NORMES COMPTABLES

INTERNATIONALES
IFRS

Éric TORT en poche

11e édition

Intègre les normes IFRS

applicables à compter
du 1er janvier 2024

Le référentiel comptable international

Les principales normes IAS / IFRS

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 NORMES COMPTABLES
INTERNATIONALES
IFRS

Éric TORT en poche

11e édition

Intègre les normes IFRS

applicables à compter
du 1er janvier 2024

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 Liste des principales abréviations
ANC : Actifs non courants
ARC (Accounting regulatory committee) : Comité de
réglementation comptable européen
CA : Chiffre d’affaires
CMP : Coût moyen pondéré
DCF (Discounted cash-flows) : Méthode des flux de trésorerie
futurs actualisés
ED (Exposure draft) : Exposé-sondage
EFRAG : European financial reporting advisory group
FIFO (First in first out) : Premier entré Premier sorti (PEPS)
IAS (International accounting standard) : Normes comptables
internationales
IASB (International accounting standard board) : Normalisateur
comptable international
ID : Impôt différé
IDA : Impôt différé actif
IDP : Impôt différé passif
IFRIC (International financial reporting interpretations
committee) : Interprétations des normes comptables
internationales
IFRS (International financial reporting standard) : Normes
comptables internationales
INPI : Institut national de la propriété industrielle
ISSB (International Sustainability Standards Board) : Comité
international de normalisation RSE
JV : Juste valeur
MOD : Main-d’œuvre directe
MOI : Main-d’œuvre indirecte
OBSA : Obligation à bon de souscription d’action
OC : Obligations convertibles
R&D : Recherche et développement
SARG : Comité d’examen des avis sur les normes comptables
UE : Union européenne
UCP : Méthode des unités de crédit projetées
UGT : Unité génératrice de trésorerie
VNC : Valeur nette comptable

Éric Tort est titulaire du diplôme d’expertise

comptable (DEC), certifié IFRS, docteur en sciences de
gestion et habilité à diriger des recherches (HDR).
Il est Professeur des universités associé à l'iaelyon et
expert-comptable en entreprise.

Suivez-nous sur [Link]

Contactez-nous gualino@[Link]

© 2024, Gualino, Lextenso

1, Parvis de La Défense
92044 Paris La Défense Cedex
EAN 9782297267649
ISSN 1962-6428
Collection En poche

Imprimé en France par Offset 5,

85150 Les Achards
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Corneille 2024
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 Sommaire
1 Instances et processus de normalisation internationale... 5

2 Cadre conceptuel........................................................... 6
Normes de base

3 IAS 1 Présentation des états financiers *....................... 7

4 IAS 2 Stocks................................................................... 9

5 IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie............................ 10

IAS 8 Méthodes comptables, changements
6 d’estimations comptables et erreurs............................... 11

7 IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture.... 12

8 IAS 12 Impôts sur le résultat......................................... 13

9 IAS 16 Immobilisations corporelles............................... 14

10 IAS 19 Avantages au personnel.................................... 15

11 IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques.... 17

12 IAS 21 Transactions et soldes en monnaie étrangère.... 18

13 IAS 23 Coûts d’emprunt................................................ 19

14 IAS 24 Informations sur les parties liées...................... 20

IAS 29 Information financière relative aux
15 économies hyperinflationnistes...................................... 21

16 IAS 32 Présentation des instruments financiers.......... 22

17 IAS 33 Résultats par action.......................................... 23

18 IAS 34 Information financière intermédiaire................. 24

19 IAS 36 Dépréciation des actifs..................................... 25

20 IAS 37 Provisions et passifs (actifs) éventuels............ 26

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 21 IAS 38 Immobilisations incorporelles........................... 27

22 IAS 40 Immeubles de placement................................. 28

23 IFRS 1 Première adoption des normes IFRS............... 29

24 IFRS 2 Paiements fondés sur des actions.................... 31

IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue
25 de leur vente et abandon d’activités.............................. 32
IFRS 7 Informations à fournir sur les instruments
26 financiers....................................................................... 33

27 IFRS 8 Secteurs opérationnels.................................... 34

28 IFRS 9 Instruments financiers**................................... 35

29 IFRS 13 Évaluation à la juste valeur............................ 36

IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de
30 contrats conclus avec des clients................................. 37

31 IFRS 16 Contrats de location....................................... 39

Normes de consolidation ***
IAS 28 Participations dans des entreprises
32 associées et co-entreprises..........................................40

33 IFRS 3 Regroupements d’entreprises........................... 41

34 IFRS 10 États financiers consolidés............................ 43

35 IFRS 11 Partenariats................................................... 44
IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts
36 détenus dans d’autres entités....................................... 45
Normes « sectorielles »
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers
37 des régimes de retraite................................................ 46
IAS 41 Agriculture et IFRS 6 Prospection et
38 évaluation des ressources minérales............................ 47

39 IFRS 17 Contrats d’assurance .................................... 48

* Publiée en avril 2024 par l’IASB, IFRS 18 devrait remplacer IAS 1 à compter de 2027.
sous réserve d’homologation dans l’UE.
** Ne sont pas reprises ici les dispositions d’IAS 39 maintenues s’agissant de la couverture
à la juste valeur contre le risque de taux d’intérêt d’un portefeuille d’actifs ou de passifs
financiers.
*** Réservé aux états financiers individuels établis en IFRS, IAS 27 n’est pas présenté ici
du fait de l’application du PCG dans les comptes individuels en France.
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 Instances et processus
1 de normalisation
internationale

L’élaboration des normes IFRS repose sur une instance de normalisation

comptable composée de plusieurs entités et sur un processus spécifique (cf.
[Link]). Leur homologation dans l’UE relève d’un mécanisme particulier
d’adoption.

LA STRUCTURE ET L’ORGANISATION DE L’IASB

Créé en 2001, l’IASB (International Accounting Standards Board) a été précédé
par l’IASC (International Accounting Standards committee) fondé en 1973.
La structure de l’IASB est composée de plusieurs organes : la fondation IFRS,
l’IFRS Interpretations Committee, l’IFRS Advisory Council et le Board. Le Board
est responsable de l’élaboration et de la publication des normes IFRS et de
l’approbation des projets d’interprétations (IFRIC) élaborés par l’IFRS Interpre-
tation Committee.
À côté de l’IASB, la fondation IFRS a créé en novembre 2021 un nouveau comi-
té de normalisation appelé ISSB ayant pour objectif l’élaboration de normes en
matière de responsabilité sociale et environnementale (RSE).

LE PROCESSUS D’ÉLABORATION DES NORMES IFRS

Il comprend notamment la publication de document pour discussion, puis d’un
projet de norme (exposé-sondage ou ED – exposure draft) permettant de collec-
ter les commentaires par consultation publique des parties prenantes. L’appro-
bation des normes n’intervient qu’à l’issue de ce processus après le traitement
des commentaires, voire des auditions publiques et/ou des tests sur le terrain
afin de s’assurer de leur efficacité et de leur faisabilité.

LE MÉCANISME COMMUNAUTAIRE D’ADOPTION

Avant de pouvoir être applicables dans l’UE, les normes IFRS publiées par
l’IASB sont soumises au niveau européen à évaluation et approbation. Ce mé-
canisme communautaire fait intervenir deux organes spécifiques permettant à
la Commission européenne (CE) d’approuver les normes IFRS. Il s’agit d’un or-
gane technique d’évaluation (EFRAG) et du comité comptable européen (ARC).

LA SITUATION DANS L’UNION EUROPÉENNE ET EN FRANCE

Adopté le 19 juillet 2002, le règlement européen (CE) 1606/2002 a prévu l’obli-
gation d’établir des comptes consolidés en IFRS pour les sociétés cotées euro-
péennes depuis le 1er janvier 2005. Ce règlement a laissé, par ailleurs, le choix
aux États membres de l’UE d’autoriser, d’obliger ou d’interdire les normes IFRS
pour les comptes consolidés des sociétés non cotées et les comptes sociaux
des sociétés cotées ou non.
La France a décidé pour sa part d’ouvrir une option en faveur des sociétés non
cotées en vue d’établir leurs comptes consolidés en IFRS depuis janvier 2005
(ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004). En revanche, l’application
des normes IFRS dans les comptes individuels n’a pas été admise en France.
En 2024, le référentiel comptable international applicable dans l’UE comprend
25 normes IAS et 15 normes IFRS auxquelles s’ajoutent diverses interpréta-
tions. À cette date, le référentiel IFRS pour les PME élaboré par l’IASB n’a pas
été adopté au niveau de l’UE. La directive comptable européenne publiée en
2013 a été transposée en France en 2015.

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Instances et processus de normalisation internationale
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 2 Cadre conceptuel

Le cadre conceptuel définit les concepts fondamentaux à la base de la prépara-

tion et de la présentation des états financiers en normes IFRS (version révisée
applicable aux entreprises depuis 2020).

OBJECTIFS ET UTILITÉ DE L’INFORMATION FINANCIÈRE

À USAGE GÉNÉRAL
L’objectif de l’information à usage général est de fournir des informations utiles
aux principaux utilisateurs des états financiers à savoir, les investisseurs,
les prêteurs, et les autres créanciers actuels ou potentiels en vue de la prise de
décision sur la mise à disposition des ressources à l’entité. Les états financiers
peuvent être utiles aux autres utilisateurs bien qu’ils ne soient pas prioritaires.

CARACTÉRISTIQUES QUALITATIVES DE L’INFORMATION

FINANCIÈRE UTILE
Afin de rendre utile l’information pour les utilisateurs, deux caractéristiques qua-
litatives principales des états financiers sont exigées : la pertinence et l’image
fidèle.
Pertinence Capacité d’une information à répondre aux besoins liés à la prise de
décision des utilisateurs (valeur prédictive et valeur de confirmation).
Respect de l’image fidèle et prééminence de la substance sur la
Fidélité forme (juridique). Caractéristiques associées : exhaustivité, neutralité
et absence d’erreurs dans l’information.
S’y ajoutent 4 caractéristiques qualitatives auxiliaires (comparabilité, vérifiabi-
lité, rapidité et compréhensibilité) pour l’établissement des états financiers et
une contrainte relative à la prise en compte du rapport « coût/avantage » pour
l’obtention de l’information.

DÉFINITION ET ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERS

Le cadre conceptuel définit les éléments liés à la situation financière (actifs,
passifs et capitaux propres) et liés à la performance financière, c’est-à-dire les
produits et les charges définis comme des accroissements ou des diminutions
d’avantages économiques.
Ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés
Actif et dont les avantages économiques futurs sont attendus par l’entre-
prise.
Obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés
Passif et dont l’extinction devrait se traduire par une sortie de ressources
représentatives d’avantages économiques.
Capitaux Intérêts résiduels dans les actifs de l’entreprise après déduction de
propres tous ses passifs.

Les états financiers sont établis sur la base de l’hypothèse de continuité d’ex-
ploitation sur une période considérée avec des données comparatives N-1 au
niveau d’une entité comptable.
Comptabilisation et évaluation
La comptabilisation d’un élément répondant aux définitions précédentes doit se
traduire par une information pertinente et fidèle.
Plusieurs bases d’évaluation sont indiquées : le coût historique, la valeur
actuelle comprenant la juste valeur, la valeur d’utilité (actif) / valeur de rem-
boursement (passif) issue de la méthode DCF et le coût actuel.
Le cadre conceptuel s’achève par des développements visant la présentation
des informations et le concept de capital.

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 IAS 1
3 présentation
des états financiers

IAS 1 porte sur la présentation des états financiers en référentiel IFRS.

DISPOSITIONS GÉNÉRALES
IAS 1 prescrit un jeu complet d’états financiers comprenant : l’état de situation
financière (bilan), l’état de résultat global (les composantes du résultat et les
autres éléments), un état des variations des capitaux propres, un tableau de flux
de trésorerie et des notes explicatives. IAS 1 prescrit notamment la permanence
de la présentation, la non-compensation des éléments sauf obligation ou option
et une information comparative.

ÉTAT DE SITUATION FINANCIÈRE (BILAN)

IAS 1 rend obligatoire la distinction entre actifs courants et non-courants
avec possibilité néanmoins d’une présentation par ordre de liquidité si elle amé-
liore la pertinence et la fiabilité de l’information.
Un élément est considéré comme courant s’il entre dans le cadre du cycle nor-
mal d’exploitation de l’entreprise ou s’il s’agit d’un actif réalisable ou d’un passif
payable dans les 12 mois de la clôture (ex. : créances clients, disponibilités,
dettes fournisseurs, découverts). Sur le principe, tous les autres actifs ou pas-
sifs doivent être considérés comme non courants (ex. : immobilisations, part à
long terme d’une dette bancaire).

ÉTAT DU RÉSULTAT NET ET AUTRES ÉLÉMENTS

DU RÉSULTAT GLOBAL
IAS 1 prescrit sa présentation sous forme unique ou de 2 états, l’un détaillant
les composantes du résultat (compte de résultat) et l’autre analysant les gains
et pertes comptabilisés directement en capitaux propres (autres éléments du
résultat global).

Composantes du résultat
IAS 1 requiert la présentation de toutes les composantes du « résultat » à
savoir le total des produits diminués des charges avec une classification par
nature ou par fonction (plutôt qu’en annexe) selon la présentation la plus
appropriée pour l’entreprise. Si la classification par fonction est retenue (coût
des ventes), des informations supplémentaires sont demandées sur la nature
de certaines charges (notamment, les dotations aux amortissements et les frais
de personnel).

Autres éléments du résultat global

IAS 1 requiert la présentation des « autres éléments du résultat global », c’est-à-
dire les éléments de produits et charges (y compris des ajustements de reclas-
sement) qui ne sont pas comptabilisés dans le résultat comme l’imposent ou
l’autorisent d’autres normes IFRS (ex. : réévaluation catégorielle selon IAS 16,
écarts actuariels, écarts de conversion). Le montant d’impôt relatif à chaque
élément du résultat global doit être présenté.
Les éléments recyclables ultérieurement en résultat doivent être présentés dis-
tinctement de ceux qui ne le sont pas.

INFORMATIONS À FOURNIR
À défaut de définir un ordre ou un format de présentation particulier des états
financiers, IAS 1 prescrit la liste des informations minimales à présenter :

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IAS 1 Présentation des états financiers
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 État de situation financière État de résultat global
a) immobilisations corporelles Compte du résultat (composantes) :
b) immeubles de placement a) produits des activités ordinaires (***)
c) immobilisations incorporelles b) charges financières (***)
d) actifs financiers (*) c) quote-part dans le résultat des entre-
e) participations comptabilisées selon la prises associées et co-entreprises comp-
méthode de la mise en équivalence tabilisées selon la méthode de la mise en
f) actifs biologiques équivalence (***)
g) stocks d) charge d’impôt sur le résultat
h) clients et autres débiteurs e) un montant unique représentant le total
i) trésorerie et équivalents de trésorerie des activités abandonnées (****)
j) actifs et groupe d’actifs détenus en vue – résultat net (*****)
de leur vente selon IFRS 5
k) fournisseurs et autres créditeurs Autres éléments du résultat global :
l) provisions – composantes des autres éléments de
m) passifs financiers (**) résultat global selon leur nature
n) passifs et actifs d’impôt exigible – quote-part des autres éléments du
o) passifs et actifs d’impôt différé résultat global des entreprises associées
p) passifs inclus dans des groupes clas- et co-entreprises comptabilisées selon la
sés comme détenus en vue de leur vente méthode de la mise en équivalence
selon IFRS 5 – résultat global (*****)
q) intérêts minoritaires, présentés au sein
des capitaux propres
r) capital émis et réserves attribuables
aux actionnaires de la société mère.
(*) à l’exclusion des montants indiqués selon e, h et i.
(**) à l’exclusion des montants indiqués selon k et l.
(***) y compris les pertes et profits résultant principalement des décomptabilisations
et reclassements d’actifs financiers.
(****) y compris les plus ou moins-values résultant de la cession des actifs correspon-
dants ou de leur évaluation à la JV diminuée des frais de cession.
(*****) à éclater entre résultat net et global attribuable aux intérêts minoritaires et celui
attribuable aux actionnaires de la société mère.
Des rubriques complémentaires peuvent être produites sous réserve d’être
nécessaires ou pertinentes.
IFRS 5 impose la présentation séparée au bilan des actifs classés comme déte-
nus en vue de leur vente.

ÉTAT DE VARIATION DES CAPITAUX PROPRES

Il doit comprendre :
– le résultat global de l’exercice avec une distinction entre la part revenant
au groupe et les intérêts minoritaires ;
– l’impact des retraitements rétrospectifs (changement de méthode et cor-
rections d’erreur) selon IAS 8 ;
– le rapprochement entre les valeurs comptables d’ouverture et de clôture
pour chaque composante en détaillant les éléments à l’origine de la varia-
tion dans le résultat net, les autres éléments du résultat global et les tran-
sactions avec les actionnaires de la société consolidante (contributions,
distributions).

TABLEAU DE FLUX DE TRÉSORERIE

IAS 1 renvoie à IAS 7 s’agissant du tableau de flux de trésorerie.

NOTES ANNEXES
Elles doivent comprendre des informations sur la base d’établissement des états
financiers et sur les méthodes comptables utilisées, les informations exigées
par les IFRS et non présentes par ailleurs et des informations supplémentaires
nécessaires à leur compréhension (ex. : incertitudes relatives aux estimations
opérées). Sur la forme, les informations figurant dans les notes annexes doivent
être cross-référencées à celles des postes correspondant des différents états
(état de situation financière, état de résultat global, etc.).

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 IAS 2
4
stocks

IAS 2 traite de l’évaluation et de la comptabilisation des stocks.

DÉFINITIONS
Selon IAS 2, les stocks sont définis comme des actifs détenus pour être vendus
dans le cours normal de l’activité, en cours de production pour une telle vente ou
sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées
dans le processus de production de biens ou de services.
L’évaluation des stocks doit être faite sur la base du montant le plus faible entre
le coût et la valeur nette de réalisation définie (prix de vente net).

COMPOSANTES DU COÛT DES STOCKS

La norme distingue les composantes inhérentes :
À l’acquisition À la transformation
Prix d’achat, droits de douane, Coûts directs (ex. : MOD) et frais généraux de
taxes autres que récupérables production des stocks de produits finis : charges
(ex. : TVA), frais de transport et variables type MOI et frais fixes selon la capacité
manutention sous déduction des normale de fabrication (amortissement, entre-
remises et rabais. tien, frais de gestion de l’unité industrielle, etc.).
D’autres coûts sont incorporables dans la mesure « où ils sont encourus pour
amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ». En général,
restent ainsi non incorporables les pertes anormales sur stocks, les frais de
stockage, les frais généraux administratifs et les frais commerciaux. La sous-
activité constitue une charge de l’exercice au cours duquel elle se produit.
Pour les activités de négoce, la norme autorise la « méthode dite du prix de
détail », c’est-à-dire des prix de vente corrigés d’un pourcentage approprié de
marge brute dès lors qu’il s’agit de pratiques usuelles aboutissant à des valori-
sations proches de celles du coût.

MÉTHODES DE DÉTERMINATION DES COÛTS

IAS 2 réserve un traitement spécifique pour les éléments habituellement non
fongibles et les biens ou services affectés à des projets spécifiques pour les-
quels il y a lieu de procéder à une identification spécifique de leurs coûts indi-
viduels.
Pour les autres stocks, IAS 2 prescrit, au choix, l’utilisation de la méthode du
FIFO (premier entré – premier sorti) ou celle du coût moyen pondéré (CMP).

DÉPRÉCIATION DES STOCKS

Afin de tenir compte des cas d’irrécouvrabilité des stocks, IAS 2 impose de
déprécier les stocks à leur valeur nette de réalisation, c’est-à-dire au montant
espéré par l’entreprise de la cession du stock dans le cours normal de l’activité.
La reprise de provision se justifie par la disparition des circonstances l’ayant
générée à l’origine ou par une augmentation notable de la valeur nette de réa-
lisation.

INFORMATIONS À FOURNIR
IAS 2 impose une liste d’informations à fournir telles que, par exemple, les mé-
thodes d’évaluation utilisées, une ventilation par catégorie, la valeur de certains
stocks (nantis, évalués à la valeur nette de réalisation, à la juste valeur nette
de frais de cession) ou encore les montants des dépréciations et des reprises
de l’exercice.

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IAS 2 Stocks
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 IAS 7
5 tableau de flux
de trésorerie

IAS 7 traite de l’établissement et de la présentation du tableau de flux de tré-

sorerie.

PRÉSENTATION DES FLUX EN TROIS ACTIVITÉS

La présentation requise par IAS 7 impose un classement des flux de trésorerie
en activités opérationnelles, d’investissement et de financement.
Activités Activités Activités
opérationnelles d’investissement de financement
Activités génératrices de Acquisitions et sorties d’actifs Variations du montant
produits de l’entreprise à long terme et autres place- et de la composition des
hors activités d’investis- ments non compris dans les capitaux propres et des
sement et de financement. équivalents de trésorerie. emprunts.
La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue. Les équiva-
lents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides, facilement
convertibles en trésorerie et soumis à un risque négligeable de changement de
valeur. Par exemple, les placements à échéance inférieure ou égale à 3 mois
et les concours bancaires « momentanés » sont présumés être des équivalents
de trésorerie.
Les entrées et les sorties de trésorerie et d’équivalents de trésorerie constituent
les flux de trésorerie.

UTILISATION DE LA MÉTHODE DIRECTE OU INDIRECTE

IAS 7 laisse également le choix de la méthode directe ou indirecte pour la
présentation des flux opérationnels de trésorerie, tout en encourageant les
entreprises à utiliser la méthode directe.
Méthode directe Méthode indirecte
Présentation des principales catégories d’en- Détermination des flux de trésorerie
trées et sorties de trésorerie liées aux activités opérationnels à partir du résultat cor-
opérationnelles à partir des enregistrements rigé des retraitements précités : varia-
comptables ou en retraitant les charges et tion de besoin en fonds de roulement,
produits des variations de besoin en fonds de éléments sans effet sur la trésorerie
roulement, des transactions sans effet sur la et liés aux activités d’investissement
trésorerie (ex. : amortissement) ou liées aux et financement.
flux d’investissement et financement.
IAS 7 précise le classement de quelques éléments spécifiques tels que :
– les intérêts et les dividendes versés → flux opérationnels ou financiers / ou
reçus → flux opérationnels ou d’investissement ;
– les impôts sur le résultat → flux opérationnels sauf possibilité de les ratta-
cher spécifiquement aux autres flux ;
– les acquisitions et cessions de filiales → séparément en flux d’investis-
sement.

INFORMATIONS À FOURNIR
IAS 7 prescrit la mention d’informations en notes annexes telles que : les tran-
sactions de financement et d’investissement sans effet sur la trésorerie (ex. :
biens pris en location financière), les composantes de la trésorerie et des
équivalents avec rapprochement entre tableau de flux de trésorerie et état de
situation financière, les soldes de trésorerie indisponibles. IAS 7 encourage
la mention d’informations complémentaires sous forme chiffrée et narrative
(ex. : facilités de crédit non utilisées).

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10
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 IAS 8 méthodes comptables,
6 changements d’estimations
comptables et erreurs

IAS 8 traite des modalités de changement de méthodes comptables, de chan-

gement d’estimations comptables et des corrections d’erreurs.

DÉFINITIONS
– Un changement d’estimation comptable est un ajustement de la valeur
comptable d’un actif ou d’un passif résultant d’informations nouvelles.
– Une erreur est une omission ou une inexactitude résultant de la non-utili-
sation ou de l’utilisation abusive d’informations fiables (erreurs de calcul,
négligences, ou mauvaises interprétations de faits et fraudes).
IAS 8 distingue les changements de méthode comptable, d’estimation comp-
table et les corrections d’erreur.

Changements de méthode comptable

Le changement de méthode comptable se justifie soit par l’application d’une
nouvelle norme soit par l’atteinte d’informations plus pertinentes.

Changements d’estimation comptable

Du fait de diverses incertitudes, l’entité est conduite à procéder sur la base
de jugements et d’hypothèses à des estimations « raisonnables » en matière
notamment d’évaluation, des créances, des stocks et des actifs. Or, cette esti-
mation initiale est susceptible d’être révisée en cas de changements de circons-
tances, de nouvelles informations, de l’expérience accumulée ou de modifica-
tion dans les données et techniques d’évaluation.

Corrections d’erreur
Il s’agit des erreurs significatives commises en matière de comptabilisation,
d’évaluation ou de présentation des états financiers.

Traitement comptable
Changement
de méthode Traitement rétrospectif par ajustement du solde d’ouver-
comptable ture (capitaux propres) ainsi que de l’information compa-
rative (*). Application prospective à partir de la période la
Corrections plus ancienne en cas d’impossibilité pratique.
d’erreur
Changement Traitement prospectif, c’est-à-dire en affectant soit le résul-
d’estimation tat de la période en cours seulement, soit le résultat de la
comptable période en cours et ceux des périodes ultérieures.
(*) Cas particuliers des nouvelles normes : application des dispositions transitoires.
L’application rétrospective conduit à appliquer une nouvelle méthode comptable
comme si elle avait été toujours appliquée. L’application prospective consiste
à comptabiliser l’effet du changement uniquement aux périodes en cours et
futures.

INFORMATIONS À FOURNIR
En cas de changement de méthode comptable, l’entité doit fournir le nom de la
norme concernée avec mention de la nature du changement.
En matière de changement volontaire de méthodes comptables, d’estimation
comptable ou de corrections d’erreur, il y a lieu de mentionner la nature, le mon-
tant des ajustements opérés et les raisons du changement.

Exemplaire IAS
personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –
8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
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 IAS 10
7 événements postérieurs
à la date de clôture

Face à des événements postérieurs à la clôture, IAS 10 indique les situations

dans lesquelles une entité doit ajuster ses états financiers et celles dans les-
quelles elle doit fournir une mention en notes annexes.

DÉFINITIONS
Selon IAS 10, les événements post-clôture sont les événements favorables et
défavorables intervenant entre la date de clôture et la date d’autorisation de
publication des états financiers.

MISE EN ŒUVRE
La norme IAS 10 distingue les événements confirmant des situations existant à
la clôture donnant lieu à ajustements et ceux résultant de situations apparues
postérieurement à clôture nécessitant une simple mention en notes annexes.

Événements post-clôture donnant lieu à ajustements

Il convient d’ajuster les états financiers dans le cas d’événements postérieurs
traduisant une obligation actuelle confirmée par des événements futurs (post-
clôture) comme par exemple la réception d’informations post-clôture indiquant
la dépréciation d’un actif existant à la date de clôture.

Événements post-clôture ne donnant pas lieu

à ajustements
À défaut d’ajustement des états financiers, IAS 10 prescrit une simple mention
en notes annexes s’agissant des événements post-clôture résultant d’obligation
future comme par exemple la baisse de la valeur de placements entre la date
de clôture et la date d’approbation des états financiers.

Continuité d’exploitation
Selon IAS 10, une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de
continuité d’exploitation en situation post-clôture de probabilité ou d’intention de
liquidation ou de cessation d’activité.

INFORMATIONS À FOURNIR
Hormis la date d’approbation des états financiers, l’entité doit mettre à jour les
informations à fournir sur des situations à la date de clôture au vu de nouvelles
informations post-clôture.
S’agissant des événements post-clôture ne donnant pas lieu à ajustements,
l’entité doit indiquer la nature de l’événement et une estimation de son impact
financier (cf. les exemples donnés par la norme).

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12
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 IAS 12
8
impôts sur le résultat

IAS 12 porte sur la comptabilisation et la présentation des impôts sur le résultat.

DÉFINITIONS ET PRINCIPES GÉNÉRAUX

IAS 12 définit les actifs et passifs d’impôts différés (ID) respectivement comme
des impôts recouvrables ou payables au cours d’exercices futurs au titre de dif-
férences temporelles déductibles ou imposables selon une « approche bilan »
(différences entre la valeur comptable et la base fiscale des actifs ou passifs
inscrits au bilan).
Selon la conception « étendue », la comptabilisation des impôts différés pas-
sifs (IDP) est prescrite pour toutes les différences temporelles imposables
(quelles que soient leur nature et leur échéance) à l’exception de cas limités
(ex. : aucun IDP lors de la comptabilisation d’un goodwill).
Il s’agit des différences temporaires taxables liées au décalage de prise en
compte des charges et produits dans les résultats comptable et fiscal mais aussi
de celles issues de regroupements d’entreprise et d’évaluation à la juste valeur.

Regroupement Affectation des écarts d’évaluation générant des différences

temporelles → constatation d’un ID par la contrepartie du
d’entreprises goodwill.
Réévaluation
Enregistrement d’un IDP sauf prise en compte de cet ajustement
ou évaluation dans le résultat imposable de l’exercice.
à la juste valeur

Selon la même conception, il y a lieu de comptabiliser les impôts différés actifs

(IDA) au titre des différences temporelles déductibles sauf exceptions s’ils sont
compensables avec des IDP existant ayant une échéance proche ou s’il y a une
probabilité d’imputation sur des résultats futurs. Ainsi, un IDA relatif à des défi-
cits fiscaux et crédits d’impôt pourra être reconnu dès lors que son imputation
sur des résultats futurs est probable.

MODALITÉS D’ÉVALUATION
Par application du report variable, leur évaluation doit être réalisée sur la base
des derniers taux d’impôt en vigueur à la clôture et en utilisant ceux applicables
aux exercices concernés, c’est-à-dire au cours desquels les différences tem-
porelles se résorberont. IAS 12 interdit l’actualisation mais impose la révision
annuelle des IDA en fonction de leur probabilité d’imputation.

COMPTABILISATION
Qu’ils soient exigibles ou différés, les impôts doivent être comptabilisés dans
le résultat sauf s’ils concernent des éléments inscrits directement en capitaux
propres (ex. : réévaluation catégorielle d’IAS 16, changement de méthode
comptable). La règle de la symétrie implique une cohérence de traitement
comptable entre l’impôt relatif à une transaction et la transaction elle-même. Les
effets des changements de taux d’impôt concernant des éléments antérieurs
sont ainsi enregistrés en capitaux propres.

PRÉSENTATION ET INFORMATION
La présentation au bilan doit être faite séparément des autres actifs et passifs
en distinguant les impôts exigibles et différés après compensation par entité
fiscale. La preuve d’impôt (rapprochement entre impôt théorique et impôt comp-
tabilisé) doit être fournie en annexe.

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IAS 12 Impôts sur le résultat
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 IAS 16
9 immobilisations
corporelles

IAS 16 traite de la comptabilisation des immobilisations corporelles (hors im-

meubles de placement visés par IAS 40).

COÛT D’ENTRÉE
La comptabilisation initiale d’une immobilisation corporelle est fonction de son
origine.
Origine Coût d’entrée

Immobilisation Prix d’acquisition net majoré des frais d’acquisition et

frais directs de mise en service et des coûts éventuels de
acquise démantèlement/remise en état.
Immobilisation Coût de production sans possibilité d’incorporer une quote-
produite part de frais administratifs ou généraux.
Immobilisation Juste valeur avec constatation du gain ou de la perte (à
acquise par échange défaut, VNC de l’actif).
En cas de paiement différé significatif, le coût est limité à un montant corres-
pondant au paiement comptant avec enregistrement de la différence en charge
financière. Les dépenses ultérieures doivent être comptabilisées à l’actif si
elles conduisent à un accroissement des avantages économiques associés ou
à défaut en charge de l’exercice (ex. : dépenses d’entretien courant).

ÉVALUATION ULTÉRIEURE À LA CLÔTURE

Elle est faite au choix entre la méthode du coût amorti et la méthode de la
réévaluation, en respectant la permanence des méthodes.

La méthode du coût amorti

Elle consiste à pratiquer un amortissement de l’actif sur sa durée d’utilité et sur
la base de son coût d’entrée sauf en présence d’une valeur résiduelle signifi-
cative. La durée d’utilité correspond à la durée d’utilisation propre à l’entre-
prise. La base amortissable est égale au coût diminué de l’éventuelle valeur
résiduelle du bien en fin de durée d’utilité. Les modes d’amortissement sont
le linéaire, le dégressif et la « méthode des unités d’œuvre » (procédé de
répartition en fonction de l’utilisation de l’actif). Le plan d’amortissement doit
être révisé à chaque clôture et corrigé, de manière prospective, si nécessaire.
Consistant à amortir séparément chaque élément d’un actif, l’approche par
composant sera appropriée en cas de durées d’utilité différentes. Elle est obli-
gatoire pour les composants ayant un coût significatif par rapport au coût total
de l’actif.

La méthode de la réévaluation
Elle est basée en principe sur la juste valeur déterminée selon une évaluation
à dire d’expert ou, à une estimation de celle-ci (approche par le résultat ou coût
de remplacement amorti) en cas d’insuffisance ou d’absence d’indications du
marché. Elle doit être réalisée pour toute la catégorie (ex. : terrains, machines)
et avec une régularité suffisante permettant d’intégrer les variations de juste
valeur. La contrepartie est portée, pour son montant net d’impôts, en autres
éléments du résultat global (écart de réévaluation). Ce dernier fait l’objet d’une
reprise ultérieure en résultat au rythme des sur-amortissements pratiqués
s’agissant des actifs amortissables.

INFORMATIONS À FOURNIR
Des informations sont à fournir en annexe concernant notamment les méthodes
d’évaluation et d’amortissement, les engagements et les réévaluations.

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 IAS 19
10 avantages au personnel

IAS 19 traite de l’évaluation, de la comptabilisation et de la présentation des

avantages au personnel hors ceux relevant d’IFRS 2.

DÉFINITIONS
IAS 19 définit 4 types d’avantages au personnel : les avantages à court terme
des salariés en activité, les avantages postérieurs à l’emploi, les autres avan-
tages à long terme, les indemnités de fin de contrat de travail. Pour la 2e ca-
tégorie citée, IAS 19 distingue les régimes à cotisations définies de ceux à
prestations définies. Le 1er régime est celui par lequel l’entreprise verse des
cotisations définies à une entité distincte en charge de servir les avantages
postérieurs à l’emploi. De fait, les engagements juridiques ou « implicites » de
l’entreprise sont limités aux cotisations versées. A contrario, dans les régimes à
prestations définies, l’entreprise s’engage à assurer les prestations convenues
à son personnel en activité ou retraité assumant ainsi les risques actuariels et
de placement.

LES AVANTAGES POSTÉRIEURS À L’EMPLOI

Les avantages postérieurs à l’emploi désignent les avantages du personnel
payables postérieurement à la cession de l’emploi en dehors des indemnités de
fin de contrat. Il s’agit notamment des pensions et autres prestations de retraite,
assurance-vie et assistance médicale postérieures à l’emploi.
Régimes à Comptabilisation des cotisations payables en contrepartie des ser-
cotisations vices rendus par le salarié sans actualisation sauf en cas de paie-
définies ment intervenant plus de 12 mois après la clôture.
Régime à Comptabilisation de l’obligation juridique et implicite résultant des
prestations usages de l’entreprise compte tenu des risques actuariels et de
définies placement assumés par l’entreprise.

Les régimes à prestations définis

L’évaluation de la valeur actualisée de l’obligation résulte de l’utilisation de la
méthode des unités de crédit projetées (UCP) selon laquelle chaque période
de service ouvre une unité supplémentaire de droits à prestations. L’obligation
finale résulte de l’évaluation séparée de ces unités avec mise en œuvre d’hy-
pothèses actuarielles. IAS 19 reconnaît ici une méthode rétrospective avec
salaire de fin de carrière. La détermination des droits est réalisée sur la base
des services rendus (passés et non futurs) à la date de clôture, à savoir : leur
affectation aux périodes de services passés selon la formule de calcul du ré-
gime de prestations applicable ou plus exceptionnellement par linéarisation au
prorata des années de service (régime à prestations fortement progressives).
Engagement (E) =
Droits acquis (D) × Probabilité de versement (P) × Actualisation (A)
(D) quantité de droits acquis à la clôture multipliée par le salaire estimé de fin de
carrière. (P) probabilité liée à la mortalité et au turn-over. (A) cf. ci-après, le taux
d’actualisation à retenir.

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IAS 19 Avantages au personnel
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 Décision IFRS IC relative à la répartition des droits à prestation
Une décision IFRS IC de mai 2021 a modifié les modalités de répartition des droits à
prestation pour les régimes à prestations définies conditionnant leur octroi en fonction
de l’ancienneté, pour un montant plafonné et à l’emploi du salarié dans l’entité lors
de l’atteinte de l’âge de la retraite. Dans ce cas, la répartition des droits à prestation
doit être opérée linéairement non pas à compter de la date d’embauche du salarié
jusqu’à l’âge de départ à la retraite mais pendant la période bornée par les dates aux-
quelles les services rendus commencent et cessent d’être pris en compte pour l’acqui-
sition des droits. Autrement dit, il s’agit de situations où les services rendus en dehors
de ladite période n’impactent ni le montant ni l’échéance des prestations. En pratique,
cela concerne uniquement les régimes prévoyant des droits par tranche d’ancienneté
ou ceux ayant des droits progressifs annuels avec un plafond d’ancienneté.

Les hypothèses actuarielles

Elles doivent être objectives et mutuellement compatibles, quelle que soit leur
nature, c’est-à-dire financières (taux d’actualisation, niveau de progression
des salaires, etc.) comme démographiques (turnover, mortalité, etc.). Le taux
d’actualisation doit être arrêté sur la base d’un taux de marché de clôture (obli-
gations d’entreprises de 1re catégorie ou, à défaut, obligations d’état).
Pour déterminer le montant net du passif à comptabiliser, la démarche consiste
à déterminer la valeur actualisée de l’obligation brute au titre des prestations
définies et à déduire la juste valeur des éventuels actifs de couverture (fonds
dédiés aux versements des prestations). Le compte de résultat doit présenter
séparément le coût des services, le coût financier et le rendement des éventuels
actifs.
Les écarts actuariels doivent être enregistrés hors du résultat net, c’est-à-dire
directement dans les autres éléments du résultat global.

LES AVANTAGES À COURT TERME

Désignant les avantages dus intégralement dans les 12 mois suivant la clô-
ture, ils comprennent les salaires, les rémunérations, les cotisations, les congés
payés, la maladie, l’intéressement, les primes et les avantages non monétaires
consentis aux salariés en activité. Ils sont comptabilisés immédiatement en
contrepartie des services rendus.

LES AUTRES AVANTAGES À LONG TERME

Concernant les autres avantages à long terme (absences rémunérées de
longue durée, jubilés, rémunérations différées à plus de 12 mois), IAS 19 im-
pose la comptabilisation immédiate des écarts actuariels et du coût des services
passés.

LES INDEMNITÉS DE FIN DE CONTRAT DE TRAVAIL

L’avantage naît ici de la rupture du contrat et non de l’activité du salarié. IAS 19
prescrit la comptabilisation de ces indemnités :
– en cas de cessation d’activité d’un salarié à l’initiative de l’employeur avant
l’âge normal de son départ à la retraite ;
– en cas d’indemnités dues suite à une offre faite pour encourager les
départs volontaires. Dans ces situations, l’engagement de l’entreprise
n’existe que dans le cas d’un plan formalisé et détaillé de licenciement
sans possibilité de rétraction comprenant des informations minimales
(effectif concerné, indemnités prévues, date de mise en œuvre, etc.). Leur
évaluation est basée sur une actualisation si elles sont exigibles au-delà
de 12 mois de la date de clôture et sur le nombre attendu de personnes
susceptibles d’accepter l’offre.
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 IAS 20
11 comptabilisation
des subventions publiques

IAS 20 traite des méthodes de comptabilisation et de l’information à fournir

concernant les subventions publiques.

PRINCIPE ET DÉFINITIONS
Pour être comptabilisée en tant que subvention publique, l’entreprise doit avoir
une assurance raisonnable quant au respect des conditions d’obtention et à
la recouvrabilité de ladite subvention. Les subventions publiques sont définies
ici comme étant des aides publiques, c’est-à-dire des avantages économiques
spécifiques se traduisant par un transfert de ressources au profit d’une entre-
prise en contrepartie du respect de certaines obligations liées à ses activités
opérationnelles. IAS 20 distingue deux types principaux de subventions :
– les subventions d’investissement, c’est-à-dire liées à des actifs que
l’entreprise « doit acheter, construire ou acquérir par tout autre moyen » ;
– les subventions d’exploitation, c’est-à-dire celles liées au résultat.

TRAITEMENT COMPTABLE
Il consiste en un enregistrement en produits selon un rattachement aux coûts
que celles-ci sont destinées à compenser.

Le cas des subventions d’investissement

IAS 20 admet deux méthodes possibles de comptabilisation des subventions
liées aux actifs, à savoir un enregistrement :
– soit en produits différés au passif du bilan avec reprise en résultat sur une
base systématique sur la durée d’utilité de l’actif, comme par exemple au
rythme des amortissements pratiqués s’agissant des actifs amortissables ;
– soit en diminution du coût de l’actif subventionné avec, de facto, pour les
actifs amortissables, un produit consécutif à la réduction proportionnelle
de la charge future d’amortissement.
Dans ce dernier cas, une présentation séparée des flux est néanmoins souhai-
table au niveau du tableau de flux de trésorerie.

Le cas des subventions d’exploitation

Les subventions liées au résultat sont enregistrées dans le résultat de l’exercice
selon deux méthodes de présentation possibles, c’est-à-dire soit en produits
soit en diminution des charges correspondantes avec dans ce cas une indica-
tion en notes annexes des effets de cette réduction.

Synthèse des méthodes acceptables selon IAS 20

Subvention d’investissement Subvention d’exploitation
Produit différé avec reprise en résultat sur la durée Produit de l’exercice
d’utilité de l’actif
En diminution du coût de l’actif (réduction de la En déduction des charges liées
charge d’amortissement future)

INFORMATIONS À FOURNIR
IAS 20 prescrit en particulier la mention en notes annexes des méthodes comp-
tables utilisées, la nature et l’étendue des subventions publiques comptabilisées.
Selon l’importance des avantages et des aides exclues du champ d’application
d’IAS 20, une mention devra être portée ou non en notes annexes.

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IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques
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 IAS 21
12 transactions et soldes
en monnaie étrangère

IAS 21 traite de la comptabilisation des transactions et soldes en monnaie

étrangère, de la conversion dans les états financiers des résultats et de la situa-
tion financière des entités étrangères et de la conversion des états financiers
en cas d’utilisation d’une monnaie de présentation différente de celle de fonc-
tionnement.

DÉFINITIONS
IAS 21 définit la monnaie de fonctionnement comme celle de l’environnement
économique principal dans lequel l’entité exerce ses activités. La monnaie de
présentation est celle utilisée pour présenter des états financiers. Les éléments
monétaires (ex. : créances et dettes d’exploitation) confèrent des droits de rece-
voir ou imposent une obligation de livrer un nombre déterminé ou déterminable
d’unités monétaires. Les éléments non monétaires couvrent notamment le
goodwill, les stocks, les immobilisations incorporelles et corporelles.

PRÉSENTATION DES TRANSACTIONS EN MONNAIE

ÉTRANGÈRE DANS LA MONNAIE FONCTIONNELLE
– Lors de sa comptabilisation initiale, une transaction en monnaie étran-
gère doit être enregistrée au cours de change à la date de la transaction.
– Lors de chaque clôture ultérieure, les éléments monétaires ou non sont
comptabilisés comme suit :
Nature Modalités de comptabilisation
Éléments monétaires Cours de clôture
Éléments non monétaires Cours initial de transaction (ex. : coût historique)
Les écarts de change résultant du règlement d’éléments monétaires ou de leur
conversion à la clôture doivent être comptabilisés dans le résultat net à l’ex-
ception de ceux faisant partie d’un investissement net à l’étranger (ex. : filiales).
Les écarts de charge portant sur des éléments non monétaires comptabilisés en
autres éléments du résultat global (ex. : réévaluation catégorielle d’actifs d’IAS
16) doivent être comptabilisés en autres éléments du résultat global.

UTILISATION D’UNE MONNAIE DE PRÉSENTATION

AUTRE QUE LA MONNAIE FONCTIONNELLE
En cas de monnaie de présentation différente de la monnaie fonctionnelle, les
résultats et la situation financière de l’entité doivent être convertis comme suit :
Modalités de conversion (*)
Nature
(dans la monnaie de présentation)
Actifs et passifs Cours de clôture
Charges et produits Cours moyen de période
(*) Retraitements d’IAS 29 à appliquer au préalable en économie d’hyperinfla-
tion.
Les écarts de change en résultant doivent être comptabilisés en autres élé-
ments du résultat global. Ils sont reclassés en résultat net en cas de sortie
ultérieure de l’entité concernée.

INFORMATIONS À FOURNIR
IAS 21 prescrit en notes annexes certaines informations telles que le montant
des écarts de change comptabilisés en résultat et en capitaux propres.

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 IAS 23
13 coûts d’emprunt

IAS 23 traite de la comptabilisation des différents coûts d’emprunt.

PRINCIPE GÉNÉRAL
IAS 23 prescrit un traitement consistant en l’inscription à l’actif des coûts d’em-
prunt directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production
d’un actif qualifié.
Les autres coûts d’emprunt doivent être comptabilisés en charges dans le
compte de résultat de l’exercice.

DÉFINITIONS
Un actif qualifié est défini comme un actif exigeant une longue période de prépa-
ration avant d’être utilisable ou vendable. Il pourra s’agir selon les cas de stocks,
d’installations de production, d’immobilisations incorporelles et d’immeubles de
placement.
Les coûts d’emprunt correspondent aux intérêts et autres coûts liés à un em-
prunt. Les différents coûts d’emprunt peuvent inclure :
Différents coûts d’emprunt
(a) Charges d’intérêts calculés selon la méthode du taux d’intérêt effectif
(d) Charges financières des contrats de location financière
(e) Différences de change assimilables à des ajustements d’intérêt

COÛTS D’EMPRUNT INCORPORABLES

Sous réserve du respect des critères généraux de comptabilisation des actifs,
les coûts d’emprunts incorporables sont les coûts directement affectables à
l’acquisition, à la construction ou à la production dudit actif, à savoir :
– pour un emprunt spécifique, des coûts réels encourus dans l’exercice
diminués des éventuels produits de placement temporaire des fonds
empruntés ;
– en cas d’endettement global, des coûts déterminés par application aux
dépenses engagées d’un taux de capitalisation égal à la moyenne pon-
dérée des taux d’emprunt de l’entreprise autres que ceux relatifs à des
emprunts spécifiques audit actif.
De manière générale, les coûts d’emprunt sont capitalisables pendant la
période de préparation de l’actif précédant son utilisation ou sa cession sauf
interruption ou certains cas de construction partiellement terminée. La date de
commencement est effective dès lors que l’entité a engagé des dépenses, des
coûts d’emprunt et des activités de préparation. La date de fin d’incorporation
coïncide en principe avec la date à laquelle les activités physiques de prépara-
tion sont achevées.

INFORMATIONS À FOURNIR
En notes annexes, doivent être mentionnés le montant des coûts d’emprunt
capitalisés dans l’exercice et le taux de capitalisation retenu.

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IAS 23 Coûts d’emprunt
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 IAS 24
14 informations
sur les parties liées

IAS 24 prescrit la mention en annexe aux états financiers des informations sur
les relations, les transactions et les soldes y compris les engagements, entre
parties liées.

DÉFINITION ET CHAMP D’APPLICATION

Selon IAS 24, une partie liée est une personne ou une entité qui est liée à l’entité
préparant ses états financiers dans les cas suivants :
– la personne (ou un membre de la famille proche) exerce un contrôle, un
contrôle conjoint ou une influence notable sur l’entité ou fait partie de ses
principaux dirigeants ;
– l’entité fait partie du même groupe ou est sous contrôle commun (exclusif
ou conjoint) de la même personne (cf. ci-avant) ou a une position soit d’en-
treprise associée ou de co-entreprise par rapport à l’autre entité, soit avec
cette dernière, celle de co-entreprise vis-à-vis d’un même tiers. L’entité est
sous l’influence notable ou sous la direction d’une personne contrôlant, de
manière exclusive ou conjointe l’autre entité.
Les membres de la famille proche d’une personne incluent notamment ses en-
fants, son conjoint ou son concubin (et leurs propres enfants) ainsi que les per-
sonnes à charge y compris celles de leur conjoint ou concubin. Dans le cadre
de l’appréhension de l’ensemble des parties liées, IAS 24 souligne l’importance
d’analyser la substance des relations et non simplement leur forme juridique.
Ne sont pas nécessairement des parties liées : les entités ayant un administra-
teur ou un dirigeant communs ; celle ayant l’un de leur dirigeant exerçant une
influence notable sur l’autre entité ; deux co-entrepreneurs exerçant le contrôle
commun d’une co-entreprise. Ne sont pas non plus des parties liées : les bail-
leurs de fond, les syndicats et les entreprises publiques du fait de leurs tran-
sactions normales avec l’entité, ni les clients, fournisseurs, distributeurs (etc.)
simplement du fait de la dépendance économique en résultant.
En revanche, dans la définition de la partie liée, une entreprise associée ou une
co-entreprise incluent leurs propres filiales.

INFORMATIONS À FOURNIR
Même en l’absence de transactions, il y a lieu de mentionner les relations entre
une société mère et ses filiales afin de permettre aux lecteurs des états finan-
ciers de se faire une opinion sur les effets de relations avec les parties liées.
Outre la rémunération des principaux dirigeants, l’entité doit indiquer la nature
des relations entre les parties liées et fournir des informations sur les transac-
tions, les soldes et les engagements pendant les périodes couvertes par les
états financiers.
Informations minimales Rémunération
sur les parties liées des principaux dirigeants
Avantages du personnel à court terme
Montant des transactions et à long terme
Montant des soldes y.c. engagements Avantages postérieurs à l’emploi, indem-
(termes, conditions, garantie, etc.) nités de fin de contrat de travail
Provisions pour créances douteuses liées Paiements fondés sur les actions
y.c. charges comptabilisées

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 IAS 29 information
financière relative
15 aux économies
hyperinflationnistes
IAS 29 s’applique aux états financiers des entités ayant une monnaie fonction-
nelle correspondant à une économie hyperinflationniste.

NOTION D’HYPERINFLATION
L’hyperinflation peut être mise en évidence, à partir du jugement, sur la base
des caractéristiques de l’environnement économique telles que : la conserva-
tion des richesses en actifs non monétaires, l’expression des prix en monnaie
étrangère, un taux cumulé d’inflation sur 3 ans proche ou supérieur à 100 % ...

RETRAITEMENT DES ÉTATS FINANCIERS

Selon IAS 29, les états financiers d’une entité dont la monnaie fonctionnelle
est la monnaie d’une économie hyperinflationniste, qu’ils soient établis au coût
historique ou actuel, doivent être exprimés dans l’unité de mesure ayant cours à
la fin de la période de présentation de l’information financière. Les chiffres cor-
respondants de la période précédente et les informations relatives aux périodes
antérieures doivent être également exprimés dans l’unité de mesure ayant
cours à cette même date. Le profit (ou la perte) sur la position monétaire nette
est inclus, de manière séparée, dans le résultat net.
États financiers /
Coût historique Coût actuel
modèle de coût
Principe général de retrai-
État de Pas de retraitement pour les
tement sauf exceptions éléments évalués au coût
la situation des éléments non moné- actuel. Pour les autres → cf.
financière taires à l’aide d’un indice coût historique.
général des prix.
État du résultat Retraitement des montants dans l’unité de mesure à la date
global de reporting par application d’un indice général des prix.
Profit ou perte
Enregistrement en résultat net dans l’état du résultat global.
sur la position nette
Pour la présentation des états financiers dans une monnaie de présentation
différente (non hyperinflationniste), il y a lieu d’appliquer préalablement les
retraitements précités d’IAS 29 aux chiffres de la période présentée avant de
procéder à une conversion des éléments au cours de clôture selon les moda-
lités prévues par IAS 21. Des modalités spécifiques s’appliquent aux chiffres
comparatifs qui doivent correspondre à ceux présentés comme valeurs de la
période en cours dans les états financiers de la période antérieure pertinente.
Si une économie cesse d’être inflationniste, les états financiers ne sont plus pré-
parés selon IAS 29. Les chiffres exprimés dans l’unité de mesure ayant cours
à la dernière date de reporting servent de base de valeur comptable pour les
états financiers ultérieurs.

INFORMATIONS À FOURNIR
IAS 29 prescrit des informations en annexe, à savoir :
– la mention du retraitement des chiffres de la période des périodes précé-
dentes dans l’unité de mesure ayant cours à la date de reporting ;
– la convention de base utilisée pour l’établissement les états financiers ;
– la désignation et le niveau de l’indice de prix appliqué à la date du repor-
ting ainsi que son évolution sur la période et la précédente.

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IAS 29 Information financière relative aux économies hyperinflationnistes
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 IAS 32
16 présentation des
instruments financiers

IAS 32 vise à définir les modalités de présentation des instruments financiers.

DÉFINITIONS
Selon IAS 32, un instrument financier est tout contrat donnant lieu à un actif
financier pour une entité et à un passif financier ou un instrument de capitaux
propres pour une autre.

Définitions selon IAS 32

Actif financier Passif financier
Trésorerie
Instruments de capitaux propres d’une
autre entité
Une obligation contractuelle vis-à-vis
Un droit contractuel vis-à-vis d’une autre d’une autre entité de remettre de la tré-
entité de recevoir de la trésorerie – ou sorerie – ou un autre actif – (ex. : dettes
un autre actif – (ex. : créances client) ou fournisseurs, emprunts) ou d’échanger
d’échanger un actif/passif financier à des un actif/passif financier à des conditions
conditions favorables (ex. : swaps). défavorables (ex. : swaps).

Un contrat à régler (ou susceptible de Un contrat à régler (ou susceptible

l’être) en instruments de capitaux propres. de l’être) en instruments de capitaux
propres.
– Un instrument de capitaux propres est défini comme « tout contrat
mettant en évidence un intérêt résiduel dans les actifs d’une entité après
déduction de tous ses passifs » (ex. : bons de souscription d’action).
– La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé,
ou un passif éteint, entre des parties bien informées, consentantes, et
agissant dans des conditions de concurrence normale.
– Les instruments financiers dérivés (swap, options, contrats à terme)
entrent dans le champ d’application de la norme. Sans mise de fond ini-
tiale et réglés à une date future, leurs valeurs varient en fonction d’un
sous-jacent.

MODALITÉS DE PRÉSENTATION
En fonction de la substance de l’accord contractuel et des définitions précitées,
un instrument financier – ou ses composantes – sera susceptible d’être classé
en actif financier, passif financier ou instruments de capitaux propres.
Hormis dans certaines circonstances, la distinction entre passifs financiers et
instruments de capitaux propres repose sur une caractéristique essentielle,
à savoir : l’existence ou pas d’obligation contractuelle vis-à-vis d’une autre entité
de remettre de la trésorerie (ou un autre actif) ou d’échanger un actif/passif
financier à des conditions défavorables.
Selon l’évaluation de leurs termes, les instruments financiers composés
(ex. : obligations convertibles en actions) pourront être dissociés entre une
composante de passif et une composante de capitaux propres faisant chacune
l’objet d’une comptabilisation séparée en actif financier, passif financier ou ins-
truments de capitaux propres.
Les actions propres sont comptabilisées directement en déduction des capi-
taux propres sans constatation de profit ou perte en résultat lors des opérations
d’achat, vente, émission ou annulation de celles-ci.
Les intérêts, dividendes, gains et pertes liés aux instruments financiers sont
comptabilisés en résultat net.

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 IAS 33
17
résultats par action

IAS 33 définit les modalités de détermination et de présentation du résultat par

action. Elle s’applique uniquement aux sociétés cotées (ou en voie de l’être).

RÉSULTAT DE BASE PAR ACTION (A/B)

Il est égal au rapport entre le résultat net (A) et le nombre moyen pondéré
d’actions ordinaires en circulation au cours de la période (B).
Le résultat net (A) correspond aux montants attribuables aux actions ordinaires
après éventuels ajustements des dividendes nets d’impôts (et autres écarts)
attribués aux actions préférentielles.
Le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation dans la période
(B) correspond au nombre d’actions ordinaires de début de période, ajusté du
nombre de celles émises ou remboursées pendant la période, multiplié par un
coefficient de pondération en fonction du temps. Celui-ci est égal au rapport
entre le nombre de jours où lesdites actions sont en circulation et le nombre
total de jours de la période.

RÉSULTAT DILUÉ PAR ACTION

Il résulte de l’ajustement des termes du rapport précédent (A/B) « des effets de
toutes les actions ordinaires potentielles dilutives ».
Le résultat net (A) est ainsi ajusté du montant net d’impôt des dividendes dé-
duits et des intérêts comptabilisés au titre de ces actions ordinaires potentielles
dilutives et des autres impacts sur les charges et produits liés à leur conversion.
Le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation dans la période
(B) est ainsi majoré du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires résultant
de l’hypothèse de la conversion des actions ordinaires potentielles dilutives au
début de la période ou à leur date d’émission, si celle-ci est ultérieure. Une pon-
dération en fonction du temps est appliquée en cas d’annulation, d’expiration ou
de conversion en cours d’exercice.
Les actions ordinaires potentielles sont définies comme des instruments finan-
ciers donnant droit à des actions ordinaires (ex. : OC, BSA). Elles sont considé-
rées comme dilutives dès lors que leur conversion se traduit par une réduction
du résultat par action des activités poursuivies. Le calcul du résultat dilué par
action exclut ainsi les hypothèses de conversion ayant un effet anti-dilutif sur
le résultat par action. En outre, afin de déterminer l’effet dilutif maximal, il y a
lieu de considérer les actions ordinaires potentielles séparément et, de manière
séquentielle, des plus dilutives aux moins dilutives.

Options et bons de souscription

Ils sont considérés comme étant composés de 2 contrats, l’un portant sur des
actions ni dilutives ni anti-dilutives émises au cours de marché et l’autre sur les
actions restantes à effet dilutif s’agissant d’émission sans contrepartie. Pour le
calcul du résultat dilué par action, seules ces dernières sont prises en compte
par majoration du montant figurant au dénominateur (B).

INFORMATIONS À FOURNIR
Les résultats de base et dilués par action doivent être présentés dans l’état du
résultat global.

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IAS 33 Résultats par action
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IAS 34
18 information
financière intermédiaire

IAS 34 définit le contenu d’un rapport financier intermédiaire ainsi que les prin-
cipes de comptabilisation et d’évaluation y afférent.

CHAMP D’APPLICATION
Seules les entreprises, publiant par obligation ou volontairement des comptes
intermédiaires conformément et en référence aux IFRS, sont tenues d’appliquer
IAS 34 en vue de leur établissement. Les entreprises peuvent présenter des
comptes annuels en IFRS en l’absence de rapport intermédiaire (IFRS ou non).

PRÉSENTATION ET CONTENU DES ÉTATS INTERMÉDIAIRES

Selon IAS 34, le rapport financier intermédiaire comprend au minimum cinq
documents obligatoires à établir sur une base consolidée si les derniers états
financiers annuels étaient eux-mêmes consolidés. Ils sont exigés uniquement
sous forme résumée accompagnés d’une sélection de notes explicatives sans
empêcher la publication d’un jeu complet d’états financiers au format d’IAS 1.
Période
États Comparatif*
présentée*
État résumé de la situation financière 30.06.N 31.12.N–1
État résumé du résultat global** 30.06.N 30.06.N–1
État résumant les variations 30.06.N 30.06.N–1
des capitaux propres
Tableau résumé de flux de trésorerie 30.06.N 30.06.N–1
Notes explicatives 30.06.N
* cas d’un arrêté semestriel (clôture annuelle au 31.12.N).
** soit, sous forme unique ou de deux états dont un compte de résultat résumé séparé
et un état relatif aux autres éléments de résultat global.
IAS 34 prescrit une sélection de notes significatives permettant d’expliquer
l’évolution de la situation financière et des performances depuis la dernière
clôture annuelle. Elle dresse une liste d’informations requises concernant les
événements et transactions importants : dépréciations d’actif, provision pour
restructuration, acquisitions & cessions d’actif, etc.
IAS 34 requiert aussi des informations complémentaires telles que des com-
mentaires relatifs au caractère saisonnier ou cyclique de l’activité intérimaire.

PRINCIPES GÉNÉRAUX DE COMPTABILISATION

ET D’ÉVALUATION
Pour élaborer les comptes intermédiaires, IAS 34 prescrit l’utilisation de mé-
thodes comptables identiques à celles appliquées dans les comptes annuels
avec la possibilité de recourir, de manière plus importante, à des estimations
pour l’évaluation de certaines données intermédiaires.
IAS 34 exclut les possibilités de lissage liées notamment à la saisonnalité dans
le respect du principe de séparation des périodes. Les produits perçus de façon
saisonnière, cyclique ou occasionnelle tels que, par exemple, les dividendes,
les redevances, ne peuvent être ni anticipés ni différés à la date intérimaire s’il
n’est pas approprié de procéder de la sorte dans les états financiers annuels.
Les coûts encourus de façon inégale au cours de l’exercice ne sont différés ou
anticipés en fin de période intermédiaire que dans la mesure où ils le seraient
en fin d’exercice. La charge d’impôt est évaluée sur la base d’une estimation du
taux moyen annuel appliqué au résultat de la période intérimaire.

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24
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IAS 36
19
dépréciation des actifs

IAS 36 traite de la dépréciation des actifs autres que ceux couverts par une
autre norme, c’est-à-dire principalement des actifs corporels et incorporels. La
dépréciation des actifs financiers relève d’IFRS 9. Selon IAS 36, un actif est
déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa valeur recouvrable.

IDENTIFICATION DES ACTIFS

À chaque clôture, les tests de dépréciation sont à réaliser en cas d’indice de
perte de valeur des actifs à l’exception des goodwills et des actifs incorporels
à durée d’utilité indéterminée pour lesquels un test annuel de dépréciation
est obligatoire. IAS 36 liste les principales sources d’information externes et
internes permettant de détecter des pertes de valeur.

ÉVALUATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE

La valeur recouvrable est égale à la valeur la plus élevée entre le prix de vente
net et la valeur d’utilité :
– le prix de vente net est celui résultant soit d’un accord de vente, soit du
cours actuel ou des transactions récentes sur un marché actif, ou bien
encore de transactions récentes relatives à des actifs similaires dans le
même secteur d’activité ;
– la valeur d’utilité nécessite la détermination des flux futurs de trésorerie
actualisés selon la méthode des DCF.
Caractéristiques des flux futurs de trésorerie actualisés :
– flux basés sur des projections budgétaires à horizon 5 ans avec extrapo-
lation pour les années suivantes ;
– flux liés à l’utilisation de l’actif et à sa sortie en fin de durée d’utilité (coût
net) ;
– flux normatifs hors investissement, restructuration et avant frais financiers
et IS ;
– flux actualisé à partir d’un taux avant impôt sur la base de taux de marché
et en prenant en compte les risques spécifiques non intégrés de l’actif.
En cas d’indice de perte de valeur, IAS 36 exige une estimation de la valeur
recouvrable de l’actif ou, si impossibilité, de l’unité génératrice de trésorerie
(UGT) à laquelle appartient l’actif considéré. L’UGT est définie comme le plus
petit groupe d’actifs (y compris, goodwill) dont les flux de trésorerie sont large-
ment indépendants de ceux des autres actifs.

COMPTABILISATION DES PERTES DE VALEUR

Une perte de valeur doit être comptabilisée dès lors que la valeur recouvrable
de l’actif est inférieure à sa valeur comptable comme suit :
Actif En charge ou en diminution de l’écart de réévaluation pour les
individuel actifs ayant fait l’objet d’une réévaluation selon IAS 16.
Imputation prioritaire au goodwill puis aux autres actifs de l’UGT
UGT au prorata de leur valeur comptable.
À chaque clôture, l’entreprise doit identifier les indices internes et externes indi-
quant potentiellement une remise en cause des pertes de valeur antérieure-
ment comptabilisées. Si tel est le cas, une reprise de perte de valeur doit être
constatée dans la limite de la VNC sauf pour les goodwills pour lesquels toute
reprise est interdite.
Cette reprise est constatée en produit sauf cas de réévaluation d’IAS 16 (aug-
mentation de l’écart de réévaluation) et, s’agissant d’une UGT, répartie aux
actifs autres que le goodwill au prorata de leur valeur comptable.

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IAS 36 Dépréciation des actifs
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IAS 37
20 provisions et passifs
(actifs) éventuels

IAS 37 traite de la comptabilisation et de l’information à fournir pour les provi-

sions, les passifs et actifs éventuels.

DÉFINITIONS ET CRITÈRES DE COMPTABILISATION

Les provisions sont définies comme des passifs dont l’échéance ou le montant
est incertain. Les critères de comptabilisation des provisions sont triples : l’exis-
tence d’une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés
(a), la probabilité d’une sortie de ressources pour satisfaire l’obligation (b), la
possibilité d’une estimation fiable (c). IAS 37 distingue les provisions, des pas-
sifs et des passifs éventuels suivant le degré de certitude du montant et de
l’échéance ainsi que de la nature de l’obligation.
Provision Passif Passif éventuel (*)
Échéance ou mon-
Échéance, tant incertain mais É c h é a n c e s e t N/A en principe (non
montant estimé de façon montants certains. connus de façon fiable).
fiable.
– Potentielle dont l’exis-
Actuelle : tence sera confirmée
Nature de – juridique : contrat, par des événements
l’obligation dispositions légales futurs incertains non
ou réglementaires et totalement contrôlés par
résultant autres ; l’entreprise.
d’événements – ou implicite : pra- – Ou actuelle mais ne
passés tiques passées vis- remplissant pas les cri-
à-vis des tiers. tères de comptabilisation
définis ci-avant (b) et (c).

Traitement Comptabilisation Comptabilisation Pas de comptabilisation.

séparée des provi- e n d e t t e s o u Mention uniquement en
comptable sions. charges à payer. notes annexes.

(*) Non comptabilisable, un passif éventuel n’est autre qu’un passif potentiel
résultant d’événements passés dont l’existence ne sera confirmée que par des
événements futurs incertains non totalement contrôlés par l’entreprise.

MODALITÉS D’ÉVALUATION
Revue et ajustée, si nécessaire, à chaque clôture, l’évaluation de la provision
doit être faite sur la base d’un jugement visant à déterminer la meilleure esti-
mation du montant permettant de libérer l’entreprise de son obligation et, en
cas d’incertitudes, selon une méthode statistique de pondération des résultats
en fonction de leur probabilité, méthode dite « de la valeur attendue ». Elle doit
comprendre, en outre, une actualisation des décaissements futurs s’ils sont si-
gnificatifs hors éventuelles sorties d’actif ou remboursements « quasi-certains »
(ex. : indemnisation d’assurance). IAS 37 donne 3 cas d’applications spéci-
fiques de ces règles de provisionnement, à savoir :
– l’interdiction de constituer des provisions sur pertes opérationnelles fu-
tures ;
– l’enregistrement de provision sur les contrats déficitaires exécutés ;
– des conditions précises de constitution des provisions pour restructuration
(plan formalisé et détaillé et connu des intéressés).

INFORMATIONS À FOURNIR
IAS 37 dresse enfin une liste d’informations à fournir sous forme narrative et
chiffrée pour chaque catégorie de provisions (ex. : tableau de variation) et de
passifs éventuels et actifs éventuels (ex. : nature et estimation chiffrée).

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26
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IAS 38
21 immobilisations
incorporelles

IAS 38 traite de la comptabilisation des immobilisations incorporelles.

DÉFINITION
Une immobilisation incorporelle est définie comme un actif non monétaire identi-
fiable sans substance physique. Il s’agit d’éléments incorporels ayant un carac-
tère identifiable, contrôlés par l’entité et générant des avantages économiques
futurs (ex. : logiciels, brevets, etc.).
Une immobilisation incorporelle est considérée comme identifiable si elle est
séparable de l’entité ou si elle bénéficie de droits contractuels ou légaux.
Caractère séparable → possibilité de céder, de transférer ou de louer l’actif.
Droits contractuels et légaux → protection contractuelle (ex. : droits d’auteur)
ou juridique (ex. : inscription de brevets à l’INPI).

COMPTABILISATION ET ÉVALUATION
IAS 38 distingue les éléments incorporels selon leur origine.

Acquis Inscription initiale à l’actif, sous réserve d’être identifiables,

au prix d’achat net majoré des coûts directs attribuables.
séparément Inscription en charges de certains frais de lancement.
Issus de
Inscription à leur juste valeur à la date d’acquisition et sépa-
regroupements rément du goodwill sous réserve d’être identifiables.
d’entreprises
Interdiction d’activation des éléments incorporels générés en
interne (ex. : goodwills, marques, listes de client).
Générés Enregistrement en charge de certains frais (ex. : formation).
Distinction des phases relatives à la R& D :
en interne frais de recherche → enregistrement en charges ;
frais de développement → capitalisation obligatoire si 6 condi-
tions sont cumulativement remplies (cf. ci-dessous).
6 conditions d’activation des frais de développement selon IAS 38 :
– faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incor-
porelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
– intention de l’achever et de l’utiliser ou de la vendre ;
– capacité à l’utiliser ou à la vendre ;
– façon dont elle générera des avantages économiques futurs probables ;
– disponibilité de ressources techniques, financières et autres ;
– capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables.
À la clôture, l’entité a le choix entre le modèle du coût et celui de la réévaluation
sous réserve de l’existence d’un « marché actif ».

AMORTISSEMENT ET DÉPRÉCIATION
IAS 38 distingue les immobilisations selon leur durée d’utilité.

Durée Amortissement selon IAS 16 (valeur résiduelle en principe

considérée comme nulle sauf engagement de rachat à terme
d’utilité finie ou marché actif).
Durée Pas d’amortissement mais test annuel de dépréciation obligatoire
d’utilité voire tests complémentaires en cas d’indice de perte de valeur
indéterminée selon IAS 36.

INFORMATIONS À FOURNIR
Une liste d’informations est à fournir en annexe (ex. : mode d’amortissement).

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

IAS 38 Immobilisations incorporelles
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IAS 40
22 immeubles de placement

DÉFINITION
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment) détenu
en pleine propriété ou pris en location-financement en vue principalement d’en
retirer des loyers et/ou pour en valoriser le capital.
Sont exclus du champ d’application d’IAS 40 les immeubles destinés à la vente
et ceux occupés par leur propriétaire dans le cadre de leur activité propre (« im-
meubles d’exploitation »).

MÉTHODE COMPTABLE
Comptabilisation initiale
Outre le respect des critères généraux de comptabilisation à l’actif définis au
cadre conceptuel, l’évaluation initiale de l’immeuble de placement doit être faite
au coût d’acquisition y compris les frais de transaction.

Comptabilisation ultérieure
L’entreprise doit choisir comme méthode comptable, soit le modèle de la
juste valeur, soit celui du coût et l’appliquer de manière uniforme à tous ses
immeubles de placement.
Ce modèle consiste à comptabiliser l’immeuble de placement à sa
Modèle juste valeur sur la base en principe d’une « évaluation faite par un
de la évaluateur indépendant ». Les variations annuelles de juste valeur sont
enregistrées dans le résultat de l’exercice. La juste valeur doit refléter
juste ici les conditions de prix du marché pour un bien immobilier similaire
valeur dans la même localisation ou, à défaut, résulter d’autres sources telles
que des projections actualisées de flux de trésorerie.
Ce modèle renvoie au traitement en coût amorti des immobilisations
Modèle corporelles selon IAS 16, à savoir le coût diminué du cumul des amor-
du coût tissements – avec application éventuelle de l’approche par composant
– et des pertes de valeur.
L’option pour la juste valeur est sur le principe irréversible sauf cas de transferts
de catégorie. La mise en œuvre, lors de la 1re application des IFRS, de l’excep-
tion facultative d’IFRS 1 visant la « réévaluation » individuelle d’actifs au coût
présumé ne s’oppose pas au choix du modèle du coût en régime de croisière.

Dépenses ultérieures
Elles doivent être inscrites à l’actif uniquement s’il y a un accroissement probable
des avantages économiques futurs au-delà du niveau actuel de performance
(ex. : remplacement d’un composant). Dans les autres cas, elles sont à enregis-
trer en charge dans l’exercice de survenance (ex. : dépenses d’entretien).

INFORMATIONS À FOURNIR
Les informations à fournir sont variables selon le modèle utilisé. S’agissant du
modèle du coût, les modes, les durées, les taux, et les montants annuels &
cumulés d’amortissement doivent être indiqués en annexe y compris la juste
valeur des immeubles de placement. Dans tous les cas, les critères de classi-
fication, les méthodes et hypothèses d’évaluation à la juste valeur doivent être
documentées avec la production de données chiffrées comprenant les produits
locatifs, les charges opérationnelles directes et les variations des valeurs comp-
tables sur la période.

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28
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 1
23 première adoption
des normes ifrs

IFRS 1 s’applique lors de première adoption des IFRS, autrement dit, pour l’éta-
blissement des premiers états financiers états en IFRS.

PRINCIPE DE COMPTABILISATION ET D’ÉVALUATION

Dans le cadre de la conversion aux IFRS, l’entité est tenue d’établir un état de
situation financière d’ouverture en IFRS à la date de transition aux IFRS. Les
normes IFRS en vigueur à la date du 1er reporting doivent être appliquées de
manière rétrospective aux premiers états financiers (y compris aux informations
comparatives) sous réserve des exceptions prévues nommément par IFRS 1.
Pour un exercice d’adoption en 2017, l’exercice de transition correspond à l’an-
née 2016 avec une date de transition au 1er janvier 2016.
Hors les cas d’exceptions obligatoires et facultatives, le principe général
d’application rétrospective des normes IFRS conduit ainsi l’entreprise à éva-
luer, comptabiliser, supprimer ou reclasser des actifs et passifs dans son bilan
d’ouverture afin de les rendre conformes aux normes IFRS. Les effets de ces
ajustements seront enregistrés dans les capitaux propres d’ouverture à la
date de transition.

EXCEPTIONS OBLIGATOIRES À L’APPLICATION

RÉTROSPECTIVE
S’agissant des estimations opérées pour l’établissement de l’état de situation
financière d’ouverture en IFRS, IFRS 1 interdit, de manière générale, aux pre-
miers adoptants de pouvoir profiter du « bénéfice du recul » (hindsight). Les esti-
mations faites sous l’ancien référentiel doivent être maintenues en IFRS sauf
correction d’erreur ou changement de méthodes comptables. En revanche,
les nouvelles estimations exigées par les IFRS et non réalisées sous l’ancien
référentiel bénéficient de l’hindsight dans le respect d’IAS 10. Ces dernières
estimations seront donc réalisées sur la base des informations disponibles à la
date du reporting dans la mesure où elles confirment la situation existant à la
date de transition. Dans l’annexe B, IFRS 1 interdit le retraitement rétrospectif :
– de la dé-comptabilisation des actifs et passifs financiers non dérivés réa-
lisée sous l’ancien référentiel avant la date de transition sauf cas autorisé
(§ B2 et B3) ;
– de la comptabilité de couverture dans les conditions prévues au § B4 à
B6 ;
– de certaines dispositions relatives aux participations ne donnant par le
contrôle sauf option pour l’application rétrospective d’IFRS 3.

EXCEPTIONS FACULTATIVES À L’APPLICATION

RÉTROSPECTIVE
Pour des raisons pratiques et de coût de conformité, IFRS 1 autorise les entre-
prises à se prévaloir des exceptions facultatives visées dans les annexes C à E.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

IFRS 1 Première adoption des normes IFRS
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 Les exemptions applicables aux regroupements
d’entreprises (annexe C)
En l’espèce, l’entreprise a la faculté de ne pas retraiter tout ou partie des regrou-
pements antérieurs à la date de transition contrairement au principe général
d’application rétrospective. Ainsi, toute entité a la possibilité de décider de ne
retraiter aucun des regroupements passés ou de ne pas retraiter ceux inter-
venus antérieurement à une date de son choix. Dans ce dernier cas, tous les
regroupements réalisés entre la date choisie et la date de transition doivent être
retraités en IFRS selon la norme en vigueur à la date de reporting. L’excep-
tion au retraitement des regroupements entraîne le maintien de la classification
et de la méthode de comptabilisation du regroupement utilisées sous l’ancien
référentiel. En revanche, elle n’exonère pas l’entreprise de retraiter rétrospec-
tivement en IFRS les actifs et passifs identifiables acquis dans le cadre dudit
regroupement selon les autres normes IFRS. La valeur comptable initiale du
goodwill peut s’avérer être affectée du fait de la suppression ou de la reconnais-
sance séparée d’une immobilisation incorporelle par application des critères
d’identification d’IAS 38 ou suite au test de dépréciation obligatoire du goodwill.

Les autres exemptions possibles selon l’annexe D

Cette annexe offre une vingtaine d’exceptions facultatives au principe d’applica-
tion rétrospective. Elles comprennent notamment pour n’en citer que 2 d’entre
elles :
– la possibilité d’opter, actif par actif, pour l’utilisation en tant que coût pré-
sumé d’une juste valeur ou d’une réévaluation pour les immobilisations
corporelles & incorporelles et les immeubles de placement ;
– la possibilité de remettre à zéro à la date de transition les écarts de
conversion cumulés figurant dans les capitaux propres pour toutes les
activités à l’étranger.

INFORMATIONS À FOURNIR
En matière d’information comparative, il est prescrit la présentation d’un jeu
complet d’états financiers incluant un exercice comparatif en normes IFRS
avec un bilan comprenant à la fois les éléments à l’ouverture et à la clôture de
l’exercice de transition. À noter que la conformité aux IFRS des données éven-
tuelles relatives aux exercices antérieurs à celui-ci n’est pas requise. En matière
d’information comparative, il est exigé de mentionner clairement la non-confor-
mité avec les IFRS des informations issues du référentiel antérieur ainsi que la
nature des principaux ajustements nécessaires à leur conversion en IFRS sans
quantification obligatoire. L’explication de l’impact de la transition aux IFRS doit
être documentée sous forme de rapprochements ancien référentiel / IFRS d’une
part, au niveau des capitaux propres à la date de transition et à la date de
clôture du dernier exercice établi sous l’ancien référentiel et, d’autre part, au
niveau du résultat au titre du dernier exercice présenté sous l’ancien référentiel.
En outre, les ajustements du tableau de flux de trésorerie sont à expliciter si ce
tableau était antérieurement produit. Par ailleurs, des informations sur la juste
valeur sont requises si cette méthode a été retenue à la date de transition pour
une immobilisation corporelle, incorporelle ou un immeuble de placement.

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30
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 2
24 paiements fondés
sur des actions

IFRS 2 concerne les opérations basées sur des paiements en actions hors les
émissions d’instruments de capitaux dans le cadre d’un regroupement d’entre-
prises et leur attribution aux salariés en leur qualité d’actionnaire.
La comptabilisation en charges ou à l’actif (si conditions satisfaites) doit se faire
lors de l’obtention des biens ou à l’avancement s’agissant de prestations de
services avec en contrepartie, soit une augmentation de capitaux propres (paie-
ments en actions), soit un passif (règlement en liquidités). En outre, des infor-
mations qualitatives et quantitatives sont requises : nature, portée des accords,
modalités de détermination de la juste valeur (JV) et impact financier.

TRANSACTIONS AVEC PAIEMENT EN ACTIONS

Sauf cas rares, leur évaluation doit être effectuée à la JV des biens ou des ser-
vices reçus ou, à défaut d’évaluation fiable, à la JV des actions attribuées sur la
base de prix de marché compte tenu des caractéristiques spécifiques.
Leur comptabilisation avec contrepartie en capitaux propres doit avoir lieu, dès
l’attribution, en cas d’acquisition immédiate des actions résultant de services
passés ou, à l’avancement pendant la période d’acquisition des droits, en cas
d’acquisition conditionnée à la réalisation de services futurs. Il doit être pris en
compte, d’une part, les conditions liées aux marchés pour déterminer la JV des
actions attribuées et, d’autre part, les conditions de service et de performance
pour ajuster le nombre d’actions de manière à enregistrer, en définitive, un mon-
tant correspondant aux actions finalement acquises.

TRANSACTIONS AVEC RÈGLEMENT EN LIQUIDITÉS

Ces transactions doivent être initialement comptabilisées à la JV du passif
correspondant aux biens ou services acquis, sur la base de la JV des droits
attribués évalués à partir de modèles d’évaluation d’options. À chaque clôture
suivante et jusqu’au règlement définitif, la variation annuelle de JV est enregis-
trée en résultat. Leur comptabilisation avec contrepartie d’un passif intervient,
dès l’attribution, en cas d’acquisition immédiate ou à l’avancement pendant la
période d’acquisition des droits en cas d’acquisition conditionnée à la réalisation
de services futurs. En cas de conditions de performance, cf. § 33A d’IFRS 2.

TRANSACTIONS AVEC POSSIBILITÉ DE RÈGLEMENT

EN LIQUIDITÉS
Initiative du choix
du règlement Comptabilisation initiale Règlement final
en faveur
Comptabilisation séparée des
composantes « dette et capitaux Imputation sur le
propres », sur la base de leur JV, passif ou transfert
Du bénéficiaire selon les règles respectives de après réévaluation
comptabilisation des règlements en capitaux propres
en liquidités et des paiements en suivant le cas.
actions.
Comptabilisation
Comptabilisation selon les règle- en déduction des
ments en liquidités si existence capitaux propres
De l’entreprise d’une telle obligation actuelle pour (pas d’écritures en
l’entreprise, à défaut selon les paie- cas de paiements
ments en actions. en actions).

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

IFRS 2 Paiements fondés sur des actions
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 5 actifs non courants
25 détenus en vue de leur
vente et abandon d’activités

IFRS 5 traite de la comptabilisation des actifs détenus en vue de leur vente et de

l’information relative aux activités abandonnées. L’évaluation de ces actifs doit
être faite au montant le plus faible entre la valeur comptable (VNC) et la juste
valeur diminuée des frais de cession (JV). Les actifs et les résultats des activités
abandonnées doivent faire l’objet d’une présentation séparée respectivement
dans le bilan et dans le compte de résultat.

CHAMP D’APPLICATION
Hormis certaines exceptions, IFRS 5 s’applique aux actifs non courants (ANC)
et à tous les groupes d’une entité destinés à être cédés.

CLASSIFICATION ET ÉVALUATION
La classification en ANC destinée à la vente s’applique dès lors que « sa valeur
comptable est recouvrée principalement par le biais d’une transaction de vente
plutôt que par l’utilisation continue ». Autrement dit, l’ANC doit être disponible en
vue d’une vente immédiate dans les conditions normales et sa vente doit être
hautement probable. Il doit s’agir d’un engagement du management sur un plan
de cession en vue de la conclusion d’une transaction escomptée dans le délai
d’un an avec volonté de le finaliser sans risques de changements notables ou
de réversibilité.
La comptabilisation initiale d’un ANC acquis exclusivement en vue d’une ces-
sion ultérieure et satisfaisant les critères de classification d’IFRS 5 doit être
effectuée sur la base de l’évaluation la plus faible entre la VNC et la JV ou de la
JV pour les actifs acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises.

PERTES DE VALEUR
En cas de réduction initiale ou ultérieure de la JV de l’actif, il y a lieu de consta-
ter une perte de valeur. À l’inverse, en cas d’augmentation ultérieure, un profit
est constaté dans la limite des éventuelles pertes de valeur accumulées par
application d’IFRS 5 ou d’IAS 36. En présence d’un groupe destiné à être cédé,
les pertes de valeur (et leurs reprises) doivent réduire (ou augmenter) la valeur
comptable des ANC de ce groupe dans l’ordre d’attribution prévu par IAS 36.
Tout profit ou perte non comptabilisé antérieurement à la vente de l’actif doit
l’être lors de la dé-comptabilisation. Tandis que la comptabilisation des intérêts
et charges attribuables à cet actif se poursuit jusqu’à la cession, les amortisse-
ments doivent être interrompus à compter de la classification en actif détenu en
vue de la vente.

PRÉSENTATION ET INFORMATIONS À FOURNIR

L’entité doit fournir les informations suivantes :

Compte de Montant unique comprenant le résultat net des activités aban-

données et le résultat de cession des actifs ou l’impact net de
résultat l’évaluation à la JV.
Actifs (et passifs) non courants et ceux d’un groupe destiné à être
Bilan cédé séparément des autres actifs (et passifs) sans compensation.
Impact en termes d’IS et de flux de trésorerie.
Annexe Description des principaux ANC, des faits, circonstances et
échéancier de la cession.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

32
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 7 informations
26 à fournir sur les
instruments financiers

IFRS 7 vise à fournir des informations relatives aux instruments financiers.

IMPORTANCE DES INSTRUMENTS FINANCIERS

Des informations doivent être fournies afin d’apprécier l’importance des instru-
ments financiers par rapport à la situation financière et à la performance :
Au niveau de l’état
de situation Principales informations requises
financière
Catégories d’actifs et Valeur comptable de chacune des catégories (actifs finan-
passifs financiers ciers à la juste valeur par le biais du résultat, etc.)
Actifs ou passifs finan- Exposition maximum au risque, limitation par un dérivé de
ciers à la juste valeur crédit, montant du changement de juste valeur lié aux modi-
par le résultat fications du risque de crédit de l’actif/passif financier, etc.
Placements dans des
instruments de capi-
taux propres désignés Nature, motif de ce classement, juste valeur, dividendes et
comme à la JV par les impact d’éventuelles dé-comptabilisations.
autres éléments du
résultat global
Reclassement Montants et motifs du reclassement.
(catégorie)
Nature des actifs, des risques et avantages associés,
Dé-comptabilisation valeurs comptables, passifs associés.
Instruments de garantie Valeur comptable, termes et conditions de la garantie, etc.
Informations sur les corrections de valeur suite à des pertes
de crédit, sur l’existence d’instruments financiers composés
Autres incluant des dérivés incorporés et sur les défauts de paie-
ment ou l’inexécution d’un contrat d’emprunt.
Au niveau de l’état du résultat global (ou en annexes), l’entité doit fournir les
profits nets et les pertes nettes par catégorie d’instruments financiers, et suivant
les cas, les intérêts et les commissions. En outre, IFRS 7 requiert des informa-
tions en matière de couverture comprenant des données relatives à la stratégie
de gestion des risques, à l’impact potentiel de ces opérations et aux effets sur
les états financiers. Sauf exceptions visées par IFRS 7, la juste valeur des actifs
et passifs financiers doit être communiquée avec les méthodes utilisées, les
techniques d’évaluation et les hypothèses appliquées.

RISQUES LIÉS AUX INSTRUMENTS FINANCIERS

En général, ces risques comprennent au moins les risques de crédit, de liquidité
et de marché. IFRS 7 prévoit la publication d’informations qualitatives (exposi-
tion au risque, politique de gestion et de la mesure du risque) et d’informations
quantitatives (exposition au risque, concentration du risque) :
Type de risque Principales informations requises
Données quantitatives et qualitatives en matière de gestion et
Risque de crédit d’exposition au risque de crédit.
Analyse des échéances des passifs financiers dérivés et non
Risque de liquidité dérivés incluant les échéances contractuelles, description de
la gestion du risque de liquidité inhérent.
Analyse de sensibilité pour chaque type de risque de marché
Risque de marché avec description des méthodes et des hypothèses utilisées et
les éventuels changements entre période.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

IFRS 7 Informations à fournir sur les instruments financiers
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 8
27
secteurs opérationnels

Applicable uniquement aux sociétés cotées, IFRS 8 prescrit la présentation

d’informations relatives aux segments opérationnels.

DÉFINITION DES SECTEURS OPÉRATIONNELS

Les secteurs opérationnels sont définis comme des composantes de l’entité
se livrant à des activités ordinaires, ayant des informations financières
propres et « dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés
par le principal décideur opérationnel ». On se situe ici dans une conception
dite « management approach » basée sur une segmentation propre à l’entre-
prise et en cohérence avec son reporting interne.

SECTEURS À PRÉSENTER
Les secteurs à présenter sont ceux répondant à la définition précédente et
ayant un caractère significatif.

Critères de regroupement
Les secteurs opérationnels, présentant des performances financières à long
terme et des caractéristiques économiques similaires, sont susceptibles d’être
regroupés dès lors qu’ils sont similaires sur différents points notamment, la
nature des produits et services, des procédés de fabrication, le type ou la caté-
gorie de clients.

Seuils de signification
L’obligation de présentation porte uniquement sur les secteurs significatifs
représentant au moins 10 %, soit du chiffre d’affaires total, soit du cumul des
résultats positifs ou négatifs, soit du total des actifs de tous les secteurs.
Si un secteur ne respecte aucun de ces trois critères, l’entreprise a le choix de
le présenter malgré tout en tant que secteur distinct, de le regrouper avec un
autre secteur sous réserve de similitude ou de le traiter comme un élément de
rapprochement non affecté en « autres secteurs ».
Toutefois, les secteurs présentés doivent satisfaire un niveau de couverture
d’au moins 75 % correspondant au rapport entre leurs ventes externes et le
chiffre d’affaires total.

INFORMATIONS À FOURNIR
En termes d’informations, IFRS 8 prescrit des informations générales relatives
à la segmentation (facteurs utilisés, types de produits et services, etc.), des
informations chiffrées (résultats sectoriels, actifs et passifs sectoriels, etc.) et
des rapprochements entre données sectorielles et informations globales.
L’information sectorielle doit inclure un indicateur de résultat et du total des actifs
voire des passifs si ces derniers sont suivis en interne. Dès lors qu’ils sont pré-
sents dans le reporting interne, les éléments de résultat suivants sont, en outre,
à produire : CA interne et externe, intérêts, amortissements et autres charges
calculées, impôt sur le résultat et quotes-parts de résultats mis en équivalence.
Dans le cadre de la présentation des secteurs opérationnels, l’utilisation de
méthodes comptables spécifiques ou de modalités d’affectation particulières
doit faire l’objet d’une mention dans les notes annexes. Les rapprochements
à opérer entre les données sectorielles et les informations globales concernent
principalement le CA, le résultat et le total des actifs et des passifs.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

34
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 9
28
instruments financiers

IFRS 9 a pour objectif d’établir les principes d’information financière en matière

d’actifs et passifs financiers.

ÉVALUATION, COMPTABILISATION ET DÉPRÉCIATION

À l’origine, la comptabilisation est réalisée à la juste valeur augmentée, pour les
actifs et passifs financiers qui ne sont pas à la juste valeur par le biais du compte
de résultat, des coûts de transaction.
La comptabilisation des actifs financiers dépend du modèle économique
(business model) et des caractéristiques des flux de trésorerie contractuels.
IFRS 9 définit 3 catégories d’actifs financiers :

Évaluation Juste valeur (JV) Juste valeur par

ultérieure des Coût amorti par OCI* le résultat net
actifs financiers (contrepartie) (contrepartie)
Perception de À défaut d’un
Modèle Perception de flux de trésorerie classement selon
économique flux de trésorerie contractuels et les 2 autres
(objectif) contractuels vente d’actifs catégories ou
financiers par désignation
irrévocable à l’ori-
Remboursement Remboursement gine par l’entité
en principal et en principal et pour améliorer
Conditions la concordance
versement d’inté- versement d’inté-
contractuelles comptable entre
rêt à des dates rêt à des dates
précises précises l’actif et les profits
et pertes associés
* OCI : other comprehensive income, autres éléments du résultat global.
Sauf exceptions, les passifs financiers, hors ceux désignés comme étant éva-
lués à la JV par le biais du compte de résultat, sont évalués au coût amorti
selon la méthode du taux d’intérêt effectif (TIE). Ce dernier est le taux actua-
lisant les flux futurs d’encaissement et de décaissement permettant d’obtenir
la VNC de l’instrument financier. Le coût amorti correspond au montant initial
diminué des remboursements et corrigé de l’amortissement cumulé selon la
méthode du TIE et de toute différence entre montant initial et à l’échéance.
La dépréciation au titre des pertes de crédit attendues relatives au risque
de défaillance apprécié sauf exception sur la durée de vie s’applique aux actifs
financiers évalués au coût amorti ou à la JV par OCI. Une méthode simplifiée
de dépréciation basée sur les pertes de crédit attendues sur la durée de vie
est prévue pour les créances clients (et actifs sur contrat) résultant d’IFRS 15
et les créances locatives.

PERTES ET PROFITS
À l’exception notamment de ceux entrant dans une relation de couverture ou de
ceux placés dans un instrument de capitaux propres avec enregistrement des
pertes et profits en OCI, les profits et les pertes relatifs aux actifs et passifs
financiers sont enregistrés en principe en résultat net. En particulier, il en va
ainsi des profits et pertes résultant de la variation de la JV des instruments
financiers classés comme étant à la JV par le biais du compte de résultat.

AUTRES DISPOSITIONS
IFRS 9 prévoit des dispositions spécifiques en matière de reclassement, de
décomptabilisation et de comptabilité de couverture avec maintien possible
de celles d’IAS 39 s’agissant de la couverture à la juste valeur contre le risque
de taux d’intérêt d’un portefeuille d’actifs ou de passifs financiers.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

IFRS 9 Instruments financiers
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 13
29 évaluation à la juste
valeur

IFRS 13 définit la juste valeur, en donne un cadre pour son évaluation et prescrit
les informations à fournir.
CHAMP D’APPLICATION
IFRS 13 s’applique aux évaluations initiales ou ultérieures faites à la juste valeur
diminuée des coûts de vente imposées ou permises par les normes IFRS hors
IFRS 2, IFRS 16, IAS 2 et IAS 36.
DÉFINITION
La JV est définie comme étant « le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou
payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des inter-
venants du marché à la date d’évaluation ». Les intervenants du marché sont
supposés être indépendants les uns des autres, bien informés, et en capacité et
désireux de conclure une transaction sur l’actif ou le passif.
ACTIFS NON-FINANCIERS
L’évaluation de la JV d’un actif non financier est basée sur l’aptitude d’un inter-
venant du marché à dégager des avantages économiques à partir d’une utilisa-
tion optimale de cet actif, c’est-à-dire, une utilisation maximisant sa valeur. Pour
ce faire, il convient de prendre en considération ses caractéristiques physiques,
les éventuelles restrictions juridiques et sa faisabilité financière.
PASSIFS ET INSTRUMENTS DE CAPITAUX PROPRES
La JV des passifs et instruments de capitaux propres (ex. : actions, obligations)
est évaluée à partir de cours de marché relatifs à des transactions portant sur
des éléments identiques ou similaires. À défaut, il convient de procéder à l’éva-
luation du point de vue d’un intervenant du marché détenant l’élément identique
en tant qu’actif à la date d’évaluation. En cas d’impossibilité, il y a lieu d’évaluer
leur juste valeur à partir d’une technique alternative d’évaluation (ex. : actualisa-
tion des sorties futures de trésorerie).
COMPTABILISATION INITIALE D’UN ÉLÉMENT D’ACTIF
OU DE PASSIF
Lors de la comptabilisation initiale, l’évaluation à la JV peut être prescrite ou
permise par une norme IFRS. En cas de différence entre la JV et le prix de
transaction, le profit ou la perte correspondant est enregistré immédiatement en
résultat net sauf dispositions contraires de ladite norme.
TECHNIQUES D’ÉVALUATION
IFRS 13 prescrit l’utilisation de techniques d’évaluation appropriées aux cir-
constances en privilégiant les données observables de marché par rapport
à des données non observables. Celles-ci reposent, le plus souvent, sur des
approches par le marché, par les coûts et par le résultat.
HIÉRARCHIE DES VALEURS
IFRS 3 fixe une hiérarchie des justes valeurs selon un classement en 3 niveaux
des données d’entrée utilisées lors de la mise en œuvre des techniques d’éva-
luation.
Nature des données selon les niveaux
Cours non ajustés accessibles sur des marchés actifs pour des éléments
Niveau 1
identiques.
Données autres que celles de niveau 1 directement ou indirectement
Niveau 2 observables (ex. : cours sur des marchés actifs pour des éléments simi-
laires).
Données non observables utilisées en l’absence de données disponibles
Niveau 3 de niveau 1 ou 2.

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36
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 15 produits des
activités ordinaires
30 tirés de contrats conclus
avec des clients
IFRS 15 s’applique à tous les contrats conclus avec les clients à l’exception
principalement des contrats de location, d’assurance et de ceux relatifs aux
instruments financiers et au pack conso.
Selon IFRS 15, la comptabilisation d’un contrat avec un client suit 5 étapes
principales.

IDENTIFICATION DU CONTRAT (1re ÉTAPE)

Un contrat est un accord entre deux parties ou plus créant des droits et des
obligations exécutoires. 5 conditions sont nécessaires pour identifier à l’origine
un contrat comme entrant dans le champ d’application d’IFRS 15 :
– approbation du contrat par les parties, par écrit ou oral ou selon les pra-
tiques usuelles, avec engagement de remplir leurs obligations respectives
(1) ;
– identification possible des droits (2) et des modalités de paiement (3) des
parties quant aux biens et services à rendre ;
– existence d’une substance commerciale (4) du contrat susceptible d’im-
pacter les flux de trésorerie de l’entité (calendrier, montant, risques) ;
– probabilité de recouvrer le montant de la contrepartie (5) des biens et ser-
vices rendus (capacité et intention de payer du client).
Sous certaines conditions, il est requis la comptabilisation comme un seul
contrat de plusieurs contrats signés avec un même client à des dates iden-
tiques ou voisines.

IDENTIFICATION DES OBLIGATIONS DE PRESTATION

(2e ÉTAPE)
À la signature du contrat, il y a lieu d’identifier les obligations de prestation
correspondant à une promesse explicite ou implicite résultant des pratiques
usuelles à fournir des biens et services distincts au client. Un bien ou service
est distinct dès lors que le client peut en tirer parti isolément (ex. : consomma-
tion, utilisation ou vente) ou par combinaison avec des ressources disponibles
et que la promesse de l’entité est distincte et séparable des autres promesses
du contrat. À défaut, il convient de les regrouper jusqu’à l’obtention d’un groupe
de biens et services distinct.

ÉVALUATION DU PRIX DE TRANSACTION (3e ÉTAPE)

La comptabilisation en produits d’activités ordinaires d’une obligation de pres-
tation est effectuée au montant du prix de la transaction correspondante en
contrepartie de l’échange de biens et services promis et selon les conditions
contractuelles et les pratiques commerciales usuelles.
En cas de contrepartie variable (ex. : rabais, remises, ristournes, pénalités,
primes de performance), une estimation de celle-ci est requise pour déterminer
le prix de transaction selon la méthode de la valeur attendue (moyenne pondé-
rée des scénarii) ou du montant le plus probable sauf s’il est fortement probable
qu’elle ne se traduise par une réduction substantielle de CA.
En cas de composante de financement substantielle résultant d’un avan-
tage significatif lié au calendrier de paiement, il convient de procéder à un ajus-
tement des produits des activités ordinaires comme si ceux-ci avaient été réglés
au comptant sur la base d’un taux d’actualisation tenant compte des caracté-
ristiques de crédit propres au bénéficiaire. L’actualisation de la créance (ou du
passif), à comptabiliser séparément du CA en charge ou produit financier, n’est
pas requise en présence d’un délai initial de paiement inférieur ou égal à 1 an.

ExemplaireIFRSpersonnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 VENTILATION DU PRIX DE TRANSACTION AUX OBLIGATIONS
DE PRESTATION (4e ÉTAPE)
Afin de ventiler le prix de transaction à chaque obligation de prestation dis-
tincte, il y a lieu de déterminer, à la signature du contrat, le prix de vente séparé
de chacune d’elle (ex. : prix catalogue) puis de répartir proportionnellement
sur cette base le prix global de transaction. En l’absence de possibilité de
déterminer directement le prix de vente séparé à partir de ventes autonomes
comparables, il convient de l’estimer sur la base de méthodes appropriées
(ex. : évaluation de marché avec ajustement éventuel des coûts et marge de
l’entité, coût attendu augmenté d’une marge).

COMPTABILISATION EN PRODUITS DES ACTIVITÉS

ORDINAIRES (5e ÉTAPE)
La comptabilisation en produits d’activités ordinaires des obligations de pres-
tation résultant de la fourniture des biens ou services promis intervient lors
du transfert d’actif au client, c’est-à-dire lors du transfert du contrôle défini
comme la capacité d’utiliser l’actif et d’en tirer la quasi-totalité des avantages
économiques. Cela conduit à une comptabilisation à une date précise (A)
ou à l’avancement (B).
(A) Le transfert du contrôle à un moment précis s’apprécie à partir d’élé-
ments indicatifs selon IFRS 5 : droit actuel au paiement, transfert de propriété
de l’actif, possession du matériel, transfert des risques et avantages associés
et acceptation de l’actif par le client.
(B) Le transfert du contrôle peut être progressif en cas de consomma-
tion progressive de la part du client des avantages liés à la prestation rendue
simultanément à leur réception (services habituels ou récurrents) ou d’acqui-
sition progressive d’un actif incorporel ou corporel résultant de prestations
reçues (ex. : prestations de construction sur sol d’autrui) ou de la fourniture
par l’entité d’une prestation créant un actif spécifique destiné au client du fait
de limites contractuelles ou pratiques, avec un droit exécutoire du paiement
de la prestation au fur et à mesure de son exécution. Dans ce cas, il y a lieu
de procéder à une comptabilisation selon le degré d’avancement en fonction
d’une méthode homogène et permanente basée sur des jalons externes (ex. :
prestations exécutées) ou internes (ex. : heures de travail).

PRÉSENTATION ET INFORMATION FINANCIÈRE

Présentation de l’actif ou du passif (ex. :
acompte) dès satisfaction des obligations
État de situation financière inhérentes au contrat voire d’une créance
en cas de droits inconditionnels au recouvre-
ment à comptabiliser selon IFRS 9.
Présentation séparément du chiffre d’affaires
relatif au produit des activités ordinaires, des
État du résultat global charges ou produits financiers résultant
de l’éventuelle composante de financement.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

38
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 16
31 contrats de location

IFRS 16 traite de la comptabilisation et de la présentation des contrats de

location. Pour la 1re application, des mesures de simplification sont prévues :
exemption d’identification des contrats en cours et possible rétroactivité partielle
pour les preneurs.

DÉFINITION
Un contrat de location est un accord de cession du droit d’utiliser un bien pour
une certaine durée moyennant une contrepartie.

EXEMPTION POUR LE PRENEUR

Le preneur peut ne pas « retraiter » les contrats de location d’une durée infé-
rieure ou égale à 12 mois et ceux portant sur un bien loué de faible valeur
(5 KUSD). Dans ce cas, les loyers sont enregistrés en charge de manière
linéaire sur la durée du contrat sauf autre méthode systématique plus appropriée.

IDENTIFICATION D’UN CONTRAT DE LOCATION

À l’origine du contrat, il convient d’identifier si celui-ci relève d’un contrat de
location selon IFRS 16. Les critères d’appréciation reposent sur le droit d’utiliser
un bien déterminé sur la durée d’utilisation, celui d’obtenir la quasi-totalité des
avantages économiques associés et celui de décider de son utilisation. IFRS 16
prescrit de comptabiliser séparément les composantes locatives du contrat de
celles qui ne le sont pas en laissant la faculté d’une comptabilisation de l’en-
semble en tant que contrat de location unique. La durée du contrat correspond
à la durée non résiliable.

TRAITEMENT CHEZ LE PRENEUR

Les évaluations initiales et ultérieures sont :
Coût incluant l’obligation locative majorée des paie-
ments nets de loyers déjà versés, des coûts directs
Actif au titre initiaux et des coûts de démantèlement / remise en
du droit d’utilisation état du bien.
Modèle du coût amorti d’IAS 16 avec dotation en
charge.
Dette initiale = valeur actualisée des loyers futurs au
taux implicite du contrat ou à défaut au taux d’emprunt
Obligation locative marginal.
Méthode ultérieure d’évaluation comparable à celle du
coût amorti au TIE avec intérêt en charge financière

TRAITEMENT CHEZ LE BAILLEUR

IFRS 16 distingue location-financement et location simple selon la répartition
entre les parties des risques et avantages liés à la propriété de l’actif. En cas de
transfert de la quasi-totalité des risques et avantages au preneur, le contrat sera
considéré comme une location-financement ; à l’inverse comme une location
simple. Dans l’analyse, la substance de la transaction prime sur la forme du
contrat. IFRS 16 donne des critères indicatifs de classification. La comptabilisa-
tion dépend de leur nature.
Enregistrement en créances à hauteur de l’investis-
Contrat de sement net. Enregistrement du remboursement en
location-financement principal et des produits financiers sur la base d’un
taux de rentabilité périodique constant.
Comptabilisation des revenus locatifs en produit sur
Contrat de une base linéaire sauf répartition systématique plus
location simple appropriée. Amortissement des actifs loués en cohé-
rence avec les autres actifs.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

IFRS 16 Contrats de location
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IAS 28 participations
32 dans des entreprises
associées et co-entreprises

IAS 28 vise le traitement comptable des participations dans les entreprises

associées et les dispositions applicables dans le cadre de la mise en œuvre de
la méthode de la mise en équivalence applicable, sauf exemptions, à la comp-
tabilisation des participations sous influence notable (entreprises associées) et
sous contrôle conjoint (co-entreprises) – cf. IAS 27 pour les états financiers
individuels.

DÉFINITIONS
Selon IAS 28 (§ 3), l’influence notable est « le pouvoir de participer aux déci-
sions relatives aux politiques financières et opérationnelles de l’entité émettrice
sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques ».
La méthode de la mise en équivalence consiste à comptabiliser la participation
à son coût initial ajusté ultérieurement en fonction de l’évolution post-acqui-
sition de sa quote-part dans l’actif net de l’entité émettrice. Le résultat net de
l’entreprise (et les autres éléments du résultat global) comprend la quote-part
correspondante dans l’entité émettrice.

INFLUENCE NOTABLE
Il y a présomption d’influence notable dans le cas d’une détention directe ou
indirecte de 20 % ou plus des droits de vote dans l’entité. L’influence notable est
habituellement attestée par un poste au conseil d’administration, la participation
à l’élaboration des politiques et à la décision de distributions de dividendes, des
échanges (transactions, directeurs, informations techniques) avec l’entreprise
associée. La perte d’influence notable résulte de la perte du pouvoir de parti-
cipation aux décisions pouvant coïncider avec un changement du pourcentage
de contrôle.

MÉTHODE DE LA MISE EN ÉQUIVALENCE

Selon cette méthode, la valeur comptable de la participation, classée en actif
non courant intègre la quote-part dans les résultats post-acquisition et les varia-
tions ultérieures des autres éléments du résultat global (ex. : réévaluation des
actifs corporels) et les modifications du pourcentage d’intérêt, les dividendes
reçus venant en déduction.

PROCÉDURE DE MISE EN ÉQUIVALENCE

De nombreuses procédures issues d’IFRS 10 et d’IFRS 3 relatives aux filiales
sont applicables aux entreprises associées et aux co-entreprises comme par
exemple, l’utilisation de méthodes comptables uniformes et d’états financiers
récents (ex. : antériorité au plus de trois mois).
Les profits et pertes relatifs aux opérations internes entre l’entité et l’entreprise
associée ou la co-entreprise sont éliminés à hauteur du pourcentage de parti-
cipation sauf si elles traduisent une diminution de la valeur nette de réalisation
d’un actif. À la date d’acquisition, la détermination d’un goodwill, non amortis-
sable et ici partie intégrante de la valeur comptable de la participation, résulte
de la différence entre le coût d’acquisition des titres et la quote-part de l’investis-
seur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables de l’entité émettrice.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

40
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 3
33 regroupements
d’entreprises

IFRS 3 s’applique à une transaction ou à un autre événement répondant à la

définition de regroupement d’entreprises.

CHAMP D’APPLICATION
IFRS 3 ne s’applique ni à la formation d’une co-entreprise ou d’une opération
conjointe, ni à l’acquisition séparée d’actifs ni au regroupement d’entités sous
contrôle commun.

DÉFINITION
Selon IFRS 3, un regroupement d’entreprises est une transaction ou un événe-
ment permettant à un acquéreur d’obtenir le contrôle d’une ou plusieurs entités.
Ces transactions comprennent les « vraies fusions » par opposition aux restruc-
turations internes.

LA MÉTHODE DE L’ACQUISITION
IFRS 3 non révisée prescrit l’utilisation de la méthode de l’acquisition à tous les
regroupements d’entreprises en 4 étapes, à savoir : l’identification de l’acqué-
reur, la détermination de la date d’acquisition, la comptabilisation et l’évaluation
des actifs et passifs identifiables et la détermination du goodwill.

Identification de l’acquéreur
L’acquéreur correspond à l’entité qui obtient le contrôle de l’entreprise acquise.

Date d’acquisition
Elle est définie comme la date à laquelle l’acquéreur obtient le contrôle de
l’entreprise acquise. Elle coïncide généralement avec la date de transfert de
propriété des titres sauf cas particuliers.

Comptabilisation et évaluation des actifs

et passifs identifiables
L’acquéreur doit comptabiliser distinctement du goodwill les actifs et passifs
identifiables y compris notamment les immobilisations incorporelles non comp-
tabilisées chez l’entreprise acquise dès lors qu’elles répondent aux critères de
reconnaissance et d’activation d’IAS 38. À la date d’acquisition, l’acquéreur doit
aussi classer et désigner les actifs et passifs identifiables en vue de l’application
ultérieure des autres normes IFRS.
L’évaluation des actifs et passifs identifiables est faite à la juste valeur à la date
d’acquisition sauf exceptions.
IFRS 3 prévoit certaines exceptions à la comptabilisation et à l’évaluation à la
juste valeur des actifs et passifs identifiables (cf. § 21 à 31 de la norme).

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

IFRS 3 Regroupements d’entreprises
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 Détermination du goodwill
Selon la méthode dite du goodwill partiel, l’écart d’acquisition correspond à la
différence entre le coût d’acquisition des titres et la quote-part correspondante
des actifs et passifs identifiables évalués à la juste valeur. Appelé goodwill, il
s’agit donc d’un écart d’acquisition non affecté à la différence des écarts d’éva-
luation affectés aux actifs et passifs identifiables. Pour chaque acquisition,
l’acquéreur applique à sa convenance soit la méthode du goodwill partiel dé-
crite ci-dessus, soit celle du goodwill total, c’est-à-dire avec dégagement d’un
« goodwill » sur la part des intérêts minoritaires.
Les frais d’acquisition des titres sont obligatoirement enregistrés dans les
charges de l’exercice. S’ils sont probables, les ajustements ultérieurs du prix
d’acquisition des titres sont en principe inclus dans le prix d’acquisition avec
une évaluation en fonction de la pondération des différents scénarios possibles.
Dans le cas général, on obtient un écart d’acquisition positif traduisant la sur-
valeur que l’acquéreur a accepté de payer compte tenu des « avantages éco-
nomiques futurs » attendus. Plus exceptionnellement, la bonne affaire peut se
solder par un écart d’acquisition négatif.
La comptabilisation du goodwill est différente selon qu’il s’agit d’un goodwill
positif ou négatif.
Items Comptabilisation du goodwill
Inscription en immobilisations incorporelles « pas d’amortisse-
Goodwill positif ment mais test annuel de dépréciation obligatoire ».
Goodwill négatif Reprise en résultat de l’exercice d’acquisition après confirmation
(si confirmé) des justes valeurs des actifs et passifs identifiables.
En cas d’acquisition par étapes, IFRS 3 prévoit la réévaluation de la participa-
tion initiale à la date de contrôle effectif, avec comptabilisation du profit ou de la
perte correspondant en résultat.

DÉLAI D’AFFECTATION
L’acquéreur dispose d’un délai d’affectation pour procéder à la révision des éva-
luations provisoires des actifs et passifs réalisées lors de l’acquisition. Ce délai
d’affectation pour figer les évaluations définitives des actifs et passifs identi-
fiables est d’une durée maximale de 12 mois à compter de la date d’acquisition.

ÉVALUATION ET COMPTABILISATION ULTÉRIEURES

IFRS 3 fournit des indications sur l’évaluation et la comptabilisation ultérieures
des actifs acquis et des passifs repris lors d’un regroupement d’entreprises.
Cela concerne les droits recouvrés, les passifs éventuels, les actifs compensa-
toires et la contrepartie éventuelle.

INFORMATIONS À FOURNIR
Les informations à fournir portent essentiellement sur la nature et l’impact finan-
cier :
– d’une part, des regroupements d’entreprises intervenus sur la période ;
– d’autre part, des ajustements comptabilisés sur la période relatifs à des
regroupements d’entreprises intervenus sur la même période ou sur une
période antérieure.

Exemplaire personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –

42
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 10
34 états financiers
consolidés

IFRS 10 vise à définir les principes de présentation et de préparation des états

financiers d’une entité (société mère) contrôlant une ou plusieurs autres (filiales)
au niveau de l’obligation de consolidation, de la définition et des modalités d’ap-
plication du principe du contrôle et des exigences comptables.

L’OBLIGATION DE CONSOLIDATION
Elle ne s’applique pas à une « société mère non cotée ou en voie de l’être » qui
est filiale d’une autre entité publiant à son niveau des états financiers consolidés
en IFRS et dont les actionnaires extérieurs ne s’opposent pas à l’absence d’une
telle sous-consolidation.

LES TROIS CRITÈRES DE CONTRÔLE

Ils concernent cumulativement le pouvoir sur l’entité, l’exposition ou le droit à
des rendements variables sur celle-ci et la capacité d’influer sur le montant des
rendements.
Le pouvoir est défini par « les droits effectifs conférant la capacité actuelle de
diriger les activités dites pertinentes ». Il résulte en principe des droits de vote
mais peut aussi provenir d’autres facteurs tels que des accords contractuels.
En cas de pluralité d’investisseurs, le pouvoir est détenu par celui qui a la capa-
cité de diriger les activités ayant l’incidence la plus importante sur les rende-
ments de l’entité. Les autres investisseurs, tels que ceux exerçant une influence
notable, peuvent ainsi détenir des droits effectifs leur conférant une capacité
uniquement à participer à la direction de ses activités. La détention de droits de
protection ne constitue pas un droit de contrôle sur l’entité.
Variant en fonction de la performance de l’entité, les rendements peuvent
être positifs ou négatifs pour la société mère. Les investisseurs n’ayant pas le
contrôle peuvent bénéficier d’une part des résultats et distributions.
Le troisième critère du contrôle est celui inhérent à la capacité propre de l’inves-
tisseur à agir sur les rendements du fait de ses liens avec l’entité. En ce sens,
un investisseur « mandataire » ne remplira pas ce critère du fait de droits déci-
sionnels délégués.

EN MATIÈRE D’EXIGENCES COMPTABLES

L’utilisation de méthodes comptables uniformes est prescrite pour la présenta-
tion des états financiers consolidés. Les dates d’entrée et de sortie du périmètre
de consolidation correspondent respectivement aux dates de prise et de perte
de contrôle. Les « intérêts minoritaires » doivent être présentés séparément
dans les capitaux propres. Les variations de % d’intérêt sans perte de contrôle
sont des transactions portant sur les capitaux propres. La perte de contrôle
implique la sortie du bilan consolidé de l’entité avec comptabilisation du profit
ou de la perte associé(e) et le cas échéant de la participation conservée, à sa
juste valeur.

Les annexes sont parties intégrantes d’IFRS 10 avec notamment, des défini-
tions (annexe A) et un guide d’application (annexe B).

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10 États financiers consolidés
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 11
35
partenariats

IFRS 11 traite des principes d’information financière pour les entités ayant des
intérêts dans des partenariats. IFRS 11 définit le contrôle conjoint et prescrit la
détermination du type de partenariat en vue d’une comptabilisation différenciée.
Caractérisé par l’existence d’un accord contractuel entre les parties conférant
un contrôle conjoint, un partenariat peut revêtir la forme d’une entreprise com-
mune (accord) ou d’une co-entreprise.

LE CONTRÔLE CONJOINT
Il est défini par le partage contractuel du contrôle sur une entreprise nécessitant
le consentement unanime des parties au niveau des décisions relatives aux
activités pertinentes. Il doit s’agir d’un contrôle collectif se traduisant par une
action de concert entre les parties en matière de gestion des activités ayant une
incidence importante sur les rendements de l’entreprise. À défaut de disposer
d’un contrôle unilatéral, une partie peut néanmoins « bloquer » le contrôle d’une
autre partie. Un partenariat peut aussi comprendre des parties n’exerçant aucun
contrôle conjoint.

LE TYPE DE PARTENARIAT
Il procède de la distinction entre entreprise commune et co-entreprise selon les
droits et obligations des parties dans celle-ci, en tenant compte de la structure
et de la forme juridique de l’entreprise, des termes de l’accord contractuel et des
autres faits et circonstances.

Type de partenariat Droits et obligations Parties

Entreprise commune Droits sur les actifs et obligations Co-participants
(joint operation) sur les passifs
Co-entreprise Droits sur l’actif net Co-entrepreneurs
(joint venture)
Ainsi, une co-entreprise est en principe un véhicule distinct ayant une existence
autonome de par sa forme juridique et dans lequel les parties ont un droit uni-
quement sur son actif net.

COMPTABILISATION
– La comptabilisation d’une entreprise commune (joint operation)
s’apparente, d’une certaine manière, à la méthode de l’intégration propor-
tionnelle. Le co-participant comptabilise les actifs, les passifs, les charges
et les produits relatifs à ses intérêts dans l’entreprise commune. Globale-
ment, ces éléments comprennent les éléments propres au co-participant
et les quotes-parts liées à l’entreprise commune telles que les actifs déte-
nus conjointement.
– Chez le co-entrepreneur, la comptabilisation d’une co-entreprise (joint
venture) dans les comptes consolidés (cf. IAS 27 pour les comptes in-
dividuels établis en IFRS – non présenté ici) suit la méthode de la mise en
équivalence conformément à IAS 28 sauf cas d’exemption. En l’absence
de contrôle conjoint et d’influence notable, la partie se réfère à IFRS 9
pour l’enregistrement de ses intérêts dans la co-entreprise.

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44
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IFRS 12 informations
36 à fournir sur les intérêts
détenus dans d’autres entités

Afin d’apprécier l’incidence sur les états financiers, la nature et les risques rela-
tifs aux participations dans d’autres entités, IFRS 12 prescrit, au niveau d’une
entité, la production d’informations financières appropriées concernant ses
filiales, ses partenariats, ses entreprises associées et ses participations dans
des structures non consolidées.
Il s’agit des hypothèses et jugements importants ayant présidé à la determi-
nation de la nature des intérêts (contrôle, contrôle conjoint, influence notable) et
du type de partenariat (entreprise commune ou co-entreprise).

Informations requises au niveau des filiales

Items Informations à produire
Composition du groupe
Absence de contrôle dans les Nom, établissement principal, % de droits de vote
activités et les flux de trésorerie et d’intérêt, résultats nets et cumuls des participa-
tions correspondants.
d’une filiale
Restrictions importantes quant Ex. : nature des restrictions sur les transferts de
à la capacité d’utiliser les actifs trésorerie entre entités, sur les distributions de
et de régler les passifs du dividendes internes et sur les remboursements de
groupe comptes courants.

Risques liés aux entités structu- Ex. : engagement de soutien financier à une filiale
en précisant la nature, le montant, la motivation
rées consolidées et l’intention.
Variations de % d’intérêt sans Tableau détaillant les incidences sur les capitaux
perte de contrôle propres – part du groupe.
Perte de contrôle d’une filiale Indication pertes et profits de sortie (cf. IFRS 10).

Informations requises pour les partenariats

et entreprises associées
Items Informations à produire
Nom, nature de la relation, établissement principal, % d’intérêt
et de droits de vote. Si significatif, la méthode d’évaluation (mise
Nature & éten- en équivalence ou juste valeur), les informations résumées et
due des intérêts l’indication de la juste valeur en cas de mise en équivalence.
et incidences Nature et étendue de toute restriction importante (idem ci-dessus),
financières mention et raison d’une date de clôture différente de celle du
groupe et, le cas échéant, quote-part de pertes non comptabilisées
conformément à la méthode de la mise en équivalence.
Nature et évolu- Mention distincte des engagements vis-à-vis des co-entreprises
tion des risques et des passifs éventuels relatifs à ces dernières et aux entreprises
associés associées.

Informations requises concernant

les entités structurées non consolidées
Items Informations à produire (*)
Nature, objet, taille, activités et mode de finance-
Nature et étendue des intérêts ment.
Tableau donnant des valeurs comptables sur les
Nature et évolution actifs et passifs et l’exposition maximale au risque
des risques associés de pertes.
(*) en cas d’aide financière, des informations spécifiques sont à fournir.
IFRS 12 comporte 4 annexes dont des définitions (annexe A) et un guide d’ap-
plication (annexe B).

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IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités
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 IAS 26 comptabilité
37 et rapports financiers
des régimes de retraite

IAS 26 est applicable aux états financiers présentés par les régimes de retraite,
considérés ici comme des entités autonomes distinctes des entités adhérentes.

DÉFINITION
Les régimes de retraite sont des accords aux termes desquels une entité four-
nit des prestations à ses salariés pendant ou postérieurement à leur période
d’activité (sous forme de rente ou de capital) dès lors que ces prestations (ou
les cotisations correspondantes) sont déterminables à l’avance du fait d’accord
ou d’usages de l’entité.
Régime à Montant des prestations de retraite déterminé par les
cotisations définies cotisations versées par l’entité à un fonds.

Régime à Montant des prestations de retraite déterminé par réfé-

rence à une formule basée normalement sur la rémuné-
prestations définies ration et/ou les années de service.

RÉGIME À COTISATIONS DÉFINIES

Les états financiers d’un régime à cotisations définies doivent comprendre un
état des actifs nets affectés au paiement des cotisations avec une description
de la politique de financement. Par rapport à l’objectif d’information, ils doivent
contenir une description des activités, des états présentant les transactions, la
performance des placements et la situation financière de la période.

RÉGIME À PRESTATIONS DÉFINIES

Les états financiers d’un régime à prestations définies doivent comprendre :
– soit un état présentant les actifs nets affectés au paiement des prestations,
la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises avec la
distinction « acquises et non acquises » et le solde (excédent ou déficit) ;
– soit un état des actifs nets affectés au paiement des prestations incluant
une note annexe mentionnant la valeur actuelle actuarielle précitée ou un
simple renvoi à l’information correspondante contenue dans un rapport
actuariel joint.
À défaut d’évaluation actuarielle à la date de clôture, l’évaluation la plus récente
est utilisée en précisant sa date. En pratique, la fréquence constatée n’est géné-
ralement pas inférieure à 3 ans. L’évaluation actuarielle est basée sur les pres-
tations promises définies selon les termes du régime pour les services rendus
à la date des états financiers à partir des salaires actuels ou projetés. L’impact
des changements substantiels dans les hypothèses actuarielles est à fournir
ainsi que la relation entre la valeur actuelle actuarielle de ces prestations et le
montant des actifs nets affectés à leur paiement.

ÉVALUATION DES ACTIFS

Les placements détenus au titre de ces régimes de retraite (cotisations ou pres-
tations définies) sont comptabilisés à la juste valeur (ex. : valeur de marché pour
les titres cotés).

INFORMATIONS À FOURNIR
Quel que soit le régime, les états financiers doivent inclure les variations des
actifs nets précités, une description des méthodes comptables utilisées et de
celle du régime avec les effets de tout changement intervenu sur la période.

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46
corneilletiyon@[Link] - Diffusion interdite
 IAS 41 agriculture
et IFRS 6 prospection
38 et évaluation des
ressources minérales
IAS 41 vise le traitement comptable et l’information à fournir relatifs à l’activité
agricole, à savoir : actifs biologiques (ex. : moutons, plantes), produits agricoles
lors de la récolte – et avant toute transformation ultérieure – (ex. : laine, lait).

IAS 41
Définition
Quelques définitions spécifiques à l’agriculture :
Gestion de la transformation biologique et de la récolte
Activité agricole d’actifs biologiques en vue de leur vente, transformation
en production agricole ou en autres actifs biologiques.
Produits agricoles Produit récolté des actifs biologiques de l’entité.
Actif biologique Animal ou plante vivant.

Comptabilisation et évaluation
À l’origine et ultérieurement, un actif biologique doit être comptabilisé à sa juste
valeur nette des coûts de vente sauf exceptions. Un produit agricole doit être
comptabilisé à sa juste valeur nette des coûts de vente au moment de la récolte.
Seront inclus dans le résultat de l’exercice les profits ou les pertes résultant de
la comptabilisation initiale (ou de la variation) à la juste valeur nette des coûts
de vente d’un actif biologique ou d’un produit agricole.
Les subventions publiques sont comptabilisées en résultat lors de leur acquisi-
tion ou lors de la réalisation des conditions d’attribution.

Informations à fournir
Diverses informations chiffrées (ex. : variation de juste valeur) et narratives
(description des groupes d’actifs biologiques) sont à mentionner en annexe.

IFRS 6
IFRS 6 vise à préciser l’information financière relative à la prospection et l’éva-
luation des ressources minérales.

Champ d’application
IFRS 6 s’applique aux dépenses de prospection et d’évaluation hors celles
engagées antérieurement ou postérieurement à ces phases.

Évaluation et présentation des actifs

Les actifs relatifs à la prospection et à l’évaluation sont comptabilisés au coût.
Une méthode comptable cohérente et permanente doit être appliquée par l’enti-
té en vue de préciser les dépenses concernées. Exemple de dépenses suscep-
tibles d’être incluses dans le coût d’évaluation/prospection : acquisition de droits
à prospecter, études topographiques, forages d’exploration, etc.
À la clôture, l’entité a la possibilité d’utiliser le modèle du coût ou de la réévalua-
tion par référence à IAS 16.
Ces actifs sont classés de manière permanente en immobilisations corporelles
ou incorporelles en fonction de leur nature.
Les actifs de prospection et évaluation affectés à des UGT doivent faire l’objet
d’un test de dépréciation selon IAS 36 en cas d’indice de perte de valeur.

Informations à fournir
Les informations à fournir portent sur les méthodes de détermination des dé-
penses et les montants relatifs aux actifs, passifs, produits, charges et flux.

Exemplaire IAS
personnel de Rosalex Corneille TIYON KASSE –
41 Agriculture et IFRS 6 Prospection et évaluation des ressources minérales
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 IFRS 17
39
contrats d’assurance

IFRS 17 traite de la comptabilisation, de l’évaluation, de la présentation de

l’information financière relative aux contrats d’assurance entrant dans le champ
d’application de la norme.

CHAMP D’APPLICATION
IFRS 17 s’applique aux contrats d’assurance (y compris réassurance) et aux
contrats d’investissement avec un élément de participation discrétionnaire.

DÉFINITION
Un contrat d’assurance est un contrat selon lequel une partie accepte un risque
d’assurance substantiel d’une autre partie (titulaire de police) en convenant de
l’indemniser en cas d’évènement futur incertain spécifié l’affectant défavora-
blement.

NIVEAU D’AGRÉGATION DES CONTRATS D’ASSURANCE

L’entité doit identifier et agréger les portefeuilles de contrat d’assurance émis
ayant des risques similaires et sous même gestion en les divisant en au moins
trois groupes (contrats initialement déficitaires ou « bénéficiaires » et les autres).

COMPTABILISATION ET ÉVALUATION
Lors de la comptabilisation initiale (début de couverture ou exigibilité du paie-
ment de la police), l’évaluation d’un groupe de contrat d’assurance correspond
à une estimation des flux futurs de trésorerie actualisés ajustés du risque non
financier et majorés de la marge sur services contractuels.
À chaque clôture, sa valeur comptable correspond au cumul du passif relatif à
la couverture résiduelle (flux futurs actualisés, ajustés et majorés de la marge à
date) et du passif relatif aux sinistres survenus. La marge sur services contrac-
tuels représente le profit non encore constaté en résultat correspondant aux
services futurs.
N.B. : une méthode simplifiée d’évaluation de passif relative à la durée restante
(méthode d’allocation des primes) est possible si celle-ci est cohérente ou si
la période de couverture de tous les contrats est inférieure ou égale à un an.

MODIFICATION ET DÉ-COMPTABILISATION
La modification du contrat d’assurance est susceptible d’entraîner la dé-comp-
tabilisation du contrat initial et la comptabilisation du contrat modifié sous cer-
taines conditions posées par la norme. En outre, l’extinction du contrat d’assu-
rance entraîne sa dé-comptabilisation.

PRÉSENTATION DANS LES ÉTATS FINANCIERS

Au bilan, il est requis une présentation séparée des portefeuilles de contrats
selon qu’ils sont actifs ou passifs ; d’assurance ou de réassurance.
Les produits (ex. prestations de service) et les charges d’assurance (ex. si-
nistre) y compris la variation de la valeur comptable (hormis celle issue d’un
ajustement de la marge) sont en principe enregistrés dans le résultat net à
l’exception de la composante « investissement ».
N.B. : en matière de charges et produits financiers d’assurance, il existe un
choix de comptabilisation en résultat net ou en résultat net avec classement de
certains écarts financiers en autres éléments du résultat global.

INFORMATIONS À FOURNIR
Les informations à fournir portent sur les montants comptabilisés, les jugements
substantiels exercés, les risques au titre des contrats d’assurance.
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 Pour toujours avoir à portée de main
les points clés qu’il faut
connaître et comprendre

39 FICHES SUR LES NORMES COMPTABLES

INTERNATIONALES IFRS


Instances et processus de normalisation

Cadre conceptuel

Normes de base

Normes de consolidation

Normes sectorielles

Éric Tort est titulaire du diplôme d’expertise

comptable (DEC), certifié IFRS, docteur en sciences
de gestion et habilité à diriger des recherches
(HDR). Il est Professeur des universités associé à
l'iaelyon et expert-comptable en entreprise.

Prix : 5,50 e
ISBN : 978-2-297-26764-9
[Link]
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