Comptabilité par activités-ABC

La méthode des coûts à base d’activités a été conçue dans les années 80 dans le cadre des
travaux du CAM-I1 qui ont cherché à introduire dans une méthodologie pratique et formalisée
les approches théoriques de Jonhson, Kaplin, Cooper et Porter. Cette modélisation est en
relation avec le système d’information comptable. La méthode est reprise en France par
Lorino et Mévellec au début des années 90.
L’ABC (Activity Based Costing) est une méthode fine de calcul des coûts de revient qui ne
remet pas réellement en cause le processus de management2. Elle représente une véritable
remise en cause des méthodes de calcul des coûts de revient. Elle considère l’entreprise ou la
structure sous l’angle des processus mis en œuvre qui concourent à la réalisation et à la
distribution des produits et services. Autrement dit, elle repose sur une vision transversale et
non verticale ou horizontale.
La méthode ABC met à la disposition des décideurs des informations adaptées à une nouvelle
forme de pilotage et de management par les activités.
I. ABC versus centres d’analyse
Pour les deux méthodes, l’objectif est le même c’est le calcul du coût completd’un objet
(produit, phase du cycle d’exploitation de l’entreprise, etc.). Le traitement des charges
directes (matières premières, main d’œuvre directes, etc.) reste identique dans la méthode des
centres d’analyse que dans la méthode ABC.
Le point de divergence entre les deux est le traitement des charges indirectes. Vu la part
importante qu’elles représentent dans la structure du coût, leur traitement par la méthode des
centres d’analyse donne des informations qui ne sont pas pertinentes et qui ne correspondent
pas à la réalité de l’entreprise, car le choix d’une unité d’œuvre, qui est souvent l’heure de
main d’œuvre, unique (d’où la notion d’homogène) pour un centre d’analyse composé de
plusieurs activités dont on ne connaît pas est ce qu’il existe de liens entre l’unité d’œuvre
choisie et les activités du centre proprement dit, ne reflète pas le travail accompli au sein du
centre. Le recours à l’ABC pour le traitement des charges indirectes rend l’analyse plus fine et
donne des estimations approximatives permettant la prise de bonnes décisions.
En outre, la méthode ABC considère que toutes les activités sont principales pour la
détermination des coûts des produits. Il n’y a pas de déversement en cascade des coûts des
centres auxiliaires vers les centres principaux. La méthode ABC ne se limite pas à l’analyse
des activités de production. Elle porte la même attention aux activités de support, aux activités
d’approvisionnement et aux activités de marketing et de distribution. Or, la plupart de ces
activités sont fortement créatrices de valeur pour le produit.

1
Crée en 1972 sous le nom Computer Aided Manufacturing-International (CAM-I) qui est un consortium de
recherche et développement dont la charge est le financement des études dans le domaine de la productique. En
1986, il s’est lancé dans un projet de gestion dont l’objet est la construction d’un système de comptabilité de
gestion adapté à l’environnement des industries fortement automatisées et intégrées. Actuellement, le sigle reste
le même (CAM-I) mais le nom c’est Consortium for Advanced Manufacturing International.
2
Lebas M., « L’ABM ou le management basé sur les activités ». RFC 237- septembre 1992. P61-66.
Exemple
Cet exemple appelle quelques concepts dont la définition sera précisée dans les
développements qui suivent.
1. Une entreprise réalise, à partir de composants, l'assemblage de deux produits A et B. Les
temps de main-d'œuvre directe nécessaires à l’assemblage de chaque produit ainsi que les
quantités produites sont comme suit :
Eléments Produit A Produit B
Temps de main d’œuvre 75 minutes 100 minutes
Quantités vendues 10 000 7 500

Les charges indirectes du centre assemblage sont comme suit :

Centre Assemblage
Total des charges 1 200 000
Unité d'œuvre Minute de main d'œuvre directe
Nombre d’unité d’œuvre à déterminer
Coût de l’unité d’œuvre à déterminer

Travail demandé
Calculer les charges unitaires indirectes du centre assemblage imputées à chacun des produits.
2. Informations complémentaires
Dans le centre assemblage, on a identifié deux activités homogènes.
- L'activité ordonnancement et la préparation de la production; c'est pour l'essentiel le nombre
de séries mises en fabrication qui explique la charge de travail de cette activité.
Pour la période considérée, le nombre de séries fabriquées a été le suivant :
Produit A Produit B
Nombre de séries 20 100
Taille des séries 500 75

Le volume de l'inducteur est donc de 120 unités.

- L'activité assemblage proprement dit, pour lequel on pourra conserver comme inducteur de
coût le temps de main-d'œuvre directe.
Le partage des charges de l'assemblage entre les deux activités est le suivant :
Activités Montant
Préparation ordonnancement 360 000
Assemblage 840 000
Total 1 200 000

Travail demandé
Calculer les charges unitaires indirectes du centre assemblage imputées à chacun des produits.
Corrigé
1. Charges indirectes du centre Assemblage
1.1. Détermination des temps de main-d'œuvre directe
Produit A Produit B
Quantité Temps Quantité Temps Total
Total Total
produite unitaire produite unitaire
10 000 75 750 000 750 100 750 000 1 500 000

Tableau des charges indirectes

Centre Assemblage
Total des charges 1 200 000
Unité d'œuvre Minute de main d'œuvre directe
Nombre d’unité d’œuvre 1 500 000
Coût de l’unité d’œuvre 0,8

1.2. Charges indirectes unitaires imputées aux produits :

Produit A Produit B
Total
Quantité V.U Montant Quantité V.U Montant
Assemblage 750 000 0,8 600 000 750 000 0,8 600 000 1 200 000

2. Coûts des activités imputés aux produits

On part du constat que les tâches réalisées à l'intérieur d'un même centre d'analyse sont
diverses.
Il s'agit donc, dans un premier temps, de repérer à l'intérieur du centre assemblage des
activités ou ensembles de tâches suffisamment homogènes.
Dans un second temps, il faudra évaluer le montant de charges que l'on peut rattacher à
chacune de ces activités.
Il conviendra enfin de rechercher les facteurs explicatifs de la consommation de charges par
les activités en définissant des inducteurs de coûts.
2.1. Calcul du coût des inducteurs
Montant des Nature de Volume de Coût de
Activités
charges l'inducteur l'inducteur l'inducteur
Ordonnancement 360 000 Série fabriquée 120 3 000

Minute de main-
Assemblage 840 000 1 500 000 0,56
d'œuvre directe

2.2. Du coût des inducteurs au coût de revient des produits

Produit A Produit B
Quantité Valeur Valeur Total
Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Ordonnancement 20
3 000 60 000 100 3 000 300 000 360 000
expéditions
Assemblage 750 000 0,56 420 000 750 000 0,56 420 000 840 000
Coût de revient 480 000 720 000 1200 000

3. Comparaison des charges indirectes imputées aux produits par la méthode des centres
d'analyse et la méthode ABC: phénomène de subventionnement.
Produit A Produit B
Charges indirectes
MCA ABC MCA ABC
Assemblage 600 000 480 000 600 000 720 000
Différence (MCA – ABC) + 120 000 - 120 000

Avec la méthode des centres d'analyse, le produit A subventionne le produit B. Cette méthode
utilise uniquement des unités volumiques. C'est donc le volume de production qui détermine
le rattachement des charges indirectes aux produits finis.
La méthode ABC utilise des inducteurs qui ne sont pas forcément volumiques et qui prennent
en considération la manière de gérer la production: ordonnancement de la production et donc
nombre de séries fabriquées.
C'est principalement l'effet "taille des séries" qui modifie la répartition des charges indirectes
entre les produits.
L’activité ordonnancement est répartie également sur chacune des séries fabriquées (3000dh
par série). Lorsque ces séries sont de grande taille (ce qui est le cas pour A), le montant
imputé à chaque unité fabriquée est donc plus faible, ce qui explique que le résultat sur A sera
plus élevé.
Le produit B est fabriqué en petites séries, il nécessite donc plus de manipulations, plus de
frais de lancement, plus d'effort pour gérer la production.
Le subventionnement fausse les coûts et conduit à des prix de vente soit surévalués (non
compétitifs), soit sous-évalués (non rémunérateurs).
II. Concepts élémentaires
Nous préciserons le contenu des concepts qui composent la méthode ABC : la tâche,
l’activité, le processus, les ressources et les inducteurs de coût. L’ensemble de ces concepts
sont communs à tous les auteurs dans l’analyse des coûts par la méthode ABC.
[Link] tâche
Bouquin3 a indiqué que l’observation d’une organisation quelconque, passe par l’observation
des tâches élémentaires effectuées par des personnes et/ou des machines.
Pour les anglo-saxons, le terme « tâche » qui apparaît dans la troisième version du glossaire
ABM du CAM-I, est la décomposition du travail effectué au sein d’une activité en éléments
plus petits4.
II.2. L’activité
Lorino5 la considère comme « un ensemble de tâches élémentaires :
- réalisées par un individu ou un groupe,

3
Bouquin H., « Comptabilité de gestion ». Édition Sirey 1993.
4
Cité par Alcouffe C. et Malleret V., « Les fondements conceptuels de l’ABC ‘à la française’ ». Revue
Comptabilité-contrôle-audit/tome 10 volume 2 – décembre 2004. P 155-158.
5
Lorino P. « Le contrôle de gestion stratégique, la gestion par les activités ». Édition Dunod 1991.
 - faisant appel à un savoir faire spécifique,
- homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de performance,
- permettant de fournir un output (la pièce fraisée, la qualification du fournisseur),
- à un client interne ou externe,
- à partir d’un panier d’input (travail, machines, informations,..)
Il considère l’activité comme un « support naturel du pilotage de performance de l’entreprise :
on peut s’intéresser à son coût (approche ABC/ABM) à sa qualité(taux de défaut, taux de
rebuts et de retouches, retours client, indices de satisfaction en clientèle, données statistiques
de contrôle de processus), à son délai, aux autres formes de contribution à la valeur »6.
II.3. Le processus
Lorino considère un processus comme « un ensemble d’activité reliées entre elles par des flux
d’information ou de matières significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matériel
ou immatériel important et bien défini»7.

II.4. Les ressources

Pour Bescos et Mendoza, « les ressources constituent les moyens en hommes et matériels
disponibles pour obtenir les produits vendus (ou les services offerts)»8.
II.5. Les inducteurs de coût
Un inducteur est défini comme « une unité de mesure qui rend compte du comportement du
coût de l’activité, c'est-à-dire du lien existant entre le coût d’une activité et sa consommation
par un produit ou tout autre objet de coût »9.
La méthode ABC (ou Comptabilité par activité) sert les dirigeants d’entreprise par des
informations permettant d’apporter des réponses aux questions suivantes :
- où les coûts sont-ils engagés ?
- pourquoi les coûts sont-ils engagés ?
- quelle est la raison de chaque activité ?
- où se situe l’activité dans le processus ?
- quelles sont les activités à valeur ajoutée ?
- quelles sont les activités sans valeur ajoutée ?
- quelles sont les activités performantes ?
- quelles activités sont perfectibles ?
- quelles sont les clients (ou groupe de clients) à haute valeur ajoutée ?
- quelles gammes de produits ou de services l’entreprise doit développer ?
- où se situe le marché le plus rentable ?
- qui peut s’améliorer dans la cellule de vente de l’entreprise ?
- quels types de chantiers, nature de travaux, type de services à développer ?
6
Dans le secteur des services, une prestation rendue par une personne peut ne pas faire appelle à une machine
pour la création de la valeur.
7
Lorino P., « Méthodes et pratiques de la performance, le pilotage par les processus et les compétences ».
Édition Organisation 2003.
8
Bescos P.L. et Mendoza C., « Le management de la performance ». Éditions Comptables Malesherbes, Paris
1994.
9
Mendoza C. et al, « Coûts et décisions ». Gualino éditeur 2004.
 - quels sont les « objets de coûts » perfectibles à développer ou arrêter ?
La réponse à l’ensemble de ces questions constitue pour l’ABC des aides à la prise de
décision.
La mise en œuvre de cette méthode nécessite le suivi de la démarche décrite ci-dessous.
III- Schéma directeur et démarche d’analyse
La méthode des centres d’analyse (sections homogènes) étudiée précédemment va subir des
modifications organisationnelles et techniques. La figureci-après nous montre la nature de ces
modifications.
La méthode ABC s’apparente et se différencie de celle des centres d’analyse. Le traitement
des charges directes est identique. En revanche, les charges indirectes passent par trois
niveaux avant d’être imputées aux coûts des produits :
- centre d’analyse ;
- activité
- centre de regroupement
La distinction entre centres auxiliaires et principaux devient inutile, ce qui supprime la
répartition secondaire des charges indirectes.

Charges indirectes

Centre de Centre de Centre de Centre de

responsabilité A responsabilité B responsabilité C responsabilité D

Inducteurs de ressources

Activité A1 Activité B1 Activité C1 Activité D1

Activité A2 Activité B2 Activité C2 Activité D2

Activité B3

Centre de Centre de Centre de

regroupement 1 regroupement 2 regroupement 3

Activité A1 Activité A2 Activité C2

Activité B2 Activité D1 Activité D2

Activité C1 Activité B3

Activité B1

Inducteurs d’activité

Produit X Produit Y Produit Z

Charges directes

Figure : Allocation des charges dans la méthode ABC

Le constat10 de départ de la méthode ABC a été celui de la mutation de la structure des coûts
avec :
- une diminution de la part relative des frais de fabrication directs et, en particulier, de la
main d’œuvre directe ;
- une augmentation significative de la part des coûts indirects, qu’il s’agisse des coûts
de fabrication (le tertiaire industriel) ou des coûts indirects en général.
L’accroissement de la part des charges indirectes dans le coût de production est
essentiellement lié à la diminution de la durée du cycle de vie des produits.
La démarche de calcul des coûts par l’ABC se compose des phases suivantes :
➢ Identification des activités
Il s’agit de comprendre le fonctionnement de l’entreprise à travers les activités qui y sont
exercées pour fabriquer et commercialiser les produits et prestations.
Cela se fait à partir11 :
- d’entretien avec les différents responsables,
- de l’observation des départements sur une période donnée,
- d’auto-analyses de ce qui est fait par le personnel (cette démarche permet de valider,
de préciser ou de corriger les résultats précédents et de mobiliser les gens sur le projet)
L’objectif est de déterminer12 :
- qui fait quoi ?
- avec quels moyens ? en effectif, temps passé, matériel, locaux,..
- quelle est la cause de déclenchement des activités, quels sont les facteurs (inducteurs)
générateurs de coûts ?
Le résultat de cette première phase dépend du degré d’exactitude recherché et de la qualité du
système d’information mis en œuvre.
➢ Calcul du coût des activités et repérage des inducteurs
L’objectif est de traduire la consommation de ressources de chaque activité en coûts, en
croisant les données recueillies dans la phase précédente et les données comptables
d’affectation des coûts par centre. On chiffre alors le coût des activités.
En effet, le travail consiste, après décomposition des centres de responsabilité en activités, à
partager le coût de chaque centre, préalablement défini, sur les activités qui viennent d’être
définies.
Pour chacune des activités définies, on sélectionne un inducteur de coûts, pivot de l’analyse. Il
faut pour cela rechercher la meilleure corrélation entre la variation de l’inducteur et la
variation du volume d’activité, donc des ressources consommées.
➢ Rassemblement des inducteurs de coût
L’objet de cette phase est de simplifier l’outil. Toutes les activités ayant le même inducteur de
coût sont regroupées dans un même centre de regroupement. Le passage de la deuxième phase

10
Pesqueux Y., « Modèles de l’entreprise et méthodes de calcul des coûts, approche critique de la
comptabilité d’activité ». RFC 296, septembre 1997. P 61-67
11
Gervais M., « Contrôle de gestion ». Édition Economica 2005.
12
Arnaud H., Garmilis A., Vignon V., « Contrôle de gestion en action ». Édition Liaisons, 2001.
à la troisième phase se fait grâce à une matrice13 croisant les activités et les inducteurs de
coûts.
Une autre façon de simplifier est de rechercher les liens qui existent entre les activités pour
fournir une contribution spécifique à un besoin des clients ou à un objectif stratégique
(optique processus), puis de faire les regroupements selon ce concept (processus)14.
Lors du regroupement des activités, l’on doit veiller à ce que les activités soient homogènes,
d’autant plus que la causalité, la responsabilité et l’homogénéité15 sont difficiles à assurer
conjointement.
En effet, les spécialistes de l’ABC préconisent, en général, 3 à 7 activités par service dans une
limite globale de 50 tous services confondus sachant que les activités faiblement
consommatrices de ressources (<1%) sont censées faire l’objet de regroupement avec d’autres
au niveau d’un processus16.
➢ Chiffrage de l’inducteur de coût
La connaissance du coût de chaque activité et le nombre d’inducteurs qui lui correspond
permet de calculer un coût pour chaque inducteur. Le travail est pareil à celui de la méthode
traditionnelle du calcul de coût. Il suffit de rapporter les charges totales de chaque activité au
nombre d’inducteurs de coût.
D’un point de vue comptable17, les activités retenues n’ont d’utilité que si l’on est capable
d’identifier clairement leur inducteur (de manière à pouvoir ventiler correctement leur coût
sur les objets de calcul).
Cela veut dire qu’il faut avoir une relation « intime » entre l’activité et l’inducteur qui l’a
déclenchée afin d’avoir un calcul fiable du coût de l’inducteur.
➢ Calcul du coût de revient
Le coût d’un produit est obtenu en cumulant la valeur des consommations de charges directes
et celle des inducteurs de coûts provenant des centres de regroupement, nécessaires à la
production du produit.

13
Burlaud A., Simon C., « Comptabilité de gestion, Coûts/Contrôle ». Édition Vuibert 2002.
14
Gervais M., « Contrôle de gestion ». Édition Economica 2005.
15
C'est-à-dire des activités qui ont des inducteurs de coûts homogènes et qu’il est possible de rassembler.
16
Ravignon L. et al, «La méthode ABC/ABM, piloter efficacement une PME». Édition d’organisation 1998.
17
Gervais M. Op. Cit.