COURS

CONTROLE DE GESTION : Pilotage de la performance

Thème 1 : La gestion d’entité

Quatre étudiants
Thème 2 : concept du contrôle de gestion, place et fonction du contrôleur de gestion
Cinq étudiants
Thème 3 : pilotage de la performance par l’analyse des coûts, du chiffre d’affaires et des
résultats :
Quatre étudiants
Thème 4 : pilotage de la performance par la méthode ABC
Quatre étudiants
Thème 5 : pilotage de la performance par le prix de cession interne
Cinq étudiants
Thème 6 : pilotage de la performance par la méthode des coûts cibles
Quatre étudiants
Thème 7 : pilotage de la performance par le tableau de bord
Quatre étudiants par thème
Introduction

Historiquement, le contrôle de gestion est apparu dans les grandes entreprises

industrielles américaines pour coordonner la décentralisation qui apparaissait nécessaire
aux dirigeants afin de maintenir l’efficacité et le dynamisme de leur entreprise. Le
contrôle de gestion est conçu pour répondre à une problématique d’organisation :
comment accroitre la décentralisation des décisions tout en maintenant un niveau de
coordination satisfaisant de l’ensemble.

Le contrôle de gestion apparait aujourd’hui comme le système nerveux des organisations

modernes. Ainsi par son intermédiaire, sont organisés définitions et circulation des
objectifs, mesure et diffusion des résultats, responsabilisation des différents niveaux
hiérarchiques, procédure de contrôle et d’autocontrôle.

La principale mission du contrôle de gestion est d'identifier et de maîtriser les sources

de la création de valeur.

La fonction et le métier de contrôleur de gestion ont considérablement évolué au cours

de ces dernières décennies : d'une fonction technique traditionnelle centrée sur des outils
quantitatifs et monétaires, le métier de contrôleur de gestion évolue actuellement vers
des fonctions de conseil et de communication.
Chapitre 1 : La gestion d’entité

La gestion, science des choix et de l'action, consiste à conduire une organisation en

utilisant de nombreuses techniques et démarches pour aider aux décisions.

La gestion est à la fois théories et pratiques, application de plusieurs sciences, hybride

entre des sciences exactes et des sciences humaines, carrefour de plusieurs disciplines
(économie, histoire, géographie, sciences politiques, droit, sociologie, mathématiques).

I) Le Processus de Gestion

Le processus de gestion est défini comme étant l’exécution, selon une suite logique et
ordonnée, de diverses fonctions administratives dans le cadre de la réalisation de la
mission de l’organisation;

- Le processus de gestion est un ensemble séquentiel de fonctions interdépendantes ;

- Aucune fonction n’a de sens sans les autres : celles qui la précèdent et celles qui la
suivent ;

- Ce processus est nécessaire et pertinent quel que soit le domaine dans lequel s’exerce
la gestion : Finance, Marketing, Production, GRH, etc.

Le processus de gestion se résume en terme de:

Ressources de base Fonctions fondamentales Objectifs fixés

Moyens humains

Matières Planification Impulsion /Direction

Monnaie

Matériels Objectifs

Marché

Méthodes Organisation Contrôle

1) La notion d’objectif

On ne peut parler de processus de gestion sans aborder la notion d’objectif qui en

constitue la clé de voute et le fil conducteur.

Qu’est-ce qu’un objectif ? Un résultat qu’on se propose d’atteindre.

Un bon objectif doit être SMART.

L’objectif est le point de départ du processus de gestion : au cœur de la Planification, fil

conducteur de l’Organisation et de la Direction et principal repère du Contrôle.

2) Fonctions fondamentales

Le processus de gestion se résume en quatre fonctions fondamentales :

2.1) Planification : Réponse à Quoi faire ? Comment le faire ? Quand le faire ? Où le

faire ?

-préciser les résultats attendus

- établir les plans d’action

- faire le budget

C’est le processus par lequel le gestionnaire identifie et décide des objectifs à atteindre
dans le futur et des moyens les plus adéquats à mettre en œuvre afin de les réaliser ;

Planifier nécessite une lecture du passé, un diagnostic interne (forces, faiblesses) et

externe (opportunités, menaces), une vision du futur (prévisions, scénario,
projections…)

2.2) Organisation : Organiser répond aux questions : Qui va faire quoi ? Avec qui ?

L’organisation consiste à :

- repartir le travail
 - distribuer les responsabilités

- repartir son temps

- affecter les ressources

L’organisation c’est la mise en relation d’éléments, leur intégration dans une entité
homogène par l’établissement de liens, de fonctions: elle transforme, produit et
maintien.

La mission de la fonction organisation consiste à :

- Mettre en place une structure cohérente ;

- Coordonner les tâches et les activités de chaque unité ;
- Faire converger les efforts individuels vers l’objectif collectif

L’organisation c’est donc l’agencement des moyens, des personnes et des rôles de
manière cohérente afin d’optimiser le fonctionnement de l’ensemble et sa performance.

2.3) Direction

La direction est le processus par lequel on anime et oriente un groupe pour l’amener à
contribuer volontairement à la réalisation d’un résultat.

C’est la fonction du passage à l’action, de la mise en marche des équipes après la

planification et l’organisation.

Concrètement, diriger revient à assumer 4 tâches essentielles :

- La motivation : stimuler les individus et les équipes, faire converger leurs objectifs
personnels avec ceux de l’entreprise ;

- La communication : écouter, informer, expliquer, convaincre ;

- Le leadership : influencer les autres, obtenir d’eux qu’ils agissent volontairement dans
un certain sens ;

- La formation : permettre aux autres d’apprendre, d’acquérir des connaissances et des

aptitudes de manière formelle et/ou informelle
2.4) Contrôle

C’est le processus par lequel les gestionnaires examinent la situation et s’assurent que
les résultats obtenus sont conformes aux buts fixés.

-vérifier plus d’une fois

- comparer les résultats

- analyser les causes des écarts entre les résultats obtenus et ceux attendus.

Cette étape permet aux gestionnaires d’apporter, au besoin, des changements et des
corrections nécessaires pour réorienter l’entreprise vers ses objectifs si les buts n’ont pas
été accomplis.

La fonction contrôle correspond à l’étape-bilan, qui va donner un sens aux 3 étapes

précédentes en confirmant ou infirmant le travail accompli et en proposant des correctifs

II) Différents niveaux de gestion et de contrôle dans une organisation

1) Différents niveaux de gestion

Il existe trois niveaux de gestion

- Niveau stratégique : concerne les activités et choix qui concourent à la

définition des buts de l’entreprise (relève du LT)
- Niveau opérationnel : concerne l’exploitation courante (CT)
- Niveau tactique : concerne la mise en œuvre de la stratégie sur le CT et MT à
travers une gestion des ressources la plus efficace et la plus efficiente possible

2) Différents niveaux de contrôle

Il existe trois niveaux de contrôle :

- Contrôle stratégique (ou planification stratégique) :

Détermine les buts de l’organisation et formule la stratégie permettant d’atteindre ces
buts (en fonction des forces et faiblesses, de l’environnement)
 - Contrôle opérationnel (ou contrôle d’exécution)
Focalisé sur les tâches répétitives, permet aux responsables de garantir que les règles
d’exécution de ces tâches sont observées.

- Contrôle de gestion
Assure la cohérence du contrôle organisationnel :
- en concrétisant les objectifs stratégiques au niveau de la gestion quotidienne
- en formalisant les aptitudes et le savoir-faire du quotidien au niveau stratégique

III) Le concept de performance

Dans le domaine de la gestion, la performance a toujours été une notion ambiguë,

rarement définie explicitement.

1) Définition

La notion de performance d’une entreprise peut être définie comme étant le ratio entre
les efforts déployés pour atteindre un objectif et les résultats obtenus. Peut donc être
qualifiée de performante une entreprise à la fois efficace (en atteignant ses objectifs) et
efficiente (qui atteint ses objectifs en minimisant la mobilisation de moyens).

2) Les différents types de performance

2.1) La performance organisationnelle

La performance organisationnelle est une performance portant directement sur

l’efficacité de la structure organisationnelle. Les facteurs qui permettent d’apprécier
cette efficacité organisationnelle sont :

- le respect de la structure formelle,

- les relations entre les composantes de l’organisation,
- la qualité de la circulation de l’information,
- la flexibilité de la structure.

2.2) La performance économique et financière

La rentabilité économique intéresse essentiellement les dirigeants et la rentabilité
financière intéresse essentiellement les associés.

2.2.1) La performance économique

D'une manière générale, la performance économique recouvre les notions d'efficacité (

atteinte des objectifs fixés) et d'efficience (minimisation des moyens mis en œuvre) pour
atteindre les objectifs. La performance se mesure avec des indicateurs qualitatifs et
quantitatifs de résultat.

2.2.2) La performance financière

La performance financière correspond à la capacité d’une société à gérer toutes ses

ressources financières. C’est un indicateur global sur la santé financière d’une
entreprise.

Les performances financières des sociétés sont également utiles pour les investisseurs,
les actionnaires et les banques. Elles leur permettent de vérifier la capacité des
entreprises à respecter leurs engagements vis-à-vis des prêts ou encore la possibilité de
réaliser un retour sur investissement.

La performance financière est une mesure de l'efficacité d'une entreprise dans la gestion
de ses ressources financières. Elle permet d'évaluer la rentabilité de l'entreprise, sa
capacité à générer des bénéfices et à créer de la valeur pour ses actionnaires. Les
entreprises mesurent la performance financière à l'aide des indicateurs ROI et ROE.
Aujourd'hui, on utilise en plus l'indicateur EVA.

 Le ROI (Return On Investment) : ce ratio mesure la rentabilité économique du

capital utilisé par l'entreprise. C'est le rapport entre le résultat d'exploitation et les
capitaux investis.

 Le ROE (Return On Equity) : ce ratio mesure la rentabilité financière des

capitaux apportés par les propriétaires de l'entreprise. C'est le rapport entre le
résultat net et les capitaux propres.

2.3) La performance commerciale

La performance commerciale, appelée aussi la performance marketing, elle est liée à la
satisfaction des clients de l’entreprise.

La performance commerciale se traduit par la capacité d'une entreprise à offrir des

produits et services conformes aux attentes des consommateurs. Différents indicateurs
sont pris en compte comme le nombre de ventes, le chiffre d'affaires, la marge générée,
mais aussi la satisfaction et la fidélisation client.

2.4) La performance humaine et sociale

La performance sociale est le résultat quantitatif et qualitatif de toutes les actions menées
par une entreprise en matière de climat social. Ces actions visent à améliorer le bien-
être des employés sur leur lieu de travail, le comportement des dirigeants et des cadres
à l’égard de leurs subordonnés.

2.5) La performance sociétale

La performance sociétale indique l'engagement de l'entreprise dans les domaines

environnementaux, humanitaires, culturels. Les outils de la responsabilité sociétale de
l’entreprise (RSE) peuvent être utilisés pour apprécier le niveau de performance de
l'entreprise.
Chapitre 2 : Présentation du contrôle de gestion, et place et rôles du contrôleur de

gestion

I) La notion de contrôle

Le mot « contrôle » est souvent associé à celui de vérification. Lorsqu’au cours d'une
vérification, il apparaît que les règles ne sont pas respectées, il s’ensuit généralement
une sanction. Limiter le terme « contrôle » à un processus de vérification-sanction
conduirait à réduire considérablement le champ de cette discipline. L'acception anglo-
saxonne du mot « contrôle » entendue au sens de maîtrise traduit davantage la
complexité de ce domaine de la gestion.

Contrôler une situation signifie être capable de la maitriser et de la diriger dans le sens
voulu. Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats
avec les objectifs fixés a priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence.

Au sein d’une organisation, le contrôle se développe d’une manière dynamique ; c’est

pourquoi il faut plutôt parler du processus de contrôle. Ce dernier comprend toutes les
étapes qui préparent, coordonnent, vérifient les décisions et les actions d’une

organisation.

II) Définitions du contrôle de gestion

II existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Chacune développe un

aspect particulier de cette discipline en constante évolution. Longtemps considéré
comme un contrôle de l'utilisation des ressources allouées aux différentes divisions
d'une organisation, le contrôle de gestion est actuellement envisagé comme une fonction
indispensable au pilotage de la performance.

A l’origine avec la définition de R.N. Anthony (1965), le contrôle de gestion apparaissait

comme le « garant » du non gaspillage des ressources confiées à un manager. Cette
définition indiquait : « le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace
et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation ». Cette définition
s’inscrive largement dans la vérification.

Plus tard, dans les années 80, cette vision du contrôle a été jugée trop restrictive. Cela a
conduit à une modification de la définition précédente pour la préciser et l’élargir de la
façon suivante : « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de
l’organisation de manière efficace et efficiente » (R.N. Anthony, 1988). Cette définition
se rapproche davantage de la notion de maîtrise.

Simon donne la définition suivante : « Le contrôle de gestion est un système de

régulation des comportements de l'homme dans l'exercice de sa profession et, plus
particulièrement, lorsque celle-ci s'exerce dans le cadre d'une organisation ». cette
définition souligne le rôle du contrôle de gestion (développé par les théories des
organisations) dans la coordination des comportements. Une organisation est constituée
d’êtres humains poursuivant leurs objectifs propres qui sont généralement différents de
ceux de l’organisation. Le contrôle de gestion met en place des dispositifs qui conduisent
à une convergence des intérêts individuels vers l’objectif de l’organisation.

III) Objectifs du contrôle de gestion

Dans la mise en œuvre des stratégies, le contrôle de gestion vise trois objectifs (triangle
du contrôle de gestion) :

- L’efficacité,
- L’efficience,
- L’économie.

Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les instruments

d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en réalisant la
cohérence économique globale entre Objectifs, Moyens et Réalisations.
 Objectifs

Contrôle
Pertinence/économie efficacité
De gestion

Moyens efficience Résultats

1) L’efficacité
Elle se définit par rapport à un objectif donné. Elle indique à quel point l’objectif est
atteint ;

2) L’efficience
Elle représente la capacité de minimiser les moyens mis en œuvre pour atteindre un
objectif. L’efficience peut généralement se mesurer à l’aide d’un ratio, c'est-à-dire un
rapport entre deux grandeurs.

3) L’économie ou pertinence
Est dite économique toute acquisition de ressources qui correspond aux critères
suivants :
- Moindre coût ;

- Quantité et qualité conforme à la norme établie ;

- Moments et lieux opportuns

L’économie touche l’acquisition des ressources.

IV) Le processus du contrôle de gestion

Le processus peut être découpé en trois phases :

- avant l’action : la planification

- pendant l’action : le pilotage

- Après l’action : la post-évaluation.

Figure 1 - La dynamique de base du contrôle de gestion

Boucle de régulation

Un processus de mise en œuvre, qui consiste à mener à bien des plans d’action
prédéfinis, et qui correspond à la boucle de régulation .

Figure 2 - Le contrôle : un processus en double boucle

Boucle d’apprentissage

Un processus de diagnostic, qui consiste à questionner régulièrement la pertinence du

plan, tant sur les objectifs visés que sur les plans d’action choisis pour les atteindre, et
qui correspond à la boucle d’apprentissage.

V) Conditions de mise en œuvre du contrôle de gestion

La mise en œuvre du contrôle de gestion exige le respect de trois conditions :

- La première est la formulation d’une stratégie claire. L’orientation de l’entreprise ou
la stratégie est fixée par les dirigeants. Leurs choix sont établis en fonction de nombreux
paramètres internes et externes.

- Le caractère non ambigu des objectifs. En effet, si les objectifs ne sont pas
correctement identifiables par les membres d’une organisation, il est impossible
d’envisager de mettre en œuvre des dispositifs pour les atteindre. Dans ce cas
l’organisation n’est pas efficace et donc pas performante.

- La possibilité de mesurer des résultats. Il est parfois impossible de quantifier les

résultats obtenus soit parce qu’ils sont trop qualitatifs ou qu’il n’existe pas de
représentation de l’activité. Il est alors impossible d’évaluer l’efficience de
l’organisation qui se limite dans la plupart des cas à un contrôle des moyens engagés.

VI) Missions du contrôle de gestion

1) Orchestrer la décentralisation
Le contrôle de gestion doit répondre aux besoins de coordination des organisations
décentralisées.
La décentralisation repose sur une délégation de l'autorité qu'il convient d'organiser
pratiquement :
- en fixant des objectifs clairs à atteindre par les opérationnels ;
- en informant la direction générale de l'efficacité du processus ;
- en définissant le niveau de délégation, c'est-à-dire la nature et les limites des décisions
que peut prendre un responsable pour atteindre les objectifs qui lui sont assignés.

En tant que mode de coordination, le contrôle de gestion doit veiller à la cohérence

interne des objectifs au regard de la stratégie poursuivie et organiser le système
d'information qui permettra de déterminer si les objectifs ont été atteints.

2) Produire l’information
Dans une organisation décentralisée, l'information doit circuler dans le sens vertical
comme dans le sens horizontal. La fonction du contrôle de gestion est de concevoir, de
formaliser et de traiter ces flux d'informations dans le but d'améliorer la performance de
l'organisation.

2.1) Informations verticales

2.1.1) Descendantes : La direction générale doit diffuser aux niveaux inférieurs

des informations sur l'environnement économique ainsi que les options stratégiques
retenues. Le contrôle de gestion a pour fonction :

- de formuler ces informations de manières qu’elles soient claires et comprises de

tous ;
- de décliner et d'expliquer les objectifs stratégiques à tous les niveaux
hiérarchiques.
2.1.2) Ascendantes : Le contrôle de gestion organise la remontée du flux

d'informations indispensables à la réflexion stratégique. La sélection de ces informations

doit être suffisamment large et ne pas être limitée à des informations strictement
financières telles que le niveau de coûts et la rentabilité des différents produits. D’autres
facteurs doivent être prisent en considération tels que la qualité des produits ou les
services offerts.

2.2) Informations horizontales

Le contrôle de gestion produit des informations horizontales pour répondre au besoin de

coordination des unités de même niveau hiérarchique.

VI) Positionnement du contrôle de gestion et rôles du contrôleur de gestion

1) Positionnement du contrôle de gestion

La place du service du contrôle de gestion dans l’organigramme d’une entreprise est
souvent une préoccupation et les positions sont très partagées.
Les nombreuses recherches menées dans ce domaine par certains chercheurs ont montre
sur le plan empirique que la position du service contrôle de gestion dans les
organisations se manifeste souvent sous deux formes :
Dans ces structures classiques et de petites tailles, le contrôleur de gestion est très
souvent rattaché à la direction générale ou à la direction financière.

1.1) Le rattachement au directeur général :

DG

CDG

C’est la solution qui apporte le plus de légitimité au contrôleur de gestion lorsqu’il ne

dispose pas de pouvoir hiérarchique. Ce pouvoir est souvent informel. Il assure alors
souvent la cohérence entre la stratégie et l’exploitation, jouant ainsi le rôle de consultant
interne et de formateur auprès des opérationnels.

Le contrôleur de gestion joue un rôle de support aux autres fonctions et peut remplir
pleinement sa mission de pilote et d’animateur du système d’information. Il assure alors
souvent la cohérence entre la stratégie et l’exploitation.

L’horizon du contrôleur de gestion s’élargit et s’allonge puisqu’il intervient :

- Dans le processus de planification stratégique ;
- Dans le processus de mobilisation et d’animation des acteurs ;
- Dans la prise de décisions à long terme : choix d’investissement, partenariat
- Dans la prise de décisions à long terme : choix d’investissement, partenariat…
 1.2) Le rattachement au directeur financier

DG

DAF

CDG

Le contrôleur de gestion est rattaché à une direction fonctionnelle administrative,

comptable et financière.
Cette organisation correspond à un contrôle de gestion limité à un rôle de suivi à
posteriori et donc davantage à un service de comptabilité analytique.
Cette position présente plusieurs inconvénients. Elle diminue l’influence du contrôleur
de gestion sur la direction financière). Ceci peut rendre plus difficiles ses rapports avec
les opérationnels eux-mêmes et leurs responsables, car il est à la fois juge et partie.

Enfin, les sources d’information seront prioritairement de natures économique et

financière au détriment de données physiques opérationnelles (volume, qualité, délai,
etc.).

1.3) Autre positionnement : le rattachement en râteau

DG

DC DAF DP CDG

Certaines organisations ont placé la fonction au même niveau que les principaux
responsables de l’entreprise, ce qui peut faciliter les communications.
2) Les fonctions du contrôleur de gestion

2.1) Sa mission
Le contrôleur de gestion peut espérer légitimement être responsable du système
d’information de gestion de l’entreprise.
Il devient alors :
- Le concepteur du système d’information et a pour tâches :
 La définition et la qualification des centres de responsabilité en fonction de
l’organigramme qu’il peut faire évoluer compte tenu des attributions réelles ;
 La construction du réseau analytique d’information autorisant la ventilation des
charges de la comptabilité générale ;
 La construction de l’articulation budgétaire ;
 La définition de la procédure budgétaire et organise les itérations entre les services
nécessaires à la cohérence d’ensemble ;
 L’établissement des standards et leur révision ;
 L’élaboration des tableaux de bord et donc des indicateurs de performances.
 La gestion des projets ;
- L’animateur du système d’information et remplit des missions :

 D’information et de communication auprès des décideurs de l’entreprise ;

 De conseil auprès des responsables de centre afin de les aider à chiffrer des objets
de coût : opération ponctuelle, choix d’investissement, primes versées aux
salariés ;
 De participation à la gestion des conflits entre les unités grâce notamment à la
fixation de prix de cession interne autorisant la préservation des intérêts
particuliers et de l’intérêt général ;
 De maîtrise des risques liés à l’activité opérationnelle mais aussi les incidences
financières de ces risques ;
 De coordination des activités ;
 De maintien de la pertinence et de la cohérence des outils et dispositifs de
contrôle au fil du temps.
2.2) Son profil
Dans ces profils idéaux, certaines qualités peuvent être raisonnablement exigées et
appréciées :
- Qualités techniques : un diplôme comme le D.E.C.F., une M.S.G. ou une M.S.T.C.F.
permettent d’en attester ;

- Qualités professionnelles : beaucoup d’entreprises souhaitent embaucher un jeune

disposant de trois à cinq années d’expérience donc opérationnel immédiatement. Ce
raisonnement économiquement rationnel fondé sur l’économie de formation est en
contradiction avec le rôle citoyen que l’on prête à l’entreprise. D’autres entreprises
recrutent de grands débutants afin de disposer de leur énergie, de la fraîcheur de leurs
connaissances et de leur malléabilité ;
- Bonne culture technologique : le contrôleur de gestion doit être à même de comprendre
les processus productifs et distributifs. Une curiosité technique est donc appréciée ;

- Capacité d’observation : elle est particulièrement utile pour construire un réseau

analytique et identifier par exemple les facteurs de coût ;

- Empathie : c’est la capacité d’un individu à se mettre à la place d’un autre. Le

contrôleur de gestion doit par exemple imaginer les effets pervers et les comportements
déviants liés à l’introduction d’un indicateur de performance pour un acteur ;

- Dialogue : le contrôleur de gestion a besoin de discuter avec les acteurs des différentes
fonctions afin de comprendre les processus et de gérer les conflits éventuels relatifs à la
mesure de performance ;

- Pédagogie : la présentation des tableaux de bord doit être synoptique. Les travaux de
calcul de coût méritent souvent d’être exposés avec précision ;

- Discrétion : le contrôleur de gestion occupe une place au cœur du système

d’information et traite des éléments confidentiels concernant l’entité et les acteurs ;
- Spécialiste des chiffres ;
- Rigoureux ;

-Sens de l’organisation ;

- Connaissance informatique, anglais

CHAPITRE 3 : L’ANALYSE DES ECARTS

I) Analyse des écarts sur coûts

Toute analyse des écarts a pour objectif de permettre de suivre au mieux la gestion de
l’entreprise de déceler les causes de non-respect des normes préalablement établies afin
de les corriger.

1) L’analyse de l’écart économique sur les charges directes.

L’analyse concerne les matières premières et la main d’œuvre directe considérées

comme étant des charges directes de production.

Ecart global sur matière première.

Il se décompose en deux écarts élémentaires :

- L’écart sur quantité, qui constitue un écart de consommation de matières

premières, imputable à la production, qui est égale à :

E / Q = (Qr – Qp) Pp

Application : voir le sujet précédent

E / Q(M) = ( Qr – Qp) x Pp

= ( 6 080 – 5 700) x 12

= 4 560, écart défavorable

- L’écart sur prix, constitue la variation dans les prix, est égal à :
L’écart sur prix est imputable au service achat.

E / P = (Pp – Pr) Qr

Application (voir sujet précédent)

E / P (M) = (Pr – Pp) Qr

= (12,5 – 12) x 6 080

E/P = 3 040, défavorable

Vérification :

EG/Matière = E/Q + E/P

= 4 560 + 3 040

E G / M = 7 600 écart défavorable

2) Analyse des écarts sur charges indirectes

2.1) Budget flexible

Les écarts sur les charges indirectes s’analysent au niveau des centres d’analyse.
L’activité d’une entreprise pouvant varier, il convient donc d’établir un budget qui tient
compte de cette variation (hausse ou baisse). Ce budget établi au niveau d’un centre
d’analyse suivant des niveaux d’activité différents est appelé budget flexible. Ce sera
donc la base d’analyse de l’écart sur charges indirectes. Pour déterminer le budget
flexible, il faut toujours connaître les charges variables prévisionnelles et les charges
fixes prévisionnelles. Ces charges sont obtenues à partir de l’activité normale. Le budget
flexible est représenté par une fonction affine sous la forme : y = ax + b

Avec : y = budget flexible, a = charges variable unitaire prévue, x = niveau d’activité

et b = charges fixes totales prévues

2.2) Décomposition de l’écart global sur charges indirectes

Ecart Global = Réalisation – Prévision

= charges (indirectes) réelles constatées – coût préétabli ajusté à la

production réelle

L’écart global est composé de : E / B ; E / A et E / R

Ecart sur budget : (E/B)

E/B = coût réel – budget standard flexible ajusté à l’activité réelle

(BSF)

Il s’agit de l’écart sur charges variables

. Ecart sur activité (E/A)

E/A = budget flexible ajusté à l’activité réelle (BFI) – coût

préétabli équivalent à l’activité réelle (BSE)

Cet écart indique :

- Un coût de sous activité (un coût de chômage) si l’activité réelle est inférieure à
l’activité normale. L’écart est positif, il est donc défavorable. Le centre d’activité
a réalisé une perte liée à la sous activité, s’expliquant par un gaspillage de charges
fixes.
- Un bonis de suractivité, si l’activité réelle est supérieure à l’activité normale.
. Ecart sur rendement (E / R)

E/R = coût préétabli ajusté à l’activité réelle (BSE) – coût préétabli imputé à la

production réelle (BSI)

Il peut exprimer :

- une amélioration de la productivité (rendement réel > rendement standard)

- une détérioration de celle-ci dans le cas contraire.

 Méthode de calcul et d’analyse de l’écart

Ecarts Différence entre

Global (EG) FR BSI (production réelle)

 Sur budget FR BSF (activité réelle)

Sur activité BSF (activité réelle) BSE (activité réelle)

Sur rendement BSE (activité réelle) BSI (production réelle)

Avec :

- FR = activité réelle (temps réel) x cur

- BSF = cvup (activité réelle) + CFp
- BSE = cuop (activité réelle)

APPLICATION (voir l’entreprise Koné)

Solution :

1) E/B = FR – BSF (Ar)

= cvup (activité réelle) + CFp

= 40 375 – (3230x10 + 60 000)

= - 51 925, écart favorable

2) E/A =BSF (Ar) – BSE (Ar)

= 90 300 – 96 900

= - 4 600, écart favorable

3) E/R =BSE (Ar) – BSI (Qr)

= 96 900 - 85 500

= 11 400, écart défavorable

Exercice : l’entreprise Diarra vous donne les coûts standards de l’atelier de production
pour une activité normale de 1000 heures machines (unité d’œuvre = H/M) :

- Production : 2 500 unités

- Activité : 1000 unité d’œuvre

- charges variables : 15 000 F

- charges fixes : 22 000 F

La production réelle a été de 3000 unités qui ont nécessité 1 250 heures machine (ou
1 250 unités d’œuvre) pour un coût global de 43 000 F

Travail à faire : 1) présenter le budget flexible

II) Analyse des écarts sur chiffre d’affaires

Les écarts calculés sont obtenus selon le même principe que ceux mis en évidence pour la
décomposition en deux sous-écarts de la marge sur chiffre d’affaires dans le cas où le
volume est exprimé par des quantités.

Le contrôle budgétaire des centres de revenus ou de chiffre d’affaires (exemple :

un magasin de vente, une force de vente, une succursale) relève de la responsabilité des
commerciaux. Il doit faire apparaitre le respect des objectifs assignés aux commerciaux,
à savoir :

- des objectifs de quantités,

- des objectifs de prix,
- et des objectifs de structure entre les différentes ventes.

1) Les écarts sur chiffre d’affaires

Les écarts sur chiffre d’affaires permettent de procéder au contrôle budgétaire des
centres de revenus. L’année N-1, à partir des prévisions des ventes, les services
commerciaux de l’entreprise ont établi le budget des ventes. Celui-ci constitue un
chiffrage prévisionnel du chiffre d’affaires de l’entreprise pour l’année N. ce chiffrage
porte, pour chaque produit, sur deux variables : les volumes de ventes, et les prix de
ventes.

Il est donc possible de calculer un écart sur chiffre d’affaires décomposable en deux
sous écarts : écart sur volume, appelé aussi écart sur quantité et un écart sur prix.

L’écart tglobal sur chiffre d’affaires (E/CA) se calcule selon la formule suivante :

E/CA = CAr – Cab

Avec CAr : chiffre d’affaires réel ;CAb : chiffre d’affaires budgété.

2) Analyse et interprétation de l’écart sur chiffre d’affaires

Cet écart est décomposé en deux sous écarts : écart sur volume ( E/Vol), appelé
aussi écart sur quantité, et écart sur prix ( E/prix).

E/Vol = (Qr - Qb) x Pb

Avec Qr : quantité réelle ; Qb : quantité budgétée ; Pb : prix budgété

E/Prix = (Pr - Pb) x Qr Avec Pr : prix réelA travers l’exemple d’application

suivant, nous allons calculer et analyser l’écart sur chiffre d’affaires :Les ventes de
l’année N, comparées à celles qui ont été prévues pour les trois produits
commercialisés par une entreprise, sont données comme suit :

produits Prévisions Réalisations

quantités Prix Montants Quantités Prix montants

unitaires unitaires
A 10 000 40 400 000 11 000 42 462 000

B 8 000 60 480 000 7 500 62 465 000

C 5 000 90 450 000 3 000 90 270 000

Travail demandé : calculer les écarts sur chiffre d’affaires pour chaque
produit et analyser les en écart sur quantité (volume) et écart sur prix.
Solution :

Produit A :

E/CA = CAr- CAb

= 462 000 - 400 000

= + 62 000 Ecart favorable.

E/Vol = (Qr - Qb) x Pb

= (11 000 - 10 000) x40

=+40 000 Ecart favorable

E/Prix = (Pr -Pb)xQr

= (42- 40) x 11 000

= + 22 000 Ecart favorable.

Interprétation :
Pour le produit A, l’entreprise enregistre un écart sur chiffre d’affaires favorable.
Le chiffre d’affaires réel se situe en dessus des prévisions. Cet écart peut s’expliquer par
un écart sur quantité, favorable qui traduit l’augmentation du volume des ventes du
produit A. De même que, par un écart favorable sur les prix qui traduit l’augmentation
des prix de ventes du produit A.

Produit B :

E/CA = CA r- CAb

= 465 000 - 480 000

= - 15 000 Ecart défavorable.

E/Vol = (Qr - Qb) x Pb

 = (7 500 - 8 000) x 60

= - 30 000Ecart défavorable.

E/Prix = (Pr - Pb) x Qr

= (62- 60) x 75 000 = + 15 000 Ecart favorable

Interprétation :

Pour le produit B, l’entreprise enregistre un écart sur chiffre d’affaires

défavorable. Le chiffre d’affaires réel se situe en dessous des prévisions. Sans doute à
cause d’un écart sur quantité défavorable, comme les quantités réelles on été inférieures
aux quantités prévues. L’écart sur prix étant favorable, on peut conclure que c’est
l’augmentation du prix de vente du produit B qui a provoqué la baisse des quantités
vendues.

Produit C :
E/CA = CAr- CAb

= 270 000 - 450 000

= - 180 000 Ecart défavorable.

E/Vol = (Qr - Qb) x Pb

= (3 000 - 5 000) x 90

= - 180 000 Ecart défavorable.

E/Prix = (Pr - Pb) x Qr

= (90- 90) x 3 000

= 0 Ecart neutre.

Interprétation :
Pour le produit C, l’entreprise enregistre un écart sur chiffre d’affaires défavorable. Le
chiffre d’affaires réel se situe en dessous des prévisions. Cela peut s’expliquer par un
écart sur quantité défavorable, comme les quantités réelles on été inférieures aux
quantités prévues. L’écart sur prix est neutre, le prix réel était celui budgété.

III) Analyse des écarts sur résultat

L’intérêt d’une telle analyse ne réside pas dans le calcul à proprement parler de l’écart
sur résultat mais dans la décomposition qui peut en être faite et qui doit permettre de
piloter et de maîtriser le fonctionnement des trois grands pôles opérationnels d’un
centre de profit.

1) Les données du contrôle budgétaire d’un centre de profit

Nous nous intéresserons successivement à la structure du budget puis à la nature des informations
réelles nécessaires au contrôle budgétaire.

1.1) Structure du budget général d’un centre de profit

Un centre de profit est un centre de responsabilité dont la performance est mesurée par un résultat
d’exploitation. Pour respecter ses engagements, le centre de profit doit coordonner l’activité de
trois pôles principaux à savoir des services commerciaux, des services productifs et des services
fonctionnels.

Exemple : soit les données budgétées

Quantités vendues Prix unitaire Coût unitaire de production Autres charges unitaires

Produit

A 1000 15 10 0,8

B 1 400 20 16 ,7 1

C 1 200 29 24,8 1,2

 Compte de résultat budgété

Eléments A B C MONTANT GLOBAL

Chiffre d’affaires 15 000 28 000 34 800 77 800

Coût de production 10 000 23 380 29 760 63 140

Autres charges 800 1 400 1 440 3 640

Résultat budgété 4 200 3 220 3 600 11 020

1.2) Données réelles fournies par la comptabilité

Les écarts du contrôle budgétaire étant essentiellement monétaires, il faut que les
comptabilités financière et analytique aient produit leurs données : en conséquence, le
contrôle budgétaire d’un mois m ne peut être établi au plus tôt que dans le courant du
mois m+1 et il dépend des délais de production des services comptables.

- Données réelles

Produit Quantités vendues Chiffre d’affaires Coût de production Autres charges

A 1050 16 800 11 220 850

B 1 300 27 300 24 530 1 420

C 1 350 35 100 32 214 1 600

 - Compte de résultat réel

Eléments A B C MONTANT GLOBAL

Chiffre d’affaires 16 000 27 300 35 100 79 200

Coût de production 11 220 14 530 32 214 67 964

Autres charges 850 1 420 1 600 3 870

Résultat réel 4 730 1 350 1 286 7 366

2) Analyse de l’écart de résultat

L’établissement du compte de résultat prévisionnel ou budgété a conduit à évaluer tous
les postes de charges et de produits participant au « résultat budgété ».
Le résultat s’analyse comme la différence entre un chiffre d’affaires et des coûts de revient. Ces
derniers peuvent être considérés comme des coûts de production et une quote-part de frais dits «
généraux » en provenance des services fonctionnels et administratifs.
Dans ce contexte, l’écart de résultat s’écrit :

E/R = Résultat réel - Résultat budgété

Eléments A B C MONTANT GLOBAL

Résultat réel 4 730 1 350 1 286 7 366

Résultat budgété 4 200 3 220 1 600 11 020

ECART/ Résultat + 530 -1 870 - 2 314 - 3 654

Ecart fav
Ecart défav Ecart défav Ecart défav

L’écart de résultat est constitué de trois composantes associées chacune à une entité responsable :
- les ventes dont la responsabilité incombe aux responsables commerciaux ;
- les coûts de production dont la maîtrise est prise en charge par les responsables des
centres de coûts ;
 - les frais généraux dont le suivi est de la responsabilité des services fonctionnels et
administratifs.
C’est pourquoi la décomposition de l’écart de résultat doit faire apparaître les responsabi-
lités budgétaires de chaque entité.
Soit les abréviations suivantes :
- CA : chiffres d’affaires ;
- CP : coût de production global ;
- AC : autres charges globales.
Les éléments réels sont indiqués par « r », les éléments budgétés sont indiqués par « b ».
L’écart sur résultat peut s’écrire :
E/R = Résultat réel - Résultat budgété
= (CAr - CPr - ACr) - (CAb - CPb - ACb)
Soit CPp le coût de production préétabli, c’est-à-dire le coût de production standard adapté à la
production réelle.
L’égalité précédente n’est pas remise en cause en ajoutant l’expression suivante (CPp - CPp)
de valeur nulle mais qui permet une meilleure décomposition de l’écart sur résultat.
Il vient : E/R = (CAr - CPr - ACr) - (CAb - CPb - ACb) + (CPp - CPp)

E/R =[( CAr - CPp ) – (CAb - CPb )] – (CPr - CPp ) – (ACr - ACb)

E/R= écart de marge/coût préétabli – écart /coût de production – écart/ autres charges

(Responsables commerciaux) - responsable de production - responsables fonctionnels et

administratifs

Exemple : (suit) Il s'agit avant de proposer une décomposition de l'écart de résultat de calculer
une donnée supplémentaire : le coût de production préétabli selon le mode de calcul proposé plus
haut .
 Eléments Quantité Coût unitaire de production Coût global de production
réelle budgété préétabli

A 1 050 10 10 500

B 1 300 1 6,7 21 710

C 1 350 24,8 33 480

TOTAL 65 690

Ce résultat nous permet de faire la décomposition proposée :

• Écart de marge sur coûts préétablis = Marge réelle - Marge budgétée

Marge réelle = CA réel - Coût global de production préétabli

= 79 200 – 65 690

= + 13 510

Marge budgété =CA budgété – coût de production budgété

= 77 800 – 63 140

= + 14 660

Donc, Écart de marge sur coûts préétablis = Marge réelle - Marge budgétée

= 13 510 – 14 660

= - 1 150 écart défavorable

• Ecart sur coût de production = coût de production réel (CPréel) – coût de production

budgété (CPpréétabli)
= 67 964 - 65 690

= 2 274 écart défavorable

Écart sur charges de structure = Autres charges réelles (ACr ) - Autres charges budgété
 (ACbudgétée )
= 3 870 – 3 640
= + 230 écart défavorable
E/R =[( CAr - CPp ) – (CAb - CPb )] – (CPr - CPp ) – (ACr - ACb)

= - 1 150 -2 274 - 230

= - 3 654 écart défavorable

CHAPITRE 4 : la méthode ABC

Le modèle à base d’activité, appelé méthode ABC (Activity Based Costing ou

Comptabilité à base d’activités) propose une solution alternative au modèle des centres
d’analyse. Il s’attache à redéfinir le traitement des charges indirectes et propose une
analyse novatrice en découpant l’entreprise en activités : dans la méthode ABC les
charges indirectes se répartissent selon les différentes activités. L’objectif de cette
méthode est d’instaurer une meilleure traçabilité des charges indirectes.

Méthode des coûts complets

 Charges directes

Ressources

Objet de
coût (= produit)

Charges indirectes Tableau de centre d’analyse

Selon la méthode des coûts complets les produits consomment les ressources

Méthode ABC

Ressources Charges activité Objet de coût (= produit)

Selon la méthode ABC, les activités consomment les ressources et les produits
consomment les activités

I ) Méthodologie de mise en place d’une gestion des coûts basés sur l’activité

La mise en place d’une gestion des coûts par la méthode ABC se déroule en quatre
étapes :

1) Identifier les activités

La méthode ABC se fonde sur l’identification des DAS (Domaine d’Activité

Stratégique) de l’entreprise.

Il s’agit de recenser l’ensemble des activités de l’entreprise. Cette analyse est faite à
partir de la documentation existant dans l’entreprise et par enquête auprès des personnels
des différents niveaux hiérarchiques.

Une activité est un ensemble de tâches élémentaires reliées entre elles (elles sont souvent
décrites par des verbes). Il faut donc repérer toutes les activités qui concourent à
 améliorer la valeur du produit ou du service. Chaque activité contribue à la valeur du
produit ou du service.

Exemple d’activités pour une entreprise industrielle :

Fonctions Activités

- Etablir la commande

Approvisionnement - Gérer les fournisseurs

- Contrôler les livraisons

- Entretenir le matériel

Production - Planifier le travail

- Produire

- Contrôler la production

L’ensemble des activités menant à la réalisation d’un produit ou d’un service forme un

Processus.

2) Affecter les ressources aux activités

Les ressources sont les charges consommées par chaque activité ; elles sont directes par rapport aux
activités définies.

Approvisionnement Production Logistique. ……

Services

Activités.

Préparation des commandes a

Réception matières b

Stockage c

Répartition des éléments d f

Transformation matière e

3) Identifier les inducteurs d’activité

Il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux la consommation de ressources.

 Un inducteur est un indicateur de volume d’activité. Il traduit une relation de causalité entre la
consommation des ressources et les activités.

Exemples :

Activités Inducteurs d’activité

- Réceptionner les approvisionnements - Nb d’approvisionnements reçus

- Contrôler les approvisionnements - Nb d’approvisionnements contrôlés

- Stocker - Nb de références

- Transformer des matières - Temps de fabrication

- Distribuer des commandes - Nb de lots expédiés

-Publicité - Nb de lots expédiés

L’expérience montre qu’il est possible de regrouper les activités en quatre grands types possibles :

- les activités liées aux volumes fabriqués : les inducteurs privilégiés sont l’heure de main-d’œuvre ou
l’heure machine … ;

- les activités liées aux changements de lots ou de séries : seront retenus comme inducteurs le nombre
d’ordre de fabrication ou nombre de séries fabriquées ... ;

- les activités de soutien concernant un objet de coût : les inducteurs principaux sont le nombre de
composants, le nombre de modifications techniques … ;

- les activités de soutien général dont les charges sont indépendantes du volume et de la gamme de
produit : ici l’inducteur s’apparente à une assiette de répartition comme la valeur ajoutée mais on peut
préférer ne pas chercher à attribuer le coût de ces activités aux produits.

Ce travail de définition permet souvent un regroupement d’activités quand les inducteurs sont identiques
afin de ne pas démultiplier le nombre d’activités.

Remarque :

Les activités qui ont le même inducteur peuvent être regroupées dans un centre.
 TOTAL DES CHARGES INDIRECTES

Centre 1 Centre 2 Centre 3 Centre 4

A A A A A A A A A A

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Coût Centre de Centre de Centre de Centre de Centre de

regroupement regroupement regroupement regroupement regroupement
de l’activité
1 2 3 4 5

Attachement des
coûts aux objets par
des « inducteurs de
coûts »
Produit
Produit Produit
3
1 2

4)Déterminer le coût de l’inducteur

Le coût de l’inducteur est déterminé selon la formule suivante :

Ressources consommées par l’activité ou centre de regroupement

Coût de l’inducteur =

Volume de l’inducteur

Une fois le coût de l’inducteur obtenu, ce dernier s’imputer aux coûts des produits
 II) Différences entre le modèle des centres d’analyse et le modèle de la comptabilité à base
d’activités

Méthode des centres d’analyse Méthode ABC

Traitement des charges indirectes

Les charges indirectes transitent dans des centres Les charges indirectes sont regroupées dans les

d’analyse pour être ensuite imputées aux produits à activités et le coût de chaque activité est déterminé. Ce

l’aide d’U.O. coût est ensuite répartis entres les produits à l’aide

d’inducteurs.

Centre d’analyse et activité

Un centre d’analyse correspond le plus souvent à une Une activité correspond à un ensemble de tâches
homogènes. Le fonctionnement de l’entreprise est
division comptable, comprenant des activités non
homogènes. appréhendé à travers une véritable « carte de ses
activités ».

Unité d’oeuvre et inducteur

L’unité d’oeuvre est souvent liée à un volume de L’inducteur de coût traduit une relation de causalité
production. entre l’activité et la ressource consommée (ou charge).

III) Intérêts et limites du modèle

1) Intérêts de la méthode

Une aide à la maîtrise des coûts et à la prise de décision :

- Le découpage en activités permet de mieux répartir les charges indirectes. Il n’y a plus une clef unique
par centre mais plusieurs, donc une meilleure affectation des ressources aux activités et des activités aux
produits.

- Les inducteurs d’activité apportent une première approche de la performance de chaque activité. La
mise en place d’inducteurs de performance (inducteur de délai, de qualité, de coût…) enrichit cette
analyse.

- La méthode ABC impute aux coûts des objets les ressources réellement consommées ; les productions
en grande série ne sont plus pénalisées par les petites séries, tout aussi coûteuses en maintenance, réglage
et planification, contrôle…

2) Limites de la méthode

La principale limite du modèle à base d’activités réside dans sa complexité. La qualité du modèle dépend
de la façon dont il est défini : définition des activités, définition des inducteurs, regroupement des
inducteurs, etc.
 APPLICATION

Les données extraites de la comptabilité sont présentées ci-après :

Produit P (standard) Produit Q (luxe)

Prix de vente unitaire 420 750

Quantité de produits vendus 250 80

Prix d’achat des MP par produit 122 187

Kg de matières consommées 6 614 3 386

Les charges indirectes des centres d’analyse

Eléments Approv Fabrication Assemblage Contrôle

Total du centre 7 560 23 750 14 300 10 650

Nat de l’UO Kg MP conso H-M H-M HMO

Nbre d’UO 10 000 1 900 (1) 1 040 (2) 1 420 (3)

CUO 0,756 12,5 13,75 7,5

Dont pour le produit P : (1) :1 400 ; (2) : 800 ; (3) : 800

► Coût de revient et résultat analytique par la méthode des coûts complets

Produit P (standard) Produit Q (luxe)

Prix de vente 105 000 60 000

Prix d’achat des MP consommées 30 500 14 960

Frais généraux approvisionnement 5 000 2 560

Frais généraux fabrication 17 500 6 250

Frais généraux assemblage 11 000 3 300

Frais généraux contrôle 6 000 4 650

Coût de revient 70 000 31 720

Résultat analytique 35 000 28 280

 ► Coût de revient et résultat analytique par la méthode ABC

L’analyse des centres principaux a révélé sept activités essentielles :

Centres principaux Activités Ressources

Relation avec les fournisseurs 2 200

Frais généraux approvisionnement Réception des matières premières 1 450

Entreposage 3 910

Fabrication 20 460

Frais généraux fabrication Entretien 3 290

Assemblage 9 900

Frais généraux assemblage Entretien 4 400

Contrôle 4 970

Frais généraux contrôle Relation avec les fournisseurs 1 180

Entreposage 4 500

Ces dernières étant caractérisées par les facteurs de coûts ci-après :

Activités Facteurs explicatifs ou inducteurs

Relation avec les fournisseurs Catégorie de produit fini

Réception des matières premières Catégorie de produit fini

Entreposage Catégorie de produit fini

Fabrication Nbre de produits intermédiaires consommés

Assemblage Nbre de produits finis assemblés

Entretien Nbre d’heures machines

Contrôle Nbre d’heures de main d’oeuvre

 N.B : 10 produits intermédiaires pour réaliser un produit fini, donc 3 300 pour 330.

Inducteurs d’activité Ressources Volume de l’inducteur Coût unitaire de

l’inducteur

Centre de regroupement (C1) 13 240 2 6 620

Activité de fabrication (C2) 20 460 3 300 6,2

Activité d’assemblage (C3) 9 900 330 30

Activité d’entretien (C4) 7 690 2 940 2,616

Activité de contrôle (C5) 4 970 1 420 3,5

56 260

On peut alors construire l’architecture de la comptabilité à base d’activité

Produit P (standard) Produit Q (luxe)

Prix de vente unitaire 105 00 60 000

Prix d’achat des matières premières 30 500 14 960

Coût par inducteur d’activité

Centre de regroupement (C1) 6 620 6 620

Activité de fabrication (C2) 15 500 4 960

Activité d’assemblage (C3) 7 500 2 400

Activité d’entretien (C4) 5 755 1 936

Activité de contrôle (C5) 2 800 2 170

Coût de revient 68 675 33 046

Résultat analytique 36 325 26 954

Chapitre 5 : La méthode des coûts cibles
La démarche des coûts cibles ou target-costing s’inscrit dans une démarche d’amélioration des
processus et en particulier de celui stratégique de la conception des produits. Dans cette
approche, le produit est considéré sur la totalité de son cycle de vie.

I) Contexte et principes de la méthode du coût cible

1) La réduction de la durée du cycle de vie des produits.

Volume

Maturité

Déclin

Croissance

Lancement Temps

Conception/développement

Avant : Phase de maturité longue qui assure la profitabilité globale du produit.

Aujourd’hui, la profitabilité des produits joue essentiellement dans les phases de conception
et de planification des produits, c’est-à-dire pendant le début de leur cycle de vie.

Lorsque la production commence, la plupart des coûts de l’ensemble du cycle sont engagés,
même s’ils seront dépensés qu’ultérieurement.
2) Origine de la méthode
La méthode du coût cible ou targt-costing ou coût objectif a été développée au JAPON, dans
l’industrie automobile, vers les années 1970-1980.

La méthode du coût cible repose sur le constat que la profitabilité des produits est réalisée
essentiellement dans la phase Amon du cycle de vie des produits (planification et conception)
et non dans la phase Aval (production et distribution).

3) Principe de la méthode : le retournement de l’équation de calcul des coûts.

3.1) Coût cible

Résultat = Prix de vente – Coût de revient

Cette équation illustre une situation subie par l’entreprise : si le coût de revient avait été
supérieur au prix de vente, elle aurait subi une perte, sachant que le PV est difficilement
modifiable à la hausse dans un contexte hautement concurrentiel.

Selon la méthode du coût cible, l’entreprise ne doit plus subir mais agir. le prix de vente
du produit sera en général imposé par le marché.

Le coût apparait alors comme une contrainte, une cible à atteindre pour satisfaire des objectifs
(clients)

Coût cible = Prix de vente – profit cible

Le coût ne doit pas être considéré comme un résultat, une résultante, mais comme une
contrainte a priori, une cible à atteindre absolument si l’on veut que l’entreprise réalise ses
objectifs stratégiques.

3.2) Coût estimé

L’entreprise peut calculer à quel coût elle est capable de produire le bien, c’est la Coût estimé.
Elle le calcule grâce à une méthode de calcul de coût complet (méthode ABC).

En comparant le coût estimé au coût cible, l’entreprise évalue l’écart de compétitivité qu’elle
devrait combler.

3.3) L’écart de compétitivité

Ecart de compétitivité = Coût estimé – coût cible

L’entreprise doit mettre en œuvre des méthodes d’optimisation permettant de tendre vers le
coût cible.
Le coût cible n’est pas une technique d’évaluation des coûts. C’est plutôt un programme
complet de réduction des coûts, qui commence avant même qu’aient été créées les premiers
plans du produit. C’est une démarche qui vise à réduire les coûts de nouveaux produits sur
l’entreprise de leur cycle de vie, tout en satisfaisant aux exigences du consommateur en
matière de qualité et de fiabilité.

II) Mise en œuvre de la méthode

Les différents concepts utilisés dans la mise en œuvre de cette méthode présentent des
difficultés d’évaluation liées pour la plupart au caractère prévisionnel de l’étude.

Etape 1 : fixation du prix de vente

Il s’agit de définir la courbe d’évaluation des prix de vente sur l’ensemble du cycle de vie du
produit. Si l’entreprise dispose d’une certaine marge de manœuvre dans la fixation du prix lors
du lancement en fonction de sa stratégie (pénétration ou écrémage), elle doit anticiper la
réaction des concurrents et adapter ses prix au marché. Les techniques à mettre en œuvre sont
essentiellement les études de marché.

Application :

L’entreprise a étudié le projet d’un nouveau modèle de lave-vaisselle. Il est prévu de vendre ce
produit pendant trois ans, après quoi la pression des concurrents et l’innovation technique
obligeront à le remplacer par un modèle plus moderne. L’étude du marché montre que le prix
prévu pourra être fixé 1000 F pour la première année de commercialisation, ce prix est
relativement élevé mais l’appareil bénéficiera d’un effet de nouveauté face à une concurrence
qui propose des modèles plus anciens. Dès la deuxième année le prix sera à 800 F pour résister
aux nouveaux produits concurrents qui apparaitront sur le marché.

Les prévisions de vente portent sur 50 000 appareils la première et la deuxième année et
30 000 appareils la troisième année.

Produits 1 2 3

Prix de vente unitaire 1 000 800 800

Quantité 50 000 50 000 30 000

TAF: Déterminer le prix moyen (ou prix cible moyen)

PM= CA GLOBAL/ QUANTITE TOTALE

Solution

Années 1 2 3 Total

Prix de vente unitaire 1 000 800 800 876,92

Quantité 50 000 50 000 30 000 130 000

CA 50 000 000 40 000 000 24 000 000 114 000 000

PM (prix de vente cible) = CA/ Quantités vendues = 114 000 000 / 130 000 = 876,92

Etape 2 : Fixation de la marge cible

Elle découle de la planification stratégique de l’entreprise sur une période de 3 à 5 ans. La

difficulté, consiste à repartir des profits sur les activités de l’entreprise. Une quote-part du
profit global planifiée est attribuée à chaque produit et constitue sa marge cible. La marge cible
est susceptible de varier pendant le cycle de vie du produit.

Application :

L’entreprise a un objectif global de 20% du chiffre d’affaires. Elle prévoit 30 % de marge sur
le nouveau produit et 15 % les deux produits anciens.

Années 1 2 3 Total

CA 50 000 000 40 000 000 24 000 000

Taux de marge 30% 15% 15%

TAF : Déterminer le taux de marge et la marge moyenne

Solution

Années 1 2 3 Total

CA 50 000 000 40 000 000 24 000 000 114 000 000

Taux de marge 30% 15% 15% 21,58 %

Marge 15 000 000 6 000 000 3 600 000 24 600 000

 - Détermination du taux de marge

TM = marge /CA

= 24 600 000 /114 000 000 = 0,2158 soit 21,58 %

- Détermination de la marge cible

La marge cible moyenne = prix moyen x taux de marge =876,92x0,2158 = 189,24

Etape 3 : Détermination du coût cible

Le coût cible dépend des considérations du marché (prix de vente) et de la stratégie de

l’entreprise (la marge cible)

Coût cible = PV – MC
Application : voir étapes 1 et 2

Déterminer le coût cible

Solution

Coût cible = PV – MC

= 876,92 – 189,24

= 687,68 = 688

III) Détermination du coût cible en fonction des composants

Le coût obtenu est trop global, il doit donc être décomposé en fonction des composants et des
sous-ensembles du produit en coût cible et en coût partiel.

Application

Composants Moteur Programmateur Cuve Isolant Habillage Adoucissement Total

pompe phonique

Importance relative 35% 25% 17% 5% 10% 8% 100%

TAF : déterminer le coût cible par composant

 Solution

Moteur Programmateur Cuve Isolant Habillage Adoucissement Total

pompe phonique

Importance 35% 25% 17% 5% 10% 8% 100%

relative

Coût Cible 241 172 117 34 69 55 688

Etape 4 : Calcul du coût estimé

L’estimation du coût de revient est déterminée sur la base des compétences réelles de
l’entreprise. C’est un coût estimé. Il est calculé en utilisant la méthode ABC, la méthode du
coût standard….

En général, le coût estimé est supérieur au coût cible. Cet écart est appelé écart de
compétitivité.

Etape 5 : Ecart de compétitivité.

Ecart de compétitivité = Coût estimé – coût cible

Ecart de compétitivité = coût estimé – coût cible

Analyse de l’écart (nature) :

- lorsque l’écart est positif, cet écart est défavorable pour l’entreprise

- lorsque l’écart est négatif, cet écart est favorable

Etape 6 : L’indice de valeur

Il représente le rapport entre le coût cible et le coût estimé

IV (indice de valeur) = coût cible / Coût estimé

- lorsque cet indice est inférieur à 1, le composant pénalise la compétitivité du produit par un
coût trop élevé compte tenu de sa contribution à la satisfaction du client.

- lorsque cet indice est supérieur à 1, il faut se poser la question de savoir si l’on accorde
suffisamment d’attention à ce composant compte tenu de sa contribution à la satisfaction du
client.
 Application (suite de l’application)

Composants Moteur Programmateur Cuve Isolant Habillage Adoucissement Total

pompe phonique

Coût estimé 252 180 100 38 75 70 715

% Coût estimé 35,2% 25,2 % 14% 5,3% 10,5% 9,8% 100%

TAF : 1) Déterminer l’écart de compétitivité et analyser l’écart

2) Déterminer l’indice de valeur et interpréter cet indice de valeur par composant

Solution

Composants Moteur Programmateur Cuve Isolant Habillage Adoucissement Total

pompe phonique

Coût Cible 241 172 117 34 69 55 688

Importance relative 35% 25% 17% 5% 10% 8% 100%

Coût estimé 252 180 100 38 75 70 715

% coût estimé 35,2% 25,2 % 14% 5,3% 10,5% 9,8% 100%

Ecart 11 8 - 17 4 6 15 27

Nature défav Défav Fav défav défav défav défav

Indice de valeur 0,99 0,99 1,21 0,94 0,95 0,82

([Link]/[Link]é)

Interprétation de l’indice de valeur :

- Lorsque l’indice est inférieur à 1, ce composant pénalise la compétitivité du produit

par un coût plus élevé compte tenu de sa contribution à la satisfaction du client. C’est le cas
Adoucissement (0,82 ). On consacre trop de budget à l’adoucisseur alors que le consommateur
accorde peu d’intérêt à l’adoucisseur. On peut supprimer ce composant.

- Lorsque l’indice est supérieur à 1, il faut se poser la question de savoir si l’on accorde
suffisamment d’attention à ce composant compte tenu de sa contribution à la satisfaction du
client (cuve avec pour indice 1,21
CHAPITRE 6 : LE PRIX DE SESSION INTERNE

L’approche traditionnelle du contrôle de gestion consiste à organiser le contrôle autour

d’un découpage de l’organisation en centre de responsabilité.

Un centre de responsabilité est une unité organisationnelle définie par :

- un ensemble d’activités ;
- un responsable disposant de moyens supposés suffisants pour lui permettre
d’agir sur ces activités et atteindre les objectifs fixés à cette entité ;
- un système d’information.
Quatre (4) types de centre de responsabilité sont en général distingués :

- Les centres de coût :

 les centres de coût productifs : leurs coûts sont estimés facilement par rapport
à un volume de production donné car ils sont en relation directe avec le processus de
production. Il s’agit par exemple d’usines ou d’ateliers. Les instruments de contrôle de
gestion utilisés sont classiques : mesures de quantités, qualité produite, coût standard…

 les centres de coûts discrétionnaires : il s’agit de centres pour lesquels il est

difficile d’établir une relation entre le niveau des coûts et la mesure de leur prestation.
C’est le cas de des activités comme l’informatique, les ressources humaines, la
comptabilité, le marketing… Il en résulte un problème de contrôle et d’évaluation de
ces centres.
- Les centres de profit : ils correspondent au premier niveau de réelle
délégation puisque c’est ici qu’apparaît des arbitrages et des décisions pour jouer sur le
niveau des coûts. Ils correspondent par exemple aux directions, divisions qui regroupent
fabrication et commercialisation. Leur objectif est la réalisation d’une marge.

- Les centres d’investissements : Ce sont des centres de profit qui

maîtrisent des actifs économiques. Les deux critères utilisés pour mesurer leur
performance sont le retour sur investissement (ROI) ou le bénéfice résiduel
L’organisation en centre de responsabilité tente de généraliser des relations de marché
entre filiale d’un groupe ou entre unités autonomes d’une entreprise et pose la question
de la valorisation des transactions entre centre acheteur et centre vendeur.

ENTREPRISE

Centre vendeur cession interne

Centre acheteur

Achats externes ventes externes Achats externes ventes externes

I - Définition de prix de cession internes

Définition (1.1)

Les prix de cession internes sont les prix auxquels les échanges de produits entre centres
de responsabilité d’une même entreprise ou d’un même groupe sont valorisés, dans le
cadre d’une relation client-fournisseur entre ces centres de responsabilité.

Définition (1.2)

Les prix de cession internes ou prix de transfert sont les prix des biens et services entre
les divisions ou les sociétés d’un même groupe.

II) Objectifs et Qualité

1 ) Objectifs

Les objectifs d’un système de prix de cession internes sont :

– la recherche d’une plus grande flexibilité et de meilleures performances par la

décentralisation des décisions de gestion

– la mesure de la performance des centres de responsabilité, par le calcul de leur résultat

– la motivation des acteurs au sein des centres de profit par l’appropriation d’un résultat
dont ils sont responsables
 2 ) Qualité

La qualité d’un système de prix de cession internes repose sur sa capacité à :

– assurer la cohérence entre les objectifs de la société ou du groupe et les objectifs de

chaque centre de responsabilité ;

– respecter l’autonomie des centres de responsabilité ;

– définir les prix de cession et des règles de fonctionnement équitables (équité entre les
centres de responsabilité) ;

– permettre une juste évaluation des performances des centres de responsabilité ;

– assurer la simplicité et la rapidité des calculs de coûts pour le pilotage des centres de
responsabilité.

III) Prix de cession interne et résultat global

Un prix de cession interne est neutre sur le résultat global de l’entreprise portant sur
cession de la totalité de la production

Exemple

Le centre A cède 1 000 unités au centre B.

Premier cas : PCI égal à 40 F/ unité

ENTREPRISE

Centre A (vendeur) Centre B (acheteur)

Cession interne : 40 x 1000 = 40 000 Chiffre d’affaires : 70 x 1 000 = 70 000

Achats externes : 20 000 Achats internes : 40 000

Autres charges : 15 000 Achats externes : 12 000

Résultat : 5 000 Résultat : 18 000

Résultat global de l’entreprise : 23 000

Deuxième cas : PCI égal à 50 F/ unité
ENTREPRISE

Centre A (vendeur) Centre B (acheteur)

Cession interne : 50 x 1000 = 50 000 Chiffre d’affaires : 70 x 1 000 = 70 000

Achats externes : 20 000 Achats internes : 50 000

Autres charges : 15 000 Achats externes : 12 000

Résultat : 15 Résultat : 8
000 000

Résultat global de l’entreprise : 23 000

IV) Détermination des prix de cession interne

Les modalités de fixation de prix de cession interne font référence aux coûts ou au
marché.

1) L’évaluation par référence des coûts

Elle se justifie :

- lorsqu’il n’existe pas de marché extérieur pour le bien faisant l’objet de cession
interne.

- lorsqu’il existe un marché extérieur, mais que celui-ci n’est pas suffisamment
concurrentiel

- lorsque l’échange a lieu entre deux centres de coûts

- lorsque la direction générale décide, pour des raisons stratégiques, de privilégier

l’approvisionnement interne.

1.1) Coût complet réel

Exemple

Un vendeur vend l’ensemble de sa production en interne au coût réel.

- Centre vendeur
Centre vendeur Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Achats externes 30 000 30 000 30 000

Autres charges 20 000 40 000 10 000

Total charges 50 000 70 000 40 000

Ventes internes 50 000 70 000 40 000

Résultat 0 0 0

- Centre acheteur
Centre acheteur Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Achats externes 25 000 25 000 25 000

Achats internes 50 000 70 000 40 000

Autres charges 75 000 75 000 75 000

Total charges 150 000 170 000 140 000

Ventes externes 250 000 250 000 250 000

Résultat 100 000 80 000 110 000

Le coût complet réel est rarement retenu comme prix de cession interne. En effet, il est :

- connu à posteriori : il faut laisser le temps au centre vendeur de le calculer, et

contraindre donc le centre acheteur à commander sans connaître à l’avance le prix ;
- en contradiction avec la volonté de rendre autonomes et responsables les acteurs
de l’entreprise : il transfère l’efficience ( ou inefficience ) du centre vendeur vers le
centre acheteur, sans que ce dernier soit responsable.

1.2) Le coût standard complet pour l’activité normale

Il est connu à l’avance et permet une localisation des performances puisque le calcul par
rapport à l’activité normale lui confère sa stabilité.

Le centre vendeur est jugé par des écarts entre les données réelles et les données
standards, en quantité et en valeur.
 Le centre acheteur n’est pas jugé sur les volumes achetés.

Cependant, cette méthode présente des inconvénients si un marché existe et que le centre
acheteur a la liberté de s’approvisionner ailleurs.

EXEMPLE NUMERIQUE

Inconvénient pour le vendeur

Un centre vendeur vend l’ensemble de sa production en interne au coût standard de 50.

Centre vendeur Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Production 1000 2 000 500

Charges fixes 30 000 30 000 30 000

Charges variables 20 000 40 000 10 000

Charges totales 50 000 70 000 40 000

Vente interne 50 000 100 000 25 000

Résultat 0 30 000 - 15 000

Résultat unitaire 0 15 - 30

La performance du centre vendeur est influencée par le volume acheté par le centre
client sans qu’il n’en soit responsable : une réduction des approvisionnements génère
pour le centre vendeur un mali de sous- activité sur l’imputation de ses charges de
structure, et inversement dans le cas d’une augmentation.

1.3) Le coût standard majoré d’un forfait

Pour éviter les inconvénients des méthodes précédentes, il est possible de retenir le coût
standard majoré d’un forfait.

En principe, ce forfait représente la couverture des charges fixes budgétées et impose au

centre acheteur d’acquérir au moins les quantités budgétées.

Si le centre acheteur commande moins que prévu, le centre vendeur ne supportera pas
le coût de la sous- activité grâce à la perception de la contribution préétablie d’absorption
des charges fixes.
S’il commande plus que prévu, les quantités supérieures à celles budgétées sont
facturées au coût variable et le centre vendeur bénéficie d’une meilleure imputation de
ses charges fixes.

Une marge bénéficiaire correspondant à la moyenne du secteur peut également être

intégrée.

1.4) Le coût marginal

Selon la théorie micro- économique, le coût marginal permet la maximisation du résultat
de l’entreprise.

Cependant, s’il permet de tendre vers l’intérêt général, il sera souvent en contradiction
avec l’intérêt du centre vendeur. En effet, si ce dernier est un centre de profit, il préférera
un prix de marché ou un coût variable majoré d’une redevance.

Par ailleurs, des difficultés pratiques de calcul peuvent exister.

2) L’approche par les marchés

La référence au marché est adaptée aux transactions entre centre de profits.

Cette pratique vise à instaurer un système de concurrence interne autorisant les

responsables à choisir entre transaction interne ou transaction externe.

Les responsables ont alors un rôle « d’entrepreneur » en maintenant l’adéquation de leur

offre avec le marché.

Cette approche suppose toutefois qu’un marché existe et qu’il soit suffisamment
concurrentiel.

2.1) Le prix réel du marché

Cette solution incite le centre vendeur à faire au moins aussi bien que le marché.

Cependant, le prix du marché n’est pas forcément la traduction d’une concurrence vive
(marchés oligopolistiques). Inversement, un marché en surcapacité peut conduire à un
prix proche du coût marginal.
De plus, ce système peut compromettre la cohérence de l’ensemble si le centre acheteur
a la liberté de s’approvisionner librement à l’extérieur et qu’il préfère s’adresser au
marché externe.

C’est pourquoi, afin d’assurer la pérennité du centre vendeur , le centre acheteur et le

centre acheteur sont contraints d’utiliser un prix de marché de moyen terme assorti d’un
engagement de livraison.

2.2) Le prix aménagé

La cession interne est valorisée au prix du marché final diminué d’une décote qui
correspond aux coûts de distribution engagés par le centre qui vend à l’extérieur.

Cette pratique se rencontre dans le cas de cessions entre un centre de fabrication et un

centre commercial, et la minoration représente les frais de distribution qui auraient été
engagés par le centre de fabrication pour avoir des débouchés externes
CHAPITRE 7 : LES OUTILS DE PILOTAGE PAR LE TABLEAU DE BORD

I) Présentation du TB

1) Définition

Le Tableau de Bord (TB) est un ensemble d’indicateurs et d’informations essentielles

présentées de façon synthétique destinées au pilotage de l’entreprise et de ses centres de
responsabilités. Il permet :
- une vue d’ensemble ;
- la détection des perturbations ;
- la prise de décisions et d’orientation de la gestion dans le but d’atteindre les objectifs
issus de la stratégie globale de l’entreprise ;

Le tableau de bord est un document dynamique et non statique, il est un document

personnalisé, il comporte des clignotants qui donnent des alertes, il ne doit pas être
étouffé car c’est un élément qui contribue à la prise de décisions pertinentes.

2) Les objectifs du Tableau de Bord :

Le tableau de bord de par sa conception même est un instrument de contrôle et de
comparaison. En tant que système d’information il est aussi un outil de dialogue, de
communication et d’aide à la décision.

II ) Les principes de conception du tableau de bord (TB)

L’élaboration du TB répond à 3 principes :

- le principe de cohérence avec l’organigramme ;
- le principe de contenu agrégé, synoptique et convergent ;
- le principe de rapidité d’élaboration et de transmission

1) Cohérence avec l’organigramme

L’intégration des TB tient compte de la cohérence de l’organigramme

1.1) Intégration verticale
Les tableaux de bord s’emboitent les uns dans les autres en suivant les lignes
hiérarchiques : c’est le principe de GIGOGNE.
Les TB s’élaborent selon deux processus menés en parallèle :
- l’un (top down) commence par un TB de la direction ; les autres TB en sont déduits en
descendant successivement les niveaux hiérarchiques ;
- l’autre (bottom up) commence par les niveaux inferieurs. Chaque responsable définit
seul les informations dont il a besoin pour gérer son centre de responsabilité .Il emboite
ensuite son TB dans celui de son supérieur hiérarchique. La validation des informations
part du bas et procède par niveaux successifs. Il est par exemple inconcevable qu’un
directeur général dispose du résultat d’un département avant le directeur du
département.

1.2) Intégration horizontale :

Le TB d’un responsable informe sur des éléments qui sont hors de sa responsabilité
directe mais qui sont nécessaires à la conscience des responsabilités communes et à la
vision transversale de l’entreprise. Les indicateurs sont alors partages entre plusieurs
TB. La cohésion transversale est nécessaire pour que les informations venant de centres
de responsabilité similaires puissent s’additionner au niveau supérieur.

2) Contenu agrégé, synoptique et convergent

Il s’agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles, celles qui sont
essentielles pour la gestion du responsable concerne :
- donner à chaque responsable les indicateurs pertinents par rapport à son champ
d’application ;
- procéder par addition successive d’informations cohérentes entre elles pour agréger
des indicateurs de plus en plus synthétiques ;
- servir de support aux reporting mensuels, chaque responsable faisant remonter au
niveau supérieur son TB accompagne de ses commentaires et analyses.
3 ) Une rapidité d'élaboration et de transmission

Le rôle du tableau de bord reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en œuvre des
actions correctives rapides et efficaces.

Le TB doit pouvoir être consulte d’un seul coup d’œil.

NB : rapidité d’élaboration et de transmission :
Dans ce domaine la rapidité doit l’emporter sur la précision : il est souvent préférable
d’avoir des éléments réels estimés plutôt que des données réelles précises mais trop
tardives.

III ) La configuration

Résultats Objectifs Ecarts

Indicateurs

Cependant, il n'existe pas de modèle universel de tableau de bord. Il faut le construire

en fonction des missions de l'utilisateur et cela quel que soit son niveau hiérarchique.

IV) Construction des tableaux de bord

La construction des tableaux de bord comprend:

- une définition des objectifs de l'entreprise ;

- la détermination des facteurs clés du succès (FCS) permettant d'atteindre ces
objectifs ;
- la sélection d'indicateurs représentatifs des FCS.
 Satisfaction des
Objectif clients

Livrer complet
Facteur clé dans les délais
du succès

Livraison en 48h Conformité avec les

Sous-Facteurs chrono quantités commandées

Taux de fiabilité Taux d’intention du Taux d’options Taux de conformité

réachat favorables

Nb de livraisons Nb d’intentions de réachat Nb d’opinions favorables Nb d’opinions complètes

Nb total de livraisons Nb de clients Nb d’opinions exprimées Nb de commandes

(en%) Min 80% (en%) Min 95% (en%) Min 90%

1) Objectifs des centres de responsabilité

La construction d'un TBG commence par une réflexion sur les missions du centre de
responsabilité et les principaux objectifs (quantitatifs et qualitatifs) qui lui sont assignés.

EXEMPLES :

Objectifs quantitatifs: conquérir une part de marché, augmenter un chiffre d'affaires,

réduire un coût, améliorer la rentabilité des actifs, etc.

Objectifs qualitatifs: améliorer la qualité des produits, servir ponctuellement les clients,
améliorer l'esthétique des produits, etc.

2) Facteurs clés du succès

2.1) Définition des FCS

Les facteurs clés du succès (FCS) sont les conditions essentielles permettant:
 - d'atteindre les objectifs;

- de résister aux actions d'un environnement hostile par exemple

2.2) Détection des FCS

La détection des FCS d'un centre de responsabilité passe par deux étapes:

1re étape - Établissement de la liste complète des facteurs conditionnant le succès

du centre;

2 e étape - Élimination des facteurs les moins importants et regroupement des facteurs
restants.

À l'issue de cette procédure, il ne doit rester que 3 à 8 FCS, éventuellement

décomposables en sous-facteurs.

3) Indicateurs

3.1) Définition

Un indicateur est une information, si possible chiffrée, qui exprime l'évolution d'un FCS.

Les indicateurs doivent être interprétables et concrets, c’est-à-dire aisément

compréhensibles par leurs utilisateurs, et aussi peu ambigus que possible.

Une information donnée peut être déterminante à un niveau donné, inutile ou non
signifiante à un autre niveau.

3.2) Le nombre d’indicateurs souhaitable

Les indicateurs doivent être pertinents au regard des objectifs à atteindre.

Un tableau de bord doit être le plus souvent constitué d’un petit nombre d’indicateurs
de pilotage pour chaque décideur. En réalité, un acteur ne peut guère prendre en
considération dans ses décisions plus de dix indicateurs. Par ailleurs,

un tableau de bord doit être simple, afin d’être facile à manier, voire à modifier.
 L’idée, selon laquelle il faut disposer d’un maximum d’informations pour décider, est à
rejeter.

Il peut y avoir plusieurs indicateurs pour un seul FCS (ou même pour un seul sous-FCS).

Facteurs clés du succès Indicateurs

Nombre de retards

Produire les quantités demandées dans les délais Nombre de commandes

prévus. Délai de livraison moyen (période N)

Délai de livraison moyen (période N -1)

Produire au moindre coût Coût réel - Coût préétabli

Coût préétabli

. Quantités produites

Heures de travail
Obtenir du personnel un certain de rendement.
. Heures supplémentaires de la semaine

Effectif présent dans la semaine

3.3) Choix des indicateurs

La sélection d’un indicateur nécessite quelques précautions. Il doit pouvoir être :

- comparé à un objectif à atteindre ou un seuil d’alarme à ne pas dépasser ;

- mis en perspective dans le temps ;

- facilement interprétable.

Les indicateurs doivent pouvoir être mesurés dans des délais très brefs.

Il est souhaitable que les indicateurs puissent s'agréger avec ceux des autres centres pour
être communiqués sous forme synthétique au niveau hiérarchique supérieur. Si aucun
indicateur ne reflète parfaitement l'évolution d'un FCS, on a recours à plusieurs
indicateurs donnant une idée approchée de cette évolution.
 EXEMPLE

Le FCS « Satisfaction de la clientèle)} est indirectement mesuré par les indicateurs:

nombre de retours d'articles, nombre de retards de livraison, taux de fidélité des clients,
etc.

V) Tableau de bord stratégique (Balanced Scorecard)

Conçu par Robert S. Kaplan et David P. Norton, il s'agit d'un tableau de bord stratégique
dont l'objectif est de prendre en compte l'ensemble des dimensions concourant à la
performance au-delà des simples mesures financières.

Axes financiers :

Que faut-il apporter aux actionnaires ?

- Objectifs
- Indicateurs
- Valeur-cibles
- Initiatives

Axes clients : Axes processus internes :

Que faut-il apporter aux Quels sont les processus essentiels

vision et
clients ? à la satisfaction des actionnaires et
stratégie
clients
- Objectifs
- Indicateurs - Objectifs
- Valeur-cibles - Indicateurs
- Initiatives - Valeur-cibles
- Initiatives

Axes apprentissages organisationnels :

Comment piloter le changement et

l’amélioration ?

- Objectifs
- Indicateurs
- Valeur-cibles
- Initiatives
L'utilisation du balanced scorecard nécessite d'abord de formuler une vision et une
stratégie d'entreprise.

1) L'axe « finance »
Dans cet axe, vous expliquez comment vous comptez réaliser votre profit. La partie
financière du tableau de bord prospectif comprend des indicateurs liés à la croissance
du chiffre d’affaires (issu des nouveaux clients comme des clients existants), aux
marges, au cash-flow, à l’évolution des coûts fixes ou encore au capital investi par
rapport au chiffre d’affaires, le niveau de trésorerie, La rentabilité......

2) L'axe « client »
Cet axe envisage la situation de l’extérieur vers l’intérieur : Vos clients sont-ils satisfaits
? Les indicateurs de satisfaction peuvent couvrir diverses réalités : les délais de
livraison, la qualité (par ex. pourcentage de produits rejetés par le client, respect des
délais de livraison convenus), le nombre de nouveaux clients obtenus, les niveaux de
service (par ex. délai d’intervention d’un technicien dans le cadre d’une réparation), le
degré de fidélité de la clientèle actuelle, le taux de renouvellement de la clientèle,..

3) L'axe « processus interne »

Les processus d’entreprise doivent fonctionner correctement pour permettre à
l’organisation d’atteindre ses objectifs stratégiques, de maintenir la satisfaction de la
clientèle à un niveau élevé et de générer plus de revenus. L’axe des processus
d’entreprise se rapporte aux éléments qui ont une incidence négative sur le déroulement
des processus opérationnels, comme l’absentéisme, la satisfaction des collaborateurs et
la qualité de l’environnement de travail.

4) L'axe « apprentissage et développement »

Comment assurer un développement et une amélioration permanents ? Comment être
certain(e) de pouvoir faire face à la concurrence à l’avenir ? La formation des
collaborateurs (Le degré de qualification des salariés, Le taux de rotation au sein de
 l'entreprise) et la culture d’entreprise (Le degré de motivation,) sont des atouts
incontournables dans ces domaines.

Exemple de mise en œuvre du tableau de bord prospectif

Vision et stratégie : devenir l'expert incontournable dans notre domaine d'activité.

objectifs Indicateurs valeur cible initiative stratégique

Financier Améliorer la marge Taux de marge 30% sur Néant (dépend des
des produits l'exercice objectifs reliés)

Construire une image Taux de clients 80% en fin Communiquer sur notre
d'expert nous reconnaissant d'année expertise
Client comme des
experts
Développer le nb de Taux de nouveaux 30% sous 1 Orienter les équipes
produits nouveaux produits dans an marketing sur la création
l'offre de nouveautés
Processus internes
Permettre la remontée
d'idées du terrain

Lancer des études de

marché

Améliorer les Taux de nouveaux 30% sous 1 Action de formation

compétences produits dans an spécifique
Apprentissage et l'offre
développement

VI) Les avantages et limites du tableau de bord

1) Les avantages
Les avantages d’un tableau de bord :

- Il est centré sur les informations essentielles pour la prise de décision ;

- Il permet un dialogue permanent entre les partenaires en vue d’une action aussi
efficace que possible ;

- Il permet de justifier et de faire accepter par les responsables la mise en place

d’un système d’information.
 2) Les limites

Les limites d’un Tableau de Bord :

- Il n’y a pas un tableau de bord adapté à chaque service ou niveau hiérarchique.

- Il est souvent figé pendant des années sans souci d’adaptation à de nouveaux
besoins, de nouveaux objectifs ou moyens.
- Il est souvent conçu de manière interne, en fonction du style de gestion de
l’entreprise sans souci de comparaison avec des organisations concurrentes
meilleures.
BIBLIOGRAPHIE

- Alazard Claude, Sépari Sabine, DECF-Epreuve n°7. Contrôle de gestion. Manuel et

applications, Dunod, Paris, 1998.

- Alazard Claude, Sépari Sabine, DECF, Epreuve n°7. Contrôle de gestion. Corrigés du
manuel, Dunod, Paris, 1998.

- Anthony Robert, La fonction contrôle de gestion, Publi-union, 1988.

- Augé Bernard, Naro Gérald, Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 2011.

- Baranger Pierre, La gestion de la production, Vuibert, Paris, 1987

. - Bouquin Henri, Comptabilité de gestion, Economica, Paris, Août 2006.

- Bouquin Henri, Le contrôle de gestion, PUF, Paris, 2008.

- Coucoureux Michel, Cuyaubère Thierry, DCG, Epreuve n°11. Contrôle de gestion.

Manuel et applications, Nathan, Paris, 2014.

- Coucoureux Michel, Cuyaubère Thierry, DCG, Epreuve n°11. Contrôle de gestion.

Corrigés des applications, Nathan, Paris, 2014.