Le Time-Driven Activity-Based

Costing (TDABC) : un premier bilan à

travers une étude de cas
longitudinale
Michel GERVAIS
Université de Rennes 1, CREM
Yves LEVANT
USTL / Skema Business School, Univ Lille Nord de France / LEM
Charles DUCROCQ
Université de Rennes 1

Classification JEL : M 410. Réception : septembre 2009 ; Acceptation : janvier

2010
Correspondance : [Link]@[Link]

Résumé : Le TDABC est présenté Abstract : TDABC is presented as a

comme une nouvelle méthode par ses new method by its “inventors” (Kap-
« inventeurs » (Kaplan et Anderson). lan and Anderson). Their aim is to re-
Leur ambition est de répondre aux spond to the criticism met by the
critiques faites à l’ABC. L’étude ABC method. The study shows that,
montre que, si le TDABC permet de while TDABC offers a partial solu-
répondre partiellement à ces repro- tion to these failings, it also has some
ches, des faiblesses subsistent. Outre inherent weaknesses. Among these,
les hésitations entre l’utilisation de we may cite in particular the diffi-
coûts standards ou de coûts réels, des culty to measure the times on which
difficultés de mesure des temps exis-
the method is based. Homogeneity is
tent. L’homogénéité n’est également
also given little thought, in spite of
que peu abordée malgré son impor-
its importance to obtain reliable
tance pour obtenir des coûts fiables.
La valorisation des coûts de capacité costs. There is nothing new about the
n’est pas une nouveauté et l’écart mis valuation of capacity-driven costs
en évidence par le TDABC n’est and the deviation revealed by
qu’un écart sur volume d’activité. La TDABC is simply a deviation in the
qualité des applications informati- volume of business. The quality of
ques reste un élément essentiel pour the data-processing applications re-
réduire la complexité. Au final, la fi- main an essential element to reduce
nalité du TDABC pourrait être la sur- complexity. On the whole, the aim of
veillance du temps de travail. the method could be the supervision
of the labour time.
Mots clés : erreur d’agrégation – er- Key words : error of aggregation –
reur de mesure – homogénéité – error of measurement – homogeneity
TDABC. in accountancy – TDABC method.

Finance Contrôle Stratégie – vol. 13, n°1, mars 2010, p. XX.

124 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

La méthode ABC, qui est toujours une méthode de référence

d’évaluation des coûts1, fait face à de nombreuses critiques tant sur le
plan méthodologique (Anderson, 1995 ; Malmi, 1997 ; Krumwiede,
1998 ; Bertrand et Mévellec, 2008) que de la part d’utilisateurs ; cer-
tains même l’abandonnant (Ness et Cucuzza, 1995).
Kaplan, lui-même un des principaux initiateurs de l’ABC2, a pris ac-
te de ces critiques (Kaplan et Anderson, 2007, p. 5-7). Avec Anderson,
il en a proposé une évolution dont on peut trouver des prémisses dès
1998 (Kaplan et Cooper, 1998, p. 292-296). Depuis novembre 2004, un
nom y a été officiellement associé : le Time Driven Activity-Based Cos-
ting (TDABC) présentant cette évolution comme une méthode autono-
me3. Kaplan et Anderson désignent les versions antérieures du modèle
ABC sous les vocables de Rate-Based ABC4 (Kaplan et Anderson,
2003), de Traditional ABC (Kaplan et Anderson, 2004) ou de Conven-
tional ABC (Kaplan et Anderson, 2007/2008). Dans leur article de
2004, le TDABC est présenté comme une approche entièrement nou-
velle (Kaplan et Anderson, 2004). Suivra un livre en 2007 (Kaplan et
Anderson, 2007) puis sa traduction en français (Kaplan et Anderson,
2008). Toute parenté est niée avec une quelconque pratique existant
dans la méthode ABC (Kaplan et Anderson, 2007, p. XI). Un paragra-
phe intitulé « Time-Driven ABC : Old Wine in New Bottles ? » (Kaplan
et Anderson, 2007, p. 17-18)5 est même consacré à refuser toute pater-
nité à l’ABC dans l’utilisation des inducteurs de temps. Les auteurs jus-
tifient la différence entre les deux méthodes par le fait que, dans l’ABC,
pour rattacher les coûts aux activités, on demande aux employés les
temps qu’ils ont passés à ces différentes activités, alors qu’en TDABC
on a seulement estimé le temps des tâches élémentaires que l’on a mul-
tiplié par le nombre de tâches exécutées, puis par le coût horaire6.
De plus, ce nouvel outil serait le complément naturel du tableau de
bord prospectif, en tant que méthode de calcul de coûts permettant de

1 Tout au moins en termes de publications.

2 Pour une histoire du développement de l’ABC, voir Jones et Dugdale (2002).
3 Kaplan et Anderson (2007, p. XV) affirment que cette appellation remonterait à 2001.
Auparavant, ils utilisaient le nom de démarche ABC basée sur les transactions.
4 Kaplan et Anderson (2003) justifient la dénomination Rate-Based ABC par le fait que
les coûts unitaires par inducteur (ou rate) servent de base au calcul des coûts des objets
de coûts.
5 Cette interrogation renvoie à celles des articles de Shank (1989) et de Davidson
(1963).
6 Ce reniement fait directement référence à l’article de Cooper (1997).
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 125

déterminer simplement et rapidement la courbe de rentabilité des clients

(Kaplan et Anderson, 2007, p. XI-XII).
Aujourd’hui le TDABC semble lancé. Il est principalement mis en
place par un cabinet de consultants : le cabinet Acorn, dont Anderson
est le dirigeant créateur et Kaplan est membre du conseil
d’administration. Il aurait déjà été implanté dans plus de 200 entreprises
(Kaplan et Anderson, 2008, p. 3). Toutefois le concept de TDABC reste
inexploré dans le domaine de la recherche académique. Peu d’études
l’ont traité, mis à part des présentations faites par les concepteurs. On
peut citer les articles de : Bruggeman et Everaert (2007) et de La Vil-
larmois et Levant (2007a, b). Il existe encore moins d’études de cas,
mis à part celle de Bruggeman et al. (2008) traitant du cas d’une entre-
prise logistique belge et celle de Mc Donach et Mattimore (2008) trai-
tant d’une PME de service en Irlande. L’objet de cet article est
d’apporter une contribution à la mesure de la pertinence de cette mé-
thode au moyen d’une étude de cas portant sur une des rares entreprises
en Europe utilisant le TDABC depuis plusieurs années et de proposer
une réponse argumentée à l’interrogation : le TDABC est-il réellement
une nouvelle méthode de calcul de coûts ?
Dans un premier temps, nous rappellerons la méthode TDABC et les
avantages que ses promoteurs mettent en avant, puis nous en ferons une
étude critique (section 1). Dans un second temps, la méthodologie et les
résultats de l’étude de cas seront exposés (section 2).

1. Présentation et analyse critique du modèle TDABC

Si le TDABC se veut « plus simple, moins cher et beaucoup plus

puissant que la méthode ABC classique » (Kaplan et Anderson, 2007,
p. 20), il subsiste des interrogations sur sa pertinence.

1.1. Présentation de la méthode

Le TDABC permet de ventiler les ressources aux objets de coûts en
une seule étape par l’intermédiaire d’un inducteur unique : le temps re-
quis pour exécuter les diverses opérations.
La méthode repose sur des équations de temps qui décrivent
l’activité de base d’un groupe de ressources (par exemple, pour un ser-
vice client, « traiter une commande ») et toutes les variations majeures
126 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

qui s’y rapportent7. Le groupe de ressources est une unité organisation-

nelle (un département ou une agrégation d’activités) qui combine ses
ressources dans des proportions à peu près identiques pour mettre en
œuvre les différents processus qu’il réalise. L’équation de temps re-
prend les éléments (ou modalités) qui créent des variations majeures de
durée dans la réalisation de l’activité de base. Ces éléments constituent
les variables explicatives du temps passé et sont appelés time drivers ou
inducteurs de temps. Ainsi, la commande d’un nouveau client (élément
source de variation de temps) nécessite de créer un compte client (in-
ducteur de temps), action qui augmente la durée de traitement de la
commande. En généralisant, le temps nécessaire du groupe de ressour-
ces j pour obtenir l’événement k s’écrit :

avec : tj,k = temps nécessaire du groupe j pour réaliser l’événement k ;

β0 = constante de temps pour le groupe j, indépendante des caracté-
ristiques de l’événement k ;
X1 = inducteur de temps l, X2 = inducteur de temps 2, …, Xp = induc-
teur de temps p ;
β1 = temps supplémentaire résultant de l’existence de l’inducteur de
temps 1 ;
p = nombre d’inducteurs de temps susceptibles de déterminer le
temps d’activité du groupe de ressources j.
Les temps attachés à la présence de telle ou telle modalité dans une
équation sont des temps standards. Ils sont estimés par entretien avec
les employés ou par observation.
Les ressources des différents groupes de ressources sont rapportées à
leur capacité normale de production définie en heures de travail et le
coût unitaire de chaque groupe s’obtient en faisant : coût total du grou-
pe / heures normales.
Le calcul de la dose de charges à incorporer dans le coût d’un objet
de coût demande alors de connaître seulement deux paramètres : le coût
unitaire du groupe concerné et le temps habituellement consommé de
ce groupe pour réaliser l’objet de coût.
Les avantages du TDABC seraient les suivants :
– si, dans un modèle ABC classique, l’existence de plusieurs cas
possibles de réalisation donne lieu à la définition d’autant d’activités

7 Le TDABC est une méthode de calcul de coûts reposant sur les équivalences (La Vil-
larmois et Levant, 2007a). Les équivalences entre les différentes modalités du groupe
de ressources sont établies au moyen du temps que leur exécution nécessite.
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 127

séparées, dans le TDABC ces différentes situations sont intégrées dans

une seule équation de temps. Les équations peuvent aussi prendre en
compte des interactions entre les inducteurs (par exemple, le temps né-
cessaire pour enregistrer un nouveau client peut différer selon que le
client est au téléphone ou que les informations sont fournies par un
commercial) ;
– les groupes de ressources sont moins nombreux que les activités,
cela simplifie la mise en place de la méthode et réduit les erreurs de
mesure ;
– grâce aux équations, le modèle est facile à actualiser : ajouter une
activité supplémentaire (si elle est réalisée par le groupe de ressources),
ajouter des variables explicatives du temps passé, tenir compte des mo-
difications de la productivité… ne posent pas de problème en matière
de maintenance ;
– il n’est plus nécessaire de faire des enquêtes régulières pour dé-
terminer la répartition réelle du temps de travail entre différentes activi-
tés. En effet, des standards de temps sont utilisés8 ; il s’agit seulement
de s’assurer que ces standards sont conformes aux pratiques et réguliè-
rement mis à jour ;
– il est possible de comparer en valeur les capacités utilisées aux ca-
pacités disponibles et déterminer ainsi le coût de la sous-activité. Pour
chaque groupe de ressources, il suffit de faire la différence entre le coût
total des ressources disponibles et le coût total des ressources utilisées
(égal au coût unitaire du groupe de ressources multiplié par le temps
requis pour réaliser les opérations effectuées lors de la période).
Cependant, beaucoup d’incertitudes subsistent.

1.2. Des points encore en suspens

Quatre problèmes paraissent émerger : pour déterminer le coût uni-
taire des groupes de ressources, il semble y avoir hésitation entre le re-
cours à des coûts standards et le recours à des coûts réels ; l’évaluation
du coût de sous-activité n’est pas forcément simple ; le respect du prin-
cipe d’homogénéité ne peut être négligé ; enfin, la mesure des temps
n’est pas facile.

8 Toutefois, il n’y a rien d’obligatoire à ce que les temps de travail soient des temps ré-
els dans le modèle ABC.
128 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

1.2.1. Coûts réels ou coûts standards

Dans Kaplan et Anderson (2004), le coût du groupe de ressources
est un coût standard9. Si l’on reprend les termes du Plan comptable de
1982, ce qui est calculé est le coût préétabli de la production constatée,
le coût que l’on aurait dû obtenir si l’on avait travaillé correctement à
ce niveau d’activité10. La valorisation de la sous-activité proposée par
Kaplan et Anderson et présentée comme une innovation correspond
alors à l’écart sur le volume d’activité du PCG de 1982. Elle est égale,
en effet, à la différence entre le coût préétabli de la production prévue
et le coût préétabli de la production constatée ; elle est due au fait que
l’on n’a pas travaillé à la capacité normale
Les auteurs reconnaissent toutefois (Kaplan et Anderson, 2007,
p. 61) que de nombreuses entreprises font les calculs à partir de coûts
réels. Ils y voient plusieurs avantages : les coûts déterminés ne sont pas
des coûts idéaux mais des coûts davantage crédibles pour les utilisa-
teurs puisque directement issus de la réalité ; le lien entre la comptabili-
té générale et la comptabilité de gestion est meilleur ; un certain nom-
bre d’entreprises ne faisant plus de prévisions budgétaires, ces entrepri-
ses n’ont pas à réaliser de prévisions pour utiliser le modèle. Mais ils
insistent sur le fait que des retards de facturation ou des charges dont la
fréquence de réception des notes de débit est faible peuvent biaiser les
calculs. Le recours à des périodes pas trop courtes et la technique de
l’abonnement des charges remédient cependant au problème.
Avec l’usage de coûts réels, deux options11 sont possibles pour
calculer le coût unitaire du groupe de ressources :
– soit les charges réelles sont rapportées au temps normal pour le ni-
veau d’activité réel (optique de Bruggeman et al., 2008, dite optique 2
dans notre article). Dans ce raisonnement, le coût de la capacité inem-
ployée est intégré au coût des différentes activités. Il n’est donc plus
possible de l’isoler et la sous-activité ne peut être prise en compte qu’au
niveau des temps (en comparant les temps réels aux temps standards) ;
– soit les charges réelles sont rapportées au temps correspondant à la
capacité normale (optique dite 3). La sous-activité peut à nouveau être
valorisée. Son coût est un pourcentage des charges réelles.

9 Les auteurs ont la même attitude dans l’ouvrage.

10 Voir la démonstration complète dans : Gervais (2009, p. 238-239).
11 Cf. pour plus de détails Gervais (2009, p. 240-241).
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 129

1.2.2. Les limites de l’évaluation du coût de la sous-activité

Le TDABC, pour ses concepteurs, a l’avantage d’introduire la mesu-
re du coût de la sous-activité. Il ne s’agit pas d’une singularité du
TDABC. Kaplan et Anderson ne font que reprendre les arguments en
faveur de l’évaluation des coûts de capacité suggérés parfois dans
l’ABC (Cooper et Kaplan, 1991a, b, 1992 ; Robinson, 1990). De plus,
en dehors des travaux sur l’ABC sous quelle version que ce soit, le trai-
tement du coût des « capacités oisives » n’est pas une découverte récen-
te12. Après les travaux de Church (1901), Gantt en a présenté le princi-
pe dans sa forme actuelle, dès 1915. Toutefois, selon Garner (1954, p.
235) il n’y avait rien de neuf dans ce principe. Gantt, lui-même, précise
qu’il est intervenu dans ce domaine « not because the ideas were abso-
lutely new, but because they are of such great importance to manufac-
turers, and are apparently so little understood by many of them »
(Gantt, 1915, p. 9). En France, cette analyse a été utilisée sous le nom
d’« imputation rationnelle »13. Cette expression sera reprise par les
plans comptables français, notamment le Plan comptable de 1982. Par
ailleurs, les normes françaises et IFRS font obligation d’évaluer les
stocks en imputation rationnelle, même si cette obligation est rarement
mise en œuvre.
Le niveau normal d’activité n’est pas simple à définir. Est-ce la ca-
pacité théorique, la capacité normale, la capacité budgétée, la capacité
pratique ? « Des considérations d’ordre stratégique (nécessité de mé-
nager aujourd’hui les matériels pour faire face à la demande prévisible
de demain), sociale (les temps d’activité sont dépendants de la politique
sociale) ou organisationnelle (présence de goulots d’étranglement dus
à l’indivisibilité de certains moyens de production ou à une mauvaise
implantation des postes de travail) se mêlent à des aspects purement
techniques (le potentiel indiqué par le fabricant du matériel) » (Ger-
vais, 1994, p. 76). Kaplan et Anderson (2003, 2004) proposent une ca-
pacité pratique de l’ordre de 80 % de la capacité théorique pour les heu-
res de main-d’œuvre. Ce chiffre, non justifié, est identique à celui que
les responsables de General Motors employaient, dans les années 1920,
le considérant comme le taux maximum d’utilisation des capacités à
long terme (Bouquin, 2006).

12 Pour une histoire du développement de l’imputation rationnelle voir : Bouquin

(1997, 2005), Lemarchand (1998) et Mc Nair et Vangermeersch (1998).
13 L’expression « imputation rationnelle » apparaît chez Rimailho (1928).
130 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

1.2.3. Le problème de l’homogénéité

Ce problème est un problème récurrent à toutes les méthodes de cal-

cul de coûts complets (Gervais, 2009, p. 255). Kaplan et Anderson
(2007, p. 49) insistent, eux-mêmes, sur le fait que les activités ou tran-
sactions réalisées au sein d’un groupe de ressources doivent consommer
les ressources dans les mêmes proportions (condition d’homogénéité).
Ils donnent l’exemple d’un bloc opératoire dans un hôpital qui dispose-
rait d’un équipement spécialisé pour faire de la chirurgie cardiaque.
Dans ce cas, le processus de chirurgie cardiaque doit être dissocié du
processus de chirurgie non cardiaque, car les ressources utilisées et leur
taux d’emploi ne sont pas les mêmes.
Les commentateurs et les utilisateurs de la méthode ne semblent pas
avoir conscience de l’importance de cette condition. Afin de mettre en
évidence les conséquences de son non-respect, un exemple est proposé
en annexe 114.
Ici comme dans d’autres méthodes (ABC, sections homogènes),
pour que le calcul soit correct, les consommations de temps des pro-
duits doivent rester dans la proportion des consommations moyennes du
groupe de ressources.
Les temps utilisés étant des temps standards, il faut également être
vigilant sur les modifications importantes des processus de production
et sur les gains de productivité, car ces évolutions risquent de modifier
les proportions entre les temps et rompre ainsi l’homogénéité. Une
maintenance rigoureuse et une révision périodique s’avèrent nécessai-
res. De telles remarques ne vont pas dans le sens d’une simplification.

1.2.4. Les difficultés de mesure des temps

L’usage de l’heure de main-d’œuvre comme inducteur a été beau-
coup critiqué par les tenants de l’ABC. L’heure de main-d’œuvre direc-
te comme mode de répartition des charges indirectes n’était plus adap-
tée à l’évolution des technologies de production et au processus de
création de valeur des organisations (Johnson et Kaplan, 1987 ; Lorino,
1989 ; Mévellec, 1993). En affirmant cela, les auteurs faisaient référen-
ce à des activités industrielles largement automatisées. Le problème est
différent lorsque l’on s’intéresse à des activités de service où la main-
d’œuvre reste une ressource essentielle. Le TDABC vise notamment à

14 Voir également Gervais (2009, p. 242-243).

Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 131

mieux prendre en compte la variété et la complexité que l’on rencontre

dans une production de services. Les exemples fournis dans l’ouvrage
de Kaplan et Anderson (2007) concernent d’ailleurs tous des activités
tertiaires.
Les temps de main-d’œuvre sont difficiles à mesurer. Kaplan et An-
derson (2003, 2004, 2007/2008) critiquent une pratique courante où il
est demandé aux employés d’estimer le pourcentage de temps passé à
leurs différentes activités. Le total de ces pourcentages est souvent égal
voire supérieur à 100 %. Vu qu’il existe des capacités inutilisées, les
coûts des inducteurs sont donc la plupart du temps biaisés.
Les auteurs préfèrent déterminer le temps nécessaire pour exécuter
les tâches par une estimation directe en minutes ou en heures résultant
d’observations directes, d’interviews et de recoupements de
l’information.
Cardinaels et Labro (2008) montrent, à l’aide d’une analyse expéri-
mentale15, qu’une évaluation du temps en minutes conduit à une sures-
timation importante du temps passé et qu’une estimation en pourcenta-
ge de temps semble préférable à une évaluation en minutes, ce qui entre
en contradiction avec les affirmations de Kaplan et Anderson. Les biais
de surestimation peuvent atteindre 35 %. L’ordre dans lequel les tâches
sont proposées sur le relevé peut aussi avoir une importance : les ré-
pondants ont plus de difficultés à trouver le temps qu’ils passent, si les
activités sont données dans un ordre jamais rencontré sur le terrain.
Allain et Gervais (2008) montrent, dans les activités de service16,
qu’un temps standard à peu près fiable n’est possible que si le client a
peu d’influence sur l’output. Les temps morts, généralement non négli-
geables bien que n’étant pas forcément des temps improductifs, ont
tendance à être masqués. L’aide de l’informatique pour effectuer l’auto-
observation n’assure pas le recensement de l’ensemble du temps de tra-
vail journalier.
Hoozée et Bruggeman (2007) constatent, sur une division belge
d’une compagnie internationale qui utilise le TDABC, que les erreurs
dans les équations de temps tiennent pour 49 % à une mauvaise spécifi-
cation de l’équation (des variables explicatives du temps passé sont ou-
bliées), pour 30 % à des évaluations imprécises du temps de certaines

15 Les participants à cette expérience exécutent une série de tâches pour lesquelles ils
fournissent plus tard des évaluations de temps. Un ordinateur mesure exactement le
temps passé à chacune de ces tâches.
16 Le test porte sur un centre d’appels.
132 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

tâches et pour 21 % à des non actualisations suite à des changements

significatifs dans les processus.

2. L’étude de cas

Après avoir présenté la méthodologie que nous avons adoptée, le cas

d’une société de distribution sera exposé.

2.1. Méthodologie
L’étude a été menée sur la société Sanac de façon longitudinale (en
2004 et 2008), à l’aide d’observations extérieures et d’entretiens non di-
rectifs. Les raisons du choix de cette société sont plurielles. En 2004,
l’entreprise Sanac était une des toutes premières à avoir mis en place un
modèle de TDABC en Europe continentale. Au moment des entretiens
initiaux, la société utilisait le modèle depuis plus d’un an. Nous avions
pu réaliser une première étude de cas (Bruggeman, Everaert, Levant,
Saens et Anderson, 2008) présentant la mise en place de la méthode. Ce
même aspect avait également fait l’objet de deux cas présentés dans
l’ouvrage « Time Driven Activity-Based Costing » de Kaplan et Ander-
son (2007/2008) et par Moreels (2005). En 2008, cette société utilisait
toujours le modèle TDABC. Nous sommes retournés dans l’entreprise
en juin et juillet 2008 pour observer l’utilisation du modèle quatre ans
après sa mise en place.
Les données ont été collectées de différentes manières. Le directeur
général, le contrôleur de gestion et le consultant qui avait initié le mo-
dèle avaient été interviewés en 2004. En 2008 nous n’avons interrogé
que le contrôleur de gestion et le responsable des systèmes
d’information, en raison du rachat de la société par un groupe
n’utilisant pas le TDABC et du départ des anciens dirigeants. Nous
avons utilisé des entretiens non directifs parce que la littérature existan-
te ne traitant pas à l’heure actuelle de tous les aspects du modèle, il
s’agissait par cette technique de mettre en évidence des problèmes mal
résolus. Aussi l’orientation de chaque entretien était unique. D’autres
documents tels des rapports annuels, des vidéos, des diaporamas ont été
utilisés. Ces sources ont été complétées par l’accès sans réserve au mo-
dèle, notamment aux équations de temps et à la base de données de
l’entreprise.
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 133

Notre démarche est illustrative. Puisque les connaissances sur cette

innovation sont encore limitées, des études de cas illustratives peuvent
être utiles dans les premiers temps pour sous-tendre de futures recher-
ches (Ryan et al., 2002 ; Spicer, 1992). En contrôle gestion, des appels
en ce sens ont été faits : Otley et Berry (1998). Bien qu’il soit parfois
délicat de différencier une recherche de type « consulting » d’une re-
cherche de type « académique » (Lukka et Granlund, 2002), nous pen-
sons nous situer dans la seconde catégorie. Nous expliquons pourquoi,
comment et avec quels résultats une entreprise faisant face à un envi-
ronnement spécifique utilise un modèle de calcul des coûts et apportons
ainsi une contribution à la pratique.
Prenant appui sur la littérature existante, nous cherchons tout
d’abord à déterminer pourquoi la société observée a adopté le modèle
Time-Driven ABC, alors que la littérature académique orientait tou-
jours vers le modèle classique Rate-Based ABC. Quatre ans après, il
était également intéressant d’observer le devenir de ce qui avait été mis
en place, afin de fournir des réponses aux interrogations sur la pertinen-
ce et le caractère novateur du TDABC.

2.2. La société Sanac

La société Sanac est un des principaux grossistes belges dans le sec-
teur de la fourniture de produits phytosanitaires pour l’agriculture et
l’horticulture. Elle fonde sa stratégie sur trois compétences clés :
– le conseil. Sanac considère en effet que les conseils des techni-
ciens sur les produits assurent un certain niveau de chiffre d’affaires.
Par exemple, dans la grande et moyenne distribution spécialisée, Sanac
s’occupe de la gestion de l’espace de vente. Cela évite aux magasins un
investissement en temps et en formation ; les magasins n’ont générale-
ment ni la structure ni le temps de gérer des produits techniques et de
donner des conseils aux clients ;
– le marketing et la connaissance du marché. Les marchés sur les-
quels la société Sanac est présente sont soumis à l’obligation d’une for-
te réactivité. Aussi, les remontées d’informations des techniciens, des
vendeurs ou des conducteurs de camions sont une source d’information
précieuse pour maintenir le contact avec les clients et ne pas avoir
d’invendus ;
– la logistique. Elle est importante car les clients sont des profes-
sionnels de la distribution pour qui tout retard de livraison entraîne une
perte de ventes ou bien des agriculteurs et des horticulteurs pour qui la
134 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

rapidité de livraison est essentielle, afin de ne pas porter préjudice à

leur activité de production.

2.2.1. La situation en 2004

[Link]. L’entreprise
En 2004, la société Sanac est une entreprise familiale indépendante.
Sur les 10 dernières années, son chiffre d’affaires (62 millions d’euros
en 2003) croît de 10 % par an. Ses effectifs sont de 129 personnes, dont
40 technico-commerciaux et 57 employés à la logistique. Elle possède
sa propre flotte de 25 camions et des entrepôts d’une capacité de 22 500
palettes. Elle ne vend aucun produit sous sa propre marque. Elle distri-
bue seulement des grandes marques à une clientèle que l’on peut re-
grouper en deux pôles (les professionnels et les particuliers). Le pôle
des professionnels qu’elle fournit directement comprend : l’agriculture,
l’horticulture et l’entretien d’espaces verts. La vente de produits desti-
nés aux particuliers pour l’entretien de leur jardin se fait par
l’intermédiaire de chaînes spécialisées en bricolage ainsi que par de pe-
tits garden centers et par la grande distribution non alimentaire.
En 2004, Sanac doit faire face à un environnement difficile, car elle
est positionnée sur :
– des marchés de professionnels qui sont en déclin et où l’intensité
de la concurrence est vive et les marges faibles. Sur ces marchés, on
trouve beaucoup d’acteurs, notamment de petits indépendants, qui n’ont
pas pour objectif immédiat la rentabilité mais plutôt la croissance de
leur chiffre d’affaires ;
– un marché en pleine croissance, l’espace jardins, où les clients
sont très exigeants en termes de prix et en consommation de ressources.
Tous ces marchés sont instables et assez évolutifs avec des périodes
de sous-activité. Les ventes sont très saisonnières (80 % du chiffre
d’affaires en quatre mois avec un creux très fort en hiver).

[Link]. L’évolution du système de calcul de coûts

Dans les années 1990, la société avait comme instrument principal
de pilotage son chiffre d’affaires, sans tenir compte de la rentabilité de
ses différents groupes de clients. À la fin de la décennie, la politique
commerciale s’était centrée sur l’espace jardins qui était un secteur
nouveau, en ayant tendance à délaisser les autres secteurs. Mais
l’entreprise ne connaissait pas le coût de cette nouvelle activité, ni les
ressources investies dans celle-ci. Malgré une augmentation importante
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 135

du chiffre d’affaires (près de 70 % en 4 ans) et des marges brutes sta-

bles, une diminution du résultat global pouvait s’observer. Pour résou-
dre ce paradoxe, Sanac chercha à calculer sa rentabilité par secteur en
coûts complets. La comptabilité analytique existante ne calculait qu’une
marge sur coûts directs. Les charges indirectes non affectées (en 2000,
2,5 millions d’euros) étaient toutefois importantes et ces frais, considé-
rés a priori comme fixes, augmentaient. Avec une imputation approxi-
mative de ces charges, Sanac constata que le secteur Espace jardins
était très déficitaire, le secteur Agriculture rentable et le secteur Horti-
culture déficitaire. Le secteur où il y avait le plus de croissance et où la
firme voulait se réorienter était le moins rentable. Sanac changeait de
métier, mais ce nouveau métier n’était pas maîtrisé financièrement.
L’objectif de l’entreprise fut donc de redresser sa rentabilité, c’est-à-
dire de passer d’une logique de croissance (en conservant une gamme
de produits très étendue avec des stocks importants, en livrant toute
commande de tout client dans les plus brefs délais dans la plus petite
quantité pour un prix unique) à une logique de rentabilité. La firme
chercha alors à connaître ses coûts par produit, par client, voire par li-
vraison. De tels efforts devaient tendre à améliorer le service rendu et à
privilégier les clients générant de la valeur. Pour cela, il fallait avoir un
système de mesure des coûts et de la performance fiable.
Sanac démarra avec un système classique de Rate-Based ABC, mais
réalisa rapidement que ce système ne pouvait fonctionner. Plusieurs rai-
sons expliquaient cette impossibilité :
– le dirigeant souhaitait des données réelles mensuelles par segment,
par produit, par client et par facture. Ceci n’était possible qu’avec
l’embauche de 10 employés ;
– la croissance rapide du marché Espace jardins nécessitait que Sa-
nac s’adapte immédiatement aux exigences des clients. Or ces derniers
étaient très demandeurs de modérations de prix et de services. Dans un
tel environnement dynamique, la maintenance du modèle de coûts de-
venait complexe. Avec les ressources humaines existantes du départe-
ment finance, la réactivité dans la mise à jour était impossible ;
– une grande diversité des clients et des produits induisait un travail
trop important pour assurer la traçabilité des coûts. Sanac comptait
7 000 clients, avait un portefeuille de 7 000 produits sur stocks et
20 000 sur catalogue, recevait 298 000 commandes par an et émettait
69 000 factures. Il existait une forte diversité des coûts de revient selon
les produits (conditionnements, types de produit) et selon les clients
(modalités de livraison, conseil, modalités de paiement). Un petit agri-
136 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

culteur ne génère pas les mêmes marges brutes ni les mêmes coûts que
la jardinerie d’une grande chaîne. Le système de Rate-Based ABC re-
querrait trop d’activités ;
– la forte saisonnalité des ventes rendait l’imputation de la capacité
inutilisée difficile.
La mise en place du système TDABC s’est déroulée sur environ
trois mois. De 200 activités en Rate-Based ABC, on est arrivé à 150 ac-
tivités. Globalement, le modèle TDABC contenait 106 équations de
temps. 31 % d’entre elles comportaient des interactions (elles représen-
tent 21 % des ressources)17 ; 61 % des équations de temps contenaient
plusieurs inducteurs (elles représentent 53 % des coûts). Ainsi la com-
plexité de Sanac avait pu être modélisée par le système.
Dès 2004, l’usage du TDABC a commencé à porter ses fruits. Il a
entraîné : la réduction du nombre de clients, la réduction du nombre de
produits, la renégociation des prix de vente et l’incitation au change-
ment de comportement de certains clients en termes de respect des dé-
lais de paiement et d’exigence de services.

2.2.2. La situation en 2008

[Link]. La société
En 2005, Sanac est rachetée par le groupe Aveve. Coopérative fer-
mière, Aveve est le leader du marché des fournitures à l'agriculture et à
l'horticulture en Belgique. Le groupe opère aussi dans le secteur de la
distribution et possède la plus grande chaîne de centres de jardinage de
Belgique. Il emploie 1 600 personnes et, en 2007, réalise un résultat de
13,87 millions d’euros pour un chiffre d'affaires d’environ 900 millions
d’euros, ce qui place Aveve parmi les 100 plus grandes entreprises bel-
ges.
La cession est due au retrait de l’ancien dirigeant qui n’avait pas de
successeur et qui considérait qu’une société indépendante et familiale
comme Sanac ne pouvait pas continuer seule dans l’environnement ac-
tuel, la tendance dans le secteur étant à la disparition des petits distribu-
teurs.
Suite à ce rachat, le chiffre d’affaires de Sanac baisse, car une partie
de ses activités techniques lui est retirée, de même qu’une part de ses
clients « jardinerie ». Son activité est désormais concentrée sur le mar-

17 L’interdépendance entre les inducteurs est un problème souvent ignoré (cf. Thomas
et Gervais, 2008).
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 137

ché des professionnels (80 %). Les 20 % restants sont réalisés en jardi-
nerie (15 % dans les magasins de bricolage et 5 % dans des magasins
divers). En 2007 toutefois, le chiffre d’affaires de Sanac se stabilise au
niveau de celui de 2006 (autour de 50 millions d’euros), ses effectifs et
ses capacités logistiques restent identiques. Après la détérioration de
2005 et 2006, la rentabilité s’améliore et l’entreprise devient le distribu-
teur d’une partie des produits du groupe Osmo, producteur d’engrais et
de terreau.
En 2008, Sanac traite 67 600 factures pour 98 000 commandes et
322 500 lignes de commandes. Il existe 6 800 articles en stock et
15 000 en catalogue. 8 770 clients ont commandé en 2007.

[Link]. L’évolution du TDABC

Suite au rachat, le groupe Aveve laisse Sanac maître de son système
de calcul de coûts. Seules existent des obligations de reporting. Trois
personnes sont aujourd’hui en charge du TDABC : le directeur finan-
cier, un business analyst ingénieur agronome, s’occupant notamment
du reporting, et un informaticien.
L’équipe actuelle n’est pas celle qui a lancé le système. Cependant,
l’outil en place en 2004 continue à être utilisé avec quelques mises à
jour. Celles-ci sont facilitées par le fait que le business analyst a une
formation d’ingénieur, qu’il est ancien dans la maison et qu’il participe
au comité de direction logistique. Il ne peut toutefois pas être informé
de toutes les modifications qui pourraient avoir eu lieu dans
l’organisation de la firme.
[Link].1. Les actualisations effectuées
La maintenance a porté sur les éléments qui suivent :
– on s’est aperçu d’erreurs sur les temps d’activité. Le temps obtenu
à l’aide d’un standard apparaissait anormal lorsqu’il était comparé au
temps disponible. Cette observation a amené des changements de temps
dans les équations. 5 à 10 équations sont habituellement modifiées par
an ;
– des modifications ont également été apportées pour prendre en
compte des réorganisations du processus logistique. Les commandes
aux fournisseurs sont désormais transmises par ÉDI. Le regroupement
des commandes a été restructuré. Un nouveau système de gestion des
tournées de livraison est en cours de tests ; un système embarqué indi-
quera en temps réel l’activité des chauffeurs. Aussi de nombreuses
charges considérées jusqu’ici comme indirectes et évaluées en fonction
138 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

des équations de temps deviendront des charges directes associées à

chaque client par livraison ;
– le nombre d’équations a été diminué par jonction de processus se
situant dans une continuité d’action. Par exemple, dans les dépôts, le
picking18 et le reconditionnement ont été fusionnés ;
– il y a eu également des simplifications d’équations ou des réduc-
tions du nombre d’équations en utilisant des temps standards résultant
de moyennes. Ainsi pour l’activité picking, il n’y a plus d’équation de
temps propre à chaque dépôt. On se contente d’une équation avec des
temps moyens. Pourtant, les caractéristiques et l’organisation des dé-
pôts sont très différentes (cf. tableau 1). L’existence d’équations spéci-
fiques se justifiait à l’origine par le désir de faire du benchmarking en-
tre les dépôts selon les types de clients. Cette analyse ayant été effec-
tuée, l’optique est désormais d’éviter qu’un client apparaisse peu renta-
ble, parce qu’il est livré à partir d’un dépôt moins performant.

Tableau 1 – Caractéristiques des quatre dépôts

Wervik Roesalaere Lochristi Mechelen
Surface 13 000 m2 1 000 m2 1 000 m2 1 000 m2
Effectif des
magasiniers 15 2 1 2
Articles
en stock 5 800 2 100 1 100 1 210

Au total, le nombre d’équations a été réduit d’un tiers. Malgré cette

maintenance, évaluée à une semaine/homme par an, l’entreprise
s’interroge sur la pertinence des équations de temps mises en place en
2004. Sont-elles toujours valables en 2008 ? Des coûts incertains peu-
vent impliquer des erreurs dans les décisions commerciales et stratégi-
ques. Mais se pose la question du coût de la complexification par rap-
port à la fiabilité.
[Link].2. L’état du système aujourd’hui
Les coûts sont obtenus à huit niveaux de détail différents (cf. sché-
ma 1 infra). Le niveau Grandes catégories de clients (professionnels,
non professionnels), qui ne figure pas sur le schéma 1, est peu utilisé.
Les coûts par fournisseur et par article sont les plus employés. Les ac-

18 Cette activité consiste, à partir d’un bon de commande, à aller chercher la marchan-
dise dans les rayons et à constituer le lot qui va être expédié.
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 139

tions qui en résultent sont rarement l’abandon de produits, mais des

changements de politique de prix, éventuellement des changements de
politique commerciale et davantage de suivi des clients. Le système de
TDABC ne sert pas à l’élaboration des budgets, ni à l’analyse de projets
d’investissement.
Une menace existe sur le système. Un ERP devrait être mis en place
dans le groupe Aveve dans les prochaines années. Cette implantation
risque d’entraîner une uniformité du système de calcul de coûts, or Sa-
nac est la seule entreprise du groupe à utiliser le TDABC.
• Coûts réels ou coûts standards
Les charges réelles sont rapportées au temps normal pour le niveau
d’activité réel, ce qui ne permet pas de valoriser la sous-activité.
L’entreprise considère que ce n’est pas un problème. L’essentiel est
d’apprécier le degré d’occupation de la capacité en temps.
• Le problème de l’homogénéité
Des regroupements ont été effectués pour travailler plus vite et plus
facilement. Comme nous l’avons déjà signalé, le nombre d’équations a
été diminué d’un tiers. Les regroupements se sont faits selon deux
axes :
– des élargissements de processus. Notamment, l’activité picking a
été associée à l’activité livraison. Désormais, les équations sont plus
longues mais leur nombre réduit ;
– des activités identiques mais à structure de charges différentes ont
été regroupées, la variété étant toujours prise en compte, dans
l’équation de temps, par le fait que telle tâche existe ou n’existe pas.
Ceci a notamment été réalisé pour des activités relevant des entrepôts.
L’idée qui a prévalu en faisant ces regroupements était des préoccupa-
tions commerciales, le fait que les clients n’avaient pas à être pénalisés
parce que leurs produits provenaient de tel entrepôt plutôt que d’un au-
tre. Avec cette pratique, on multiplie un coût unitaire d’une activité qui
correspond à une gamme moyenne (celle de l’ensemble des entrepôts
en moyenne) par un temps défini par une gamme spécifique (qui utilise
des variables explicatives propres à tel entrepôt). On introduit une er-
reur. Par exemple, les charges de bâtiment ne sont pas les mêmes selon
les entrepôts. L’encodage des commandes dans l’entrepôt de Mechelen
ne peut se faire par un système ÉDI, puisque Mechelen ne dispose pas
de ce système. Dans l’équation de temps de Mechelen, le temps
d’encodage en ÉDI est donc égal à zéro, et il s’ajoute à d’autres temps
140 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

pour déterminer le temps total de prise de commande. Mais dans le coût

unitaire moyen d’une prise de commande, il y a des charges correspon-
dant au système ÉDI. L’homogénéité n’est plus respectée et des biais
sont introduits dans le calcul.
La rapidité ou le souci de coller à des préoccupations de gestion peut
s’opposer au fait que le coût reflète correctement les consommations de
ressources.
• L’évaluation des temps
L’information dans l’entrepôt est entièrement traitée par scanner et
code barre et les camions ont une informatique embarquée. Il est possi-
ble de savoir très précisément combien de commandes, de cartons, de
sorties de magasins, etc. ont été traités dans une journée de travail de tel
opérateur. Chaque changement d’activité oblige à scanner un code bar-
re. En fin de période, on peut déterminer précisément comment le
temps de travail de tel magasinier se ventile entre ses différentes activi-
tés. Ces temps réels sont utilisés pour ventiler les charges de la compta-
bilité générale sur les activités (le salaire de l’opérateur entre les diver-
ses tâches). Mais pour ventiler le coût unitaire de l’activité sur les ob-
jets de coûts, on en reste à des fonctions utilisant des temps standards.
Quand on recoupe temps réels et temps standards, l’écart n’est toute-
fois pas négligeable (il peut aller jusqu’à 20 %). L’actualisation des
fonctions de temps se fait quand l’organisation change fondamentale-
ment ou quand la comparaison entre les temps enregistrés et les temps
du modèle montre une différence de plus de 20 %.
Les temps standards sont obtenus par entretien ou chronométrage.
En entrepôt, beaucoup de tâches sont chronométrées. Pour les livrai-
sons, on part du temps de travail réel des chauffeurs sur une année et du
nombre de livraisons qu’ils ont réalisé. Pour le travail administratif
(exemple : la saisie d’une commande sur l’ordinateur), on pratique par
interview et ensuite on vérifie que les temps déclarés sont plausibles.
Pour les temps brefs qui sont forcément approximatifs, l’effet de
l’imprécision sur le calcul a été analysé.
Certains employés (notamment des commerciaux) ont manifesté de
fortes résistances à déclarer avec précision leur temps de travail, ce que
d’ailleurs les plus anciens ne font toujours pas.
Dans les temps de livraison, la relation qui se crée entre le prestatai-
re et le client a été prise en compte, puisque le temps court entre
l’arrivée du livreur sur le lieu de livraison et son départ. Pour les pesti-
cides par exemple, il est nécessaire de déposer les produits dans un lo-
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 141

cal spécifique ; pour la première livraison, il faut trouver quelqu’un

pour savoir où mettre le produit (car souvent le client se trouve dans les
champs) ; les temps standards retenus ont intégré cet aspect.
Des tests de validation ont été faits au départ. Depuis, peu de vérifi-
cations ont été effectuées. « Je me rends compte qu’il y a beaucoup de
contrôles qui ne sont plus faits. On n’a pas non plus le know how pour
le faire » nous concède l’un de nos interlocuteurs.
• L’organisation du calcul
Jusqu’en 2007, les coûts étaient calculés trimestriellement ; depuis
2008, ils le sont par semestre. L’outil informatique réalisant le travail
s’appuie sur un système de gestion de bases de données et une saisie
unique.

Figure 1 – Les principaux niveaux d’obtention de l’information

Société

Division

Client Fournisseur

Commande client Article

Ligne de commande client

La ligne de commande livrée au client est un point essentiel dans le

circuit des données et des agrégations ; tout part de ce niveau de détail
qui donnera ensuite lieu à des regroupements : d’un côté, la ligne de
commande renvoie à une commande, un client et une division ; de
l’autre, la ligne de commande appelle un article, qui lui-même renvoie à
un fournisseur (cf. figure 1).
Ces niveaux d’obtention de l’information constituent autant d’objets
de calcul. Le cheminement est néanmoins long depuis les données sai-
sies sur les lignes de commande jusqu’aux calculs de marges générées à
ces différents niveaux d’agrégation. Le processus passe en effet par dif-
férents retraitements des données pour les rendre exploitables à la fois
par les équations de temps et le contrôleur de gestion. La figure 2 re-
prend les principales étapes de ce cheminement.
142 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

La base de données de production s’appuie sur un système de ges-

tion IBM AS400. L’essentiel de la saisie informatique est réalisé au
siège de l’entreprise ; lorsqu’elle est réalisée à distance (dans les entre-
pôts, chez les fournisseurs), elle utilise plusieurs systèmes d’échange de
données informatisé (ÉDI) ; un système d’informatique embarquée à
bord des camions complète le dispositif.
Certains inducteurs de temps s’obtiennent directement dans la base
de production, tels le nombre de réceptions d’articles, le nombre de pa-
lettes à décharger, le nombre de lignes d’ordres de vente à saisir ;
d’autres, en revanche, demandent un calcul spécifique réalisé dans une
petite base de données de calculs de transition. Les calculs à faire
concernent, par exemple, la constitution de lots de palettes pour le re-
tour : l’unité est le lot de quinze.

Figure 2 – Le flux informatique : de la saisie de données

à l’exploitation d’informations

Entrepôts Calcul des équations

Camions de temps et des coûts
du Time-Driven ABC
Fournisseurs

Feuille de
détail des
Base de Base de activités
données calculs de Entrepôt
de produc- transition de
tion données
Utilisateurs :
Cubes multi- • Requêtes SQL
dimensionnels • Reporting
• Tableau
de bord

Le système de calcul des coûts utilise le progiciel Acorn de la socié-

té Acorn Systems19. Ce progiciel repose sur une méthodologie TDABC
et s’appuie sur un système de gestion de bases de données Microsoft
SQL Server. Le cœur du système combine différents types de données :

19 Cette société a son siège à Houston (Texas). La diffusion du progiciel en Europe pas-
se par une société néerlandaise de Gand.
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 143

– des tâches ou sous-activités, pour lesquelles un inducteur de temps

et un temps standard sont déterminés ;
– des activités, qui combinent plusieurs tâches et correspondent aux
fonctions exercées dans l’entreprise (administration des ordres de vente,
gestion des références et des stocks, etc.) ; il existe moins de cent acti-
vités, mais comme certaines se retrouvent dupliquées dans chacun des
quatre entrepôts, le total s’élève à près de 15020 ;
– des départements support (informatique, direction) et des départe-
ments opérationnels (magasins…) qui se voient affecter des charges ré-
elles par nature ; les charges des départements support sont déversées
dans les départements opérationnels ; les temps réels des employés opé-
rationnels servent à répartir les charges des départements opérationnels
entre les tâches et les activités ;
– des équations de temps, en déterminant pour chacune des 150 ac-
tivités un temps standard21, par combinaison des différentes tâches et de
leur temps standard unitaire ;
– des objets de calcul (clients, articles, et les divers regroupements
qui peuvent en être déduits) ;
– des périodes d’analyse : l’outil est fait pour fonctionner sur une
année ou une période moindre ; une remise à zéro est effectuée chaque
année ;
– des équations de calculs (weight equations) pour affecter certaines
charges ou en ventiler d’autres entre les activités et les divers objets de
calcul22 ; il est ainsi possible de reventiler un coût direct par client entre
ses lignes de commande, de calculer la valeur moyenne des rémunéra-
tions des représentants afin de lisser ce coût, etc.
La présentation des résultats se fait avec l’outil d’informatique déci-
sionnelle Business Objects.
Les calculs reposent sur une matrice à plusieurs dimensions combi-
nant sur ses deux axes principaux : les lignes de commande (322 000 en
2007) et les activités (150 en 2007), plus d’autres axes d’analyse pour
les clients, les articles, etc.
À l’origine, la restitution des données de production et des données
calculées se faisait dans une base de données Microsoft SQL Server

20 Rappel : pour certaines activités, la tendance est toutefois à la constitution d’une va-
leur moyenne plutôt qu’à une valeur propre à chaque entrepôt.
21 Du fait des regroupements et des simplifications, il reste moins de 100 équations de
temps pour environ 150 activités actives.
22 Les équations de calculs sont au nombre d’environ 500.
144 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

dont le paramétrage reposait malheureusement sur une seule table,

constituant une gigantesque feuille de données, du type tableur sans les
formules. Sur cette feuille, chaque ligne de commande était reproduite
autant de fois qu’il y avait d’activités23. En colonnes, s’affichaient les
données concernant le TDABC, ainsi que les autres axes d’analyse en-
visageables. Une illustration de cette architecture est fournie dans
l’annexe 2.
Avec cette présentation, toutes les données et tous les niveaux
d’analyse se trouvaient dans la même table et il y avait très peu
d’index24. Il manquait une table pour les années, ainsi qu’une table par
type d’agrégation. Le logiciel pouvait calculer des coûts à un nombre
de niveaux importants mais à partir de ce seul fichier. Ce fait complexi-
fiait le programme et expliquait des temps de réponse longs. Il donnait
tout, même si on n’avait pas besoin de tel ou tel niveau. De plus, le
programme de calcul était scindé en différentes étapes et quelquefois il
était obligé d’attendre la réponse de telle étape pour continuer le calcul.
Pour pallier ces inconvénients, une base de données indexée a été
créée, toujours sous Microsoft SQL Server. Désormais, pour chaque ni-
veau d’agrégation, un programme transfère les données nécessaires vers
une base d’une vingtaine de tables correctement indexées et donc faci-
lement exploitables pour une analyse multidimensionnelle selon plu-
sieurs objets de calcul (cf. figure 3).
Quand tout était sur un fichier unique, il fallait une semaine de trai-
tements informatiques. Aujourd’hui, il faut 10 heures pour transférer les
données vers la nouvelle base et 15 heures pour faire les calculs qui ac-
tivent environ 25 millions de combinaisons activités-lignes de com-
mandes. Des calculs d’agrégation se font en parallèle, alors qu’au-
paravant les calculs étaient séquentiels.

23 En 2007, on a donc : 322 000 lignes × 150 activités, soit près de cinquante millions
de lignes.
24 Un index permet d’accéder très rapidement aux enregistrements sans avoir à balayer
toute la table (tout comme l’index d’un livre permet de trouver directement la page trai-
tant le mot recherché).
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 145

Figure 3 – La base de données indexée autour de la matrice initiale

du TDABC

Reste le problème de l’usage ponctuel du système. La base de don-

nées n’est pas utilisée pendant plusieurs mois et à un moment donné on
lui demande beaucoup de travail. Personne en effet ne gère les gammes
opératoires au quotidien. Quand on réutilise le programme, il faut
s’interroger sur ce qui a changé. Il faut vérifier que toutes les données
sont disponibles. Quelquefois on ne connaît pas le conditionnement de
certains articles, certains temps peuvent ne pas être connus pour effec-
tuer la répartition : il faut interroger l’opérateur pour savoir le % de
temps qu’il a consacré à tel groupe de ressources, etc. Ce travail prépa-
ratoire prend environ une semaine.

Discussion et conclusion

Il peut sembler « vain d’entreprendre une discussion sur les avanta-

ges comparés d’une configuration de réseau (sections homogènes,
ABC, UVA, TDABC) et d’une façon de s’en servir (coût complet, impu-
tation rationnelle) » (Bouquin, 2006), car les méthodes d’évaluation
des coûts sont multiples et leur combinaison permet de faire face à cha-
146 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

que situation. Toutefois, cela ne doit pas nous conduire à renoncer à

porter un jugement sur la validité des outils afin de répondre aux atten-
tes pratiques des entreprises. Il est également de la responsabilité du
chercheur d’apprécier le caractère nouveau des méthodes. En effet, il
faut nous garder des fausses innovations. L’amnésie étant un reproche
souvent fait aux sciences de gestion, la comptabilité de gestion
n’échappe pas à ce phénomène : « la comptabilité de gestion… bénéfi-
cie du zèle de rénovateurs souvent amnésiques, … elle a trop souffert
d’être perpétuellement redécouverte par des amnésiques et d’être vue
comme un ensemble de recettes universelles » (Bouquin, 1997, p. 166).
L’ambition de Kaplan et Anderson (2003, 2004, 2007/2008) était de
proposer une évolution de l’ABC, afin de répondre à des critiques ayant
parfois même abouti à son abandon. Le principal apport affiché du
TDABC est la proposition d’une solution réduisant la complexité des
opérations avec des équations de temps permettant de prendre en consi-
dération de façon simple et peu onéreuse l’impact de phénomènes com-
plexes sur les coûts.
Si la réussite de la mise en place du TDABC semble dépendre de la
bonne organisation du système d’information, des critiques non négli-
geables peuvent être formulées à l’encontre de la méthode.
Les équivalences reposent sur les temps, ce qui pose des problèmes
de mesure principalement dans les services. Selon Kaplan et Anderson
(2004, p. 133), il peut y avoir des approximations de l’ordre de 5 à
10 %25 mais ils font confiance aux managers pour qu’ils en aient cons-
cience et qu’ils les corrigent. En pratique toutefois, la recherche de la
fiabilité est parfois difficile ou n’est pas toujours de mise. Chez Sanac,
des temps connus à moins de 20 % près sont considérés comme accep-
tables. Des informations erronées peuvent aussi être utilisées pour don-
ner des signaux cohérents aux responsables commerciaux ; ainsi, les
équations de temps concernant les différents dépôts sont identiques
alors que les processus ne sont pas les mêmes pour ne pas pénaliser les
clients rattachés aux petits dépôts. La comptabilité de gestion sert aussi
à orienter les comportements (Zimmerman, 1979 ; Hiromoto, 1988,
1991).
Le problème de l’homogénéité dans le TDABC est rapidement évo-
qué dans l’ouvrage de Kaplan et Anderson (2007, p. 49-52), ce qui fait

25 Dans leur critique de l’ABC en 2004, Kaplan et Anderson considèrent que les temps
déclarés en pourcentage créent souvent des approximations de 20 % et donc une impré-
cision sur le coût unitaire de 25 %, ce qui est beaucoup trop.
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 147

qu’ils n’en tirent pas toutes les conséquences et que le problème semble
parfois ignoré dans la pratique. Les équations de temps ne sont rien
d’autre qu’une façon synthétique de présenter différentes gammes opé-
ratoires. Elles rappellent que l’on ne peut calculer des coûts pertinents
que si l’on a une bonne maîtrise de la composante technique. En effet,
lors de la mise en place d’une comptabilité de gestion, il est tentant de
faire des études rapides et de chercher à faire des économies de
moyens, en négligeant les gammes et en utilisant massivement des ven-
tilations approximatives. Mais cette connaissance fine du processus
productif, qui est en soi un point positif, n’empêche pas que les diffé-
rentes gammes présentes dans une équation de temps de tel groupe de
ressources doivent être un reflet acceptable de la gamme moyenne qui
se cache derrière le coût total du groupe de ressources en question. Si
ce n’est pas le cas, le coût unitaire du groupe de ressources comprendra
des charges que certaines gammes ne consomment pas ou qu’elles
consomment dans des proportions très différentes de la gamme moyen-
ne. Le coût de ces gammes (ou objets de coût) sera biaisé, puisque l’on
multipliera leur temps standard par un coût unitaire comprenant des
charges étrangères à la gamme ou étant sur ou sous-représentées par
rapport à ce que la gamme consomme réellement.
Si l’homogénéité est respectée, le nombre de décompositions (qui
redeviennent alors des activités ou des sections homogènes) n’est pas
plus faible que dans le Rate-Based ABC. Par ailleurs, comme toutes les
méthodes reposant sur les équivalences (Gervais et Levant, 2007), elle
doit faire l’objet d’une maintenance. Kaplan et Anderson sont d’accord
avec ce point (Kaplan et Anderson, 2007, p. 15-16) : toute modification
significative doit entraîner une actualisation. Le TDABC oblige le
contrôleur de gestion à être proche du terrain et à savoir l’observer. Un
minimum de compétences-métier est nécessaire, un dialogue quasi
permanent avec les opérationnels aussi, de même qu’un bon couplage
entre les applications comptables et logistiques. Au total, si la connais-
sance peut être meilleure, la complexité n’est guère réduite.
La valorisation des coûts des capacités inutilisées n’est pas une nou-
veauté. La formalisation de l’imputation rationnelle est vieille de près
d’un siècle. En ce sens, ce qui est calculé chez Kaplan et Anderson
n’est qu’un écart sur « volume d’activité » au sens du Plan comptable
français de 1982.
Quant à l’utilisation de la méthode, comme la plupart des méthodes
de coûts complets, son utilisation principale semble être la détermina-
tion du coût pour déterminer le résultat analytique par comparaison au
148 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

prix de vente, malgré la tentative des auteurs de situer le coût de la ca-

pacité inutilisée dans une perspective de Lean Management (Kaplan et
Anderson, 2007, p. 123-148).
Le TDABC ne serait rien de plus qu’une traditionnelle méthode de
calcul de coûts reposant sur des équivalences à laquelle on a tenté
d’adjoindre une imputation rationnelle qui n’est pas toujours utilisée en
pratique. Du fait que l’inducteur est quasi-exclusivement le temps de
travail, on peut se demander cependant si le vrai problème n’est pas de
chercher à maîtriser le temps d’activité du personnel. En effet, sous
couvert de gérer les coûts, on contrôle principalement les temps de tra-
vail. Nous serions revenus en quelque sorte aux « points Bedaux ». Ce-
ci peut être exacerbé si le progrès technique permet de remplacer les
temps standards par les temps réels. Ce pourrait être le cas chez Sanac
avec la mise en place de systèmes d’information permettant de suivre
en temps réel l’activité des commerciaux, des chauffeurs et des em-
ployés au picking. Même si les contrôleurs considèrent que pour
l’instant le remplacement des temps standards par des temps réels dans
l’outil comptable n’est pas d’actualité, ils n’en ignorent pas la possibili-
té et les conséquences au plan humain que ce changement pourrait en-
traîner.

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 152 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

ANNEXE 1 – Exemple de la sensibilité du TDABC

au problème de l’homogénéité
Supposons que, sur une période, le coût total d’un département Usi-
nage s’établisse à 49 920 €. Ce département se décompose en deux ac-
tivités homogènes : l’usinage manuel et l’usinage automatisé. Les
consommations de ressources par produit ont été les suivantes :

Tableau 2 – La présentation en ABC. Les données

Nombre Nombre Nombre Minutes Minutes
de de de d’usinage d’usinage
minutes minutes produits manuel automatisé
d’usinage d’usinage fabriqués par produit par produit
manuel automatisé Proportion Proportion
Produit A 24 000 30 000 1 000 24 1 30 1
Produit B 36 000 42 000 1 400 25,7 1,07 30 1
Produit C 24 000 18 000 500 48 2 36 1,2
Produit D 12 000 6 000 100 120 5 60 2
Total 96 000 96 000

Le coût de l’inducteur de chaque activité est de 0,21 € par minute de

main-d’œuvre pour l’usinage manuel et 0,31 € par minute d’utilisation
des machines pour l’usinage automatisé, ce qui donne une imputation
des activités aux coûts des différents produits de :26

Tableau 3 – La présentation en ABC. Le calcul

Usinage Usinage Coût total
manuel automatisé imputé
Produit A 5 040 9 300 14 340
Produit B 7 560 13 020 20 580
Produit C 5 040 5 580 10 620
Produit D 2 520 1 860 4 380

Pour aboutir à ces coûts, il faut avoir l’information sur les coûts to-
taux de chaque activité et le volume des inducteurs consommé par cha-
que produit (soit 2 + (2 × 4) = 10 informations). Il faut ajouter 4 infor-
mations sur les quantités de produits fabriqués, quand on souhaite
connaître le coût unitaire imputé à chaque produit. Cependant, si

26
Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 153

l’entreprise utilise des gammes opératoires standards pour calculer ses

coûts, la connaissance des coûts totaux de chaque activité et des quanti-
tés réelles fabriquées de chaque produit suffit (soit 6 informations). Si
l’on passe à une évaluation en TDABC, il est tentant de ne faire qu’un
groupe de ressources : le département usinage. Il n’y aurait dans ce cas
que 5 informations à réunir lors de chaque période : le coût total de
l’activité (1) et les quantités réalisées de produits (4).
Supposons pour notre démonstration que les temps standards
d’usinage manuel correspondent aux temps réels. Les activités automa-
tisées consomment en principe un peu de main-d’œuvre (globalement
10 200 minutes sur la période), et la fonction de temps du département
usinage est la suivante : U de base (15 mn) + U spécifique produit A
(12 mn) + U spécifique produit B (15 mn) + U spécifique produit C (35
mn) + U spécifique produit D (97 mn).
Si les charges réelles sont rapportées au temps normal pour le niveau
d’activité réel (optique 2), le coût minute d’usinage s’établit à : 49 920 /
(96 000 + 10 200) = 0,470056 €.
Les coûts imputés à chaque produit sont alors conforme au ta-
bleau 4.
En calculant les coûts de cette façon, la valorisation de la sous-
activité et des gains de productivité par rapport aux standards est neu-
tralisée (l’usage de coûts réels ne permet pas cette valorisation), les
écarts ne peuvent être dus qu’à un problème d’homogénéité.

Tableau 4 – Comparaison entre le calcul en ABC et en TDABC

(optique 2 : méthode Bruggeman)
Temps Coût imputé Coût imputé Écart
standard selon selon en %
d’usinage le TDABC l’ABC
Produit A 27 12 692 14 340 – 11,49 %
Produit B 30 19 742 20 580 – 4,07 %
Produit C 50 11 751 10 620 10,65 %
Produit D 122 5 735 4 380 30,94 %
Total 49 920 49 920 0,00 %

Plaçons-nous maintenant dans l’optique 3 de la méthode (cf. para-

graphe 1.2.1). Admettons que le département emploie 16 personnes. En
moyenne, chaque salarié travaille 20 jours par mois et 6 heures par jour
(compte tenu des pauses, de l’absentéisme, des congés formation et des
réunions diverses). La capacité mensuelle de production du départe-
ment usinage s’établit donc à : 16 × 20 × 6 = 1 920 heures soit 115 200
 154 Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) : un premier bilan

minutes. Dans ce cas, le coût d’une minute d’usinage est de (49 920 /
115 200 =) 0,43333 € et le tableau devient :

Tableau 5 – Calcul en TDABC (optique 3)

Temps Coût imputé Coût imputé Écart
standard selon selon en %
d’usinage le TDABC l’ABC
Produit A 27 11 700 14 340 – 18,41 %
Produit B 30 18 200 20 580 – 11,56 %
Produit C 50 10 833 10 620 2,01 %
Produit D 122 5 287 4 380 20,71 %
Total 46 020 49 920 – 7,81 %

Le fait de ne pas imputer aux produits la sous-activité ne modifie

pas fondamentalement le biais dû à la non-homogénéité.
Pour que le calcul soit pertinent, il faut faire deux groupes de res-
sources : l’usinage manuel et l’usinage automatisé et construire deux
équations de temps :
– une équation pour l’usinage manuel, fondée sur le temps de main-
d’œuvre, égale par exemple à : U de base (15 mn) + U spécifique pro-
duit A (9 mn) + U spécifique produit B (10,7 mn) + U spécifique pro-
duit C (33 mn) + U spécifique produit D (105 mn) ;
– une équation pour l’usinage automatisé, fondé sur le temps machi-
ne, égale à : U de base (20 mn) + U spécifique produit A (10 mn) + U
spécifique produit B (10 mn) + U spécifique produit C (16 mn) + U
spécifique produit D (40 mn).
Mais dans cette hypothèse, la complexité n’est pas réduite.

ANNEXE 2 – Architecture du système d’information

avec une seule table de données

Tableau 6 – La visualisation des données du TDABC sur une seule

table (en encadré, le détail pour une ligne de commande)
Col. Col. Col. Col. Col. Col. Col. Col.
Col.6
1 2 3 4 5 7 8 9
Part de la
Temps Code Code
Code capacité Coût Ligne Code Code
stan- pro ven-
acti- activité en de com com- client Etc.
dard en duit deur
vité consom- euros mande mande
minutes
mée
 Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq 155

…
150 1,50 0,0000031 1,10675 1110 246 444 3456 22
001 3,00 0,0000066 0,33600 1111 5432 444 3456 22
002 0,00 0 0 1111 5432 444 3456 22
… 1111 5432 444 3456 22
150 1,50 0,0000031 1,10675 1111 5432 444 3456 22
001 2,00 0,0000044 0,22400 1112 1660 444 3456 22
…

Le niveau le plus fin de récupération des données est normalement

la ligne de commande (colonne 5). Ici, ce sont les 150 activités (colon-
ne 1) qui constituent un niveau de détail le plus avancé, les 150 activi-
tés étant détaillées pour chaque ligne de commande, même si seulement
une minorité est utilisée pour une ligne de commande donnée27. Chaque
activité utilisée pour une ligne de commande consomme un temps stan-
dard (colonne 2) ; la consommation de temps se traduit par une infime
fraction de la capacité totale de cette activité (colonne 3) et cette
consommation de temps est valorisée (colonne 4). Pour une utilisation
multidimensionnelle ultérieure, chaque ligne de commande (colonne 5)
est rattachée à un produit (colonne 6, avec un produit par ligne de
commande) et à une commande (colonne 7, avec plusieurs lignes de
commandes pour une même commande) ; chaque commande est ratta-
chée à un client (colonne 8) et à un vendeur (colonne 9).

27 Certaines activités sont présentes sur chaque ligne de commande, telle la saisie de
cette ligne de commande. D’autres activités, en revanche, sont plus rarement utilisées ;
par exemple, une ligne de commande peut concerner un article qui a besoin d’un condi-
tionnement spécial, donc qui a besoin de temps pour cette activité, tandis que la plupart
des autres lignes de commande concernent un article sans conditionnement spécial.