Numéro 1

2022

Audit interne et contrôle de gestion en période de crise sanitaire

(COVID 19) : Contribution au débat à travers le cas d’un
établissement public

Internal audit and management control during a healthcrisis (COVID

19): Contribution to the debatethrough the case of a public
establishment

Younes EL KHATTAB

Enseignant chercheur
Faculté des sciences juridiques, économiques et sociales Mohammedia Université HASSAN II
Elkhattab.younes1983@[Link]

Youness ZOUAIR

Doctorant
Faculté des sciences juridiques, économiques et sociales Mohammedia Université HASSAN II
Younesszouair4@[Link]
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Résumé
En période de crise sanitaire (COVID19), La recherche de la performance au sein des organisations est
devenue de plus en plus compliquésuite aux différentes mesures édictées par les pouvoirs publics.
A travers cet article, nous allons mettre l’accent sur l’interaction en cette période critique entre deux
fonctions importantes, garantes de la performance à savoir l’audit interne et le contrôle de gestion à
travers le cas d’un établissement public marocain.
En ce qui concerne notre choix méthodologique, notre étude est inscrite dans un raisonnement inductif,
qui privilégie l’approche qualitative à base d’étude de cas. En conséquence, nous avons optés pour des
entretiensdirectifs qui étaient menés sur la base d’un guide d’entretien.
Comme résultat, il y a lieu de signaler que les deux fonctions ont subi un changement durant la crise
sanitaire, et que malgré ce changement, l’établissement public objet de notre étude a affiché une
performance positive.
Mots clés : Audit interne ; Contrôle de gestion ; établissement public ; Performance.

Abstract
In times of healthcrisis (COVID 19), the search for performance withinorganizations has
becomeincreasinglycomplicated, following the variousmeasuresenacted by the public authorities.
Throughthis article, wewill focus on the interaction in thiscriticalperiodbetweentwo important functions,
guarantors of performance, namelyinternal audit and management control through the case of a
Moroccan public institution.
Regardingourmethodologicalchoice, ourstudyis part of an inductive reasoning, whichfavors the
qualitative approachbased on case study. Consequently, weopted for directive interviews
whichwereconducted on the basis of an interview guide.
As aresult, itshouldbenotedthat the twofunctionsunderwent a changeduring the healthcrisis, and
thatdespitethis change, the public establishment object of ourstudyposted a positive performance.
Keyword :Internal audit ; Management control ; Public entity ; Performance
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Introduction
Aujourd’hui, Dans un contexte de crise et d’incertitude, et afin d’atteindre les objectifs
stratégiques de l’organisation, la mesure de la performance devient une priorité pour tous les
managers. A ce titre, les établissements publics sont dans l’obligation de se doter des
mécanismes de contrôle qui lui permettent de s’assurer que l’organisation est dans la bonne
direction par rapport à ses objectifs.
Dans ce cadre, il est important de mettre l’accent sur deux fonctions majeures au sein de
l’organisation qui agissent de manières différentes, mais elles partagent le même objectif qui
est la recherche de la performance.
L’une par un suivi des réalisations et l’élaboration des prévisions inscrites dans une vision à
long terme (contrôle de gestion), et l’autre par une amélioration de la gestion des risques et
donc du contrôle interne.
A travers l’étude qualitative que nous avons menée auprès de notre établissement public, nous
avons essayé d’apporter un éclairage sur la problématique suivante :
Dans un contexte de crise, comment ces deux fonctions, à savoir l’audit interne et le
contrôle de gestion ont contribué au maintien de la performance de cette organisation ?
A ce titre, nous jugeons important de décomposer notre contribution en deux sections
majeures : une première sera consacrée à une revue de littérature autour de la notion de l’audit
interne, du contrôle de gestion complété par une comparaison entre les deux fonctions. Et une
deuxième sera réservée au cas empirique, en passant par nos choix méthodologiques et la
présentation du cas étudié, pour terminer par la présentation et la discussion des résultats.
Avant d’exposer le rôle que peut jouer chaque fonction dans l’organisation, et les points de
convergence et de divergence entre elles, il est nécessaire de mettre l’accent sur les spécificités
des organisations publiques, et puis faire un survol théorique autour des deux fonctions.

1. SPECIFICITES DES ORGANISATIONS PUBLIQUES

L’audit interne et le contrôle de gestion ont commencé bien avant dans le secteur privé dans la
décennie de 1920 avant qu’elles soient implantées dans le secteur public précisément dans les
années 70 notamment avec le mouvement du New Public Management gouvernée par Margaret
Thatcher. Ce mouvement avait comme objectif de disposer d’un secteur public moderne et
capable de relever les défis.
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Au Maroc, notamment avec la promulgation de la constitution de 2011 qui a apporté de

nouveaux mécanismes de gestion publique comme la reddition des comptes, la
transparence et la bonne gouvernance a fait que les organisations publiques marocaines se
sont lancés dans le même chemin de performance.
Partant de ce constat, et toujours dans le même cadre de la nouvelle gestion publique axée
sur les résultats, la mise en place des services d’audit interne et du contrôle de gestion au
sein des ministères et leurs établissements publics n’est plus une option, mais c’est devenu
une obligation. Il s’agit d’avoir de deux entités en interne permettant de suivre d’une part
quotidiennement le basculement vers l’atteinte des objectifs, et si c’est pas le cas intervenir
par des mesures correctives ( contrôle de gestion) et d’autre part de procéder à des
évaluations périodiques des processus qui présentent le plus de risques et présenter des
recommandations pour les minimiser leurs impacts ( audit interne).
Les organisations publiques dans leurs modes de fonctionnement sont différent des
entreprises privées. Cela est tout à fait normal puisqu’elles ne poursuivent pas le même
objectif. En effet, les premiers ont une mission d’intérêt général incarnés principalement
par des politiques publiques ; les seconds poursuivent un seul objectif qui est la recherche
du profit.
A partir de là, les deux fonctions objet de notre réflexion s’adaptent en fonction de
l’environnement et du type d’organisation là où elles se trouvent.
Dans ce cadre, l’audit interne dans le secteur public trouve son référentiel dans la
réglementation, tandis que le contrôle de gestion n’est pas vraiment très développé dans les
organisations publiques puisque la plupart des établissements publics ne disposent pas d’un
système d’information d’une part, et la comptabilité analytique en vue d’une analyse des
coûts des services rendus n’est pas mise en place d’autre part. Le contrôle de gestion
répandue dans les établissements publics consiste à regrouper les informations auprès des
différents services afin d’établir les documents institutionnels (rapport d’activité,
reporting…).
La crise sanitaire (COVID 19), qui s’est transformé par la suite en une crise économique, a
bouleversé le travail des organisations publiques en général, et des établissements publics
en particulier. En effet, en cette période critique, plusieurs mesures ont été prises par le
gouvernement marocain afin d’atténuer son impact parmi lesquelles le télétravail,
l’ouverture des plis à huit clos, la soumission électronique aux marchés publics, la
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possibilité de dépasser les seuils maximum des bons de commande… toutes ces mesures
constituent des sources de fraudes et de risques d’une manière générale.
Face à cette situation, le travail de l’audit interne et du contrôle de gestion s’est renforcé
afin de veiller à ce que l’organisation soit dirigée vers le sens d’atteinte des objectifs.
2. AUDIT INTERNE ET CONTROLE DE GESTION : UNE APPROCHE
COMPLEMENTAIRE

L’audit interne et le contrôle de gestion sont deux fonctions bien connues du monde de
l’organisation, dont le rôle est essentiel pour le management à travers, l’aide à la prise de
décisions et à la définition de la stratégie d’une part, et l’identification des risques
susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs d’autre part.

Deux fonctions qui, avec des méthodes différentes coordonnent les actions des
responsables opérationnels, deux fonctions qui sont des éléments fondamentaux du
contrôle interne, garant de la maîtrise des activités de l’organisation. (Nussbaumer et
Renard, 2018).

2.1. Le développement de la fonction audit interne

« Les origines de l’audit remontent loin dans l’histoire. Au 3ème siècle avant Jésus-Christ,
les gouvernements romains avaient pris l’habitude de designer des questeurs qui
contrôlaient les comptabilités de toutes les provinces. » (Barnia, 2015).

Les exemples sont très nombreux dans ce sens, mais personne ne s’est rendu compte de
cette fonction telle qu’elle existe aujourd’hui.

« Le concept de l’audit est un concept ancien dont l’objectif était de vérifier et de protéger
les états financiers »(Hilmi., 2013).

Pour (Mikol, 2000), « il s’agit d’une mission de vérification comptable. »

(Renard, 2017)« Considère que la fonction d’audit interne est une fonction relativement
récente puisque son apparition (ou sa réapparition) remonte à la crise économique de
1929 aux états unis. Les entreprises à cette époque ont subi cette grande dépression, ce qui
les a poussés à procéder à une réduction de leurs charges. »
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Dans ce cadre, les grandes entreprises américaines quibénéficiaient déjà des services
offerts par les cabinets d’audit externe pour la certification de leurs comptes, ont proposé
que leurs salariés se chargent des travaux préparatoires qui précèdent la mission d’audit
externe. Et par conséquent, elles ont atteint l’objectif fixé lié à la réduction de la charge
liée à l’audit.

A partir de là, nous avons assisté à la naissance du mot « audit interne » et non pas la
fonction, puisque ce sont des agents internes de l’organisation qui s’occupaient des travaux
de l’audit.

« Au début, l’audit se préoccupe principalement des aspects comptables et financiers »

(Boudriga, 2012), mais par la suite, il a élargi son champ d’application pour s’intéresser à
toutes les autres fonctions de l’organisation. Ce n’est qu’en 1941, date de création de l’IIA
(Institute of internalauditors) que nous avons assisté à la naissance effective de la fonction
audit interne.

« La pratique de l’audit a connu au cours des dernières décennies un développement

considérable marqué par une triple extension comme l’a confirmé»
(Barnia,2015),« extension dans son objet ( de la régularité à la performance), extension
dans ses objectifs de la recherche de la fraude à l’évaluation du processus de
management des risques, du contrôle interne et de gouvernement d’entreprise), extension
de ses secteurs d’activités et de ses champs d’application ( du secteur privé au secteur
public) ».

En France, la fonction d’audit interne n’est apparue que dans les années 1960, largement
caractérisé par ses origines de vérifications comptables et financières. Ce n’est réellement
qu’à partir de l’année 1985 que la fonction audit interne a commencé à se préciser dans sa
nouvelle forme. Nous pouvons alors dire que la fonction est toujours en pleine évolution.

Au Maroc, dans les années quatre-vingt, les premières entités qui ont soumis leurs activités
à l’audit pour une bonne maîtrise de leurs opérations sont les entreprises filiales de
multinationales. Puis il a été introduit dans le secteur public suite aux recommandations
des instances monétaires internationales dans le cadre du plan d’ajustement structurel
(PAS).
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Le schéma ci-dessous présente l’évolution des objectifs et préoccupations de l’audit

interne.

Figure 1 : Evolutions des domaines et sujets audités

Source : Schick et al( 2021), Audit interne et référentiel des risques : vers la maîtrise des
risques et la performance de l’audit

« L’audit interne est considéré comme un service à l’intérieur de l’entreprise ou d’un

organisme réalisant une activité indépendante d’appréciation du contrôle des opérations, il
est au service de la direction, c’est en ce sens qu’il est un contrôle qui a pour fonction
d’estimer et d’évaluer l’efficacité et le fonctionnement des autres
contrôles. »(CollinsetVallin. 1992)

L’audit interne en tant qu’activité encadrée par des normes internationales bénéficie d’une
définition universelle donnée par l’IIA en 1999, elle stipule que : « L’audit interne est
une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance
sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer,
et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses
objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique ses processus de
management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise, et en faisant
des propositions pour renforcer leur efficacité ».
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A partir de cette définition, nous déduisons que le contrôle interne entre dans le champ
d’action de l’audit interne. En d’autres termes, « il n’y pas d’audit interne et plus
généralement d’audit sans dispositif de contrôle interne » (Florence&, Louis, 2016),

Le référentiel du COSO 2 distingue trois objectifs de contrôle interne :

 Objectifs opérationnels : visant une utilisation économique des ressources.

 Objectifs de fiabilité des informations financières
 Objectifs de conformité à la réglementation en vigueur.

Pour s’assurer de l’atteinte de ces trois types d’objectifs cités précédemment, différentes
missions d’audit interne sont associées : audit opérationnel, audit financier et audit de la
stratégie.

[Link] formes de l’audit interne

2.2.1 Audit financier et audit opérationnel

La distinction entre l’audit financier et l’audit opérationnel est toujours d’actualité. La

mission de l’audit financier consiste à s’assurer de la qualité de l’information financière,
dans ce cadre, l’auditeur s’attache à l’analysedes opérations qui ont un impact direct sur les
états de synthèse. Et son évaluation s’appuie sur des procédures comptables en matière de
contrôle interne.

« L’audit opérationnel se concentre sur l’évaluation des dispositifs organisationnels visant

à l’économie, l’efficience et l’efficacité des choix effectués par l’organisation à tous les
niveaux et l’évaluation des résultats des dispositifs. A cet égard son support est aussi le
contrôle interne dans son ensemble et non pas les seules procédures à impact comptable
ou financier. »(Hervé et al ,2015).

2.2.2 Audit de la stratégie

L’audit de la stratégie est l’un des audits les plus spécifiques à appréhender dans
l’organisation. Il est conçu comme une confrontation de l’ensemble des politiques et
stratégies de l’entreprise avec le milieu dans lequel elles se situent pour en vérifier la
cohérence globale, il peut transformer de manière durable l’organisation par les
préconisations pouvant être suggérés. (Elisabeth, 2007). C’est pour cette raison qu’il est
difficile de mettre en œuvre et exige une connaissance très approfondie de l’organisation.
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Dans ce type d’audit, l’auditeur est supposé faire une vérification des incohérences. Pour
ce faire, il doit mettre en place un référentiel en fonction des spécificités de
l’environnement de l’organisation, qui servira de base pour s’assurer de la cohérence des
décisions prises avec les orientations stratégiques.

La mise en place d’un audit stratégique passe par un certain nombre d’étapes :

- Le recueil d’informations : « qui est une étape cruciale dans la mise en place d’un
audit stratégique » (Besson etPossin,2002), il consiste à chercher les sources
d’informations les plus fiables au sein de l’organisation, le plus souvent, c’est le
directeur de l’entité, le pilote essentiel de la stratégie qui est le mieux placés pour
mettre à la disposition de l’auditeur les informations nécessaires à l’établissement de
son audit.
- La construction des indicateurs : issus d’un diagnostic mettant en évidence les points
forts et faibles de l’organisation afin de permette à l’auditeur de déterminer les
indicateurs à suivre en priorité.
- Formulation de la problématique, estimation des conséquences, hiérarchisation
des problèmes :

La mise en place des indicateurs permet de faire ressortir les principales incohérences qui
peuvent se manifester lors de la mise en œuvre de la stratégie. Par exemple une entité qui a
une performance moyenne, mais possède des atouts dans d’autres domaines, l’audit dans
ce cas peut faire des recommandations dans le sens d’exploiter ses compétences. A ce titre,
l’estimation des conséquences d’ordre financier, humain, matériel va permettre de classer
les facteurs par ordre d’importance qui sont de nature à améliorer la performance.

[Link] outils d’audit interne

L’auditeur interne tout au long de sa mission utilise des outils qui permettent une meilleure
organisation de son intervention.

La vraie problématique réside dans le fait de choisir l’outil le plus adéquat. Ces outils ne sont
pas spécifiques à l’audit interne, ils peuvent être utilisés par d’autres professionnels.

(Renard, 2010) confirme qu’il existe plusieurs critères de classement des outils d’audit, il a
retenu deux types d’outils qui traduisent deux démarches possibles de l’auditeur :
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 Les outils d’interrogation qui vont aider l’auditeur à formuler des questions ou à
répondre à des questions qu’il se pose.( les sondages statistiques, les interviews, les
outils informatiques, les vérifications et rapprochements divers.)
 Les outils de description qui ne présupposent pas de questions particulières, mais vont
aider à mettre en relief les spécificités des situations rencontrées. (l’observation
physique, la narration, l’organigramme fonctionnel, la grille d’analyse des tâches, le
diagramme de circulation, la piste d’audit.)

2.4. La notion du contrôle de gestion

Le contrôle des activités et le domaine du contrôle de gestion qui en découle sont plutôt
corrélés à la phase d’industrialisation de la fin du 19ème siècle et surtout du début du 20ème
siècle. Avec la progression des besoins des entreprises, et l’accroissement de la taille des
unités de production, le champ d’analyse du contrôle de gestion a beaucoup évolué.

« Le contrôle de gestion comprend un aspect « contrôle » (maîtrise d’une situation) et

gestion (optimisation des moyens rares mise à disposition »(Leroy.M, 2018).

« Contrôler une situation c’est être capable de la maîtriser et de la diriger vers le sens voulu.
Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les
objectifs fixés à priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence. » (Alazard et
Separi., 2010).

(Chandler, 1962), définit le contrôle de gestion comme « un outil permettant de coordonner,

juger et planifier ».

Selon (Anthony, 1965), « c’est un processus par lequel les managers s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour atteindre les
objectifs de l’organisation. Cette définition met en relation les actions des managers et les
objectifs à atteindre par l’organisation ».

(Djerbi et al, 2020) dans leurs ouvrages collectifs intitulés « contrôle de gestion », ils
considèrent que le contrôle de gestion est un processus de gestion qui existe dans toute
organisation, et dans lequel le « contrôleur » de gestion est un intervenant parmi d’autres.
L’ensemble des acteurs de l’organisation sont ainsi partie prenantes dans ce processus, et
plus spécifiquement les dirigeants et les managers. Pour eux, ils insistent sur le fait que dès
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qu’il y a une organisation, il y a un contrôle, ce dernier ne sera pas exercé de la même

manière dans toutes les organisations puisqu’elles ont des objectifs et des caractéristiques
différentes.

« Le contrôle de gestion est un processus permettant aux dirigeants d’avoir l’assurance que
les choix stratégiques et les actions courantes et quotidiennes des services sont en
cohérence. »(Ragaigne et Caroline,2019).

Suivant cette définition, nous comprenons que le contrôle de gestion a une double mission : il
aide à la fois la direction générale à l’élaboration des choix stratégiques de l’organisation et
les opérationnels dans la gestion des affaires quotidiennes.

[Link] outils du contrôle de gestion

Les outils du contrôle de gestion sont bien connus dans les organisations contemporaines,
mais leur pertinence et leur cohérence aux modèles organisationnels de ces organisations
suscite toujours un débat. Les outils et les processus de contrôle n’ont d’intérêt et de valeur
qu’à partir du moment où ils sont adaptés aux réalités des entreprises ou organisations
concernées et où ils sont utilisées.(Djerbi et al , 2020).

Pour (Berland et Simon, 2010), il existe trois approches d’outils :

 Calcul des coûts : qui désigne l’ensemble des techniques qui permettent à
l’organisation de mieux estimer les différents coûts en interne (cout d’achat, de
production, et de revient), d’un produit ou d’un service. Il permet d’affecter à chaque
produit ou service les coûts dont il a consommé, l’objectif est de dégager les résultats
propres à chaque produit et par conséquent prendre les décisions optimales.
 Gestion budgétaire :après le calcul et l’analyse des coûts, les entreprises mettent en
place des budgets prévisionnels et réels, l’objectif est de confronter les réalisations aux
prévisions afin de mettre en évidence les écarts, et les corriger par le biais de mesures
correctives.
 Le tableau de bord :qui est un outil d’aide à la prise de décision, il comporte des
indicateurs de performance précis qui mesurent la performance d’un service, d’un
département ou d’une organisation d’une manière générale. Ces indicateurs servent à
piloter et à suivre en temps réel le chemin d’atteinte des objectifs.
[Link] entre l’audit interne et le contrôle de gestion
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Il y a encore peu de temps, nombreux étaient ceux qui discernaient mal la frontière entre
les deux fonctions. Une des causes tient sans doute au fait qu’elles ont suivi des évolutions
comparables.

« De même que l’audit interne est passé du simple contrôle comptable à l’assistance au
management dans la maîtrise des opérations, de même le contrôle de gestion est passé de
la simple analyse des coûts au contrôle budgétaire puis à un véritable pilotage de
l’entreprise ». (Renard, 2010).

La mission de l’audit interne et celle du contrôle de gestion se complètent et s’épaulent

mutuellement. Le tableau ci-dessous démontre les principales différences entre les deux
fonctions.

Figure 2 : Tableau comparatif entre les deux fonctions audit interne et contrôle de gestion

Source : Schick et al(2021),Audit interne et référentiel des risques : vers la maîtrise des
risques et la performance de l’audit
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2.6.1 Convergences relevant de la nature des fonctions

Audit interne et contrôle de gestion couvrent le même périmètre, qui s’étend à toutes les
fonctions de l’organisation, elles agissent de manières différentes mais elles partagent la
même finalité. Cette universalité est matérialisée du côté de l’audit interne non seulement
dans la nature des activités mais également dans la nature des missions d’audit. En effet,
soit on est en présence d’un audit de conformité (vérification de la bonne application de la
réglementation), ou un audit d’efficacité (vérification de l’atteinte des objectifs), ou un
audit de la stratégie (cohérence entre la stratégie et les objectifs).

Du côté du contrôle de gestion l’universalité n’était pas la règle au début puisque son
vecteur principal était la comptabilité analytique, et donc son périmètre était axé
principalement sur le domaine comptable et financier, mais par la suite il est devenu en
relation avec toutes les autres fonctions puisqu’il crée de la valeur à travers une gestion
efficace et efficiente des ressources.

De même, les deux fonctions sont des outils d’aide à la décision pour les dirigeants.

2.6.2 Les finalités communes

Audit interne et contrôle de gestion contribuent l’un et l’autre à la réalisation des objectifs
de l’organisation.

L’audit interne permet à l’organisation d’arriver au point ciblé tout en signalant ce qui est à
éviter, le contrôle de gestion éclaire le chemin de chacun en reliant la stratégie définie par
le top management et le niveau opérationnel par des indicateurs de performance. Et en
s’assurant par la suite par des tableaux de bord du suivi de ces indicateurs. Nous
remarquons donc que c’est le même objectif de l’audit interne mais atteint par d’autres
voies.

3. APPROCHE METHODOLOGIQUE

3.1. Choix méthodologiques : Etude de cas comme stratégie d’accès au terrain

Pour étudier le rôle joué par l’audit interne et le contrôle de gestion en période de crise (cas de
l’actuelle crise sanitaire), nous avons choisi le cas d’une organisation opérant dans le secteur
public : l’Office National de Sécurité Sanitaire des Produits Alimentaires (ONSSA). L’objectif
étant d’identifier, expliquer et comprendre les interprétations que font les acteurs de l’audit
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interne et du contrôle de gestion et la complémentarité entre les deux fonctions au sein de

l’organisation.

Notre article s’inscrit dans les paradigmes interprétativistes constructivistes. Ce paradigme

prend pour appui le postulat selon lequel la réalité est multiple et qu’elle est le résultat d’une
construction individuelle et sociale. La réalité évolue constamment selon l’environnement et les
interactions sociales.« Le but de la recherche scientifique dans ce paradigme est d’étudier les
actions humaines dans leur environnement. On utilise alors davantage une démarche inductive,
avec des méthodes de recherche qualitatives ». (Dicko, 2019).

« L’interprétativisme va plus loin, non seulement le chercheur interfère avec la réalité observée
et étudiée (c’est-à-dire l’objet), mais aussi il en fait une lecture, donne un sens aux actions
sociales observées ». (LecaetPlé, 2013).

Il est à signaler que la recherche qualitative, quel que soit son objectif, elle se fait à travers une
étude de cas, comme le montre la figure ci-dessous.

Figure 3 : Méthodes qualitatives

Source : Dicko S.(2019), Méthodologie de recherche et théories en sciences comptables. Page 55

(Yin, 2003), définit l’étude de cas comme une recherche empirique qui analyse un phénomène
contemporain dans son contexte de vie réelle, elle permet de comprendre les réalités qui
l’entourent en observant ou en étudiant des cas.

De ce qui précède, nous allons donc adopter une démarche exploratoire à base d’étude de cas.
Le choix de cette démarche est expliqué par le fait qu’elle permet de mieux comprendre un
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phénomène dans un cas étudié mal connu. Le choix de cette démarche est appuyé sur la
méthode inductive.

De plus, nous avons opté pour les entretiens et l’analyse documentaire pour la collecte des
données.

3.2. Présentation du cas

Suivant l’article premier de la loi 25-08, l’office national de sécurité sanitaire des produits
alimentaires (ONSSA), est un établissement doté de la personnalité morale et de l’autonomie
financière.

L’office est placé sous la tutelle de l’Etat, laquelle a pour objet de faire respecter par les
organes compétents de l’office les dispositions de la présente loi, en particulier celles
relatives aux missions qui lui sont imparties et, de manière générale, de veiller à l’application
de la législation et de la réglementation concernant les établissements publics.

L’office est également soumis au contrôle financier de l’Etat applicable aux entreprises
publiques et autres organismes conformément à la législation en vigueur.

L’ONSSA est chargé d’appliquer la politique du gouvernement en matière de sécurité

sanitaire des végétaux, des animaux et des produits alimentaires depuis les matières
premières jusqu’au consommateur final.

Sur le plan organisationnel, L’ONSSA est administré par un conseil d’administration et géré
par un directeur général. Son autonomie administrative et financière lui procure un règlement
propre relatif aux conditions et formes de passation des marchés publics, d’un statut du
personnel, d’un arrêté portant organisation comptable et financière.

L’ONSSA dispose également d’un réseau de services extérieurs : les directions régionales au
niveau régional et les services provinciaux au niveau provincial ou préfectoral.

4. RESULTATS ET DISCUSSIONS
[Link] d’entretien comme outil de collecte des données

Pour bien étudier la valeur ajoutée apportée par les deux fonctions en l’occurrence l’audit
interne et le contrôle de gestion en période de crise sanitaire ( COVID 19) au sein de
l’établissement public objet de notre cas, nous avons préparé un guide d’entretien qui comporte
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au total 16 questions répartis en quatre axes majeurs, auquel le responsable de l’entité a

répondu sans aucune objection.

Axe 1 : Présentation de l’interlocuteur et de la division

Notre objectif dans ce premier axe est de faire d’une part, une identification du responsable de
l’entité à travers les formations qu’il a poursuivi, les postes occupés avant d’être nommé à la
tête de l’entité, et d’autre part, de savoir comment la division est organisé en interne.

Cet axe comprend au total trois questions.

Axe 2 : Signification de l’audit interne

Dans ce deuxième axe, nous avons essayé de voir comment l’audit interne est perçue au sein de
l’établissement public, son rôle, ses outils, de s’interroger sur le fait que l’audit interne a-t-il
fait l’objet d’une adaptation en période de crise ou pas, et si c’est le cas comment a-t-il
contribué à la performance de l’établissement.

Cet axe comprend au total cinq questions.

Axe 3 : Signification du contrôle de gestion

Le troisième axe a été consacré à la signification du contrôle de gestion au sein de

l’établissement au même titre que l’audit interne, son rôle, ses outils et ses indicateurs de
performance.

Cet axe comprend au total cinq questions.

Axe 4 : Complémentarité audit interne / contrôle de gestion

L’objectif de ce dernier axe est d’étudier l’interaction entre les deux fonctions à travers
notamment le fait de mettre l’accent sur les points communs entre elles, les spécificités de
chacune et leur contribution à l’amélioration de la performance de l’établissement durant la
crise sanitaire.

Ce dernier comporte au total trois questions.

Le tableau ci-dessous présente les principales réponses apportées par le responsable de la

division de l’audit interne et du contrôle de gestion de l’ONSSA par axe.
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Tableau 1 : Réponses apportées par le responsable de l’entité Audit interne et contrôle de gestion

Axes Réponses apportées

Le chef de la division de l’audit interne et du contrôle de gestion de l’ONSSA est un
ingénieur d’Etat agronome, diplômé en 1992, il a suivi plusieurs formation dans le
domaine de l’audit et du contrôle parmi lesquelles :
 les principes du contrôle interne (COSO 2013) en juillet 2020
 Initiation à la comptabilité analytique à l’université AL AKHAWAYN en octobre
2017.
 La norme ISO 31000 Management des risques à rabat en 2016.
Le responsable de l’entité était chargé de l’expérimentation des produits pesticides à usage
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agricole de 1994 à 1998, de l’homologation des produits pesticides à usage agricole
depuis 1998, il était également membre du comité technique de la gestion intégrée de la
lutteAnti vectorielle de 2005 à 2010. En 2015, il est devenu chef du service du contrôle de
gestion avant qu’il soit nommé en Avril 2020 chef de la division de l’audit interne et du
contrôle de gestion.
Cette dernière a été créé en janvier 2017 et regroupe trois services : le service du contrôle
de gestion, de l’audit interne et de l’assurance qualité.
En effet, en matière de contrôle de gestion, il s’agit principalement de :
 mettre en place et suivre le dispositif de pilotage et de mesure de performance de
l’ONSSA.
 mesurer, contrôler et prévoir les résultats opérationnels de l’ONSSA.
 Assurer le reporting des résultats au comité de direction.
En matière d’audit, il s’agit particulièrement :
 D’effectuer, dans le cadre du programme d’audit interne de l’office, des audits sur
les procédures comptables et financières.
 De réaliser des audits internes en examinant les conséquences, d’émettre ses
critiques et de proposer des pistes d’amélioration à la direction générale.
En matière d’assurance qualité, il s’agit essentiellement :
 De concevoir, développer, mettre à jour et améliorer le système qualité de l’office
(au niveau central et déconcentré).
 D’assurer la coordination et le suivi des actions d’assurance qualité au niveau des
directions, divisions et services, des laboratoires et des divisions du contrôle de la
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qualité.
Au sein de l’office, l’audit interne permet d’avoir une vision claire sur les conditions de
mise en œuvre des différents programmes et d’identifier les éventuels
dysfonctionnements, risques et menaces futures pouvant entraver l’atteinte des objectifs.
De plus, il assiste le management et l’aide à exercer efficacement ses missions en lui
apportant des analyses, des appréciations, des recommandations de nature à améliorer la
maîtrise des activités et des missions qui lui sont attribuées.
pour bien accomplir sa mission, l’audit interne dispose des outils comme : la charte de
Axe 2 l’audit interne, un processus stratégique de pilotage, une charte du comité de gouvernance
et d’audit de l’ONSSA, l’arrêté fixant l’organisation des services de l’ONSSA..
en période de crise sanitaire, et suite aux restrictions dictées par les autorités
gouvernementales, le nombre de missions programmées dans le cadre du plan annuel de
l’audit interne a été réduit et limité uniquement aux activités qui sont exposées plus aux
risques.
Le contrôle de gestion est une fonction dont la finalité est l’amélioration de la
performance, son rôle principal est le questionnement régulier des accomplissements et
l’analyse de la performance des activités afin d’optimiser leur pilotage.
Parmi les outils auxquelles le contrôle de gestion s’appuie pour accomplir sa mission : une

Axe 3 procédure de gestion relative à l’élaboration et le suivi des tableaux de bord, un plan
qualité relatif à l’élaboration, suivi et évaluation des contrats programmes, une instruction
relative aux organes de gouvernance internes de l’ONSSA…
Les deux fonctions visent l’atteinte des objectifs stratégiques et opérationnels de l’office
et son positionnement au sein du paysage administratif national. Néanmoins, les deux
fonctions présentent quelques spécificités :
La spécificité de l’audit interne réside dans le fait de s’assurer de la conformité par
rapport aux procédures en vigueur et aux textes législatifs et réglementaires.
La spécificité du contrôle de gestion est appréciée par le suivi régulier des réalisations
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physiques et budgétaires des différentes entités de l’office.
Malgré les restrictions sanitaires inédites, toutes les entités de l’office au niveau central et
régional avaient poursuivi leurs diverses activités portant sur la protection de la santé
animale, végétales et sur le contrôle et la certification des produits alimentaires tout en
affichant une performance positive.
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[Link] de l’audit interne et du contrôle de gestion

L’office est un établissement public récent dont la création remonte à 2009, il opère dans le
secteur public, un secteur dont la finalité ultime est d’accomplir des missions d’intérêt général,
contrairement au secteur privé qui a une obligation de résultat, sinon la survie de l’entreprise
serait en jeu.

Cependant, la culture de performance est aujourd’hui dominante dans le secteur public

marocain, et ce à travers la loi organique des finances promulguée en juin 2015 qui a institué
les bases d’une gestion axée sur les résultats.

Sur un autre volet, étant donné que les EEP sont des institutions majeures dans notre pays,
puisqu’ils mettent en place des politiques publiques d’une grande envergure, l’amélioration et
le renforcement de leurs gouvernance n’est plus une option, mais c’est devenu une obligation.

Ceci a été concrétisé à travers :

 La note du chef du gouvernement n° 08/2013 du 15 mai 2013 sur la généralisation des

relations contractuelles entre les EEP et l’Etat.
 Le code marocain de bonnes pratiques de gouvernance des EEP de 2012.
 Le guide méthodologique des relations entre l’Etat et les EEP.

Dans ce cadre, l’ONSSA s’est doté d’une division de l’audit interne et du contrôle de gestion
en janvier 2017 placée directement sous l’autorité du directeur général. Elle est subdivisée en
trois services à savoir : le service d’audit interne, le service du contrôle de gestion et le service
de l’assurance qualité. Elle est dotée suivant l’article 23 de l’arrêté portant organisation des
services de l’ONSSA d’un certain nombre de prérogatives parmi lesquelles :

 Mettre en place le dispositif de pilotage et de mesure de la performance de l’ONSSA

 Assurer le suivi de la mesure de la performance de l’ONSSA
 Effectuer les audits internes en examinant les conséquences, émettre ses critiques et
proposer des améliorations à la direction générale.
 Apporter des recommandations à la direction générale en matière d’amélioration ou de
réajustements à effectuer au regard d’impératifs réglementaires ou de performances.

L’audit interne rend compte du niveau de maîtrise des opérations liées à la gouvernance de
l’ONSSA (les conditions d’exécution des programmes liés à la protection du patrimoine animal
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et végétal et à la sécurité sanitaire des produits alimentaires, la gestion de la dépense y afférente

et des ressources humaines de l’office). Il permet d’avoir une vision claire sur les conditions de
mise en œuvre des différents programmes de l’office et d’identifier les éventuels
dysfonctionnements et les risques et menaces futurs pouvant entraver l’atteinte des objectifs.
affirme le représentant de la division de l’audit interne et du contrôle de gestion. Il ajoute dans
le même sens que l’audit interne assiste le management et l’aide à exercer efficacement ses
missions en lui apportant des analyses, des appréciations, des recommandations qui sont de
nature à améliorer sa maîtrise des activités et des missions qui lui sont attribuées.

Pour ce qui est du contrôle de gestion, le même responsable affirme qu’elle est une fonction
dont la finalité est l’amélioration de la performance. Son rôle principal est le questionnement
régulier des accomplissements (physiques et budgétaires) et l’analyse de la performance des
activités afin d’optimiser leur pilotage.

L’office dispose d’une charte qui définit la mission et le rôle de l’audit interne de l’ONSSA
ainsi que les modalités de sa gouvernance. Elle fixe également les règles selon lesquelles
s’exerce cette fonction en précisant les droits et les devoirs des audités.

Cette charte est fondée sur les normes professionnelles et le code de déontologie de l’audit
interne qui composent le cadre de référence international de l’audit interne. En effet, Tous les
auditeurs internes de l’ONSSA, ainsi que les intervenants extérieurs auxquels sont confiées des
missions d’audit interne doivent la respecter.

il dispose également d’un manuel des procédures, d’une cartographie des risques du processus
achat,d’un processus stratégique de pilotage (PSP06) relatif au contrôle de gestion et audit
interne, une procédure de gestion relative à l’élaboration et le suivi des tableaux de bord
(PG50*/RT/12/C), d’un plan qualité (PQ16 version B) relatif à l’élaboration, suivi et évaluation
des contrats programmes. Ces outils sont de nature à renforcer le contrôle interne d’une part, ce
qui facilitera le travail de l’audit interne à travers une bonne maîtrise des risques, et un meilleur
suivi des indicateurs de performance fixés dans le cadre des contrats programmes avec les
directions régionales d’autre part.

Suivant notre entretien, la vraie problématique à laquelle l’office est exposé est l’absence d’un
système d’information intégré. En effet, il a été noté qu’il y a toujours un retard dans la
remontée de l’information, les données sont toujours arrivées en retard, ce qui ne permettra pas
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un suivi en temps réel de l’évolution de l’activité. Le travail du contrôle de gestion dans ce

cadre se limite à l’élaboration des reportings décrivant les réalisations par rapport aux
prévisions.

[Link] de l’audit interne et du contrôle de gestion durant la crise sanitaire

Durant cette période de crise sanitaire (COVID 19), l’activité de l’audit interne et du contrôle
de gestion a fait l’objet d’une adaptation. Du côté de l’audit interne, le nombre de missions
programmés dans le cadre du plan d’audit interne annuel a été réduit, en raison des mesures
préventives prises par les autorités gouvernementales. et l’occasion a été saisie pour tenir des
sessions de formation à distance aux profits des auditeurs internes de l’ONSSA afin de mettre à
niveau leurs connaissances.

Quant au contrôle de gestion, les indicateurs de performance ont été revusen concertation avec
le ministère de tutelle. Sur 220 indicateurs que l’ONSSA dispose, il n’en reste que 50 qui
étaient jugés les plus importants, confirme le représentant de la division de l’audit interne et du
contrôle de gestion.

Il ajoute que malgré les restrictions sanitaires inédites, toutes les entités de l’office au niveau
central et régional avaient poursuivi leurs diverses activités portant sur la protection de la santé
animale et végétale et sur le contrôle et la certification des produits alimentaires. En effet,
l’ensemble des indicateurs ont affiché des performances positives.

Il est à signaler que les deux fonctions visent l’atteinte des objectifs stratégiques et
opérationnels de l’office et par conséquent, améliorer son positionnement au sein du paysage
administratif national. Néanmoins, elles présentent quelques spécificités au sein de l’office.

La spécificité de l’audit interne c’est qu’il s’assure de la conformité par rapport aux procédures
en vigueur et aux textes législatifs et réglementaires.

La spécificité du contrôle de gestion c’est qu’il permet d’un suivi régulier des réalisations
physiques et budgétaires des différentes entités de l’office.

Conclusion

L’audit interne et le contrôle de gestiondans les établissements publics sont dictés par les
bonnes pratiques de gouvernance, l’objectif est de les rendre plus efficace et de leur permettre à
faire un meilleur portage des différentes politiques publiques.
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L’étude réalisée malgré sa portée limitée, a montré que l’audit interne et le contrôle de gestion
sont deux fonctions qui opèrent de manière différentes mais elles partagent le même objectif
qui est la recherche de la [Link] différence essentielle entre les deux fonctions tient à
la temporalité : l’audit est une mission ponctuelle, le contrôle de gestion fonctionne en
permanence dans une entreprise. (Alazard et Separi, 2010).

Elle a démontrée également qu’en cette période de crise sanitaire (COVID 19), et malgré que le
nombre de missions d’audit a été réduit, et qu’en matière des indicateurs de performance,
l’attention a été portée sur ceux qui sont jugés les plus importants, l’activité d’une manière
générale de l’ONSSA a affiché une performance positive.

L’audit interne permet d’avoir une vision claire sur les conditions de mise en œuvre des
différents programmes de l’office et d’identifier les éventuels dysfonctionnements et les risques
et menaces futurs pouvant entraver l’atteinte des objectifs.

Le contrôle de gestion s’attache au questionnement régulier des accomplissements (physiques

et budgétaires) et l’analyse de la performance des activités afin d’optimiser leur pilotage.

Bibliographie

 Les ouvrages

Alazard,C etSepari,S (2010), DCG 11 contrôle de gestion : Manuel et applications

Anthony.R.(1965), Planning and control systems. A framework for analysis, Harvard
Business School.)
Berland.N et [Link], (2010), le contrôle de gestion en mouvement : état de l’art et
meilleures pratiques, édition EYROLLES.
[Link].J,(2002) l’audit de l’intelligence stratégique, dunod, 2ème édition, 2002.
Boudriga.Z (2012). « L’Audit interne : Organisation et pratiques. », 4e édition, Tunisie.
Collins.L etvallin.G (1992). Audit et contrôle interne : aspect financier, opérationnel et
stratégique, 4ème édition, Paris DALLOZ.
Chandler.A (1962), Strategy and structure:chapters in the history of the industrialenterprise,
Cambridge, MIT Press
Dicko S. (2019), Méthodologie de recherche et théories en sciences comptables.
Djerbi.Z, Durant.X,Kuszla.C (2020), le contrôle de gestion, édition DUNOD
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Elisabeth B. (2007), audit interne, enjeux et pratiques à l’international, édition

d’organisation.
[Link].V (2016), « une comparaison des principaux référentiels de contrôle
interne, p 53.
Hervé.L,Peuch, lestrade.P, De villepin.G,(2015) la pratique de l’audit et du contrôle interne,
l’approche et la réalisation d’un audit financier à travers 24 études de cas et leurs corrigés
détaillés.
Hilmi.Y (2013), l’audit interne au Maroc, degré d’intégration et spécificité de l’entreprise
Leroy.M (2018), le contrôle de gestion : l’essentiel en fiches
Leca.B et Plé.L (2013), une épistémologie à hauteur d’homme : l’anthropologie
interprétative de Clifford Geertz et son apport potentiel à la recherche francophone en
management. Revue Management & avenir.
Mikol.A, (2000), Formes d’audit : encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et
audit, Economica, Paris, P 733
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Renard J (2010), Théorie et pratique de l’audit interne, EYROLLES, éditions
d’organisation.
Schick.P, jacques.V, parege.B, olivier ( 2021), Audit interne et référentiel des risques : vers
la maîtrise des risques et la performance de l’audit, édition 3.
Yin, R. (2003), Case StudyResearch, Design and Methods (3ème édition). New Delhi : Sage
(Applied Social ResearchMethodsSeries).
 Textes juridiques

Loi 25-08 portant création de l’ONSSA, promulguée par le Dahir n°1-09-20 du 22 safar1430
(18 février 2009).

Arrêté portant organisation des services de l’ONSSA.

 Annexes : Guide d’entretien

Dans le cadre d’une recherche empirique portant sur l’étude de la valeur ajoutée des deux
fonctions audit interne et contrôle de gestion en période de crise ( cas de la crise sanitaire
COVID 19) au sein de l’ONSSA, nous sollicitant votre collaboration en répondant aux
questions ci-après. L’objectif étant d’identifier les spécificités de chaque fonction, et de
savoir dans quelle mesure ces deux fonctions ont-elles maintenu le même niveau de
performance attendu par l’établissement durant cette période de crise sanitaire.
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I. Présentation de l’interlocuteur et de la division

1. Quel a été votre parcours jusqu’à ce poste ? (formations, postes déjà occupés).
2. Quelles sont vos fonctions au sein de l’établissement ?
3. Comment s’organise votre division ?
II. Signification de l’audit interne
1. Que signifie l’audit interne au sein de l’établissement pour vous ?
2. Quel est son rôle pour l’établissement ?
3. Quels sont ses outils au sein de l’établissement ?
4. Est-ce que le travail de l’audit interne a fait l’objet d’une adaptation en cette période de
crise ?
5. Comment évaluez-vous la contribution de l’audit interne à la performance de
l’établissement durant cette période de crise ?
III. Signification du contrôle de gestion
1. Qu’est-ce que le contrôle de gestion pour vous ?
2. Quel est son rôle ?
3. Quels sont les outils du contrôle de gestion utilisés au sein de l’établissement ?
4. Les indicateurs de performance ont-ils fait l’objet d’une révision durant cette période de
crise ?
5. Y-a-t-il d’autres remarques à ajouter ?
IV. Complémentarité audit interne / contrôle de gestion
1. A votre avis, quels sont les points communs entre l’audit interne et le contrôle de
gestion au sein de l’établissement ?
2. Quels sont les spécificités de chaque fonction au sein de l’établissement ?
3. Comment les deux fonctions ont contribué à l’amélioration de la performance de
l’établissement durant la dernière crise sanitaire ?