l’entreprise

Coût de production unitaire : Méthode coût variable / Méthode coût complet => Résultat
d’exploitation différent car valorisation des stocks différente.

Observations :

En coût complet, une augmentation du nombre d’unités produites (mais non vendues) influe sur le
résultat d’exploitation or en coût variable, cela n’a aucun effet. Cependant, les deux méthodes
prennent en compte la quantité de produits vendus dans le résultat d’exploitation.

Coût complet et niveau d’activité

Jusqu’ici coût de prod. sur base de l’activité réelle. Inconvénient en coût complet : Coût de prod.
influencé par la variation du niveau d’activité. Il est alors possible de travailler avec un niveau
d’activité de référence.

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4 possibilités :

- Capacité de production théorique : Quantité maximale pouvant être produite pendant une
période donnée quand les moyens matériels et humains fonctionnent en permanence à leur
vitesse maximale (Rarement atteint)
- Capacité de production pratique : Quantité maximale pouvant être produite pendant une
période donnée en tenant compte des arrêts inévitables (entretien, congés, pannes, ...)
- Activité normale : Niveau d’activité « normal » en fct de la demande moyenne des clients
observée sur une période donnée (En général, 2 à 3 ans)
- Activité ajustée : Niveau d’activité « ajusté » pour la prochaine période budgétée en tenant
compte d’évènements particuliers (diminution de la demande, nouvelle concurrence, ...)

Méthode de l’imputation rationnelle : Imputer au coût de production une fraction de charges fixes de
manière à neutraliser l’incidence du niveau d’activité.

Taux d’activité = Activité réelle / Activité de référence

Si activité de référence = Inférieure à l’activité réelle  Frais fixes supérieur à l’activité réelle  Il
faut diminuer les coûts fixes affectés aux unités produites pour ne pas évaluer les stocks au-dessus
des coûts

Le direct costing évolué = Coût de revient semi-complet

Charges variables et fixes directes = Incorporées au coût de prod.

Charges fixes indirectes sont donc exclues et comptabilisées comme des charges de la période.

CA – Charges variables – Charges fixes directes = Marge sur coûts directs - Charges indirectes =
Résultat d’exploitation  La rentabilité est atteinte si la marge totale sur coûts directs est supérieure
aux charges fixes indirectes.

13. Coût de production des en-cours de production

Méthodes diverses pour valoriser les en-cours de production :

- Considérés comme fraction des produits finis (Par exemple : 100 en-cours considérés comme
finis à ¼ = 25 produits finis)
- Ou alors estimation précise (Coûts pris en compte : MP 100%, 40% de la MOD, ...)

Exemple : Fabrication en atelier de montage de composants électroniques, tous identiques. Charges

divisées en 2 catégories :

- Directes : matières
- Principalement indirectes : Frais de transformation

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Trois hypothèses liées à la problématique de la valorisation des en-cours :

- Pas d’en-cours

400 unités fabriquées en janvier

Matières directes : 32 000 €

Frais de transformation : 24 000€

 Total : 56 000 €  Coût unitaire = 56 000 / 400 = 140 €

- En-cours en fin de période (Mais pas en début)

Fabrication de 400 unités supplémentaires en février. 175 unités sont achevées et 225 en-cours en
fin-février. Matières directes : 32 000 €, frais de transformation = 18 600 €

Coût de revient des unités finies ? Coût de revient des en-cours ? (= Part des charges de chaque)

 Outil de base = Unité commune = EUF (Equivalent unités finies)

1) Recenser les unités produites

175 unités finies, 225 en-cours.

2) Convertir en EUF

Matières directes = 32 000 €

Frais de transformation = 18 600 €

Pour chaque ressource utilisée pour la production d’en-cours, on se pose la question : Combien
d’unités auraient pu être achevées avec ces mêmes ressources.

Matières directes : Utilisation de 100% des matières directes car, en général, elles interviennent en
tout début de fabrication.

 225 en-cours x 100% = 225 UEF (+175 unités finies)

Frais de transformation : Hypothèse d’utilisation à 60% en moyenne

 225 en-cours x 60% = 135 UEF (+175 unités finies)

3) Calculer le coût d’un EUF

Matières premières : 32 000 / 400 = 80 €

Frais de transformation : 18 600 / 310 = 60 €

4) Répartir les charges entre les unités finies et les en-cours

Unités finies :

Matières directes = 175 X 80 € = 14 000 €

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Frais de transformation = 175 X 60 € = 10 500 €

Total = 24 500 €

En-cours (Exprimés en EUF) :

Matières directes = 225 X 80 € = 18 000 €

Frais de transformation = 135 X 60 € = 8 100 €

Total = 26 100 € = Valeur du stock d’en-cours en fin de période

- En-cours en début et fin de période

Début mars :

En-cours = 225 unités (Coût total = 26 100 €, dont 18 000 € de charges directes et 8 100 € de frais de
transformation)

Mise en fabrication de 275 nouvelles unités

Fin mars :

400 unités finies

100 unités en-cours (Matières directes achevées à 100% et frais de transformation achevés à 50%)

Matières directes en mars = 19 800 €

Frais de transformation en mars = 16 380 €

 Calculer le coût de revient des unités finies et celui des en-cours en considérant 2 méthodes
d’évaluation des stocks : CMP et FIFO

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Méthode FIFO

1) Recenser les unités produites

Origine des unités :

En-cours initial : 225 unités

Mise en fabrication de 275 unités

Destination des unités :

400 unités finies : Méthode FIFO = Distinction entre les travaux de la période précédente et ceux de
la période courante : 225 issus de l’en-cours initial et 175 unités nouvelles (Coûts différents)

En-cours final : 100 unités (275 unités mises en fabrication – 175 unités finies)

2) Convertir les en-cours (initiaux et finaux) en « Equivalents unités finies »

Matières directes du mois de mars :

 225 en-cours initiaux et finis en mars = 0 EUF pour mars puisque les matières directes pour
ces en-cours ont été consommées en février
 100 en-cours finaux X 100 % = 100 EUF (+ 175 unités finies)

Frais de transformation de mars (Ces frais ont permis l’achèvement des en-cours initiaux à hauteur
de 40 % et l’achèvement des en-cours finaux à concurrence de 50%) :

 225 en-cours initiaux et finis en en mars : Il manquait 40% des frais de transformation = 90
EUF
 100 en-cours finaux x 50% = 50 EUF (+ 175 EUF)

3) Calculer le coût d’un EUF pour chaque ressource

Matières directes de mars : 19 800 / 275 EUF = 72€

Frais de transformation de mars : 16 380 / 315 EUF = 52€

4) Répartir les charges entre les unités finies et les en-cours (Distinguer les PF qui viennent des
EC initiaux et les autres PF)

En-cours initiaux, achevés en mars (exprimés en EUF) :

Valeur de départ : 26 100 € (18 000 € + 8 100 €)

Matières directes : 0 €

Frais de transformation : 90 X 52 € = 4 680 €

Total : 30 780 €

Unités commencées et finies en mars :

Matières directes : 175 X 72 € = 12 600 €

Frais de transformation : 175 X 52 € = 9 100 €

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Total : 21 700 €

Coût des unités finies = 30 780 € + 21 700 € = 52 480 €1

En-cours finaux (Exprimés en EUF) :

Matières directes : 100 X 72 € = 7 200 €

Frais de transformation : 50 X 52 € = 2 600 €

Total = 9 800 €

CMP (Coût Moyen Pondéré)

1) Recenser les unités produites

Origine des unités :

En-cours initial : 225 unités

Mise en fabrication de 275 unités

Destination des unités :

En-cours finaux : 100 unités

400 unités finies (Pas de distinction entre les unités finies provenant des en-cours initiaux et les
nouvelles unités finies : On calcule un coût moyen  Charges totales : 18 000 + 19 800 en matières
et 8 100 + 16 380 en frais de transformation)

2) Convertir les en-cours en EUF

Matières directes : Utilisation de 100% des matières directes car elles interviennent en tout début de
fabrication.

 100 en-cours X 100% = 100 EUF (+400 unités finies)

Frais de transformation : Achèvement des en-cours à concurrence de 50% en moyenne

 100 en-cours X 50% = 50 EUF (+400 unités finies)

3) Calculer le coût d’une EUF pour chaque ressource

Matières directes : (18 000 + 19 800) / 500 EUF = 75,60 €

Frais de transformation : (8 100 + 16 380) / 450 EUF = 54,40 €

4) Répartir les charges entre les unités finies et les en-cours

Unités finies :

Matières directes = 400 X 75,60€ =30 240 €

Frais de transformation = 400 X 54,40 € = 21 760 €

Total = 52 000 €

En-cours :

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Matières directes = 100 X 75,60 € = 7560 €

Total = 10 280 € = Valeur du stock d’en-cours en fin de période

Comparaison FIFO et CMP

CMP FIFO
En-cours final mars 10 280 € 9 800 €

 La méthode CMP a pour effet d’augmenter la valeur de l’en-cours final. L’en-cours initial
étant de 26 100 €, on constate une diminution du stock de 15 820 € en CMP et de 16 300 €
en FIFO (Produit en moins). La méthode de CMP maximise donc le résultat d’exploitation.
 Intérêt de la méthode FIFO : On peut comparer les coûts de fabrication d’une période à
l’autre tandis que la méthode CMP mélange les ≠ coûts unitaires
 Méthode CMP quant à elle = Plus simple

D) Le coût intégral
14. Répartition des charges indirectes

 Si les normes comptables imposent de n’inclure que les charges de production dans
l’évaluation des stocks, les entreprises incluent les charges en aval et en amont de la fonction
de production dans leurs études du coût des produits (En général, des charges indirectes)
pour la fixation des PV notamment = Coût intégral, par produit, en coût complet
 Les charges indirectes représentent souvent un pourcentage important des charges liées aux
objets de coût (Produits, clients, ...)  Leur détermination et imputation correctes sont
fondamentales
 Avantages d’un système sophistiqué de répartition des charges (Même s’il faut le comparer
au coût du système lui-même...)
o Maîtrise des coûts : Par ex., éviter le « subventionnement croisé » des produits
découlant de la sous-estimation de certains coûts au profit de la surestimation
d’autres : on dit alors que les produits surestimés subventionnent les produits sous-
estimés
o Fixation des prix
o Décider de faire ou de faire faire
o ...

Rappel : Classement charge directe / indirecte  Dépend du choix de l’objet de coût

Exemple : Salaire du directeur RH d’une usine où on assemble différents modèles de PC

= Charge directe affectée au département des RH

= Charge indirecte à l’égard de chaque ordinateur monté à l’usine

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15. Méthode des centres d’analyse

Principe d’analyse

= Rendre les charges qui sont indirectes par rapport à l’objet de coût, directes par rapport à des
centres d’analyse (Ex : Le salaire du directeur RH est indirect par rapport aux produits mais est direct
par rapport au centre d’analyse RH)

Le centre d’analyse doit être homogène = Centre regroupant des activités dont les ressources sont
consommées de la même manière par les différents produits fabriqués ou services prestés (Ex :
Services de calcul des salaires et des RH dont les ressources sont consommées proportionnellement
au nombre de travailleurs)

Combien de centres d’analyse ?

Plus ils sont nombreux, plus le système est complexe.

MAIS :

- La variété des biens produits ou des services prestés est telle qu’ils ne consomment pas les
ressources des centres d’analyse de la même manière  Multiplier les centres d’analyse
pour qu’ils soient homogènes et reflètent fidèlement les charges indirectes
- L’évolution des techniques de collecte de l’information (Base de données intégrée comme
SAP) augmente les possibilités de gérer un grand nombre de centres d’analyse.

Centres principaux et centres auxiliaires

En général, distinction opérée entre :

- Centres principaux : Liés à l’activité fondamentale de l’entreprise, ils ajoutent au bien ou au

service de la valeur perceptible pour le client (Production, vente, ...)
- Centres auxiliaires : Centres de soutien, qui fournissent aux centres principaux les prestations
qui les maintiennent en bonne condition opérationnelle (Service juridique, GRH,
comptabilité, ...)

Les étapes de la méthode

Répartition des
Répartition charges des centres
Répartition primaire
secondaire principaux entre les
objets de coûts

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Méthodes spécifiques de répartition secondaire

Objectifs de ces méthodes : Résoudre le problème des prestations inter-centres auxiliaires

1) Méthode des prestations directes

= La plus répandue

Répartition secondaire : Les charges des centres auxiliaires sont réparties uniquement entre les
centres principaux

Prestations inter-centres auxiliaires = Négligées

Exemple :

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2) Méthode des prestations en escaliers

Répartition secondaire : La méthode permet de prendre en compte une partie des prestations
fournies par les centres auxiliaires vers d’autres centres auxiliaires

Nécessite un classement préalable des centres auxiliaires dans l’ordre de de réalisation de la

répartition en escalier

Les charges du centre auxiliaire classé en premier sont réparties entre les autres centres auxiliaires et
les centres principaux ; les charges du centre auxiliaire classé en deuxième sont réparties entre les
centres auxiliaires non encore répartis et les centre principaux (Donc sans le 1er), etc... Les charges du
centre auxiliaire classé dernier sont réparties entre les centres principaux uniquement (Puisqu’à ce
stade, il n’y a plus de centre auxiliaire non classé)

2 méthodes de classement des centres auxiliaires :

Par ordre du pourcentage de leurs charges Par ordre du montant de leurs charges réparties
totales réparties aux autres centres auxiliaires aux autres centres auxiliaires
Exemple : Exemple :
- Entretien et rép. = 20% - Entretien et rép. = 20% X 600 000
- Système d’inf. = 10% = 120 000 €
- Système d’inf. = 10% X 116 000
= 11 600 €

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3) Méthode des prestations réciproques

Répartition secondaire : La méthode tient compte des prestations mutuelles entre tous les centres
auxiliaires  Méthode plus exacte que les 2 autres dans les situations où les centres auxiliaires se
fournissent mutuellement des prestations

Trois étapes :

- Ecriture d’un système d’équations linéaires :

o E = 600 000 + 0,1 S
o S = 116 000 + 0,2 E

E = Charges totales du centre Entretien et réparation après prestations réciproques

S = Charges totales du centre Système d’information après prestations réciproques

- Résolution du système d’équations linéaires

o E = 600 000 + 0,1 (116 000 + 0,2 E) = 600 000 + 11 600 + 0,02 E
o 0,98 E = 611 600 €
o E = 624 082
o S = 116 000 + 0,2.624 082 = 240 816 €
- Répartition des charges totales après prestations réciproques de chacun des centres
auxiliaires à tous les autres centres (auxiliaires et principaux)

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Comparaison des 3 méthodes

Méthode des prestations réciproques = Plus complète mais plus complexe, résultats peu différents
de la méthode des prestations en escalier

Méthodes des prestations directes et en escaliers = Relativement simples à réaliser et comprendre

Royaume-Uni : Une enquête a prouvé que la méthode des répartitions secondaires des prestations
directes est la plus répandue, suivie des prestations réciproques (14%) et des prestations en escalier
(8%). Dans 8% des cas, les charges des centres auxiliaires n’étaient pas réparties

Répartition des centres principaux entre les objets de coûts

La difficulté est de choisir les unités d’œuvre appropriées pour répartir les charges contenues dans
les centres principaux entre les différents objets de coûts : idéalement, il faut que l’unité d’œuvre
reflète la relation de causalité entre les charges à répartir et leur consommation par les objets de
coût (Dans ce cas, on parle même d’inducteurs de coûts)

Influence de l’environnement de production sur le choix de l’UO

1) Opérations cadencées par le travail : Ce sont les ouvriers qui déterminent le rythme de
production, les machines sont seulement le support  Les heures de main d’œuvre directe
sont une unité d’œuvre adéquate pour répartir les charges vers les produits
2) Opérations cadencées parles machines : Les machines déterminent le rythme de la plupart
des étapes de production (manutention des matières vers la chaîne de production, montage,
transfert des produits finis vers les aires de stockage et d’expédition, etc.). Les ouvriers
servent de support (Surveillance de la chaîne, prévention des incidents, ...)  Les heures-
machines sont une unité d’œuvre plus appropriée.

UO = Unité d’œuvre

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On compte les coûts directs

Conséquence d’une UO non pertinente ? Exemple : Contexte de prod. cadencé par les machines où
l’on a pris les charges de main d’œuvre directe comme UO

 Les charges (indirectes) de la division de production seront donc réparties entre les produits
selon les heures de main d’œuvre directe utilisée
 Pour réduire les coûts de leurs produits, les chefs de production risquent de prêter une
attention excessive à la maîtrise des temps de main d’œuvre directe, alors que les
fournitures et équipements nécessaires aux machines ont un impact bien plus important sur
les coûts.
 De manière générale, si les coûts calculés résultent d’unités d’œuvre non pertinentes, ceux-ci
risquent d’être faussés alors qu’ils sont utiles pour de nombreuses décisions importantes
(Abandon ou pas d’un produit, sous-traitance, etc.)

Considérations contradictoires

Dans certains cas, on choisit des UO qui ne sont pas de bons inducteurs de coûts. Pourquoi ?

L’amélioration de la précision des calculs des coûts est moins importante que d’autres objectifs :

- Réduction de l’effectif des salariés : Au Japon, certaines entreprises utilisent les heures de
main d’œuvre directe comme UO alors qu’elles savent qu’il ne s’agit pas d’un bon inducteur

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de leurs charges indirectes. Par contre, c’est un signal fort pour les responsables qui sont
incités à réduire la main d’œuvre, et donc les effectifs.
- Promotion du développement de l’automatisation : Dès la conception des produits, les
concepteurs qui savent que les coûts seront déterminés sur la base de la main d’œuvre
directe comme UO, étudient les produits de manière à réduire cette dernière.
- Il est aussi possible que l’entreprise ne dispose pas des moyens techniques pour mesurer les
UO les plus pertinentes (Heures-machines, etc.)
- Le choix de l’UO la plus appropriée est parfois couteux à mettre en place

Comment détecter un système défaillant

- Fréquentes offres commerciales / devis infructueux

- Centres d’analyse en nombre très réduit
- Prix pratiqués par la concurrence significativement inférieur au vôtre
- Etc...

16. La méthode ABC

Origine de la méthode

Méthode des centres d’analyse

= Née en France dès 1947 avec comme principes fondateurs :

- Classification charges directes / indirectes

- Création de centres d’analyse homogènes
- Choix de la meilleure UO pour chaque centre d’analyse

La méthode s’est répandue en Europe continentale mais n’a pas traversé la Manche et encore moins
l’Atlantique

Méthode ABC

= Née en Amérique en 1988 sur base des mêmes principes fondateurs

Jusqu’alors étaient utilisées des méthodes simplifiées (Toutes les charges indirectes dans un seul
centre d’analyse par ex.

En raison du poids économique des USA  Répandue rapidement

L’engouement est également explicable du fait de la persistance à répartir des charges indirectes via
des UO classiques mais non pertinentes. Ex : La MOD n’est plus au goût du jour au vu de
l’automatisation.

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Principes de base de la méthode

Problématique centrale = Répartir les charges indirectes entre les objets de coût (Les charges
directes étant directement imputées à ces mêmes objets de coûts

Méthode fondée sur l’identification d’activités qui expliquent au mieux les causes des charges
considérées comme indirectes.

Les charges indirectes sont donc réparties entre ces activités

Activité = Ensemble de tâches coordonnées dans un but particulier (Exemples : étudier un produit,
préparer une machine, distribuer un produit, ...)

Les coûts des activités sont ensuite répartis entre les objets de coût.

Exemple de différence : Centre d’analyse / activité

Principes de base de la méthode

Ressources (Charges
Activités Objets de coûts
indirectes)

Inducteur de ressources Inducteur d’activités

Les étapes de la méthode

Détermination des charges

Répartition des activités
Définition des activités indirectes associées à
entre les objets de coûts
chaque activité

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 Détermination des charges associées

: Nombreuses infos nécessaires. Méthode des centres d’analyse : imputation des charges pose moins
problème.

Exploitation des infos : aide au pilotage (Objectifs assignés aux activités, indicateurs par activité,
tableaux de bords, ...), visibilité et amélioration de l’activité (Activité en doublon, processus, ...)

 Répartition des activités

Choisir des inducteurs d’activité (UO) avec un lien de causalité entre l’activité et l’objet de coût

 Ensuite, introduire charges directes !!

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Niveau de précision de la méthode

Influencé par :

- Le nombre d’activités

Exemple : Activité Etudes des produits et méthodes pourrait être subdivisé en Etude des produits et
Etudes des méthodes

- Les inducteurs (Ou UO)

Exemple : Pour l’activité Conduite des machines, on pourrait définir un coût de l’heure-machine
spécifique pour chaque ligne de fabrication

Prendre ces décisions en fonction du contexte et des moyens (financiers et techniques) disponibles

Attention ! De multiples activités peuvent contraindre à substituer aux UO préférables des UO plus
facilement disponibles...  Trop d’approximations nuit à la précision des coûts

Notoriété de la méthode

Norvège Belgique Suède France Angleterre USA

40% des 20% 16% 1/3 20% et 27% 27% et 37%
entreprises pratiquent réfléchissent prévoient de
industrielles certains à l’utiliser l’utiliser
l’utilisent aspects de la
méthode ABC

Limites de la méthode

- Difficultés concernant la définition des activités et la sélection des inducteurs

- Logiciels inadaptés
- Manque de moyens, manque de temps

Comparaison méthodes : Centre d’analyse / ABC

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E) Les coûts standards

Limites du coût historique ou réel (Calculé à posteriori) :

- Lent, tourné vers le passé

- Ne constitue pas forcément une bonne estimation du coût futur

17. Définition
Coûts standards = Coûts prévisionnels (Normes de coût), à priori, que l’on estime devoir s’appliquer à
une période future  = Estimation prévisionnelle (Concept d’écart entre le coût prévisionnel et le
coût réel)

Tout coût standard pour une unité fabriquée comporte au moins 2 standards :

- Les quantités des ressources consommées par unité fabriquée (Charges directes : Quantité
de MP, de composants, temps de main d’œuvre et temps machine ; et charges indirectes :
Nombre d’unités d’œuvres, ...)
- Le coût unitaire prévisionnel des ressources consommées dans le processus de fabrication
(Charges directes : Coût unitaire des MP, des composants, de la MO, des machines et charges
indirectes : coût d’une unité d’œuvre, ...
 Coût standard unitaire (pour une ressource donnée) = Quantité ressources prévisionnelles X
cout unitaire prévisionnelle

Distinction : Coût unitaire direct / Coût unitaire indirect

Coût standard total = Coût standard unitaire X Volume à fabriquer (Prévision également)

3 facteurs influencent le coût prévisionnel total :

- Les quantités à consommer par unité fabriquée (= Rendement)

- Le coût unitaire des ressources
- Les volumes à fabriquer

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18. Ecarts sur coûts standards

Ecarts sur charge

Rappel : Coût standard total = Coût standard unitaire X Volume de production (Ventes) estimé

Ecart sur coût = Coût réel – Coût standard

Se décomposent en 3 sous-écarts :

Sous-écart sur les quantités Sous-écart sur le coût unitaire Sous-écart sur le volume de
consommées standard production
Problèmes de productivité, de Problèmes de variation des Problèmes au niveau des
consommation – Responsable prix ou de négociation des prix ventes
de la production – Responsable des achats pour
les matières premières par
exemple

Ecart global = Somme des 3 sous-écarts

Ecarts sur charges indirectes

Se décomposent en 3 sous-écarts :

Sous-écart sur les quantités Sous-écart sur le coût standard Sous-écart sur le volume de
standards d’UO d’1 UO production
Problème de rendement, de Problème de prix, de coût Problème au niveau des ventes
productivité

Ecart global = Somme des 3 sous-écarts

19. Interprétation

Les coûts standards permettent :

- D’estimer le résultat d’exploitation (Par comparaison du chiffre d’affaires estimé et du coût

standard)
- De fournir aux gestionnaires une mesure rapide de l’éventuel non-respect des hypothèses

En termes comptable :

- Un écart est favorable si le coût standard est surestimé par rapport au coût réel de la période
(Différence négative)
- Un écart est défavorable dans le cas contraire (Différence positive)

En termes de gestion, l’écart est l’indication d’une déviation dont les origines doivent être analysées.
Celles-ci sont variables :

- Erreur de prévision pure

- Erreur de gestion : Mauvaise productivité, ...
- Evolution (Im)prévisible des prix ou de la demande

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Exemple :

Attention : Voir ex fait en classe

20. Coûts semi-standards

= Coûts utilisant des données réelles pour les charges directes (Rapidement disponible au terme
d’une production) et des données estimées pour les charges indirectes (Le total des charges
indirectes réelles à répartir n’étant connu qu’à la fin de période)

Cela permet de disposer d’une estimation intermédiaire entre le coût standard calculé en début de
période et le coût réel calculé en fin de période.

F) Les écritures analytiques

Un calcul de coût de revient peut faire l’objet d’une comptabilisation sous forme d’écritures
comptables, indépendamment de la comptabilité générale. Les classes 8 et 9 du PCMN sont alors
utilisées et adaptées en fct des besoins de l’entreprise (Centres d’analyse, activités, ...)

Illustration au moyen de l’application utilisée au chapitre 4 pour la méthode des centres d’analyse

Voir exemple et faire un essai

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