ROYAUME

La comptabilisation des programmes de DU MAROC

fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit
GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D! ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

THEME :

LA COMPTABILISATION DES PROGRAMMES DE

FIDELISATION DE LA CLIENTELE : DIFFICULTES
COMPTABLES ET PROPOSITION D! UNE METHODOLOGIE
D! AUDIT

MEMOIRE PRESENTE POUR L! OBTENTION

DU DIPLOME NATIONAL D! EXPERT COMPTABLE

AUTEUR
M. Abdelhak IDRISSI HASSANI

JURY
Président : M. Ahmed NADIF" Expert-Comptable DPLE

Directeur de Recherche : M. Fessal KOHEN " Expert-Comptable DPLE

Suffragants : M. Mohamed HDID " Expert-Comptable DPLE

: M. Abdelfettah HIFDI" Expert-Comptable DPLE

Novembre 2013
Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 1
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

REMERCIEMENTS

Je tiens à exprimer ma gratitude et mes remerciements à tous ceux qui ont

contribué de près ou de loin à la réalisation de ce travail et particulièrement :

ß Monsieur Fessal KOHEN pour ses conseils précieux et pour toute

l" amabilité qu" il a toujours témoignée à mon égard ;

ß Messieurs Fouad BIAZ et Mohammed TOUHLALI, Experts

comptables DPLE, maitres de stage, pour lesquels je demeure sincère,
respectueux et reconnaissant pour le soutien moral permanent et les
conseils prodigués pendant toute la période de mon stage professionnel ;

ß Messieurs les membres de jury, qui ont bien voulu accepter d" évaluer ce
travail ;

Mes remerciements s" adressent également à Monsieur Mohamed El MOUEFFAK,

le corps enseignant et tout le personnel de l" I.S.C.A.E pour les efforts déployés en
vue d" assurer la continuité et la réussite du cycle d" expertise comptable.

Mes remerciements s" adressent également à la profession d" expert-comptable et les

entreprises qui ont bien voulu répondre favorablement au questionnaire qui leur a
été soumis, et qui de par leurs réponses m" ont permis d" enrichir et d" améliorer ce
travail.

Enfin je tiens à remercier mes parents et surtout mon épouse pour leur soutien
moral, ainsi que l" ensemble des amis qui ont contribué de près ou de loin à la
réalisation de ce travail.

Sincère gratitude.

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d! une méthodologie d! audit

SOMMAIRE

Introduction

Première partie : Concepts, cadre juridique et fiscal et difficultés liés à la

comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle eu égard à la
normalisation comptable marocaines et internationale

Chapitre I : Etude des notions et concepts clés

Chapitre II : Cadre juridique, fiscal et comptable au Maroc des programmes de

fidélisation

Chapitre III : Cadre de Comptabilisation des programmes de fidélisation selon le

référentiel International

Chapitre IV : Difficultés de comptabilisation des programmes de fidélisation et

étude des divergences entre les deux référentiels, marocain et IFRS

Deuxième partie : Proposition d! une méthodologie d! audit des programmes de

fidélisation de la clientèle

Chapitre I : Identification des différents risques d! audit liés aux programmes de

fidélisation

Chapitre II : Evaluation préliminaire du contrôle interne et Impact sur la stratégie

d! audit

Chapitre III : Proposition d! un plan de mission

Conclusion

Annexes

Bibliographie

Liste des abréviations

Tables des matières

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d! une méthodologie d! audit

INTRODUCTION GENERALE

Dans un contexte économique fortement concurrentiel et propice à la baisse du pouvoir d" achat
des consommateurs, la fidélisation du client devient un enjeu stratégique au c╒ur des
préoccupations des entreprises.

Actuellement, pour les entreprises, la fidélisation repose sur une véritable gestion de la relation
client « Customer Relationship Management » qui est une façon d'aider les entreprises qui
cherchent à modifier leur approche du marché, leur façon de vendre des produits ou de proposer
des services. Toute la notion de CRM est basée sur la création de relations sur le long terme et
non plus sur une transaction ponctuelle.

Les programmes de fidélisation de la clientèle sont devenus, alors, très répandus en reposant soit
sur des cartes, soit sur des systèmes virtuels, en particulier sur Internet.

Les nouvelles technologies mettent désormais ces programmes de fidélisation à la portée de tous,
du petit commerçant à la grande enseigne afin de récompenser le consommateur fidèle, qui est
plus rentable que le consommateur épisodique. Cette récompense octroyée peut prendre de
nombreuses formes, des ristournes, des cadeaux, des points qui s'accumulent lors de chaque
consommation et donnent droit à des cadeaux, des miles aériens donnant droit à des billets
d'avion gratuits ou de l'argent.

Les programmes de fidélisation peuvent fonctionner de diverses manières. Ainsi :

ß Les clients peuvent être tenus d" accumuler un nombre ou une valeur minimum de points
cadeau avant d" être en mesure de les échanger.

Par exemple, le programme développé par la plupart des opérateurs de télécommunication

consiste à attribuer des points en fonction de la consommation de leurs clients. Ces points
peuvent être échangés contre des services (communications gratuites, options ou services de
l" opérateur) au fur et à mesure de leur acquisition ou contre une réduction sur le prix des
équipements lors du renouvellement de leur abonnement.

ß Les points ou droits acquis dans le cadre d" un programme de fidélisation peuvent être liés à
des achats séparés ou à des groupes d" achats, ou bien encore à une pratique d" achats
réguliers sur une période donnée.

ß Une société peut exploiter elle-même son programme de fidélisation ou le sous-traiter à une
autre entité ou bien même participer à un programme exploité par un tiers.

ß Les cadeaux offerts peuvent être des biens ou des services fournis par l" entité elle-même
et/ou le droit d" obtenir des biens ou des services auprès des tiers.

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Devant l" enjeu actuel de ces programmes de fidélisation, la plupart des groupes internationaux
ne manquent pas de créativité afin de fidéliser leurs clients et les formules en la matière se sont
multipliées. Les programmes de fidélisation se veulent attrayants et deviennent de plus en plus
hétérogènes et complexes.

En présence de cette complexité grandissante de ces programmes, la comptabilité doit donc

s" adapter en permanence pour refléter de la manière la plus fidèle et sincère possible, la réalité de
toutes les transactions liées à ces programmes.

Dans certaines entreprises, les programmes de fidélisation peuvent avoir un impact significatif
sur les états financiers et notamment sur le chiffre d" affaires, indicateur clé pour les analystes et
investisseurs financiers et vecteur privilégié de la communication financière.

Notre expérience professionnelle et les résultats des réponses reçues à notre questionnaire
permettent de confirmer que cette importance significative varie en fonction de plusieurs critères
dont notamment :
- La nature des produits vendus et les marges dégagées ;
- La nature du programme de fidélisation & la valeur des cadeaux distribués ;
- L" agressivité concurrentielle dans le secteur d" activité ;
- La durée moyenne de conversion des points en cadeaux ;
- Etc.

Pourtant, pendant longtemps, les instances de réglementation comptable n" ont prévu aucun
traitement particulier à l" égard de ces programmes. En effet, à la date d" aujourd" hui, la
comptabilisation de ces programmes de fidélisation n" est pas encore traitée de façon spécifique
en normes marocaines.

En l" absence d" un traitement comptable clairement recommandé, les sociétés marocaines
continuent à pratiquer des méthodes comptables différentes en se référant uniquement aux
principes comptables fondamentaux marocains pour justifier l" utilisation de telle ou telle
méthode comptable :

ß Certaines sociétés les considèrent comme étant des coûts et des dépenses de marketing qui
sont comptabilisés en charges,
ß D" autres, sociétés considèrent les avantages accordés comme étant des cadeaux ou gratuités
qui ne sont pas facturés et qui sont comptabilisés indirectement via la variation de stocks,
ß D" autres les considèrent comme étant une diminution du chiffre d" affaires en facturant ces
cadeaux à zéro dirham,
ß D" autres sociétés les considèrent comme étant une provision pour risques et charges.
ß Etc.

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De même, sur le plan international et jusqu" à la publication de l" interprétation IFRIC 13

« Programme de fidélisation de la clientèle », la comptabilisation de ces programmes de
fidélisation était assez peu homogène.

La réflexion sur ce sujet a été déplacée, dans le cadre des normes IFRS, d" un strict plan juridique
à un cadre économique et financier destiné à l" investisseur.

Il convient alors de s" interroger sur les types de programmes de fidélisation les plus couramment
utilisés, de comprendre leur cadre juridique et de traduire leur réalité économique.

Par ailleurs, si le cadre comptable est défini actuellement dans le cadre de l" IFRIC 13, de
nombreuses questions demeurent encore sans réponse à savoir le problème de la valorisation des
points cadeaux ou des avantages à accorder aux clients et de leur traduction comptable dans les
états financiers.

En pratique, déterminer la valeur exacte « ou la juste valeur » des points cadeaux s" avère un
exercice relativement difficile, auquel personne ne peut aujourd" hui prétendre apporter une
réponse définitive.

Ces difficultés et problématiques, au c╒ur de l" actualité comptable et financière, constituent le

premier centre d" intérêt de ce sujet de mémoire qui a pour ambition d" y apporter des éléments de
réponse.

Le deuxième centre d" intérêt de ce sujet est son aspect pragmatique puisqu" il est destiné à la fois
aux professionnels des entreprises utilisatrices de ces programmes de fidélisation et aux
commissaires aux comptes chargés de les auditer. Il donne aux premiers un cadre de réflexion
pour la mise en place et le suivi de ces programmes et propose aux seconds un cadre ou un guide
méthodologique d" audit leur permettant de s" assurer de la fidélité et de la sincérité de
l" information financière publiée

En abordant ce sujet dans le cadre de ce mémoire, nous avons essayé d" atteindre les objectifs
suivants :

ß Mettre en évidence les différents aspects liés au traitement comptable des programmes de
fidélisation de la clientèle eu égard à la normalisation comptable marocaine et internationale
et ce en se basant sur les apports des mémoires qui ont été déjà soutenus au sujet des
promotions de ventes (1).

ß Mettre la lumière sur les zones de risques d" audit liées aux programmes de fidélisation de la
clientèle. L" expert-comptable, en tant que commissaire aux comptes, devrait nécessairement
maîtriser ces zones de risques ;

1
Notamment le mémoire soutenu par M. El Manar en 2011_ Traitement comptable et fiscal des opérations
de promotion des ventes : difficultés et propositions d’amélioration.

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ß Proposer une méthodologie et des guides de tests d" audit, et ce à travers une analyse des
aspects essentiels liés à la gestion des programmes de fidélisation de la clientèle.

Notre analyse s" articule autour des deux parties suivantes :

ß Une première partie qui aborde le cadre juridique et fiscal des programmes de fidélisation de
la clientèle et les difficultés liées à leur comptabilisation eu égard à la normalisation
comptable marocaine et internationale ;

ß Une deuxième partie qui propose un cadre méthodologique d" audit de ces programmes.

LIMITES DU SUJET

Le sujet se limite aux programmes de fidélisation et notamment les points de fidélité délivrés en
contrepartie d" actes d" achats. Il n" aborde pas les autres types de dépenses commerciales ou de
marketing.
De même, ce travail ne porte que sur les entreprises marocaines publiant des états financiers
consolidés selon les deux référentiels, marocain et IFRS. La position du normalisateur américain
sera évoquée à titre uniquement de comparaison.

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PREMIERE PARTIE : CONCEPTS, CADRE JURIDIQUE ET FISCAL ET

DIFFICULTES LIES A LA COMPTABILISATION DES PROGRAMMES DE
FIDELISATION DE LA CLIENTELE EU EGARD A LA NORMALISATION
COMPTABLE MAROCAINES ET INTERNATIONALE

INTRODUCTION

Dans le cadre du présent travail, cette première partie sera consacrée au volet théorique relatif
aux traitements comptables prévus par les normes locales marocaine et celles internationales en
matière des programmes de fidélisation.

Cette partie comportera quatre chapitres :

Dans un premier chapitre, nous définirons quelques notions importantes qui sont utilisées dans
tout programme de fidélisation ainsi que les effets attendus de ces programmes et la démarche de
leur mise en place ;

Dans un second chapitre, nous traiterons le cadre juridique, fiscal et comptable au Maroc des
programmes de fidélisation ;

Dans un troisième chapitre, nous verrons comment conviendra-t-il de comptabiliser ces

programmes en normes IFRS. En effet, la plupart des filiales des grands groupes internationaux
ont commencé déjà à publier leur compte selon ce référentiel. Une analyse comparative des deux
référentiels marocain et européen en précisant également la position du régulateur américain, est
traitée également au niveau de ce chapitre.

Nous terminerons cette partie par un quatrième chapitre qui sera consacré à une étude des
difficultés de comptabilisation des programmes de fidélisation en donnant des exemples
pratiques permettant de mieux cerner ces difficultés.

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CHAPITRE I : ETUDE DES NOTIONS ET CONCEPTS CLES

Traiter un sujet lié aux programmes de fidélisation implique de présenter nécessairement au

niveau d" un chapitre préliminaire quelques notions et concepts de base permettant aux lecteurs,
n" ayant pas une formation marketing, de se familiariser avec la démarche, les outils et les
techniques d" un programme de fidélisation de la clientèle ainsi que les concepts clés utilisés dans
ce cadre.

Il convient de préciser que les résultats présentés ci-après ne peuvent être considérés comme
étant le fruit d" une véritable étude de recherche empirique mais seulement comme le résultat
d" informations collectées à travers les documents disponibles dans les journaux, livres, brochures
traitant de ce sujet, ainsi que grâce à des entretiens que nous avons pu obtenir auprès des
responsables impliqués dans la gestion des programmes de fidélisation.

Section 1 " La démarche de fidélisation

La fidélisation peut être définie comme étant une stratégie marketing conçue et mise en place par
une entreprise pour permettre aux clients de cette dernière de devenir fidèles aux produits, aux
services, à la marque et au point de vente et d" y rester.

Elle repose sur une nouvelle approche du marché qui consiste à modifier la façon de vendre des
produits ou de proposer des services de manière à créer une relation à valeur ajoutée, interactive
et axée sur le long terme. (2)

Depuis une dizaine d" années, la fidélisation du client bénéficie d" un intérêt croissant. Désormais,
elle est considérée comme la clé d" une augmentation des recettes et devenue, par conséquent, la
préoccupation cruciale de plusieurs entreprises marocaines.

Selon Anne Macquin (3), membre du corp professoral du Groupe HEC, plusieurs phénomènes
sont à l" origine de l" engouement actuel pour la relation clients :

ß Les entreprises cherchent à différencier leur offre en profitant de la connaissance de leur

interactions avec leurs propres clients (dont elles ont l" exclusivité) pour offrir des prestations
uniques et ainsi acquérir un avantage compétitif ;

ß L" intérêt stratégique avéré de la fidélisation ; Fred Reichheld (4), directeur de la recherche de
Bain & Company a établi que le profit généré par les clients allait croissant avec leur
ancienneté et qu" une augmentation du taux de fidélité moyen améliorait fortement les
résultats.

2
Site web : Définition [Link]
3
[Link], Compétences/l’art du marketing, « La vente et la gestion du capital clients »
4
Fred Reichheld est l’auteur de « L’effet loyauté » Dunod, 1996.

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La clientèle est une valeur de croissance à cultiver, explique-t-il dans le supplément Les
Echos sur « L" art de la croissance » du Jeudi Novembre 2006.

Les Travaux du TARP « Technical Assistance Research Program » (5) montrent également
que conquérir un nouveau client revient quatre à cinq fois plus cher que de garder un client
déjà actif.

ß Les progrès de l" informatique et des télécommunications : le stockage des données coûte de
moins en moins cher. Leur exploitation ne nécessite plus de connaissances techniques. Les
couplages téléphonie-informatique permettent d" améliorer le service à la clientèle et
l" enregistrement des données la concernant.

ß Enfin, le réseau Internet offre de nouvelles possibilités de contacts avec les marchés

Une stratégie défensive de fidélisation présente donc de nombreux avantages financiers par
rapport à une stratégie offensive de conquête.

Pour dawkins et Reichheld (6) « Un programme de fidélisation diminuerait le taux d" attrition (7)
de 8% et la diminution de la défection des clients de 5% par an permettrait de doubler les
bénéfices.

Reichheld va encore plus loin en 1996 dans son ouvrage « L" effet loyauté » en écrivant : « Les
bénéfices des clients fidèles seraient croissants dans le temps et l! on peut recruter de nouveaux
consommateurs à un coût réduit en utilisant la fonction d! avocat du client fidèle, car celui-ci est
supposé être un bon pour-parleur de l! entreprise ». Il montre également dans ses travaux qu" un
client fidèle fait des achats plus souvent, qu" il a tendance à acheter pour un montant plus élevé et
qu" il est moins sensible à la variable prix. Il devient ainsi captif de l" entreprise et dresse donc
une sorte de barrière à l" entrée pour d" éventuels concurrents.

Ces gains potentiels doivent évidemment être pris avec précaution car, ils sont fortement
dépendants des secteurs d" activité. Il ne fait cependant aucun doute que la fidélisation d" un client
permet de profiter d" un effet de levier important sur la rentabilité. Les principales raisons en sont
les suivantes :

ß La baisse des coûts d" acquisition de clients : les coûts d" acquisition d" un client peuvent
parfois paraître prohibitifs et les responsables marketing acceptent un coût élevé de
recrutement en raisonnant sur la valeur vie « Life time value » des nouveaux clients qui doit
couvrir le coût d" acquisition. Bien sûr, si le client n" est pas fidélisé, l" amortissement du coût
d" acquisition ne peut se faire ;

5
[Link]/[Link]- [Link]
6
Dawkins J. et Reichheld F.F. 1990, « Customer retention as a competitive Weapon « Directors and Board
14, 4 Summer, 42-47
7
Le taux d’attrition, ou « Churn » rate en anglais, est un indicateur qui permet de mesurer le phénomène
de perte de clientèle ou d’abonnés. Le taux d’attrition est le ratio (nombre de clients perdus / nombre de
clients total) mesuré sur une période donnée qui est le plus souvent l’année.

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ß La diminution des coûts de gestion, un client fidèle connaissant mieux l" entreprise et son
fonctionnement et ayant tendance à moins utiliser ou de façon plus autonome les fonctions
support ;

ß L" effet de recommandation : avec l" ancienneté d" un client croît sa propension à
recommander l" entreprise et la pertinence de ses conseils et recommandations ;

ß L" augmentation du chiffre d" affaires par client : plus un client est ancien, plus en moyenne,
il génère du chiffre d" affaires en augmentant sa fréquence d" achat et le montant moyen des
dépenses réalisées. Cette augmentation du chiffre d" affaires liée à l" ancienneté du client
s" explique par la confiance croissante éprouvée à l" égard du vendeur et par une meilleure
connaissance de son offre.

Ce dernier enjeu constitue également l" un des objectifs principaux poursuivi par les entreprises
qui mettent en place des programmes de fidélisation de leurs clients, comme nous allons le voir
ci-après.

Par ailleurs, une stratégie de fidélisation de la clientèle a également des limites : celle liée à la
démarche elle-même et celle liée à sa mise en ╒uvre et à son suivi.

ß La démarche de fidélisation peut entrainer des biais du fait même de ses objectifs : on peut
craindre que les avantages accordés au consommateur le fidélisent davantage au produit
concerné qu" à l" entreprise. Il y" a donc un risque de grande déperdition de l" effort mercatique
consenti. Par ailleurs, la forte concurrence entraine une généralisation des opérations de
fidélisation qui peut non seulement provoquer à la fois une réaction de banalisation de
l" opération pour le client et une perte de pouvoir de l" entreprise sur sa cible.

ß La mise en ╒uvre d" une opération de fidélisation est délicate. L" entreprise doit choisir avec
soin sa cible car ne doivent être fidélisés que les clients porteurs de profits. Ce ciblage
nécessite la mise au point d" une base de données bien renseignée comme nous le verrons
ultérieurement. Cette base sert également au suivi quantitatif et qualitatif des clients
fidélisés. Des considérations de coûts liés à ces investissements dans l" information peuvent
aussi constituer une limite.

ß Enfin, les entreprises cherchant à créer de l" affluence usent et abusent des opérations
promotionnelles induisant ainsi, auprès des consommateurs, un comportement de
« Zapping » entre les marques et les enseignes. Parallèlement, elles souhaitent fidéliser ces
mêmes consommateurs dans un souci de rentabilité. Cette double stratégie semble un peu
paradoxale.

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Section 2" Les programmes de fidélisation de la clientèle

Les programmes de fidélisation de la clientèle peuvent prendre, dans la pratique, des formes très
variées : de nombreux programmes fonctionnent sur un système de points et la fréquence des
visites constitue le plus souvent la base des récompenses offertes par ces programmes.

Ces programmes de fidélisation peuvent être mono ou multi sponsor(s). Dans ce dernier cas,
plusieurs enseignes s" associent pour couvrir un panier de consommation plus large : citons par
exemple l" alliance commerciale de fidélisation en France qui utilise des points dénommés
S" Miles (comme les programmes aériens utilisent les Miles) et qui regroupe les enseignes du
Groupe Casino (Supermarchés, Géant, Cafétéria), Shell, Galerie Lafayette, Monoprix ; la SNCF-
depuis mi 2005- et les Caisses d" Epargne- depuis mi 2006- Un barème détaillant les achats ou les
prestations donnant droit à des Miles est établi pour chaque entreprise partenaire.

Le principal avantage des programmes multi enseignes est de permettre l" accumulation plus
rapide de points ou S" Miles et d" offrir ainsi des récompenses plus importantes aux
consommateurs. Le programme permet aux adhérents de convertir les S" Miles en primes
diverses

Pour notre étude d" application comptable, seule la fidélisation par avantage différé- par
opposition à la fidélisation par différenciation de service qui constitue le second axe de
fidélisation du client selon P. Desmet (8)- nous intéresse. Elle propose une offre de réduction de
prix ou de gratuité de produit différée par accumulation dans le principe du « Treize à la
douzaine ».

A l" issue de l" achat des x premiers produits ou de la dépense de x Euros, un produit ou un
service gratuit est offert. C" est un principe d" accumulation de « droits à » plus ou moins
contraignants « au porteur, nominatif, etc. ». C" est une réduction en fonction du volume
concernant d" abord les gros clients.

L" utilité est dérivée de l" obtention de l" avantage (la gratuité) qui dépend de la condition d" accès
(durée possible d" accumulation/validité de la carte) et de caractéristiques individuelles
(fréquence/Volume). En résumé, un programme de fidélisation permet à un client de se sentir
privilégié et de le fidéliser à une marque ou une enseigne au travers d" une relation intuitu
personae ou de « récompense » dès l" acte d" achat initié.

Les cadeaux ou avantages différés peuvent être accordés via différentes manières :

ß Le chèque-cadeau : au bout d" un certain volume d" achats, le consommateur se voit attribuer
un chèque avec une valeur faciale (50 DH, 100 DH, 200 DH, etc. selon le seuil franchi)
pouvant être déduit, sous certaines conditions, de ses achats futurs ;

ß Le bon de réduction : présenté sous forme de coupon attaché au produit acheté initialement,
il s" agit d" une réduction forfaitaire à valoir sur un prochain achat ;

8
Desmet Pierre, « Promotion des ventes – Du treize à la douzaine à la fidélisation », Dunod, 2002.

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ß Le couponing électronique : édition d" un coupon de réduction personnalisé en fin de caisse à

la suite de l" identification du client destinataire et/ou du contenu de son panier (réservé
essentiellement aux produits du circuit food-grande consommation alimentaire et produits
d" hygiène, cosmétique et d" entretien) utilisable lors d" un achat ultérieur ;

ß La carte de fidélité : l" un des supports de fidélisation sinon le support le plus répandu car il
est très souple sur le plan de sa mise en place et le plus souvent très simple d" utilisation
pour le détenteur. Chaque consommateur/client se voit décerner une carte (nominative et à
puce le plus souvent) lui permettant d" obtenir différents avantages auprès de l" entreprise ou
de certains partenaires (cadeau, pourcentage de réduction à partir d" un certain volume
d" achats, produit gratuit au bout d" un certain nombre d" achats préalables, etc.). Cette carte
peut parfois même tenir lieu de carte de paiement et nécessite alors l" agrément de
l" organisme financier (conditions éventuelles de recrutement sur le revenu et le niveau
d" endettement partenaire).

Plus généralement, les avantages octroyés, de nature différente selon les politiques de vente
utilisées, visent les réductions correspondant aux droits accumulés accordés aux clients au titre
des ventes passées et utilisables à l" occasion des ventes futures ou les avantages en nature
restitués aux clients sous forme de produits prélevés sur les marchandises de l" entreprise
(produits gratuits).

Section 3" Démarche de mise en place d! un programme de fidélisation

Aujourd" hui, les programmes de fidélisation revêtent pour les entreprises marocaines un
caractère incontournable. C" est pour cela, plusieurs cabinets se sont spécialisés, ces dernières
années, en la matière en proposant à leurs clients un certain nombre d" outils, guides, astuces,
conseils et pratiques.

Le projet de mise en place de ces programmes de fidélisation doit être géré au même titre et avec
la même manière que les autres projets de grandes envergures au sein de la société. Dans la
pratique, il n" existe pas de recette miracle pour mettre en place un programme de fidélisation.
Néanmoins, sa mise en ╒uvre s" organise autour des étapes clés et des questions structurantes ci-
après :

1. Phase d! identification de l! opportunité de mise en ╒uvre

Il s" agit d" une phase qui permettra de confirmer l" opportunité de mise en ╒uvre d" un programme
de fidélisation en fonction du contexte économique et concurrentiel et les gains potentiels à
générer à travers ce programme.

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Durant cette étape, il est nécessaire de prendre en considération quelques éléments majeurs qui
doivent encadrer la réflexion de mise en ╒uvre d" un programme de fidélisation dont
notamment :

ß Ce programme devra-t-il changer le positionnement de la société sur le marché ou la

différencier sur le plan concurrentiel ?

ß Les attentes et les aspirations des clients de la société sont-elles compatibles avec le
programme envisagé ? y" a-t-il un risque de perte de certains clients

ß Y" a-t-il des habitudes ou tendances lourdes non ou difficilement modifiables par un
programme de fidélisation et qui caractérisent la dynamique de notre secteur d" activité

ß Les compétences, la culture, l" organisation interne, la structure informatique existante, etc.,
sont-elles adaptées et les changements éventuels sont-ils possibles

2. Phase d! identification des scénarii possibles

A ce niveau, il s" agit d" étudier les différents scénarii de mise en ╒uvre envisageables en
analysant l" impact économique de chaque scénario par rapport aux gains attendus.

Il s" agit d" étudier notamment :

ß Les scénarii envisageables par rapport au potentiel de la société et les composants

coûts/gains de chaque scénario ;

ß Les avantages/opportunités et inconvénients/risques de chaque scénario ;

ß Identification des intervenants pour l" ensemble du projet ;

ß Calendrier pour les scénarii possibles ;

ß Confirmation du scénario à potentiel à retenir à travers l" établissement d" un business plan ;

ß Nécessité d" identifier par avance les indicateurs et le mode de mesure de la rentabilité du
programme (augmentation du Chiffre d" affaires, de la marge, impact image, enquête de
satisfaction, etc.).

L" objectif est d" aboutir à une option de mise en ╒uvre en précisant les différentes étapes du
projet à suivre.

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3. Définition des impacts sur la stratégie marketing et sur l! organisation

Compte tenu du coût de mise en ╒uvre, de gestion et d" animation d" un programme de
fidélisation, il est souvent observé qu" une partie des budgets marketing soit transférée vers le
programme. Il est donc vital d" intégrer le programme à la stratégie marketing d" un point de vue
budgétaire certes, mais également d" un point de vue opérationnel.

De même, il est nécessaire de définir le cadre organisationnel requis aussi bien au niveau du
système d" information et de l" exploitation que de l" organisation marketing.

Par exemple, si le programme est orienté par segment, quelle entité devra elle suivre le
programme, définir les offres, définir le cadre de communication, etc. ?

Plusieurs programmes se banalisent puis déclinent, faute de réponse à ces questions, faute
également d" une prise en charge claire et d" un responsable devant justifier de la rentabilité des
investissements ou de leur apport aux objectifs de la stratégie marketing.

4. Définition de l! architecture technologique et technique nécessaire

Cette étape est importante dans la mesure où elle conditionnera largement la réussite du
programme de fidélisation.

La société, à ce niveau, doit déterminer ses besoins en systèmes informatiques pour le démarrage
du programme, mais également anticiper les évolutions futures (nouvelles fonctionnalités,
nouvelles entités à inclure dans le programme, etc.).

5. Définition des caractéristiques du programme de fidélisation

Cette étape consiste à définir les caractéristiques intrinsèques du programme de fidélisation à

mettre en place et les modalités essentielles de conversion des points acquis en cadeaux.

La définition de ces caractéristiques et modalités, fait l" objet souvent d" un contrat cadre qui sert
comme base juridique de contractualisation entre la société et ses clients.

Ce contrat cadre doit préciser notamment : (Liste non exhaustive)

- Les conditions d" adhésion générales et particulières ;

- Le nombre de points à bénéficier par les clients lors de leurs achats. Un lien par rapport au
montant total des dépenses effectuées est souvent retenu ;
- Durée de validité du point : Durée au bout de laquelle le point pourrait être toujours
converti par rapport à la date réelle de la transaction ;
- Les conditions d" annulation des points (Conditions particulières de paiement des créances,
durée du programme, etc.)

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d! une méthodologie d! audit

- Les conditions particulières de conversion des points (minimum exigé) ;

- Taux ou rapport de conversion (Cadeaux standard avec un taux de conversion unique ou
bien catalogue des cadeaux en fonction de la politique marketing.) ;
- Etc.

Les principales rubriques généralement observées dans ce type de contrats cadre sont détaillées
au niveau de l! ANNEXE 1.

A travers les analyses et les études menées par les grands spécialistes, dont notamment celles
réalisées par Lars Meyer-Waarden (9), il a été constaté qu" un programme de fidélisation efficace,
doit répondre généralement de manière positive aux cinq critères suivants :

ß Il doit être simple à comprendre ;

ß Les récompenses gagnent à être attractives en atteignant au moins 2% du montant dépensé
par le client ;
ß Les récompenses doivent être variées ;
ß La valeur symbolique de la récompense doit être élevée ;
ß La probabilité d" atteindre la récompense doit être grande.

6. Phase d! implémentation

La phase d" implémentation requiert un suivi et une organisation de projet irréprochable pour
garantir les délais définis préalablement et maitriser l" impact de la mise en ╒uvre du programme
sur les différents systèmes, activités, processus existants au sein de la société (Commercial et
marketing, juridique, informatique, comptabilité, etc.). Il est donc indispensable que des
représentants de l" ensemble des fonctions concernées soient associés au projet et à sa supervision
et qu" une équipe dédiée soit garante de l" avancement des travaux.

L" implémentation s" effectue, généralement, autour des étapes ci-dessous

ß La mise en place des outils et de l" architecture technique ;
ß La mise en place des processus de gestion et de suivi ;
ß La mise en place des actions marketing spécifique au programme.

Aujourd" hui, l" implémentation des programmes de fidélisation a été énormément facilitée via les
nouvelles technologies de l" information et les systèmes de gestion des bases de données qui
proposent même des solutions clés en main.

9
Meyer- Waarden Lars, « La fidélisation client : Stratégie, pratiques et efficacité des outils du marketing
relationnel », Vuibert, 2004

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Le développement de ces technologies et ces systèmes d" information a permis aux entreprises de
mieux connaitre leur portefeuille de clients et de les fidéliser en fonction de leur valeur,
développant ainsi des relations commerciales durables et profitables.

Désormais, une quantité incommensurable de données est stockable et l" accès à ces informations
est de plus en plus aisé. Il n" y" a plus de frein pour retrouver un historique.

Les informations collectées sont la clé de réussite d" un programme de fidélisation. Elles doivent
permettre également de faire vivre et évoluer ce programme à travers une exploitation efficace
des différentes données collectées. Pour cela, la base de données doit être saine, c" est-à-dire à
jour des informations qu" elle contient, structurée, avec des informations agencées en niveaux
compréhensibles par tous (nom, prénom, adresse, âge, comportement achat, fréquence, montant
des achats).

Section 4" Les effets attendus des programmes de fidélisation

Si la plupart des sociétés sont convaincues de l" utilité d" un programme de fidélisation, elles sont
plus lentes à comprendre les effets et les gains à tirer de ces programmes sur tous les plans. Cette
section aura pour objectifs de clarifier les effets attendus d" un programme de fidélisation.

En effet, l" objectif d" un programme de fidélisation est avant tout d" améliorer la performance
commerciale (Chiffre d" affaires et résultats) des décisions marketing (meilleure allocation des
dépenses vers les cibles réactives). C" est aussi la rentabilité à long terme d" un investissement
promotionnel qui est recherchée : la fidélisation de la clientèle est bien moins coûteuse qu" une
compagne publicitaire.

Outre la performance financière, les retombées attendues d" un programme de fidélisation

concernent :

ß La meilleure connaissance des comportements d" achat : lorsque les programmes sont
appuyés sur une base de données, ils permettent une analyse approfondie des comportements
et des conséquences des décisions envisagées. Ils permettent notamment de mieux définir les
attentes futures des consommateurs et d" orienter les choix stratégiques de l" entreprise tels
que le développement de nouveaux produits ou l" extension de gammes existantes

ß La mise en place d" une approche marketing relationnelles sur des cibles clients (Activité
marketing tournée vers la satisfaction client) : Jones et Sasser (10) se sont penchés sur la
relation satisfaction/fidélisation et ont montré qu" un sentiment de satisfaction n" engendrait
pas forcément la fidélité car un client fidèle peut, malgré tout, profiter d" une promotion
auprès d" un autre fournisseur, tester un produit ou se reporter sur une autre offre. En
revanche, ils montrent également qu" un sentiment d" insatisfaction peut provoquer
l" infidélité si l" insatisfaction n" est pas prise en compte par l" entreprise.

10
Thomas O. Jones et W. Earl Sasser, « Why satisfied Customers Defect », HBR, Novembre-décembre 1995

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Fred Reichheld, spécialiste mondial de la fidélisation de la clientèle, a développé un indicateur,

le Net Promoter Score (NPS) (11), permettant de mesurer le degré d" attachement des clients à
travers la réponse à une question simple et plus révélatrice que les indicateurs traditionnels de
fidélité : « Recommanderiez-vous notre entreprise à vos amis ».

La mesure de la profondeur de la relation se situe sur une échelle de 0 à 10 (de « Non, jamais » à
« Oui, très certainement » et répartit en trois groupes les clients de toutes les entreprises :

ß Les prescripteurs (Notes 9 ou 10)

ß Les neutres (Notes 7 et 8)

ß Les détracteurs (Notes inférieures à 6)

La simplicité de la question de la prescription permet une régularité et une réactivité que les
autres mesures de la satisfaction, plus lourdes et plus complexes, n" autorisent pas et un suivi
régulier de cet indicateur permettra à la société d" évaluer ses progrès mois après mois et
constater rapidement les effets du programme de fidélisation.

Par ailleurs, il convient de signaler ce qui suit :

ß La conquête de nouveaux clients représente de lourdes dépenses. Le retour sur

investissement dépend, dans une large mesure, de la durée de la relation client. Selon stanley
Brown (12), la rotation de la clientèle se calcule à l" aide du taux de fidélisation, c" est à dire
du pourcentage de clients retenu chaque année par l" entreprise. A l" inverse la défection
indique le nombre de clients perdus par an (un taux de défection de 20% signifie que la
société remplace chaque année un client sur cinq et renouvelle la totalité de sa clientèle en
cinq ans. Elle ne dispose donc que de ce laps temps pour obtenir des résultats positifs d" un
client.

ß Pour faire progresser le chiffre d" affaires et la rentabilité, le programme de fidélisation est en
concurrence avec d" autres stratégies (prix bas) et son succès doit donc être mesuré. Il faut
suivre les coûts et les résultats en fonction des objectifs qui ont été fixés. Or, ceux ci sont
parfois décidés de manière trop approximative avec, notamment, un concept de « fidélité »
trop flou.

11
Net Promoter Score est une marque déposée par Bain & Company Inc, Fred Reichheld et Satmetrix
Systèms, Inc.
12
Brown Stanley, « CRM, Customer Relationship Management : la gestion de la relation client », Village
mondial, 2006.

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Section 5" Exemples de programmes de fidélisation

Il existe de nombreux programmes de fidélisation reposant soit sur des cartes, soit sur des
systèmes virtuels. Ces programmes sont aujourd" hui très répandus et utilisés dans des secteurs
très variés tels que la grande distribution, le transport aérien, les opérateurs de
télécommunications ou encore les banques.

Les nouvelles technologies ont facilité désormais la mise en place de ces programmes de
fidélisation.

La récompense octroyée peut prendre de nombreuses formes, des ristournes, des cadeaux, des
points qui s'accumulent lors de chaque consommation et donnent droit à des avantages divers
(Bons d" achat gratuit ou donnant droit à des réductions importantes, etc.)

Les programmes fonctionnent de diverses manières. Les clients peuvent être tenus d" accumuler
un nombre ou une valeur minimum de points cadeau avant d" être en mesure de les échanger. Les
points peuvent être liés à des achats séparés ou à des groupes d" achats, ou bien encore à une
pratique d" achats réguliers sur une période donnée.

L" entité peut exploiter elle-même son programme de fidélisation ou bien le gérer dans le cadre
d" un partenariat avec d" autres tiers.

Les avantages à octroyer dans le cadre du programme peuvent être des biens ou des services
fournis par l" entité elle-même et/ou le droit d" obtenir des biens ou des services auprès des tiers.

Ceci étant précisé et afin d" en donner une meilleure illustration, nous présentons ci-après
quelques exemples de programmes de fidélisation déjà mis en place au Maroc :

1. Le programme de fidélité lancé par Maroc Télécom

Le programme développé par Maroc Télécom est un programme de fidélité destiné aux clients
titulaires d" un ou de plusieurs abonnements aux services post-payé qui leur permet, en utilisant
les services de la téléphonie rattachés à leur abonnement, de collecter des points convertibles en
avantages divers (Terminaux téléphoniques, dotations en minutes ou en SMS, etc.).

L" adhésion au programme est automatique. Cette adhésion se traduit par l" ouverture d" un
Compte à Points par compte de facturation.

A noter que le compte à points de l" adhérent est désactivé en cas de non-paiement total ou partiel
d" une facture à la date limite de son paiement.

Dans le cas contraire, le compte à points reste actif et son alimentation en points est maintenue.

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Les points peuvent être acquis moyennant :

ß La consommation des services de la téléphonie rattachés à la ligne d" abonnement et

totalisée sur la facture mensuelle y afférente,

ß Le bonus en points relatif aux communications émises à destination de la ligne

d" abonnement

ß L" attribution des points dans le cadre d" offres ponctuelles.

Le montant pris en compte pour le calcul des points est le total des chiffres d" affaires hors taxes
inscrits sur la facture de l" adhérent correspondante à la ligne d" abonnement.

La formule de conversion est la suivante : Pour chaque 20 Unités monétaires facturées hors taxes
équivaut un (1) point de fidélité.

Les points collectés dans le cadre du programme sont exclusivement réservés à l" obtention des
produits et services inclus dans un catalogue établi par Maroc Télécom.

Ce catalogue est revu en permanence par ce dernier en fonction de sa stratégie commerciale et en

tenant compte de l" évolution des différents indicateurs (Taux d" attrition, revenu moyen par
abonné, revenu moyen par facture, évolution du parc actif par rapport aux autres concurrents,
etc.).

2. Carte fidélité lancé par les stations Afriquia du Groupe Akwa

Pour récompenser la fidélité de ses clients, Afriquia a mis en place une carte de fidélisation
permettant de gagner des points fidélité au titre de toutes les dépenses effectuées dans les stations
portant le label Afriquia, qu" il s" agisse de l" achat de carburants, de lavage, de graissage ou de
vidange.

Les points ainsi cumulés permettent d" obtenir par la suite des bons d" achat ou chèques cadeaux à
faire valoir chez des partenaires avec lesquelles Afriquia a conclu des accords de partenariat.

3. Programme Safar Flyer Corporate de Royal Air Maroc

Le programme Corporate est un produit du programme de fidélisation Safar Flyer. Il a pour objet
de récompenser les entreprises, administrations, et organismes publics ou privés fidèles, en leur
attribuant des miles en fonction des voyages effectués par leurs employés pour leurs besoins
professionnels.

Le mile est l'unité de mesure universelle des distances aériennes, et par extension, l'unité utilisée
par tous les programmes de fidélité des compagnies aériennes.

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En fonction du nombre de miles acquis et accumulés par le client et d" après un barème préétabli
par Royal Air Maroc, celui-ci pourra obtenir soit des billets d" avion gratuits ou des réductions en
fonction du nombre de miles acquis.

4. Programmes de jetons lancés par les sociétés de peinture (Colorado, Prodec, Atlas)

La plupart des sociétés de peintures ont lancé des programmes de fidélisation qui consistent à
mettre dans les bidons de peinture de certains produits, des bons plastifiés « Jetons » comportant
un nombre de points théoriques qui donnent droit à des réductions sur des achats futurs.

Ces programmes sont difficiles à interpréter dans la mesure où ces jetons sont destinés aux
peintres, considérés comme étant les clients réels de la société de peinture pour orienter leur
choix vers les produits de la société.

CONCLUSION CHAPITRE I

Après cette brève présentation de quelques concepts liés aux programmes de fidélisation, nous
abordons dans le chapitre qui suit, le cadre de traitement juridique, fiscal et comptable au Maroc
des programmes de fidélisation.

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CHAPITRE II : Cadre juridique, fiscal et comptable au Maroc des

programmes de fidélisation

Les programmes de fidélisation exploités par une société ont pour objectif d" attacher ses clients à
ses différents points de vente ou son enseigne et les inciter à consommer plus en les
récompensant par des avantages ou des services particuliers.

Comme nous l" avons précisé ci-dessus, la mise en ╒uvre de ces programmes de fidélisation peut
être de diverses manières, de la gestion interne de compte ou de la carte nominative, en cas de
client particulier, à l" instrument complexe de paiement et de crédit à travers des cartes
magnétiques. Dès lors, cela peut se heurter à des divers aspects juridiques et réglementaires :
réglementation des conventions et des déclarations de volonté (Droit des obligations et contrats),
réglementation des données personnelles (loi informatique et libertés), réglementation bancaire.
La définition de la clientèle fidélisée peut également poser problème en droit de la concurrence.

La loi 31/08 promulguée par le Dahir n°1-11-03 du 18 février 2011 est venue également pour
renforcer la protection du consommateur en édictant un certain nombre de mesures visant à
protéger, entre autres, son droit à l" information et ses droits économiques.

Il en est de même sur le plan fiscal où cette particularité des programmes de fidélisation et leur
étroite liaison avec la politique commerciale de la société font que les cadeaux octroyés ou les
provisions constituées dans le cadre d" un programme de fidélisation, ne peuvent pas être
considérés comme étant des libéralités à réintégrer au niveau du résultat fiscal.

En outre, la traduction comptable au Maroc des programmes de fidélisation connait toujours des
distorsions et des pratiques différentes. C" est ce qu" a montré notre questionnaire, joint en
ANNEXE 2, utilisé dans le cadre de ce mémoire pour recenser les différentes méthodes
comptables pratiquées au Maroc et dont les résultats sont synthétisé au niveau de l! ANNEXE 3.

Section 1" Spécificités juridiques et fiscales

Nous essayerons au niveau de cette section de répondre aux principales questions suivantes :

ß Quel est le lien contractuel existant entre les différentes parties dans le cadre d" un
programme de fidélisation ?
ß Sur le plan juridique, à quel moment une entité assume l" obligation de fournir l" avantage au
client ?
ß Est-ce qu" un programme de fidélisation pourrait être une pratique de concurrence déloyale ?
ß Quel est le traitement fiscal des programmes de fidélisation ? s" agit-il déjà d" une charge à
déduire ou d" un produit à imposer ?

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 22

 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
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ß Quels sont les risques fiscaux encourus dans le cas où une société adopte ou écarte tel
traitement et pas un autre ?
ß Etc.

1. Spécificités juridiques

1.1 La réglementation de la convention et des déclarations de volonté

Pour vérifier est ce que la récompense, proposée au client dans le cadre d" un programme de
fidélisation, revêt un caractère contractuel, il convient de se référer à la réglementation des
conventions et des déclarations de volonté telle qu" elle est décrite au niveau du premier titre du
premier chapitre du Dahir (9 ramadan 1331) formant Code des Obligations et des Contrats.

En effet, parmi les éléments nécessaires pour la validité d" une obligation, il y" a ce que nous
appelons une « Déclaration valable de volonté portant sur les éléments essentiels de l" obligation»
(Article 2 du DOC).

Cette déclaration valable peut prendre, bien évidemment, plusieurs formes allant d" un simple
affichage en magasin à une convention d" adhésion détaillée (Convention cadre ou
personnalisée).

La promesse de récompense, faite par affiches ou autre moyen de publicité, est réputée acceptée
par le client, même sans connaître l'avis, en satisfaisant les différentes conditions décrites par
l'auteur de la promesse. Ce dernier est tenu, dès lors, de son côté, à accomplir la prestation
promise ou fournir le produit ou le cadeau promis. (Article 15 du DOC).

D" une manière générale, les programmes de fidélisation doivent être conformes avec les
dispositions édictées par le cadre général et le Code des Obligations et Contrats. Dans le cadre de
ce mémoire, nous nous limitons à l" analyse des aspects essentiels suivants :

i. Durée de validité du programme de fidélisation et des points acquis

La durée de validité du programme de fidélisation et celle des points acquis devraient être, en
principe, clairement précisées dans le cadre de la convention d" adhésion (Quelque soit sa forme :
affichage, publicité, contrat écrit, etc.). A cet égard, la promesse de récompense dans le cadre
d" un programme de fidélisation ne peut être révoquée, lorsque cette révocation survient après
l'exécution commencée et tant que la durée de validité des points acquis n" est pas encore arrivée
à échéance (Article 16 du DOC).

De même, lorsqu" une proposition est faite par correspondance (e-mail, message, etc.), sans fixer
une durée précise, la société reste engagée pendant le délai suivant : (Article 30 du DOC):

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ß Durée de validité du programme : délai moral raisonnable pour répondre à cette proposition,
ß Durée de validité des points : délai moyen raisonnable pour cumuler le nombre minimum de
points donnant droit à un cadeau.

ii. Cadeaux ou gratuités : Nombre de points à bénéficier et la conversion de ces

points en cadeaux

L" article 19 du DOC précise que « La convention n'est parfaite que par l'accord des parties sur
les éléments essentiels de l'obligation, ainsi que sur toutes les autres clauses licites que les parties
considèrent comme essentielles».

L" obligation dans le cadre d" une convention de programme de fidélisation consiste à octroyer
des cadeaux et gratuités à des clients au bout d" un certain volume d" achats.

Parmi les principaux éléments permettant ainsi de définir cette obligation essentielle, nous citons
ce qui suit :

ß Le nombre de points à bénéficier lors de chaque achat ;

ß La nature des cadeaux ;
ß Le rapport de conversion en cadeaux.

A cet égard, la convention de programme de fidélisation ne peut être parfaite, en vertu de

l" article 19 ci-dessus, que dans l" un des cas suivants :

ß Une définition précise directement des cadeaux et gratuités à octroyer en fonction du volume
d" achat ;
ß Une définition du nombre de points à bénéficier et le rapport de conversion de ces points en
cadeaux.

De même l" article 20 du DOC ajoute que « Le contrat n'est point parfait, lorsque les parties ont
expressément réservé certaines clauses comme devant former objet d'un accord ultérieur». C" est
le cas notamment où le rapport de conversion en cadeaux et la nature des cadeaux ne sont pas
définis à l" avance ou changent en fonction de la politique commerciale de la société.

1.2 La réglementation des soldes et des ventes avec primes

L" utilisation d" une carte de fidélité ne permet pas de se soustraire aux dispositions relatives à la
réglementation des soldes. En effet, l" article 48 de la loi n°31-08 édictant les mesures de
protection des consommateurs définit ces derniers comme des « Ventes accompagnées ou
précédées de publicité et annoncées comme tendant, par une réduction de prix, à l" écoulement
accéléré de marchandises en stock ». Des ventes correspondant à ces critères peuvent être
qualifiées de soldes déguisés, même si elles sont restreintes aux titulaires d" une carte de fidélité.

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Pour autant, si la carte de fidélité donne droit à des bons d" achat ou à des points permettant des
réductions sur des achats futurs, le mécanisme sera légal même s" il vise à l" écoulement des
stocks et a fait l" objet d" une publicité.

De manière générale, la carte de fidélité reste licite lorsqu" elle offre en récompense des achats
cumulés une remise d" argent ou une réduction sur un achat futur, mécanismes parfois analysés
comme des rabais.

Elle ne doit cependant pas masquer une vente à perte ayant pour effet d'éliminer un marché, ou
d'empêcher d'accéder à un marché, une entreprise ou l'un de ses produits. (Article 7 de la loi n°
06-99 sur la liberté des prix et de la concurrence).

La carte de fidélité donnant droit à des cadeaux, peut avoir à se confronter également à la
réglementation des ventes avec prime et notamment les dispositions de l" article 51 de la loi n°31-
08 édictant les mesures de protection des consommateurs qui prévoit que :

« ..est interdit de vendre ou d! offrir à la vente des produits ou des biens, d! assurer ou d! offrir
une prestation de service aux consommateurs donnant droit, à titre gratuit, immédiatement ou à
terme, à une prime consistant en produits, biens ou services sauf s! ils sont identiques à ceux qui
font l! objet de la vente ou de la prestation. [" ]».

Le même article précise que :

« Cette disposition ne s! applique pas aux menus objets ou services de faible valeur ni aux
échantillons. La valeur de ces objets, services ou échantillons est déterminée par voie
réglementaire ».

Des dispositions similaires sont également prévues au niveau des articles 49 et 50 de la loi n°
06-99 sur la liberté des prix et de la concurrence.

A cet égard, il convient de noter que l" objet remis gratuitement grâce aux points accumulés sur la
carte de fidélité pourrait ainsi être qualifié de prime différée interdite, dès lors que cet objet est
différent de celui acheté et n" est pas de faible valeur.

Cependant, cette interdiction ne semble pas être facile à appliquer dans certains secteurs comme
celui de la télécommunication où les cadeaux octroyés sous forme de terminaux mobiles peuvent
être qualifiés comme étant différents de l" activité de l" opérateur.

De même, à l" heure actuelle, cette interdiction semble pouvoir être évitée en proposant le «
cadeau » en contrepartie d" une somme symbolique.

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1.3 La réglementation des données personnelles

Les cartes de fidélité peuvent être simplement constituées d" un carton non personnalisé où
chaque achat est validé par un tampon. Néanmoins, la plupart des cartes sont nominatives et
associées à un fichier clients. Dans ce cas, elles doivent respecter les règles de la loi n° 09-08
relative à la protection des personnes physiques à l'égard du traitement des données à caractère
personnel telle que promulguée par le Dahir n° 1-09-15 du 22 Safar 1430 (18 février 2009).

A cet égard, le traitement du fichier relatif au programme de fidélisation doit faire l" objet, en
principe, d" une déclaration à la Commission Nationale de Contrôle de la Protection des données
à caractère personnel « CNDP ». A ce niveau, Il est possible de se contenter d" une déclaration
simplifiée, dès lors que le traitement des données à caractère personnel a pour finalité « la
gestion d" un programme de fidélité».

De même, les principales dispositions suivantes doivent être scrupuleusement respectées :

ß Nécessité d" avoir le consentement préalable de la personne concernée en lui garantissant un

certain nombre de droits (Droit à l" information lors de la collecte des données, droit d" accès
aux données recueillies, droit de rectification, droit d" opposition, etc.) ;
ß L" obligation de sécurité et de confidentialité des traitements ;
ß L" obligation de conformité du traitement à la loi et aux dispositions transitoires de l" article
67 de ladite loi.

1.4 La réglementation du paiement et du crédit

Les cartes de fidélité constituent parfois un moyen de paiement et/ou de crédit. Elles doivent
alors se conformer à la réglementation bancaire. Il est à noter que certaines enseignes proposent
séparément des cartes de fidélité et des cartes de paiement.

La mise à disposition de la clientèle ou la gestion de moyens de paiement constitue une opération

de banque (Article premier de la loi n° 34-03 relative aux établissements de crédit et organismes
assimilés).

Or, les opérations de banque font l" objet d" un monopole au profit des établissements de crédit
(Article 12 de la loi n° 34-03, relative aux établissements de crédit et organismes assimilés), qui
sont étroitement réglementés et surveillés.

Une seule dérogation est prévue par le même article 12 qui prévoit qu" une société peut émettre
une carte à condition que cette carte soit privative et destinée à effectuer uniquement des
paiements pour l" achat, auprès de la société, de biens ou de services déterminés.

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Les opérations de crédit constituent également une opération de banque au sens de la loi 34-03.
Les cartes de fidélité offrant une fonction de crédit en plus d" une fonction de paiement sont
naturellement soumises à la réglementation bancaire et doivent être émises par des
établissements de crédit agréés, sans exemption possible. Elles doivent également se conformer
au régime juridique du crédit.

1.5 Autres problématiques juridiques : La propriété de la clientèle fidélisée

Le programme de fidélisation a pour objectif de s" attacher une clientèle. L" appropriation de cette
clientèle est susceptible de contentieux en droit de la concurrence.

C" est le cas notamment de certaines affaires juridiques qui ont été portées devant la justice au
sujet de la propriété effective de la clientèle fidélisée de certaines enseignes entre les
franchiseurs et les franchisés.

Aucune décision n" a été publiée à ce sujet. A notre avis, la propriété de la clientèle fidélisée reste
sujette à plusieurs critères dont notamment ce qui suit :

ß La conception du programme
ß Les coûts financiers supportés dans le cadre de sa mise en place
ß Etc.

A cet égard, nous pensons que le programme de fidélisation de la clientèle se traduisant par
l" émission de cartes de fidélité est souvent développé par l" enseigne qui supporte également le
coût financier de la conception jusqu" à la mise en place. Ce programme reste en définitive
supporté par l" enseigne et les cartes et la clientèle demeurent la propriété effective de l" enseigne.

Mettre en ╒uvre un programme de fidélisation s'avère aujourd'hui une gageure particulièrement

difficile à relever pour les sociétés marocaines puisqu'elles vont se retrouver confrontées à une
myriade de textes juridiques applicables à ces programmes. Textes qu'ils ne peuvent ignorer et
qu'il leur appartient de découvrir, dès la mise en ╒uvre du programme afin de pouvoir proposer à
leurs clients les plus fidèles les avantages susceptibles de leur être véritablement offerts.

Des précautions s'imposent, dès lors, à toute entreprise, à ce jour :

ß Auditer leurs programmes de fidélisation et, plus particulièrement, les avantages qui seront
offerts aux clients ;
ß Auditer les relations contractuelles avec les partenaires futurs mais également avec leurs
fournisseurs ;
ß Définir les conditions du programme de fidélisation avec les clients en établissant des
conditions générales mais également un plan de communication particulièrement clair.

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2. Spécificités fiscales

Les programmes de fidélisation des clients ont connu, dernièrement au Maroc, un succès
grandissant à travers le développement de l" outil informatique. Les programmes développés
portent notamment sur des systèmes d" accumulation de points en fonction du volume d" achats
permettant de disposer, à postériori, des cadeaux ou bons d" achats à faire valoir auprès de
certaines enseignes agréées.

A la date de ce jour, des distorsions comptabilité / fiscalité continuent à figurer à l" ordre du jour
et la Direction Générale des Impôts n" a pas encore tranché clairement sur la déductibilité des
coûts engagés dans le cadre de ces programmes de fidélisation.

Certains mémorialistes ont déjà abordé le sujet dans le cadre de leur soutenance de mémoires
portant sur le sujet des promotions de ventes (13).

Nous nous limitons, dans le cadre de ce travail, à traiter uniquement les problématiques
spécifiques liées aux programmes de fidélisation de la clientèle dont nous structurons comme
suit :

ß Cadre fiscal marocain,

ß Cadre fiscal Français,
ß Propositions pour atténuation des risques fiscaux.

2.1 Le cadre fiscal marocain

La déductibilité des charges engagées dans le cadre d" un programme de fidélisation n" est pas
abordée de façon claire et précise dans le Code Général des Impôts « CGI ». Par conséquent, elle
reste tributaire du respect des conditions générales de la déductibilité fiscale des charges
précisées dans la Note Circulaire relative au CGI à savoir :

Pour être fiscalement déductibles, les charges doivent remplir les conditions suivantes :

ß Se rattacher à la gestion de la société, ou être exposées dans l" intérêt de l" exploitation ;
ß Correspondre à une dépense effective et être appuyées de justifications ;
ß Etre constatées en comptabilité ;
ß Se traduire par une diminution de l" actif net de la société.

13
: Mémoire soutenu par Mr El Manar en 2011_ Traitement comptable et fiscal des opérations de promotion des
ventes : difficultés et propositions d’amélioration)

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 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

Ainsi ne constituent pas des charges déductibles :

ß Les dépenses qui ont en fait pour résultat l" entrée d" un nouvel élément dans l" actif ;
ß Les dépenses qui entraînent une augmentation de la valeur pour laquelle un élément de
l" actif immobilisé figure au bilan ;
ß Les dépenses qui ont pour effet de prolonger la durée probable d" utilisation d" un élément
d" actif immobilisé.

De même, les articles 11-IV et 116 du CGI précisent qu" il n" est pas déductible (à l" IS et la Taxe
ayant grevé ces achats) le montant des achats et prestations revêtant un caractère de libéralité.

Si le respect des principales conditions générales de la déductibilité des charges ne pose pas de
problème particulier dans la mesure où, généralement, les dépenses supportées dans le cadre
d" un programme de fidélisation sont engagées dans l" intérêt de l" exploitation, qu" elles sont
constatées en comptabilité et ont pour effet, une diminution de l" actif net de la société ; les
problématiques sur le plan fiscal, souvent posées, portent sur :

ß La qualification ou non de ces dépenses comme étant des libéralités;

ß La justification de ces dépenses et leur traçabilité sur le plan comptable ;
ß La justification du calcul des provisions constatées pour faire face à ces dépenses ;

A cela s" ajoute également quelques problématiques dont notamment celles liées à :

ß L" impact de la méthode de comptabilisation sur le calcul de la cotisation minimale.

ß L" obligation déclarative relative à la déclaration annuelle des avoirs.

i. Notion de « Libéralité »

Bien qu" elle ait été abordée à plusieurs reprises, la notion de « Libéralité » n" a pas été définie au
niveau du Code Général des Impôts.

Au niveau de sa note circulaire (Tome I page 187), l" Administration fiscale a défini cette notion
comme étant « l! acte par lequel une personne procure ou s! engage à procurer à autrui un bien
ou un avantage sans contrepartie ».

Les exemples cités au niveau de la note circulaire sont :

ß Les avances aux actionnaires sans intérêt ;

ß L" assurance de véhicules n" appartenant pas à l" entreprise ;
ß Les rémunérations sans contrepartie versées à des personnes ne faisant pas partie du
personnel de l" entreprise ;

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d! une méthodologie d! audit

ß L" abandon de créances ;

ß Les cadeaux publicitaires dont la valeur dépasse cent (100) DH ;
ß Etc.

Les cadeaux octroyés dans le cadre d" un programme de fidélisation ne semblent pas être visés
par l" interprétation donnée par l" Administration fiscale à la notion de « Libéralité » dans la
mesure où le cadeau n" est pas octroyé sans contrepartie mais en vertu d" une obligation
contractuelle, née dans le cadre d" une transaction commerciale et conditionnée par
l" accumulation d" un nombre déterminé de points.

Ceci dit, il convient de rappeler que les dispositions juridiques interdisent les sociétés à vendre
ou à offrir à la vente des produits ou des biens, donnant droit, à titre gratuit, immédiatement ou à
terme, une prime consistant en produits, biens ou services sauf s" ils sont identiques à ceux ayant
fait l" objet de la vente. (Article 51 de la de la loi n°31-08).

Il en résulte, à notre avis, que l" Administration fiscale pourrait se baser sur cet article de loi pour
remettre en cause le caractère contractuel du programme de fidélisation si elle constate que les
cadeaux sont octroyés gratuitement sous forme de produits ou de services autres que ceux ayant
fait l" objet de la vente.

Dans le cas d" espèce, ce sont les dispositions traitant les cadeaux publicitaires qui seraient
appliquées le cas échéant pour bénéficier ou non de la déductibilité (IS et TVA) des dépenses
engagées dans le cadre du programme de fidélisation. (Cas des verres distribués gratuitement par
les sociétés de boissons gazeuses après l" achat d" un nombre déterminé de bouteilles de boissons)

Aujourd" hui, en se basant sur les redressements fiscaux notifiés au titre des contrôles déroulés au
sein de certaines sociétés ayant mis en place un programme de fidélisation, il est remarqué que
l" Administration fiscale semble être vigilante notamment par rapport :
ß Au cadre du programme qui doit être clairement défini ;
ß Aux modalités de justification des cadeaux octroyés et des provisions constituées en fin
d" année.

ii. Justification des dépenses d! un programme de fidélisation

Comme nous l" avons rappelé ci-dessus, les cadeaux, dans le cadre d" un programme de
fidélisation, ne peuvent pas, de par les dispositions en vigueur de la loi n°31-08 édictant les
mesures de protection des consommateurs, être octroyés gratuitement aux clients sauf s" ils sont
identiques aux produits et services ayant fait l" objet de la transaction de vente initiale.

Le respect des dispositions relatives à la justification de ces dépenses sur le plan fiscal et leur
traçabilité sur le plan comptable connaît un certain nombre de difficultés liées notamment à ce
qui suit :

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d! une méthodologie d! audit

ß Un système insuffisant en termes de suivi des points, ne permettant pas de détailler

l" historique des points convertis en cadeaux ;
ß Pas de liaison entre le système de suivi des points et le système de facturation ;
ß Les cadeaux octroyés ne sont pas retracés sur des documents probants au sens des
dispositions du CGI (bon de livraison ou fiche cadeaux ne comportant pas l" accusé de
réception des bénéficiaires) ;
ß Par rapport aux prix habituels de la société, les prix diminués de la récompense, figurant
directement sur les factures de ventes cadeaux, ne sont pas justifiés par des états annexes
permettant de détailler le calcul de la récompense par rapport aux points effectivement
acquis.
ß Etc.

iii. Justification des régularisations (provisions) de fin d! exercice

Les programmes de fidélisation de la clientèle donnent lieu à des engagements contractuels qui
ne sont pas dénoués nécessairement à la date d" arrêté des comptes.

Cette situation justifie sur le plan comptable, en vertu du principe de prudence, la constitution
d" une régularisation comptable pour faire supporter aux produits comptables actuels ces dettes
probables, et ainsi éviter que le résultat des exercices comptables ultérieurs soit minoré par des
incertitudes présentes transférées à l" avenir (14).

Cette régularisation comptable est constatée soit comme étant :

ß Une provision d! exploitation pour risques et charges

La déductibilité fiscale de cette provision suppose le respect d" un certain nombre de conditions
de fond et de forme précisées au niveau de la Note Circulaire de l" Administration fiscale comme
suit :

ÿ La provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte ou à une charge
déductible ;
ÿ Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours. Pour cela, la
probabilité des pertes ou charges susceptibles de justifier la constitution de provisions,
doit être appréciée à la date de clôture de l'exercice ;

14
: (COLASSE B., Comptabilité générale (PCG 1999), 6e édition, Economica, 2000.)

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ÿ Les pertes et charges doivent être nettement précisées quant à leur nature et que le
montant de ces pertes ou de ces charges soit susceptible d'être évalué avec une
approximation suffisante.
ÿ Les provisions doivent être effectivement constatées dans les écritures comptables de
l" exercice;
ÿ Les provisions doivent être portées sur le « Tableau des provisions » joint à la déclaration
du résultat fiscal prévue aux articles 20 ou 155 du C.G.I.

ß Une charge à payer.

ß Une diminution du chiffre d! affaires : Un produit constaté d! avance ou Rabais, remises

et ristournes à accorder- Avoirs à accorder ;

A notre avis, nous pensons que la déductibilité de la provision pour risques et charges en
contrepartie des engagements pris dans le cadre d" un programme de fidélisation, de la charge à
payer ou de la diminution du chiffre d" affaires, est défendable dans la mesure où la valorisation
de montant de la régularisation à constater, doit être effectuée avec une approximation suffisante.

Cela, à notre avis, ne peut pas remettre en cause le principe même de la déductibilité de cette
régularisation.

iv. Autres problématiques

En relation avec le paragraphe ci-dessus, la comptabilisation de la régularisation de fin

d" exercice au titre l" engagement pris dans le cadre d" un programme de fidélisation pourrait poser
également quelques autres problématiques sur le plan fiscal dans le cas le plus fréquent où les
cadeaux distribués correspondent aux mêmes produits commercialisés par la société.

Il s" agit notamment des cas suivants :

ß Le cas qui consiste à comptabiliser cette régularisation comme étant une diminution du
chiffre d" affaires.
A cet égard, si les points convertis en cadeaux au cours de l" exercice n" impactent pas le
calcul de la cotisation minimale, la régularisation passée en fin d" exercice a pour effet de
minorer la base de calcul de cette cotisation (Voir exemple de l! ANNEXE 4).
ß De même, et afin de permettre à l" Administration fiscale de cerner les transactions parfois
importantes portant sur les produits distribués gratuitement à des clients revendeurs dans le
cadre d" un programme de fidélisation, la comptabilisation de cette régularisation comme
étant un avoir ou une remise à accorder sur une vente passée semble être tombée dans
l" obligation déclarative relative à la déclaration annuelle des avoirs.

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ß Enfin, la constatation souvent de cette régularisation en tant que provision comptable, pour
échapper à toute problématique sur le plan fiscal, oblige les sociétés pour respecter les
conditions de forme, à inscrire cette provision sur le « Tableau des provisions » joint à la
déclaration du résultat fiscal.

2.2 Le cadre fiscal français comme cadre de comparaison

Contrairement au cadre fiscal marocain, le Conseil d'Etat français a tranché sur la question de la
déductibilité du coût encouru lorsqu'une entité émet des bons de réduction adossés aux produits
vendus permettant une réduction de prix en cas d'achat par un client d'un second produit
identique au premier produit acheté auquel était attaché le bon de réduction.

La décision prise est que la charge potentielle induite par l'utilisation des bons de réduction, est
rattachable à la vente du premier produit vendu et justifie donc la constitution d'une provision
déductible à la clôture de l'exercice au cours duquel la première vente a été enregistrée.

Cette approche est en ligne avec le traitement comptable ayant fait l'objet d'une décision du
Comité d'urgence du CNC, le 13 octobre 2004.

Dans le cadre fiscal français, une entreprise pourra désormais constituer, en franchise d" impôt,
une provision pour charges :

ß Evaluée sur la base des droits à récompense octroyés au client et non sur la base de la
récompense promise, en fonction de la probabilité d" exercice de ces droits,
ß Au fur et à mesure de l" attribution de ceux-ci, et non pas seulement à compter de l" exercice
au cours duquel le dernier achat permettant d" atteindre le nombre minimum de points requis
pour l" utilisation de ces droits, a été réalisé.

Pour justifier des montants provisionnés dans les comptes et déduits fiscalement à ce titre, les
entreprises devront donc effectuer un calcul aussi précis que possible (estimation) qui tiendra
compte de la probabilité d'exercice de ces droits par les clients au titre du programme de fidélité.

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2.3 Propositions pour atténuation des risques fiscaux

i. Sur le plan justification et traçabilité des dépenses

La justification de ces dépenses sur le plan fiscal et leur traçabilité sur le plan comptable
imposent, à notre avis, le respect des principaux points suivants :

ß Un système de suivi des points acquis et convertis lié au système de facturation clients
(automatiquement ou manuellement) ;
ß Un système de gestion de stocks des articles cadeaux permettant d" identifier tous les
mouvements de stocks (Cadeaux similaires ou non aux produits vendus par la société) ;
ß Factures d" achat en bonne et due forme dans le cas où les cadeaux sont achetés auprès de
plusieurs fournisseurs et distribués par la société ;
ß Factures récapitulatives des cadeaux distribués directement par les fournisseurs en faisant le
lien avec le système de gestion des points;

De même, il est fortement recommandé que les factures de ventes fassent ressortir également le
nombre de points acquis par le client au niveau de chaque facture de vente ainsi que le solde de
ses points. Dans le cas où la distribution des cadeaux est faite à une date déterminée (Fin d" année
ou autre), cela pourrait être remplacé, le cas échéant, par un état récapitulatif périodique faisant
ressortir, en liaison avec le chiffre d" affaires de la société par client, le nombre des points acquis
et le solde à convertir.

De plus, un système de gestion rigoureux suppose que la distribution des cadeaux fasse l" objet
d" un document formalisé (Facture, ticket, décharge, etc.) qui permet de justifier la conversion
des points (Système de gestion des points) et le mouvement de sortie des articles cadeaux
(Système de gestion des stocks) dans le cas où les cadeaux sont distribués par la société.

ii. Sur le plan de la constitution de la provision de fin d! année

ß Justifier la provision par un calcul aussi précis que possible par l" utilisation d" une base de
données permettant de calculer le montant à provisionner,
ß Comptabiliser cette régularisation dans les comptes sociaux comme étant une provision pour
risques et charges.

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Section 2" Traduction comptable des programmes de fidélisation

1. Règles de comptabilisation selon le Code Général de la Normalisation

Comptable « CGNC»

La comptabilisation des programmes de fidélisation n" est pas traitée de façon spécifique au
niveau des règles édictées par le CGNC « Code Général de normalisation comptable ».

Actuellement, en l" absence d" un traitement comptable clairement recommandé, les sociétés se
référent uniquement aux principes comptables fondamentaux marocains pour justifier
l" utilisation de leur méthode comptable.

Parmi ces principes comptables, nous citons notamment :

i. Le principe de spécialisation des exercices

En vertu de ce principe, les charges et les produits doivent être rattachés à l'exercice qui les
concerne. Les produits sont comptabilisés au fur et à mesure qu'ils sont acquis et les charges au
fur et à mesure qu'elles sont engagées.

Toute charge ou tout produit comptabilisé au cours de l'exercice et se rattachant aux exercices
ultérieurs, doit être soustrait du résultat dudit exercice et inscrit dans un compte de
régularisation.

ii. Principe de prudence

En vertu de ce principe, les incertitudes présentes susceptibles d'entraîner un accroissement des

charges ou une diminution des produits de l'exercice doivent être prises en considération dans le
calcul du résultat de cet exercice.

En effet, les produits ne sont pris en compte que s'ils sont certains et définitivement acquis à
l'entreprise ; en revanche, les charges sont à prendre en compte dès lors qu'elles sont probables.

De même, tous les risques et les charges nés en cours de l'exercice doivent être provisionnés. La
constatation de la provision est subordonnée au respect de certaines conditions :

ß Les pertes et charges doivent être nettement précisées quant à leur nature. Il n" est pas
possible de constituer des provisions pour des risques non définis ;
ß Les risques et les charges à provisionner doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours
à la date de clôture ;

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ß La réalisation est incertaine ;

ß L" évaluation ne peut être faite à l" aide de méthodes forfaitaires ou statistiques que dans le
cas où aucune autre approche n" est possible

La difficulté liée à l" absence d" un cadre de traitement et de comptabilisation clairement défini, a
été accentuée par la diversité des programmes de fidélisation rencontrés et la perception, par les
sociétés, des coûts supplémentaires à supporter dans le cadre de ces programmes. Nous citons à
titre d" exemple, les principaux cas suivants :

a. Le cadeau octroyé ne génère pas un coût supplémentaire

C" est un cas qui est généralement observé au niveau des sociétés de services où les points
accumulés donnent droit à des cadeaux ne générant, presque, pas un coût supplémentaire pour la
société. Les compagnies aériennes et les opérateurs de télécommunications pour les cadeaux en
miles parcourus et en minutes de télécommunications consommées sont les exemples courants
par rapport à ce cas de figure.

La décision de comptabilisation ou pas de ces programmes n" est pas clairement tranchée.

b. Le cadeau octroyé est un produit fabriqué et vendu par la société

Il peut s" agir tout simplement d" un coupon de réduction attaché au produit acheté initialement ou
d" une réduction forfaitaire sur un certain volume ou montant d" achats effectués antérieurement.

Le choix de la méthode d" évaluation des coûts à supporter pose, à ce niveau, également
problème. Devrions-nous retenir quelle méthode ? La méthode du coût standard, la méthode du
coût marginal ou bien la méthode du coût réel estimé puisque le coût réel n" est pas connu à
l" avance.

A ce niveau, nous estimons que la méthode du coût réel estimé est la plus appropriée et la mieux
cohérente avec les principes et les dispositions du CGNC bien que :

ß La méthode du coût standard est facile à appliquer et à justifier en cas de contrôle ;

ß La méthode du coût marginal donne, analytiquement, le coût réellement supporté dans le
cadre d" un programme de fidélisation mais elle pourrait conduire à une surestimation du
produit constaté au moment de la transaction initiale.

c. Le cadeau octroyé est un produit fourni et fabriqué par un tiers

Il s" agit d" un programme de fidélisation autorisant le détenteur des droits à exercer son avantage
chez une autre entreprise partenaire : par exemple, points de fidélité acquis sur des pleins
carburant et donnant droit à des réductions sur des achats dans l" enseigne de distribution
attenante.

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La gestion de ce programme avec ces partenaires peut poser également quelques problématiques
sur le plan de comptabilisation et d" évaluation des droits aux cadeaux. C" est le cas notamment
où :

- La politique commerciale exige de revoir en continue le catalogue cadeaux proposé aux

clients et par conséquent les conventions avec les partenaires ;
- La date d" effet de comptabilisation et de reprise en liaison avec les responsabilités juridiques
des parties n" est pas clairement définie au niveau de la convention ;
- Etc.

Le manque de précision et l" existence de toutes ces difficultés se sont traduits par l" application
de méthodes de comptabilisation différentes. C" est ce qui a été constaté à travers l" analyse des
résultats issus des réponses obtenues à notre questionnaire. En effet, les principales méthodes de
comptabilisation constatées sont les suivantes :

ß Certaines sociétés considèrent que les avantages octroyés dans le cadre d" un programme de
fidélisation, sont des dépenses marketing à provisionner, en tant que charges à payer, dans la
mesure où leur réalisation est certaine;
ß D" autres, les comptabilisent en tant que provisions pour risques et charges dans la mesure où
leur évaluation est faite sur la base de méthodes statistiques ;
ß Certaines d" autres comme étant une diminution du chiffre d" affaires à constater en fonction
des cas ; soit au moment de l" octroi de ces avantages soit au moment de leur utilisation ;
ß Pour d" autres sociétés, ces programmes ne sont pas comptabilisés dans la mesure où ils ne
génèrent aucun coût supplémentaire.

Un exemple d" application des principales méthodes comptables utilisées est détaillé au niveau de
l! ANNEXE 4.

Les méthodes identifiées montrent une préférence pour la comptabilisation de l" avantage accordé
en tant que provision pour risques et charges du moment où le calcul reste une estimation avec
ou sans l" utilisation des données statistiques.

La réactualisation de la provision l" année suivante, avec ou sans ajustements des hypothèses et
paramètres de calcul, devrait faire l" objet d" une attention particulière pour valoriser le coût
restant à supporter par rapport aux points cadeaux accordés et non encore convertis avec une
approximation suffisante.

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2. Règles de comptabilisation selon l! Avis n°5 du CNC « Conseil National de la

Comptabilité » relatif à l! établissement des comptes consolidés

L" avis n°5 du CNC ne traite pas de façon spécifique les méthodes de comptabilisation à retenir
dans le cadre des comptes sociaux des filiales consolidées et il traite uniquement de la nécessité
d" établir des comptes consolidés sur la base des méthodes comptables appliquées de manière
homogène par toutes les entités consolidées.

Il en résulte que dans le cadre d" un ou plusieurs programmes de fidélisation de la clientèle d" un
groupe consolidé selon les règles de l" avis n°5, les filiales consolidées sont obligées d" appliquer
la même méthode de comptabilisation et que dans le cas contraire un retraitement de
consolidation s" impose.

CONCLUSION CHAPITRE II

Si au niveau des comptes sociaux et consolidés, nous avons une certaine liberté pour choisir la
méthode comptable à adopter, en matière des comptes consolidés selon les normes IFRS (15),
aujourd" hui, nous ne pouvons utiliser qu" une seule et unique méthode qui consiste à
comptabiliser les programme de fidélisation en diminution du chiffre d" affaires.

15
Obligatoire pour les filiales des sociétés faisant appel à l’épargne dans un pays membre de l’Union
Européenne

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CHAPITRE III : CADRE DE COMPTABILISATION DES PROGRAMMES

DE FIDELISATION SELON LE REFERENTIEL INTERNATIONAL

Pendant longtemps, même les instances internationales de réglementation comptable et plus

spécifiquement les normes internationales n" ont prévu aucun traitement particulier à l" égard des
programmes de fidélisation.

Il a fallu attendre quelques scandales financiers et notamment celui de la chaîne de parfumerie

Marionnaud (16) pour que ces instances se penchent sur le sujet et s" inquiètent du flou entourant
la comptabilisation des cadeaux faits aux clients dans le cadre des programmes de fidélisation.

Les problèmes comptables soulevés par les programmes de fidélisation sont de plusieurs
natures :

ß Les avantages octroyés doivent-ils être assimilés à des dépenses de marketing (au même titre
que d" autres formes de promotion des ventes) et provisionnés, le cas échéant en tant que
charges de l" exercice ?
ß S" agit-il plutôt d" une forme de réduction devant être comptabilisée en diminution du chiffre
d" affaires ?
ß L" engagement de l" entreprise doit-il être comptabilisé dès la vente initiale ou simplement au
moment de l" utilisation par le client des avantages autorisés par l" accumulation de ses
droits ?
ß En cas de comptabilisation dès la vente initiale, doit-on provisionner les coûts relatifs à
l" obligation ou différer une partie du chiffre d" affaires (et donc la marge correspondante)
attribuable aux avantages octroyés ?
ß Si une partie de la contrepartie reçue est affectée aux avantages accordés aux clients, quel
montant y attribuer et à quel moment le produit doit-il être comptabilisé ?

16
Ouverture en octobre 2005, d’une procédure de sanctions par l’AMF (Autorité des Marchés Financiers » à
l’encontre du distributeur de parfums pour publication d’information financière inexacte et trompeuse lors des
exercices 2002 et 2003 (notamment majoration artificielle des taux de marges arrières), qui s’est soldée par une
décision de sanctions à l’égard des principaux dirigeants et des commissaires aux comptes le 5 juillet 2007.

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Section 1" Les méthodes de comptabilisation des programmes de fidélisation appliquées

avant la mise en place de la norme IFRIC 13

Avant que le Comité d" interprétation des normes comptables internationales, l" IFRIC (17), ne se
penche sur le sujet, la comptabilisation des cadeaux et réductions octroyés dans le cadre d" un
programme de fidélité, était traitée conformément aux dispositions des paragraphes 13 et 19 de la
norme IAS 18 relative aux Produits des activités ordinaires en distinguant entre deux méthodes
de comptabilisation :

ß La comptabilisation en tant que produit différé selon le Paragraphe 13 de l! IAS 18.

ß La comptabilisation en tant que provision selon le Paragraphe 19 de l! IAS 18.

1. Paragraphe 13 de l! IAS 18- Comptabilisation en produit différé en tant qu! élément

identifiable d! une transaction

Le paragraphe 13 d" IAS 18 prévoit que :

« Les critères de comptabilisation de la présente norme sont en général appliqués séparément à

chaque transaction.

Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d! appliquer les critères de

comptabilisation aux éléments séparément identifiables d! une transaction unique afin de refléter
la substance de cette transaction. Par exemple, lorsque le prix de vente d! un produit comprend
un montant identifiable au titre de services ultérieurs, ce montant est différé et comptabilisé en
produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le service sera exécuté.

A l! inverse, les critères de comptabilisation sont appliqués à deux ou plusieurs transactions

regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne peut en
être comprise sans faire référence à l! ensemble des transactions considérées comme tout. Par
exemple, une entreprise peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord
distinct visant à racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l! effet réel de cette
transaction ; dans ce cas, les deux transactions sont traitées conjointement.» (18)

La première méthode définie au niveau de l" IAS et mise en évidence par ce paragraphe consiste
à scinder les produits de la vente initiale en deux composantes afin de refléter la substance de
cette transaction. Un produit qui reflète la valeur des biens ou services (la transaction principale)
et un montant qui reflète la valeur des avantages accordés.
17
L’IFRIC « International Financial Reporting Interpretations Committee », organisme chargé de l’interprétation des
normes IAS « International Accounting Standards », remplace depuis 2002 le SIC « Standing Interpretations
Committee » crée en 1997 et qui avait adopté 34 décisions. Les décisions du SIC/IFRIC sont des réponses à des
questions comptables susceptibles de faire l’objet de traitements divergents ou inacceptables en l’absence
d’instructions faisant autorité. Elles correspondent soit à des pratiques non satisfaites dans le cadre des normes
comptables internationales, soit à de nouveaux sujets se rapportant à une norme existante, mais qui n’ont pas été
examinés lorsque la norme a été élaborée (questions émergentes).
18
Extrait du paragraphe 13 de la norme IAS 18

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Les produits affectés au premier composant sont comptabilisés comme des produits des activités
ordinaires, au moment de la vente.

Les montants correspondants aux avantages consentis aux clients représentent une dette, un
produit constaté d" avance, jusqu'à ce que l'obligation de l'entité vis-à-vis des clients soit levée,
ceci en offrant les biens ou services en les vendant à prix réduit lorsque les clients utilisent les
avantages qui leur ont été accordés, ou encore lorsqu'un tiers supporte l'obligation y afférente vis
à vis des clients.

2. Paragraphe 19 de l! IAS 18- Comptabilisation en tant que provision

La norme IAS 18 prévoit dans son paragraphe 19 que :

«Le produit des activités ordinaires et les charges qui se rapportent à la même transaction ou
autre évènement sont comptabilisés simultanément ; ce processus est généralement appelé le
rattachement des produits et des charges. Les charges, y compris les garanties et autres coûts
devant être encourues postérieurement à la livraison des marchandises, peuvent normalement
être évaluées de façon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des
activités ordinaires ont été satisfaites.

Toutefois, le produit des activités ordinaires ne peut pas être comptabilisé lorsque les charges ne
peuvent pas être évaluées de façon fiable ; dans de telles circonstances, toute contrepartie déjà
reçue au titre de la vente des biens est comptabilisée en tant que passif.» (19)

Dans le cas des programmes de fidélisation des clients, le produit des activités ordinaires
constitue le montant de la vente du produit ou du service principal et les coûts devant être
encourus postérieurement à la livraison des marchandises correspondent en substance aux points
accordés aux clients.

L" application de ce paragraphe suppose que les charges liées à l" attribution de points fidélité (ou
équivalent) peuvent être évaluées de façon fiable. Ainsi, il prévoit que le montant de la vente
initiale soit intégralement comptabilisé en chiffre d" affaires et qu" une provision soit constituée
pour couvrir la dépense future liée à l" utilisation du droit par le client.

La provision est calculée sur la base du coût de revient de l" avantage accordé en tenant compte
des taux d" utilisation observés dans le passé.

Il y a lieu de noter que jusqu" à la publication de la norme IFRIC 13, plusieurs sociétés
marocaines ont, en général, privilégié le principe général de cette approche dans leurs comptes
sociaux et IFRS.

19
Extrait du paragraphe 19 de la norme IAS 18

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3. Comparatif

La principale différence entre ces deux méthodes de comptabilisation des programmes de

fidélisation des clients, réside dans la nature de l'avantage promis et son évaluation :

ß Ainsi, il peut être considéré comme un coût rattachable à l'opération de vente

«Paragraphe 19» et son évaluation est effectuée sur la base des coûts
attendus postérieurement comme par exemple des coûts de service après-vente liés à la
garantie des produits ou services.
ß Il peut, également être perçu comme partie intégrante de l'opération de vente, d'où sa
décomposition comme une vente à éléments multiples «Paragraphe 13» où leur évaluation
repose sur un raisonnement de prix de vente.

Dans les deux cas, le principe de rattachement des charges aux produits de la période est
respecté, mais les divergences d" interprétation de la réalité économique conduisent à une
comptabilisation différente.

Pour répondre à un objectif de comparabilité des états financiers établis selon les normes IFRS et
mettre fin à cette dualité des pratiques comptables, l" interprétation IFRIC 13 a vu le jour.

Section 2" Les méthodes de comptabilisation des programmes de fidélité client appliquées
après la mise en place de la norme IFRIC 13

Constatant le flou entourant la comptabilisation des avantages liés aux programmes de

fidélisation et en l" absence de précisions des normes internationales sur le sujet, l" IFRIC a pris
l" initiative de clarifier le traitement comptable applicable en proposant,
le 7 septembre 2006, à travers son projet d" Interprétation « IFRIC D20- Customer Loyalty
Programmes » un consensus sur le traitement comptable des points de fidélité octroyés aux
clients qui achètent les produits et services d" une entreprise.

C" est la réalité économique (20) des programmes de fidélité qui prime sur l" apparence juridique
dans cette approche.

ß L" interprétation définitive IFRIC 13 que nous allons développer ci-après n" apporte que
quelques modifications mineures par rapport au projet IFRIC D20, à savoir :

20
Le principe de « Substance Over Form » ou prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique est
l’un des fondements principaux du cadre conceptuel de l’IASB à la base de la préparation et de la présentation des
états financiers. Il a été approuvé par l’IASC (International Accounting Standards Committee Foundation), ancêtre
de l’IASB, en Avril 1989

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 42

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d! une méthodologie d! audit

ß Le projet prévoyait l" évaluation à la juste valeur (21) de l" avantage octroyé sur la base des
justes valeurs relatives de chacune des composantes de la vente initiale alors que
l" interprétation définitive prévoit également la possibilité de comptabiliser l" avantage
octroyé à sa juste valeur propre : le montant à comptabiliser immédiatement en chiffre
d" affaires au titre de la vente principale est donc obtenu par différence entre le montant
facturé et la juste valeur attribuée à l" avantage différé. L" exemple fourni au niveau du
paragraphe 4.1 permet d" illustrer ces deux méthodes d" allocation et les différences qui
peuvent en résulter du point de vue du montant de chiffre d" affaires différé sur la période.
ß Dans son interprétation définitive, l" IFRIC a développé plus en avant les conséquences
comptables dans le cas où l" entité a transféré à un prestataire son obligation d" octroyer
l" avantage.

Le projet D20 n" aborde pas précisément ce cas de figure et ne prend pas position sur la
comptabilisation du revenu généré dans cette situation. L" IFRIC 13 prévoit désormais que
l" entité comptabilise la totalité du chiffre d" affaires dès la vente initiale, dans la mesure où tous
ses engagements vis-à-vis de son client sont remplis. Elle comptabilise simultanément une
charge correspondant aux sommes versées ou à verser au prestataire auquel l" obligation a été
transférée.

1. Elaboration de l! interprétation IFRIC 13- Programme de fidélisation de la clientèle

La norme IFRIC 13 a été publiée en juin 2007 et est applicable aux exercices ouverts à compter
du 1er juillet 2008.

2. Champs d! application

L" interprétation s" applique aux points cadeau de fidélisation de la clientèle:

ß Qu" une entité octroie à ses clients lors d'une vente, c" est à dire une vente de biens, une
fourniture de services ou l'utilisation d'actifs de l'entité par un client ; et
ß Que le client peut échanger à l" avenir contre des biens ou des services gratuits ou à prix
réduits, sous réserve de respecter d" éventuelles conditions supplémentaires.

L" interprétation traite de la comptabilisation des points cadeau par l" entité qui les accorde à ses
clients.

21
La juste valeur est le montant pour lequel pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties biens informées,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales.

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3. Consensus

i. Méthode de comptabilisation

Concernant la méthode de comptabilisation, la norme prévoit que :

« Une entité doit appliquer le paragraphe 13 de l! IAS 18 et comptabiliser les points cadeau en
tant qu'éléments identifiables de la transaction, séparément des autres éléments identifiables lors
de la vente initiale. La juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir au titre de la vente
initiale doit être répartie entre les points cadeau et les autres éléments de la vente ».

A cet égard, L" IFRIC 13 ne prévoit qu" un seul traitement pour l" ensemble des programmes de
fidélisation, à savoir que les avantages accordés sont considérés comme étant un élément distinct
d" une vente à éléments multiples et une partie du prix de la vente initiale doit être allouée aux
avantages et différée.

L" IFRIC a, en effet, considéré que le paragraphe 19 traite des coûts qui sont directement liés aux
produits et services déjà vendus/réalisés, ce qui n" est pas le cas dans les programmes de
fidélisation puisque les droits accordés sont liés et conditionnés par la livraison de
produits/services futurs.

ii. Méthode de valorisation des points

A ce niveau, la norme prévoit que :

« La contrepartie affectée aux points cadeaux doit être évaluée par référence à leur juste valeur,
c! est à dire au montant auquel les points cadeau pourraient être vendus séparément. »

Dans le cas où la juste valeur ne peut pas être observée directement, la norme ajoute qu" elle peut
être estimée par :

« " .. Référence à la juste valeur des cadeaux pour lesquels ils peuvent être échangés. La juste
valeur de ces cadeaux pourrait être réduite de manière à prendre en compte :

ß La juste valeur des cadeaux qui pourraient être offerts aux clients n'ayant pas acquis de
points cadeau lors d! une vente initiale; et
ß La proportion des points cadeau dont l'entité estime qu'ils ne seront pas échangés. »

En plus :

« Si les clients peuvent choisir parmi une gamme de cadeaux différents, la juste valeur des points
cadeau doit refléter la juste valeur de la gamme des cadeaux disponibles, pondérée par la
fréquence à laquelle l! on s! attend à ce que chaque cadeau soit choisi ».

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 44

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A cet égard, et au sujet de l" évaluation des points et des avantages accordés dans le cadre d" un
programme de fidélisation, l" IFRIC 13 distingue entre deux situations :

ß Soit la juste valeur de l" avantage octroyé est directement observable (par exemple, chaque
point de fidélité est représentatif d" une valeur fixe, de type bon achat, réduction fixe,
participation fixe dans le prix d" un cadeau, etc.) ; dans ce cas, le chiffre d" affaires à différer
correspond à la valeur du nombre total de points accordés et ce chiffre d" affaires est
réintégré sur la base des points consommés au cours de la période, rapportés au nombre total
estimé de points qui seront finalement utilisés ;
ß Soit la juste valeur individuelle de chaque avantage n" est pas directement observable : dans
ce cas, la juste valeur de l" avantage octroyé est estimée de façon globale, sur la base de la
juste valeur des biens ou services qui seront choisis par les clients, compte tenu d" un taux de
non utilisation des points de fidélité. De ce fait, contrairement au cas précédent, seul le
chiffre d" affaires correspondant aux avantages qui seront effectivement réclamés par les
clients, sera différé.

L" exemple donné en ANNEXE 5 permet d" illustrer la méthode de comptabilisation et d" évaluation
retenue par l" IFRIC 13.

iii. Cas particulier où les avantages sont fournis par un tiers

L" Interprétation IFRIC 13 aborde également, la distinction entre la situation où l" entité fournit
elle-même les cadeaux et la situation où les cadeaux sont fournis par un tiers. A ce sujet, elle
précise que :

« Si l! entité fournit elle-même les cadeaux, elle doit comptabiliser la contrepartie affectée aux
points cadeau en produit lorsque les points cadeau sont échangés et qu! elle remplit son
obligation de livrer les cadeaux. Le montant du produit comptabilisé sera basé sur le nombre de
points cadeau qui ont été échangés contre des cadeaux, par rapport au nombre total d! unités
dont l! échange était attendu.

Si c! est un tiers qui fournit les cadeaux, l! entité doit apprécier s! elle encaisse la contrepartie
affectée aux points cadeau pour son propre compte (c! est à dire à titre de mandant de la
transaction) ou pour le compte du tiers (c! est à dire d! agent du tiers).

ß Si l! entité encaisse la contrepartie pour le compte du tiers, elle doit:

ÿ Evaluer son produit comme étant le montant net qu'elle conserve pour son propre
compte, c! est-à-dire la différence entre la contrepartie reçue affectée aux points cadeau
et le montant dû au tiers au titre de la fourniture des cadeaux; et comptabiliser ce
montant net en produits lorsque naissent l! obligation du tiers de livrer les cadeaux et son
droit d! obtenir la contrepartie correspondante. Ceci peut intervenir dès que les points
cadeau sont octroyés.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 45

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ÿ À l! inverse, si le client peut choisir de réclamer des cadeaux soit auprès de l! entité soit
auprès d! un tiers, ceci n'intervient qu! au moment où le client réclame les cadeaux auprès
du tiers.
ß Si l! entité encaisse la contrepartie pour son propre compte, elle doit évaluer ses produits
comme étant la contrepartie brute affectée aux points cadeaux et comptabiliser ces produits
lorsqu! elle remplit ses obligations de livrer les cadeaux. »

A cet égard, et concernant la reconnaissance du revenu lié aux récompenses fournies par un tiers,
il faut déterminer si l" obligation de fournir les récompenses incombe à l" entité ou au tiers.

ß Lorsque le tiers est seul à assumer l" obligation de fournir les avantages revenant aux clients
et qu" il a le droit de recevoir le prix collecté par l" entité, alors le revenu doit être
comptabilisé au moment de la vente initiale.
ß Lorsqu" un client peut exercer l" avantage soit auprès de l" entité, soit auprès du tiers, alors le
revenu sera comptabilisé au moment où le tiers supporte l" obligation de fournir les
récompenses, c'est-à-dire lorsque le client choisit d" exercer son avantage.

Quant à la valorisation du montant des produits (ou revenus), il convient de distinguer entre les
deux cas suivants :

ß Si l" entité agit pour son propre compte, l" évaluation du revenu à différer se calcule sur la
base du montant brut de la contrepartie des avantages accordés par le tiers.
ß Si l" entité agit en tant qu" agent et alloue à ses propres clients les récompenses qu" elle achète
auprès du tiers.

Dans ce cas là, le tiers reçoit le prix collecté par l" entité. L" entité collecte la contrepartie
pour le compte du tiers, à titre de mandataire et doit évaluer le revenu à différer sur la base
d" un montant net.

La part du revenu différé correspond donc à la juste valeur des droits accordés diminués du
montant versé au tiers.

Le tableau ci-après récapitule les différents cas de figure.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 46

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L! entité agit pour son propre L! entité agit pour le compte du tiers
compte

L! obligation de Reconnaissance du revenu au Reconnaissance du revenu au

fournir la récompense moment de la vente moment de la vente
vient du tiers

L! obligation de Reconnaissance du revenu au

fournir la récompense Reconnaissance du revenu au
moment de l" utilisation par le
vient du tiers et du moment de l" utilisation par le client
client
fournisseur
Montant brute de la juste valeur des
Montant brut de la juste
Montant du revenu récompenses moins le montant
valeur des récompenses
reversé au tiers.

L" exemple détaillé au niveau de l" ANNEXE 6 permet de mieux illustrer les différents cas de figure
décrits ci-dessus

Section 3" Principes de comptabilisation en normes françaises et américaines

1. Les principes de comptabilisation en normes françaises (L! avis n°2004-E du Comité

d! urgence du CNC (Conseil National de la Comptabilité)

Le sujet en normes françaises trouve son origine par rapport à l" affaire de l" entreprise de
parfumeries Marionnaud (22), dont le système de cartes de fidélité et de récompenses allouées aux
clients constituait l" un des éléments clés de la politique commerciale. Cette affaire a enclenchée
d" abord par la Commission des études comptables de la CNCC (Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes) puis par le comité d" urgence du CNC à se saisir du sujet pour
proposer des éléments de réponse.

Fin 2004, le sujet n" était pas tant de recenser l" exhaustivité des programmes de fidélisation, que
de savoir si l" avantage consenti devait être appréhendé dès la première vente, ou lors de l" acte
d" achat ultérieur. La position du CNC avait alors été très claire : il y" a comptabilisation d" un
passif dès l" acte d" achat.

Le document de référence de l" exercice 2004 de la société parfumeries Marionnaud et

l" attestation des commissaires aux comptes y afférente sont à ce titre très instructif. Il y" est fait
mention des pratiques antérieures de la société et des changements de méthodes comptables et
corrections d" erreurs et d" estimations consécutifs à la remise en cause du traitement comptable
relatif aux cartes et chèques fidélité retenu jusqu" à la clôture de l" exercice 2002.
22
Ouverture en octobre 2005, d’une procédure de sanctions par l’AMF (Autorité des Marchés Financiers » à
l’encontre du distributeur de parfums pour publication d’information financière inexacte et trompeuse lors des
exercices 2002 et 2003 (notamment majoration artificielle des taux de marges arrières), qui s’est soldée par une
décision de sanctions à l’égard des principaux dirigeants et des commissaires aux comptes le 5 juillet 2007.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 47

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d! une méthodologie d! audit

La société accorde à ses clients sur la base du montant de leurs achats, des points qui, au-delà
d" une certaine quantité, sont transformés en bons de réduction sous forme de chèques de fidélité
imputable sur des achats futurs dans un délai maximum d" un an.

S" appuyant sur un suivi statistique montrant l" existence d" un avantage futur lié à l" utilisation de
ces cartes, la société avait toujours considéré, d" une part, que la contrepartie de ces bons de
réduction était constituée par les achats futurs sur lesquels ces chèques et ces points venaient
s" imputer et, d" autre part, que ceux-ci n" induisaient pas de ventes avec marges négatives.

Dans ce contexte, la société n" enregistrait pas dans ses livres de passifs relatifs aux points
accumulés et aux chèques fidélités émis et non utilisés. La commission des études comptables de
la CNCC a considéré que : « Les bons d! achat pouvant être utilisés sans condition sur les ventes
futures (c! est-à-dire susceptibles de provoquer des ventes à marges nulles), un passif
correspondant aux chèques cadeaux émis en cours de validité et à émettre devait par conséquent
être comptabilisé au titre des ventes réalisées donnant droit à ces chèques cadeaux ».

Le Comité d" urgence du CNC s" est ensuite saisi du point et a rendu ses conclusions dans un avis
d" octobre 2004. Fin 2004, la société a donc décidé de comptabiliser au passif, dans le poste
« Provisions pour risques et charges », la valeur des chèques émis en cours de validité et non
présentés par les clients ainsi que les points accumulés par les clients au titre du programme de
fidélisation et non transformés en chèques fidélité pour leur coût d" achat hors taxes, affecté d" un
coefficient de retour déterminé sur la base des statistiques de retour pour la partie relative aux
chèques de fidélité (Auparavant, elle faisait figurer les points non transformés en engagements
hors bilan).

Enfin, à la clôture 2004, toujours suite aux avis publiés par la CNCC puis par le Comité
d" urgence du CNC, le coût de fabrication des cartes de fidélité, précédemment comptabilisé en
charges à étaler amorties sur une durée de cinq ans (en raison principalement de bénéfices
estimés durables sur les exercices suivants de l" utilisation des cartes de fidélité remises à la
clientèle), a été intégralement comptabilisé en charges exceptionnelles. Depuis lors, les coûts de
fabrication de ces cartes sont enregistrés en charges d" exploitation de l" exercice au cours duquel
ils surviennent.

En résumé, selon la méthode préférentielle préconisée par le Comité d" urgence du CNC,
l" avantage accordé au client est considéré comme une charge postérieure à la vente. Ainsi, le
montant de la vente initiale est intégralement comptabilisé en chiffre d" affaires et une provision
est constituée pour couvrir la dépense future liée à l" utilisation du droit par le client, calculée en
tenant compte des taux d" utilisation observés dans le passé.

La provision est calculée sur la base du coût de revient de l" avantage accordé ou de sa valeur
faciale, lorsque la réduction monétaire est remboursable en espèces.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 48

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Une deuxième option est cependant offerte : constatation d" un produit comptabilisé d" avance dès
la vente initiale. Selon cette approche, la part du revenu perçu avant que les réductions n" aient
été accordées et les fournitures ou les prestations correspondantes livrées ou effectuées, constitue
un produit constaté d" avance, au sens des dispositions de l" article 444-8 (3ème alinéa) du
règlement 99-03, qui doit être comptabilisé pour son montant. Cette deuxième option est
conforme au projet IFRIC D20 et à l" interprétation définitive IFRIC 13.

Plusieurs aspects ne sont cependant pas traités ou clairement tranchés dans cet avis :
ß La méthode de valorisation de l" avantage consenti au consommateur : doit-on prendre en
compte le prix de revient pour l" entreprise ou le prix de vente de ce même bien ?
ß La classification liée à la nature comptable de cet avantage : exploitation certes, mais en prix
de revient ou en frais marketing
ß La classification doit-elle se faire en produits constatés d" avance (diminution du chiffre
d" affaires) ou en provision pour risques et charges, l" avis autorisant les deux méthodes ?

Ces éléments en suspens, comme nous l" avons vu précédemment, ont fait l" objet de débats au
niveau international et trouvent leur réponse dans l" IFRIC 13.

2. Le point de vue des normes américaines

Si les régulateurs américains se sont intéressés assez tôt à la question, l" ETIF (23) n" est pas
arrivée à une position définitive en la matière. En théorie, deux approches sont possibles :
ß Incremental Cost model : basé sur le coût des services ou produits à fournir si l" obligation
n" est pas significative par rapport à l" ensemble de la transaction
ß Deferred revenue : « Fair value model » par analogie à l" ETIF 00-21 qui traite de la
comptabilisation d" une vente à éléments multiples, similaire dans les grandes lignes à
l" IFRIC 13.

En pratique, la plupart des entreprises utilisent l" «Incremental cost » car cette méthode ne
modifie par leur chiffre d" affaires.

CONCLUSION CHAPITRE III

Actuellement, le traitement comptable adopté par les normes IFRS a permis d" améliorer la
comparabilité des états financiers et mettre fin à des pratiques comptables divergentes. Toutefois,
les difficultés d" application et d" interprétation de ces normes IFRS constituent toujours un risque
pour la crédibilité de l" information financière.

23
ETIF « Emerging Issues Task Force » Une organisation créée en 1984 par le Conseil des normes de comptabilité
financière (FASB) pour fournir une assistance à l'information financière en temps opportun. L'EITF tient des
réunions publiques afin d'identifier et de résoudre les problèmes comptables survenus dans le monde financier.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 49

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d! une méthodologie d! audit

CHAPITRE IV : DIFFICULTES DE COMPTABILISATION DES

PROGRAMMES DE FIDELISATION ET ETUDE DES DIVERGENCES
ENTRE LES DEUX REFERENTIELS, MAROCAIN ET IFRS

La nouvelle approche préconisée par les normes IFRS et notamment l" IFRIC 13 a été considérée
au début comme étant un véritable défi conceptuel par les entreprises marocaines publiant leurs
comptes en normes IFRS et qui avaient pour habitude de comptabiliser les avantages accordés à
leurs clients en dépenses marketing.

Le management de ces entreprises, considérait, en effet, que le but poursuivi en octroyant de tels
avantages et points cadeaux, était uniquement d" encourager le client à revenir dans le magasin et
constituait donc une pure dépense marketing.

Cependant, si l" on se place du point de vue du client, il semble plus logique de concevoir qu" il a
acheté deux biens distincts, à savoir un produit et un droit à une réduction future sur un prochain
achat.

Il est à noter que le débat à ce sujet n" est pas encore clos : dans son projet de lettre de
commentaires sur l" IFRIC 13 en vue de son adoption par l" Union Européenne, l" EFRAG (24)
revient sur l" argument avancé dans les bases de conclusion d" EFRIC 13 (BC7) et s" interroge sur
l" opportunité d" enregistrer en dépenses marketing plutôt qu" en coût de revient du second
composant de la transaction le coût supporté au moment de l" attribution de la récompense.

BC7 indique que les coûts marketing sont des dépenses occasionnées indépendamment des
ventes qu" elles sont censées générer, alors que les coûts supportés pour remplir l" obligation
résultant de l" octroi d" avantages aux clients ne sont pas indépendants des transactions préalables
ayant conduit in fine à l" exercice de son droit par le client (et donc à l" attribution d" une
récompense par l" entreprise).

L" argument avancé par certains membres de l" EFRAG pour remettre en cause cette position est
le suivant :
ß Le fait que certains clients n" exercent finalement pas leurs droits est une indication selon
laquelle il n" y a pas de lien direct entre la vente initiale et l" attribution de la récompense.
ß Les précisions données par l" IFRIC 13 pour la détermination de la juste valeur de l" avantage
accordé sont très succinctes : La méthode d" allocation dite « résiduelle » n" est pas exclue.
Elle est basée sur la juste valeur des avantages accordés uniquement (les biens acquis
initialement étant évalués pour le montant résiduel du prix de vente initial). Cette méthode
est plus facile que la méthode initialement retenue par l" IFRIC dans son projet
d" interprétation (IFRIC D20.6), basé sur la juste valeur relative de chaque élément de la
vente.

24
European Financial Reporting Advisory Group, Organisation privée européenne dotée d’un groupe d’experts
jouant le rôle de conseil auprès de la Commission Européenne sur l’adoption des normes comptables
internationales en vigueur, aux fins de leur application dans l’Union Européenne.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 50

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ß Peu de statistiques seront disponibles les premières années pour permettre un recul suffisant
et porter un regard critique sur la pertinence de la juste valeur attribuée à l" avantage.

Néanmoins, il ne faut pas occulter le fait que le suivi statistique opérationnel de ces programmes
de fidélisation existe déjà depuis longtemps dans les groupes, quelles que soit la méthode de
comptabilisation choisie.

En effet, pour déterminer le montant du coût futur estimé à provisionner pour supporter
l" obligation, le taux de non exercice des droits par les clients doit être connu. L" exercice sera
plus difficile pour les entreprises qui mettront en place pour la première fois des programmes de
fidélisation. Au début, l" entreprise devra travailler les données statistiques de ses bases,
déterminer l" ancienneté optimale de la base, quelle règle statistique à appliquer et quel niveau de
précision à rechercher en fonction du caractère significatif des montants en jeu.

Les difficultés d" application et d" interprétation des normes IFRS constituent un risque pour la
crédibilité de l" information financière et le présent chapitre propose un guide de réflexion pour
l" évaluation de la juste valeur de l" avantage accordé ainsi que pour la première application de
l" Interprétation IFRIC 13.

Section 1" Les difficultés de comptabilisation des programmes de fidélisation

1. Répartition du prix de vente entre la vente principale et les avantages accordés

Parmi les premiers problèmes posés en termes d" évaluation, il a été constaté que les membres de
l" IFRIC ont trouvé des difficultés pour aboutir à un consensus concernant la valeur à affecter à
chacun des deux éléments de la vente
Exemple (25) :

Un distributeur de matériels informatiques lance un programme de fidélisation qui consiste à

attribuer, pour chaque ordinateur portable vendu à 10.000 DH, 100 points cadeaux qui
donnent droit théoriquement aux clients d! avoir gratuitement un bureau.

Avant le lancement de ce programme, ce même distributeur avait l! habitude de donner à ses

clients des réductions et les prix définitifs des mêmes ordinateurs portables et bureaux peuvent
aller jusqu! au :

- Ordinateur portable : 9.000,00 DH

- Bureau : 2.000,00 DH

25
Exemple modifié, issu de la règle du Groupe Auchan relative à l’IFRIC 13.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 51

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Dans l" exemple ci-dessus, les prix nets des réductions habituelles peuvent être considérés comme
étant la juste valeur des ordinateurs portables et bureaux et le fait que la société n" encaisse que
10.000 DH alors que la juste valeur des biens est 11.000 DH ne signifie pas une vente à perte
puisque cela ne constitue pas le coût de revient mais uniquement le prix « Normal » des produits.

Dans l" interprétation, il n" y a pas de méthode spécifique de répartition du prix de la vente initiale
entre les différents éléments préconisés dans l" interprétation, de la même manière que la norme
18 ne préconise pas de méthode d" allocation de la juste valeur reçue dans le cadre d" une vente
constituée de plusieurs éléments.

Théoriquement, trois méthodes peuvent être distinguées :

ß Méthode 1 : Estimation du prix alloué aux avantages accordés sur la base de leur juste
valeur uniquement, quelle que soit la juste valeur des autres composants de la vente. Dans ce
cas, les biens et services acquis initialement étant alors évalués pour le montant résiduel du
prix de vente initial.
Juste valeur Ordinateur portable : 8.000,00 DH

Juste valeur Bureau : 2.000,00 DH

ß Méthode 2 : Estimation du prix alloué aux biens et services vendus sur la base de leur juste
valeur uniquement, quelle que soit la juste valeur des autres composants de la vente. Dans ce
cas, c" est la juste valeur des avantages accordés qui est obtenue de manière résiduelle.
Juste valeur Ordinateur portable : 9.000,00 DH

Juste valeur Bureau : 1.000,00 DH

ß Méthode 3 : Estimation des différents éléments de la vente sur la base de leurs justes valeurs
relatives.
Juste valeur Ordinateur portable : 8182,00 DH (10.000 x (9.000/11.000)

Juste valeur Bureau : 1.818,00 DH (10.000 x (2.000/11.000)

L" avantage des méthodes résiduelles (Méthode 1 et 2) réside dans l" idée qu" au moins le revenu
attribué à un élément de la vente n" est pas biaisé alors que l" avantage de la méthode relative
réside dans le fait que celle-ci fournit une meilleure représentation économique de la juste valeur
de la contrepartie reçue de la part du client, en allouant de manière équitable le montant total de
la vente entre ses deux composants.

Au début, les membres de l" IFRIC n" avaient retenu que la méthode de la juste valeur relative
dans leurs conclusions.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 52

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Par la suite, des commentaires ont suggéré que l" interprétation devrait permettre la méthode
résiduelle, dans laquelle le montant de la contrepartie allouée aux points cadeaux est égal à leur
juste valeur (Méthode 1)

Etant donné que :

ß Cette méthode est prévue dans l" exemple 11 de l" annexe accompagnant l" IAS 18 ;
ß Cette méthode résiduelle est plus simple à appliquer, parce qu" elle ne requière que la mesure
de la juste valeur des points accordés, alors que la méthode de la juste valeur relative
requière en plus l" évaluation de la juste valeur des autres biens ou services vendus ;
ß La valeur des avantages accordés sous forme de cadeaux représente souvent un petit
composant de la vente. Par conséquent, le montant de la contrepartie qui est affectée à ces
avantages est presque similaire à celui de la méthode de la juste valeur relative. Seulement
une différence de 182 DH d" écart entre ces deux montants bien que dans l" exemple ci-dessus
la juste valeur du bureau représente 22% de la juste valeur de l" ordinateur portable.

Les membres de l" IFRIC se sont arrivés au consensus selon lequel, une entité peut choisir entre
la méthode 1 et évaluer directement la juste valeur des crédits accordés ou bien la méthode 3 et
ventiler les produits des activités ordinaires entre la vente initiale et les crédits attribués en
utilisant leur juste valeur relative.

Le choix de la méthode d" allocation est laissé à l" appréciation du Management de chaque société
et en pratique, c" est souvent la première approche qui est mise en ╒uvre compte tenu de sa
simplicité.

A noter que cela suppose, de calculer au moins la juste valeur des avantages accordés et la
section ci-après mettra en évidence quelques problématiques particulières liées au calcul de cette
juste valeur.

2. Fiabilité de l! évaluation de la juste valeur

La détermination de la juste valeur des avantages accordés dans le cadre d" un programme de
fidélisation, pose des difficultés d" application qui font encore l" objet de discussions à l" IFRIC.

La fiabilité de l" évaluation de la juste valeur est d" autant plus importante que le produit différé
ne pourra pas, à priori, être modifié postérieurement à sa comptabilisation, à la différence d" une
provision qui fait l" objet de ré-estimations régulières.

L" Interprétation indique que la juste valeur du droit accordé au client correspond à la valeur que
le client obtiendrait en échangeant ce droit contre des biens ou services, c" est-à-dire en fonction
du montant pour lequel les avantages pourraient être vendus séparément (IFRIC 13.6).

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En se référant également à l" IAS 32, cette notion est définie comme étant « Le montant pour
lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties informées et
consentantes dans le cadre d! une transaction effectuée dans des conditions normales »

Si un élément fait l" objet d" un marché actif, son prix sur ce marché constitue la meilleure
estimation possible de sa juste valeur (Marked to market). S" il n" existe pas de marché actif, soit
parce que les transactions sont peu nombreuses, soit parce que les actifs sont trop spécifiques,
l" estimation de la juste valeur nécessite l" utilisation d" un modèle d" évaluation reconnu (Marked
to model).

Dans plusieurs cas, il est constaté l" absence d" un marché actif sur la base duquel la juste valeur
pourrait être estimée de façon fiable. A titre d" exemple, nous citons le cas d" une compagnie
aérienne qui offre des sièges qui seraient autrement vacants. Ainsi, la juste valeur ne peut pas
être mesurée sur une base fiable, d" autant plus que le prix des sièges peut être différent selon le
moment où le vol est effectué. Dans de telles situations, certains pensent que la juste valeur des
avantages accordés doit être mesurée en référence au coût marginal des produits ou des services
fournis.

Il convient de noter que l" annexe (application guidance) de la section principale relative au
consensus (IFRIC 13. AG 2 et AG3) apporte quelques indications dans le cadre de la
détermination de la juste valeur.

Selon cette annexe, la juste valeur des avantages accordés pourrait être estimée :

a) En fonction de la juste valeur des avantages qui pourraient être utilisés, déduction faite de la
juste valeur des avantages qui seraient accordés aux clients qui n" ont pas bénéficié des
avantages lors d" un achat initial et de la partie des avantages dont l" entité s" attend à ce qu" ils
ne soient jamais exercés par les clients.

A cet égard, la détermination de la juste valeur doit tenir compte obligatoirement du taux
d" utilisation estimé de ces droits par les clients. Cela nécessite de disposer des informations
historiques, chose qui n" est pas possible lorsque le programme de fidélisation vient juste
d" être lancé.

b) Si les clients peuvent choisir entre différents avantages, en tenant compte également des
justes valeurs de l" éventuel des remises disponibles, pondérées selon leur fréquence de
sélection attendue par l" entité.

A cela s" ajoute également la difficulté liée parfois à l" évolution du prix des mêmes
avantages accordés (Cadeaux sous forme de produits dont le prix n" est pas stable).

c) Si un tiers fournit l" avantage et que l" entité paie ce tiers pour chaque avantage qu" il accorde
à ses clients, en fonction du montant que l" entité paie au tiers, majoré d" une marge
raisonnable laquelle cette marge est laissée à une appréciation subjective et le Management
de chaque société doit faire preuve de jugement pour déterminer une marge raisonnable pour
aboutir à cette notion de juste valeur.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 54

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d! une méthodologie d! audit

Dans la réalité, il n" existe une méthode ou un modèle type pour la détermination de la juste
valeur des avantages accordés dans le cadre d" un programme de fidélisation. Certes, plusieurs
techniques d" estimation sont disponibles mais il est nécessaire de faire preuve de jugement pour
sélectionner et appliquer une technique d" estimation qui satisfasse aux dispositions du
paragraphe 6 de l" IFRIC 13 et qui apparaît comme étant la plus appropriée compte tenu des
circonstances.

3. Reconnaissance et évaluation du revenu lié aux points cadeaux

La reconnaissance du revenu lié aux points cadeaux doit être faite au moment de l" utilisation
effective de ces points cadeaux par les clients, lorsque ces points cadeaux ne sont plus valables
ou lorsqu" un fournisseur tiers assume l" obligation de livrer les récompenses y attachés.

Le montant du produit comptabilisé sera basé sur le nombre de points cadeau qui ont été
échangés contre des cadeaux, par rapport au nombre total d" unités dont l" échange était attendu.
Ce n" est pas la reconnaissance du revenu dans le temps qui a généré le plus de débat au sein de
l" IFRIC mais plutôt la méthode d" évaluation de ce revenu par rapport au taux d" utilisation.

Aujourd" hui, l" interprétation IFRIC 13 ne permet pas de revoir le montant alloué initialement au
revenu différé. Par conséquent, si une entité modifie son estimation du nombre d" avantages qui
seront utilisés par les clients, cela n" a pas d" incidence sur le montant différé lors de la vente
initiale, mais cela affecte le montant des produits constatés lors de l" utilisation des avantages
(IFRIC 13 BC16 et IEI) et pourrait conduire à rendre le contrat déficitaire, si les coûts restants à
supporter sont supérieurs au solde des produits différés (IFRIC 13, BIC 17).

Si à un quelconque moment, les coûts inévitables pour faire face à l" obligation de fournir des
avantages excédent la contrepartie reçue ou à recevoir, (c" est-à dire, la contrepartie affectée aux
avantages consentis au montant de la vente initiale qui n" a pas encore été comptabilisée dans les
produits ainsi que toute contrepartie future qui sera reçue lorsque le client utilisera ses avantages)
alors, il s" agit d" un contrat déficitaire pour l" entité. Dans ce cas, il convient de comptabiliser une
provision pour la différence, conformément aux dispositions de la norme 37 « Provisions, passifs
éventuels et actifs éventuels » (IFRIC 13.9).

La comptabilisation d" une telle provision pourrait survenir si les coûts attendus pour faire face
aux avantages accordés augmentent, par exemple si l" entité révise à la baisse ses prévisions
concernant le pourcentage de clients qui n" exerceraient pas leurs droits. (IFRIC 13.9)

L" exemple de l! ANNEXE 7 permet de mieux illustrer cette situation.

De même, il convient de signaler que certains avantages ont une date limite d" utilisation ou
encore une durée de validité (du$ $ .au$ $ ). Dans ce cas, tout chiffre d" affaires différé non
constaté à la date d" expiration de ces avantages, devra être immédiatement constaté au compte de
résultat, bien que ce montant puisse être non significatif si l" entreprise a régulièrement mis à jour
son estimation du taux d" exercice de leurs droits par les clients.

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Les avantages accordés qui n" ont pas de date limite d" utilisation sont plus difficiles à
appréhender et la société émettrice devrait estimer une période probable d" utilisation de ces
droits. Cette estimation devrait être révisée régulièrement pour s" assurer que les droits sont
exercés sur la bonne période. Par conséquent, les distributeurs pourraient ensuite en arriver à
s" interroger sur le caractère approprié des programmes à durée de vie indéfinie.

En pratique, la société devra d" une part, déterminer une juste valeur reflétant au mieux la valeur
de chacun des avantages possibles et d" autre part, mettre en place un suivi statistique historique
des taux d" utilisation.

Cependant, la mise en place d" un tel suivi statistique suffit-elle pour déterminer une juste valeur
fiable ? Y" a-t-il récurrence du comportement des consommateurs dans l" utilisation de ces
avantages ? Quel taux d" actualisation appliqué à la juste valeur estimée du produit différé ?
Autant de question qui restent ouvertes et ne trouveront de réponse que dans les cas concrets
rencontrés par les entreprises.

4. Première application de la norme

Etant donné les difficultés soulevées par la première application, les entreprises devront être très
vigilantes dans leur interprétation de la norme et dans les retraitements effectués. Pour cela, elles
devraient anticiper au maximum les problématiques induites par l" Interprétation IFRIC 13.

Les incidences du changement de méthode, dans le cas où l" entreprise appliquait jusqu" alors une
méthode différente, devront être traitées selon la norme IAS 8, méthodes comptables,
changements d" estimations comptables et erreurs, c" est-à-dire de manière rétrospective, sauf si
impraticable (IFRIC 13.11).

Pour les rares entreprises qui auraient déjà opté pour la constatation d" un produit différé, il
s" agira simplement d" un changement d" estimation relatif à l" évaluation à la juste valeur de
l" avantage accordé et devant être appliqué de manière prospective. Ce dernier cas étant
relativement simple dans sa mise en ╒uvre.

Le cas qui semble être plus compliqué est celui du changement de méthode comptable où il
s" agit de clarifier :
ß Les écritures qui devraient être comptabilisées lors de la première application,
ß les impacts sur les capitaux propres d" ouverture,
ß Les retraitements à effectuer sur le compte de résultat de l" Année 1 présenté en information
comparative ?
ß Les impacts fiscaux du changement de méthode ?

Nous présentons dans l! ANNEXE 8 un cas d" illustration qui permet de mettre en évidence les
réponses à ces questions.

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Du point de vue fiscal, et comme nous l" avons signalé au niveau du paragraphe 2.1, la
déductibilité des provisions pour faire face à l" exercice ultérieur des avantages octroyés aux
clients lors d" une vente initiale semble être admise à moins que la méthode d" évaluation ne soit
justifiée et détaillée.

L" application de l" IFRIC 13 constituant dans l" état actuel des choses, un retraitement de
consolidation et l" entreprise devra comptabiliser un impôt différé associé à l" écriture de
retraitement dont la base est la différence entre la juste valeur du produit différé et la provision
dotée dans les comptes sociaux pour faire face à l" exercice ultérieur de son avantage par le client.

Il n" y a pas donc d" impact sur la détermination du résultat fiscal (aucun retraitement
extracomptable à effectuer) de chaque entité concernée par la comptabilisation de tels
programmes de fidélisation ; en revanche, l" entreprise doit suivre la base et l" impôt différé actif
(créance future d" impôt) à enregistrer dans les comptes consolidés du groupe.

Section 2" Etude comparative et divergences entre les deux référentiels, marocain et IFRS

A la date d" aujourd" hui, la comptabilisation des programmes de fidélisation et la méthode de

valorisation des points cadeaux ne sont pas abordées dans les règles marocaines pour prétendre
parler d" un référentiel normalisé.

Les résultats du questionnaire utilisé dans le cadre de notre étude font ressortir des pratiques non
homogènes et les sociétés marocaines qui ne sont pas obligées de publier leurs comptes en
normes IFRS, continuent souvent à prendre en considération les règles et les dispositions d" ordre
fiscal pour s" aligner, dans le cadre de la comptabilisation et la valorisation des points cadeaux,
avec la position de l" Administration fiscale.

La comparaison entre les pratiques généralement observées et le référentiel IFRS permet

d" aboutir aux principaux résultats suivants :

1. Valorisation des avantages accordés

Dans les comptes sociaux marocains, la valorisation des avantages à accorder dans le cadre d" un
programme de fidélisation est effectuée selon une approche coûts que ce soit :
ß Le coût d" achat dans le cas où les cadeaux sont achetés auprès des tiers ;
ß Le coût de production dans le cas où les cadeaux sont produits par l" entreprise même ;
ß Le coût standard à travers les marges opérationnelles dans le cas où la détermination du coût
de production n" est pas possible ;
ß Le coût marginal dans certains cas (Cadeaux sous forme de minutes de communications
dans le secteur de télécommunications)

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Les notions de juste valeur ou bien du prix normal ne sont pas encore utilisées dans les normes
marocaines.

Cette différence au niveau de la valorisation des avantages accordés impacte le produit à différer
et par conséquent le résultat de l" exercice. L" exemple donné au niveau des annexes 4 et 5 permet
de mieux illustrer cette différence de valorisation.

2. Reconnaissance du chiffre d! affaires

En normes IFRS, le chiffre d" affaires lié à l" avantage accordé est reconnu en résultat lors de son
utilisation ultérieure par le client. A cette date, l" entreprise comptabilise le chiffre d" affaires
relatif à cet avantage et les coûts générés par son utilisation.

Jusqu" à présent, dans l" approche retenue par de nombreuses sociétés marocaines, l" avantage
accordé au client ne figure pas en diminution du chiffre d" affaires à la date de la vente initiale.
Cet avantage est, dès la transaction initiale, reconnu en totalité en chiffre d" affaires et il fait
l" objet d" une dotation aux provisions sur la base des coûts à supporter.

Cette situation engendre un décalage dans la reconnaissance du chiffre d" affaires au niveau des
comptes tenus en IFRS.

3. Comptabilisation au compte de résultat

Les normes IFRS impose de diminuer le chiffre d" affaires, à la date de la transaction initiale,
d" une partie correspondant à l" avantage accordé au client. Le chiffre d" affaires relatif à cet
avantage est comptabilisé ultérieurement à la date de son utilisation par le client.

Dans les comptes sociaux, il n" y a pas de règles précises de comptabilisation et les sociétés
marocaines comptabilisent le coût de l" avantage à accorder soit en provisions pour risques et
charges soit en tant que provisions de dépenses marketing. Rares sont les sociétés qui
comptabilisent ce coût comme étant une diminution du chiffre d" affaires.

4. Comptabilisation au compte de bilan

Quant à la comptabilisation au bilan, et outre l" aspect lié à la méthode de valorisation, la

différence par rapport aux normes IFRS réside dans le fait que les points octroyés lors de la vente
initiale ne sont pas comptabilisés en provision mais à travers un produit constaté d" avance.

Dans les différents cas, ces comptes de Bilan sont soldés au moment de l" utilisation des
avantages par le client.

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Ainsi, ces avantages accordés ne sont plus considérés, dans les normes IFRS, comme une charge
déduite du bénéfice en vue de faire face à dépenses futures mais comme
« une dette » que l" entreprise détient vis-à-vis de son client.

Le tableau ci-après compare entre les principales règles généralement appliquées par les sociétés
marocaines et celles des normes IFRS résultant de l" application de l" Interprétation IFRIC 13.
Pratiques actuelles IFRIC 13

Valorisation des produits Variable mais généralement Juste valeur (Montant pour
relatifs aux avantages au coût supporté par lequel les avantages pourraient
accordés l" entreprise pour fournir la être vendus séparément)
récompense

Comptabilisation des Variable mais généralement A l" utilisation des avantages par
avantages accordés aux au moment de l" octroi des le client
clients avantages ou à leur utilisation
par le client

Classement au compte de Dépenses marketing, Diminution du chiffre d" affaires

résultat provision pour charges ou en
déduction du chiffre
d" affaires

Classement au bilan Généralement en tant que Produit différé

provision

Une convergence du référentiel marocain vers celui IFRS nécessite d" abord, une refonte globale
dans les règles et principes de comptabilisations des actifs, passifs, produits et charges, afin
d" adopter un cadre homogène et cohérent avec celui des normes internationales.

Ensuite, une convergence en matière de comptabilisations des programmes de fidélisation entre

les deux référentiels implique du normalisateur marocain ce qui suit :
ß Aborder la problématique de comptabilisation des programmes de fidélisation de manière
détaillée ;
ß Fixer une méthode de comptabilisation unique qui reflète la réalité économique de ces
programmes de fidélisation: en l" occurrence la méthode à éléments multiples ;
ß Définir les règles précises entourant cette comptabilisation (Date d" effet, règles de
reconnaissance et de reprise, traitement des cas particuliers, etc.)
ß Proposer un ou des modèles de valorisation qui :
ÿ Entre dans le cadre global de la normalisation comptable marocaine ;
ÿ Assure une comparabilité des comptes dans le temps ;

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ÿ Homogénéise les différentes pratiques actuelles des sociétés marocaines et assure une
comparabilité avec les sociétés européennes;

Une convergence partielle pourrait être également envisagée pour tenir compte éventuellement
des spécificités du Maroc et de sa législation en vigueur et faciliter, le cas échéant, les
retraitements en cas de publication des comptes en normes IFRS.

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Au-delà de la révolution conceptuelle que l" interprétation IFRIC 13 occasionne pour les
entreprises qui ont l" habitude de considérer les avantages octroyés à leurs clients comme de
simples dépenses de Marketing, les impacts sont significatifs en termes de communication
financière : une partie du chiffre d" affaires, de la marge et du résultat opérationnel sont décalés
sur les exercices ultérieurs et les ratios financiers s" en trouvent affectés, brouillant ainsi les pistes
des analystes financiers et la lecture des performances financières des entreprises concernées.

De même, l" évaluation à la juste valeur des avantages octroyés introduit une notion de volatilité
et laisse une grande place à l" interprétation et au jugement professionnel. La tentation sera
grande pour les entreprises, dans un environnement économique difficile, de piloter leur chiffre
d" affaires d" un exercice à l" autre en jouant sur les différentes estimations et notamment celles
liées aux programmes de fidélisation.

Nous comprenons donc l" importance que le commissaire aux comptes de ces entreprises doit
accorder à ce sujet dans sa démarche d" audit et dans la conduite de ses travaux

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DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D! UNE METHODOLOGIE

D! AUDIT DES PROGRAMMES DE FIDELISATION DE LA CLIENTELE

INTRODUCTION

La deuxième partie de ce mémoire a pour objectif de présenter le cadre méthodologique d" audit
des programmes de fidélisation.

Ce cadre méthodologique devra permettre à l" expert-comptable et au commissaire aux comptes,

sur la base des travaux préconisés, de se prononcer sur le traitement correct des programmes de
fidélisation aussi bien au niveau de la liasse sociale qu" au niveau de la liasse IFRS établie en
conformité avec l" interprétation IFRIC 13.

A cet égard, et comme dans toute démarche d" audit, nous commencerons par un premier chapitre
que nous consacrons à l" identification des différents risques d" audit liés aux programmes de
fidélisation.

Dans un second chapitre, nous essayerons de proposer un cadre d" évaluation du contrôle interne
entourant la gestion du système d" information en place, l" outil ou le support permettant de cerner
avec exactitude les droits du client et la comptabilisation des programmes de fidélisation. Cela
devra, bien évidemment, permettre d" identifier les principaux contrôles clés efficients sur
lesquels un auditeur pourrait éventuellement s" appuyer dans :

ß La définition de son approche d" audit substantive à retenir ;

ß La conduite de ses travaux d" audit.

Un troisième et dernier chapitre sera consacré à la proposition d" un plan de mission propre à
l" audit des programmes de fidélisation.

Tout au long de cette partie, nous proposerons des guides et questionnaires méthodologiques de
manière à faciliter, d" une part, le déroulement des différentes étapes d" audit (Prise de
connaissance générale des programmes de fidélisation, Evaluation du contrôle interne, tests
substantifs, etc.), et d" autre part, l" identification de tout élément pouvant avoir une incidence sur
la démarche de l" auditeur dans le cadre de l" audit des programmes de fidélisation.

Nous proposerons également à la fin du troisième chapitre, un guide de contrôles des

informations à publier en annexes relatives aux programmes de fidélisation notamment au niveau
des états financiers établis selon le référentiel IFRS.

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CHAPITRE I : IDENTIFICATION DES DIFFERENTS RISQUES D! AUDIT

LIES AUX PROGRAMMES DE FIDELISATION

Selon la norme d" exercice professionnel 2315 du Manuel des Normes d" audit au Maroc «
Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies
significatives» :

« L'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de

son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d'identifier et d'évaluer le risque que
les états de synthèse contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes
ou d'erreurs, et de concevoir et de mettre en ╒uvre des procédures d'audit complémentaires »

Cela requiert de l'auditeur d'identifier et d" évaluer le risque d" anomalies significatives au niveau
des états de synthèse pris dans leur ensemble.

Pour ce faire, l'auditeur:

ß Identifie les risques en prenant en compte l'entité et son environnement, y compris les
contrôles internes pertinents pour l'audit, et en considérant les flux d" opérations, les soldes
de comptes, et les informations fournies dans les états de synthèse ;
ß Confronte les problèmes potentiels aux différents risques identifiés ;
ß Et prend en compte le caractère significatif et la probabilité de survenance des risques ».

Le risque d'anomalies significatives dans les comptes est différent par rapport au risque de non-
détection de ces anomalies lequel risque dépend surtout de l" étendue des travaux menés par
l" auditeur.

La norme d" exercice professionnel 1200 du Manuel des Normes «Objectif et principes généraux
en matière d" audit d" états de synthèse » précise que le risque d'anomalies significatives dans les
comptes est propre à l'entité, il existe indépendamment de l'audit des comptes. Il se subdivise en
risque inhérent et risque lié au contrôle.

La norme 1200 définit ces risques comme suit :

ß Le risque inhérent correspond à : « La possibilité qu'une assertion comporte une anomalie

qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d'autres anomalies,
nonobstant les contrôles existants » (Exemple : Calculs complexes, estimations comptables
sujettes à des évaluations empreintes d'incertitudes importantes, etc.).
ß Le risque lié au contrôle correspond au : « Risque qu'une anomalie significative ne soit ni
prévenue ni détectée par le contrôle interne de l'entité et donc non corrigée en temps
voulu ». Ce risque dépend de l'efficacité, de la conception et du fonctionnement du contrôle
interne destiné à atteindre les objectifs de l'entité relatifs à l'établissement des états de
synthèse.

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En relation avec les programmes de fidélisation, le risque que les états financiers comportent des
anomalies significatives est réel pour un auditeur. Plusieurs raisons justifient ce postulat :

ß L" absence d" un référentiel précis en normes marocaines ;

ß Une première application des dispositions de l" IFRIC 13 ou un changement de méthode,
nécessitant d" importants retraitements et révolutionnant le cadre conceptuel chez les
responsables de la société par rapport à une comptabilisation selon une approche simple au
niveau des comptes sociaux ;
ß Les montants de chiffre d" affaires et de résultats, impactés par une application stricte et
rigoureuse des règles comptables relatifs aux avantages accordés et différés, pris dans leur
globalité, peuvent s" avérer très significatifs au niveau d" un certain nombre de secteurs
d" activité alors qu" ils se composent d" une multitude de transactions aux montants souvent
individuellement non significatifs ;
ß La détermination de la juste valeur des avantages pose des difficultés pratiques de mise ne
╒uvre et introduit une grande part de subjectivité et de jugement professionnel qui peut être
manipulée par les décideurs pour jouer sur les résultats de la société. Ainsi, l" auditeur doit
faire preuve de son côté, d" esprit critique pour s" assurer de la fiabilité du modèle, des
hypothèses et des procédures d" estimation mise en place.

Dans le cadre de ce chapitre et en liaison avec la gestion, le suivi et la comptabilisation des

programmes de fidélisation, nous traiterons les deux composantes du risque d" anomalies
significatives indiquées ci-dessus à savoir :

ß Les risques inhérents

ß Les risques liés à l" environnement de contrôle interne

A la fin de ce chapitre, nous mettrons l" accent également sur quelques autres risques spécifiques
aux programmes de fidélisation.

Section 1" Risques inhérents

Le risque inhérent correspond à la possibilité que sans tenir compte du contrôle interne qui
pourrait exister dans l" entité, une anomalie significative se produise dans les comptes « Norme
d" exercice professionnel 1200/ Paragraphe 29 ».

Le risque inhérent se situe donc en amont du contrôle interne, mis en place dans l" entreprise, et
est lié à son activité, son environnement ou encore à ses choix stratégiques et opérationnels.

L'objet de ce paragraphe est de proposer un cadre d" appréciation du risque inhérent eu égard aux
règles de suivi et de gestion des programmes de fidélisation et à l" application du référentiel
comptable national et international.

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1. Gestion et suivi des volumes de points fidélité

Plusieurs risques inhérents peuvent être identifiés à ce niveau :

i. Risques liés à la forte volumétrie de points devant être gérés dans le cadre de la
conduite des programmes de fidélisation.

Contrairement à certaines sociétés qui se contentent, à gérer manuellement un nombre de points

limités, d" autres sociétés sont obligées de gérer compte tenu de leur activité et leur portefeuille
clients, des milliards de points.

Par exemple, dans les programmes de fidélisation lancés par les opérateurs de
télécommunications, l" adhésion au programme étant pratiquement automatique à chaque
nouvelle souscription de contrat. Ces opérateurs présentent la particularité de compter presque
autant d" adhérents que de clients abonnés.

ii. Risques liés aux nombreux flux de points de fidélité (flux entrant et flux sortant).

Certaines sociétés peuvent offrir plusieurs modes d" acquisition de points (ex : attribution de
points au travers du processus de facturation, en récompense à l" ancienneté, etc.).Ces
points peuvent, par ailleurs, être consommés au travers de divers processus de conversion ou
d" expiration (Conversion automatique, conversion avec des conditions suspensives, etc.)

Tous ces flux se produisent souvent en continu et de manière totalement dématérialisée, ce qui
accroît le risque d" anomalie significative, au niveau aussi bien de la gestion des flux générant
l" octroi de ces points ou bien des flux des opérations de leur conversion.

iii. Risques liés à la réalisation d! estimés pouvant avoir des impacts significatifs sur les
volumes de points fidélité devant faire l! objet d! une valorisation.

Compte tenu parfois de la complexité des flux générant l" octroi des points de fidélité ou des
opérations de leur conversion en cadeaux, certaines sociétés font couramment appel à des
estimations basées soit sur des hypothèses théoriques soit des modèles statistiques complexes (ex
: détermination des points cadeaux sur la base du chiffre d" affaires, les taux de transformation
prévisionnels de points en avantages, etc.).

Le recours à ce type d" estimés comptables représente de fait un risque fort d" anomalie
significative et l" auditeur doit accorder une attention particulière aux critères de base servant à
l" élaboration du modèle et à la fiabilité de toutes les estimations faites par la société.

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iv. Risque lié à la défaillance des systèmes d! information.

La forte volumétrie des points fidélité et l" existence de flux permanents imposent la mise
en place de moyens informatiques sophistiqués et adaptés. La potentielle complexité de
ces systèmes et la forte dépendance des entités vis-à-vis de ces outils présentent des risques
particuliers liés à la gestion et au suivi des programmes de fidélisation, d" où la nécessité de
s" adjoindre un spécialiste en système d" information.

2. Valorisation des avantages accordés

Plusieurs risques inhérents peuvent être identifiés à ce niveau également. Il s" agit notamment de
ce qui suit :

i. Risque lié à la complexité des règles de valorisation et notamment celles imposées

par l! interprétation IFRIC 13.

Dans la pratique, apprécier la juste valeur d" un point fidélité peut s" avérer un exercice très
complexe malgré les définitions aussi précises de la normalisation comptable internationale par
rapport à un quasi absence de concepts en normes locales.

En effet, dans certains secteurs d" activités, la juste valeur des points fidélité n" est pas
directement observable et peut s" avérer très fluctuante :

ß D" un acte de conversion à un autre ;

ß Selon la nature de la récompense visée ou bien selon même la stratégie marketing souhaitée.

ii. Risque de fluctuation de la « juste valeur » du point fidélité.

La détermination de la juste valeur du point se base en général sur la valeur d" un certain nombre
de cadeaux retenus dans un échantillon devant être représentatif des choix les plus fréquents des
clients (dans le cadre des seuls actes de conversion de points) ou sur la base d" un modèle qui
prend en considération l" ensemble des choix des clients et leur fréquence par rapport aux
différents cadeaux proposés par la société.

Or mêmes les choix des clients s" avèrent fluctuants notamment en raison des évolutions
concernant la valeur ou le coût des cadeaux proposés et de la politique commerciale adoptée au
sein de la société.

Cette situation doit conduire à mettre à jour fréquemment le modèle retenu pour l" évaluation de
cette juste valeur. Cette situation induit, de fait, un risque d" anomalies significatives très élevé.

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iii. Risque lié à l! existence de plusieurs modes de valorisation du point fidélité au sein
d! une même entité.

C" est le cas de plusieurs sociétés qui adoptent plusieurs modèles de valorisation du point de
fidélité selon les exigences des référentiels comptables applicables (un modèle sommaire pour un
référentiel local moins contraignant pour les comptes statutaires et un modèle adapté au
référentiel international pour la liasse de consolidation IFRS).

Dans le cas d" espèce, des retraitements de passage entre les deux modèles sont nécessaires avec
une éventuelle modification des hypothèses retenues au niveau de chaque référentiel.

Cette situation génère une multiplicité de calculs, et peut conduire à faire intervenir des
différents interlocuteurs avec des outils plus ou moins adaptés selon les référentiels.

3. Complexité de certains programmes de fidélisation

A ce niveau, nous citons les principaux risques inhérents suivants :

i. Risques liés à la multiplicité des avantages accordés aux clients.

Les sociétés s" avèrent créatives dans les modalités d" attribution de récompenses. En effet,
certains points sont convertis en services, d" autres en produits, certains d" autres font l" objet de
cadeaux mixtes.

Ainsi, tout nouvel avantage accordé doit, en principe :

ß Faire l" objet d" une analyse afin de savoir si celui-ci entre ou non dans le champ
d" application de l" interprétation ;
ß Donner lieu à étude des modalités pratiques de suivi, de conversion, de valorisation et de
comptabilisation.

Cette situation génère une multiplicité des modèles de valorisation à retenir pour chaque mode
d" attribution et de conversion des points avec des données et des informations alimentant chaque
modèle qui sont parfois très compliquées et subjectives.

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d! une méthodologie d! audit

ii. Risque lié à la complexité des programmes existants.

Les points fidélité, dans certains secteurs d" activités, ne sont pas octroyés au travers du seul
processus de facturation mais le sont, également, dans le cadre d" actions commerciales diverses
(ex : attribution de points en récompense à l" ancienneté ou encore en réponse à une réclamation
client).

Il apparaît que ces points, selon leur mode d" acquisition, ne rentrent pas toujours dans le champ
d" application de l" interprétation IFRIC 13. Il est donc nécessaire de mener cette analyse et, le cas
échéant, d" être en mesure d" organiser une « traçabilité » des points de manière à ne retenir dans
la valorisation que les points entrant dans son champ d" application.

iii. Risque lié à l! évolution des programmes de fidélité.

Si les sociétés ont, jusqu" ici, plutôt limité l" offre en termes de typologies de programmes de
fidélisation, l" accroissement de l" intensité concurrentielle et l" évolution des contenus, pourraient
les amener, à multiplier et/ou modifier ces programmes.

Cette instabilité des programmes pourrait alors accroître les difficultés liées à la qualification des
programmes eu égard à la normalisation marocaine et internationale.

Cette partie ne se veut pas exhaustive en termes de recensement des risques inhérents. De plus,
ces risques peuvent être plus ou moins importants selon le contexte et le secteur d" activité de
chaque société.

L" auditeur devra accorder une attention particulière à l" analyse des risques inhérents liés aux
programmes de fidélisation et à leur qualification et cotation selon trois niveaux généralement
observés : « faible », « moyen » ou « élevé ». Cela, conditionnera par la suite toute sa démarche
et l" étendue de ses travaux et procédures d" audit.

Section 2" Risques liés à l! environnement de contrôle interne

1. Risque de contrôle

Le risques lié au contrôle, correspond au risque qu" une anomalie significative ne soit ni prévenue
ni détectée par le contrôle interne de l" entité et donc non corrigée en temps voulu.

L" auditeur devra identifier, en principe, les éléments du contrôle interne qui contribuent à
prévenir le risque d" anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble et au
niveau des différentes assertions d" audit (26).

26
Un ensemble de critères auxquels doit répondre l'information financière pour qu'elle soit régulière et sincère.

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A cet égard, l" étude liée au risque de défaillance éventuelle du système contrôle interne nécessite
de la part de l" auditeur de prendre connaissance :

ß Des processus clés dans le cadre de la gestion, suivi et comptabilisation des programmes de
fidélisation afin d" identifier les principales catégories de transactions et la façon dont elles
sont traitées, jusqu" à leur intégration dans les comptes annuels.
Pour mener bien cette première analyse, l" auditeur devra distinguer les comptes
enregistrant :
ÿ Des données répétitives liées aux programmes de fidélisation (telles que les ventes
donnant droit à des cadeaux, les entrées et sorties de stocks de produits cadeaux, les
opérations de conversion, etc.),
ÿ Des données non répétitives (telles que les calculs effectués pour la détermination du
produit à différer à la clôture de l" exercice relativement aux avantages accordés aux
clients et non utilisés sur la période),
ÿ Des estimations comptables (telles que la juste valeur des avantages accordés aux
clients, le taux de non utilisation de leurs droits par les clients, etc.).
Pour chacun des processus utilisés par l" entreprise pour traiter les données sus-indiquées,
l" auditeur devra apprécier le risque d" anomalies significatives tel qu" il résulte de la
conception globale des différents processus.
ß Du système de contrôles mis en place par l" entreprise pour vérifier le traitement correct des
différents types de transactions, dans le respect des règles de séparation des fonctions. Bien
évidemment, les contrôles mis en place pourront être préventifs (A priori) ou de détection (A
postériori).
A ce niveau, l" auditeur devra évaluer l" adéquation de l" ensemble des contrôles aux risques
clés de la société et ses risques d" audit. Il déterminera ainsi, s" il peut s" appuyer sur ces
contrôles existants, une fois leur efficience testée, pour atteindre ses objectifs d" audit tels
qu" ils sont définis à travers son approche d" audit.

Compte tenu du fait que les montants en jeu dans le cadre des programmes de fidélisation des
clients sont significatifs dans leur globalité, mais qu" ils proviennent d" une multitude de
transactions individuellement non significatives, une approche d" audit partiellement basée sur le
contrôle interne permettra à l" auditeur d" alléger sensiblement ses travaux substantifs et de gagner
en efficacité sur la mission.

Cela reste, à notre avis, un passage obligatoire pour s" assurer que toutes les transactions inscrites
dans le cadre des programmes de fidélisation ont été traitées correctement et que les montants
comptabilisés traduisent fidèlement les engagements de la société conformément aux
dispositions comptables applicables.

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2. Risque de fraude

Le risque de fraude est un cas particulier du risque lié au contrôle. L" auditeur financier et, en
particulier, l" auditeur légal doit appréhender et évaluer ce risque.

Cette approche est définie par la norme d" exercice professionnel 1240 («Responsabilité de
l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états de synthèse ») qui
s" applique aux fraudes susceptibles d" entrainer des anomalies significatives dans les comptes, à
savoir :

ß Les actes intentionnels portant atteinte à l" image fidèle des comptes et de nature à induire en
erreur l" utilisateur des comptes « Présentation d" états de synthèse mensongers »;
ß Le détournement d" actifs.

Certaines situations peuvent représenter un environnement favorable au risque de fraude comme,

par exemple, la défaillance du système de gouvernance ou encore la situation économique
dégradée de la société et/ou du groupe.

Selon cette norme, lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise
de connaissance de l'entité et de son environnement, des risques d'anomalies significatives
résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception et la mise en ╒uvre des contrôles
de l'entité qui se rapportent à ces risques de fraudes ».

En conséquence, le commissaire aux comptes est tenu d" adapter son approche en fonction de
cette évaluation du risque, notamment (Liste non exhaustive):

ß Dans le choix de l" équipe d" audit (recours à un spécialiste en matière d" investigation,
niveau d" expérience, etc.) et du degré de supervision ;
ß En analysant les choix comptables de l" entité et leur mise en ╒uvre ;
ß En tenant compte des changements éventuels au niveau des méthodes comptables mises en
╒uvre;
ß Par l" examen détaillé des hypothèses retenues dans le cadre des estimations comptables ;
ß En introduisant une notion « d" imprévisibilité » pour l" entité dans le choix de la nature, du
calendrier et de l" étendue des procédures d" audit (par exemple en décidant d" assister à
l" inventaire physique dans un entrepôt qui n" avait pas été retenu au départ ou encore en
changeant les méthodes de sélection d" échantillons habituellement retenues).
ß Etc.

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Le commissaire aux comptes demande, par ailleurs, à la direction de l" entité, au responsable de
l" Audit interne et, le cas échéant à d" autres personnes au sein de l" entité, de lui confirmer dans
une lettre d" affirmation que les contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont été
conçus et mis en ╒uvre dans l" entité, qu" ils ont communiqué leur appréciation sur le risque que
les comptes puissent comporter des anomalies résultant de fraudes, qu" ils ont signalé les fraudes
avérées ou suspectées susceptibles d" entrainer des anomalies significatives dans les comptes
ainsi que les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes et qui ont été portées à sa
connaissance.

Dans le cas particulier des programmes de fidélité, le risque d" anomalies significatives résultant
de fraudes peut exister à deux niveaux :

ß Risque au sens « manipulations comptables » : les programmes de fidélité et

leur comptabilisation en référentiel international ont des effets sur les indicateurs clés de
performance économique d" une entité.
En effet, des volumes de points fidélité volontairement modifiés et une juste valeur
délibérément sous ou surévaluée auraient une incidence directe sur le niveau de chiffre
d" affaires et sur la marge brute opérationnelle ou le résultat d" exploitation. Ce cas de figure
est prévu clairement au niveau du paragraphe 42 de la norme 1240 concernant toutes les
manipulations comptables relatives aux produits d" exploitation
A cet égard, l" auditeur devra évaluer nécessairement le risque que la direction outrepasse des
contrôles relatifs au suivi et au traitement des points de fidélité et accordera une attention
toute particulière à l" évaluation de la juste valeur notamment par l" analyse de :
ÿ Toute variation (ou absence de variation) de la juste valeur du point fidélité d" une
période à une autre ;
ÿ Toute variation (ou absence de variation) des principaux estimés comptables retenus
dans l" évaluation de la juste valeur du point fidélité (ex : taux de transformation
prévisionnel des points fidélité en avantages, échantillons considérés par le management
comme représentatifs des transactions réalisées au titre de ces programmes, etc.)
ÿ Caractère approprié des écritures manuelles et autres ajustements comptabilisés au titre
des produits différés relatifs aux programmes de fidélité.
ÿ Etc.

ß Risque au sens de « détournement d! actifs » : les programmes de fidélité offrent

généralement des avantages qui ont une valeur marchande relativement importante (ex :
téléphones mobiles neufs dans le cas du secteur de télécommunications).
Cette situation peut ainsi entrainer des fraudes, notamment via :
ÿ L" obtention ou l" attribution de points fidélité non dus (devant nécessiter en théorie la
complicité d" un salarié de la société) ;

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ÿ Le détournement de cadeaux dans le cadre de programmes de fidélité au travers, par

exemple, d" actes de conversion fictifs de points de fidélité.
Ces actes de détournement d" actifs doivent cependant être réalisés à plus ou moins grande
échelle pour entrainer des impacts matériels sur les états financiers d" une entité.

L" évaluation du risque de fraude relatif aux programmes de fidélité devra faire l" objet d" une
appréciation de l" auditeur et entrainer, le cas échéant, la réalisation de procédures
complémentaires aussi bien sur le plan évaluation des procédures de contrôle interne que sur le
plan des tests de détails ou substantifs.

Section 3" Autres risques spécifiques aux programmes de fidélisation

Nous essayons au niveau de ce paragraphe de mettre l" accent sur quelques autres risques
particuliers liés aux programmes de fidélisation.

Il s" agit notamment des risques suivants :

ß Le risque fiscal ;
ß Le risque lié au traitement des impôts différés ;
ß Le risque lié aux programmes déficitaires.

1. Risque fiscal

Comme précisé antérieurement au niveau de la première partie, le traitement fiscal des

programmes de fidélisation des clients n" est pas clairement précisé dans les dispositions du Code
Général des Impôts « CGI ». Il en résulte un risque de rejet, par l" Administration fiscale, du
traitement fiscal retenu par la société en ce qui concerne les avantages accordés dans le cadre de
ces programmes de fidélisation.

Ce risque fiscal provient principalement de plusieurs points dont certains peuvent être cernés par
l" auditeur.

Parmi les points pouvant engendrer un risque fiscal, nous citons ce qui suit :

ß Absence de justification des points accordés par rapport à des règles claires et précises en
faisant le lien par rapport à l" importance du chiffre d" affaires réalisé avec les différents
clients ;
ß Absence d" une traçabilité entre les cadeaux distribués et les points convertis, ce qui peut
amener l" Administration fiscale à considérer ces cadeaux comme étant des libéralités dans le
cas où ils ne respectent pas les conditions prévues par le CGI en matière de distribution ;

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ß Hypothèses ne permettant pas d" aboutir, d" après l" Administration fiscale, à une
approximation suffisante en ce qui concerne la valeur des avantages accordés et non encore
convertis par les clients ;
ß Insuffisances importantes au niveau du modèle retenu par la société pour la valorisation des
points cadeaux ;
ß Différences non justifiées au niveau des paramètres retenus en comptes sociaux par rapport
aux comptes établis selon le référentiel IFRS ;
ß Etc.

Le risque fiscal est un risque que l" auditeur devra prendre en considération dans le cadre de sa
démarche d" audit en faisant appel, le cas échéant à une intervention d" un spécialiste fiscal (ou
Tax).

L" impact de ce risque fiscal sur son opinion dépend de sa signification et il pourrait faire l" objet
éventuellement :

ß D" une réserve, si le risque est avéré et significatif par rapport seuil de signification arrêté par
l" Auditeur ;
ß Un point au niveau du rapport sur le « Contrôle interne » si le risque est éventuel et non
significatif

De même, il est souvent recommandé de mettre en évidence ce risque fiscal au niveau de la lettre
d" affirmation à signer par le client.

2. Risque lié aux impôts différés

Au Maroc, la méthode préconisée par la plupart des entreprises (27) consiste à comptabiliser une
provision pour faire face à l" exercice ultérieur des avantages octroyés aux clients (provision
calculée sur la base du coût de revient de l" avantage accordé ou de sa valeur faciale lorsque la
réduction monétaire est remboursable en espèces).

Du point de vue fiscal et en relation avec le paragraphe 3.1 ci-dessus, cette provision peut être
déduite fiscalement au niveau des comptes sociaux.

Par ailleurs, conformément à l" interprétation IFRIC 13 et suite à l" introduction de la notion de
juste valeur, les entreprises devraient reconnaitre une différence entre les montants des passifs
constitués dans les comptes sociaux (provisions) et dans la liasse de consolidation (produits
différés). Aussi, selon la norme IAS 12 « Impôt sur le résultat », et s" agissant d" une différence
temporaire entre la base fiscale et la base comptable d" un passif, un impôt différé devrait être
comptabilisé dans la liasse IFRS.

27
Voir la synthèse de notre questionnaire jointe en annexe 3

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A cet égard, l" auditeur est tenu d" évaluer le risque d" audit propre aux impôts différés, compte
tenu, notamment, du niveau d" expérience et de qualification des interlocuteurs sur ce sujet.

Il devra apprécier plus particulièrement les risques potentiels liés aux principales questions
suivantes :

ß Les impôts différés comptabilisés au titre des programmes de fidélité sont-ils justifiés par
une différence entre la base comptable et la base fiscale ?
ß L" ensemble des programmes de fidélité, dans la mesure où ils génèrent une différence entre
la base fiscale et la base comptable, ont-ils bien conduit à comptabiliser un impôt différé
dans la liasse de IFRS?
ß Les impôts différés sont-ils calculés sur des bases correctement évaluées et après application
du bon taux d" imposition ? Les flux comptables d" impôts différés constatés au niveau du
compte de résultat et les positions d" impôts différés imputés au bilan de la liasse IFRS sont-
ils correctement présentés ?

3. Risque d! audit lié aux programmes déficitaires

L" interprétation IFRIC 13 précise que « s! il est prévu que les coûts inévitables liés à la
fourniture des cadeaux excèdent la contrepartie reçue ou à recevoir (c! est à dire la contrepartie
affectée aux points cadeau au moment de la vente initiale qui n'a pas encore été comptabilisée
en produit, majorée de toute autre contrepartie à recevoir lorsque le client échange ses points
cadeau), l'entité a des contrats déficitaires. Un passif doit être comptabilisé pour l'excédent
selon IAS 37 ».

Dans la plupart des cas, le risque qu" un programme de fidélité soit déficitaire reste dans la
pratique très limité. En effet, la récompense octroyée au travers de l" acte de conversion est
généralement conditionnée par des contreparties tel que le renouvellement du contrat voire le
versement d" un complément monétaire.

L" auditeur devra néanmoins évaluer le risque d" audit lié aux « provisions sur contrats déficitaires
» en analysant en profondeur les différents indicateurs pouvant induire un tel risque.

CONCLUSION CHAPITRE I

En conclusion, compte tenu de ce qui précède, le risque d" anomalies significatives au niveau des
opérations et soldes relatifs aux programmes de fidélisation reste un risque avéré que l" auditeur
doit apprécier nécessairement avant de définir sa démarche d" audit dans sa globalité et
commencer ses travaux d" évaluation du dispositif de contrôle interne.

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CHAPITRE II : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

Certes, la définition d'une stratégie d'audit adaptée passe, nécessairement dans un premier temps,
par une bonne appréciation du risque inhérent associé à la gestion et au suivi des programmes de
fidélisation, mais aussi, par une bonne évaluation du dispositif de contrôle interne et du risque lié
au contrôle.

Contrairement au risque inhérent qui est plus lié notamment à l" environnement, aux
caractéristiques sectorielles et aux exigences introduites par l" interprétation IFRIC 13 notamment
en matière de valorisation, le risque de contrôle est directement lié à l'organisation de la société
et à l'efficacité de ses procédures de contrôle interne.

L" objectif de ce chapitre est de présenter les points particuliers à analyser, devant permettre de
mettre en ╒uvre une stratégie d'audit adaptée et cohérente.

Avant de définir un programme de travail propre aux programmes de fidélisation, l" auditeur doit
prendre connaissance du fonctionnement de ces programmes depuis leur création jusqu" à leur
traduction comptable dans la liasse de consolidation. Celui-ci devra lui permettre de tracer le
modèle opérationnel et celui de la valorisation comptable des points de fidélité de la société.

A notre avis, cette prise de connaissance devra intégrer nécessairement, une appréciation de
l" impact de la culture de la société et le style de management de ses dirigeants sur la gestion de
ces programmes, d" une part, et d" autre part, l" analyse globale des indicateurs de performances
financières relatifs à ces programmes.

Une fois, cette prise de connaissance générale est faite, l" auditeur devra évaluer le dispositif de
contrôle interne mis en place au sein de la société. Pour cela, nous proposons à ce que l" auditeur
déroule ses travaux selon les quatre axes suivants :

ß Les procédures existantes ;

ß Les activités de pilotage du contrôle interne ;
ß Les activités de contrôles (Evaluation des contrôles en place) ;
ß Les systèmes d" informations

La définition d" une approche adaptée et cohérente par l" auditeur, devra, bien évidemment,
intégrer son appréciation du risque d" anomalies significatives abordée lors du premier chapitre et
les résultats de tous les travaux d" évaluation du dispositif de contrôle interne.

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Section 1" Compréhension de l! environnement de contrôle interne encadrant la gestion et la

comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle

1. La prise de connaissance du fonctionnement des programmes de fidélisation

L" audit financier ne peut être mis en ╒uvre, d" une manière efficace et pertinente, auprès d" une
entreprise, qu" après prise en compte des spécificités et particularités de celle-ci.

Il en résulte la nécessité d" acquérir une connaissance et une compréhension de l" activité de
l" entreprise, de son organisation et de son environnement général ainsi que des spécificités de ses
programmes de fidélisation. L" objectif étant d" identifier les risques d" anomalies significatives
pesant sur les comptes qui feront l" objet de certification.

Cette phase est donc l" occasion pour l" auditeur de constituer un cadre de référence dans lequel il
planifiera son audit et exercera son jugement professionnel pour évaluer le risque d" anomalies
significatives dans les comptes et répondre à cette question de risque tout au long de l" audit.

1.1 Cadre général

La prise de connaissance spécifique liée aux programmes de fidélisation est une sous-étape de la
prise de connaissance générale de l" entreprise qui se concrétise généralement par l" identification
des principales informations liées aux éléments suivants :

ß Prise de connaissance du secteur d! activité :

ÿ Nature des activités ;
ÿ Marché et conditions économiques ;
ÿ Environnement réglementaire (Identification des organes de réglementation, des
dernières évolutions légales et réglementaires, etc.).

ß Prise de connaissance de l! entité :

ÿ Typologie des clients (Grossistes/détaillants, activités, etc.) ;
ÿ Taille de l" entreprise (Chiffre d" affaires, effectifs, etc.) ;
ÿ Situation financière de l" entreprise (profitabilité, mode de financement; situations de
trésorerie, etc.) ;
ÿ Organisation générale de l" entreprise et du groupe (gouvernance, organigramme fonctionnel,
niveau d" intervention du groupe, etc.) ;
ÿ Actionnariat (indicateurs de performance retenus, politique d" affichage des résultats,
distributions de dividendes, etc.) ;
ÿ Politique commerciale (stratégie, cibles, etc.)
ÿ Politique d" investissement (niveaux des technologies, employées, fréquence de
renouvellement des investissements, etc.) ;

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ÿ Situation sociale de l" entreprise et engagements sociaux (engagements financiers, climat

social, etc.);
ÿ Environnement informatique (qualité des systèmes d" information, maturité de
l" environnement informatique, etc.).
ÿ Etc.

Ces informations d" ordre général, demandées dans le cadre de la prise de connaissance générale
de l" entité auditée, ne peuvent pas être dissociées par rapport à une prise de connaissance
spécifique des programmes de fidélisation.

En effet, certaines sociétés sont soumises à des éléments de contexte général qui pourraient avoir
une incidence sur le traitement des programmes de fidélisation, à savoir:

ß Un environnement technologique en perpétuelle évolution : les opérateurs de

télécommunication sont soumis, par exemple, à de fréquentes mutations technologiques et
l" obsolescence rapide de ces technologies impose aux opérateurs des
politiques d" investissement constantes et relativement lourdes.

Cet environnement n" est pas sans conséquence sur les programmes de fidélisation puisqu" il
peut notamment entrainer des demandes plus fréquentes de renouvellement de terminaux par
les abonnés (au travers des programmes de fidélisation) ou encore entrainer une
augmentation du prix de revient de ces appareils.

ß Un environnement réglementaire contraignant: les entreprises évoluant dans certains

secteurs (Télécommunication, secteur de l" énergie, Transport, etc.) sont exposées, à des
contraintes réglementaires fortes. Ces contraintes peuvent avoir des incidences assez
significatives sur les politiques commerciales et sur le comportement des consommateurs
vis-à-vis des programmes de fidélité.

ß Une pression concurrentielle intense: les programmes de fidélisation sont directement

affectés par cet environnement concurrentiel. En effet, plus la politique commerciale d" une
société est agressive pour le recrutement de nouveaux clients, moins les programmes de
fidélité offrent, en principe, d" avantages incrémentaux aux clients historiques (entrainant de
fait une diminution de la juste valeur des points fidélité).

1.2 Objectifs et enjeux

Certaines sociétés proposent des programmes de fidélité qui peuvent connaitre des modifications
fréquentes dues essentiellement aux évolutions des politiques commerciales et des offres de
nouvelles récompenses (proposition de nouveaux cadeaux ou de nouveaux services dans le cadre
du processus de conversion des points fidélité).

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De plus, du fait de ces politiques commerciales dynamiques, les sociétés peuvent être amenées à
proposer fréquemment de nouveaux avantages à leurs clients, qui, selon les cas, entrent ou
n" entrent pas dans le champ d" application de l" interprétation IFRIC 13.

Cette phase de prise de connaissance des programmes de fidélité et autres avantages accordés
aux clients est donc primordiale dans le processus d" audit des programmes de fidélisation en
référentiel comptable local et international.

L" auditeur pourra conduire cette prise de connaissance par la réalisation d" entretiens avec les
personnes intervenant dans la politique de fidélisation (que ce soit sur les aspects comptables,
commerciaux ou marketing). Ces entretiens devront lui permettre de comprendre les objectifs de
la politique de fidélisation de l" entité ainsi que les moyens déployés pour les atteindre.

Ces échanges seront également l" occasion de recenser et identifier l" ensemble des programmes et
autres avantages pouvant entrer dans le champ d" application de l" interprétation IFRIC 13 pour
les comptes établis en normes IFRS. Ils devront enfin lui permettre d" apprécier, d" une manière
générale, l" environnement de contrôle interne sur ces sujets, même si des travaux plus
approfondis et plus ciblés devront être réalisés lors la phase d" évaluation des contrôles.

1.3 Démarche à mettre en ╒uvre

Plusieurs techniques peuvent être utilisées par l" auditeur en vue d" obtenir des informations sur
l" entreprise contrôlée (entretiens, visites des locaux, procédures analytiques, etc.).

Concernant la prise de connaissance des programmes de fidélité et autres avantages accordés aux
clients, la réalisation d" entretiens avec les personnes clés intervenant dans la politique de
fidélisation semble être la méthode la plus appropriée.

L! ANNEXE 10 de ce mémoire propose un guide d" entretien destiné à faciliter la prise de

connaissance des programmes de fidélité et autres avantages proposés. Ce guide nécessitera un
investissement particulier de la part du professionnel lors de la première utilisation et devra
donner lieu à une mise à jour lors des interventions ultérieures.

La synthèse des entretiens réalisés à partir de ce guide devra permettre de répondre partiellement
à la question du risque d" audit lié aux programmes de fidélisation et ainsi d" appréhender et
d" anticiper toute problématique comptable ou de gestion à ce sujet.

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2. Impact de la culture d! entreprise et le style de management sur la gestion des

programmes de fidélisation

Les marchés boursiers se sont retrouvés confrontés, au cours des dernières années à plusieurs
scandales financiers, dont Enron et Worldcom constituent des figures emblématiques. Ces
scandales commencent souvent par une gestion dite « stratégiques » de l" information financière.
Par exemple, pour se conformer aux attentes du marché, pour permettre aux dirigeants d" obtenir
une prime ou enfin pour circonvenir une clause restrictive d" emprunt.

Cette gestion comptable et financière, également appelée « manipulation » comptable, recouvre

plusieurs pratiques : gestion des résultats, lissage des résultats, nettoyage des comptes et
comptabilité créative (28).

L" organisation du management et son mode de fonctionnement sont des indicateurs précieux des
décisions de gestion comptable et financière qui méritent une attention particulière de la part de
l" auditeur lors de cette phase. En effet,

ß Si le management est prudent, il privilégie les objectifs à long terme, n" engage pas l" entité
dans des opérations risquées et montre son attachement au respect des principes d" un bon
contrôle interne, alors, on peut s" attendre à une gestion comptable conservatrice et à une
relative stabilité, quant à la politique de fidélisation des clients.

ß Si au contraire, le management recherche avant tout la rentabilité financière et l" atteinte des
objectifs à court terme alors, il aura plutôt tendance à multiplier les innovations en matière
de fidélisation des clients et à prendre des décisions dont les conséquences non murement
réfléchies, y compris dans sa gestion comptable et financière.

Dans ce dernier cas, l" auditeur devra redoubler de prudence et approfondir certains points lors de
son examen et évaluation du contrôle interne de l" entité auditée.

Concernant les incidences de l" application d" IFRIC 13, l" auditeur pourra interroger le
management sur l" adéquation des modes de rémunération basés sur le chiffre d" affaires tels que
ceux relatifs à la force de vente : afin que les reports de chiffre d" affaires n" affectent pas les
salaires des personnes concernées (Exemple : l" entité a-t-elle envisagé la modification des
formules de calcul de la rémunération indexée sur le chiffre d" affaires consolidé pour ne pas
léser le personnel et risquer de créer un mécontentement).

28
Terminologie empruntée à Stolowy H., Breton G., « La gestion des données comptables : une revue de la
littérature », comptabilité-contrôle- Audit, Vol 2, n°1, 2003, P125-151.

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3. Analyse des indicateurs de performances financières relatifs aux programmes de

fidélisation

Lors de cette phase de prise de connaissance, l" auditeur devra prendre aussi en compte les
indicateurs stratégiques de performances financières de l" entité et de la façon dont la Direction a
envisagé de présenter les incidences dans sa communication financière (dont notamment par
rapport aux dispositions de l" IFRIC 13).

Exemple : A-t-elle par exemple apprécié l" opportunité de communiquer sur la création de valeur
générée par les programmes de fidélisation ?

Les incidences dépondront du nombre de programmes en cours à la clôture des comptes, des
valeurs des programmes de fidélisation et de la durée entre les ventes générant les droits à
avantages et la date d" utilisation des avantages par les clients.

Par exemple, dans la distribution de vêtements de mode et d" accessoires, ce laps de temps peut
dépasser une année pour les programmes de fidélité avec des points basés sur des montants
achetés et donnant droit à des cadeaux en fonction d" un nombre de points accumulés. En
revanche, cet interstice peut ne pas dépasser une année (période de quelques mois) pour l" octroi
d" un produit gratuit de grande consommation après l" achat de quatre unités ou encore pour
l" utilisation d" un bon de réduction attaché à un produit préalablement acheté.

Les incidences seront donc très variables d" une entité à l" autre. Néanmoins, ces explications
peuvent être aussi l" occasion d" insister sur l" investissement fait par la société dans la création de
valeur future générée par les programmes de fidélisation.

Certes, il y" a un décalage du chiffre d" affaires mais l" historique de succès de telles opérations
soutient la croissance globale du chiffre d" affaires et montre la fidélité des clients. Ces agrégats
sont importants pour les investisseurs intéressés par la société notamment pour établir leurs
prévisions.

La compréhension de l" environnement de contrôle interne encadrant la gestion et la

comptabilisation des programmes de fidélisation est généralement effectuée à travers des
entretiens avec les principaux interlocuteurs de la société dont notamment la Direction Générale,
l" équipe de la Direction commerciale chargée de l" élaboration et du suivi des programmes de
fidélisation et la Direction financière pour toute la partie relative aux estimations comptables
nécessaires dans le cadre de l" arrêté des comptes périodiques et annuels.

Ces entretiens permettront à l" auditeur, d" une part, d" approfondir la connaissance qu" il a des
procédures en vigueur dans l" entreprise, et d" autre part, de recueillir les informations sur les
contrôles mis en ╒uvre en matière de la gestion et de la comptabilisation des programmes de
fidélisation.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 79

 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

L" exercice de synthèse réalisé à l" issue de ces entretiens de validation permettra à l" auditeur
d" identifier les éventuelles faiblesses théoriques du contrôle interne et d" apprécier la sensibilité
de la Direction Générale au contrôle interne. Cette synthèse pourra, bien évidemment, être
formalisée sous la forme de diagramme de flux et de matrice des contrôles.

Cette étape sera aussi l" occasion pour l" auditeur de comprendre les objectifs de la stratégie de
fidélisation mise en place par l" entité, les moyens mis en ╒uvre pour les atteindre, les enjeux
associés, et ainsi d" en apprécier les conséquences financières et les incidences sur les états
financiers sociaux et IFRS.

Dans le cadre d" une première conversion, ça sera l" occasion de poser également les questions
fondamentales suivantes :

ß Quelles sont les actions qui ont été menées pour la mise en ╒uvre opérationnelle de
l" application IFRIC 13 ?

ß L" entreprise a-t-elle planifié cette première application ?

ß Quel impact de cette application sur les droits ou avantages des clients nés antérieurement à
cette période ?

ß $ ..etc.

Section 2" Analyse du modèle opérationnel : Cas d! un opérateur de télécommunication

1. La prise de connaissance du fonctionnement des programmes de fidélisation

Avant d" aborder le sujet d" analyse et d" évaluation du dispositif de contrôle interne et de suivi des
risques liés à la gestion opérationnelle des programmes de fidélisation, nous avons jugé
nécessaire, dans le cadre de cette étude, de présenter un exemple de modèle opérationnel
permettant d" initier le lecteur sur :

ß Les caractéristiques généralement observées dans le cadre des programmes de fidélisation ;

ß Les processus opérationnels clés ;

ß Un schéma opérationnel de gestion des points de fidélisation ;

ß Un modèle de valorisation des points de fidélité ;

Pour cela, nous avons opté pour un modèle type d" un programme de fidélisation d" un opérateur
de télécommunications et ce pour les raisons suivantes :

ß Programmes de fidélisation très répandus et facilement compréhensibles

puisqu" aujourd" hui, la plupart des abonnés font partie des adhérents à ces programmes ;

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 80

 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
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ß Modèle de suivi et de valorisation présentant les difficultés et les spécificités essentielles

abordées dans le cadre de notre étude.

Pour ces raisons là également, nous nous référons à chaque fois à des exemples connus dans le
secteur et qui peuvent être extrapolés facilement aux autres secteurs d" activités.

2. Identification des caractéristiques des programmes en place

Une des composantes majeures des programmes de fidélisation développés par un opérateur,
outre l" acquisition de points donnant droit à des heures gratuites ou des services gratuits, est
l" acquisition possible par l" abonné d" un terminal téléphonique gratuit ou subventionné.

Les programmes développés par les opérateurs de télécommunications distinguent généralement

entre deux catégories de clientèle à savoir : les clients Post-payé et les clients Prépayé (29).

Dans notre exemple, nous nous limitons uniquement au programme conçu pour les clients post
payé « Programme baptisé «Fid-Pop » ».

Le programme Fid-Pop est un programme de fidélité destiné aux clients titulaires d" un ou de
plusieurs abonnements aux services post-payé qui leur permet, en utilisant les services de la
téléphonie rattachés à leur abonnement, de collecter des points convertibles en avantages divers
(Terminaux téléphoniques, dotations en minutes ou en SMS, etc.).

ß L" adhésion au programme est souvent automatique. Cette adhésion se traduit par l" ouverture
d" un Compte à Points par compte de facturation (Numéro GSM). A noter que le compte à
points de l" adhérent est généralement désactivé en cas de non-paiement total ou partiel d" une
facture à la date limite de son paiement. Dans le cas contraire, le compte à points reste actif
et son alimentation en points est maintenue.

ß Les points peuvent être acquis moyennant :

ÿ La consommation des services de la téléphonie rattachés à la ligne d" abonnement et
totalisée sur la facture mensuelle y afférente,
ÿ Le bonus en points relatif aux communications émises à destination de la ligne
d" abonnement,
ÿ L" attribution parfois des points dans le cadre d" offres ponctuelles.

ß Le montant pris en compte pour le calcul des points est généralement le chiffre d" affaires
hors taxes inscrits sur la facture de l" adhérent correspondante à la ligne d" abonnement.

ß La formule de conversion peut être la suivante : Pour chaque (x) Unités monétaires facturées
hors taxes équivaut un (1) point de «Fid-Pop».

29 Le prépayé est une formule dans laquelle l’utilisation des services est payée avant leur consommation (des
services gratuits peuvent également être inclus dans cette formule) tandis que le Post payés est une Formule
permettant de payer l’utilisation de services après leur consommation.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 81

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ß Les points collectés dans le cadre du programme sont exclusivement réservés à l" obtention
des produits et services inclus dans un catalogue établi par l" opérateur.

ß Le catalogue est revu en permanence par l" opérateur en fonction de sa stratégie commerciale
et en tenant compte de l" évolution des différents indicateurs (Taux d" attrition, revenu moyen
par abonné, revenu moyen par facture, évolution du parc actif par rapport aux autres
concurrents, etc.).

ß Les points acquis ne sont, généralement, en aucun cas transférés d" un compte à points à un
autre sauf en cas de regroupement de plusieurs comptes à la demande du client. Ils ne
peuvent être ni cédés, ni échangés entre abonnés, ni convertis en espèce.

ß La conversion des points collectés par l" adhérent ne peut avoir lieu qu" après un délai (dans
certains cas minimum de 3 ou 6 mois) à compter de la date de son adhésion au Programme.

3. Identification des processus opérationnels clés

L" examen des principales caractéristiques des programmes de fidélisation détaillés ci-dessus,
permet d" identifier les différents processus opérationnels mis en place pour disposer des
principales informations et données nécessaires permettant d" obtenir la meilleure estimation de
la valeur des points de fidélité à la date de clôture. Il s" agit notamment de ce qui suit (Une
répartition plus fine pourrait être également envisagée) :

ß Processus d" identification des adhérents ;

ß Processus d" attribution des points ;
ß Processus de gestion des comptes clients ou adhérents (information des clients, résiliation,
suppression, modifications, etc.) ;
ß Processus de conversion des points ;
ß Processus de reporting et de statistiques ;
ß Processus de valorisation et de comptabilisation.

En effet, l" identification des clients et la gestion des points de fidélité acquis ou convertis se fait
généralement sur un système automatique de gestion des points. Ce dernier permet d" assurer une
mise à jour permanente du compte client et il constitue pour cela la base de diffusion des
informations aux clients.

Toutes les consommations donnant droit à des points, doivent être enregistrées périodiquement à
travers un batch manuel ou automatique en faisant le lien avec la facturation faite et les
événements générant l" octroi des points.

Le client est informé sur la situation de son compte, soit à travers ses factures (cas du post-payé),
soit en contactant directement le service clientèle de l" opérateur. Il est également, informé des

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 82

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différentes offres de conversion proposées. Cela constitue, en audit, une sorte de confirmation
tacite du client en l" absence d" une réclamation.

Le système d" information doit jouer un rôle important de manière à fournir les principales
informations entrant dans le cadre de la valorisation des points de fidélité et notamment le stock
des points non encore convertis et les statistiques de conversion par catégorie de clients et par
nature de cadeaux octroyés.

i. Le stock des points non encore convertis

Il s" agit du total des points acquis non encore convertis à une date donnée. Ce solde est à
corriger, le cas échéant par :

ß Le nombre de points acquis mais non encore attribués aux clients (chiffre d" affaires en cours
de facturation) ;
ß Le nombre de points à purger suite à une résiliation du contrat de client. Cette résiliation
pourrait être soit à la demande du client soit à l" initiative de l" opérateur (En cas d" impayés
irrécouvrables) ;
ß Le nombre de points à annuler suite à la non-conversion de ces points au-delà de la durée de
validité prévue par l" opérateur.

A noter que le nombre de points attachés aux comptes désactivés ne doit pas être exclu.

ii. Statistiques de conversion par nature

Parmi les principales informations et données fournies à ce niveau on retrouve

ß Le taux de conversion qui est égal au nombre de points convertis sur le nombre total des
points acquis.
Ce taux n" est pas à prendre dans la phase de démarrage du programme de fidélisation. Il
convient, dans le cas d" espèce, de prendre pour modèle l" une des sociétés du même secteur
ou à défaut, des sociétés ayant mis en ╒uvre des programmes de fidélisation à grande
échelle (compagnie aérienne par exemple).
Bien évidemment, ce taux peut être affiné à partir des taux de résiliation des clients et il
n" est en général correctement cerné qu" après un certain nombre d" années d" observation (par
exemple au-delà d" une période de quatre ou cinq ans).
ß Les conversions effectuées par année et par nature en mettant en évidence le comportement
du client en matière de conversion (conversion en packs téléphoniques sans réengagement,
conversion en packs avec réengagement, conversion en minutes ou en SMS, etc.)

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 83

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ß La «Subvention de fidélité» globale qui correspond au coût supporté par l" opérateur dans le
cadre des différents programmes de fidélisation. Il s" agit du coût global des packs attribués
au programme de fidélisation diminué du montant total des participations payées par les
clients.

4. Schématisation du modèle opérationnel (Voir schéma page suivante)

5. Modèle de valorisation des points de fidélité

D" une manière très simpliste, la valorisation des points de fidélité est déterminée sur la base de la
formule suivante :

[Stock des Points à la clôture] X [Taux de conversion (ou d! appel)] X [Valeur du point]

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En application de l" IFRIC 13, la valorisation des points de fidélité accordés est estimée en
fonction de la juste valeur des avantages qui pourraient être utilisés, déduction faite de la partie
des avantages dont on s" attend à ce qu" ils ne soient jamais exercés par le client.

A cet égard, l" opérateur utilise généralement un taux de conversion réel observé statistiquement
(à l" exception des premières années de lancement où le taux est estimé sur la base des
informations disponibles). Ce taux de conversion est revu à l" occasion de chaque clôture afin de
tenir compte de ses évolutions éventuelles (réellement observées).

Par ailleurs, il convient de préciser que, toute restriction imposée au niveau du type de cadeaux
est prise en compte pour l" évaluation de la juste valeur des revenus à différer.

En ce qui concerne la juste valeur du point de fidélité, Elle est déterminée en distinguant entre le
cas où les avantages à accorder aux clients sont générateurs de revenus futurs (Fidélisation avec
réengagement) ou sont tout simplement des coûts d" obtention d" autres ventes (Fidélisation sans
réengagement).

Dans le premier cas (réengagement), la juste valeur unitaire du point est calculée en déduisant de
la subvention unitaire de fidélité (30), la subvention unitaire d" acquisition (31) (ou coût
d" acquisition de client) correspondant aux termes de l" IFRIC 13 à la juste valeur des cadeaux qui
pourraient être offerts aux clients n" ayant pas acquis de points fidélité. Cette différence est ainsi
ramenée au nombre moyen de points donnant droit à une unité cadeau ;

Dans le second cas (sans réengagement), la juste valeur des points correspond à la subvention
fidélité. La valeur unitaire du point correspond dans ce cas à la subvention fidélité divisée par le
nombre moyen de points donnant droit à une unité cadeau.

Les tableaux suivants développent un exemple chiffré de calcul et de valorisation des points
cadeaux. Nous tenons toutefois, à préciser que les formules suivantes s" appliquent :

Coût par point = Z/Y.

Valeur des points = (Z/Y) x X
Légende :
X : le nombre de points convertissables.
Y : le nombre moyen de points donnant droit à une unité cadeau.
Z : Subvention unitaire fidélité (sans réengagement) ou différentiel de subvention (avec réengagement)

30 Subvention de fidélité : Le coût supporté par un opérateur de télécommunication dans le cadre d’une opération de
fidélisation d’un client existant (coût du terminal donné gratuitement ou bien le cas échéant, le montant de la
réduction octroyée sur ce terminal)

31 Subvention d’acquisition : Le coût supporté par un opérateur de télécommunication dans le cadre d’une opération
d’acquisition d’un nouveau client (coût du terminal donné gratuitement ou bien le cas échéant, le montant de la
réduction octroyée sur ce terminal)

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 85

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X : Calcul du nombre de points convertissable par nature

COMMENTAIRES
Solde de points à la date de 400 000 (a) Le solde des points tel qu" il résulte du système de gestion
clôture des points de fidélité
Taux d" appel ou de 76% (b) Le taux de conversion des points en cadeaux réellement
conversion observé observé. Il est égal au total des points acquis sur le total
des points convertis depuis la mise en place du
programme de fidélisation.
Taux d" appel ou de 80% (c)= Le taux de conversion retenu tenant compte d" un facteur
conversion retenu (b)*105% de risque (5%)
Statistiques de conversion 100% (d) Chiffres cumulés à la date de clôture
Avec Réengagement 90% (d1) Total des points convertis avec Réengagement sur le total
des points convertis
sans Réengagement, 10% (d2) Total des points convertis sans Réengagement sur le total
des points convertis
Points convertissables par 320 000 X = (a*c) Les points qui seront convertis dans le délai d" appel (4
nature de cadeaux ans par exemple) compte tenu du taux de conversion
réellement observé.
Avec Réengagement 288 000 X1= (e1) (e1) = (a*b*d1)
sans Réengagement, 32 000 X2= (e2) (e2) = (a*b*d2)

Y : Nombre de points qui donne droit à un avantage (Cas du pack de téléphone)

COMMENTAIRES
Points acquis 1 550 000 Depuis le démarrage de la mission
Points convertis 1 150 000 (f) Depuis le démarrage de la mission
Avec Réengagement 1 035 000 (f1) Statistiques de conversion
sans Réengagement 115 000 (f2) Idem
Solde des points 400 000 (Voir « a » ci-dessus)
Nombre de packs 2945 (g) Nombre de cadeaux (packs de téléphone) octroyés.
attribués
Avec Réengagement 2900 (g1) (Contrat d" abonnement générant des revenus futurs)
sans Réengagement 50 (g2) (Coût d" obtention d" autres ventes)
Nombre de points 390 Y= (f/g) Il s" agit du nombre moyen de points qui donne droit à
donnant droit à : un seul pack de téléphone (En tenant compte des
points parfois achetés sous forme de participations).
Un pack Avec 357 Y1= (f1/g1)
Réengagement
Un pack sans 2300 Y2= (f2/g2)
Réengagement,

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 86

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Z : Subvention unitaire (Acquisition + Fidélité) & différentiel de subvention

COMMENTAIRES
Subvention d" acquisition 5 500 000 (h) Coût global supporté par l" opérateur dans le cadre de
(DH) l" acquisition de nouveaux abonnés.

Subvention de Fidélité 5 006 500 (i) Coût global supporté par l" opérateur de télécom dans
(DH) le cadre d" un programme de fidélisation.

Nombre de packs attribués- 5000 (k) Nombre de cadeaux (packs de téléphone) octroyés.
Acquisition (Unité)

Nombre de packs attribués- 2945 (g)

Fidélité (Unité)
Subvention unitaire 1100 Z1= (h/k) Coût unitaire moyen supporté (Acquisition d" un
acquisition nouvel abonné)
(DH/pack)

Subvention unitaire 1700 Z2= (i/g) Coût unitaire moyen supporté (Fidélisation d" un
Fidélité (DH/pack) ancien abonné)

Différentiel de provision 600 Z3= Avantage accordé en plus dans le cadre d" un
(DH/pack) (Z2-Z1) programme de fidélisation d" un ancien abonné par
rapport à un nouvel

La juste valeur des points de fidélité est ainsi calculée comme suit :

Juste valeur des points de fidélité

Points convertissables avec 484 034 (Z3/Y1) *

réengagement (DH) X

Points convertissables sans 23 652 (Z2/Y2) *X

réengagement (DH)

A noter que la valeur des points, indiquée ci-dessus, est actualisée à chaque date clôture. Elle
pourrait être également basée uniquement sur les données historiques de la valeur des cadeaux
distribués au cours d! une année glissante et ce afin de tenir compte de l" évolution de la stratégie
commerciale (Valeur des cadeaux proposés dans le catalogue de conversion, etc.).

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 87

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Section 3" Analyse et évaluation du dispositif d! évaluation de contrôle interne lié aux
programmes de fidélisation

Chaque étape du processus de gestion des programmes de fidélité doit impliquer des procédures
de contrôle interne spécifiques. Par la conduite d" entretiens et/ou la prise de connaissance des
manuels de procédures internes, il conviendra, outre la compréhension de ces processus,
d" identifier les risques clés et les contrôles associés mis en place, permettant le correct traitement
comptable de ces programmes dans la liasse sociale et IFRS.

Une des difficultés relative au traitement des programmes de fidélité réside dans le fait qu" il
existe souvent une double procédure, à savoir :

ß Une procédure permettant une traduction comptable de ces programmes dans les comptes
statutaires de l" entité (en référentiel comptable français par exemple);
ß Une procédure permettant une traduction comptable de ces programmes dans la liasse de
consolidation (en référentiel international).

Des procédures doivent être communes aux deux référentiels comptables comme, par exemple,
les procédures de suivi et de contrôle des volumes de points fidélité non consommés.

Cependant, des procédures spécifiques à chacun des référentiels doivent être appliquées,
notamment dans le cadre de l" identification et la qualification des programmes mais aussi dans le
cadre de l" évaluation des montants à comptabiliser au titre de ces programmes.

Dans le cadre de l" analyse et de l" évaluation du dispositif de contrôle interne lié aux programmes
de fidélisation, nous proposons une démarche basée sur les axes suivants :

ß Evaluation, dans un premier temps, des procédures existantes ;

ß Examen ensuite, des activités de pilotage du contrôle interne ;
ß Evaluation des activités de contrôles (contrôles mis en place proprement dit);
ß Enfin, une évaluation des systèmes d" informations utilisés dans le cadre de la gestion et le
suivi des programmes de fidélisation.

1. Evaluation des procédures existantes

La première étape dans l" évaluation du dispositif de contrôle interne est de savoir est ce que les
contrôles et les actions conçus au niveau des différentes procédures internes pour réduire les
risques liés au suivi et à la comptabilisation des programmes de fidélisation sont en adéquation
avec les objectifs d" audit (32).

32 Un ensemble de critères auxquels doit répondre l'information financière pour qu'elle soit régulière et sincère.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 88

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d! une méthodologie d! audit

Comme les programmes de fidélisation sont des projets qui touchent plusieurs directions en
même temps (Marketing et commercial, finances, juridique, système d" information, achats, etc.),
cela nécessite la mise en place non seulement de procédures de gestion, de suivi et de
comptabilisation des points de fidélisation mais également des dispositifs transverses permettant
la communication et la coordination entre les différentes entités concernées quant à la gestion
des changements éventuels liés aux programmes de fidélisation mis en place.

1.1 Conception des procédures existantes

Dans un premier temps, l" auditeur devra examiner la conception des différentes procédures
existantes afin de s" assurer qu" elles permettent de remonter toutes les informations et données
nécessaires pour la comptabilisation des programmes de fidélisation.

Il devra s" assurer également que ces procédures sont mises à jour des dernières évolutions
apportées aux programmes de fidélisation.

Les principales questions auxquelles l" auditeur devra trouver nécessairement une réponse pour
apprécier la conception des procédures existantes sont les suivantes :

ß Quels sont les états et rapports exploités par le Management pour suivre l" efficacité et la
rentabilité des programmes de fidélisation mis en place ?
ß En liaison avec le modèle de valorisation et de comptabilisation des programmes de
fidélisation, quelles sont les informations et données obligatoirement à produire ?
ß Comment l" ensemble des états, informations et données sont ! ils produits ?
ß Les informations et états produits sont-ils rapprochés et vérifiés ? comment et par qui ?
ß Etc.

1.2 Communication et coordination interne

L" auditeur devra apprécier également, comment la communication et la coordination interne

entre les différents départements opérationnels, les « business units » et les départements
comptables et financiers existent par rapport à toutes les questions se rapportant aux
changements éventuels pouvant impacter les montants comptabilisés au titre des programmes de
fidélisation.

Les questions à poser à ce niveau sont :

ß Comment la société gère-t-elle les changements ?

ß Existe-t-il des procédures permettant de signaler au management et aux services comptables
les facteurs susceptibles d" avoir un impact significatifs sur les montants comptabilisés au
titre des programmes de fidélisation ?

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 89

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ß Des dispositifs sont-t-ils en place pour détecter et communiquer les risques résultant
d" évolutions externes telles que l" entrée en vigueur d" une nouvelle norme comptable ou
l" évolution de la réglementation ?
ß Comment les procédures sont-elles mises à jour et par quel processus?
ß Les changements de méthodes ou d" estimation impactant de manière significative les
comptes et résultats doivent-t-ils être approuvés par le comité d" audit ou le conseil
d" administration ?
ß Le changement doit être effectivement signalé dans le rapport de l" organe compétent de
l" entité à l" organe appelé à statuer sur les comptes ?
ß Etc.

La réponse à toutes ces questions aura une incidence éventuelle sur le rapport de l" auditeur en
cas de changement (méthode, estimation, etc.) ayant un impact significatif sur les comptes. En
effet :

ß Si l" auditeur estime que la traduction comptable du changement de méthode comptable, y

compris les informations fournies en annexes, est appropriée, il formule une observation
dans son rapport sur les comptes pour attirer l" attention de l" utilisateur des comptes sur
l" information fournie dans l" annexe
ß Lorsque le changement de méthode n" est pas signalé dans le rapport de l" Organe compétent
de l" entité à l" organe appelé à statuer sur les comptes ou que l" auditeur estime que
l" information fournie n" est pas appropriée, il formule une observation dans son rapport sur
les comptes annuels.

L" évaluation des procédures existantes est une étape importante complétée par une analyse et
une évaluation des activités de pilotage du contrôle interne.

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2. Evaluation des activités de pilotage du contrôle interne

Il convient aussi de s" assurer de l" existence de dispositifs de pilotage permanant permettant au
Management de vérifier que les contrôles mis en place dans la gestion et le traitement comptable
des programmes de fidélisation des clients fonctionnent correctement et permettant d" avoir
connaissance des faiblesses de contrôle interne et des dysfonctionnements détectés, notamment
dans les domaines suivants :

ß Respect des principes d" éthique, signalement des fraudes et tentatives de fraude ;
ß Conformité des risques pris au regard des limites autorisées ;
ß Respect des procédures, etc.

L" auditeur s" enquerra de l" existence éventuelle d" un département d" audit interne dans le groupe
et de sa contribution à la surveillance du dispositif de contrôle interne entourant les programmes
de fidélisation des clients. A ce niveau, il devra répondre aux principales questions suivantes :

ß Y" a-t-il eu émission d" un rapport sur la question ?

ß Des faiblesses de contrôle interne ont-elles été mises en évidence à cette occasion ?
ß Un suivi des plans d" actions et des mesures correctrices a t il été effectué en liaison avec le
management et le comité d" audit ?

Cette évaluation ponctuelle est importante, elle peut être réalisée aussi bien par le département de
l" audit interne que par des experts extérieurs ou le management lui-même. Elle permettra de
mettre en évidence quelques points dont l" importance est cruciale pour la fiabilité des données et
informations relatives aux programmes de fidélisation.

L" auditeur devra apprécier également l" existence ou pas d" un référentiel de risques, la
cartographie des risques avec un plan d" action relatif notamment aux risques jugés comme étant
prioritaire en matière de gestion et de traitement des programmes de fidélisation.

Par ailleurs, il doit se poser également des questions par rapport à la communication des
défaillances relevées au Management de la société :

ß Si les défaillances sont correctement identifiées, existe-il des règles de communication des
dysfonctionnements de contrôle interne au management concerné, à la Direction Générale,
au Comité d" Audit et au conseil, en fonction de l" importance de l" élément détecté ?
ß Les collaborateurs sont-ils en mesure d" identifier le responsable auprès duquel reporter les
défaillances détectées et celles-ci sont-elles accompagnées de plans d" actions correctives ?
ß Etc.

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3. Evaluation des activités de contrôle

L" évaluation des activités de contrôle est, généralement, effectuée par rapport à des objectifs ou
des assertions d" audit (Cf. Section I paragraphe 2 du troisième chapitre) (33). Cette évaluation
devra couvrir principalement les volets suivants :

ß Suivi et qualification des programmes de fidélisation

ß La gestion des flux de points de fidélité attribués aux clients ;
ß La valorisation des points selon le référentiel choisi ;
ß Le processus de préparation des comptes.

3.1 Suivi et qualification des programmes au sens de l! interprétation IFRIC 13

Pour apprécier le risque de contrôle lié à la qualification des programmes de fidélité au sens
notamment de l" interprétation IFRIC 13, il convient de signaler que l" auditeur devra identifier et
apprécier les procédures relatives à :

ß L" identification des nouveaux programmes de fidélité (ou les modifications apportées à des
programmes existants) et autres avantages accordés aux clients. Il devra, par exemple,
s" assurer que ces procédures permettent une identification et un recensement efficaces des
différentes données et caractéristiques de ces avantages ;
ß La qualification de ces nouveaux programmes ou autres avantages accordés au sens
notamment des normes IFRS. L" auditeur devra vérifier l" existence de procédures visant à
assurer une correcte qualification (dans ou hors champ d" application de l" interprétation
IFRIC 13) et un traitement comptable approprié, en référentiel national et international, de
ces nouveaux programmes et/ou programmes modifiés.

3.2 Gestion des flux de points fidélité attribués aux clients

Pour apprécier le risque de contrôle lié à la gestion des volumes de points fidélité, il convient
pour l" auditeur d" identifier et d'analyser les procédures correspondantes. Il devra accorder une
attention particulière :

ß A la gestion et au contrôle des flux de points fidélité (attribution, consommation, annulation

de points fidélité) ;
ß A la gestion et au contrôle des volumes de points fidélité acquis et non consommés par les
clients.

33 Un ensemble de critères auxquels doit répondre l'information financière pour qu'elle soit régulière et sincère.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 92

 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
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Ainsi l" auditeur devra acquérir une connaissance des procédures de gestion et de contrôle des
flux et notamment :

ß Des processus d" attribution automatique de points fidélité (ex : attribution de points sur la
base des montants dépensés, attribution de points via l" achat de cartes prépayées, attribution
de points à la date d" anniversaire du client, etc.) ;
ß Des processus d" attribution manuelle de points fidélité (distribution de points fidélité à la
discrétion des services commerciaux, attribution de points dans le cadre de contestations
clients, etc.).
ß Des processus d" annulation des points fidélité (expiration des points, résiliation de contrats,
annulation des points accordés après rejets de prélèvements automatiques, etc.)
ß Des processus de transformation de points fidélité (avec ou sans complément monétaire,
avec ou sans réengagement contractuel).

Concernant la gestion et le contrôle des volumes de points fidélité acquis et non consommés,
l" auditeur devra accorder une attention particulière aux systèmes d" informations employés par la
société pour cette tâche. Il devra, en particulier, s'intéresser à la sécurité des accès logiques à cet
outil informatique, afin de s'assurer que ces accès sont limités aux seules personnes autorisées à
intervenir dans ce processus, et que ces accès assurent une correcte séparation des tâches. Il est,
par exemple, important que les flux de type manuel soient réservés à des personnes dûment
habilitées, notamment en agence.

3.3 Valorisation des points de fidélité

En référentiel comptable international et compte tenu des spécificités de certains secteurs

d" activité, l" identification et l" évaluation de l" environnement de contrôle, encadrant les
procédures d" évaluation de la juste valeur des points fidélité, revêtent une importance
fondamentale.

Pour apprécier le risque de contrôle par rapport à la valorisation des points fidélité, il convient
pour l" auditeur d'analyser les différentes procédures relatives au calcul et au suivi de la
valorisation des points fidélité. Les points critiques généralement identifiés dans ces processus
concernent :

ß Le choix de la méthode d" évaluation de la juste valeur (méthodes de la « juste valeur

résiduelle » ou de la « juste valeur relative »). Il convient cependant de rappeler que, compte
tenu de la nature des programmes usuellement dispensés par les sociétés, la méthode la
plus souvent retenue est la méthode dite « résiduelle ».
ß Les modalités pratiques de calcul de la juste valeur des points fidélité (détermination de la
valeur incrémentale, détermination du taux de transformation). L" auditeur devra identifier
les procédures visant à constituer des échantillons de référence représentatifs devant

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permettre de déterminer la valeur incrémentale moyenne ou encore le taux de transformation

des points fidélité.
ß Les modalités de contrôle et de suivi dans le temps de la juste valeur des points fidélité.
L" auditeur devra apprécier les procédures de contrôle interne destinées à identifier tout
indice devant conduire à modifier et/ou réactualiser la juste valeur des points fidélité.

3.4 Processus de préparation des comptes

Concernant le processus de préparation des comptes, l" auditeur devra se procurer du manuel des
principes comptables et s" assurer que son contenu est conforme aux bonnes pratiques observées
et aux réglementations en vigueur dont notamment les dispositions de l" IFRIC 13.

L" auditeur vérifiera que le processus d" arrêté des comptes fait l" objet d" instructions largement
diffusées, dans les différents départements impliqués et dans les filiales consolidées. Le
calendrier de préparation des comptes permet la réalisation, par le Management, des contrôles de
supervision nécessaires des opérations de routine et des opérations ponctuelles significatives
telles que le report d" une partie du chiffre d" affaires sur un exercice ultérieur via la
comptabilisation d" un produit différé relatif aux avantages accordés dans le cadre de
programmes de fidélisation.

L" auditeur contrôlera que les procédures d" arrêté comptable précisent les règles à respecter en
matière de documentation des estimations (Juste valeur des avantages accordés aux clients et
taux de non utilisation de ces droits par les clients) et des décisions ayant un impact sur les états
financiers.

L" auditeur vérifiera que les procédures d" arrêté sont mises à jour pour et tiennent compte des
évolutions légales ou réglementaires et intègrent les aspects relatifs aux comptes sociaux et à la
fiscalité. Ainsi, elles doivent préciser les impacts fiscaux liés à l" application de l" IFRIC 13.

Si la production de certains éléments et données est sous-traitée à un prestataire externe (données

statistiques sur l" utilisation des avantages ou engagement fidélité), l" auditeur est amené à vérifier
également les contrôles effectués pour s" assurer de la qualité des données ou éléments produits
par ce prestataire.

Au fil de temps, le nombre et l" importance des ajustements d" audit détectés lors des audits
antérieurs des programmes de fidélisation devront être intégrés à cette évaluation faite par
l" auditeur du processus de préparation des comptes pour la partie programmes de fidélisation.

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4. Evaluation du système d! information

Les systèmes d" information jouent un rôle central dans la gestion des programmes de fidélité
pour deux raisons essentielles :

ß La souscription des clients aux programmes de fidélité étant pratiquement automatique,

certaines sociétés dont notamment les opérateurs de télécommunication présentent la
particularité de compter presque autant d" adhérents à ces programmes que de clients
abonnés. Cette situation a donc pour effet de générer des flux de points fidélité entrant et
sortant très significatifs.
ß Les points fidélité étant, par définition, des éléments intangibles, la fiabilité du traitement
comptable de ces programmes repose, en partie, sur la capacité à quantifier à une date
donnée, au travers des systèmes d" information, les soldes de points fidélité acquis et non
consommés par l" ensemble des clients.

Aussi compte tenu de l" importance des systèmes d" information dans la gestion des programmes
de fidélité, il apparaît incontournable pour l" auditeur de s" assurer de l" efficacité des contrôles
généraux informatiques. La revue de ces contrôles s" effectue généralement à trois niveaux :

ß Gestion des comptes utilisateurs ;

ß Gestion des modifications de programmes informatiques ;
ß Gestion des sauvegardes.

La gestion des comptes utilisateurs concerne à la fois les procédures de création, de modification
et de suppression des comptes utilisateurs dans ces systèmes d" information. Il peut exister
plusieurs niveaux d" utilisateurs permettant un accès plus ou moins étendu à l" outil en fonction du
profil (ex : vendeur, vendeur confirmé, manager, etc.). L" auditeur devra donc s" assurer qu" il
existe des procédures visant à :

ß Identifier les comptes utilisateurs non utilisés ;

ß Identifier et valider l" identité des utilisateurs ;
ß Identifier et valider les droits des utilisateurs (selon leur profil) ;
ß Analyser et contrôler les tentatives d" accès infructueuses et autres comptes bloqués.

La gestion des modifications de programmes informatiques concerne la gestion des demandes de

modifications, des phases de développement, des mises en service. L" auditeur devra s" assurer du
respect des procédures et du respect du principe de séparation des tâches.

La gestion des sauvegardes concerne la correcte exécution des sauvegardes, le suivi des
anomalies d" exécution des sauvegardes, les conditions de stockages des sauvegardes ou encore
les tests de restauration des sauvegardes. L" auditeur devra s" assurer de l" existence de procédures
spécifiques et de la correcte application de ces procédures.

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CONCLUSION CHAPITRE II

Une fois l" évaluation du dispositif de contrôle interne effectuée, l" auditeur pourra en déduire les
impacts sur son approche d" audit et sur l" étendue des travaux en matière de validation des flux
des opérations et des soldes des comptes relatifs aux programmes de fidélisation.

En réponse à son évaluation du risque d" anomalies significatives au niveau de la traduction

comptable des programmes de fidélisation des clients, l" auditeur adaptera son approche pour
aboutir à des conclusions lui permettant de fonder son opinion sur la sincérité et la fidélité de
cette traduction.

Plus l" auditeur estimera que le risque d" anomalies significatives est élevé, plus les contrôles en
substance seront étendus. A l" inverse, plus son niveau de confiance dans le contrôle interne
entourant la gestion des programmes de fidélisation sera élevé, plus il pourra s" appuyer sur ces
contrôles en place dans l" entité après les avoir testés de manière satisfaisante.

Le dernier chapitre de cette deuxième et dernière partie sera consacré à une proposition d" un plan
de mission d" audit des programmes de fidélisation avec des propositions de tests substantifs.

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CHAPITRE III : PROPOSITION D! UN PLAN DE MISSION

Afin de fonder son opinion sur la correcte comptabilisation des programmes de fidélisation des
clients, l" auditeur doit recueillir un certain nombre d" éléments constituant ce que nous avons
l" habitude d" appeler des « Preuves d" audit » quant à la fiabilité et à la sincérité des opérations et
transactions passées et des soldes dégagés.

Le caractère approprié (ou probant) de ces preuves d" audit est en fonction de la qualité des
éléments et des informations collectées, c" est à dire de leur pertinence et de leur fiabilité. Ainsi
un élément collecté d" origine externe sera naturellement plus fiable qu" un élément élaboré en
interne par le Management de l" entité.

Nous avons traité déjà au niveau du deuxième chapitre, les principaux éléments et aspects à
prendre en considération dans l" évaluation du dispositif de contrôle interne lié à la gestion et au
suivi des programmes de fidélisation.

Cette phase d" évaluation du dispositif de contrôle interne est importante dans la mesure où elle
permettra à l" auditeur de :

ß Arrêter sa démarche ou son approche d" audit substantive avec l" étendue de ses travaux et
procédures d" audit ;
ß Apprécier le degré de fiabilité de toutes les informations et données utilisées dans le cadre
de la comptabilisation des programmes de fidélisation ;
ß Collecter les premières preuves d" audit à utiliser dans la validation des opérations et des
soldes issues de ces programmes de fidélisation ou dans le cadre d" analyse de leur
cohérence.

L" objectif ultime de ce dernier chapitre du mémoire, est de proposer aux auditeurs, une approche
d" audit globale à travers une analyse des principaux aspects généralement abordés dans le cadre
d" un plan de mission pour l" audit des programmes de fidélisation.

Nous avons jugé nécessaire de structurer ce chapitre comme suit :

ß Une analyse des diligences préalables de l" auditeur dont notamment celles relatives à la
définition du seuil de signification et de travail, à la revue analytique préliminaire et à la
définition des assertions ou des objectifs d" audit ;
ß Un focus sur les principaux tests analytiques et de détail généralement effectués dans le
cadre d" une approche substantive pour l" audit des programmes de fidélisation ;
ß Une analyse des principales diligences de fin de mission : Diligences relatives au contrôle
des informations en annexes, au contrôle des événements post-clôture et à la confirmation
des déclarations en relation avec la gestion et le suivi des programmes de fidélisation.

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Section 1" Diligences préalables

1. Définition du seuil de signification

1.1 Cadre général

Pour évaluer le risque d" anomalies significatives, par leur montant, dans les comptes et
déterminer la nature et l" étendue des procédures d" audit à mettre en ╒uvre à l" issue de cette
évaluation, l" auditeur doit utiliser un seuil ou des seuils de signification.

C" est un montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les
comptes sont susceptibles d" être influencés.

Lors de la phase planification de l" audit, l" auditeur détermine un seuil de signification au niveau
des comptes pris dans leur ensemble et le cas échéant, des seuils de signification de montant
inférieurs pour certaines informations fournies dans l" annexe ; ainsi, il pourra déterminer un seuil
spécifique pour l" audit de la comptabilisation des programmes de fidélisation.

Pour ce faire, il pourra s" appuyer sur les flux et les montants en jeu, ainsi que sur l" exercice de
son jugement professionnel, à la lumière de son appréciation de critères à la fois quantitatifs et
qualitatifs en ce qui concerne les différents risques identifiés.

Il pourra également être amené à revoir ces seuils en cours de mission s" il acquiert la
connaissance de faits nouveaux ou d" évolutions de l" entité qui remettent en cause l" évaluation
initiale de ces seuils.

L" auditeur devra tenir compte également ce qui suit :

ß Des contraintes fiscales et réglementaires décrites dans la première partie de ce mémoire ;

ß De son évaluation préliminaire de l" environnement de contrôle interne et de l" appréhension
faite par l" entité des différents flux de gestion des programmes, de suivi de l" émission des
avantages et de l" utilisation faite par le client de ces avantages).

1.2 Seuil de travail sur la partie « Audit des programmes de fidélisation »

Le seuil de travail est le montant à partir duquel, l" Auditeur juge nécessaire de contrôler un
compte ou un ensemble de transactions. Toute détection éventuelle d" anomalies significatives
atteignant le seuil fixé est susceptible d" avoir une incidence sur son opinion sur les comptes.

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A titre d" exemple :

ß Si une entité a réalisé un chiffre d" affaires de 80 milliards d" unités monétaires sur un
exercice ;
ß Le montant du chiffre d" affaires, devant être différé relatif aux avantages accordés aux
clients dans le cadre des programmes de fidélisation (en tenant compte de la juste valeur des
droits et de leur taux d" utilisation) représente 1% ;
ß Le niveau de risque sur cette section des états financiers est considéré comme important
(dans un contexte de première conversion en IFRS et première application de la norme
IFRIC 13) ;
ß Le niveau d" assurance souhaité est élevé.

Si le seuil de travail fixé dans ce cas-là est inférieur ou égal à 800 millions d" unités monétaires, il
permettra d" inclure dans la démarche d" audit, de fait, l" intégralité des transactions portant sur les
programmes de fidélisation en tant que population d" éléments homogènes.

Il conviendra ensuite de déterminer le type et l" étendue des tests à mettre en place sur la section
pour obtenir le niveau d" assurance souhaité.

En principe, les tests de procédures et les tests substantifs (Analytiques et de détail) permettent à
l" auditeur de collecter des éléments probants et lui apportent les preuves nécessaires pour valider
les flux d" opérations et les soldes des comptes en fin de période liés à la comptabilisation des
programmes de fidélisation.

Pour gagner en efficacité, ces tests doivent être structurés et conçus, conformément aux normes
professionnelles, par rapport à des objectifs ou des assertions d" audit.

2. Définition des objectifs d! audit à atteindre

Les assertions d" audit peuvent être définies comme étant des critères dont la réalisation
conditionne la régularité, la sincérité et l" image fidèle des comptes.

Le paragraphe 14 de la norme d" exercice professionnel 3500 «Eléments probants » définit treize
assertions qui peuvent être regroupées en trois catégories :

ß Cinq assertions concernent les flux d" opérations et les événements survenus au cours de la
période (Réalité, exhaustivité, exactitude, séparation des exercices, imputation comptable ou
classification) ;
ß Quatre assertions concernent les soldes des comptes en fin de période (Existence ou réalité,
droits et obligations, exhaustivité, imputation comptable ou classification) ;

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 99

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ß Quatre assertions concernent la présentation des comptes et les informations fournies en

annexe (Droit et obligation, exhaustivité, classification et compréhension, Exactitude et
valorisation).

L" application de l" interprétation IFRIC 13 a pour principal effet de reporter une partie du chiffre
d" affaires en « produits différés ». Les assertions retenues pour ce poste du passif et
indirectement pour le poste « chiffre d" affaires » sont les suivantes :

ß Réalité : L" auditeur devra s" assurer que les programmes de fidélité, donnant lieu à un différé
de chiffre d" affaires, existent et entrent bien ou pas dans le champ d" application de
l" interprétation IFRIC 13 (au travers, par exemple, de la revue des contrats et/ou des
conditions générales d" utilisation de ces programmes).
ß Il devra vérifier également que le chiffre d" affaires différé, au titre des points fidélité
accordés aux clients, est justifié et que les points valorisés sont réels (par l" analyse du suivi
des volumes de points fidélité accordés, etc.).
ß Droits et obligations : A ce niveau, l" auditeur devra contrôler notamment que le chiffre
d" affaires différé au titre des points fidélité correspond à des programmes de fidélité pour
lesquels il existe une obligation de la société vis-à-vis de ses clients (Par exemple : existence
de contrats signés, chaque point valorisé est bien dû à un client, etc.).
ß Exhaustivité : L" intégralité du chiffre d" affaires, qui aurait dû être différé, est bien
enregistrée. Tous les programmes de fidélité, devant générer du chiffre d" affaires différé,
sont correctement identifiés et traités. L" ensemble des points fidélité détenus par les clients
est bien recensé et suivi.
ß Evaluation et imputation : Le chiffre d" affaires, différé au titre des points fidélité, est
correctement valorisé. Les points fidélité accordés et non consommés/expirés sont valorisés
à la juste valeur conformément aux dispositions de l" interprétation IFRIC 13.
ß Classification et imputation comptable : les opérations relatives aux programmes de fidélité
sont présentées dans les comptes comptables appropriés.

Il convient de rappeler que les programmes de fidélité peuvent générer plusieurs typologies
d" écritures classées différemment :

ß Celles relatives au traitement de ces programmes de fidélité au niveau des comptes sociaux
(comptabilisation en principe en « charges de marketing » avec une provision de fin
d" exercice classée ou non parmi les provisions pour risques et charges) ;
ß Celles relatives au traitement de ces programmes de fidélité conformément à la norme
IFRIC 13 et pour lequel la société agit en tant qu" agent principal (Comptabilisation d" un
produit différé pour la part des avantages accordés et non consommés) ;

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 100
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ß Celles relatives au traitement de ces programmes de fidélité conformément à la norme

IFRIC 13 et pour lequel la société agit en tant que simple mandataire (Evaluation du produit
comme étant le montant net que l" opérateur conserve pour son propre compte, c" est à dire la
différence entre la contrepartie reçue affectée aux points fidélité et le montant dû au tiers au
titre de la fourniture des récompenses).

Dans le contexte spécifique des programmes de fidélité, il peut être considéré que, l" assertion «
séparation des exercices », relative aux flux d" opérations et événements de la période, est de fait
couverte par l" ensemble des assertions présentées ci-dessus compte tenu de la nature propre du
poste « produits différés ».

Par ailleurs, les assertions relatives à la présentation des comptes sociaux et consolidés sont
considérées comme étant appréhendées dans le cadre de la revue des informations figurant en
annexe.

3. Revue analytique préliminaire

L" utilisation des procédures analytiques par l" Auditer est régie par la norme d" exercice
professionnel 3520 « Procédures analytiques ».

Selon cette norme, l'application de cette technique permet à l" auditeur d'analyser la cohérence
d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son
secteur d'activité ». Celle-ci requiert la réalisation de revues analytiques préliminaires et finales
sur les états financiers.

La revue analytique préliminaire sur les postes relatifs aux programmes de fidélité (notamment «
produits différés » et « impôts différés ») pourra se décliner de la manière suivante :

ß Expression des attentes : selon les évolutions des politiques de fidélisation dispensées dans
le groupe ou encore selon la variation du taux de défection des abonnés (aussi appelé taux de
« Churn ») (34), l" auditeur pourra s" attendre à une augmentation ou à une diminution des
postes « produits différés » et « impôts différés » d" une période à une autre.
ß Calcul des variations : l" établissement d" un tableau comparant les données, relatives à ces
produits différés, de l" exercice précédent, du budget et de l" exercice en cours, peut permettre
d" identifier les variations et les écarts significatifs (en valeur absolue et/ou en pourcentage).
ß L" analyse de certains ratios (ex : Produits différés / nombre d" adhérent) pourra également
être envisagée ;
ß Analyse / investigation des variations : L" analyse et les investigations portent sur les
variations qui diffèrent des attentes définies ci-dessus ou présentant un caractère inhabituel.

34 Le taux d’attrition, ou « Churn » rate en anglais, est un indicateur qui permet de mesurer le phénomène
de perte de clientèle ou d’abonnés. Le taux d’attrition est le ratio (nombre de clients perdus / nombre de
clients total) mesuré sur une période donnée qui est le plus souvent l’année.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 101
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La revue analytique préliminaire est une étape importante dans la définition de l" approche
d" audit dans la mesure où elle va permettre à l" auditeur d" avoir les premières données et
informations incohérentes et adapter toute sa démarche en conséquence.

Section 2" Approche substantive d! audit

La stratégie d'audit à adopter pour contrôler le traitement des programmes de fidélité, peut se
traduire soit par une approche substantive (basée sur des tests de détail étendus lors de
l" intervention finale) soit par une approche basée sur les contrôles (consistant à valider
l'efficacité des procédures de contrôle interne mises en place par la société et ainsi limiter
l" étendue des travaux substantifs lors de l" intervention finale).

Etant donné que nous avons abordé dans le deuxième chapitre de cette partie, les principaux
aspects à aborder nécessairement dans le cadre d" une approche contrôle, nous nous limitons au
niveau de ce chapitre à analyser les éléments de réponse aux questions suivantes :

ß Comment définir une approche d" audit adaptée en tenant compte de l" évaluation faite du
dispositif de contrôle interne ?
ß Quels sont les principaux tests analytiques et de détails effectués dans le cadre de la
validation des flux des opérations et des soldes relatifs aux programmes de fidélisation ?

Un programme de travail récapitulant les principaux tests substantifs est joint en ANNEXE 11.

1. Définition d! une approche d! audit adaptée

1.1 Les critères de choix

Le principal critère de choix pour définir la stratégie d'audit (assertion par assertion) est
l'appréciation que l'on peut faire de la fiabilité et de l'efficacité des procédures de contrôle interne
mises en ╒uvre par l" opérateur.

Si cette évaluation est négative, la stratégie d'audit sera nécessairement une stratégie d'audit
"substantive" consistant à effectuer des tests de détail étendus sur les flux des opérations et les
soldes des comptes de provisions et de produits différés à la date de clôture. Dans l'hypothèse
inverse (appréciation positive), l" approche pourra consister à réaliser des procédures plus
limitées lors de l" intervention finale.

Indépendamment de l" évaluation des procédures de contrôle interne, d" autres critères peuvent
être pris en compte dans la détermination de l" approche d" audit :

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ß L'efficacité en termes de temps passé : l'assurance qui sera obtenue par la validation du
contrôle interne sera-t-elle suffisante pour réduire les tests substantifs dans des proportions
au moins égales au temps passé pour effectuer les tests sur le contrôle interne ?
ß L'intérêt en termes de répartition des temps passés : les tests sur le contrôle interne peuvent
effectivement être réalisés à n'importe quel moment de l'exercice, alors que les tests
substantifs sont dépendants du planning de clôture de la société auditée.
ß Les attentes du client, pour lequel nos tests et nos procédures d" audit peuvent être un moyen,
par exemple, de conforter sa communication interne sur l'importance du respect des
procédures, alors que les tests substantifs sur les comptes seront d'une moindre valeur
ajoutée pour celui-ci.

L'analyse de ces différents critères doit généralement conduire à privilégier une approche d'audit
basée sur les contrôles chaque fois que l'organisation interne et la maturité du contrôle interne du
client le permettent.

1.2 Les options

Dans l" audit, d" une manière générale, et celui relatif aux programmes de fidélisation, en
particulier, il n" existe pas une approche type ou une préférence pour une démarche précise.

Le choix entre les deux approches possibles (« approche substantive » ou « approche basée sur
les contrôles ») doit se faire, assertion par assertion, en fonction des constats réalisés lors de
l'évaluation du contrôle interne.

Dans l'hypothèse d'une approche dite « substantive », la stratégie d'audit consistera à effectuer
des procédures substantives étendues et détaillées sur les flux des opérations et les comptes de
provisions et de produits différés à la date de clôture. La revue du contrôle interne se limitera
alors à une simple description des procédures mises en ╒uvre par la société, illustrée par un ou
des test(s) de cheminement.

En effet, lorsque le contrôle interne est jugé non fiable, ou du moins insuffisamment documenté
pour permettre à l'auditeur de s'appuyer sur les procédures existantes dans le cadre de sa mission,
celui-ci ne devra pas seulement en tirer les conclusions sur son approche d'audit, il devra
également être source de recommandations afin d" améliorer l" environnement de contrôle interne.

Dans l'hypothèse d'une approche dite « basée sur les contrôles », il convient, dans un premier
temps, d'identifier les contrôles-clés qui permettent de limiter le risque d'anomalie(s), assertion
par assertion, pour ensuite mettre en ╒uvre un programme de tests qui devra démontrer
l'efficacité des procédures existantes.

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Cette appréciation peut cependant être différente d'une assertion à l'autre. Il est possible, par
exemple, que les assertions relatives à la « gestion des volumes de points fidélité » soient
couvertes par des procédures de contrôle interne jugées efficaces alors que les procédures
relatives à la « gestion de la valorisation des points fidélité » et à « l" identification, l" analyse et la
qualification des programmes de fidélité » soient qualifiées d" inefficaces.

L'évaluation des risques peut conduire à mettre en évidence des situations « intermédiaires »
suivant le niveau d'appréciation du « risque inhérent » d'une part et du « risque de contrôle »
d'autre part pour chacune des assertions.

2. Procédures analytiques

Les procédures analytiques à la clôture de la période sont, en principe, réalisées de manière

détaillée et à un niveau désagrégé afin de valider les différentes assertions spécifiques.

Cette forme de revue analytique fait partie intégrante des procédures d" audit substantives
incluant également les tests de détail.

Les objectifs de ces procédures sont multiples, à savoir :

ß Valider la cohérence d" ensemble des volumes de points fidélité non convertis à la date de
clôture ;
ß Comprendre les variations constatées d" une période à une autre (ex : variation des soldes de
points par nature, variation des flux entrant et sortant) ;
ß Obtenir une bonne compréhension de la structure des soldes de points fidélité non convertis
à la date de clôture (ex : soldes de points acquis et non consommés selon le mode
d" attribution, ancienneté des points acquis et non consommés, etc.) ;
ß Obtenir une bonne compréhension de la variation ou de l" absence de variation de la juste
valeur des points fidélité.

Les procédures analytiques constituent une étape essentielle dans l'audit des volumes de points
fidélité. Cependant, ces procédures ne permettent pas, à elles seules, de valider :

ß Les assertions « existence », « exhaustivité » et « droits et obligations » relatives aux

volumes de points fidélité non convertis. Aussi, des tests de détail devront permettre à
l% auditeur d" obtenir une assurance raisonnable quant à la réalisation de ces assertions.
ß Les assertions « évaluation / imputation » relatives à la valorisation des points fidélité non
convertis. Aussi, des tests de détail devront permettre à l" auditeur d" obtenir une assurance
raisonnable quant à la réalisation de ces assertions.

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2.1 Procédures analytiques au titre des soldes de points fidélité non convertis

Le premier niveau de procédures analytiques, pouvant être réalisées par l" auditeur, est celui de la
revue générale des soldes de points fidélité non convertis à la date de clôture.

Cette démarche consiste à effectuer une comparaison globale des volumes de points fidélité non
convertis entre deux dates de clôture données. Cette procédure sera exploitable et pertinente sous
réserve d" une certaine stabilité des programmes de fidélité sur la période étudiée (ex : tout
remplacement et/ou toute modification de programmes sur la période analysée avec des
modalités de fonctionnement très différentes ne permettraient pas, en effet, une analyse efficace).
Il conviendra pour l" auditeur de tenir compte des effets liés à la potentielle « saisonnalité » des
programmes.

Il pourra également être envisagé, dans la mesure du possible, une analyse plus fine portant sur
la comparaison des soldes de points fidélité, par nature, entre deux dates données. Cet exercice
pourra être réalisé sur les volumes de points issus :

ß De modes d" attribution automatique (ex : attribution de points automatiquement au travers

d" une consommation forfaitaire, attribution de points via l" achat de cartes prépayées,
attribution automatique de points à la date d" anniversaire de l" adhérent ou du contrat, etc.) ;
ß De modes d" attribution manuelle (attribution de points fidélité à la discrétion des services
commerciaux, attribution de points dans le cadre de contestations clients, etc.).

D" autres analyses pourront également être menées, comme par exemple :

ß La comparaison entre deux dates données de la répartition des points fidélité selon leur
ancienneté (ex : nombre de points ayant une ancienneté de moins de 6 mois, comprise entre
6 et 12 mois ou de plus de 12 mois) ;
ß La comparaison de l" ancienneté moyenne des points fidélité d" une période une autre ;
ß L" examen de certains ratios du type « solde de point fidélité moyen par adhérent » (total
points fidélité non convertis / nombre d" adhérents).

Le degré de finesse des études menées sera cependant soumis aux contraintes et possibilités
techniques offertes par les systèmes d" information notamment en termes d" extractions
d" informations qualitatives.

2.2 Procédures analytiques au titre des flux de points fidélité identifiés sur la période

Des procédures analytiques pourront être réalisées, par l" auditeur, au niveau des flux de points
identifiés sur une période donnée. Le commissaire aux comptes pourra ainsi examiner la
variation:

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• Des volumes de flux entrant (volumes de points attribués sur la période dans le cadre de la
facturation, etc.) ;
• Des volumes de flux sortant (volumes de points convertis sur la période, volume de points
arrivés à expiration, etc.).

Une analyse de certains ratios pourra également être réalisée, comme :

• Le ratio « volume moyen de points fidélité acquis par adhérent » (nombre de points fidélité
acquis sur la période / nombre d" adhérent) ;
• Le ratio « volume moyen de points fidélité convertis par adhérent » (nombre de points fidélité
convertis sur la période / nombre d" adhérent).

2.3 Procédures analytiques au titre de la « juste valeur » du point fidélité

Le premier niveau de procédure analytique pouvant être réalisé par l" auditeur est celui de la
revue générale de la valorisation unitaire du point fidélité (c'est-à-dire la valorisation de la juste
valeur du point). Cet exercice consiste à effectuer une comparaison de cette juste valeur entre
deux dates de clôture. Il correspond à une première approche et doit permettre de valider la
cohérence de la variation ou de l" absence de variation constatée.

Si la variation de la juste valeur du point fidélité reste fonction de plusieurs facteurs, elle doit
être représentative de l" attractivité d" un programme de fidélité pour un adhérent « historique ».
Les variations constatées devront être corroborées par la connaissance de l" auditeur des
programmes de fidélité dispensés par la société et de la politique commerciale engagée par celle-
ci auprès de ses clients.

2.4 Procédures analytiques au titre des composantes de la « juste valeur »

Dans certains secteurs d" activités, les typologies de programmes de fidélité proposés ne
permettent généralement pas une observation directe de la juste valeur. Celle-ci doit donc faire
l" objet d" une estimation par la société.

Le second niveau de revue analytique pouvant ainsi être réalisée par l" auditeur pourra ainsi
consister à effectuer une revue analytique des différentes composantes retenues dans le calcul de
cette juste valeur.

La juste valeur du point fidélité étant fonction principalement de la « valeur incrémentale » et du

« taux de rédemption des points fidélité », une revue analytique portant sur chacune de ces
composantes pourra notamment être engagée pour analyse le bien fondé et la cohérence des
variations éventuelles.

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 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
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3. Proposition de tests de détail

3.1 Contrôles relatifs à l! identification des nouveaux programmes et des modifications de

programmes

Dans certains secteurs d" activité, les sociétés se révèlent créatives dans l" élaboration de
récompenses et autres formes d" avantages destinés à leurs clients. Les programmes de fidélité
peuvent donc donner lieu à de fréquentes modifications voire même à des remplacements par de
nouveaux programmes.

Avant de s" interroger sur la qualification de ces programmes (Au sens de l" interprétation IFRIC
13), l" auditeur devra donc être en mesure d" identifier et de documenter les différentes évolutions
depuis leur mise en place.

La démarche de l" auditeur pourra consister à :

ß Mettre à jour sa connaissance des programmes de fidélité et autres avantages dispensés par
la société. Cet exercice pourra être appréhendé à l" aide de la grille d" entretien présentée en
ANNEXE 10.
ß Réaliser des procédures analytiques sur le bilan et le compte de résultat issus de la liasse
sociale et de consolidation. Ces procédures pourront consister à effectuer une revue par
exemple des postes « produits différés » et « Provisions » au bilan et des dépenses de
marketing au compte de résultat.

L" objectif sera donc d" identifier de manière exhaustive les programmes et autres avantages
accordés aux clients (du moins ceux ayant un impact significatif sur les états financiers) avant de
mener toute analyse sur la qualification de ces programmes en sens de la normalisation
internationale et notamment de l" interprétation IFRIC 13.

3.2 Qualification des programmes au sens de l! Interprétation IFRIC 13

En ce qui concerne l" établissement des comptes selon le référentiel IFRS, l" interprétation IFRIC
13 a introduit des critères précis permettant de savoir si un programme entre ou non dans son
champ d" application.

Un des enjeux pour l" auditeur est donc de s" assurer de la correcte qualification et classification
comptable des programmes par les sociétés dans leur liasse IFRS. L" auditeur devra, à ce titre,
s" assurer du respect des assertions « droits et obligations », « classification », « existence » et «
exhaustivité ».

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 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
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Il pourra alors dérouler les procédures suivantes :

ß Le contrôle de la qualification et de la classification des programmes : Surtout par le

biais d" entretiens menés avec les responsables du service comptable. L" auditeur pourra
examiner, pour chacun des programmes et autres avantages accordés aux clients, les
positions comptables retenues par la société, à l" aide des questionnaires présentés en
ANNEXES 10;
ß Le contrôle des pièces justificatives : Les informations obtenues au travers de ces
entretiens pourront être corroborées par la revue des conditions générales d" adhésion aux
programmes ou encore, le cas échéant, par la revue des contrats commerciaux conclus avec
les fournisseurs de programmes de fidélité (Permettant, par exemple, d" identifier les
responsabilités de chacune des parties et ainsi définir si la société agit en tant qu" agent
principal ou simple mandataire).

Dans le cadre des programmes de fidélité dits à points, l" auditeur devra accorder une attention
particulière aux modes d" attribution des points de fidélité. En effet, un même programme peut
présenter la particularité de proposer des points qui, selon leur mode d" acquisition, entrent ou
sont exclus du champ d" application de l" interprétation IFRIC13.

3.3 Traitement comptable des programmes de fidélisation

A ce niveau, l" auditeur devra s" assurer que le traitement comptable retenu par la société, dans sa
liasse sociale et de consolidation, respecte les principes édictés par le Code général de la
normalisation comptable et les dispositions de l" interprétation IFRIC 13 (Selon que les
programmes entrent ou non dans le champ d" application de l" interprétation). Ainsi l" auditeur
devra vérifier :

ß Pour les programmes entrant dans le champ d" application de l" interprétation et lorsque la
société agit en tant qu" « agent principal » (cf. paragraphe 2.3- chapitre 3 de la première
partie), que l" avantage accordé par la société au client donne lieu à la comptabilisation d" un
produit différé jusqu" à la consommation ou la perte de cet avantage ;
ß Pour les programmes entrant dans le champ d" application de l" interprétation et lorsque la
société agit en tant que « mandataire » (cf. paragraphe 2.3- chapitre 3 de la première partie),
que l" avantage accordé donne lieu à la comptabilisation d" un produit au compte de résultat
sur la base d" un montant net (déduction faite du prix payé au tiers dans le cadre de la
fourniture du service) lorsque naît l" obligation du tiers de fournir l" avantage ;
ß Pour les programmes exclus du champ d" application de l" interprétation, que l" avantage, une
fois accordé, donne lieu à la comptabilisation d" une charge d" exploitation (présentation
couramment en charges de marketing).

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3.4 Soldes de points non convertis

Les tests de détail proposés consistent à réaliser un bouclage par les flux des volumes de points
fidélité non convertis à une date donnée.

Ce contrôle doit permettre de s" assurer que l" ensemble des flux entrant et sortant sont bien
identifiés et permettent de reconstituer le solde des points fidélité non consommés à une date
donnée. Cet exercice de bouclage se présente donc de la manière suivante (Par catégorie de
programme ou nature d" attribution de points) :

Elément Sens Réf Observations

Solde des points de fidélité non + x

convertis à la date de clôture (n-1)

Somme des flux entrant de points de + y Réelle (extraction système) ou

fidélité sur la période (Attribution des estimée sur la base du rapport de
points) conversion

Somme des flux sortants de points sur - z Réelle (extraction système) ou

la période (Conversion, résiliation, estimée avec des tests pour
dépassement échéance de conversion, fiabiliser les données
etc.) communiquées

Solde théorique des points non = x+y-z

convertis à la date de la clôture (n)

La mise en ╒uvre de ce test nécessite de suivre plusieurs étapes :

ß Définir la « période de référence » retenue pour la réalisation de ce contrôle (Période auditée

complète ou partielle);
ß Recenser les données à collecter nécessaires à la réalisation de ce test ;
ß Réaliser des tests complémentaires permettant de fiabiliser les données ainsi collectées ;
ß Etablir le tableau synthèse de bouclage par les flux ;
ß Analyser, le cas échéant, les écarts entre le solde constaté et le solde théorique de points
fidélité non consommés à une date donnée.

La définition de la « Période de référence » consiste à déterminer une période d" analyse qui sera,
dans la pratique, généralement réduite compte tenu de la volumétrie des données à collecter et à
exploiter. Aussi, par exemple, pour une clôture au 31 décembre, ce test pourra être réalisé entre
le 30 novembre et le 31 décembre en fonction des données disponibles.

L" identification des données nécessaires à la réalisation de ce test impose d" une part de recenser
de manière exhaustive les différentes natures de flux entrant et sortant et d" autre part d" identifier
les sources d" information nécessaires à la collecte de ces données (ex : interlocuteurs, requêtes
informatiques, etc.).

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La pertinence de cet exercice repose en partie sur la fiabilité des données collectées. L" auditeur
devra ainsi mettre en ╒uvre des procédures additionnelles visant à fiabiliser ces données,
procédures qui pourront, par exemple, se matérialiser par des tests de cheminement (ex : test sur
les flux entrant et/ou sortant) ou par des travaux de réconciliation/rationalisation avec des
données sous tendant la comptabilité (ex : vérifier la cohérence des flux entrant issus de la
facturation avec le chiffre d" affaires comptable, etc.).

L" identification d" un écart entre le solde théorique et le solde réel de points fidélité non convertis
devra faire l" objet d" une investigation de la part du management. L" auditeur devra ensuite
conclure sur la fiabilité des volumes de points fidélité non convertis à la date de clôture.

Cette approche doit permettre, en conclusion, de valider :

ß L" assertion « exhaustivité » : tous les flux théoriques liés à l" acquisition, la consommation et
l" annulation de points fidélité contribuent à la constitution du solde final de points fidélité
non convertis à la date de clôture.
ß L" assertion « existence » : tous les flux d" acquisition, de consommation ou d" annulation de
points fidélité correspondent à une transaction réelle en liaison ou pas avec le chiffre
d" affaires réalisé.
ß L" assertion « droits et obligations »: les soldes de points fidélité non consommés
correspondent bien à un engagement de la société vis-à-vis de ses clients à la date de clôture.

Par rapport à ce test de bouclage par les flux, l" auditeur pourra être confronté à des difficultés de
mise en ╒uvre notamment pour les raisons suivantes :

ß L" approche consistant à réaliser ce test sur l" ensemble de la période contrôlée peut se révéler
relativement lourde notamment en termes de collecte, de fiabilisation et d" exploitation des
données. Cette situation pourra ainsi contraindre l" auditeur à limiter la période de
référence contrôlée.
ß L" exercice de fiabilisation des données peut se révéler complexe selon la nature de flux
identifiés et les possibilités techniques offertes par les systèmes d" information.

Le processus de suivi des points fidélité non consommés étant, en principe, largement
informatisé, l" auditeur pourra recourir, dans le cadre des tests proposés, aux services de
spécialistes ayant les compétences techniques requises (notamment dans le domaine
informatique) pour valider la réalité et l" exhaustivité de ces flux.

3.5 Taux de conversion

Le taux de rédemption prévisionnel des points fidélité (autrement dit le taux de transformation
prévisionnel) représente un estimé comptable majeur dans la détermination de la juste valeur des
points fidélité.

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La justesse de cette estimation repose, en partie, sur la capacité de la société à produire et

analyser des données statistiques pertinentes, fiables et représentatives du comportement des
clients, puisque ce taux prévisionnel se base, généralement, sur des données statistiques
historiques de consommation des points fidélité.

La difficulté liée à la production de cette donnée peut être, par ailleurs, accrue dans le cadre de
programmes nouvellement créés ou modifiés (ne permettant pas de bénéficier du recul nécessaire
sur les comportements des clients en termes de consommation des points fidélité) ou encore
lorsque les modalités de fonctionnement des programmes ne prévoient pas de date d" expiration
des points.

L" enjeu pour l" auditeur sera donc double :

ß Valider la fiabilité et la correcte analyse des données statistiques historiques (Servant de

base à l" estimation du taux de rédemption prévisionnel) ;
ß S" assurer de la cohérence des prévisions de comportement des abonnés dans leur utilisation
future des points fidélité acquis.

Le premier contrôle de l" auditeur pourra consister à vérifier que le taux de transformation
historique intègre bien deux éléments, à savoir le « taux d" attrition » et le « taux de non exercice
des droits » des clients.

Le taux d" attrition (aussi appelé taux de « Churn » ou taux de déperdition des clients) (35), qui
représente un indicateur clé de performance commerciale, peut produire des effets significatifs
sur le taux de transformation des points. En effet, les clients amenés à résilier leur contrat
perdent le bénéfice des points fidélité acquis. L" auditeur pourra s" assurer que le modèle
d" évaluation du taux de rédemption intègre bien cette composante et que l" évolution attendue de
ce taux est cohérente avec les prévisionnels de taux d" attrition.

Un deuxième contrôle pourra permettre d" appréhender le taux d" exercice prévisionnel des droits
des adhérents. Outre les aspects liés à la qualité des données statistiques historiques employées,
l" analyse pourra consister à apprécier la finesse du modèle d" évaluation retenu. Les
comportements des clients peuvent être très variables d" une population à une autre (ex :
étudiants, actifs ou seniors), l" auditeur devra donc s" assurer que le modèle intègre bien les
différences de comportement en termes de consommation des points fidélité.

Il conviendra de contrôler également le caractère représentatif de la période de référence retenue

pour l" analyse des comportements passés des adhérents que ce soit pour la détermination du taux
d" attrition ou du taux d" exercice des droits. Un dernier contrôle pourra également consister à
vérifier la fiabilité des estimations réalisées par le passé sur ces sujets. Ainsi, les taux de
rédemption prévisionnels retenus lors des précédentes clôtures pourront être confrontés aux taux
réellement constatés a postériori.

35
Le taux d’attrition, ou « Churn » rate en anglais, est un indicateur qui permet de mesurer le phénomène
de perte de clientèle ou d’abonnés.

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3.6 Validation de la juste valeur des points de fidélité

L" évaluation de la valeur incrémentale des points fidélité peut s" avérer complexe dans le
contexte sectoriel compte tenu du large éventail de récompenses proposées par les programmes
de fidélité.

L" avantage incrémental, réellement octroyé, peut être très variable selon le bien ou le service
visé mais aussi selon le profil du client et le nombre de points échangés. La multiplicité des
situations nécessite donc pour une société de mettre en place des modèles d" évaluation
relativement élaborés pour aboutir à une estimation fiable de cette valeur. (Cf. exemple
développé au niveau du paragraphe 2.4 ! Chapitre 2 de la deuxième partie)

L" auditeur devra donc apprécier le modèle retenu par la société et s" assurer que les grands les
principales hypothèses à prendre en considération dans un modèle type et les principes induits
par l" interprétation IFRIC 13 en termes d" évaluation de la juste valeur ont bien été suivis. Il
pourra vérifier que les principales étapes ont bien été respectées par l" opérateur, à savoir:

ß Identification des récompenses (biens et services) disponibles pour les abonnés dans le cadre
de la conversion des points fidélité ;
ß Identification du prix de vente de ces mêmes biens et services pour tout nouvel abonné (et ce
après prise en compte, le cas échéant, des remises commerciales standards habituellement
appliquées) ;
ß Identification du prix de vente moyen de ces mêmes biens et services octroyés dans le cadre
d" actes de conversion des points fidélité. Ces prix de vente, qui correspondent aux
compléments monétaires versés par les clients, peuvent cependant varier selon l" acte de
conversion et notamment selon le volume de points convertis ;
ß Calcul de valeur incrémentale moyenne par catégorie de biens et services et de la valeur
incrémentale globale moyenne.

La détermination de cette valeur incrémentale ne peut, dans la pratique, se faire qu" au travers
d" évaluations faites sur des périmètres restreints, c'est-à-dire sur la base d" échantillons devant
être représentatifs des actes de conversion réalisés. L" auditeur devra donc accorder une attention
particulière à :

ß La période retenue : cette période est-elle suffisamment longue pour garantir le caractère
représentatif de la valeur incrémentale ainsi obtenue ? Correspond- elle à une période où les
conditions offertes aux prospects et aux clients sont considérées comme « normales » (ex :
période d" offres promotionnelles, etc.);
ß Volumes d" actes de conversion retenus : l" échantillon est-il suffisamment large pour garantir
la représentativité requise ?

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ß La nature des actes de conversion : les récompenses retenues, dans cette analyse,
correspondent-elles aux biens et services les plus largement demandés ? Les actes retenus
tiennent-ils compte des différences de comportement rencontrées selon les catégories de
clientèle (ex : étudiants, actifs et seniors) ?

L" auditeur devra également s" assurer de la réalité des données retenues dans ces analyses par
divers rapprochements (ex : rapprochement des prix de vente publics avec les prix issus des
catalogues commerciaux, rapprochement des prix de vente accordés aux clients avec les données
issues de la gestion commerciale et de la comptabilité, etc.).

L" auditeur devra aussi vérifier que la valeur incrémentale ainsi déterminée fait l" objet de mises à
jour régulières, notamment en cas d" indice d" évolution de cette valeur (ex : évolution de la
politique commerciale vis-à-vis des prospects, évolution de la politique de fidélisation de la
clientèle, etc.).

3.7 Vérification des impôts différés relatifs aux programmes de fidélisation

A ce niveau et par rapport à l" établissement des comptes selon les normes IFRS, L" auditeur est
tenu de dérouler des contrôles de substance afin de s" assurer du respect des assertions liées au
calcul de l" impôt différé.

L" auditeur pourra notamment mettre en ╒uvre les procédures substantives suivantes :

ß Contrôler la réalité et l" exhaustivité des impôts différés comptabilisés au bilan, au travers de
l" identification des produits différés relatifs aux programmes de fidélité et du recensement
des bases d" impôts différés correspondantes ;
ß S" assurer que les différences temporaires identifiées ont été correctement reportées dans
l" état de calcul des impôts différés ;
ß Vérifier l" exactitude arithmétique des flux et des soldes d" impôts différés présentés dans la
liasse de consolidation par les contrôles des bases de calcul et du taux d" imposition
appliqué ;
ß Apprécier, le cas échéant et au même titre que les autres soldes d" impôt différé, la possibilité
de recouvrement des actifs d" impôts différés nets constatés.

L" auditeur pourra également évaluer la cohérence de la charge d" impôt retraitée. Il pourra
examiner la variation des soldes d" impôts différés au bilan à partir de la variation imputable à
l" évolution de la base (Voire, le cas échéant, à partir de la variation imputable au changement de
taux d" imposition). Un examen de la preuve d" impôt, établie au niveau de l" entité, pourra aussi
être réalisé.

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3.8 Contrôles relatifs aux programmes de fidélisation déficitaires

L" auditeur devra être attentif aux indices pouvant révéler la présence de contrats déficitaires.
L" évolution de la politique commerciale, l" augmentation du coût de revient des avantages
accordés aux clients, la diminution des seuils de points et des compléments monétaires requis
pour l" obtention des avantages ou encore la révision du taux de rédemption sont autant
d" éléments qui pourraient conduire à constater des programmes de fidélité déficitaires.

Une évaluation des procédures de contrôle interne par l" auditeur devra permettre d" apprécier le
risque d" audit. En effet, un suivi pertinent et efficace des programmes de fidélité par la société,
consistant à mener des analyses sur la rentabilité et l" efficacité des programmes de fidélité
devrait conduire à minimiser le risque d" audit.

Dans l" hypothèse où une société constaterait, dans ses états financiers, des provisions pour
programmes de fidélité déficitaires, un des enjeux pour l" auditeur sera d" apprécier l" évaluation
faite de ce risque.

Il devra notamment s" assurer que :

ß Toutes les contreparties reçues ou à recevoir des clients (renouvellement de contrats,

compléments monétaires, etc.) ont été intégrées, de manière exhaustive, dans le calcul de la
provision ;
ß Les modalités de calcul respectent les dispositions comptables du CGNC pour
l" établissement des comptes sociaux et celles de l" interprétation IFRIC 13 et de la norme
IAS 37 pour l" établissement des états financiers conformément au référentiel IFRS.

En principe, la provision correspond à la différence entre le coût de revient des avantages

accordés et toutes contreparties affectées aux points fidélité reçues ou à recevoir des clients.

Le commissaire aux comptes pourra également apprécier, a posteriori, la capacité de la société, à

travers son dispositif de contrôle interne, à évaluer ces risques en analysant le « débouclage » des
provisions comptabilisées lors des précédentes clôtures.

Section 3" Diligences de fin de mission

Les diligences de fin de mission correspondent généralement à des travaux de vérifications

effectués par l" auditeur pour s" assurer que tous les travaux ont été déroulés dans de bonnes
conditions et que toutes les informations significatives ont été mentionnées dans les états
financiers, les rapports et les écrits communiqués.

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En relation avec la gestion et le suivi des programmes de fidélisation, nous mettons l" accent au
niveau de ce paragraphe sur les diligences suivantes :

ß Contrôle des informations fournies en annexes

ß Contrôle des événements post-clôture
ß Contrôle des déclarations confirmées par les responsables de la société

Nous présentons également en ANNEXE 13 un questionnaire de fin de mission permettant de

vérifier d" une manière générale que :

ß Les principales diligences en matière d" audit des programmes de fidélité, ont été déroulées
conformément à la démarche approuvée par l" Associé signataire et le Manager de la
mission ;
ß Les diligences déroulées ne suscitent pas de remarques particulières pouvant faire l" objet de
limitations ou de réserves le cas échéant au niveau de notre rapport d" opinion sur les états de
synthèse.

1. Contrôle des informations fournies en annexes

Conformément aux dispositions du Code Général de la Normalisation Comptable, les annexes

(ou l" ETIC « Etat des Informations Complémentaires) aux comptes sociaux sont des états
indissociables au bilan et au compte de produits et charges dans lesquelles sont décrites toutes les
informations et données indispensables à la compréhension du bilan et à l'obtention d'une image
fidèle de la situation patrimoniale et financière de l'entreprise.

Dans le même sens et pour les comptes établis en normes IFRS, les notes annexes contiennent,
Selon la norme IAS1 « Présentation des états financiers » (§.10), des informations
complémentaires à celles qui sont présentées dans l'état de situation financière, l'état du résultat
global, le compte de résultat séparé (s'il est présenté), l'état des variations des capitaux propres et
l'état des flux de trésorerie. Les notes annexes fournissent des descriptions narratives ou des
décompositions d'éléments présentés dans ces états, ainsi que des informations relatives aux
éléments qui ne répondent pas aux critères de comptabilisation dans ces états.

Dans l" ETIC annexé aux états financiers établis selon le référentiel marocain, il n" existe pas une
exigence particulière en termes d" informations à présenter au sujet des programmes de
fidélisation contrairement au référentiel IFRS où une information circonstanciée est attendue
dans le cadre de l" application de l" interprétation IFRIC 13.

Ainsi, on pourra s" interroger, pour chacune des parties de l" annexe présentée ci-dessous, sur la
qualité de l" information figurant au titre de l" application de cette interprétation et des
programmes de fidélisation.

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Note sur les méthodes et principes comptables :

ß Est-il fait mention de l" application de l" interprétation IFRIC 13 ?
ß La méthode de comptabilisation est-elle précisée ?
ß La méthode de détermination de la juste valeur des avantages accordés aux clients dans le
cadre des programmes de fidélisation est-elle présentée ?
ß Les changements de méthodes sont-ils clairement indiqués avec une présentation de l" impact
et un retraitement éventuel de l" information comparative ?

Note sur le chiffre d! affaires :

ß Le montant de chiffre d" affaires différé au titre de l" exercice et dans le cadre de l" application
de l" interprétation IFRIC 13 est-il explicité et valorisé ?
ß Une information comparative avec l" exercice précédent est-elle communiquée ?

Note sur les produits différés (passifs courants) :

ß Les montants de produits différés au titre des programmes de fidélité sont-ils explicités ?
ß Une information comparative avec l" exercice précédent est-elle communiquée ?

Note sur les provisions (le cas échéant):

ß Dans le cadre de programmes de fidélité déficitaires, les coûts à supporter sont-ils présentés?
ß Ces coûts futurs font ils l" objet d" une explication ?

Une information spécifique pourra également figurer en annexe notamment dans le cas de
changements d" estimations significatifs, concernant par exemple l" évaluation de la juste valeur
des points fidélité.

Effets sur l! état des flux de trésorerie

L" objectif de la norme IAS 7 (« états des flux de trésorerie ») est d" imposer la fourniture d" une
information sur l" historique des évolutions de la trésorerie et des équivalents de trésorerie au
moyen d" un état de flux les classant en activités opérationnelles, activités d" investissement et
activités de financement. Le paragraphe 18 d" IAS 7 précise que les flux de trésorerie liés aux
activités opérationnelles sont présentés soit selon la méthode « directe », suivant laquelle les
principales catégories d" entrées et de sorties de trésorerie brutes sont présentées, soit selon la
méthode indirecte », suivant laquelle le résultat est ajusté des effets de transactions sans effet de
trésorerie. Si la norme encourage les entreprises à utiliser la méthode « directe », la mise en
╒uvre de celle-ci demeure limitée du fait des importantes modifications de systèmes qu" elle
nécessite.

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L" application d" IFRIC 13 et la constatation d" un produit différé a pour effet de créer un décalage
entre le résultat net de l" ensemble consolidé et les flux de trésorerie des activités opérationnelles.
Dans le cadre d" une présentation dite « indirecte » ce décalage devrait ainsi être présenté, dans
l" état des flux de trésorerie, sur la ligne « variation du besoin en fond de roulement » et plus
précisément dans la partie « variation des autres dettes ».

Nous présentons en ANNEXE 12, un guide de contrôle des annexes aux états financiers
permettant à l" auditeur de faciliter son travail de vérification des informations communiquées au
niveau de ces annexes par rapport aux exigences requises.

2. Contrôle des évènements post-clôture

Des événements de natures diverses peuvent survenir entre la date de clôture et la date
d" approbation des comptes. Certains peuvent avoir des conséquences significatives sur la
situation financière du groupe et plus particulièrement sur l" évaluation des produits différés
relatifs aux programmes de fidélisation.

L" auditeur met en ╒uvre des procédures pour identifier les événements postérieurs jusqu" à la
date de signature de son rapport. Après l" émission de son rapport, l" auditeur n" a plus de
démarche « active » sur ce sujet.

La direction d" un groupe n" étant pas nécessairement informée, elle-même, en temps utile de ces
événements, il convient d" instaurer, entre l" auditeur de la société « Consolidante » et les
professionnels intervenant au niveau de chaque entité consolidée, une procédure d" identification
et de communication des événements postérieurs significatifs, à la date la plus rapprochée
possible de la signature du rapport sur les comptes consolidés.

Dans le cadre des programmes de fidélité, une attention particulière devra être accordée aux
principales estimations effectuées et notamment celles relatives à l" évaluation de la juste valeur
des points fidélité.

Pour pouvoir répondre à cet objectif, il convient que les auditeurs locaux enquêtent eux-mêmes
auprès de l" entité contrôlée à cette même date. La date prévisible de signature du rapport sur les
comptes consolidés doit donc être déterminée à l" avance et communiquée aux confrères
responsables de l" audit des entreprises consolidées.

3. Confirmation des déclarations relatives au traitement des programmes de fidélisation

Les auditeurs, dans la construction de leur opinion sur les comptes consolidés, peuvent utiliser
des déclarations orales de la direction comme des éléments probants. A la fin de leur mission, ils
obtiennent une confirmation écrite des déclarations de la direction.

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Cette confirmation prendra la forme d" une lettre d" affirmation, adressée par la direction à
l" auditeur à une date la plus rapprochée possible de la date de signature du rapport général. Cette
confirmation est recueillie conformément à la norme d" exercice professionnelle 3580 «
Déclarations de la Direction ».

Les auditeurs s" assureront que la lettre d" affirmation leur apporte une confirmation sur chaque
élément significatif des comptes consolidés.

Concernant le traitement comptable des programmes de fidélité, il pourra être demandé, si cela
est jugé nécessaire, la confirmation écrite des points suivants:
ß Estimations comptables: « Des estimés ont été réalisés plus particulièrement pour
l! évaluation de la juste valeur des points fidélité, à savoir : le taux prévisionnel de
transformation des points fidélité en avantages ainsi que les valeurs incrémentales
moyennes prévisionnelles des points fidélité. Les principales hypothèses retenues pour
l'établissement de ces estimations comptables nous paraissent raisonnables. ».
ß Passifs : « Tous les passifs dont nous avons connaissance, et notamment les passifs relatifs
aux programmes de fidélité déficitaires, sont inclus dans les états financiers ».
ß Evénements postérieurs à la clôture : « A ce jour, nous n! avons connaissance d! aucun
événement, autre que ceux déjà pris en compte, qui serait survenu depuis la date de clôture
de l! exercice, qui remettrait en cause les hypothèses retenues pour l! évaluation des produits
différés relatifs aux programmes de fidélité et qui nécessiterait un traitement comptable ou
une mention dans les notes aux états financiers et/ou dans le rapport de gestion. »

CONCLUSION CHAPITRE III

En conclusion, par rapport à l" opinion de l" auditeur, il a été constaté, d" après les résultats du
questionnaire utilisé dans le cadre de notre étude, l" absence de réserves de la part des auditeurs
par rapport à la comptabilisation des programmes de fidélisation et au calcul des points cadeaux.

Ce constat est à prendre avec prudence puisque la « Réserve » au niveau du rapport du

commissaire aux comptes est une notion liée à plusieurs critères dont notamment le caractère et
l" impact significatif de la « Reserve » sur la fiabilité et la sincérité des états financiers.

Par ailleurs, certaines faiblesses sur le plan contrôle interne sont généralement soulevées dans le
rapport du Commissaire aux comptes sur le « Contrôle interne ». Ces faiblesses portent
notamment sur ce qui suit :
ß Les faiblesses relatives à la conception du modèle de valorisation retenu par la société ;
ß La fiabilité des données et extractions concernant les points cadeaux octroyés, convertis et le
solde des points en circulation ;
ß La volatilité des hypothèses retenues dans le cadre de la détermination de la provision ou du
produit à différer de fin d" année et les incohérences soulevées par les tests analytiques
effectués ;

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 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ß La traçabilité et l" efficacité des contrôles effectués en interne ;

ß Faiblesses sur le plan informatiques (Aspects de sécurité et ceux d" exploitation:
habilitations, worflows de validation, etc.) ;
ß L" exhaustivité des états de reporting remontés ;
• Les risques fiscaux éventuels;
• Etc.

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d! une méthodologie d! audit

CONCLUSION GENERALE

Dans un contexte marqué par un environnement très évolutif et par une concurrence exacerbée et
sans frontière, la base de clientèle d" une entreprise et ses capacités à la fidéliser, constituent deux
de ses capitaux les plus précieux.

En effet, au cours des années antérieures, les entreprises ont eu tendance, afin d" augmenter leur
chiffre d" affaires, à se lancer à la conquête de nouveaux clients sans se soucier par rapport au
potentiel offert par leur portefeuille-clients actuel. Or, les coûts d" acquisition de clientèles
nouvelles peuvent parfois s" avérer exorbitants et l" une des façons de croitre durablement est bien
plutôt de fidéliser une clientèle existante et satisfaite.

C" est pour cela, les chefs d" entreprise avec l" assistance des professionnels du Marketing se sont
tournés vers les outils permettant d" accroitre la rétention des clients, et notamment à travers des
programmes de fidélité par système de points. Si ces programmes peuvent prendre des formes
multiples, l" une des grandes constantes reste la procuration d" avantages différés dans le temps.

Dans la réalité de la chose, c" est ce type de programmes de fidélisation qui a posé le plus de
difficultés à la comptabilité et qui a conduit les régulateurs internationaux à la publication d" avis
et interprétation en vue d" une harmonisation des pratiques rencontrées sur les places financières
dont notamment l" avis d" Interprétation IFRIC 13.

Cet avis d" interprétation relatif aux programmes de fidélisation clients a été rendu public et
obligatoire pour l" établissement des comptes selon le référentiel IFRS. A cet effet, une seule et
unique méthode est admise aujourd" hui : « Différer la part du chiffre d! affaires correspondant
à l! avantage qui sera octroyé dans le futur, via la comptabilisation d! un produit constaté
d! avance ».

L" avantage doit être évalué à la juste valeur, c" est à dire le montant pour lequel l" entreprise
pourrait le vendre si cette vente était réalisée de manière séparée de la vente principale.

Ainsi l" IFRIC a privilégié le traitement consistant à considérer que l" avantage accordé dans le
cadre d" un programme de fidélisation constitue une composante séparée de la vente initiale et
s" inscrit en opposition avec la méthode généralement appliquée par les entreprises marocaines
(Pour l" établissement de leurs comptes sociaux) qui consiste, peu importe la classification
comptable, à provisionner, au fur et à mesure de l" attribution des droits, le coût de revient estimé
relatif à l" engagement donné aux clients.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 120
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

Si nous considérons que l" Interprétation a introduit une révolution conceptuelle, il convient,
néanmoins, d" affirmer que le cadre de traitement comptable de ces programmes semble être,
aujourd" hui, au moins clairement établi et ce malgré les difficultés pratiques que posent toujours
l" application de cette interprétation notamment en matière de valorisation des points et avantages
accordés.

En matière d" audit, les programmes de fidélisation habituellement dispensés présentent des
enjeux et des risques particuliers pour l" auditeur et ce pour les principales raisons suivantes :
ß Les programmes de fidélité se révèlent être un enjeu stratégique pour les sociétés puisqu" ils
favorisent une stabilité permanente et un renouvellement régulier du portefeuille clients.
ß Ils font même partie intégrante du modèle économique de certaines sociétés dont notamment
les sociétés de télécommunication. En effet, par le système de conversion des points fidélité
en mobiles, ces programmes assurent une reconduction des contrats d" abonnement et les
remplacements d" appareils, facilités par les programmes de fidélité, entretiennent également
le renouvellement des technologies, offrant ainsi la possibilité aux abonnés d" accéder à
l" ensemble des services dispensés par les opérateurs (internet 3G, vidéos sur mobiles, etc.).
Les effets des programmes de fidélité sur la performance économique et sur les états
financiers des opérateurs sont donc réels.
ß Les programmes de fidélité ont des incidences directes sur les principaux indicateurs clés
d" exploitation, à savoir le chiffre d" affaires et la marge brute opérationnelle. Toute anomalie
dans le traitement comptable de ces programmes pourrait donc fausser l" évaluation de
la performance de l" entité et/ou du groupe.
ß Le traitement comptable des programmes de fidélité, en référentiel international, introduit un
certain nombre de concepts complexes pouvant représenter des sources d" erreurs. A cela
s" ajoute la nécessité d" une double gestion comptable des programmes de fidélité. En effet, le
traitement comptable des programmes de fidélité en référentiel international diffère
généralement de celui applicable selon les normes comptables locales.
ß Les programmes de fidélité proposés sont soumis à remplacements et/ou modifications dans
le cadre de l" évolution des stratégies commerciales. Certains secteurs d" activités présentent,
effectivement, un fort dynamisme commercial compte tenu des conditions de marché
(Pression concurrentielle accrue, modifications des comportements de consommateurs, etc.)
et de l" environnement réglementaire (mesures visant à augmenter l" intensité
concurrentielle).

Ce contexte a une incidence directe sur le nombre d" offres et autres avantages proposés aux
clients. Un des risques, liés à la multiplicité et la volatilité des offres, est notamment de ne pas
capter l" ensemble des programmes devant entrer dans le champ d" application de l" interprétation
ou encore de ne pas intégrer les modifications de programmes dans l" analyse comptable.

Pour ces raisons, l" auditeur devra redoubler de vigilance et d" efforts pour faire face à tous les
risques qui peuvent se présenter dans le cadre de gestion et de traitement des programmes de
fidélisation.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 121
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
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En amont de sa mission, il devra identifier les différents risques clés liés à la comptabilisation
des programmes de fidélisation chez l" entité auditée, notamment celui lié à l" estimation à la juste
valeur des avantages octroyés et au changement de méthode comptable, venant s" ajouter au
risque de comptabilisation du chiffre d" affaires déjà considéré comme un risque clé sur toute la
mission. Ce dernier risque est d" ailleurs accru par la notion de juste valeur introduite par
l" IFRIC 13.

L" auditeur devra accorder une attention particulière au risque de sous/surévaluation du chiffre
d" affaires, aux risques liés aux programmes déficitaires ainsi qu" au risque fiscal introduit par les
IFRS puisque le traitement fiscal applicable au Maroc ne suit pas le traitement comptable
préconisé par l" IFRIC 13.

Ensuite, il n" omettra pas le risque d" anomalies significatives résultant de fraudes étant donnée la
frontière relativement incertaine existant entre la gestion ou manipulation comptable effectuées
dans le respect des principes comptables, lois et réglementations et les erreurs ou manipulations
frauduleuses.

L" auditeur devra notamment mener une évaluation préliminaire du contrôle interne entourant les
programmes de fidélisation, afin d" apprécier les contrôles en place dans l" entité et déterminer
dans quelle mesure, il pourra s" appuyer sur ces contrôles pour alléger ses travaux substantifs en
matière de validation des flux des opérations et des soldes relatifs aux programmes de
fidélisation des clients.

Enfin, il pourra s" appuyer sur le programme de ses travaux et procédures substantifs et le guide
de contrôle des informations fournies en annexes aux états financiers pour achever sa mission et
fonder son opinion sur la correcte traduction comptable des programmes de fidélisation, en se
basant sur des preuves d" audit suffisantes.

Cependant, après ces réflexions, le débat n" est toujours pas clos puisque certaines questions
restent encore ouvertes aujourd" hui et dont notamment celles qui portent sur :
ß Les critères de détermination de la juste valeur en l" absence d" un marché actif avec la
présence de plusieurs modèles de valorisation (coût de revient standard, coût marginal, coûts
futurs, etc.) ;
ß Les programmes mutuels ;
ß Le taux de conversion prévisionnel en l" absence d" informations historiques ;
ß La répartition du prix de la transaction initiale selon la méthode résiduelle ;
ß Etc.

De même, le projet de refonte des normes relatives au chiffre d" affaires, notamment dans un
souci de convergence entre les normes IAS/IFRS et les normes américaines, pourrait, même s" il
n" existe pas d" indice à ce stade, conduire à reconsidérer les principes exposés par ce texte dans
les années à venir.

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Par ailleurs, le projet actuel de convergence des dispositions du code général de la normalisation
comptable vers les normes internationales semble être dans la phase de finalisation et permettra,
au moins d" aligner le traitement des normes marocaines sur celles IFRS.

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ANNEXES

ANNEXE 1 : Principales rubriques du contrat cadre d" un programme de fidélisation

ANNEXE 2 : Présentation du Questionnaire

ANNEXE 3 : Synthèse des résultats de l" exploitation du questionnaire

ANNEXE 4 : Exemple_ Méthodes de comptabilisation généralement appliquées selon les

normes marocaines

ANNEXE 5 : Exemple_ Méthode de comptabilisation selon l" IFRIC 13

ANNEXE 6 : Exemple_ Cas particuliers où les avantages sont fournis par un tiers

ANNEXE 7 : Exemple_ Cas d" un programme de fidélisation devenu déficitaire

ANNEXE 8 : Exemple_ Impact de la première application de la norme IFRIC 13

ANNEXE 9 : Extrait de la norme IFRIC 13_ Version en langue Français

ANNEXE 10 : Questionnaire de prise de connaissances générales

ANNEXE 11 : Guide de tests substantifs

ANNEXE 12 : Questionnaire de contrôle des informations fournies en annexe

ANNEXE 13 : Questionnaire de fin de mission_ Audit des programmes de fidélisation

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ANNEXE 1 : PRINCIPALES RUBRIQUES DU CONTRAT CADRE

D! UN PROGRAMME DE FIDELISATION

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 CONTRAT CADRE D! UN PROGRAMME DE FIDELISATION

1 Objectif du Programme
(Présentation du programme et de ses objectifs)

2 Conditions d! adhésion au programme de fidélisation et exclusions

(Conditions générales et particulières d! adhésion, les cas clients exclus « clients douteux ou litigieux,
catégorie particulière, etc. »)

3 Délivrance de la carte de fidélité

(Carte Gratuite ou payante, formulaire à remplir, conditions particulières à satisfaire, délais à
respecter, etc.)

4 Retrait de la carte
(Les cas de manquements ou violations entrainant le retrait de la carte avec ou sans annulation des
points acquis)

5 Perte et vol
(Conditions de renouvellement, délais de déclarations, etc.)

6 Changement d! adresse
(Possibilités et délais de notifications)

7 Acquisition des points de fidélité

(Modalités d! acquisition des points, le détail des points par nature d! opération ou sommes dépensées,
points de vente agréés, notification et vérification des points acquis, contestation au sujet des points
acquis, etc.)

8 Conversion des points de fidélité

(Modalités, conditions et délais de conversion, catalogue des cadeaux et rapports de conversion, etc.)

9 Suppression des points de fidélité

(Cas d! annulation ou de suppression des points de fidélité)

10 Modification du programme
(Cas ou possibilités de modification du programme, conditions et modalités de modification, délais à
respecter, etc.)

11 Durée du programme & Arrêt du programme

(Durée déterminée ou indéterminée du programme, conditions et modalités pour arrêter le programme,
etc.)

12 Informatique et liberté
(Confidentialité et conditions d! utilisation des données personnelles, etc.)
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
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ANNEXE 2 : PRESENTATION DU QUESTIONNAIRE

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 126
 ANNEXE 2.1_PRESENTATION DU QUESTIONNAIRE

1 Objectif du questionnaire

Ce questionnaire a été diligenté dans le cadre de cette étude afin de permettre, après avoir
recensé les caractéristiques des programmes de fidélisation de la population questionnée, d'avoir
des informations pratiques et précises sur :

• Les différentes méthodes comptables appliquées en comptes sociaux et les divergences

éventuelles avec les comptes consolidés publiés en IFRS (dans le cas de publication des
comptes selon ce référentiel) ;
• Les raisons de choix de telle ou telle méthode ;
• Les méthodes de suivi et valorisation des différents types de cadeaux ou points cadeaux
accordés ;
• Etc.

Des informations concernant la position de l! auditeur du questionné, ont été également

demandées afin d! enrichir la proposition du cadre global pour la comptabilisation, le suivi et la
valorisation des points accordés dans le cadre des programmes de fidélisation et la proposition
de la démarche d! audit relative à ces programmes.

2 Choix de la population questionnée

Dans le choix de la population questionnée, deux éventualités ont été possibles : la première est
celle d! un choix aléatoire. La seconde est celle d! un choix orienté.

La première méthode aurait l! avantage de faire aboutir à un choix scientifique mais elle peut
nous faire courir deux types de risques :

• Avoir un taux de réponse au questionnaire très faible ;

• Avoir dans la population questionnée, des sociétés qui n! ont pas mis de programmes de
fidélisation.

Ces deux risques nous ont amené à opter pour la deuxième méthode, à savoir un choix orienté.
Les personnes questionnées sont soit des responsables financiers dans des sociétés ayant mis en
place de programmes de fidélisation, soit des auditeurs ou des conseillers comptables et fiscaux
de ces sociétés.

Le questionnaire a été envoyé officiellement par email à 80 personnes avec une possibilité de
faire circuler ce questionnaire à d! autres personnes qui seraient identifiées comme parties
prenantes dans le cadre d! un autre programme de fidélisation.
 Les caractéristiques de la population questionnée se présentent comme suit :

Secteur Responsables Auditeurs Autres (*) Total

financiers
Industrie 9 9
Télécommunication 2 1 3
Grande distribution 3 3
Transport 2 2
Services 10 4 14
Autres 6 6
Non applicable 43 43
Total 32 43 5 80

(*) La catégorie « Autres » englobe notamment les contrôleurs de gestion chargés de la valorisation des
programmes de fidélisation

3 Présentation du questionnaire

Nous tenons d! abord à signaler que le questionnaire a connu un important raccourcissement

quant à sa dimension et une simplification quant à sa terminologie. L! option à des questions à
choix multiples a été retenue autant que faire se peut.

Le questionnaire a été élaboré autour principalement de quatre axes suivants :

• Caractéristiques du ou des programmes de fidélisation en place ;

• Comptabilisation dans les comptes sociaux ;
• Comptabilisation dans les comptes IFRS (Pour social ou consolidation) ;
• Suivi, valorisation et audit.

Ceci étant, nous présentons en annexe 2.2 le questionnaire envoyé.

 ANNEXE 2.2_QUESTIONNAIRE

Présentation du questionnaire

Les programmes de fidélisation de la clientèle ont un impact significatif sur les états financiers sociaux et
consolidés de certaines sociétés. Pourtant, pendant longtemps, les instances de réglementation comptable
n! ont prévu aucun traitement particulier à l! égard de ces programmes.

En effet, à la date d! aujourd! hui, la comptabilisation de ces programmes de fidélisation n! est pas encore
traitée de façon spécifique en normes marocaines.

En l! absence d! un traitement comptable clairement recommandé, les sociétés marocaines continuent à

pratiquer des méthodes comptables différentes en se référant uniquement aux principes comptables
fondamentaux marocains pour justifier l! utilisation de telle ou telle méthode comptable.

Ce questionnaire devrait nous permettre, après avoir recensé les caractéristiques du programme de
fidélisation de votre société ou de votre client, d'avoir une idée précise sur :

• Les différentes méthodes comptables appliquées en comptes sociaux et les divergences éventuelles avec
les comptes consolidés publiés en IFRS dans le cas où votre société est tenue de publier ses comptes
selon ce référentiel ;
• Les raisons pour lesquelles votre société a choisi ou écarté telle ou telle méthode ;
• Quels sont les types de cadeaux ou points cadeaux accordés par votre société ?
• Comment ces cadeaux ou points cadeaux sont-ils suivis et valorisés ?
• Etc.

Vos réponses nous aideront à élaborer une proposition d! un cadre global pour la comptabilisation, le suivi et
la valorisation des points accordés dans le cadre d! un programme de fidélisation.

A cet effet, nous vous serions reconnaissant de bien vouloir prendre quelques minutes pour répondre aux
questions ci-dessous. Bien entendu, les informations communiquées sont strictement confidentielles et ne
seront utilisées que regroupées et avec la plus grande discrétion.

Merci de bien vouloir retourner ce questionnaire dès que possible, et au plus tard le Lundi
31 décembre 2012.

Pour toute information relative à ce questionnaire, contactez :

Idrissi Hassani Abdelhak

Adresse e-mail : aidrissihassani@[Link] ou bien abdelhak_idrissi@[Link]
Tél : [Link].68

Nous vous remercions d! avance de nous consacrer un peu de votre temps et vous prions d! agréer nos
meilleures salutations.

NB : Toutes les réponses indiquées en rouge sont sous forme d’une liste déroulante.
1. Confirmation préalable

Intervenez-vous dans le cadre d! un ou plusieurs programmes de fidélité client

(Si non arrêtez-la) Oui Non

Un programme de fidélisation est défini comme étant un ensemble d'actions

organisées de telle manière que certains clients soient stimulés et entretenus, et
que l'attrition, c! est à dire le taux de clients perdus, soit minimisée et/ou que les
volumes achetés soient augmentés.
Il s! agit souvent d! un système de vente qui permet aux clients d! accumuler un
nombre ou une valeur minimum de points cadeau avant d! être en mesure de les
échanger contre un bien, service ou bénéficier d! une réduction. Par exemple, le
programme développé par la plupart des opérateurs de télécommunication
consiste à attribuer des points de fidélité en fonction de la consommation de leurs
clients. Ces points peuvent être échangés contre des services (communications
gratuites, options ou services de l! opérateur) au fur et à mesure de leur
acquisition ou contre une réduction sur le prix des équipements lors du
renouvellement de leur abonnement.
Les points ou droits acquis dans le cadre d! un programme de fidélisation peuvent
être liés à des achats séparés ou à des groupes d! achats, ou bien encore à une
pratique d! achats réguliers sur une période donnée.
Une société peut exploiter elle-même son programme de fidélisation ou le sous-
traiter à une autre entité ou bien même participer à un programme exploité par un
tiers.
Les cadeaux offerts peuvent être des biens ou des services fournis par l! entité
elle-même et/ou le droit d! obtenir des biens ou des services auprès des tiers.

Dans votre intervention dans le cadre de la comptabilisation des

programmes de fidélisation, à quelle catégorie vous identifiez- Auditeur légal-CAC
vous? (veuillez sélectionner une catégorie) :
Autres auditeurs/responsable
financier/Autres

2. Identification

Nom et prénom " " " " " " " " " ..
Profession ou fonction " " " " " " " ..
Société ou cabinet " " " " " "
Coordonnées téléphoniques " " " " " " " " ..
Adresse mail " " " " " " " " " " .

NB : Toutes les réponses indiquées en rouge sont sous forme d’une liste déroulante.
3. Principales caractéristiques du (ou des programmes de fidélisation)

Exp
Description préalable
« Un programme de fidélisation sous forme de bons qui sont distribués gratuitement (selon les
achats ou au Hasard) et qui permettent de bénéficier d! une gratuité ou d! une réduction sur prix »
Exp

Contenu « Les bons donnent droit à des marchandises dès leur présentation à la société. Chaque bon est
identifié à travers un numéro de série et par un nombre de points.
Théoriquement chaque point a une valeur qui varie en fonction de la politique commerciale de la
société et les cadeaux disponibles" " . »

Pourcentage coût global par

rapport au chiffre d! affaires
(Approximativement)

Date d! arrêt du
Durée du programme
programme

Disposer de la carte d! adhérent ou s! il n! y a pas de Durée de validité

Conditions requises d! adhésion conditions particulières. Il suffit de présenter le bon des points acquis
dans sa durée de validité Durée illimitée
ou de conversion
1/2/3/4/5/6/….

Support de gestion Catégorie Bons, Jetons ou tickets

Engagement contractuel de la Carte magnétique/Autres cartes/

société vis-à-vis de ses clients Contrat individuel Autres à préciser Suivi interne/ Autres
Cadre/autres

Principales règles de calcul des

points ou avantages à accorder
aux clients

Principales règles de conversion

Nature des avantages octroyés Marchandises, cadeaux, " " " " " "
Support Catalogue mensuel

Modifications possibles du Trimestriel/annuel/Autres/inchangé

programme Autres supports

Autres informations

NB : Toutes les réponses indiquées en rouge sont sous forme d’une liste déroulante.
4. Comptabilisation dans les comptes sociaux

Le coût supporté dans le cadre

de votre programme de
fidélisation est-il comptabilisé au
niveau des comptes sociaux ?

Si oui, décrire brièvement

comment ce coût est il retracé
au niveau de vos comptes
sociaux

Au moment de l'octroi de l'avantage

A quel moment comptabilisez-
vous le coût de votre
Au fur et à mesure de la conversion des points (Autres précisions à donner)! .
programme fidélité ?
Autres à préciser

En coût des ventes

Comptabilisation dans le compte En autres charges externe

de résultat (Autres précisions à donner)! .
En moins de chiffre d’affaires
Pas de comptabilisation

En moins des créances clients

Comptabilisation de la
contrepartie Bilan En dettes d’exploitation
(Autres précisions à donner)! .
Autres dettes
En provisions
En autres comptes

Date Compte libellé Débit Crédit

Description de la méthode de
comptabilisation

Date Compte libellé Débit Crédit

Ecriture comptabilisée à la fin de
validité du programme (Si
applicable ou envisageable)

NB : Toutes les réponses indiquées en rouge sont sous forme d’une liste déroulante.
5. Comptabilisation dans les comptes IFRS (Pour social ou consolidation) ! ! . Non

Oui /Non
Le coût supporté dans le cadre
de votre programme de
fidélisation est-il comptabilisé au
niveau des comptes IFRS ?

Si oui, décrire brièvement

comment ce coût est il retracé

A quel moment comptabilisez- Au fur et à mesure de l'octroi des points

vous le coût de votre
Au fur et à mesure de la conversion des points (Autres précisions à donner)! .
programme fidélité ?
Autres à préciser

Comptabilisation dans le compte En autres charges externes

de résultat
En achats de matières et fournitures
En autres charges externe (Autres précisions à donner)! .
En moins de chiffre d’affaires
Pas de comptabilisation

En moins des créances clients

Comptabilisation de la En dettes d’exploitation
contrepartie Bilan Autres dettes (Autres précisions à donner)! .
En provisions
En autres comptes

Date Compte libellé Débit Crédit

Description de la méthode de
comptabilisation (Si différent)

Date Compte libellé Débit Crédit

Ecriture comptabilisée à la fin de
validité du programme (Si
applicable ou envisageable)

NB : Toutes les réponses indiquées en rouge sont sous forme d’une liste déroulante.
6. Suivi, valorisation et audit

Décrire comment les

avantages accordés sont ils Position de
suivis ?
l! Auditeur
(Local et
Groupe)

Décrire comment les

avantages accordés sont ils Position de
valorisés ? l! Auditeur
(Modèle de valorisation) (Local et
Groupe)

Décrire comment les points

non encore convertis sont ils Position de
valorisés et pris le cas échéant l! Auditeur
en comptabilité? (Local et
Groupe)

Quel est l! impact de la

limitation de la durée de Position de
validité des points sur la l! Auditeur
méthode de valorisation ? (Local et
Groupe)

Quel est l! impact du

Position de
changement dans le catalogue
l! Auditeur
des cadeaux ou dans le
(Local et
rapport de conversion sur la
Groupe)
méthode de valorisation

Utilisation d! un taux de
conversion Oui
Position de
l! Auditeur
Oui /Non /Non applicable (Local et
Si « Oui » comment ce taux
est-il déterminé ? Groupe)
" " " " " " " " " " .

Autres remarques et
observations soulevées par
l! Auditeur (sur la méthode de
suivi, de valorisation et de
comptabilisation)

NB : Toutes les réponses indiquées en rouge sont sous forme d’une liste déroulante.
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 3 : SYNTHESE DES RESULTATS DE L! EXPLOITATION

DU QUESTIONNAIRE

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 127
 SYNTHESE DES RESULTATS DE L! EXPLOITATION DU
QUESTIONNAIRE

1 Taux de réponse

Après une période de plus de douze mois, et malgré les relances faites, nous n! avons pu
disposer que 17 réponses dont une réponse négative soit un taux de réponse global de 21%
environ détaillé comme suit :

Secteur Envoyé Répondu Taux de réponse

Industrie 9 5 55%
Télécommunication 3 3 100%
Grande distribution 3 1 33%
Transport 2 1 50%
Services 14 0%
Autres 6 0%
Auditeurs 43 7 14%
Total 80 17 21%
Ce taux de réponse s! explique surtout par le faible taux de réponse des auditeurs et l! absence de
réponse de la part des personnes questionnées au niveau des secteurs de services et autres.

Malgré le taux faible de réponse, nous considérons que les 16 réponses positives reçues sont
suffisantes pour étayer, dans le cadre de cette étude les principaux constats en matière de :
• Méthodes retenues dans la comptabilisation des programmes de fidélisation ;
• Méthodes et modèles de valorisation des points cadeaux et les risques fiscaux y
associés ;
• Réserves et remarques généralement soulevées dans le cadre de l! audit des
programmes de fidélisation.

2 Modalités d! analyse des résultats

Les données collectées à travers ce questionnaire ont été traitées de manière analytique. Compte
tenu de la nature de cette étude et de sa spécificité, aucun programme informatique ou
traitement de données n! a été utilisé.

Les axes analysés au niveau des réponses reçues sont structurés comme suit
• Identification des méthodes de comptabilisation au niveau des comptes établis selon les
normes comptables marocaines ;
• Correcte application de la méthode retenue par l! IFRIC 13 « Programmes de fidélisation de
la clientèle» ;
• Méthodes de valorisation ;
• Systèmes de suivi et modèles de valorisation retenus ;
• Audit des programmes de fidélisation
3 Synthèse des résultats obtenus

3.1 Axe_ méthodes de comptabilisation

Comptabilisation avantages à accorder Réponses Taux de réponse
Provision frais de marketing ou autres achats 4 25%
Provision pour risques et charges 8 50%
RRR à accorder 1 6%
Pas de comptabilisation 3 19%
Sans réponse claire 0 -
Total 16 100%

Nous avons relevé à travers l! analyse des réponses reçues, que chaque société essaye d! adapter
sa méthode de comptabilisation en fonction de plusieurs critères à savoir : la nature de son
programme et des cadeaux fournis (produits ou service de la société ou autres), le système de
récompense mis en place, la responsabilité de fournir des cadeaux (société même ou un tiers),
etc.

Les méthodes identifiées montrent une préférence pour la comptabilisation de l! avantage

accordé en tant que provision pour risques et charges du moment où le calcul reste une
estimation avec ou sans l! utilisation des données statistiques.

La réactualisation (ou la ré estimation) de la provision l! année suivante, avec ou sans

ajustements des hypothèses et paramètres de calcul, devrait faire l! objet d! une attention
particulière pour valoriser le coût restant à supporter par rapport aux points cadeaux accordés et
non encore convertis avec une approximation suffisante.

3.2 Correcte application de la méthode retenue par l! IFRIC 13

Appréciation Réponses Taux de réponse
Très satisfaisant 2 12%
Satisfaisant 3 19%
Insatisfaisant - -
Non applicable 11 69%
Total 16 100%
La majorité des sociétés ayant répondu à notre questionnaire (70%), ne se considère pas tenu
pas une publication des comptes en normes IFRS. Pour les autres sociétés ayant répondu
positivement, nous avons remarqué que l! application correcte des dispositions de la norme
IFRIC13 souffre de quelques insuffisances liées notamment aux points suivants:
• Problèmes informatiques ne permettant pas de justifier le solde des points, base de calcul du
produit à différer ;
• La mise en place d! un modèle de valorisation qui permet un calcul précis et justifié du
produit à différer ;
• L! absence d! historique permettant de justifier le taux de conversion/utilisation retenu.
3.3 Méthodes de valorisation
Valorisation Coûts attendus Juste valeur
Avec utilisation du taux de conversion 7 5
Sans utilisation du taux de conversion 9 -
Sans réponse claire - -
Total 16 5

Nous avons remarqué, d! après l! analyse des réponses reçues, que presque la moitié des sociétés
ayant répondu à notre questionnaire, utilise un taux de conversion dans le cadre du calcul du
produit à différer de leur programme de fidélisation. Le reste des sociétés adopte en l! absence
d! un cadre normalisé, une approche prudentielle et se contente à effectuer une estimation
globale sans tenir compte d! un taux de retour prévisionnel.

3.4 Modèles de valorisation retenus

Modèle de valorisation Réponses Taux de réponse

Modèle simple de provisionnement 7 44%
Modèle détaillé 7 44%
Sans réponse claire 2 12%
Total 16 100%
La non adoption d! un modèle détaillé, pour plus de la moitié des sociétés ayant répondu à notre
questionnaire, a été motivée par l! absence d! un système d! information permettant de remonter
les informations nécessaires à la mise en place d! un tel modèle et dont notamment :
• Le détail des points acquis, convertis et le solde des points
• Les statistiques relatives aux conversions (cadeaux généralement retenus, taux de retour par
année d! acquisition, etc.)
• Etc.

Cette situation a été confirmée par les réponses aux questions portant sur le système de suivi et
dont les résultats sont récapitulés comme suit :
Système de suivi Réponses Taux de réponse
Informatique 7 44%
Manuel 8 50%
Pas de suivi 1 6%
Total 16 100%

3.5 Audit des programmes de fidélisation

Points soulevés par les auditeurs Réponses Taux de réponse

Réserves au niveau du rapport d! opinion 0 -
Remarques de contrôle interne 3 19%
Absence de remarques 10 62%
Pas de réponse claire 3 19%
Total 16 100%
D! après les réponses reçues, il a été constaté l! absence de réserves de la part des auditeurs par
rapport à la comptabilisation des programmes de fidélisation et au calcul des points cadeaux.

Ce constat est à prendre avec prudence puisque la « Réserve » au niveau du rapport du

commissaire aux comptes est une notion liée à plusieurs critères dont notamment le caractère ou
l! impact significatif de la « Reserve » sur la fiabilité et la sincérité des états financiers.

Par ailleurs, certaines faiblesses sur le plan contrôle interne sont généralement soulevées dans le
rapport du Commissaire aux comptes sur le « Contrôle interne ». Ces faiblesses portent
notamment sur ce qui suit :

• Les faiblesses relatives à la conception du modèle de valorisation retenu par la société ;

• La fiabilité des données et extractions concernant les points cadeaux octroyés, convertis et le
solde des points en circulation ;
• La volatilité des hypothèses retenues dans le cadre de la détermination de la provision ou du
produit à différer de fin d! année et les incohérences soulevées par les tests analytiques
effectués ;
• La traçabilité et l! efficacité des contrôles effectués en interne ;
• Faiblesses sur le plan informatiques (Aspects de sécurité et ceux d! exploitation: habilitations,
worflows de validation, etc.) ;
• L! exhaustivité des états de reporting remontés ;
• Les risques fiscaux éventuels;
• Etc.
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 4 : EXEMPLE_ METHODES DE COMPTABILISATION

GENERALEMENT APPLIQUEES SELON LES NORMES
MAROCAINES

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 128
 EXEMPLE _ METHODES DE COMPTABILISATION GENERALEMENT
APPLIQUEES SELON LES NORMES MAROCAINES

1 Exemple d! application
Une société de télécommunication a mis en place des programmes de fidélisation qui consistent
à accorder à ses clients des cadeaux dans le cas où leur consommation trimestrielle en
communications téléphoniques dépasse 1.000,00 DH. Les clients ont le droit d! adhérer à l! un
des programmes suivants :
• Programme A : Recevoir un crédit supplémentaire de communication téléphonique d! un
solde de 100 DH (par tranche de 1.000 DH de communication téléphonique)
• Programme B : Recevoir un cadeau sous forme de téléphone vendu au grand public à
100 DH (par 1.000 DH dépensé).
• Programme C : Recevoir un chèque cadeau d! une valeur de 100 DH à faire valoir auprès
de magasins conventionnels

2 Analyse préalable
Notons que sur le plan économique, les programmes ci-dessus sont similaires pour les clients.
En effet, après avoir dépensé 1.000 DH, les clients ont droit à des cadeaux pour une valeur de
100 DH.
Pour l! opérateur, ces programmes ne sont pas similaires et les coûts à supporter sont différents
selon le programme : Programme A : Le coût marginal du réseau ; Programme B : Le coût du
terminal et Programme C : Le coût du cadeau.
Ces différents coûts peuvent être similaires (si la conception des programmes a été faite sur
cette base) comme ils peuvent varier de 0 DH à 100 DH.
Supposons que les clients ayant dépassé le seuil fixé sont au nombre de 2 (dont un n! a pas
encore bénéficié de son avantage à la fin de l! exercice) et que les coûts de ces programmes sont
détaillés comme suit :
• Programme A : Coût marginal nul ;
• Programme B : Le prix de revente de chaque terminal est fixé à 25% de marge par
rapport à son coût d! achat
• Programme C : Le prix conventionnel pour le chèque cadeau est de 80 DH.
Quelles sont les méthodes de comptabilisation généralement utilisées par les sociétés
marocaines par rapport à chacun des cas présentés ci-dessus ?

3 Présentation des méthodes de comptabilisation généralement utilisées

3.1 Comptabilisation en tant que frais de marketing
Cpte Programme A Programme B Programme C
Débit Crédit Débit Crédit Débit Crédit
3421_Clients 2.000 2.100 100 2.000
4411_ Fournisseurs - 80 80
449x_ Charges à payer - 80 80
61xx_ Achat de Mses / Var stocks - 80
614x_ Frais de marketing - 100 80
614x_ Provision frais Marketing 80 80
711x_ Chiffre d! affaires 100
712x_ Ventes de biens et services 2.000 2.000 2.000
Total Balance 2.000 2.000 2.360 2.360 2.160 2.160
Résultat 2.000 1.840 1.840
3.2 Comptabilisation en tant que provisions pour risques et charges

Cpte Programme A Programme B Programme C

Débit Crédit Débit Crédit Débit Crédit
3421_Clients 2.000 2.100 100 2.000
4411_ Fournisseurs - 80 80
450x_ Provisions pour RC - 80 80
61xx_ Achat de Mses / Var stocks - 80
614x_ Frais de marketing - 100 80
619x_ Provision s pour RC 80 80
711x_ Chiffre d! affaires 100
712x_ Ventes de biens et services 2.000 2.000 2.000
Total Balance 2.000 2.000 2.360 2.360 2.160 2.160
Résultat 2.000 1.840 1.840

3.3 Comptabilisation en déduction du chiffre d! affaires

Cpte Programme A Programme B Programme C

Débit Crédit Débit Crédit Débit Crédit
3421_Clients 2.000 2.100 100 2.000
4411_ Fournisseurs - 80 80
44xx_ RRR à accorder - 80 80
61xx_ Achat de Mses / Var stocks - 80 80
Ou autres achats
711x_ Chiffre d! affaires 100
712x_ Ventes de biens et services 2.000 2.000 2.000
719x_ RRR accordées 180 80
Total Balance 2.000 2.000 2.360 2.360 2.160 2.160
Résultat 2.000 1.840 1.840

4 Synthèse
• Les résultats ci-dessus ne tiennent pas compte du coût lié à l! utilisation du réseau ;
• Les résultats des programmes A et B sont similaires dans les trois méthodes de
comptabilisation dans la mesure où leur conception a été faite de manière à ce que la société
supporte au niveau de l! avantage accordé au client un coût de 80 DH.
• Dans le programme C, le coût marginal à supporter est nul. Aucun impact sur les résultats
futurs de la société n! est constaté. Le résultat du programme C peut être également similaire
à celui des programmes A et B dans le cas où dans la conception de ce programme, il est
constaté que le coût marginal d! utilisation du réseau coûte pour la société 80 DH (dotation
où des prestations complémentaires d! entretien)
• La présentation des comptes pour les programmes A et B au niveau des trois méthodes
impact surtout le calcul de la marge d! exploitation et non pas le résultat d! exploitation.
• La présentation des comptes pour le programme C reste la même au niveau des trois
méthodes de comptabilisation
• Le calcul de la cotisation minimale pourrait être impacté (Différences constatées pour A et B
au niveau de la méthode 3 par rapport aux méthodes 1 et 2)
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 5 : EXEMPLE_ METHODE DE COMPTABILISATION

SELON L! IFRIC 13

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 129
 EXEMPLE _ METHODE DE COMPTABILISATION RETENUE PAR
L! IFRIC 13

1 Exemple d! application
Nous retenons le même exemple que celui de l! annexe 4. Nous précisons à ce niveau que :
• Programme A : Le prix normal de vente du crédit supplémentaire de communications
téléphoniques (solde de 100 DH) est de 50 DH compte tenu des promotions lancées par
l! opérateur sur l! année.
• Programme B : La juste valeur du téléphone vendu au grand public à
100 DH est 90 DH.
• Programme C : La juste valeur du cadeau fourni par les magasins conventionnés est 85
DH environ.

2 Analyse préalable
En normes IFRS, abstraction faite de la valeur théorique des cadeaux octroyés aux clients, c! est
la juste valeur qui est utilisée dans le cadre de l! estimation du produit (Chiffre d! affaires) relatif
à l! élément « Cadeau ».
La juste valeur est définie comme étant le montant pour lequel pourrait être échangé, ou un
passif éteint, entre parties biens informées, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normales.
Quelles sont les méthodes de comptabilisation généralement utilisées par les sociétés
marocaines par rapport à chacun des cas présentés ci-dessus ?

3 Présentation des méthodes de comptabilisation généralement utilisées

Cpte Programme A Programme B Programme C

Débit Crédit Débit Crédit Débit Crédit
3421_Clients 2.000 2.000 2.000
4411_ Fournisseurs - 80 80
44xx_ Produit constaté d! avance 50 90 85
61xx_ Achat de Mses / Var stocks - 80 80
Ou autres achats
712x_ Ventes « Cadeaux » 100 180 170
712x_ Ventes « Communication » 1.900 1.820 1.830
712x_ Produit constaté d! avance 50 90 85
Total Balance 2.050 2.050 2.170 2.170 2.165 2.165
Résultat 1.950 1.830 1.835

4 Synthèse

• Le produit relatif à la partie « Cadeaux non encore octroyés » est différé sur la base de sa
juste valeur au niveau de chacun des programmes A, B et C.
• Les résultats des programmes ne sont plus les mêmes puisque l! approche n! est pas fondée
sur les coûts mais sur la base de la juste valeur.
• La méthode décrite pour le programme C ne tient pas compte de la situation où c! est le tiers
qui assume la responsabilité de délivrer les cadeaux aux clients. Dans ce cas d! espèce, le
produit n! est pas différé et il est constaté sur l! exercice de la transaction initiale.
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 6 : EXEMPLE_ CAS PARTICULIERS OU LES AVANTAGES

SONT FOURNIS PAR UN TIERS

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 130
 EXEMPLE _ CAS PARTICULIER OU LES AVANTAGES SONT FOURNIS
PAR UN TIERS

1 Exemple d! application
En septembre, la société Botling a lancé un programme de fidélisation qui consiste à octroyer,
pour 10 caisses de boissons gazeuses vendues, 100 points donnant droit aux clients à une remise
de 50 DH sur un service de 100 verres, à acheter dans un magasin de détaillant de verres.
La société Botling n! a pas l! obligation vis-à-vis des clients si le vendeur de verres n! a pas de
stocks disponibles. A noter que
• 10 caisses de boissons sont vendues à 200 DH l! unité soit un montant global de 2.000 DH.
• Le vendeur de verres vend à Botling 100 points réellement convertis au prix de 40 DH.

2 Analyse préalable
Deux scénarii sont à distinguer :
• Scénario 1 : Botling agit pour son propre compte en achetant les droits réellement convertis
du vendeur de verres (Compagne à l! initiative de Botling, Botling s! est rapproché du
vendeur de verres qui a accepté l! opération promotionnelle, etc.).
• Scénario 2 : Botling agit pour le compte du vendeur de verres en se versant une commission
sur chaque 100 DH converti.

Dans les deux scénarii, nous supposons que sur la vente de 10 caisses, la juste valeur des 100
points affectés en récompense est 50 DH et que Botling n! a aucune obligation de fournir la
récompense. La responsabilité est celle du tiers, soit le vendeur de verres.

3 Méthodes de comptabilisation (Vente de 10 Caisses)

Cpte Scénario 1 Scénario 2

Débit Crédit Débit Crédit
5xxx_Banques 2.000 40 2.000 40
614_ Achats externes 40 - - -
712x_ Ventes de produits 1.950 1.940
712x_ Ventes « Cadeaux » 50 40 50
712x_ Commissions - 10
Total Balance 2.040 2.040 2.040 2.040
Résultat 1.960 1.960

4 Synthèse

• Le produit relatif à la partie « Cadeaux » n! est pas à différer puisque la responsabilité de

fournir ces cadeaux incombe à un tiers dans les deux scénarii ;
• Le résultat global au niveau des deux scénarii est similaire.
• Dans le scénario 2, il est constaté, une commission de 10 DH et une valeur « Cadeaux » de
10 DH. Cette dernière correspond théoriquement à la différence entre la juste valeur des
points cadeaux et le montant réellement reversé au vendeur des verres.
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 7 : EXEMPLE_ CAS D! UN PROGRAMME DE

FIDELISATION DEVENU DEFICITAIRE

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 131
 EXEMPLE _ CAS D! UN PROGRAMME DE FIDELISATION DEVENU
DEFICITAIRE

1 Exemple d! application
Afin de stimuler ses ventes, une société de peinture a lancé au cours de l! exercice 2010 un
programme de fidélisation qui consiste à distribuer des jetons de 100 points donnant droit aux
clients, par jeton, d! acquérir au prix spécial de 50 DH (au lieu de 100 DH) un Aérographe
(outil de peinture).
• Le chiffre d! affaires réalisé par la société au cours de cet exercice (50.000 DH) a donné lieu
à une distribution de 100 jetons.
• Ces jetons ont une durée de validité de 2 ans ;
• Compte tenu des programmes similaires lancés auparavant, le taux d! utilisation de ces jetons
était estimé au début à 50%, le nombre de jetons attendu en retour est donc 50 jetons.
• Le nombre de jetons, utilisés pendant la durée de validité du programme, est détaillé comme
suit : 2010 : 30 jetons ; 2011 : 55 jetons et 2012 : 9 jetons
• Au cours de l! exercice 2010, le taux d! utilisation des jetons a été révisé à la hausse et le
nouveau taux fixé s! élève à 90% au lieu de 50% de départ.
• La société a retenu la méthode de la juste valeur résiduelle pour allouer la contrepartie reçue
par le client entre la vente initiale et les bons accordés
• Le coût d! achat d! un Aérographe par la société s! élève à 85 DH.

2 Analyse préalable
Le taux d! utilisation des jetons retenu au départ a été sous-estimé par rapport au taux réellement
exercé de 94% à fin 2012. Il s! agit d! une situation normale dans le cas où la société vient de
lancer un nouveau programme pour lequel elle ne dispose pas d! informations historiques.
ÿ Chiffre d! affaires de la société en 2010 : 50.000 DH
ÿ Juste valeur des jetons : 5.000 DH
ÿ Chiffre d! affaires vente initiale 2010 : 46.000 DH

3 Détail des opérations effectuées par année

2010 2011 2012 Total

Nombre de jetons convertis 30 55 15 100
Taux d! utilisation prévu 50% 90%

Taux d! utilisation réalisé 30% 85% 100% 100%

Produits_ Cadeaux reconnus en tant (a) 1.500 861,11 (*) 138.89 2.500
que Chiffre d! affaires
Cash reçu_ ventes des Aérographes (b) 1.500 2.750 750 5.000

CA_ ventes des Aérographes (a+b) 3.000 3.611 889 7.500

Prix de vente moyen_ Aérographe 100 65.65 59.26 75
(*) 2.500 x (85%/90%)- 1500 (Montant déjà constaté en 2010)
4 Synthèse
• Le produit à différer est uniquement 5.000 x 50% soit 2.500 DH pour la période
2010-2012. Ce produit différé est fixe dès la vente initiale et il ne peut pas être modifié ou
revu dans le futur.
• Dans le cadre de ce programme, la société a vendu 100 Aérographes en générant 5.000 DH
en flux financiers (prix spécial de 50 par Aérographe)
• Le prix de vente moyen d! un Aérographe sur toute la période 2010-2012 est 75 DH soit un
chiffre d! affaires global de 7.500 DH. Le reliquat par rapport à son prix normal de 100 DH
s! explique par le montant reconnu en tant que chiffre d! affaires dès le premier exercice sur la
base d! un taux d! utilisation estimé à 50%.
• Ce programme est devenu déficitaire dès le deuxième exercice où il est constaté que le prix
moyen d! un Aérographe s! élève à 65 DH alors que son coût d! achat est de 85 DH. La société
devrait passer une provision pour un montant de 20 DH x 5 jetons (Retour attendu en 2012
avant la fin du programme)
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 8 : EXEMPLE_ IMPACT DE LA PREMIERE APPLICATION

DE LA NORME IFRIC 13

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 132
 EXEMPLE _ IMPACT DE LA PREMIERE APPLICATION DE LA NORME
IFRIC 13

1 Exemple d! application
Une chaine de stations de Gasoil a mis en place en 2010, un programme de fidélisation à travers
lequel les clients fidèle de la chaine peuvent accumuler des points au fur et à mesure de leurs
achats. Une carte de fidélité a été délivrée aux clients qui souhaitent adhérer à ce programme
dont les conditions sont détaillées ci-après :
• Tous les 100 DH d! achats effectués, le client accumule un point de fidélité et au bout de 100
points, il peut échanger ses points contre un produit gratuit d! une valeur unitaire estimée à
100 DH parmi le catalogue de cadeaux disponibles.
• Les produits vendus par la société sont réglementés et ils ont tous un taux de marge brute
égal 10%.
• Le taux de non utilisation des avantages par les clients est estimé à 10%.
• La durée de validité des points est de trois ans.
• La juste valeur estimée de l! avantage accordé contre 100 points de fidélité : 100 DH et la
juste valeur du point de fidélité : 1 DH
• Coût future estimé pour remplir l! obligation : 0,90 DH par point de fidélité
• Le taux de l! impôt est de 30%

Dans la présentation des comptes sociaux, la société comptabilise une provision rattachée à la
vente initiale) en considérant le coût futur supporté comme un coût de revient. La société adopte
également l! approche par composants de l! IFRIC 13 pour la présentation de ses comptes en
IFRS.

Calculer l! impact d! application de la norme IFRIC 13 pour un seul client dont les achats se
présentent comme suit : 6.000 DH en 2010 ; 4.000 DH en 2011 ; en 2012, le client utilise ses
100 points qu! il échange contre un cadeau du catalogue.

2 Analyse préalable
Les principaux points de différence entre l! approche « Coût » adoptée au niveau des comptes
sociaux et l! approche par composants « Juste valeur » adoptée au niveau des comptes
consolidés peuvent être détaillés comme suit :

• Valorisation : Coûts attendus pour récompenser un point de fidélité (0,9 DH) ou la juste
valeur de ce point (1 DH) ;
• Méthode de comptabilisation de l! avantage non encore converti : Provision pour risques et
charges ou bien en tant que opération de vente séparée à différer
• L! impact Impôt entre les deux approches

A noter que dans les deux approches, il est tenu compte d! un taux d! utilisation estimé à 90%. Le
reliquat de 10% est constaté en résultat dès l! exercice de la transaction soit en sous estimant le
montant de la dotation aux provisions soit en sous-estimant le montant du produit à différer.
3 Présentation de l! impact d! application de l! interprétation IFRIC 13

Exercice 2010
Cpte Social IFRIC 13
Débit Crédit Débit Crédit
Impôt différé actif 1,62
Stocks 5.400,00 5.400,00
Clients 6.000,00 6.000,00
Provision pour risques et charges 48,60
Impôt à payer 165,40 165,40
Produit différé 54,00
Chiffre d! affaires (a) 6.000,00 54,00 6.000,00
Coût des ventes (b) 5.400,00 5.400,00
Dotations aux provisions (c) 48,60
Charge/produit d! impôt courant 30% 165,40 165,40
Charge/produit d! impôt différé 1,62
Total Balance 11.614,00 11.614.00 11.621,02 11.621,02
Marge brute (a-b) 600,00 546,00
Résultat opérationnel (a-b-c) 551,40 546,00
Résultat net 386,00 382,22

Exercice 2011
Cpte Social IFRIC 13
Débit Crédit Débit Crédit
Réserves 386,00 382,22
Impôt différé actif 2,70
Stocks 9.000,00 9.000,00
Clients 4.000,00 4.000,00
Provision pour risques et charges 81,00
Impôt à payer 110,28 110.28
Produit différé 90,00
Banque 5.834,60 5.834,60
Chiffre d! affaires (a) 4.000,00 36,00 4.000,00
Coût des ventes (b) 3.600,00 3.600,00
Dotations aux provisions (c) 32,40
Charge/produit d! impôt courant 30% 110,28 110,28
Charge/produit d! impôt différé 1.08
Total Balance 13.577,28 13.577,28 13.583,58 13.583,58
Marge brute (a-b) 400,00 364,00
Résultat opérationnel (a-b-c) 367,60 364,00
Résultat net 257,32 254,80
 Exercice 2012
Cpte Social IFRIC 13
Débit Crédit Débit Crédit
Réserves 643,32 637,02
Impôt différé actif 2,70 2,70
Stocks 9.090,00 9.090,00
Provision pour risques et charges 81,00 81,00
Produit différé 90,00 90,00
Banque 9.724,32 9.724,32
Chiffre d! affaires (a) 90,00
Coût des ventes (b) 90,00 - 90,00
Dotations aux provisions (c) 81,00
Charge/produit d! impôt courant 30%
Charge/produit d! impôt différé 2,70
Total Balance 9.895,32 9.895,32 9.909,72 9.909,72
Marge brute (a-b) -90,00 0
Résultat opérationnel (a-b-c) -9,00 0
Résultat net -9,00 -2,70

4 Synthèse
La lecture des tableaux ci-dessus appelle de notre part les principaux constats suivants :
• La marge opérationnelle est surestimée au niveau des comptes sociaux dans la mesure où les
coûts attendus pour récompenser les avantages non encore convertis à la fin d! exercice, sont
classés soit en tant que dotation d! exploitation (Approche ci-dessus) soit en tant que frais de
commercialisation (approche également appliquée par certaines entreprises marocaines).

Cette situation crée une distorsion au niveau de la comparabilité des comptes entre les
exercices (Voir exercice 2012 où la marge opérationnelle est devenue déficitaire).

• La différence constatée au niveau du résultat opérationnel s! explique par la méthode de

valorisation retenue au niveau de chaque approche ; soit la méthode coût (0,9 DH/point) ou
bien la méthode de la juste valeur (1DH/point).
• Dans le résultat net, il est tenu compte également de l! impact « Impôt différé » pour la
différence de valorisation entre les deux méthodes.
• La perte nette constatée au niveau des comptes sociaux en 2012 s! explique par la
potabilisation de la survenance de l! exercice de droit de conversion ayant conduit à un
provisionnement du coût futur estimé à 90% seulement.

Dans le cas de l! IFRIC 13, cette potabilisation conduit à un écrasement de la marge.

 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 9 : EXTRAIT DE LA NORME IFRIC 13_ VERSION EN

LANGUE FRANÇAIS

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 133
17.12.2008 FR Journal officiel de l’Union européenne L 338/21

RÈGLEMENT (CE) No 1262/2008 DE LA COMMISSION

du 16 décembre 2008
modifiant le règlement (CE) no
1126/2008 de la Commission portant adoption de certaines normes
comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen
et du Conseil, pour ce qui concerne l’interprétation 13 du Comité d’interprétation des normes
internationales d’information financière (IFRIC)
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES, 14 juillet 2006 instituant un comité d’examen des avis
sur les normes comptables destiné à conseiller la
vu le traité instituant la Communauté européenne, Commission sur l’objectivité et la neutralité des avis du
groupe consultatif pour l’information financière en
vu le règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et Europe (EFRAG) (3), le comité d’examen des avis sur les
du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes normes comptables a examiné l’avis de l’EFRAG sur
comptables internationales (1), et notamment son article 3, para­ l’adoption et a indiqué à la Commission européenne
graphe 1, qu’il était équilibré et objectif.
considérant ce qui suit: (4) Il convient donc de modifier le règlement (CE) no
1126/2008 en conséquence.
(1) Certaines normes comptables internationales et les inter­
prétations s’y rapportant en vigueur au 15 octobre 2008 (5) Les mesures prévues au présent règlement sont
ont été adoptées par le règlement (CE) no 1126/2008 de conformes à l’avis du comité de réglementation comp­
la Commission (2). table,
A ARRÊTÉ LE PRÉSENT RÈGLEMENT:
(2) Le 5 juillet 2007, le Comité d’interprétation des normes
internationales d’information financière (IFRIC) a publié Article premier
l’interprétation IFRIC 13 — Programmes de fidélisation
À l’annexe du règlement (CE) no 1126/2008, l’interprétation du
de la clientèle (ci-après dénommée «IFRIC 13»). L’IFRIC
Comité d’interprétation des normes internationales d’informa­
13 élimine les pratiques discordantes en matière de
tion financière (IFRIC) 13 — Programmes de fidélisation de la
comptabilisation des biens ou services gratuits ou à
clientèle est insérée comme indiqué à l’annexe du présent règle­
prix réduit vendus dans le cadre des programmes de
ment.
fidélisation de la clientèle auxquels les entreprises ont
recours pour récompenser leurs clients en leur accordant Article 2
des points, «air miles» ou autres avantages à l’achat d’un
bien ou d’un service. Les entreprises appliquent l’IFRIC 13, telle qu’elle figure à
l’annexe du présent règlement, au plus tard à la date d’ouverture
(3) La consultation du groupe d’experts techniques (TEG) du de leur premier exercice commençant après le 31 décembre
groupe consultatif pour l’information financière en 2008.
Europe (EFRAG) a confirmé que l’IFRIC 13 satisfait aux Article 3
conditions techniques d’adoption énoncées à l’article 3,
paragraphe 2, du règlement (CE) no 1606/2002. Confor­ Le présent règlement entre en vigueur le troisième jour suivant
mément à la décision 2006/505/CE de la Commission du celui de sa publication au Journal officiel de l’Union européenne.

Le présent règlement est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans tout
État membre.

Fait à Bruxelles, le 16 décembre 2008.

Par la Commission
Charlie McCREEVY
Membre de la Commission

(1) JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.

(2) JO L 320 du 29.11.2008, p. 1. (3) JO L 199 du 21.7.2006, p. 33.
L 338/22 FR Journal officiel de l’Union européenne 17.12.2008

ANNEXE

NORMES INTERNATIONALES D’INFORMATION FINANCIÈRE

IFRIC 13 «Interprétation IFRIC 13 — Programmes de fidélisation de la clientèle»

Reproduction autorisée dans l’Espace économique européen. Tous droits réservés en dehors de l’EEE, à l’excep­
tion du droit de reproduire à des fins d’utilisation personnelle ou autres fins légitimes. Des informations
supplémentaires peuvent être obtenues de l’IASB à l’adresse suivante [Link]
17.12.2008 FR Journal officiel de l’Union européenne L 338/23

INTERPRÉTATION IFRIC 13
Programmes de fidélisation de la clientèle
RÉFÉRENCES
— IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs

— IAS 18 Produits des activités ordinaires

— IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

CONTEXTE
1 Les programmes de fidélisation de la clientèle sont utilisés par les entités pour inciter leurs clients à acheter leurs biens
ou leurs services. Si un client achète des biens ou des services, l’entité lui octroie des points cadeau (souvent désignés
sous le vocable «points ou points de fidélité»). En contrepartie de ses points cadeau, le client peut obtenir des biens ou
des services gratuits ou à prix réduits.

2 Les programmes fonctionnent de diverses manières. Les clients peuvent être tenus d’accumuler un nombre ou une
valeur minimum de points cadeau avant d’être en mesure de les échanger. Les points peuvent être liés à des achats
séparés ou à des groupes d’achats, ou bien encore à une pratique d’achats réguliers sur une période donnée. L’entité
peut exploiter elle-même le programme de fidélisation ou bien participer à un programme exploité par un tiers. Les
cadeaux offerts peuvent être des biens ou des services fournis par l’entité elle-même et/ou le droit d'obtenir des biens
ou des services auprès de tiers.

CHAMP D’APPLICATION
3 La présente Interprétation s’applique aux points cadeau de fidélisation de la clientèle:

(a) qu’une entité octroie à ses clients lors d'une vente, c.-à-d. une vente de biens, une fourniture de services ou
l'utilisation d'actifs de l'entité par un client; et

(b) que le client peut échanger à l’avenir contre des biens ou des services gratuits ou à prix réduits, sous réserve de
respecter d’éventuelles conditions supplémentaires.

L’interprétation traite de la comptabilisation des points cadeau par l’entité qui les accorde à ses clients.

QUESTIONS
4 Les questions traitées dans la présente Interprétation consistent à savoir:

(a) s’il y a lieu de comptabiliser et d’évaluer l’obligation qu’a l’entité de fournir à l’avenir des biens ou des services
gratuits ou à prix réduit («cadeaux»), en:

(i) affectant aux points cadeau une partie de la contrepartie reçue ou à recevoir au titre de la vente et en différant
la comptabilisation en produit des activités ordinaires (en application du paragraphe 13 de IAS 18); ou

(ii) provisionnant les coûts futurs estimés de la fourniture des cadeaux (en application du paragraphe 19 de IAS
18); et

(b) dans le cas de l’affectation de la contrepartie aux points cadeau:

(i) quel doit en être le montant;

(ii) quand convient-il de la comptabiliser en produits; et

(iii) si c’est un tiers qui fournit les cadeaux, comment les produits doivent-il être évalués ?

CONSENSUS
5 Une entité doit appliquer le paragraphe 13 de IAS 18 et comptabiliser les points cadeau en tant qu'éléments
identifiables de la transaction, séparément des autres éléments identifiables lors de la vente initiale. La juste valeur
de la contrepartie reçue ou à recevoir au titre de la vente initiale doit être répartie entre les points cadeau et les autres
éléments de la vente.

6 La contrepartie affectée aux points cadeau doit être évaluée par référence à leur juste valeur, c.-à-d. au montant auquel
les points cadeau pourraient être vendus séparément.

7 Si l’entité fournit elle-même les cadeaux, elle doit comptabiliser la contrepartie affectée aux points cadeau en produit
lorsque les points cadeau sont échangés et qu’elle remplit son obligation de livrer les cadeaux. Le montant du produit
comptabilisé sera basé sur le nombre de points cadeau qui ont été échangés contre des cadeaux, par rapport au
nombre total d’unités dont l’échange était attendu.
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 10 : QUESTIONNAIRE DE PRISE DE CONNAISSANCES

GENERALES

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 134
1 Présentation des programmes existants
a. La société offre t-elle des cadeaux à ses clients sur la base des critères et des conditions précis ?
b. Ces cadeaux sont-ils inscrits dans le cadre de programmes de fidélisation avec des engagements
contractuels
c. Combien de type(s) de programme(s) de fidélité différent(s) sont proposé(s) par la société?
d. Les programmes de fidélité sont-ils proposés à l'ensemble des clients (avec ou non des
conditions de chiffre d! affaires)
e. Les modalités d'inscription aux programmes de fidélité se font :
• Automatiquement, lors de la souscription à un service (abonnement, Acquisition cartes
prépayées, etc.)
• A l'initiative du client (formulaire d'inscription papier, formulaire d'inscription en ligne)?
f. Les programmes de fidélité proposés par la société prennent la forme de programmes à points
ou autres (jetons," ..etc.)
g. Dans le cadre des programmes « à points », les points sont distribués :
• En fonction du niveau de facturation (« x » points pour « x » Dirhams dépensés) ?
• Selon des critères d! ancienneté
• A l! occasion d! une nouvelle adhésion « Points de bienvenue »
• A l! occasion d! un renouvellement de contrats
• Autres (ou mixte)
h. L! acte de conversion des points de fidélité en récompense est-t-il conditionné par :
• Renouvellement de contrats pour une durée ou un seuil de chiffre d! affaires déterminé ?
• Autres critères
i. Dans le cadre de programmes de fidélité dits « à points », existe-t-il une durée d! expiration des
points ? Si oui, par rapport à quel critère :
• Date d! acquisition du point ?
• Date théorique d! adhésion du client ? (Le client peut perdre uniquement les points ayant
dépassé une durée déterminée ou bien il perd tous les points s! il n! atteint pas une condition
de chiffre d! affaires fixée pour une durée déterminée. Exemple : Programme Jawali pour les
clients prépayés de Maroc Télécom).
j. Quels types de récompenses proposent les programmes de fidélité :
• Cadeaux sous forme de produits et services produits par la société
• Réductions tarifaires selon un pourcentage déterminé
• Cadeaux sous forme de produits et services produits par un tiers (conditions et modalités)
• Cadeaux sur la base d! un catalogue prédéfini (Un mixte des choix indiqués ci-dessus)
• Autres
k. Les abonnés ont-ils accès à l'ensemble des biens et services proposés par la société dans le cadre
des programmes de fidélité?
l. Les récompenses offertes aux clients dans le cadre de ces programmes sont elles intéressantes
que les avantages et les récompenses offertes à tout nouveau client?
m. Quelle est la durée de vie moyenne d! un programme de fidélité ?
n. Existe-t-il de nouveaux projets de programmes de fidélité à court et à moyen terme ?
o. La société propose-t-elle des programmes de fidélité communs avec d! autres partenaires
(Programmes dits « Multi enseignes ») ? si oui présenter les modalités de fonctionnement ?
p. Dans le cas de programmes multi enseignes, existe-t-il des transactions (Achats e ventes de
points) entre partenaires ? si oui décrire de manière détaillée les conditions de prix, de délais, de
justificatifs, de reporting, etc.

2 Gestion et suivi des programmes

a. La gestion des programmes de fidélité (Elaboration, suivi, etc.) proposés par la société est :
• Assurée directement au sein de la société
• Assurée au niveau du Groupe (Siège)
• Déléguée à un prestataire de services externe
• Autre
b. Présenter les différents intervenants dans l! élaboration et le suivi des programmes de fidélité
(services, personnes, " .etc.), en faisant une sorte de check list de tâches ?
c. Dans le cadre d'une délégation de gestion du programme de fidélisation à un prestataire
externe :
• La société décide-t-elle du contenu du catalogue de cadeaux ?
• La société fixe-t-elle le prix (c'est à dire le barème d'échange des points contre les
récompenses)?
• La société a-t-elle la responsabilité de fournir les cadeaux / l'entreprise ?
• Conserve-t-elle la responsabilité vis-à-vis du client en cas de problème d'exécution?
d. La société dispose-t-elle de systèmes d'information dédiés à la gestion des programmes de
fidélité?
e. Les systèmes d'information employés sont il récents? Font-t-ils l'objet de mises à jour /
développements réguliers?

3 Comptabilisation et valorisation
a. Comment les avantages octroyés sont-ils comptabilisés en social et IFRS? la comptabilisation
faite en IFRS est-elle conforme avec les dispositions de l! IFRIC 13
b. Quel est le modèle de valorisation retenu par la société ? décrire comment les différents
paramètres et hypothèses sont-ils déterminés ou estimés
c. Quels sont les derniers changements de méthodes de comptabilisation et de valorisations
effectués ?
d. Comment les impôts différés sont-ils déterminés et comptabilisés ?
e. Les derniers contrôles fiscaux ayant eu lieu au sein de la société, ont-ils remis en cause la
déductibilité des provisions constituées au titre des programmes de fidélisation ? Si oui, quelles
sont les raisons avancées par l! Administration fiscale ?
f. Etc.

4 Autres questions
a. La société dispose-t-elle d'outils (statistiques) permettant d'évaluer la performance des
programmes de fidélisation?
b. La société dispose-t-elle d'outils (statistiques) permettant d'évaluer le taux de transformation des
points fidélité ?
c. Existe-t-il des programmes de fidélité déficitaires?
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 11 : GUIDE DE TESTS SUBSTANTIFS

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 135
1 Objectif

Ce guide récapitule les principaux tests substantifs à dérouler en matière d! audit des programmes
de fidélisation de la clientèle et qui permettent de répondre à des objectifs ou assertions d! audit
bien précis.
• Completeness : Exhaustivité des enregistrements.
• Cut-OFF : Séparation des exercices
• Existence and Occurence : Existence et Réalité des transactions enregistrées.
• Accuracy : Exactitude des enregistrements.
• Valuation : Valorisation des éléments enregistrés.
• Obligation (and Rights) : Appartenance à la société des enregistrements.
• Presentation and Disclosure : Présentation correcte des informations contenues dans
les états financiers.

Des observations et commentaires ont été donnés à chaque fois pour permettre de mieux
comprendre l! objectif du test.

Ce guide n! est pas exhaustif en termes des tests à dérouler et il conviendra de l! adapter par
rapport aux points suivants :
• Spécificités et particularités des programmes audités ;
• Disponibilité et fiabilité de certaines données et informations communiquées;
• Conception du système de gestion, de suivi et de traitement ;
• Etc.

2 Guide de tests
 Partie Tests et diligences à dérouler Objectifs d! audit Observations et commentaires
C C E A V O P

Identifier les programmes de fidélisation entrant dans Mauvaise comptabilisation de certains programmes de
le champ d! application de l! interprétation fidélisation qui ne suivraient pas la comptabilisation
préconisée par l! IFRIC 13 alors qu! ils entrent bien dans
le champ d! application de l! Interprétation
Travaux
préliminaire et Apprécier le caractère significatif du montant du L! IFRIC a rappelé que cette approche est à mettre en
revue analytique chiffre d! affaires décalé ╒uvre lorsque les programmes de fidélité représentent
un montant significatif. Les coûts à mettre en ╒uvre
pour l! application pourraient s! avérer importants et ne
doivent pas être démesurés par rapport aux effets
attendus de l! application.
Rédiger une note synthétique explicative sur le mode
de comptabilisation retenu ou à retenir en :
• S! appuyant sur notre prise de connaissance
générale sur le fonctionnement des programmes de
fidélité et les travaux effectués lors de l! évaluation
Mode de du contrôle interne ;
comptabilisation
• Remontant à la forme juridique (contrats) qui
retenu
définit le lien commercial existant entre l! entité et
(Social et IFRS)
le tiers et permet de déterminer à quel moment
l! entité assume l! obligation de fournir l! avantage.
La comptabilisation faite est-elle conforme avec les Si les avantages sont fournis par un tiers, il convient de
dispositions comptables applicables ? déterminer si l! entité agit pour son propre compte ou
pour le compte du tiers en tant qu! Agent
Décrire les modalités d! évaluation des produits relatifs Evaluer le risque de sous/surévaluation de ces produits
Evaluation des
aux avantages accordés en social et IFRS (méthodes, relatifs aux avantages octroyés.
avantages
informations de base, états remontés du système et leur
accordés
exploitation, tests et vérifications déroulés, etc.)
Partie Tests et diligences à dérouler Objectifs d! audit Observations et commentaires
C C E A V O P

Identifier les formules, hypothèses et les critères, pris Parmi les éléments qui doivent être pris en compte
en en compte dans la détermination du coût des obligatoirement dans la détermination de la juste valeur
avantages accordés en social et de leur juste valeur en des avantages accordés :
IFRS. - La valeur de la partie des avantages dont on
s! attend à ce qu! ils ne soient jamais exercés par
les clients : Taux d! utilisation ou de conversion
- La possibilité que les clients peuvent choisir
entre différents avantages dont la juste valeur
n! est pas la même et la fréquence de sélection
attendue par l! entité par rapport à chaque type
d! avantage
- Une marge raisonnable (Dans le cas où
l! avantage accordé au client est fourni par un
tiers et que la société paie ce tiers)- Paragraphe
de l! IFRIC 13
Estimer le taux d! utilisation attendu de leurs droits par L! Auditeur devra accorder une attention particulière à
les clients en : ce point et poser les questions suivantes :
- Prenant en compte avec prudence les données - Dans quelle mesure les données historiques de
historiques et leur fiabilité ; comportement des clients et de la société par
- Tenant compte la durée du programme et les rapport aux programmes de fidélisation sont-
conditions contractuelles prévues au niveau du elles représentatives de leur comportement sur
contrat d! adhérence ; les années à venir
- Se projetant dans le future avec une - En quoi des changements de conditions du
anticipation de l! évolution du programme et programme de fidélisation peuvent-ils
des comportements clients et société influencer ce comportement et par voie de
conséquence le taux d! utilisation des droits par
les clients ?
Dérouler un test de bouclage du solde des points non Cf. Paragraphe 2.3
 Partie Tests et diligences à dérouler Objectifs d! audit Observations et commentaires
C C E A V O P

convertis
Vérifier les enregistrements comptables relatif au
produit différé des avantages accordés, non encore
utilisés, et devant être utilisés ultérieurement.
S! assurer que le produit différé figurant au passif à la Il convient de vérifier sur la base de l! état de suivi de
Comptabilisation clôture précédente est correctement analysé et extourné l! émission et de la consommation des avantages, en
au fur et à mesure de la consommation de leurs droits veillant bien à ce que les avantages qui ne seront
par les clients. finalement jamais utilisés (arrivée à expiration ou
probabilité d! exercice de son avantage par le client
quasi nulle) donnant lieu à comptabilisation de la part
afférente de chiffre d! affaires.
Obtenir une analyse des différents programmes de Si, à un quelconque moment, les coûts inévitables pour
fidélisation, contrat par contrat, afin d! évaluer le risque faire face à l! obligation de fournir des avantages
qu! un contrat soit déficitaire. excédent la contrepartie reçue ou à recevoir (c! est-à-
dire, la contrepartie affectée aux avantages consentis au
moment de la vente initiale qui n! a pas encore été
comptabilisée dans les produits ainsi que toute
contrepartie future qui sera reçue lorsque le client
utilisera ses avantages), alors, il s! agit d! un contrat
Provisionnement
déficitaire pour l! entité. Dans ce cas, comptabilisation
des éventuels d! une provision pour la différence, conformément aux
contrats
dispositions de la norme IAS 37 (IFRIC 13.9)
déficitaires
Analyse la rentabilité et l! efficacité des programmes de Le suivi des programmes de fidélisation passe par des
fidélisation en se basant sur les études faites en interne. études de rentabilité et d! efficacité réalisées souvent par
les départements Marketing. L! Auditeur pourra
s! appuyer donc sur ces études et les discuter avec le
Management de la société afin de clarifier les
incohérences possible
Effectuer un rapprochement entre les montants Il convient de veiller à la bonne gestion des
 Partie Tests et diligences à dérouler Objectifs d! audit Observations et commentaires
C C E A V O P

provisionnés et leur apurement programmes et à l! actualisation fréquente des données

pour éviter les problèmes de sous-estimation
En fonction du taux d! impôt différé en vigueur dans Il convient d! identifier la base correspondant au chiffre
l! entité, contrôler l! exactitude arithmétique du produit d! affaires différé relative à des avantages attribués à des
d! impôt différé comptabilisé au compte de résultat de clients et non encore utilisés. C! est cette base qui devra
la période relativement au chiffre d! affaires différé être prise en compte dans la détermination du produit
d! impôt différé à constater sur la période
S! assurer que l! impôt différé actif relatif au chiffre A ce niveau, l! objectif est de faire le lien entre la partie
d! affaires différé figurant à l! actif à la clôture de des impôts différés actifs relatifs à des produits différés
l! exercice correspond bien au taux d! impôt différé en existants à l! ouverture, les variations de la période et
vigueur multiplié par le produit différé résiduel l! impôt différé actif figurant à l! actif du bilan consolidé
figurant au passif du bilan à la clôture. à la clôture de la période.
Contrôler le respect des autres critères de présentation Il convient de veiller à ce le classement des montants
des états financiers tels que précisés par l! IAS 1 soit dans les rubriques appropriées des états financiers
« Présentation des états financiers » dont notamment :
• Diminution du chiffre d! affaires avec pour
contrepartie crédit du compte d! autres passifs
courants « Produit différé »
• comptabilisation du produit d! impôt différé associé
en bas du compte de résultat avec les autres charges
d! impôt, contrepartie débit des impôts différés
actifs.
Informations Voir Annexe 12 « Guide de contrôle des informations
fournies en en « Annexes aux états financiers »
Annexe
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 12 : QUESTIONNAIRE DE CONTROLE DES

INFORMATIONS FOURNIES EN ANNEXE

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 136
 1 Objectif du questionnaire
L! objectif de ce questionnaire est de vérifier que les principales informations et données
permettant à un lecteur de comprendre les méthodes et principes de comptabilisation et de
valorisation des programmes de fidélisation figurent bel et bien au niveau des annexes et ce
conformément aux dispositions comptables applicables.
2 Présentation

Contrôle Diligences à dérouler Scope

Social IFRS
(*)

Première • Vérification de toutes les informations requises au niveau des annexes au

application IFRS moment de la première conversion des comptes en IFRS (facultative ou ✔
obligatoire).
Principes de • Le fonctionnement des programmes de fidélisation et leur méthode de
✔
comptabilisation comptabilisation sont-ils précisés
Estimations • La méthode de détermination de la juste valeur des avantages accordés aux
✔ ✔
comptables clients dans le cadre des programmes de fidélisation est-elle exposée ?
Changement de • En cas de changement de méthode comptable, les informations requises par
méthode l! IAS 1, Présentation des états financiers sont-elles énoncées ?
comptable - Nature de changement de méthode comptable
- Montant des ajustements pour chaque période présentée (application
rétrospective) ou bien une information appropriée permettant de rétablir
✔ ✔
la comparabilité des exercices comptables présentés
- Circonstances ayant conduit à cette situation
• Est-il fait référence à la conformité du traitement de ce changement avec la
norme IAS 8 « Méthodes comptables, changements d! estimations comptables
et erreurs » ?
Changement • En cas de changement d! estimation comptable, les informations suivantes
d! estimation sont-elles indiquées?
- Justification du changement ;
- Incidences sur le résultat et les capitaux propres de la période en cours ;
✔
- Incidences sur les périodes antérieurs sauf en cas d! impraticabilité ;
- Application prospective du changement ;
• Est-il fait référence à la conformité du traitement de ce changement avec la
norme IAS 8 ?
Note sur le chiffre • Les impacts de l! IFRIC 13 sur la comptabilisation du chiffre d! affaires sont-
✔
d! affaires ils expliqués et correctement mentionnés s! ils sont significatifs
Note sur les • En cas de contrat déficitaire, les coûts à supporter par l! entité pour remplir
✔
provisions l! obligation sont-ils détaillés ? les raisons en sont-elles évoquées ?
Note sur les • Est-il fait référence, dans la note sur les impôts différés, à la base d! impôt
impôts différé actif constitué par le produit différé cumulé constaté au passif à la ✔
clôture de la période ?
(*) Pas d! exigence particulière pour fournir des informations détaillées.
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

ANNEXE 13 : QUESTIONNAIRE DE FIN DE MISSION_ AUDIT DES

PROGRAMMES DE FIDELISATION

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 137
1 Objectif

L! objectif de cette check liste est de :

• Vérifier que les principales diligences en matière d! audit des programmes de fidélité, ont été
déroulées conformément à la démarche approuvée par l! Associé Partner et le Manager de la
mission ;
• Les diligences déroulées ne suscitent pas de remarques particulières pouvant faire l! objet de
limitations ou de réserves le cas échéant au niveau de notre rapport d! opinion sur les états de
synthèse.

Ce document doit être revu et signé par l! Associé Partner et le Manager de la mission.

2 Application

Ce document de travail n! est pas obligatoire en tant que tel et il pourrait être intégré au niveau du
questionnaire de fin de mission requis par les normes professionnelles.

Il ne reprend pas les points habituellement vérifiés dans le cadre d! un questionnaire global de fin de
mission pour les aspects notamment relatifs à la planification, l! évaluation des tiers intervenants, la
communication des résultats de l! audit, etc.

3 Présentation

Diligences à dérouler Commentaires

Oui Non

• L'auditeur a obtenu toutes les informations nécessaires à

propos des programmes de fidélité ou autres avantages
accordés aux clients, prenant effet pendant la période ✔
contrôlée (nature des programmes, modalités et conditions
d'application des programmes, etc.)?

• Une étude et une évaluation du contrôle interne et des

contrôles de l'entité afférents aux programmes de
fidélisation ont été effectuées afin d'identifier et évaluer le ✔
risque d'anomalies significatives dans la liasse social et de
consolidation ?

• Cette étude et cette évaluation du contrôle interne portent-

t-elles distinctement sur:
- Les procédures relatives à l'identification et à la
qualification des programmes au sens notamment de
l'interprétation IFRIC 13 ? ✔
- Les procédures relatives l'évaluation des volumes de
points fidélité non consommés à la date de clôture?
- Les procédures relatives à l'évaluation de la juste
valeur des points fidélité?
• Les contrôles clés ont été correctement identifiés et leur
✔
fonctionnement testé (selon l'approche retenue)?
• Les aspects informatiques relatifs au traitement des
programmes de fidélité ont été revus par un responsable ✔
informatique?
 Diligences à dérouler Commentaires
Oui Non

• La nature, l'étendue et le calendrier des différents tests

substantifs effectués sont adaptés au niveau de risque ✔
identifié au titre des programmes de fidélité?

• Un programme de tests substantifs a été correctement

✔
établi, revu & complété?
• Des tests substantifs ont été effectués afin de s'assurer de :
- La correcte qualification des programmes de fidélité au
sens notamment de l'interprétation IFRIC 13 ?
- La correcte évaluation des volumes de points fidélité
non consommés à la date de clôture ?
- La correcte évaluation de la juste valeur des produits ✔
différés au titre des programmes de fidélité (évaluation
de la valeur incrémentale, évaluation du taux de
transformation) ?
- La correcte évaluation des impôts différés associés aux
produits différés?
• Les conclusions des tests substantifs sont justifiées et
✔
clairement documentées?
• Les procédures effectuées par un professionnel
indépendant sont-elles conformes à nos exigences
✔
propres ? sinon, avons nous complété ces travaux par des
tests ?
• Les comptes annuels ont été retraités conformément aux
principes comptables du groupe relatifs aux programmes ✔
de fidélisation dans la liasse de consolidation?
• L'auditeur a réalisé les tests nécessaires pour s'assurer que
ces retraitements effectués au titre des programmes de ✔
fidélité ont été correctement déterminés et enregistrés?
• Le cas échéant, les ajustements d'audit identifiés au titre
du traitement des programmes de fidélité ont été ✔
récapitulés et appréciés au niveau social et consolidé?
• Dans le cas d'utilisation des travaux du service d'audit
interne, existe-t-il, dans le dossier de l'auditeur, une
✔
documentation appropriée de ces travaux et de leurs
modalités de supervision?
• Les travaux effectués ont été supervisés par une personne
✔
d'un niveau suffisant?
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

BIBILIOGRAPHIE

TEXTES LEGAUX, REGLEMENTAIRES ET ADMINISTRATIFS

• Dahir formant Code des obligations et des contrats du 9 ramadan 1331 (B.O. 12
septembre 1913).

• Dahir n° 1-59-413 (28 joumada Il 1382) portant approbation du texte du Code pénal
(B.O. 5 juin 1963).

• Dahir n ° 1-92-138 (30 joumada II 1413) portant promulgation de la loi n ° 9-88 relative
aux obligations comptables des commerçants (B.O. 30 décembre 1992).

• Dahir n° 1-00-225 du 2 rabii I 1421(5 juin 2000) portant promulgation de la loi n° 06-99
sur la liberté des prix et de la concurrence.

• Dahir n° 1-09-15 du 22 safar 1430 portant promulgat ion de la loi n° 09-08 relative à la
protection des personnes physiques à l" égard du traitement des données à caractère
personnel. (B.O. n° 5714 du 5 mars 2009).

• Dahir n° 1-11-03 du 14 rabii I 1432 (18 février 2011) portant promulgation de la loi n°
31-08 édictant des mesures de protection du consommateur.

• Code Général de Normalisation Comptable, Tome I, Conseil National de la

Comptabilité, Impression DEDICO, non daté.

• Code Général de Normalisation Comptable, Tome II, Conseil National de la

Comptabilité, Impression DEDICO, non daté.

• Code Général des Impôts, Ministère des Finances, Direction Générale des Impôts, 2013.

• Décret n° 2-00-854 du 28 joumada Il 1422 pris pour l" application de la loi n° 06-99 sur
la liberté des prix et de la concurrence.

• Décret n° 2-09-165 du 25 joumada I 1430 pris pour l" application de la loi n° 09-08
relative à la protection des personnes physiques à l" égard des traitements des données à
caractère personnel. (B.O. n° 5744 du 18 juin 2009).

• Décision DG/ANRT/n°13/07 du 3 dhul-hijja 1428 (14 décembre 2007) relative aux

modalités de promotion des services de télécommunications de l" Agence Nationale de
Règlementation des Télécommunications.

Abdelhak IDRISSI HASSANI ! Mémoire d" expertise comptable ! novembre 2013 138
 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

• Note circulaire formant instruction générale pour l" application des dispositions légales
relatives à l" impôt sur les sociétés. Direction Générale des Impôts. Ministère des
Finances. Rabat. Non datée.

• Note Circulaire n° 305, relative a la taxe sur la valeur ajoutée. Ministère des finances,
Direction des Impôts : 1986.

• Recueil des questions fiscales relatives à la TVA (2000 - 2005), Direction Générale des
Impôts, Non daté.

• Recueil des questions fiscales relatives à l" impôt sur les sociétés (2000 ! 2005),
Direction Générale des Impôts, non daté.

NORMES COMPTABLES

• Interprétation IFRIC 13, « Programme de fidélisation de la clientèle », Interprétation

adoptée par la Commission européenne (Règlement n° 1262/2008 du 16 décembre
2008, publié au Journal Officiel de l'Union européenne du 17 décembre 2008 modifié
par le règlement 149-2011 du 18 février 2011)

• IAS 18, « Produit des activités ordinaires », Norme adoptée par la Commission
européenne (Règlement n° 1126/2008 du 3 novembre 2008, publié au Journal Officiel
de l'Union européenne du 29 novembre 2008, modifié par les règlements 1274-2008 et
69-2009)

• IAS 1 (révisée en 2007), «Présentation des états financiers », Norme adoptée par la
Commission européenne (Règlement n° 1274/2008 du 17 décembre 2008, publié au
Journal Officiel de l'Union européenne du 18 décembre 2008, modifié par les
règlements 53-2009, 70-2009, 494-2009, 243-2010 et 149-2011)

• IAS 12, « Impôt sur le résultat », Norme adoptée par la Commission européenne
(Règlement n° 1126/2008 du 3 novembre 2008, publié au Journal Officiel de l'Union
européenne du 29 novembre 2008, modifié par les règlements 1274-2008 et 495-2009

• IAS 37, « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels » Norme adoptée par la
Commission européenne (Règlement n° 1126/2008 du 3 novembre 2008, publié au
Journal Officiel de l'Union européenne du 29 novembre 2008, modifié par les
règlements 1274-2008 et 495-2009)

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 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

MEMOIRES

• Mohammed El Manar, « Traitement comptable et fiscal des opérations de promotion

des ventes : difficultés et propositions d" amélioration » Mémoire soutenu pour
l" obtention du Diplôme d" Expert-Comptable, Mai 2011.

• GAALOUL K., « La comptabilisation des programmes de fidélité des clients. »,

Mémoire soutenu pour l" obtention du grade Master 1 MSG-ACF, IAE Lille, 2008/2009.

• SILVERT E., « L" implantation d" un programme de fidélisation en grande distribution :

contexte global, contraintes juridiques et fiscales, intervention du commissaire aux
comptes. », Mémoire soutenu pour l" obtention du Diplôme d" Expert-Comptable, Mai
2001.

• Blandine Madinier, « Construction du système de suivi des performances d" un

programme de fidélisation » -2008 ;

• MONTI Laurie, « La comptabilisation des programmes de fidélisation des clients en

normes IFRS : guide méthodologique d'audit applicable aux entreprises du secteur de la
distribution » -2008 ;

• KRIEF-AMOUYAL Danielle, « L'audit des sociétés émettrices de chèques cadeaux »-

Mai 2005

• Hirsch Constance, « L" audit des marges arrières chez les industriels de biens de grande
consommation »- 2006 ;

• PATINET Eric, « Le traitement comptable des programmes de fidélisation des clients :

des normes françaises aux normes internationales, mises en application, intervention du
commissaire aux comptes », Mai 2009 ;

• Rabot Isabelle, « Proposition d" un guide de révision du chiffre d" affaires d" un opérateur
de téléphonie mobile » - 2004 ;

• François Plat, « Analyse des principaux risques dans le secteur de la téléphonie mobile
et approche d" audit par le Commissaire aux comptes »- 2001.

• DEPELLEY J.-D., « Problématique comptable autour des techniques de promotions

commerciales mises en place par les constructeurs automobiles : difficultés particulières
rencontrées par le commissaire aux comptes lors de la certification annuelle », Mémoire
soutenu pour l" obtention du Diplôme d" Expert-Comptable, Novembre 1997.

• SEBARI K., « Refonte des normes comptables marocaines relatives aux

amortissements, provisions et dépréciations d" actif : Proposition d" un projet de normes
pour l" établissement des comptes individuels », Mémoire soutenu pour l" obtention du
Diplôme National d" Expert-Comptable, ISCAE, Novembre 2005.

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 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

OUVRAGES

• Ordre des Experts Comptable au Maroc, Guide pratique de l" audit ;

• Brown Stanley, «CRM, Customer Relationship Management : La gestion de la relation

client »-Village Mondial, 2006 ;

• Lehu Jean-Marc, « La fidélisation client »- Edition d" Organisation, 2003 ;

• Henri Isaac, Pierre Volle « E-commerce: de la stratégie à la mise en ╒uvre

opérationnelle » - 2008 ;

• Obert Robert, « Pratique des normes IAS- IFRS : comparaison avec les règles françaises
et les US GAAP », Dunod, 2006 ;

• PricewaterhouseCoopers, « IFRS 2005, Divergences France/IFRS », Edition Francis

Lefebvre, 2005.

REVUES ET PUBLICATIONS

• Andernack Isabelle, « Programmes de fidélisation des clients : quelle comptabilisation

retenir ? »- Option Finance n°901, 9 octobre 2006 ;

• Dossier du mois, « L" arrêté des comptes : Points d" actualité/ Les programmes de
fidélisation des clients », Revue Fiduciaire Comptable n°336, Février 2007 ;

• Jaudeau Bernard , « IFRIC D20 : Programme de fidélisation clients » Revue Fiduciaire

Comptable n°332, Octobre 2006 ;

• Lenne Laurent et Ropert Eric, « IFRIC D20 : vers une clarification du traitement
comptable des programmes de fidélisation des clients » Echanges n°244, juillet 2007 ;

• Les Echos, « Bons de réduction, chèques-cadeaux, cartes de fidélités : avez-vous saisi la

nouvelle opportunité de les déduire sous forme de provisions dès la 1ere vente ? »-
Février 2007 ;

• S. Chapple, L. Moermany et K. Rudkinz ,«Customer Loyalty Programmes: IFRIC13

and the ambiguities of revenue recognition» - Mai 2008;

• Les Echos « quelles sont les conséquences attendues sur le chiffre d" affaires et le
résultat de la nouvelle approche IFRS sur les programmes de fidélisation des clients ? »-
13 mars 2007 ;

• Documentation interne de KPMG.

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d! une méthodologie d! audit

SITES INTERNET

• Site de l" Ordre des experts comptables au Maroc : [Link];

• Site internet de l" AMF : [Link];

• CNCC & CSOEC : [Link];

• CSOEC : [Link];

• Site internet de l" IASB-IASC : [Link];

• Site internet FASB : [Link];

• Site internet EFRAG : [Link];

• Site internet de la Direction Générale des Impôts [Link];

• Biblio tique (Base en ligne) : [Link]

• Site internet CNCC : [Link];

• Site internet de l" OCDE : [Link].

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d! une méthodologie d! audit

GLOSSAIRE

• AMF : Autorité des Marchés Financiers

• CNC : Comité National de la Comptabilité

• CGNC : Code Général de la Normalisation Comptable

• CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

• EFRAG : European Financial Reporting Advisory Group

• ETIF: Emerging Issues Task Force

• FASB: Financial Accounting Standards Board

• IAS : International Accounting Standards

• IASB : International Accounting Standards Board

• IASC : International Accounting Standards Committee

• IFAC : International Federation of Accountants

• IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee

• IFRS : International Financial Reporting Standards (Normes comptables

internationales)

• OEC : Ordre des Experts Comptables

• SEC : Securities and Exchange Commission

• SIC : Standing Interpretations committee

• US GAAP : Generally Accepted Accounting Principles in the United States

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TABLE DES MATIERES

INTRODUCTION GENERALE __________________________________________________________________ 4

PREMIERE PARTIE : CONCEPTS, CADRE JURIDIQUE ET FISCAL ET DIFFICULTES LIES A LA
COMPTABILISATION DES PROGRAMMES DE FIDELISATION DE LA CLIENTELE EU EGARD A LA
NORMALISATION COMPTABLE MAROCAINES ET INTERNATIONALE_____________________________ 8

CHAPITRE I : ETUDE DES NOTIONS ET CONCEPTS CLES ____________________________________ 9

Section 1 " La démarche de fidélisation _______________________________________________________ 9

Section 2" Les programmes de fidélisation de la clientèle ________________________________________ 12

Section 3" Démarche de mise en place d! un programme de fidélisation ____________________________ 13

1. Phase d! identification de l! opportunité de mise en ╒uvre ___________________________________ 13
2. Phase d! identification des scénarii possibles ______________________________________________ 14
3. Définition des impacts sur la stratégie marketing et sur l! organisation ________________________ 15
4. Définition de l! architecture technologique et technique nécessaire____________________________ 15
5. Définition des caractéristiques du programme de fidélisation _______________________________ 15
6. Phase d! implémentation ______________________________________________________________ 16

Section 4" Les effets attendus des programmes de fidélisation ____________________________________ 17

Section 5" Exemples de programmes de fidélisation ____________________________________________ 19

1. Le programme de fidélité lancé par Maroc Télécom _______________________________________ 19
2. Carte fidélité lancé par les stations Afriquia du Groupe Akwa_______________________________ 20
3. Programme Safar Flyer Corporate de Royal Air Maroc ____________________________________ 20
4. Programmes de jetons lancés par les sociétés de peinture (Colorado, Prodec, Atlas) _____________ 21

CHAPITRE II : Cadre juridique, fiscal et comptable au Maroc des programmes de fidélisation _________ 22

Section 1" Spécificités juridiques et fiscales ___________________________________________________ 22

1. Spécificités juridiques ________________________________________________________________ 23
1.1 La réglementation de la convention et des déclarations de volonté ____________________________ 23
1.2 La réglementation des soldes et des ventes avec primes _____________________________________ 24
1.3 La réglementation des données personnelles______________________________________________ 26
1.4 La réglementation du paiement et du crédit ______________________________________________ 26
1.5 Autres problématiques juridiques : La propriété de la clientèle fidélisée ______________________ 27
2. Spécificités fiscales ___________________________________________________________________ 28
2.1 Le cadre fiscal marocain ______________________________________________________________ 28
2.2 Le cadre fiscal français comme cadre de comparaison _____________________________________ 33
2.3 Propositions pour atténuation des risques fiscaux _________________________________________ 34

Section 2" Traduction comptable des programmes de fidélisation _________________________________ 35

1. Règles de comptabilisation selon le Code Général de la Normalisation Comptable « CGNC» _____ 35
2. Règles de comptabilisation selon l! Avis n°5 du CNC « Conseil National de la Comptabilité » relatif
à l! établissement des comptes consolidés _____________________________________________________ 38

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d! une méthodologie d! audit

CHAPITRE III : CADRE DE COMPTABILISATION DES PROGRAMMES DE FIDELISATION

SELON LE REFERENTIEL INTERNATIONAL _______________________________________________ 39

Section 1" Les méthodes de comptabilisation des programmes de fidélisation appliquées avant la mise en
place de la norme IFRIC 13________________________________________________________________ 40
1. Paragraphe 13 de l! IAS 18- Comptabilisation en produit différé en tant qu! élément identifiable
d! une transaction ____________________________________________________________________ 40
2. Paragraphe 19 de l! IAS 18- Comptabilisation en tant que provision __________________________ 41
3. Comparatif _________________________________________________________________________ 42

Section 2" Les méthodes de comptabilisation des programmes de fidélité client appliquées après la mise
en place de la norme IFRIC 13 _____________________________________________________________ 42
1. Elaboration de l! interprétation IFRIC 13- Programme de fidélisation de la clientèle ____________ 43
2. Champs d! application ________________________________________________________________ 43
3. Consensus __________________________________________________________________________ 44

Section 3" Principes de comptabilisation en normes françaises et américaines_______________________ 47

1. Les principes de comptabilisation en normes françaises (L! avis n°2004-E du Comité d! urgence du
CNC (Conseil National de la Comptabilité) _______________________________________________ 47
2. Le point de vue des normes américaines _________________________________________________ 49

CHAPITRE IV : DIFFICULTES DE COMPTABILISATION DES PROGRAMMES DE FIDELISATION

ET ETUDE DES DIVERGENCES ENTRE LES DEUX REFERENTIELS, MAROCAIN ET IFRS ______ 50

Section 1" Les difficultés de comptabilisation des programmes de fidélisation _______________________ 51

1. Répartition du prix de vente entre la vente principale et les avantages accordés ________________ 51
2. Fiabilité de l! évaluation de la juste valeur ________________________________________________ 53
3. Reconnaissance et évaluation du revenu lié aux points cadeaux ______________________________ 55
4. Première application de la norme ______________________________________________________ 56

Section 2" Etude comparative et divergences entre les deux référentiels, marocain et IFRS____________ 57
1. Valorisation des avantages accordés ____________________________________________________ 57
2. Reconnaissance du chiffre d! affaires ____________________________________________________ 58
3. Comptabilisation au compte de résultat _________________________________________________ 58
4. Comptabilisation au compte de bilan____________________________________________________ 58

DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D! UNE METHODOLOGIE D! AUDIT DES PROGRAMMES DE

FIDELISATION DE LA CLIENTELE ___________________________________________________________ 61

CHAPITRE I : IDENTIFICATION DES DIFFERENTS RISQUES D! AUDIT LIES AUX

PROGRAMMES DE FIDELISATION ________________________________________________________ 62

Section 1" Risques inhérents _______________________________________________________________ 63

1. Gestion et suivi des volumes de points fidélité_____________________________________________ 64
2. Valorisation des avantages accordés ____________________________________________________ 65
3. Complexité de certains programmes de fidélisation ________________________________________ 66

Section 2" Risques liés à l! environnement de contrôle interne ____________________________________ 67

1. Risque de contrôle ___________________________________________________________________ 67
2. Risque de fraude ____________________________________________________________________ 69

Section 3" Autres risques spécifiques aux programmes de fidélisation _____________________________ 71

1. Risque fiscal ________________________________________________________________________ 71
2. Risque lié aux impôts différés __________________________________________________________ 72
3. Risque d! audit lié aux programmes déficitaires ___________________________________________ 73

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d! une méthodologie d! audit

CHAPITRE II : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE _____________________________________ 74

Section 1" Compréhension de l! environnement de contrôle interne encadrant la gestion et la

comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle __________________________________ 75
1. La prise de connaissance du fonctionnement des programmes de fidélisation __________________ 75
1.1 Cadre général _______________________________________________________________________ 75
1.2 Objectifs et enjeux ___________________________________________________________________ 76
1.3 Démarche à mettre en ╒uvre __________________________________________________________ 77
2. Impact de la culture d! entreprise et le style de management sur la gestion des programmes de
fidélisation ______________________________________________________________________________ 78
3. Analyse des indicateurs de performances financières relatifs aux programmes de fidélisation _____ 79

Section 2" Analyse du modèle opérationnel : Cas d! un opérateur de télécommunication ______________ 80

1. La prise de connaissance du fonctionnement des programmes de fidélisation __________________ 80
2. Identification des caractéristiques des programmes en place ________________________________ 81
3. Identification des processus opérationnels clés ____________________________________________ 82
4. Schématisation du modèle opérationnel (Voir schéma page suivante) _________________________ 84
5. Modèle de valorisation des points de fidélité ______________________________________________ 84

Section 3" Analyse et évaluation du dispositif d! évaluation de contrôle interne lié aux programmes de
fidélisation ______________________________________________________________________________ 88
1. Evaluation des procédures existantes____________________________________________________ 88
1.1 Conception des procédures existantes ___________________________________________________ 89
1.2 Communication et coordination interne _________________________________________________ 89
2. Evaluation des activités de pilotage du contrôle interne ____________________________________ 91
3. Evaluation des activités de contrôle _____________________________________________________ 92
3.1 Suivi et qualification des programmes au sens de l! interprétation IFRIC 13 ___________________ 92
3.2 Gestion des flux de points fidélité attribués aux clients _____________________________________ 92
3.3 Valorisation des points de fidélité_______________________________________________________ 93
3.4 Processus de préparation des comptes ___________________________________________________ 94
4. Evaluation du système d! information ___________________________________________________ 95

CHAPITRE III : PROPOSITION D! UN PLAN DE MISSION _____________________________________ 97

Section 1" Diligences préalables _____________________________________________________________ 98

1. Définition du seuil de signification ______________________________________________________ 98
1.1 Cadre général _______________________________________________________________________ 98
1.2 Seuil de travail sur la partie « Audit des programmes de fidélisation » ________________________ 98
2. Définition des objectifs d! audit à atteindre _______________________________________________ 99
3. Revue analytique préliminaire ________________________________________________________ 101

Section 2" Approche substantive d! audit ____________________________________________________ 102

1. Définition d! une approche d! audit adaptée ______________________________________________ 102
1.1 Les critères de choix ________________________________________________________________ 102
1.2 Les options ________________________________________________________________________ 103
2. Procédures analytiques ______________________________________________________________ 104
2.1 Procédures analytiques au titre des soldes de points fidélité non convertis ____________________ 105
2.2 Procédures analytiques au titre des flux de points fidélité identifiés sur la période _____________ 105
2.3 Procédures analytiques au titre de la « juste valeur » du point fidélité _______________________ 106
2.4 Procédures analytiques au titre des composantes de la « juste valeur » _______________________ 106
3. Proposition de tests de détail__________________________________________________________ 107
3.1 Contrôles relatifs à l! identification des nouveaux programmes et des modifications de programmes107
3.2 Qualification des programmes au sens de l! Interprétation IFRIC 13_________________________ 107
3.3 Traitement comptable des programmes de fidélisation ____________________________________ 108

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 La comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle : difficultés comptables et proposition
d! une méthodologie d! audit

3.4 Soldes de points non convertis ________________________________________________________ 109

3.5 Taux de conversion _________________________________________________________________ 110
3.6 Validation de la juste valeur des points de fidélité ________________________________________ 112
3.7 Vérification des impôts différés relatifs aux programmes de fidélisation______________________ 113
3.8 Contrôles relatifs aux programmes de fidélisation déficitaires ______________________________ 114

Section 3" Diligences de fin de mission ______________________________________________________ 114

1. Contrôle des informations fournies en annexes __________________________________________ 115
2. Contrôle des évènements post-clôture __________________________________________________ 117
3. Confirmation des déclarations relatives au traitement des programmes de fidélisation__________ 117

CONCLUSION GENERALE __________________________________________________________________ 120

ANNEXES _________________________________________________________________________________ 124

BIBILIOGRAPHIE __________________________________________________________________________ 125
LEXIQUE _____________________________________________________________________________________
LISTE DES ABREVIATIONS ____________________________________________________________________
TABLE DES MATIERES ________________________________________________________________________

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