Évaluation des Actifs et Passifs IFRS
Transféré par
zoboamÉvaluation des Actifs et Passifs IFRS
Transféré par
zoboam11/11/2014
Panorama des normes d’évaluations
des actifs et passifs non financiers
Panorama des normes
d’évaluation des produits,
©
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impôts, variations de cours
Le cadre conceptuel des
normes IFRS Panorama des normes de
présentation de l’information
financière
Fondements et principales
caractéristiques des normes IFRS
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Module 4 : Panorama des normes d’ évaluation des
actifs et des passifs non financiers
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1
11/11/2014
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
O Les immobilisations corporelles (IAS 16)
Les contrats de location (IAS 17)
M
Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
IAS 16 Immobilisations corporelles
Objectif
L’objectif d'IAS 16 consiste à prescrire le traitement
comptable pour les immobilisations corporelles de sorte
que les utilisateurs des états financiers puissent
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distinguer les informations relatives aux investissements
d'une entité dans ses immobilisations corporelles et
celles relatives aux variations de cet investissement.
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2
11/11/2014
IAS 16 Immobilisations corporelles
Objectif
Les questions fondamentales concernent la comptabilisation
des immobilisations corporelles et portent sur la
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comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur
comptable ainsi que des dotations aux amortissements et
des pertes de valeur correspondantes.
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Evaluation initiale
Prix d’achat
+
Droit de douane et taxes non récupérables
et net de remises, rabais, ristournes et
escomptes
escomptes
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+
Coûts directs liés à sa mise en état
d’utilisation
(Seulement les coûts directs externes)
+
Coût d’emprunt si actif éligible(IAS 23)
+
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Coût du démantèlement
Expert-Comptable Diplômé
=
Coût d’entrée
3
11/11/2014
Coût d’acquisition: fin du processus
d’intégration des coûts
L’intégration de coûts dans la valeur
comptable d’une immobilisation corporelle
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cesse lorsque l’élément se trouve à l’endroit
et dans l’état nécessaires pour être exploité
de la manière prévue par la direction.
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Opération de démantèlement
Les coût de démantèlement obligatoire font partie
du coût initial des biens (acquis ou produits).
L’évaluation se fait aux coûts qui seraient
supportés aujourd’hui (valeur
(valeur actualisée des frais
©
de démantèlement).
démantèlement).
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La contrepartie de l’inscription à l’actif des frais de
démantèlement est la comptabilisation d’une
provision pour démantèlement au passif (selon IAS
37).
37).
Ensuite, la contrepartie de l'accroissement du
passif créé en raison de l'écoulement du temps et
calculé sur le taux d'actualisation antérieurement
utilisé (désactualisation
(désactualisation),
désactualisation), est une charge financière
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.
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11/11/2014
Opération de démantèlement
Traduction comptable
Constatation de la provision pour démantèlement
Immobilisation
Provision pour démantèlement
©
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A l’inventaire
Dotation aux amortissements au 31 décembre
Dotation aux amortissements
Amortissement
Constatation de l’effet de la désactualisation
Charges financières
Provision pour démantèlement
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Exemple
Une entreprise a acquis le 02/01/N une machine
outil d’une valeur de 1000 KF la durée d’utilité de la
machine est de 2ans.
Les frais de démantèlement au terme de la durée
©
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d’utilité s’élève à 200 KF.
Le taux d’actualisation est de 10%.
Mission :
1. Calculer le coût d’acquisition de cette machine.
2. Passer les écritures d’acquisition au 1er janvier.
3. Passer les écritures nécessaires au 31 décembre
N et N +1
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Corrigé
1. Coût d’acquisition de la machine
Le coût d’acquisition est composé du prix
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d’acquisition majoré de la valeur actuelle des frais de
démantèlement.
Valeur actuelle des frais de démantèlement :
200 (1 ,10)-2 = 165,28
Coût d’acquisition de la machine :
1000 + 165,28 = 1165,28
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Corrigé
2. Comptabilisation
01/01/N
©
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Immobilisations corporelles 1 165,28
Fournisseurs d'investissement 1 000
Provision pour démantèlement 165,28
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Corrigé
2. Comptabilisation
La nécessité de suivre l’estimation de ces coûts sur
l’ensemble de la durée d’utilité de l’immobilisation
nécessite généralement un suivi spécifique.
©
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01/01/N
Immobilisations corporelles (structure) 1 000
Immobilisations corporelles (composant) 165,28
fournisseurs d'investissement 1 000
Provision pour démantèlement 165,28
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Corrigé
3. Ecritures nécessaires au 31/12/N et au 31/12/N+1.
31/12/N+1
Au 31/12/N
Pour la désactualisation ou l’incrémentation de la
provision au 31/12/N, on aura :
200(1,1)-1 =181,81
©
Copyright MJO
L’écart constaté s’élève à : 181,81 - 165,28 = 16,53
Cet écart est enregistré en charge financière
(165,28x10% =16,53).
31/12/N
Charges financières 16,53
Provision pour démantèlement 16,53
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Corrigé
3. Ecritures nécessaires au 31/12/N et au
31/12/N+1.
31/12/N+1
31/12/N
©
Copyright MJO
Dotation aux amortissements (1165,28/2) 582,64
Amortissement. Machine outil 582,64
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Corrigé
Au 31 décembre N+1
Pour la désactualisation ou l’incrémentation de la
provision au 31/12/N+1, on aura :
200(1,1)-0 =200
©
L’écart constaté s’élève à : 200 - 181,81 = 18,19
Copyright MJO
(181,81 x 10%)
31/12/N+1
Charges financières 18,19
Provision pour démantèlement 18,19
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Corrigé
Au 31 décembre N+1
31/12/N+1
©
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Dotation aux amortissements (1165,28/2) 582,64
Amortissement. Machine outil 582,64
Total provision=165,28+16,53+18,19=200
Total des charges liées aux frais de démantèlement
déjà enregistrées=
16,53+(165,28/2)+18,19+(165,,28/2)
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= 200
Approche par composant
Problématique
Immobilisation Application de
©
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composée l’approche par
d’éléments composant à travers
ayant des
durées d’utilité
une décomposition de
différentes. l’immobilisation
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11/11/2014
Approche par composant
Lors de la Amortir
comptabilisation séparément
initiale, ventiler le chaque partie
coût entre les parties significative
significatives (y (appelée
« composant »
compris non ) de l’actif
©
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physiques) de l’actif Critère de
comptabilisation
(approche par
composant)
Les dépenses ultérieures sont
capitalisées s’il est probable que les
avantages économiques futurs iront à
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l’entité, et le coût peut en être
mesuré de façon fiable.
Exemple d’approche par composant
La société COMPOSAS a acquis un bâtiment de 300
millions d’une durée d’utilité de 20 ans. Le coût de
l’ascenseur est estimé à 30 millions renouvelable
après 10 ans .
©
En utilisant l’approche par composant on a :
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Structure du bâtiment Bâtiment Composant ascenseur
270 300 30
a) Amortissement sur 10 ans
Amortissement sur 20 ans
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b) Activation des nouveaux
coûts de l’ascenseur
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11/11/2014
Exemple d’approche par composant
Traitement comptable
A l’acquisition
Bâtiment-structure 270
Bâtiment-composant ascenseur 30
©
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Fournisseurs d’immobilisations 300
A l’inventaire
Dotation aux amortissements 16,5
Amort. Structure (270/20) 13,5
Amort. Composant (30/10)
3
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Cas des révisions ou inspections majeures
Lorsqu’une inspection majeure est réalisée sur une
immobilisation (avion par exemple), son coût est
comptabilisé dans la valeur comptable de
l’immobilisation corporelle à titre de
remplacement, si les critères de comptabilisation
©
sont satisfaits.
satisfaits.
Copyright MJO
Toute valeur comptable résiduelle du coût de la
précédente inspection (distincte des pièces
physiques) est décomptabilisée.
décomptabilisée.
L’approche par composant est retenue dès lors
qu’il existe au moment de l’acquisition d’un bien,
un programme échelonné d’entretien et de révision
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du bien, en conséquence, aucune charge n’est
provisionnée pour cette prestation.
prestation.
11
11/11/2014
Exemple
La société KONAS a acquis un matériel d’une valeur de 30 000 KF.
Sa durée d’utilisation est estimée à 4 ans. Le contrat d’acquisition
implique un contrat de révision majeure tous les 2 ans, le coût
©
d’une révision est évalué à 4000 KF.
Copyright MJO
Mission :
Quel plan d’amortissement doit –on appliquer à l’acquisition?
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Exemple
L’approche par composant sera utilisée. Ainsi, le matériel sera
décomposé de la façon suivante:
- Le matériel sera amorti sur une base de 30 000 – 4 000 = 26
©
000 (considéré comme la structure du matériel) et sur une durée
Copyright MJO
de 4 ans, soit 26 000/4 = 6 500.
- La révision majeure est considérée ici comme un composant
qui sera amorti sur une base de 4 000 et sur une durée de 2 ans
soit 4000/2 = 2000
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11/11/2014
Cas des pièces de rechange
S’agit-
S’agit-il de pièces de rechange principales ou de stocks de
sécurité utilisables sur plus d’un exercice ?
©
Non
Copyright MJO
Oui
Comptabilisation en stock Comptabilisation en
immobilisations
amortissement sur une durée
inférieure ou égale à celle de
l’immobilisation principale
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Cas du paiement à terme
Dans le cadre d’une acquisition avec paiement à
Principe terme, le coût de l’immobilisation doit tenir compte
de l’incidence »temps » et doit ainsi être actualisé.
©
L’objectif de cette actualisation est de neutraliser
Copyright MJO
Objectif l’effet « coût du crédit » dans l’évaluation d’un
visé actif.
Si le règlement est différé au
au--delà des conditions
Traitement
habituelles de crédit, la différence entre le prix
comptant équivalent et le total des règlements est
comptabilisée en charges financières sur la
période de crédit.
crédit.
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11/11/2014
Exemple du cas de paiement à terme
Une machine est acquise le 02/01/N et financée
comme suit:
100 KF au comptant
110 KF à terme (1 an) ;
©
121 KF à terme (2 an) ; le taux d’actualisation
Copyright MJO
retenu est de 10% par an.
Mission :
1. Pour quel montant apparaîtra la machine dans l’actif brut du
bilan et selon IAS 16 en N ?
2. Passer les écritures nécessaires au 02/01/N+1 et N+2.
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Exemple du cas de paiement à terme
Corrigé :
En N, on actualise les deux montants payés à terme:
Les 100 KF payés comptant sont enregistrés pour
100KF.
L’actualisation des deux montants payés à terme
©
Copyright MJO
donne:
110 x (1,1)-1+121 x (1,1)-2 = 200
Coût de l’immobilisation : 100 +200 = 300
02/01/N
Matériel industriel 300
Banque 100
Fournisseurs d’immobilisations 200
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11/11/2014
Exemple du cas de paiement à terme
02/01/N+1
Fournisseurs d’immobilisations (110-20) 90
Charges financières (200 x 10%) 20
Banque 110
©
Copyright MJO
02/01/N+2
Fournisseurs d’immobilisations (200- 90) 110
Charges financières (110 x 10%) 11
Banque 121
é : 200 - 90 -110 = 0
Le compte fournisseur est ainsi soldé
Charge financière : 20 + 11 = 31
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Évaluation ultérieure
Modèle de la
Modèle du coût
réévaluation
©
Amortissement
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du montant
réévalué sur
la durée d’utilité
Amortissement du coût Réévaluation
sur la durée d’utilité (juste valeur)
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11/11/2014
Amortissement
Une immobilisation corporelle
doit être systématiquement
amortie sur sa durée d’utilité (à
l’exception des terrains).
©
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Les changements sont
La base des changements
amortissable d’un d’estimation et sont
actif est déterminée Caractéristiques
donc appliqués aux
sous déduction de la seules périodes en
valeur résiduelle. cours et futures
Doit être réexaminé au moins à
chaque fin d’exercice :
la valeur résiduelle
la durée d’utilité
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la méthode d’amortissement
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
En IFRS, une immobilisation corporelle est une ressource
contrôlée, indépendamment du critère juridique de
propriété.
L’approche par composant qui consiste à dissocier les
parties de l’immobilisation ayant un coût significatif et à
traiter chacun d’eux séparément est obligatoire en IFRS,
est non évoquée de manière explicite par les systèmes
comptables SYSCOA&OHADA.
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16
11/11/2014
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
Contrairement aux systèmes comptables SYSCOA&OHADA,
les normes IFRS préconisent d’incorporer dans le coût de
l’immobilisation les coûts de démantèlement actualisés et
d’actualiser les flux en cas de différé de paiement si le
montant est significatif.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
Selon les IFRS, à la clôture de l’exercice, l’évaluation est
faite au choix, selon la catégorie de l’immobilisation, soit
par la méthode du coût historique amorti, soit par la
méthode de la juste valeur (réévaluation périodique), alors
que les systèmes comptables SYSCOA&OHADA ne
retiennent que la méthode du coût historique, mais une
réévaluation est possible dans la limite de la valeur actuelle
du bien.
L’escompte obtenu est comptabilisé en produit financier
selon les systèmes comptables SYSCOA&OHADA alors qu’il
vient en déduction du coût d’acquisition en normes IFRS
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17
11/11/2014
Divergences OHADA/IFRS
SYSTEME COMPTABLE OHADA IFRS
Hors taxes récupérables, y Montant de la trésorerie
Prix d’achat net compris clauses de révision de ou d’équivalent de
prix trésorerie payée
Charges
Immobilisations
accessoires Immobilisations (externes et
(seulement les charges
directement internes)
externes)
rattachables
Frais Charges (droits de mutation,
Immobilisations
d’acquisition honoraires, frais d’actes…)
Frais
administratifs Charges Charges
et généraux
Escomptes de Immobilisations
Produits financiers
règlement (en déduction)
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PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
M
Les contrats de location (IAS 17)
Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
18
11/11/2014
IAS 17 Contrats de location
Objectif
L’objectif d'IAS 17 "Contrats de location" est d’établir,
pour le preneur et le bailleur, les principes comptables
appropriés et les informations à fournir au titre des
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contrats de location-financement et des contrats de
location simple.
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Qualification d’un contrat de location
La quasi-totalité des avantages et les risques inhérents à
la propriété du bien sont-il transférés au locataire?
©
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Risques liés à la Avantages liés à la
propriété propriété
exemples exemples
Pertes dues à la sous-utilisation Profits escomptés pour
À l’obsolescence l’utilisation du bien durant sa
La modification de la conjoncture vie utile
économique Gains de valeur résiduelle.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
19
11/11/2014
Qualification d’un contrat de location
La quasi-totalité des avantages et les risques inhérents à
la propriété du bien sont-il transférés au locataire?
oui non
©
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Location-financement Location simple
(finance leases) (operating leases)
Conséquence Conséquence
A la signature du contrat, A la signature du contrat, le
entrée du bien dans le bien n’entre pas dans le
patrimoine avec pour patrimoine .
contrepartie un emprunt au Le bien entrera dans le
passif. patrimoine si l’option est
Redevance éclatée en intérêts et levée(au prix de la levée d’option)
enJoël
amortissements ou Diplômé
MABUDU Expert-Comptable La redevance est comptabilisée
remboursements en charges locatives
Indicateurs de la qualification
Transfert de propriété à la fin du contrat ? Oui
Non
Valeur de l’option d’achat très intéressante rendant la levée Oui
d’option d’achat quasi-certaine dès le commencement du contrat ?
Non
Location pour la majeure partie de la durée de vie Oui
©
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économique ?
Non
Valeur actualisée des paiements minimaux égale Oui
à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué ?
Non
Oui
Actif loué spécialisé ?
Non
Indicateurs
Location Oui
supplémentaires
financement
…/…
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20
11/11/2014
Indicateurs supplémentaires de la
qualification
Perte subie par le bailleur suite à résiliation Oui
supportée par le preneur ?
Non
Changement de juste valeur de la valeur résiduelle Oui
©
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supporté par le preneur ?
Non
Deuxième période de location moyennant un loyer
Oui
sensiblement inférieur au prix du marché ?
Non
Location
simple Location
financement
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CAS PRATIQUE
©
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m62 visualcommunications
21
11/11/2014
CAS PRATIQUE 1
Une entité a signé quatre contrats de location début N dans les conditions
suivantes:
Contrat 1 Contrat 2 Contrat 3 Contrat 4
Valeur du bien en
600 000 100 000 200 000 300000
début de contrat
Redevances annuelles
100 000 20 000 50 000 100 000
(début de contrat)
©
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Durée du contrat 6 ans 3 ans 6 ans 4 ans
Durée d'utilisation
5 à 6 ans 6 ans 7 ans 5 ans
estimée du bien
Prix de levée d'option Aucune levée Aucune levée
d'achat du bien à 30 000 d'option 2 000 d'option
l'issue du contrat prévue prévue
Les biens loués ne sont pas de nature spécifique. Le taux d'actualisation utilisé
par l'entité est de 10%.
Mission : Tous les contrats sont-ils des locations de location-financements ?
Justifier votre réponse
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CORRIGE
Le contrat n° 1 est qualifié de contrat de location-financement car la
durée du contrat est proche de la durée de vie économique du bien.
Le contrat n° 2 ne peut pas être qualifié de contrat de location-
financement: durée du contrat trop éloignée de la durée de vie
économique, pas de levée d'option prévue et valeur actualisée des
©
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paiements minimaux nettement inférieure à la valeur du bien en début
du contrat.
Valeur actualisée des paiements minimaux=
20 000 + 20 000 (1 + 10%)-1 + 20 000 (1 + 10%)-2 = 54 710 (Soit
nettement inférieure à 100000 ).
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11/11/2014
CORRIGE
Le contrat n° 3 est qualifié de contrat de location-financement, le
prix de levée de l'option d'achat étant suffisamment avantageux pour
qu'il soit presque certain que l'entité lève l'option.
Le contrat n° 4 est qualifié de contrat de location-financement, la
©
valeur actualisée des paiements minimaux étant supérieure à la
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valeur du bien en début de contrat.
Valeur actualisée des paiements minimaux =
100 000 + 100 000 (1 + 10%)-1 + 100 000 (1 + 10%)-2 + 100 000
(1 + 10%)-3 = 348 685
(Soit supérieure à 300 000).
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Comptabilisation: Location financement
(Chez le preneur)
Au commencement du contrat ,la comptabilisation d’ un actif loué en
contrat de location financement s’effectue au bilan pour le plus faible des
deux montants suivants:
Le+
Valeur actualisée des paiements
Juste valeur
©
minimaux au titre de la location
Copyright MJO
faible
Taux d’actualisation=
Taux d’ intérêt implicite * du contrat s’ il
est connu ou Taux d’ emprunt marginal*
du preneur
Les coûts directs supportés par le preneur (négociation et finalisation des
accords de location) sont ajoutés au montant comptabilisé à l’actif.
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11/11/2014
Comptabilisation: Location financement
(Chez le preneur)
Taux d’intérêt implicite du contrat de location (interest
rate implicit in the lease): taux d'actualisation qui donne,
au commencement du contrat de location, une valeur
©
Copyright MJO
actualisée cumulée:
des loyers minimaux; et
de la valeur résiduelle non garantie
égale à la somme de la juste valeur de l'actif loué et des
coûts directs initiaux du bailleur.
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Comptabilisation: Location financement
(Chez le preneur)
Traduction comptable
Immobilisation X
Dette financière
©
X
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La dette est classée au passif du bilan ( passif courant pour
la dette à moins d’ un an et non courant pour la partie de
la dette à plus d’un an)
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11/11/2014
Comptabilisation: Location financement
(Chez le preneur)
Redevance
Charges financières X
Dette financière X
©
Copyright MJO
Trésorerie ou fournisseurs X
Amortissement du bien
Dotation aux amortissements X
Amortissement de
l’immobilisation X
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CAS PRATIQUE
©
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m62 visualcommunications
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11/11/2014
CAS PRATIQUE 2
La société Locatas finance un matériel par le biais d’un contrat de location.
L’actif loué est d’une nature spécifique telle que seul le preneur peut
l’utiliser sans lui apporter de modifications majeures.
Date de signature du contrat : 02/01/N
©
Juste valeur du matériel à la date de la signature du contrat : 900.000 KF.
Copyright MJO
Le contrat consiste en une série de 6 versements annuels à terme échu de
160.000 KF assortis d’une prime d’assurance annuelle complémentaire de
10 000KF.
La durée d’utilité du matériel est de 10 ans.
Le montant de la levée d’option s’élève à :
Hypothèse 1 : Levée d’option à 235.000 KF
Hypothèse 2 : Levée d’option à 375.000 KF
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CAS PRATIQUE 3
L’amortissement de la machine est linéaire, par hypothèse. La juste
valeur du matériel au terme de la durée du contrat correspond à sa
valeur nette comptable.
Les coûts directs initiaux du bailleur s’élèvent à 3285 KF, ceux du
preneur à 2500 KF.
©
Mission :
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1. Quelle est la nature de ce contrat de location ?
2. Passez les écritures de l’entrée du bien dans le patrimoine
chez le preneur selon les deux hypothèses.
3. Recalculer le taux implicite du contrat selon l’hypothèse
d’un prix de levée d’option de 235 000 KF et sur une base
de 900 000. Présenter le tableau de l’emprunt équivalent
à ce nouveau taux implicite.
4. Passez les écritures nécessaires au 31/12/N.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
26
11/11/2014
CORRIGE
1. Qualification du contrat : L’outillage étant spécifique il s’agit
d’un contrat de location financement.
2. Comptabilisation initiale chez le preneur :
©
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Hypothèse 1 : Levée d’option à 235.000 KF.
L’amortissement annuel de l’actif est de 900.000 / 10 = 90.000.
La juste valeur du bien au terme du contrat correspond à la
valeur comptable de l’actif qui s’établit à l’issue du contrat à
360.000 KF (900.000 – 6 x 90.000).
L’option d’achat est donc incitative.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
Plaçons-nous du côté du bailleur :
Pour trouver le taux d’intérêt implicite du contrat. Celui-ci a
considéré qu’il décaisserait 900.000 KF + 3285 KF de coûts
directs initiaux et qu’il encaisserait ultérieurement 6 loyers
de 160.000 KF et 235.000 KF d’option d’achat car selon cette
hypothèse, la société Locatas est quasi certaine de lever
©
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l’option au terme du contrat de location.
Les loyers minimaux sont les paiements que le preneur est, ou
peut être tenu d'effectuer pendant la période de location, à
l'exception du loyer conditionnel, du coût des services et des
taxes à payer ou à rembourser au bailleur. Par conséquent le
montant de 10000KF pour l’assurance ne fait pas partie des
loyers minimaux.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
27
11/11/2014
CORRIGE
Plaçons-nous du côté du bailleur :
L’équation permettant de déterminer le taux d’intérêt implicite
ne prendra pas en compte la valeur résiduelle non garantie qui
s’élève à 125 000 (360 000 – 235 000), car celle-ci ne fera pas
l’objet d’un encaissement (bailleur) ou d’un décaissement
©
(locataire).
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Le taux d’intérêt implicite du contrat s’établit donc à :
9032
85
Par tâtonnement dichotomique, on obtient un taux i =7,5%.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
Plaçons-nous du côté du preneur :
Celui-ci considère qu’il va exercer l’option d’achat. Ses
paiements minimaux sont identiques à ceux que le bailleur
a envisagés, 6 loyers de 160.000 KF et 235.000 KF d’option
d’achat. La valeur actualisée, au taux
©
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i = 7,5%, des paiements minimaux pour le preneur s’élève
à 903.285 KF :
La valeur actualisée des paiements minimaux étant
supérieure à la juste valeur du bien pris en location
(900.000), l’actif est enregistré à sa juste valeur à laquelle
sont ajoutés les coûts directs initiaux du preneur.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
28
11/11/2014
CORRIGE
02/01/N
Matériel industriel 902.500
Dette financière 900.000
Banque 2500
©
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Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
Hypothèse 2 : Levée d’option à 375.000 KF.
Le taux implicite du contrat se détermine ainsi en se plaçant du
côté du bailleur et en supposant que celui-ci pourra vendre le
matériel à sa valeur nette comptable soit à 360.000 KF.
©
En effet, si l’option n’a pas été levée, le bailleur va récupérer
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son matériel et pourra le revendre sur le marché à sa juste
valeur au terme du contrat, soit une valeur nette comptable de
360 000 KF.
Les 360 000 KF représentent la valeur résiduelle non garantie
par le locataire car il existe une quasi certitude que l’option ne
sera pas levée.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
29
11/11/2014
CORRIGE
Hypothèse 2 (suite): Levée d’option à 375.000 KF.
Dans cette hypothèse, l’équation ne tient pas compte du prix de
levée d’option mais de la juste valeur du matériel au terme du
contrat, autrement dit, de la valeur résiduelle non garantie par
©
le locataire qui est ici de 360 000.
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Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
Plaçons-nous du côté du preneur :
Celui-ci considère qu’il va exercer l’option d’achat. Ses
paiements minimaux sont identiques à ceux que le bailleur
a envisagés, 6 loyers de 160.000 KF et 235.000 KF d’option
d’achat. La valeur actualisée, au taux
©
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i = 7,5%, des paiements minimaux pour le preneur s’élève
à 903.285 KF :
La valeur actualisée des paiements minimaux pour le
preneur est inférieure à la juste valeur du matériel
(900 000). Il convient d’immobiliser 701 389 KF (698 889
+ 2500 de coûts directs initiaux).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
30
11/11/2014
CORRIGE
02/01/N
Immobilisation 701389
Dette financière 698.889
Banque 2500
©
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3. Traitement comptable ultérieur avec l’option à 235.000 et
sur une base de 900 000
Le taux d’intérêt implicite du contrat s’établit donc à :
Par tâtonnement dichotomique, on obtient un taux i
=7,6046% environ 7,604%.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
Le tableau d’amortissement est le suivant :
Ventilation de la redevance
Date Capital Redevance
Intérêts amortissement
©
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31/12/N 900 000 160000 68 436 (1) 91 564 (2)
31/12/N+1 808 436 (3) 160000 61 473 98 527
31/12/N+2 709 909 160000 53 982 106 018
31/12/N+3 603 891 160000 45 920 114 080
31/12/N+4 489 811 160000 37 245 122 755
31/12/N+5 367 056 160000 27 944 132 056
01/01/N+6 235 000 235000 235 000
1195000 295 000 900 000
(1) 68 436 = 900 000 x 7,604%
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé (2) 91 564 = 160 000 - 68 436
(3) 808 436 = 900000 - 91 564
31
11/11/2014
CORRIGE
Au 31/12/N, règlement de la première échéance :
31/12/N
Dette financière 91 564
Charges d’intérêts 68 436
Banque 160 000
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Au 31/12/N, amortissement du matériel : (902500 x 1/10)
31/12/N
Dotations amortissements 90250
Amortissements du 90250
matériel
Dans l’hypothèse 2, la durée d’amortissement du matériel
serait de 6 ans, correspondant à la durée du contrat de
location.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Comptabilisation: Location financement
(Chez le bailleur)
Cas des fabricants ou distributeurs
Achat ou fabrication du bien
Achat X
Banque X
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Vente du bien
Créance X
Vente X
A la réception des redevances
Banque X
Créances X
Joël MABUDU Produits
Expert-Comptable Diplômé financiers X
32
11/11/2014
Comptabilisation: Location financement
(Chez le bailleur)
Cas des établissements de crédit:
Soit PA le prix d’achat et (a) les coûts directs initiaux
Créance (prêt) PA+a
Trésorerie PA+a
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A la réception des redevances
Banque X
Créance X
Produits financiers X
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CAS PRATIQUE
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m62 visualcommunications
33
11/11/2014
CAS PRATIQUE 4
La BICICI finance une machine industrielle via un contrat de location-
financement.
La valeur de la machine est de 450.000KF. Elle correspond au prix payé
par le bailleur.
Le contrat consiste en une série 10 versements à terme échu de 70.000
©
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KF.
Le taux d’actualisation retenu est de 10%.
Un prix d’achat résiduel est fixé à 51.570KF.
Mission :
Présentez le tableau d’amortissement.
Passez les écritures nécessaires chez le bailleur.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
Ventilation de l'échéance
Nature Date Échéance Dette à rembourser(KF)
Dette Intérêts
A la signature 01/01/N 0 0 0 450 000
Échéance 1 12/N 70 000 25000 450000X10%=45000 425 000
Échéance 2 12/N+1 70 000 27500 425000X10%=42500 397 500
©
Échéance 3 12/N+2 70 000 30250 397500X10%=39750 367 250
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Échéance 4 12/N+3 70 000 33275 367250X10%=36725 333 975
Échéance 5 12/N+4 70 000 36600 33400 297 375
Échéance 6 12/N+5 70 000 40260 29740 257 115
Échéance 7 12/N+6 70 000 44290 25710 212 825
Échéance 8 12/N+7 70 000 48715 21285 164 110
Échéance 9 12/N+8 70 000 53590 16410 110 520
Échéance 10 12/N+9 70 000 58950 11050 51 570
Levée option 12/N+9 51 570 0 0
TOTAL 751 570 450 000 301 570
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
34
11/11/2014
CORRIGE
Si l’on se place du côté du bailleur, on aura à passer les écritures
suivantes :
A l’achat de l’actif par le bailleur :
Au 01/01/N
©
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Prêt (immobilisation financière) 450 000
Banque 450 000
Au 31/12/N
Banque 70 000
Prêt 25000
Revenus des prêts 45 000
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
Au 31/12/N+1
Banque 70 000
Prêt 27 500
Revenus des prêts 42 500
©
Copyright MJO
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
35
11/11/2014
©
Copyright MJO
Cession-bail ou lease-back
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Cession-bail ou lease-back
Cas du contrat de
Location Financement: Prix de vente < Juste
valeur
1 er cas Toutes les plus-values La perte (ou le profit) est
éventuelles liées à la immédiatement constatée.
cession du bien au Si la perte est compensée
bailleur par le preneur par une location en dessous
(vendeur) doivent être du prix du marché , elle est
étalée et amortie sur la
©
étalées et amorties sur la
Copyright MJO
Cession- durée du contrat durée du contrat
bail Prix de vente=Juste
En Cas du contrat valeur
de location simple
Les pertes et profits sont
3 hypothèses doivent immédiatement constatés
2 ème cas être envisagées
Prix de vente > juste
valeur
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Le surplus est différé et
amorti sur la durée du
contrat
36
11/11/2014
Cas pratique 5
Un immeuble ayant une valeur d'origine de 800 000
et amorti à hauteur de 500 000 est cédé pour 1 000
000 et repris en location par un contrat de location-
©
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financement d'une durée de 10 ans.
Travail à faire :
Passer les écritures nécessaires sachant que la plus
value réalisée doit être étalée sur la durée du contrat.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Corrigé Cas pratique
La plus value réalisée:
1000 000 – 300 000 = 700 000
©
Copyright MJO
812 VCC d’immo. corporelles 300 000
283 Amortissements 500 000
23 batiments 800 000
banque 1 000 000
produits 370 000
produits constatés d’avance 630000
(9/10 x 700 000)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
37
11/11/2014
IFRIC Correspondant (IFRIC 4)
IFRIC 4 - Déterminer si un accord contient un contrat de
location
Un accord contient une location implicite
Son exécution dépend de l'utilisation d'un ou plusieurs actifs
1 spécifiques.
©
Copyright MJO
2 Il transfère un droit de contrôler l'utilisation de l'actif
L'acheteur peut exploiter l'actif, tout en obtenant plus qu'une part
insignifiante de sa production ou de son utilité.
L'acheteur contrôle l'accès physique de l'actif, tout en obtenant plus
qu'une part insignifiante de sa production ou de son utilité.
Il est peu probable que des tiers auront plus qu'une part insignifiante
de la production ou de l'utilité de l'actif, et le prix que l'acheteur paie
n'est ni un prix fixe par unités de production ni le prix de marché à
la dateExpert-Comptable
Joël MABUDU de réception. Diplômé
IFRIC Correspondant (IFRIC 4)
IFRIC 4 - Déterminer si un accord contient un contrat de
location
Un accord contient une location implicite
2 Il transfère un droit de contrôler l'utilisation de l'actif
L'analyse du contrat se fait à l'origine, puis uniquement en cas de
©
Copyright MJO
changement significatif des termes de l'accord. Les paiements
effectués sont décomposés entre la partie qui correspond au contrat
de location implicite et les autres composantes éventuelles, IAS 17
s'appliquant aux paiements de location.
Si la distinction n'est pas praticable, en cas de location-
financement, utiliser la juste valeur de l'actif sous-jacent pour
appliquer IAS 17 ; en cas de location simple, considérer l'ensemble
des paiements comme locatifs, en les présentant distinctement dans
les notes, et en précisant qu'ils incluent des paiements relatifs aux
autres éléments éventuels de l'accord.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
38
11/11/2014
Actualité sur la norme IAS 17
Chronogramme de l’évolution de la norme
Date de première application 1er janvier 2017 ?
©
Publication de la norme ?
Copyright MJO
13 Septembre 2013 ( Fin période de commentaire)
16 Mai 2013 (Publication du 2ème ED
Janvier 2011 – Sept 2012 (Redélibérations)
17 Août 2010 (Publication du premier ED
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Analyse des contrats de location chez le preneur
Principes
Tous les contrats inscrits à l’actif et au passif
Exception possible pour les locations ≤ 12 mois
Test de classification fondé sur la nature de l’actif
©
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et degré de consommation pendant la location )
( et
Type A: Type B:
Charge accélérée
Charge linéaire unique
intérêt & amortissement
Durée de location par rapport à la durée
Durée
Critères de mesure de vie économique totale
du degré de Valeur actualisée des loyers
Valeur
consommation = par rapport à la juste valeur de l’actif
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Si le preneur a un intérêt économique
important à exercer une option d’achat, le
contrat est toujours de Type A
39
11/11/2014
La démarche à suivre
Comptabilisation du droit d’utilisation et passif de loyers
Evaluation initiale du passif de loyers tenant compte de
prévisions sur durée de location, options d’achats,
garanties de valeur résiduelle…
©
Copyright MJO
Passif de loyers ensuite évalué au coût amorti ; modification
du passif dans certains cas
Amortissement du droit d’utilisation dépendant de la
classification du contrat
Profil de résultat dépendant de la classification
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Analyse des contrats de location chez le preneur
Test de classement des contrats
Bien= bien immobilier
(Terrain et/ou Construction)
OUI
NON
©
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Contrat de type A Contrat de type B
SAUF SI* SAUF SI*
Durée de location = partie Durée de location = majeure
Insignifiante de la durée de vie partie de la durée de vie
économique totale; ou économique restante; ou
Valeur actualisée des loyers = Valeur actualisée des loyers =
montant insignifiant par rapport quasi-
quasi-totalité de la juste valeur
à la juste valeur de l’actif. de l’actif.
* Si le preneur a un intérêt économique important à exercer une option
d’achat,JoëlleMABUDU
contrat est toujours
Expert-Comptable Diplôméde Type A
40
11/11/2014
exemple 1 : Test de classement
Location de matériel
Durée de location 8 ans
©
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Durée de vie économique de l’actif loué 10 ans
Valeur actualisée des paiements de loyers minimaux 97 500
Juste valeur de l’actif 100 000
Absence d’option de renouvellement/d’achat dans le
contrat
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
exemple 1 : Test de classement
ED : contrat Type A
Actif non immobilier
Durée du contrat plus qu’insignifiante par rapport à la
©
durée de vie économique
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VA des loyers plus qu’insignifiante par rapport à la JV de
l’actif
Preneur : Modèle charge accélérée (Intérêt & Amortissement)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
41
11/11/2014
exemple 2 : Test de classement
Location de biens immobiliers
Durée de location 10 ans
©
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Durée de vie économique de l’actif loué 30 ans
Valeur actualisée des paiements de loyers 465 000
minimaux
Juste valeur de l’actif 650 000
Absence d’option de renouvellement/d’achat
dans le contrat
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
exemple 2 : Test de classement
ED : contrat Type B
Absence d’option d’achat
Actif immobilier
Durée de location ne couvrant pas la majeure partie de la
©
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durée de vie économique restante
VA des loyers ne représentant pas la quasi-totalité de la JV de
l’actif
Preneur : Modèle charge linéaire
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
42
11/11/2014
Preneur: les 2 types de contrats
Bien d’équipement sauf
Immobilier sauf exceptions
exceptions
Contrat de type A Contrat de type B
Actif droit Passif Actif droit Passif
©
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d’utilisation loyers d’utilisation loyers
Résultat Résultat
Amortissement de l’actif droit Ligne unique de charge linéaire de
d’utilisation généralement sur une loyers
base linéaire Amortissement de l’actif droit
Charge financière dégressive d’utilisation calculé par différence
relative au passif de loyer (méthode entre la charge financière
du taux d’intérêt Effectif) dégressive relative au passif de
loyer et le loyer
Tableau des flux de trésorerie
Tableau des flux de trésorerie
PrincipalJoël
: flux financement
MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Principal et intérêts : flux
Intérêts : financement ou
opérationnel
opérationnel (politique comptable)
Comptabilisation chez le preneur
Evaluation initiale - Passif de loyers et droit d’utilisation
Passif de loyers = Valeur Droit d’utilisation =
actualisée des paiements Passif de loyers
génère
locatifs tenant compte de + Coûts directs initiaux
prévisions sur + Paiements d’avance
©
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Droit d’utilisation ajusté
des avantage accordés par
le bailleur
Garanties Pénalité Certains
Durée de Options
de valeur de loyers
location d’achat
résiduelle résiliation variable
Taux d’actualisation
Options Joël
(durée
MABUDU/Expert-Comptable
achat) incluses Diplômé si intérêt économique important à
exercer Loyers variables en charge de période sauf si basés sur un taux
ou indice, ou fixes en substance
43
11/11/2014
Exemple : contrat type A
Un preneur conclut un contrat de location sur un matériel pour une durée de
5 ans.
Le preneur paie un loyer annuel de 775 (payé à terme échu). Le taux facturé
par le bailleur est de 6%. Le contrat ne prévoit ni options de renouvellement
ou d’achat, ni garantie de valeur résiduelle, ni paiement variable.
BILAN RESULTAT
©
Copyright MJO
PASSIF DE DROIT CHARGES TOTAL
PERIODE TRESORERIE AMORTISSEMNT
LOYERS D'UTILISATION D'INTERET CHARGES
Début 3275 3275
1 775 2695 2620 655 195 850
2 775 2080 1965 655 160 815
3 775 1710 1310 655 120 775
4 775 735 655 655 85 740
5 775 655 40 695
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Total 3875 3275 600 3875
Amortissement du droit d'utilisation: Charge d’intérêt année 1 :
3275/5 = 655 3275 x 6% = 195
Exemple : contrat type A
DEBUT N
Dot. Aux amortissements 655
Amortissement 655
©
(Dotation aux amortissements)
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FIN N
Passif (3275 – 2695) 580
Charge d’intérêt 195
Trésorerie 775
(Règlement de la redevance)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Charge totale = dot Amorti (655) +intérêt (195) = 850 (redevance = 775)
44
11/11/2014
exemple : contrat type B
Contexte : identique au slide précédent
charge linéaire 775 –charge financière annuelle
BILAN RESULTAT
PASSIF DE DROIT CHARGES TOTAL
PERIODE TRESORERIE AMORTISSEMNT
LOYERS D'UTILISATION D'INTERET CHARGES
©
Copyright MJO
Début 3275 3275
1 775 2695 2620 580 195 775
2 775 2080 1965 615 160 775
3 775 1710 1310 655 120 775
4 775 735 655 690 85 775
5 775 735 40 775
Total 3875 3275 600 3875
Le preneur comptabilise
Joël MABUDU une charge
Expert-Comptable de loyer linéaire, indépendamment de l’échéancier
Diplômé
de paiement
L’amortissement du droit d’utilisation est en conséquence un montant déterminé par
différence
Exemple : contrat type A
DEBUT N
Dot. Aux amortissements 580
Amortissement 580
©
(Dotation aux amortissements)
Copyright MJO
FIN N
Passif (3275 – 2695) 580
Charge d’intérêt 195
Trésorerie 775
(Règlement de la redevance)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Charge totale (redevance) = dot Amorti (580) +intérêt (195) = 775
45
11/11/2014
Comptabilisation chez le preneur – présentation des
états financiers- type A
Séparation dans les
états financiers ou
notes annexes
Immobilisations corporelles Augmentation des actifs
Propre
et des passifs
Droit d’utilisation XX
©
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Bilan Passifs financiers
Passifs de loyers XX Impacts sur les ratios
Autres passifs financiers/convenants:
Dettes/capitaux propres
Augmentation de
Amort Immob corporelles
l’EBITDA (plus de charge
Propre
Etat de Droit d’utilisation XX de loyer sauf loyers
résultat Passifs financiers variables et contrat à
global Passifs de loyers XX court terme
Autres
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Modification du profil de
résultat dans le temps
Comptabilisation chez le preneur – présentation des
états financiers- type A
Paiement de loyers ventilés en
Tableau
©
Principale : flux de financement
Copyright MJO
des flux
intérêts: flux de financement ou opérationnels (politique
de
comptable)
trésorerie
Loyers variables ou contrat CT:
CT flux opérationnels
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
46
11/11/2014
Comptabilisation chez le preneur – présentation des
états financiers- type B
Séparation dans les
états financiers ou
notes annexes
Immobilisations corporelles Augmentation des actifs
Propre
et des passifs
Droit d’utilisation XX
©
(méthode accélérée)
Copyright MJO
Bilan Passifs financiers
Passifs de loyers XX Impacts sur les ratios
Autres passifs financiers/convenants:
Dettes/capitaux propres
Charge de loyers
(charges financières et
Etat de ajustement de l’actif droit Une seule ligne de
résultat d’utilisation) XX charges
global
Charge linéaire
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Comptabilisation chez le preneur – présentation des
états financiers- type A
Tableau
©
Paiement de loyers
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des flux Une seule ligne de flux de
Principale et intérêt : flux
de trésorerie
opérationnels
trésorerie
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47
11/11/2014
IAS 17 Divergences SYSCAO&OHADA/IFRS
•La grande divergence est que l’IAS 17 a un champ
d’application beaucoup plus vaste que l’unique cas de
retraitement prévu « le crédit-bail » dans les référentiels
©
régionaux.
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•L’IAS 17 s’adresse à tout type de location:
Tout type de location doit être analysé pour savoir s’il
s’agit d’un cas de location simple ou au contraire d’un cas
de location financement.
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IAS 17 Divergences SYSCAO&OHADA/IFRS
Le concept du choix de la plus faible valeur entre la juste
valeur du bien loué et de la valeur actualisée des paiements
minimaux au titre de la location n’existe pas dans le
©
système comptable SYSCOA&OHADA car le bien entre à sa
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valeur telle qu’elle figure dans le contrat.
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48
11/11/2014
IAS 17 Divergences OHADA/IFRS
Les redevances sont systématiquement ventilées en intérêts
et en amortissements selon les IFRS alors qu’elles peuvent
être enregistrées au préalable en services extérieurs en
cours d’exercice avant d’être ventilées en fin d’exercice
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selon le référentiel SYSCOA&OHADA.
Il existe des exemples en IFRS permettant de qualifier la
nature d’un contrat de location.
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PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M
Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
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11/11/2014
Champ d’application
S’applique
•A toutes les immobilisations
incorporelles.
©
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•aux actifs financiers (IAS 39 )
IAS 38
• aux droits miniers et les coûts de
developpement liés aux activités
d’extractions de pétrole , de gaz
• aux immobilisations incorporelles
couvertes par d ’autres normes ( ex:
goodwill résultant d’ un regroupement
(IFRS3), immobilisations incorporelles
non courantes destinées à être cédées
Ne s’ applique pas (IFRS 5)
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Définition
Constituent des
OUI NON
immobilisations
incorporelles
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-Marques acquises, - frais d’ établissement Charges
-Logiciels, - charges à répartir, immobilisées
-Dépenses de développement, - Prime de remboursement des selon OHADA
-Fichier clients acquis, obligations,
- quotas d’importations, - dépenses de formation
- dépenses de publicité et de promotion
- franchises, - dépense de démarrage d’un activité
- brevets, - dépenses de recherche
-site internet (si conditions - dépenses de délocalisation ou de
d’activation remplies) (voir réorganisation
SIC 32), - goodwill, marques, fichiers clients
-etc. générés en interne…
Joël MABUDU - Titres de journaux et de magazines
Expert-Comptable Diplômé
développés en interne
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11/11/2014
Critère de comptabilisation initiale d’une
immobilisation incorporelle
Elément incorporel
Définitions? Non
©
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Oui
Charges
Avantages Non (ou goodwill si
économiques regroupement
d’entreprises)
Oui
Non
Coût
évaluable de
façon fiable
Oui
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Immobilisation incorporelle
Evaluation initiale
Coût d’acquisition = prix d’achat +coûts
Acquise directement attribuables
séparément
(frais administratifs, frais généraux, frais
de lancement exclus)
Nota:
Nota actualisation si paiement différé
©
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Générée en
interne Coût de production = coûts directs
Echangée Juste valeur
Acquise dans
le cadre d’un Juste valeur à la date d’acquisition
regroupement
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11/11/2014
Dépenses ultérieures
On applique les mêmes principes que lors de la
comptabilisation initiale de l’actif incorporel.
La nature des actifs incorporels est telle que, le plus
souvent, il n’y pas d’ajout ou de remplacement d’éléments.
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Les dépenses ultérieures sont donc rarement capitalisées.
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Dépenses ultérieures
On applique les mêmes principes que lors de la
comptabilisation initiale de l’actif incorporel.
Les dépenses ultérieures sur les marques, les titres de
journaux et de magazines, les listes clients et éléments
similaires sont toujours passées en charges.
©
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Les dépenses ultérieures sur les projets de R&D acquis sont
traitées selon les règles applicables aux frais de recherche et
développement.
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11/11/2014
Evaluation postérieure
Modèle du coût Modèle de Réévaluation
©
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Coût historique, moins
: Ecart réévalué selon sa juste valeur,
cumul des moins :
amortissements cumul des amortissements
cumul des pertes de cumul des pertes de valeur
valeur
La juste valeur
doit être déterminée
par référence à
un marché actif
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Immobilisations générées en interne : cas des
frais de recherche et de développement
Phase de Phase de Si la distinction
développement n’est
recherche pas possible
©
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Conditions préalables à
la comptabilisation
d’une immobilisation
non
incorporelle remplies ?
oui
Constatation
d’une
immobilisation
incorporelle
Comptabilisation
en charges
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
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11/11/2014
Frais de recherche
Les activités
visant à obtenir
de nouvelles
La formulation, la connaissances La recherche
conception,
d’application de
l’évaluation et le
©
résultats de la
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choix final retenu
d’autres recherche ou
Exemple de
possibilités de frais de d’autres
matériaux, recherche connaissances
dispositifs, ainsi que leur
produits, procédés, évaluation et le
systèmes ou choix retenu in
services nouveaux La recherche fine
ou améliorés d’autres matériaux,
dispositifs, produits,
procédés, systèmes
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ou services
Frais de developpement
Exemple de frais
de developpement
La conception, la construction et les tests de préproduction
ou de préutilisation de modèles et de prototypes
©
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La conception, la construction et les tests pour la solution
choisie pour d’autres matériaux, dispositifs, produits,
procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés
La conception, la construction, et l’exploitation d’une unité
pilote qui n’est pas d’une échelle permettant une
production commerciale dans des conditions économiques
La conception d’outils, gabarits moules et matrices
impliquant une technologie nouvelle
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11/11/2014
Conditions d’immobilisation des frais de
developpement
Conditions d’ immobilisation
La faisabilité technique
Son intention d’achever l’immobilisation
incorporelle
©
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Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses
attribuables à l’immobilisation au cours de son
développement
Sa capacité à vendre ou à utiliser
l’immobilisation incorporelle
La façon dont l’ immobilisation incorporelle
générera des avantages économiques
La disponibilité technique des ressources
financières et autre pour achever le
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développement de l’immobilisation incorporelle
Cas Pratiques n°1
Le laboratoire pharmaceutique MASDON a engagé en N des dépenses
de recherche et développement pour un montant de 660 000 000, se
décomposant ainsi :
- Frais de recherche fondamentale : 60 000 000
©
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- Frais de recherche appliquée au médicament P1 : 180 000 000
- Frais de développement du médicament P1 : 420 000 000.
- Un brevet pour un médicament P1 devrait être déposé fin N+2.
- La totalité de ces frais a été comptabilisée en charges en N.
missions :
◦ Rappeler le traitement comptable des frais de R&D selon IAS 38 ;
◦ Quelle(s) écritures comptable(s) proposez-vous au 31/12/N ?
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
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11/11/2014
Corrigé cas n°1
1. Lorsqu’ils remplissent les conditions, les frais de développement
sont inscrits à l’actif de façon obligatoire pour IAS 38.
Critères de l’immobilisation
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne
satisfait aux critères de comptabilisation, l’entreprise doit identifier une
©
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phase de recherche et une phase de développement. Si on ne peut
distinguer la phase de recherche de la phase de développement on
considère qu’il y a seulement une phase de recherche.
Phase de recherche
Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges
lorsqu’elles sont encourues.
Phase de développement
Les dépenses de développement doivent être immobilisées si l’entreprise
peut démontrer :
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Corrigé
(a) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente ;
(b) son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la
revendre ;
(c) sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
©
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(d) la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques
futurs probables. L’entreprise doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un
marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour
l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son
utilité ;
(e) la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
(f) sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement ».
Joël La normeExpert-Comptable
MABUDU donne des exemples
Diplômé d’activités de développement.
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11/11/2014
Corrigé
2. Ecritures proposées au 31/12/N
Les frais de développement du médicament P1 doivent être
inscrits à l’actif et amortis. On choisira une durée de 3 ans
©
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31/12/N
2 Frais de recherche et développement 420 000 000
7 Production immobilisée 420 000 000
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Immobilisations générées en interne : cas des
marques, listes de clients…
Les marques, les notices, titres de journaux et de
magazines, listes de clients et autres éléments similaires
générés en interne ne doivent pas être comptabilisés en
©
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tant qu’immobilisations incorporelles.
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11/11/2014
Goodwill
Le goodwill est comptabilisé comme un actif.
Il représente le paiement par l’acquéreur de l’anticipation des
bénéfices futurs provenant d’actifs ne pouvant être
comptabilisés individuellement et séparément.
Comptabilisation initiale égale à la différence entre le coût et
©
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l’excédent du coût après comptabilisation des actifs
identifiables et des dettes et dettes éventuelles identifiables de
l’entreprise acquise.
Juste valeur des actifs
Goodwill = Coût - et passifs identifiables
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Cas n°2
La société BIC acquiert, le 2 janvier N, 80% de société DADA pour
4000KF. A cette date, les capitaux propres comptables de DADA
s’élèvent à 2000KF. Les actifs inscrit au bilan de DADA , sont
correctement évalués. Les actifs générés en interne suivants, non
inscrits au bilan de DADA, ont été pris en compte pour
l’établissement du prix de vente:
©
La marque DADA : 1200KF;
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Le fichier clients de DADA : 400KF
La part de marché de DADA: 600KF;
Un projet de création de nouveaux processus de production en
cours de développement : 500KF.
Ces dépenses répondent aux critères d’activation.
Mission:
1. Quels sont les actifs à comptabiliser à la consolidation?
2. Calculer le goodwill.
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11/11/2014
Corrigé Cas n°2
1. lesactifs à comptabiliser à la consolidation
Lors de l’établissement du bilan consolidé, de BIC et DADA,
les actifs incorporels suivants seront comptabilisés:
La marque DADA pour 1200KF
Le fichier clients de DADA pour 400KF;
©
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Le projet de création de nouveaux processus de production
en cours de développement pour 500KF.
[Link] du goodwill
En revanche, la part de marché ne peut pas être considérée
comme un actif identifiable. Il en résulte donc un goodwill:
4000- 80% x (2000 + 1200 + 400 +500) = 720 KF
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Cas particulier des relations avec la clientèle
Les relations clients non contractuelles qui
ne font pas l’ objet d’une protection juridique
©
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comptabilisés en actifs incorporels si et
seulement si ces relations non contractuelles
ou des relations non contractuelles similaires
font l’ objet de transactions d’échange autres
que celles pouvant intervenir dans le cade d’
un regroupement d’ entreprises.
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11/11/2014
Cas particulier des relations avec la clientèle
Les relations avec la clientèle: les relations clients non
contractuelles qui ne font pas l’ objet d’une protection
juridique peuvent être comptabilisés en actifs incorporels si
et seulement si ces relations non contractuelles ou des
relations non contractuelles similaires font l’ objet de
transactions d’échange autres que celles pouvant intervenir
©
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dans le cade d’ un regroupement d’ entreprises.
Les dépenses de publicités sont enregistrées en charge dès
que l’entité a reçu livraison des services de publicité ou des
biens , même si la campagne de publicité n’ a pas encore eu
lieu, ou si les catalogues n’ ont pas encore été adressés ou
diffusés.
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Sortie d’immobilisations incorporelles
La comptabilisation de la sortie d’ un actif incorporel s’effectue lorsqu’il est
cédé ou qu’il ne générera plus d’avantages économiques futurs par son
utilisation ou sa [Link] résultat de cession est déterminé comme suit
Produit de sortie net
©
Copyright MJO
Valeur Comptable
=
Produit ou charge au compte du
résultat
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
60
11/11/2014
Comptabilisation: des amortissements à
durée d’utilité finie
Doit être reparti
sur la durée
d’utilité
©
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Le montant
amortissable
Doit
correspondre Doit être
au rythme de déterminé
consommation après
des avantages deduction de la
économiques valeur
futurs liés à cet résiduelle
actif
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Amortissements et dépréciations
Valeur Immobilisations incorporelles Durée
résiduelle d’utilité
Durée finie Durée indéfinie
©
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Amortir sur la Test de dépréciation
durée d’utilité annuel
Valeur
Résiduelle!!
Résiduelle
Revoir durée et mode Idem pour les
d’amortissement incorporels en
chaque année. Test de dépréciation cours et pour les
Cumul des goodwills nés d’un
lorsqu’il existe
amortissements
pratiqués au moins un indice de perte rapprochement
égal au cumul linéaire de valeur d’entrerprise
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11/11/2014
Amortissements et dépréciations
Immobilisations incorporelles à durée d’utilité
indéterminée
Une immobilisation incorporelle à durée d’utilité
©
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indéterminée n’est pas amortie. La durée d’utilité d’une
immobilisation incorporelle qui n’est pas amortie doit
être revue chaque période. Le changement d’une durée
d’utilité indéterminée à une durée d’utilité finie doit être
traité comme un changement d’estimation (IAS 8).
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Amortissements et dépréciations
Dépréciation des immobilisations incorporelles
Une entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s’il
existe un quelconque indice montrant qu’un actif a pu
perdre de la valeur. S’il existe un tel indice, l’entreprise
©
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doit estimer la valeur recouvrable de l’actif.
La norme IAS 36 impose un test de dépréciation annuel,
qu’il y ait ou non un indice de perte de valeur, dans les
deux cas suivants :
Immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité
indéterminée ou immobilisations incorporelles non encore
prêtes à être mises en service;
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62
11/11/2014
Informations à fournir
Pour chaque catégorie d’immobilisations incorporelles, les états
financiers doivent fournir les informations suivantes en distinguant
les immobilisations incorporelles générées en interne des autres
immobilisations incorporelles :
si les durées d’utilité sont finies ou indéterminées et, si finies, les
©
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durées d’utilité ou les taux d’amortissement utilisés ;
les modes d’amortissement appliqués pour les immobilisations
incorporelles à durée d’utilité finie ;
la valeur brute comptable et le cumul des amortissements et pertes
de valeur à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;
le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la
dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ;
le montant total des frais de recherche et développement enregistrés
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en tant que charges.
Informations à fournir
Lorsqu’une immobilisation incorporelle a une durée
d’utilité indéterminée, les états financiers doivent
mentionner la valeur comptable de cet actif et les
raisons pour lesquelles la durée d’utilité est
©
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indéterminée. En indiquant ces raisons, l’entreprise
doit décrire le(s) facteur(s) ayant joué un rôle
important dans la détermination de la durée
d’utilité de l’actif concerné.
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63
11/11/2014
Informations à fournir
Il faut établir un rapprochement entre les valeurs comptables à
l’ouverture et à la clôture de l’exercice, mentionnant :
les entrées d’immobilisations incorporelles, en indiquant
séparément celles générées en interne et celles générées d’un
©
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regroupement ;
les actifs classés en actifs destinés à la vente ou inclus dans
un groupe d’actifs destinés à la vente, selon IFRS 5, et les
autres sorties ;
les augmentations ou diminutions résultant des réévaluations
et pertes de valeur comptabilisées ou reprises directement
dans les capitaux propres ;
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Informations à fournir
les pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat
au cours de l’exercice ;
les pertes de valeur reprises dans le compte de résultat au
©
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cours de l’exercice ;
les amortissements comptabilisés au cours de l’exercice ;
les différences de changes nettes résultant de la conversion
des états financiers dans la monnaie de présentation et de la
conversion d’une opération étrangère dans la monnaie de
présentation de l’entité ;
les autres variations de la valeur comptable au cours de
l’exercice.
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11/11/2014
Divergences OHADA/IFRS
Les charges immobilisées (frais d’établissement,
charges à repartir sur plusieurs exercices, primes de
©
remboursement) ne peuvent faire l’objet d’une
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activation en IFRS.
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Divergences OHADA/IFRS
Pour les projets de recherche et developpement,
seules les dépenses liées à la phase de développement
sont activables lorsque certaines conditions sont
réunies en IFRS (il s’agit d’une obligation lorsque les
©
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conditions sont réunies, mais seulement pour les
dépenses liées à la phase du developpement). Alors que
selon le système comptable OHADA, les dépenses liées
à la fois à la phase de la recherche et du developpement
peuvent être immobilisées (il s’agit d’une option et non
d’une obligation lorsque les conditions sont réunies).
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11/11/2014
Divergences OHADA/IFRS
En IFRS, les frais de développement sont activés à
partir de la date à laquelle les conditions sont remplies,
alors que le système comptable OHADA, admet la
possibilité d’activation en fin d’année (si conditions
©
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remplies), même si les conditions n’étaient pas réunies
en cours d’année..
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IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE
SERVICES
Accords portant sur les missions de services public pour lesquelles :
Le concédant est une entité du secteur public au sens large
ou une entité privée à laquelle est déléguée la responsabilité
du service public
©
Copyright MJO
Le concédant fixe le prix du service et régule les révisions de
prix sur la durée de la concession
L'opérateur a la responsabilité du management de
l'infrastructure
L'infrastructure est remise au concédant à l'issue de la
concession (sans indemnité)
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11/11/2014
IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE
SERVICES
L'interprétation ne précise pas:
le traitement comptable chez le concédant (se référer à
IPSAS 32)
©
Copyright MJO
Le traitement comptable de l'infrastructure dans le cas où
elle est propriété de l'opérateur préalablement à son entrée
dans l'accord de concession. Les critères d' IAS 16 lui sont
appliqués.
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IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE
SERVICES
IFRIC 12 propose deux modèles :
Infrastructure contrôlée par le concédant
©
Copyright MJO
Le concédant Le concessionnaire
s’engage à rémunérer Partagé se rémunère auprès
l’opérateur des usagers
Actif Actif incorporel & Actif
financier actif financier incorporel
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11/11/2014
IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE
SERVICES
Actif financier Actif incorporel
©
Le concédant rémunère le
Le
Copyright MJO
La réalisation de l’ouvrage
service de construction par
par l’opérateur est
un droit d’exploitation de
comptabilisée comme une
l’ouvrage (actif incorporel)
opération de construction
L’actif est évalué selon IAS
L’actif
avec dégagement de chiffre
38 à la juste valeur de la
d’affaires et de marge à
construction
l’avancement
Actif amorti selon un
Actif
L’opérateur comptabilise la
mode qui traduit le rythme
rémunération qui lui est
de consommation des
due au titre de la
avantages issus de
construction comme une
l’ouvrage
créance sur la personne
publique. Cette créance est
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rémunérée et capitalisée
IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE
SERVICES : COMPTABILISATION
Modèle Actif financier
4 Actif financier 7 Travaux
Construction X X
©
7 Prestations
Copyright MJO
4 Actif financier
X X
4 Actif financier
Exploitation 5 Trésorerie X
X
7 Produits financiers
X
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Le flux de trésorerie reçu couvre à la fois la prestation et
l’ amortissement de l’actif financier
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11/11/2014
IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE
SERVICES : COMPTABILISATION
Modèle d’immobilisation incorporelle
2 Immob. Inc. 7 Travaux
Construction X X
©
Copyright MJO
5 Trésorerie 7 Prestations
Modèle X X
Immobilisation
incorporelle
68 Dotation 28 Amort. Imm. Inc.
Exploitation
X X
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Contrats de concession (IFRIC 12)
La cession à titre onéreux d’une infrastructure existante à
l’opérateur privé par le concédant est à comptabiliser en
immobilisation incorporelle si cette infrastructure est réutilisée
dans un contrat dans lequel l’opérateur privé supporte le risque
de demande
©
Copyright MJO
Si les immobilisations incorporelles sont des apports purs et simples,
elles sont à comptabiliser pour un coût nul
Si elles sont apportées moyennant l’obligation d’effectuer des
améliorations sur une infrastructure existante, les immobilisations
incorporelles seront comptabilisées à leur juste valeur et les travaux à
réaliser seront consatés au passif.
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69
11/11/2014
Contrats de concession (IFRIC 12)
Travaux de construction complémentaires
Il sont traités conformément au modèle initial de
comptabilisation
Lorsque l’actif de contrepartie est un actif financier
– En cas de rémunération spécifique, il convient de constater en
©
contrepartie du chiffre d’affaires un actif financier distinct de l’actif
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financier comptabilisé initialement
– Si aucune rémunération n’est prévue, il conviendra de modifier le
taux effectif pour tenir compte de l’actif financier complémentaire
créé
Lorsque l’actif est une immobilisation incorporelle
– La prestation de construction a pour contrepartie une augmentation
de l’immobilisation incorporelle amortie sur la durée d’utilisation
résiduelle avec constitution d’une dépréciation en cas de perte de
valeur
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Contrats de concession (IFRIC 12)
Travaux d’entretien
Entretien courant
– Ils sont à constater en charges de période
Travaux de gros entretien et grandes révisions
©
– Ne pouvant être rattachés à une immobilisation corporelle, les
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travaux de gros entretien périodique devront faire l’objet d’une
provision à constater selon les prescriptions d’IAS 37 par la
contrepartie d’un compte de résultat
– Bien que de portée générale, ce mode opératoire concernera
principalement les contrats traités comme des immobilisations
incorporelles
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70
11/11/2014
Contrats de concession (IFRIC 12)
Informations en annexe
IFRIC 12 fait référence aux informations à communiquer définies par
l’interprétation SIC 29 (§ 6)
Pour chaque période un Concessionnaire et un Concédant doivent fournir les
informations suivantes :
– (a) une description de l'accord ;
– (b) les dispositions importantes de l'accord qui peuvent affecter le montant, l'échéance
©
et l'existence des flux de trésorerie (par exemple la durée de la concession, les dates de
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refixation du prix et la base de détermination de la refixation ou de la renégociation du
prix) ;
– (c) la nature et l'étendue (par exemple quantité, durée ou montant selon le cas) des :
– (i) droits d'utiliser des actifs spécifiés ;
– (ii) obligations de fournir ou droits d'attendre la fourniture de services ;
– (iii) obligations d'acquérir ou de construire des immobilisations corporelles ;
– (iv) obligations de remettre ou droits de recevoir des actifs spécifiés en fin de
concession ;
– (v) options de renouvellement et de résiliation ; et
– (vi) autres droits et obligations (révision générale, par exemple) ; et
– (d) les changements apportés à l'accord durant la période.
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CAS PRATIQUE
©
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m62 visualcommunications
71
11/11/2014
Cas pratique 1
Dans le cadre de deux contrats de concession, un opérateur
privé doit construire, exploiter et maintenir deux routes, A et
B. Il est rémunéré, au titre de ses services :
Pourla route A par le concédant, en fonction de la fréquence
de cette route par les usagers;
©
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Pourla route B, par un droit de péage perçu auprès des
usagers. Le prix facturé est fixé par un mécanisme visant à
ce que l’opérateur atteigne une rentabilité déterminée sur
son investissement, au-delà de laquelle l’accord de
concession de service prend fin.
Mission :
Procéder à l’analyse des contrats
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
SOLUTION
L’opérateur doit comptabiliser une immobilisation incorporelle
dans les deux situations. En effet :
Pourla route A, bien que les paiements soient effectués par
le concédant, l’opérateur ne détient pas un droit
inconditionnel de recevoir de la trésorerie car ces paiements
©
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dépendent du niveau de fréquentation de la route par les
usagers ;
Pour la route B, bien que le mécanisme de fixation du prix
assure que, pour l’opérateur, le risque associé à la rentabilité
de l’accord de concession de services soit faible, l’opérateur
ne détient pas un droit inconditionnel de recevoir de la
trésorerie, les paiements demeurant dépendants du niveau
de fréquentation de laroute par les usagers.
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72
11/11/2014
Divergences OHADA/IFRS
Les charges immobilisées (frais d’établissement, charges à
répartir sur plusieurs exercices, primes de remboursement)
©
ne peuvent faire l’objet d’une activation en IFRS.
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CAS PRATIQUE 2
Dans le cadre d'un accord de concession de services, un
opérateur privé doit financer, construire assurer la
maintenance et exploiter une route à voies multiples
©
pendant 10 ans
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La juste valeur des services de construction fournis par
l'opérateur (c'est-à-dire les coûts de construction
augmentés d'une marge) s'élève à 120 millions d'euros.
L'accord de concession de services prévoit que
l'opérateur facture un péage aux usagers de la route.
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73
11/11/2014
CAS PRATIQUE 2
Le concédant garantit un revenu minimum de 10
millions d'euros par an à l' opérateur ( il paiera ainsi à
l'opérateur la différence positive entre 10 millions et les
©
péages effectivement perçus augmentés d'un intérêt
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calculé au taux du marché pour refléter le calendrier des
entrées de trésorerie ).
MISSION:
Procédez à l’analyse du contrat
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
La rémunération de l'opérateur comprend deux éléments
devant être comptabilisés initialement à leur juste valeur de
telle sorte que leur total sorte que leur total soit égal à la
juste valeur des services de construction :
un actif financier correspondant au montant garanti de 100
©
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millions; et
une immobilisation incorporelle pour la partie non garantie,
fonction de la fréquentation des usagers (et en conséquence
sujette au risque de demande), initialement évaluée à 20
millions (= juste valeur des services de construction de 120
millions - actif financier de 100 millions).
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74
11/11/2014
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
Pour les projets de recherche et développement, seules les
dépenses liées à la phase de développement sont activables
lorsque certaines conditions sont réunies en IFRS (il s’agit
d’une obligation lorsque les conditions sont réunies, mais
©
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seulement pour les dépenses liées à la phase du
développement)
Pour le système comptable SYSCOA&OHADA, ce sont les
dépenses liées à la fois à la phase de la recherche appliquée et
du développement expérimental qui peuvent être immobilisées
(il s’agit d’une option et non d’une obligation lorsque les
conditions sont réunies).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
En IFRS, les frais de développement sont activés à partir de
la date à laquelle les conditions sont remplies, alors que le
système comptable SYSCOA&OHADA, admet la possibilité
©
d’activation en fin d’année (si conditions remplies), même si
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les conditions n’étaient pas réunies en cours d’année.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
75
11/11/2014
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
SYSCO &OHADA IFRS
Recherche
Charges Charges
Fondamentale
Recherche Immo., option, si 5
Charges
Appliquée critères sont remplis
©
Copyright MJO
Frais de Immo., option si 5 Immo.,si 6
Développement critères sont remplis critères remplis
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
SYSCO &OHADA IFRS
Immobilisations
contrôlées par le immobilisations immobilisations
concessionnaire
Reconnaissance d’un
Immobilisations non actif
Capitalisation des coûts
contrôlées: incorporel/financier à
©
engagés-immobilisation
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Construction/ la juste valeur
corporelles
amélioration (coût+marge)
(IFRIC 12)
Reconnaissance d’un
Reconnaissance de
droit ( actif
Immobilisations non l’actif corporel exploité
incorporel/financier) en
contrôlées: en contrepartie d’un
contrepartie d’une
exploitation passif égal (autres
obligation de
fonds propres)
maintenance
A l’avancement de la
Reconnaissance de la Au futur et à la mesure construction, puis au
marge de l’exploitation fur et à mesure de
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
l’exploitation
76
11/11/2014
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
IAS 36 Dépréciation d’actifs
Objectif
L’objectif de la norme IAS 36 "Dépréciation d'actifs" est de
définir les modalités d’appréciation de la valeur des actifs
©
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pour s’assurer que celle qui figure dans les comptes n’est pas
surévaluée. Un actif doit, selon la norme, être déprécié si sa
valeur excède le plus élevé :
Entre le montant à recouvrer grâce à son utilisation (valeur
d’utilité),
et son prix de vente (juste valeur diminuée des coûts de la
vente).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
77
11/11/2014
IAS 36 Dépréciation d’actifs
Problématique
Amortissement sur 2 ans =
Début
1 (1000/10 x 2) = 200
Immobilisation
acquise en début N 2 ans VNC = 1000 - 200 = 800
valeur 1000 plus Mais au cours de la deuxième
Durée d’utilité 10 ans tard année, l’immobilisation est
©
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tombée en panne plusieurs fois.
2
Perte de valeur à
Fin constater en N Il y a donc un indice de perte de valeur
800 – 500 = 300
3
6 Juste valeur
5 Test de
La valeur recouvrable 450 dépréciation
déterminée s’élève à On retient la plus pour connaître
500 grande valeur 4
la valeur
Joël MABUDU Expert-Comptable DiplôméValeur recouvrable
d’utilité 500 (test
impairment)
MODE OPERATOIRE IAS 36
Existe-il un
Cas général : dépréciation indice de perte Non
d’un actif ou d’un groupe
Pas de test de dépréciation
de valeur ?
d’actifs Oui
Test de dépréciation
Détermination de la juste valeur diminuée des coûts de la vente
Coût de la vente : frais d’actes, droit de timbres et taxes liées à la
©
transaction, coût d’enlèvement etc.
Copyright MJO
La juste valeur diminuée des
coûts de la vente est-elle
inférieure à la VNC ? Non
Oui
Ne rien faire
Détermination de la valeur d’utilité
Valeur actuelle des flux de trésorerie futurs attendus sur une période maximale de (Pas de dépréciation)
5 ans sauf cas spécifiques (avec un taux d’actualisation avant impôt) sauf cas particuliers
Détermination de la valeur recouvrable
Montant le plus élevé entre la juste valeur diminuée des coûts
de la vente et la valeur d’utilité
Détermination de la perte de valeur
Perte de valeur = VNC - Valeur recouvrable
78
11/11/2014
MODE OPERATOIRE IAS 36
Cas particuliers : goodwill et immobilisations
incorporelles ayant une durée d’utilité indéfinie
©
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Test de dépréciation annuel obligatoire à la même
période
Indice de dépréciation
Exemples d’indices de dépréciation
Indices internes : Indices externes :
©
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Obsolescence ou dégradation Baisse de la valeur de
physique d’un actif; marché de l’actif considéré
Changement important
Changement important survenu dans
survenu dans le degré ou le l’environnement technique,
mode utilisation d’un actif économique, juridique ou
ayant un impact négatif(actif de marché
non loué, actif dont la durée Évolution de la hausse
d’utilité devient finie alors des taux d’intérêt
qu’elle était indéfinie Valeur comptable de
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
l’actif net supérieure à la
Performance économique capitalisation boursière
inférieure aux prévisions.
79
11/11/2014
EXEMPLE
Le 31/12/N, une entité vous demande de déterminer la
valeur d’utilité d’un actif, qui semble s’être déprécié et dont
la valeur comptable est de 500 et la juste valeur diminuée
©
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des coûts de la vente de 400. Les flux économiques futurs,
avant impôt, relatifs à cet actif des 5 années suivantes sont
les suivants :
100 (N+1), 120(N+2), 130(N+3), 125(N+4), 95(N+5)
L’actif sera cédé fin (N+5) pour un montant (avant impôt) de
34.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
EXEMPLE
Le taux d’actualisation relatif à cet actif s’élève à 12%.
La valeur d’utilité s’établit à :
100/1 ,12 + 120/1,12² +130/1,123 + 125/1,124 +
©
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(95+34)/1,125 = 430,11
La valeur recouvrable de l’actif est constituée par sa valeur
d’utilité (arrondie à 430). L’actif doit être déprécié de 70
(= 500 - 430).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
80
11/11/2014
Reprise d’une perte de valeur d’un actif isolé
La valeur comptable d'un actif (autre que le goodwill)
ayant fait l'objet d'une reprise de valeur ne doit pas
être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait
©
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été déterminée si aucune perte de valeur n'avait été
comptabilisée pour cet actif au cours d'exercices
antérieurs.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
EXEMPLE
Un actif d'une valeur brute de 150 est acquis le 1er
janvier de l'année X1 et est amorti sur une période de
10 ans. Après deux années d'utilisation, la valeur nette
©
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comptable est donc de 120. La valeur recouvrable
basée sur la valeur d'utilité a été estimée à 96. Par
conséquent, une perte de valeur de 24 (120-96) est
comptabilisée de sorte que la nouvelle valeur nette
comptable s'établit en fin d'année X2 à 96. La nouvelle
charge d'amortissement annuelle s'élève à 12, soit 96
amorti
Joël sur laExpert-Comptable
MABUDU durée résiduelle
Diplômé de 8 ans.
81
11/11/2014
EXEMPLE
En X4, la valeur nette comptable s'élève à 72, soit 96
diminué de 2 x 12. A la suite d'une modification du
marché, il apparaît que la valeur recouvrable s'établit
désormais à 85. La valeur nette comptable de l'actif
sur base historique s'élève à 90 soit 150 - (4 x 15). Par
©
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conséquent, la société peut reprendre la perte de
valeur à hauteur de 13(85 -72). La nouvelle valeur
comptable après amortissement et reprise de perte de
valeur s'établira à 85.
Dans ce même exemple, si la valeur recouvrable était
de 92, la société limitera la reprise de perte de valeur
à l8 (90-72) de sorte que la nouvelle valeur comptable
s'établisse à 90.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
EXEMPLE
La reprise d'une perte de valeur d'un actif doit être
comptabilisée immédiatement en produits dans le
compte de résultat, à moins que l'actif ne soit
comptabilisé à un montant réévalué selon une autre
norme (par exemple, suivant le modèle de la
©
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réévaluation prévu par IAS 16 - immobilisations
corporelles). Toute reprise d'une perte de valeur d'un
actif réévalué doit être traitée comme une
réévaluation positive.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
82
11/11/2014
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
En pratique, la mise en œuvre des tests d'impairment
nécessite généralement la détermination d’unités
génératrices de trésorerie (UGT), c'est-à-dire de groupes
©
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d'actifs ayant leurs propres flux de trésorerie. En effet,
en cas d'impossibilité de calculer la valeur d’utilité d'un
actif isolé, il est alors question de calculer celle de l’UGT
à laquelle celui-ci est rattaché.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Plus petit groupe d’actifs ayant ses propres flux
UGT
de trésorerie (cash- flows).
L’UGT regroupe l'ensemble des actifs corporels et Incorporels
©
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en cohérence avec les flux de trésorerie associés.
Les UGT ne coïncident pas forcement avec les secteurs
d’activité. En effet, les critères de détermination des UGT
(indépendance des flux de trésorerie) ne correspondent pas
exactement aux critères d’identification des secteurs
d’activité au sens de la norme IAS 14 (risques et rendements).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
83
11/11/2014
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Les unités génératrices de trésorerie (UTG)
UTG = groupe d’actifs Actifs corporels
ayant leurs propres flux Actifs incorporels y compris goodwill
de trésorerie Autres actifs et passifs affectés
©
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le test annuel de dépréciation est de facto obligatoire
lorsqu’une l’unité génératrice de trésorerie comprend un
goodwill ou un actif incorporel à durée de vie indéterminée.
La valeur recouvrable d’une UGT est le montant le plus
élevé entre la juste valeur nette des frais de cession et la
valeur d’utilité de l’UGT.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Le calcul de la valeur recouvrable
Le calcul de la valeur recouvrable exige de procéder à
l'évaluation du prix de cession net et/ou au calcul de la
©
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valeur d'utilité. En effet, selon la définition de la norme IAS
36, (la valeur recouvrable est égale au montant maximal
entre ces deux valeurs).
Prix de Prix de cession issu des prix de vente du
cession marché ou de transactions comparables
net - Frais de vente liés à la cession de l'actif.
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11/11/2014
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Le calcul de la valeur d’utilité
La détermination de la valeur d'utilité implique mise en
œuvre d'un calcul financier basé sur la méthode dite cash-
©
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flows actualisés (DCF). En effet, la valeur d'utilité d'un actif
ou d’une UGT est définie comme étant la valeur actualisée
des flux futurs de trésorerie
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LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Le calcul de la valeur d’utilité
Trois règles de base pour la détermination des flux de
trésorerie
©
Flux de trésorerie relatifs à la fois à l'utilisation de
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1
l’actif et à sa sortie du patrimoine
Flux de trésorerie déterminé à structure constante
2 (hors plans de restructuration et d'investissement de
croissance)
Flux de trésorerie calculé avant impôt et frais
3 financiers (ETE = excédent de trésorerie d'exploitation)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
85
11/11/2014
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Traitement comptable
Si le test d'impairment révèle que la valeur comptable est
supérieure à la valeur recouvrable, il y a lieu, en
©
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conséquence, de comptabiliser une perte de valeur au titre
de l’actif considéré.
Cette perte de valeur est égale à la différence entre la valeur
comptable et la valeur recouvrable à la date de réalisation
du test.
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LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Traitement comptable
En l’absence de plan de comptes en référentiel IFRS, la perte
de valeur pourra être enregistrée soit sous forme de
©
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dépréciation, soit par réduction directe à due concurrence
de la valeur comptable de l’actif.
Si les indices de perte de valeur n'existent plus lors d'une
clôture ultérieure, une reprise partielle ou totale de la perte
de valeur constatée antérieurement est susceptible
d’intervenir pour les actifs corporels.
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86
11/11/2014
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Traitement comptable
La constatation d'une perte de valeur sur un actif
amortissable conduit à modifier sa base amortissable pour
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le calcul des futures dotations aux amortissements (effet
prospectif).
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LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Comptabilisation des pertes de valeur relatives à un actif
isolé
La constatation d'une perte de valeur sur un actif
amortissable conduit à modifier sa base amortissable pour
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le calcul.
S'agissant d'un actif isolé, la perte de valeur est
comptabilisée, en règle générale, en charge afin de ramener
la valeur comptable de l'actif à sa valeur recouvrable.
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11/11/2014
LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE
TRESORERIE (UGT)
Comptabilisation des pertes de valeur relatives à un actif
isolé
Néanmoins, dans le cas où l'actif corporel a fait l'objet
antérieurement d'une réévaluation catégorielle selon la
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norme AS 16, la perte de valeur s'impute sur l'écart de
réévaluation; le solde éventuel est enregistré en charges.
s futures dotations aux amortissements (effet prospectif).
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CAS PRATIQUE
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m62 visualcommunications
88
11/11/2014
CAS D’APPLICATION
Le 30 juin N, une acquisition a été réalisée par le Groupe
LETAS, à hauteur de 60 % du capital d'une nouvelle filiale. La
valeur du goodwill dégagé lors de cette acquisition s'élève à
6000 KF. Ce goodwill a été affecté à une seule unité
génératrice de trésorerie (UGT).
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Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il a
révélé que la valeur recouvrable de l'UGT dans sa globalité
était de 30 000 KF.
La valeur nette comptable des actifs de l’UGT, qui est alors de
33 000 KF à fin décembre N, se présente comme suit (après
répartition entre le Groupe LETAS et les minoritaires) :
Terrain: 3 000 KF
Immeuble industriel: 21 000 KF
Flotte de camions: 9 000 KF
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CAS D’APPLICATION
Mission
Quelle est la dépréciation de la valeur globale de l'UGT ?
Quelle est la ventilation de cette dépréciation entre le goodwill
et chacun des autres actifs identifiés de l'UGT ?
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89
11/11/2014
CORRIGE
Calcul de la dépréciation de la valeur globale de l'UGT.
Détermination de la valeur comptable de l'UGT : 33 000 +
6 000 = 39 000 KF
La perte de valeur étant égale à la différence entre la valeur
comptable et la valeur recouvrable, elle s'élève donc à
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39 000 KF - 30000 KF = 9 000 KF.
Calcul de la ventilation de cette dépréciation entre le
goodwill et chacun des autres actifs identifiés de l'UGT.
La dépréciation est d'abord affectée au goodwill, soit
6 000 KF. La valeur du goodwill après dépréciation est
donc de 0 KF. La dépréciation ne pourra jamais être reprise
ultérieurement.
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CORRIGE
Le solde de la perte de valeur, soit 3 000 KF (9000 – 6000),
devra être affecté proportionnellement à la valeur nette
comptable de chacun des actifs identifié, soit:
− Terrain : 3000 KF x 3 000 KF / 33 000 KF = 272 KF
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− Immeuble industriel:
3 000 KF x 21 000 KF / 33 000 KF = 1 909 KF
− Flotte de camions: 3 000 KF x 9 000 KF / 33 000 KF = 819
KF
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90
11/11/2014
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
IAS 23 Coûts d'emprunt
Objectif
L’objectif de la présente norme est de prescrire le
traitement comptable des coûts d’emprunt.
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La présente norme impose que les coûts d’emprunt
soient comptabilisés dans le coût d’un actif éligible .
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91
11/11/2014
Coût d’emprunt
Mode opératoire
Critères d’incorporation
Il sont inclus dans le coût des actifs qui exigent une
longue période de préparation (actifs qualifiés) avant de
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pouvoir être utilisés ou vendu.
Frais admis en incorporation
Les frais admis sont ceux supportés pendant la période
de production:
Emprunts spécifiques,
Emprunts généraux (sur la base d'un taux moyen
pondéré)
Actifs qualifiés
Sont des actifs qualifiés, les actifs qui ont une longue
période de préparation
Les stocks
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Les installations de production
Les immobilisations incorporelles
Les immeubles de placement
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92
11/11/2014
Composantes du coût d’emprunt
Les coûts d’emprunt
peuvent inclure
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Les différences de
Les charges Les charges
change résultant
intérêts financières
des emprunts en
calculées selon la en rapport avec les
monnaie
méthode du taux contrats de location-
étrangère, dans la
d’intérêt effectif financement,
mesure ou elles
(selon les comptabilisés selon
sont assimilées à
prescriptions de la IAS 17 Contrat de
un ajustement des
norme (IAS 39); location
coûts d’intérêt
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Coûts d’emprunt incorporables
. Les coûts d’emprunt à incorporer au coût d’un
actif éligible sont les coûts qui auraient pu être
évités si la dépense relative à l’actif éligible
n’avait pas été faite
©
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Fonds empruntés de façon globale :
le montant des coûts d’emprunt
Emprunt spécifique : incorporables doit être déterminé en
les coûts incorporables sont les appliquant un taux de capitalisation
coûts d’emprunt réels encourus aux dépenses relatives à l’actif. Ce
au cours de l’exercice, diminués taux de capitalisation doit être la
des éventuels produits du moyenne pondérée des coûts
placement temporaire de tout ou d’emprunt applicables aux emprunts de
partie desJoëlfonds empruntés.
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l’entité au cours de la période autres
que les emprunts contractés
spécifiquement pour obtenir l’actif
concerné.
93
11/11/2014
Exemple
Au cours de l’exercice, une entité dépense un montant de
850 000 KF pour l’aménagement d’un réseau de
téléphonie mobile(les dépenses sont reparties
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uniformément sur l’exercice).
l’exercice). De ce montant, une somme
de 100 000 KF est comptabilisée en tant que dette
fournisseurs.
fournisseurs. Ce réseau en construction relève de la
définition d’un actif qualifié et l’entité à adopter IAS 23.
23.
L’entité a contracté les emprunts suivants :
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Exemple
Découverts bancaires : 100 000KF
000KF à 15%
15% ;
Emprunts à long terme : 250 000KF
000KF à 7% ;
Obligations : 1 000 000KF
000KF à 8% ;
©
Calcul du coût moyen des emprunts :
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94
11/11/2014
Exemple
Calcul de la valeur comptable moyenne de l’actif au cours
de l’exercice (seules les sorties de caisse sont utilisées
pour l’incorporation) :
(850 000-
000- 100 000)
000) / 2= 375000
©
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Calcul du montant des coûts d’emprunt incorporables :
8,3%× 375000 = 31125.
31125.
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Période d’incorporation dans le coût d’un
actif
Des dépenses
L’incorporation
relatives au bien ont
doit commencer été réalisées (sorties
lorsque : de caisse)
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La capitalisation doit
Caractéristiques être suspendue Des coûts d’emprunts
pendant les périodes sont encourus
où le développement
de l’actif éligible est
interrompu
Les activités
indispensables pour
La capitalisation doit préparer l’actif pour
cesser sitôt que les son utilisation ou sa
activités nécessaires au vente sont en cours
développement de l’actif
éligible avant sa vente ou
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son utilisation sont
pratiquement achevées.
95
11/11/2014
CAS PRATIQUE
©
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m62 visualcommunications
CAS D’APPLICATION
Une entreprise a contracté trois emprunts remboursables en
intégralité au 31/12/N pour la construction d'un immeuble destiné
à devenir un hangar de stockage.
E1: 100 000 à 4% le 1er janvier N.
E2: 150 000 à 5% le 1er mars N.
©
E3 : 250 000 à 6 % le 1er mai N.
Copyright MJO
La construction débute le 1er avril N pour s'achever le 15 décembre
N. Le montant total de la construction s'élève à 500 000.
N'ayant pas eu à débloquer l'intégralité des fonds immédiatement,
l'entreprise effectue des placements temporaires de trésorerie
générant les revenus financiers suivants:
P1 : du 01/01 au 3l/03: 1500.
P2 : du 0 l/04 au 15/12 : 4250.
P3 : du 15/12 au 31/12 : 250.
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96
11/11/2014
CAS D’APPLICATION
Mission :
Mission
1. Quel est le montant dû au titre des intérêts d'emprunt pour
l'année N?
Remplissez le tableau ci-dessous (arrondir les nombres décimaux à
l'euro le plus proche) :
©
Copyright MJO
Emprunts Nominal Taux d'intérêt intérêts de N
E1 100000 4%
E2 150000 5%
E3 250000 6%
Total
2. Quel est le montant incorporable des seuls coûts d'emprunt?
3. Quel est le montant à déduire au titre des intérêts de Placement?
4. Quel est enfin le montant à incorporer au coût de l'actif éligible
selon IAS 23 ?
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CORRIGE
1. Le montant dû au titre des intérêts d'emprunt pour l'année N
est le suivant :
Emprunts Nominal Taux d'intérêt intérêts de N
E1 100 000 4% 4 000
©
E2 150 000 5% 6 250
Copyright MJO
E3 250 000 6% 10 000
Total 20 250
Les intérêts sont calculés en fonction du nombre de mois sur lequel
courent les intérêts.
Ex: Pour E2 = 150 000 x 5 % x 10/12 = 6 250.
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97
11/11/2014
CORRIGE
2. La période de construction débute le 1er avril et
s'achève le 15 décembre, soit 8,5 mois. L'emprunt E3
est contracté un mois après le début de la construction.
©
El: 100 000 x 4% x 8,5/12 = 2 833
Copyright MJO
E2: 150 000 x 5% x 8,5/12 = 5 312
E3: 250 000 x 6% x 7,5/12 = 9 375
Soit un total de 17 520.
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CORRIGE
3. Le montant à déduire au titre des intérêts de
placement est de 4 250 (placements sur la période de
construction); les autres placements ont été réalisés
avant et après cette période.
©
4. Le montant à incorporer au coût de l'actif éligible
Copyright MJO
selon IAS 23 est le suivant:
Intérêts incorporables au titre du remboursement de
l'emprunt: 17 520.
Produits financiers à déduire au titre du placement des
sommes non immédiatement engagées 4250.
Soit un total de 17 520 – 4 250 = 13 270.
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98
11/11/2014
DIVERGEANCES IFRS/SYSCO&OHADA
SYSCO&OHADA IFRS
Traitement des frais Incorporation Incorporation
financiers obligatoire si obligatoire pour les
significative actifs éligibles
Incorporables?
Emprunt spécifique Coût réel Coût réel
©
Copyright MJO
Emprunt non MP* MP*
spécifique
*Moyenne pondérée des taux d’emprunt en cours sur la
période X dépenses activées
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
Copyright MJO
Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
I Les immeubles de placement (IAS 40)
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
99
11/11/2014
IAS 40 Immeubles de placement
objectif
L’objectif de la présente norme est de prescrire le
traitement comptable des immeubles de placement
©
Copyright MJO
et les dispositions correspondantes en matière
d’informations à fournir.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
IAS 40 Immeubles de placement
Bien immobilier (terrain ou
bâtiment – ou partie d’un
©
bâtiment ou les deux )
Copyright MJO
détenu (par le propriétaire
Définition
ou le preneur dans le cadre
d’un contrat de location –
financement) pour en retirer
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
les loyers ou pour valoriser
le capital ou les deux.
100
11/11/2014
IAS 40 Immeubles de placement
Qualification d’un immeuble de placement
Constitue un immeuble de placement:
Un terrain détenu pour valoriser le capital à long terme plutôt
que pour une vente à court terme dans le cadre de l’activité
©
Copyright MJO
ordinaire
Un bâtiment appartenant à l’entité et donné en location dans le
cadre d’un ou plusieurs contrats de location simple
Un bien immobilier en cours de construction en vue d’une
utilisation ultérieure en tant qu’immeuble de placement
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
IAS 40 Immeubles de placement
Qualification d’un immeuble de placement
N’est pas un immeuble de placement:
Un bien occupé par son propriétaire qui est une immobilisation
corporelle (IAS 16)
©
Copyright MJO
Un bien détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité
ordinaire. Il figure en stock (IAS 2)
Un bien immobilier donné en location dans le cadre d’un contrat
de location financement. Il constitue une créance (IAS17)
Un bien donné en location à des occupants auxquels l’entité
fournit des services significatifs (hôtel), qui constitue une
immobilisation corporelle (IAS 16)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
101
11/11/2014
©
Copyright MJO L’arbre de décision
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Traitement comptable d’un bien immobilier à usage mixte
Partie utilisée par le Partie détenue pour en
propriétaire retirer des loyers ou pour
valoriser le capital
©
Copyright MJO
Chaque partie est considérée comme un
composant à comptabiliser séparément.
Attention : si ces composantes peuvent
être vendues séparément.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
102
11/11/2014
Traitement comptable d’un bien immobilier à usage
mixte
Et si ces composantes ne
peuvent être vendues
séparément ?
©
Copyright MJO
Si la majeure partie du bien immobilier est occupée
par le propriétaire : immobilisation corporelle IAS 16.
Dans le cas contraire : immeuble de placement IAS 40.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Transfert
Principe
Des transferts, entrées ou sorties, de la catégorie immeuble de
©
Copyright MJO
placement doivent être effectués lorsque, et uniquement
lorsqu’il ya un changement qu’il ya un changement
d’utilisation
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
103
11/11/2014
Transferts
Modalités
Catégorie d'origine Catégorie d’arrivée
Le coût présumé pour sa
Immeuble de comptabilisation ultérieure est Bien immobilier ou
placement sa juste valeur à la date du stock
©
Copyright MJO
transfert
IAS 16 doit être appliquée
jusqu'au transfert. Toute Immeuble de
Bien immobilier différence de valeur est traitée
placement
comme une réévaluation selon
IAS 16
Toute différence de valeur est Immeuble de
Stock
comptabilisée en résultat placement
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CAS PRATIQUE
©
Copyright MJO
m62 visualcommunications
104
11/11/2014
Cas pratique
La BICICI vient d’acheter un immeuble de 4 étages
pour 160 000 000. Elle occupe le premier étage
©
pour ses besoins administratifs et loue les autres
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étages à d’autres sociétés.
Mission :
Quelle est la destination de cet immeuble au bilan?
.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Corrigé
Si les différentes parties du bien peuvent être vendues
séparément (ce qui est le cas ici) alors, on peut utiliser
l’approche par composants, décrite dans la norme IAS
©
Copyright MJO
16.
On comptabilise ainsi ¼ de 160 000 000 soit 40 000
000 en immobilisations corporelles, et ¾ de 160 000
000 soit 120 000 000 en tant qu’immeuble de
placement.
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105
11/11/2014
Corrigé
Dans le cas où les différentes parties du bien ne peuvent pas être
vendues séparément, alors le bien n’est comptabilisé en tant
qu’immeuble de placement qu’à la condition que son utilisation pour
des activités ordinaires soit minoritaire par rapport à son caractère
locatif ou de valorisation du capital.
©
Copyright MJO
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CAS PRATIQUE
Un immeuble de placement évalué selon le modèle de la
juste valeur est acquis en avril N au prix de 200 000 KF.
Sa juste valeur est évalué ainsi:
31/12/N 216 000 KF
©
Copyright MJO
31/12/N+1 240 000 KF
31/12/N+2 180 000 KF
Mission :
Déterminer le traitement des variations de la juste valeur
et passer les écritures necessaires.
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106
11/11/2014
Corrigé
Les variations de la juste valeur de l'immeuble sont constatées en
résultat.
Immeuble de placement 16000
Produits 16000
(216 000 - 200 000)
©
Copyright MJO
Immeuble de placement 24000
Produits 24000
(240 000 - 216 000)
Charge 60000
Immeuble de placement 60000
(240 000 - 180 000)
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IAS 40 Divergences OHADA/IFRS
Les référentiels SYSCOA&OHADA ne donne aucune
définition des immeubles de placement.
©
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Il n’existe pas de règles spécifiques de
comptabilisation des immeubles de placement. Ils
sont donc soumis aux mêmes règles de
comptabilisation que les autres immobilisations
corporelles.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
107
11/11/2014
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
R Subventions publiques (IAS 20)
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
Champ d'application
IAS 20 traite de la comptabilisation des
subventions publiques et des aides publiques
Cependant, sont exclus du champ d’application:
Les problèmes survenant lors de la
©
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comptabilisation des ces subventions dans les états
financiers reflétant les effets des variations des prix
Les subventions publiques couvertes par la norme
IAS 41 sur l’agriculture
La participation de l’Etat dans la propriété de
l’entreprise
L’aide publique fournie sous forme d’avantages
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
octroyés pour la détermination du bénéfice fiscal
108
11/11/2014
Champ d’application
IAS 20
Subventions Aides publiques Autres aides
Transfert de ressources
Transfert Aide économique à une entité
Aide Apportent des avantages
Apportent
Respect de certaines
Respect Répond aux critères
Répond indirects à l’entité
conditions caractéristiques
©
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Concernent des activités
Concernent
d’exploitation de l’entreprise
(activités opérationnelles)
opérationnelles)
Attachés à des Liées au Inclure ces Non exigé dans les états
actifs résultat informations dans les notes financiers
(subventions (subventions annexes
d’équipement) d’exploitation)
A comptabiliser et inclure
informations dans les notes
annexes
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Comptabilisation
Subvention… Liées à des actifs Liées au résultat
Méthode 1 Produits différés au Produit du compte de
©
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passif et résultat
immobilisation
brute à l’actif
Méthode 2 Immobilisation Déduite des charges
nette de subvention qu’elle compense
à l’actif
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
109
11/11/2014
CAS PRATIQUE
©
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m62 visualcommunications
Cas pratique
Cas pratique
Le 01/10/N, une entreprise obtient une
subvention publique de 100.000.000 pour
©
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acquérir un actif amortissable dont le coût
est de 150.000.000. Ce matériel s’amortit
en linéaire sur 5 ans.
Mission :
Passer les écritures nécessaires selon les
deux méthodes et montrer leur impact sur
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
le résultat.
110
11/11/2014
Cas pratique
Corrigé :
Méthode 1 : Les écritures suivantes seront comptabilisées en N :
01/10/N
©
Immobilisations 150 000 000
Copyright MJO
Banque 150 000 000
d°
Banque 100 000 000
Produits constatés d’avance 100 000 000
31/12/N
Dotations aux amortissements 7 500 000
Amortissements (bilan) 7 500 000
d°
Produits constatés d’avance 5 000 000
Subventions rapportées au compte de résultat 5 000 000
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Cas pratique
Si on utilise la première méthode, on
obtient les dotations aux amortissements
et les reprises de subventions données
©
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dans le tableau suivant :
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
111
11/11/2014
Cas pratique
Dotations aux Subvention rapportée Incidence sur
Années
amortissements au compte résultat le résultat
N 150 000 000 X 20% X 100 000 000 X 20% X (2 500 000)(1)
3/12= 7 500 000 3/12= 5 000 000
©
Copyright MJO
N+1 150 000 000 X 20% = 100 000 000 X 20% = (10 000 000)
30 000 000 20 000 000
N+2 150 000 000 X 20% = 100 000 000 X 20% = (10 000 000)
30 000 000 20 000 000
N+3 150 000 000 X 20% = 100 000 000 X 20% = (10 000 000)
30 000 000 20 000 000
N+4 150 000 000 X 20% = 100 000 000 X 20% = (10 000 000)
30 000 000 20 000 000
N+5 150 000 000 X 20% X 100 000 000 X 20% X (7 500 000)
9/12= 22 500 000 9/12 = 15 000 000
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1)7500000 – 5000000= 2 500000
Cas pratique
Méthode 2 : Les écritures suivantes seront comptabilisées en N :
01/10/N
Immobilisations 150 000 000
Banque 150 000 000
©
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d°
Banque 100 000 000
Immobilisations 100 000 000
31/12
/N
Dotations aux amortissements 2 500 000
Amortissements (bilan) 2 500 000
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112
11/11/2014
Cas pratique
Si on applique la seconde méthode, les dotations aux
amortissements annuelles seront les suivantes :
Base d’amortissement : 150 000 000 – 100 000 000 =
50 000 000
©
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Années Dotations aux amortissements Incidence sur le résultat
N 50 000 000 X 20% X 3/12= 2 500 000 (2 500 000)
N+1 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+2 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+3 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+4 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+5 50 000 000 X 20% X 9/12= 7500 000 (7 500 000)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Comptabilisation
L’impact sur le résultat est le même quelle que soit la méthode. Si
©
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la première méthode diverge par l’enregistrement en passif des
subventions d’investissement, la deuxième méthode n’est pas
envisagée par le système comptable OHADA.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
113
11/11/2014
Comptabilisation
Cas des subventions non monétaires
Lorsqu’une subvention est attribuée
autrement que sous la forme d’avantage
©
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monétaire, la transaction est enregistrée
à sa juste valeur.
Exemple: Un terrain reçu de la part du
gouvernement par une entité est une aide
publique et est donc enregistrée comme
subvention publique.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Comptabilisation
Remboursement d’une subvention
publique
Quand elle devient remboursable, une subvention
doit être comptabilisée en tant que changement
©
d’estimation comptable.
Copyright MJO
Remboursement d’une
subvention liée au résultat
Le remboursement
est imputé d’abord Le remboursement
sur les produits est ensuite imputé en
différés non amortis charges
liés à la subvention
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
114
11/11/2014
Comptabilisation
Remboursement d’une subvention
publique
Remboursement d’une
subvention liée à un actif
©
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Ou en augmentation de la
valeur comptable de l’actif
Le remboursement est (le cumul d’amortissement
imputé en fonction de la qui aurait été passé en
méthode de présentation charges en l’absence de la
sur les produits différés subvention doit être
immédiatement constaté en
charges)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
EXEMPLE
Si l’entité ayant perçu une subvention de 24 000 KF
suite à l’embauche d’un chômeur de plus de 50 ans pour
une durée de 24 mois, le licencie après seulement 9
mois d’activité, le remboursement de la subvention sera
©
imputé sur le produit différé à hauteur de 15 000 KF et
Copyright MJO
comptabilisé en charge pour les 9 000 KF.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
115
11/11/2014
CAS PRATIQUE
©
Copyright MJO
m62 visualcommunications
CAS PRATIQUE
La société PAM réalise la construction d'une usine de
traitement relative à la transformation des pommes de
terre en fécule. Cet investissement, supposé réaliser au
1/1/N, s'élève à 20 000 000 KF. À cet effet, la société
©
perçoit une subvention d'équipement de 6 000 000 KF.
Copyright MJO
Pour obtenir la subvention, l'entreprise doit embaucher
une majorité de travailleurs locaux; elle signe un accord
de recrutement l'engageant à respecter un ratio de trois
« locaux» pour un « non local» durant dix ans.
L'usine de transformation sera amortie selon le mode
linéaire sur dix ans.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
116
11/11/2014
CAS PRATIQUE
Par ailleurs, une subvention additionnelle de 200 000
KF est attribuée à la société en vue de compenser
l'augmentation des salaires non prévue lors de l'analyse
du projet d'implantation. Le coût salarial additionnel
©
sur dix ans est de 1 600 000 KF ; on suppose une
Copyright MJO
répartition uniforme de ce coût.
Mission :
Quelles sont les écritures à comptabiliser au 1/l/N et
au 31/12/N (méthode 1)?
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
1/1/N
Equipement industriel 20 000 000
Banque 20 000 000
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Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
117
11/11/2014
Informations à fournir en annexe
IAS 20 impose de fournir les mentions
suivantes en annexe :
©
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La méthode comptable adoptée, y
compris les méthodes de présentation dans
les états financiers,
La nature et l’étendue des subventions
comptabilisées dans les états financiers,
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Informations à fournir en annexe
Une indication des autres formes d’aides
publiques dont l’entreprise a directement
bénéficié,
©
Copyright MJO
Les conditions non remplies et toute
autre éventualité relative à l’aide publique
qui a été comptabilisée.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
118
11/11/2014
Divergences IFRS/OHADA
Selon le système comptable OHADA, les subventions
d’investissements sont enregistrées en capitaux propres
alors qu’elles sont enregistrées en compte de tiers,
produits constatés d’avance dans les normes
internationales.
©
Copyright MJO
Par ailleurs, les subventions d’investissements ne
viennent pas en déduction du coût d’acquisition du bien
dans le référentiel OHADA (deuxième méthode
préconisée par les IAS).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
E
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
119
11/11/2014
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la
vente et activités abandonnées
objectif
L'objectif d'IFRS 5 est de spécifier la
comptabilisation d'actifs détenus en vue de la
©
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vente, et la présentation et les informations à
fournir sur les activités abandonnées.
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IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la
vente et activités abandonnées
Bloc notes
Les actifs immobilisés destinés à être vendus doivent
être évalués au plus faible des deux montants suivants:
leur valeur comptable,
©
Copyright MJO
leur juste valeur diminuée des frais de vente.
Les actifs immobilisés concernés sont ceux qui:
peuvent être vendus immédiatement dans leur état
actuel
et dont la vente est hautement probable.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
120
11/11/2014
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la
vente et activités abandonnées
Bloc notes
Cette seconde condition est satisfaite lorsque:
l'entreprise s'est engagée à vendre l'actif,
elle a entrepris activement la recherche d'un
©
Copyright MJO
acquéreur,
l'actif est proposé à un prix raisonnable compte tenu
de sa juste valeur actuelle,
et la vente sera terminée dans un délai de 12 mois.
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IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la
vente et activités abandonnées
Bloc notes
Au bilan, les actifs immobilisés destinés à être vendus
doivent être distingués des autres actifs et les gains ou
©
pertes correspondants isolés.
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Une activité abandonnée est une composante de
l'entreprise qui a été cédée ou qui est destinée à être
vendue et qui, en outre:
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121
11/11/2014
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la
vente et activités abandonnées
Bloc notes
représente une ligne d'activité ou une région
géographique majeure et distincte dont la cession fait
©
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partie d'un plan unique et coordonné,
ou est une filiale acquise exclusivement dans un but de
revente.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
Cette norme n’est pas prévu par le système comptable OHADA.
©
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Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
122
11/11/2014
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
Stocks (IAS 2)
COUT D’ENTREE
COUT D’ENTREE
=
Coûts d'acquisition
+
Coûts de transformation
©
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+
Autres coûts directement attribuables supportés pour amener les
stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent
+
Coût financier estimé si le délai de paiement est
anormalement long
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123
11/11/2014
Stocks (IAS 2)
EVALUATION: méthodes autorisées
Stocks de biens identifiables
- Coûts individuels
©
Stocks de biens fongibles
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- FIFO ou CMP
La même méthode doit être utilisée pour tous les stocks de même
nature et de même utilité.
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Stocks (IAS 2)
EVALUATION: en pratique
Dernier prix d' achat souvent utilisé
©
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Les IFRS et US GAAP autorisent également des choix
comptables et des méthodes de reporting similaires: les
entités peuvent par exemple utiliser les méthodes de détails
ou de coûts standards pour estimer le coût des stocks.
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124
11/11/2014
Stocks (IAS 2)
Évaluation à la clôture
Valeur d'inventaire
=
Min (Coût d'entrée, Valeur réalisable nette)
©
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Valeur nette réalisable
=
Prix de vente estimé
(Compte tenu d'une exploitation normale)
- Coûts estimés d'achèvement
- Coûts nécessaires pour réaliser la vente
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Divergences IFRS/SYSCO&OHADA
SYSCO&OHADA IFRS
CMP Oui Oui
©
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FIFO Oui Oui
Non
Non
LIFO (Improvement
déc 2003)
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125
11/11/2014
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Provision , passifs éventuels , actifs éventuels (IAS 37)
Les
m62 visualcommunications avantages du personnel (IAS 19)
IAS 37 Provision, passifs éventuels, actifs éventuels
Objectif
L’IAS 37 a pour objectif de faire en sorte que les
provisions, les passifs éventuels et les actifs éventuels
©
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soient comptabilisés selon des critères appropriés et
évalués selon des méthodes appropriées.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
126
11/11/2014
IAS 37 Evaluation d’une provision
Définitions
Passif
Un passif est une obligation actuelle de l’entité résultant
d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire
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pour l’entité par une sortie de ressources représentatives
d’avantages économiques.
Provision
Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant est
incertain.
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IAS 37 Evaluation d’une provision
Bloc notes
Arbre de décision
Obligation actuelle
(juridique ou
Non Obligation Non
implicite) résultant
d’un fait générateur potentielle?
d’obligation?
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Oui Oui
Sortie de ressources Non Montant non Oui
probables? significatif?
Non
oui
Non
Estimation fiable?
oui
Informations sur le
Provision
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé Ne rien faire
passif éventuel
127
11/11/2014
IAS 37 Evaluation d’une provision
Une obligation juridique est une obligation qui découle:
d'un contrat; Retour
de dispositions légales ou réglementaires; ou
de toute autre jurisprudence.
©
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Une obligation implicite est une obligation qui découle des actions
d'une entité lorsque:
elle a indiqué aux tiers, par ses pratiques, passées, par sa
politique affichée ou par une déclaration récente suffisamment
explicite, qu'elle assumera certaines responsabilités; et que
en conséquence, l'entité a créé chez ces tiers une attente fondée
qu'elle assumera ses responsabilités.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
IAS 37 Evaluation d’une provision
Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant
est incertain.
©
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Retour
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
128
11/11/2014
IAS 37 Evaluation d’une provision
Un passif éventuel est: Retour
une obligation potentielle résultant d'évènements passés et dont l'existence
ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs
évènements futurs incertains qui ne seront pas totalement sous le contrôle de
l'entité; ou
©
Copyright MJO
une obligation potentielle résultant d'évènements passés et dont l'existence
ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs
évènements futurs incertains qui ne seront pas totalement sous le contrôle de
l'entité; ou
une obligation actuelle résultant d'évènements passés mais qui n'est pas
comptabilisée car:
il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentative d'avantages
économiques soit nécessaire pour éteindre l'obligation; ou
le montant de l'obligation ne peut pas être évalué avec une fiabilité suffisante.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
L'évaluation du montant à provisionner
Principe
Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure
estimation de la dépense nécessaire au règlement de
©
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l'obligation actuelle à la fin de la période de reporting.
Cette estimation, déterminée à partir du jugement de la
direction de l'entité éventuellement complété par des
rapports d'experts, est le montant que l'entité devrait
raisonnablement payer pour éteindre son obligation à la fin
de la période de reporting ou pour la transférer à un tiers.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
129
11/11/2014
L'évaluation du montant à provisionner
Modalités de calcul
Lorsque la provision à évaluer comprend une population
nombreuse d'éléments (obligations similaires), le montant à
©
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provisionner est déterminé statistiquement (méthode de la
valeur attendue) en considérant cet ensemble d'obligations
comme un tout.
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L'évaluation du montant à provisionner
Exemple
Une entité vend des appareils électroménagers avec une
garantie d'un an.
©
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Au cours de l'exercice N, 10 000 appareils ont été cédés.
D'après les statistiques internes de l'entité:
80% de ces appareils ne subiront pas de panne au cours de
l'année suivant leur vente;
15% nécessiteront une intervention de 150;
5% nécessiteront une réparation de 500 couverte par la
garantie.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
130
11/11/2014
L'évaluation du montant à provisionner
Exemple
La valeur attendue du coût des réparations couvertes par la
garantie, à provisionner à la clôture de l'exercice N, s'élève à
475 000 soit:
©
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(10 000 x 80% x 0) +(10 000 x 15% x 150)+(10 000 x 5% x 500).
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L'évaluation du montant à provisionner
Modalités de calcul
Lorsque l'obligation est unique, la meilleure estimation du
passif peut être est celle qui correspond à l'hypothèse la plus
©
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probable.
Exemple
Provision pour litige avec un salarié.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
131
11/11/2014
L'évaluation du montant à provisionner
Modalités de calcul
Toutefois, dans un tel cas, l'entité considère d'autres résultats
possibles. Lorsque ces résultats sont pour la plupart plus élevés
©
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ou plus faibles que le résultat le plus probable, le montant à
provisionner sera supérieur ou inferieur au résultat le plus
probable.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
L'évaluation du montant à provisionner
Exemple
Si une entité doit réparer une grave défaut dans une usine
qu'elle a construite pour un client, le résultat unique le plus
©
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probable peut être la réparation (réussie) du défaut dès la
première tentative pour un coût de 100. Toute fois, s'il existe
une probabilité importante que d'autres tentatives seront
nécessaires, une provision est comptabilisée pour un montant
supérieur.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
132
11/11/2014
L'évaluation du montant à provisionner
La provision est évaluée avant impôt et doit être actualisée
lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif. Les
événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant
nécessaire à l'extinction de l'obligation doivent être pris en
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compte s'il existe des indications objectives suffisantes
indiquant que ces évènements se produiront.
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L'évaluation du montant à provisionner
Exemple
Les coûts de dépollution d'un site à la fin de sa durée
d'utilisation pourront être réduits grâce à l'évolution des
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progrès techniques. Le montant à comptabiliser doit refléter
une attente raisonnable d'observateurs objectifs et
techniquement qualifiés prenant en compte tous les éléments
probants dont ils disposent quant à l'état de la technologie au
moment de la dépollution.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
133
11/11/2014
L'évaluation du montant à provisionner
En revanche :
les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas
être pris en compte dans l'évaluation de la provision
©
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les remboursements attendus de la totalité ou d'une partie de la
dépense nécessaire à l'extinction de la provision doivent être
traités comme des actifs distincts si et seulement si l'entité à la
quasi certitude de recevoir ces remboursements. Ils ne réduisent
pas le montant de la provision à comptabiliser.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
L'évaluation du montant à provisionner
Nota:
Nota:
L'existence de l'obligation actuelle doit être appréciée à la date de
reporting, alors que la probabilité de sortie de ressources et
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l'évaluation du montant à provisionner sont déterminées à la date
d'arrêté des comptes.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
134
11/11/2014
Les cas particuliers des pertes opérationnelles futures
des contrats déficitaires
Aucune provision ne doit être constatée au titre d'une perte
opérationnelle future.
©
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Si une entité a un contrat déficitaire, l'obligation actuelle
résultant de ce contrat doit être comptabilisée et évaluée
comme une provision.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Les cas particuliers des provisions pour
restructurations
Une provision pour restructuration n'est comptabilisée que
lorsqu'une entité a :
un plan formalisé et détaillé de restructuration
©
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Le personnel doit être informé pour créer, chez les personnes
concernées, une attente fondée que l'entité mettra en œuvre la
restructuration, soit en commençant à exécuter le plan, soit
en leur annonçant ses principales caractéristiques.
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135
11/11/2014
Les cas particuliers des provisions pour
restructurations
Le montant de la provision pour restructuration ne doit
inclure que les dépenses liées à la restructuration, c'est-à-dire
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qui sont nécessairement entrainées par celle-ci et qui ne sont
pas liées aux activités poursuivies.
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Les passifs éventuels
Les passifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés (sauf
entité acquise lors d'un regroupement d'entreprises, cf. IFRS 3)
©
mais donnent lieu à une information en annexe, à moins que la
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probabilité de sortie de ressources soit faible.
Ils sont évalués de façon continue et dès lors qu'une sortie
d'avantages économiques, évaluée de manière fiable, devient
probable une provision doit alors être comptabilisée.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
136
11/11/2014
Les passifs éventuels
Exemple
Une action en justice intentée par un salarié licencié contre la
société qui l'employait, alors que cette dernière a de fortes
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chances de ne pas être condamnée.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Les actifs éventuels
Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés, ils font
l'objet d'une mention en annexe lorsqu'une entrée d'avantages
économiques est probable.
©
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Exemple
Une action en justice intentée par l'entité envers un fournisseur
afin d'obtenir des dommages et intérêts, dont le résultat est
incertain.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
137
11/11/2014
CAS PRATIQUE
©
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m62 visualcommunications
CAS PRATIQUE
Mission :
Déterminer, dans les cas suivants, s'il y a lieu ou non de
constituer une provision.
1. Une entreprise pétrolière provoque des contaminations,
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mais ne nettoie que lorsque la loi du pays où elle opère le
prévoit. Un des pays dans lequel elle opère n'a aucune
législation prévoyant le nettoyage et l'entreprise a
contaminé la terre dans ce pays depuis plusieurs années.
Au 31 décembre N, il est pratiquement certain qu'une loi
exigeant le nettoyage des terres contaminées entrera en
vigueur peu après la fin de l'année.
Réponse
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
138
11/11/2014
CAS PRATIQUE
2. Un magasin de détail a une politique de remboursement
des achats pour les clients non satisfaits, même s'il n'existe
aucune obligation légale de le faire. Sa politique de
remboursement est généralement connue.
Réponse
©
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3. En vertu d'une nouvelle législation, une entreprise doit
installer dans ses usines des filtres à fumée à partir du 30
juin N. L'entreprise n'a pas encore installé de filtres à
fumée. Préciser la position de l'entreprise au 31/12/N-1 et
au 31/12/N.
Réponse
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CAS PRATIQUE
4. Après un repas de mariage en N-l, dix personnes sont décédées,
peut-être suite à un empoisonnement alimentaire par des produits
vendus par l'entreprise. La procédure judiciaire a débuté,
cherchant les préjudices causés par l'entreprise, mais celle-ci
conteste sa responsabilité. Jusqu'à la date d'établissement des
©
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comptes de l'exercice N-l, les avocats de l'entreprise estiment qu'il
est probable qu'elle ne sera pas tenue pour responsable. Toutefois,
lors de la préparation des comptes N, les avocats estiment, compte
tenu des développements de l'affaire, qu'il est probable que
l'entreprise sera tenue pour responsable.
Préciser la position de l'entreprise au 31 /12/N-1 et au 31 /12/N.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Réponse
139
11/11/2014
Corrigé
1. Oui
Le fait générateur d'obligation est la contamination
des terres liée à la quasi-certitude d'une législation
exigeant le nettoyage (obligation juridique). La sortie
©
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de ressources relative aux frais de décontamination
est probable.
Une provision doit être constituée, égale à la
meilleure estimation des coûts nécessaires au
nettoyage.
Retour
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Corrigé
2. Oui
Le fait générateur d'obligation est la vente des
produits qui génère une obligation puisque le
comportement du magasin a créé une attente
©
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légitime de la part des d'un remboursement des
achats par l'entreprise. L'obligation se traduira
probablement une sortie de ressources égale à la
proportion de marchandises retournées pour
remboursement.
Retour
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
140
11/11/2014
Corrigé
3. Oui.
Au 31/12/N-1, il n'y a pas de fait générateur d'obligation ni
pour le coût des filtres, ni la contravention à la législation.
Aucune provision ne doit donc être constituée.
©
Au 31/12/N, il n'y a pas d'obligation pour le coût des
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filtres car il n'y a pas de fait générateur d'obligation (la
mise en place des filtres). Toutefois, une obligation de
payer des pénalités ou amendes liées au non-respect de la
législation peut survenir, car le fait générateur d'obligation
est survenu (le non-respect de la législation par
l'entreprise).
suivant
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Corrigé
3. L'évaluation de la probabilité d'encourir des pénalités ou
amendes liées au non-respect la législation dépend des
détails de la loi et de la rigueur de son régime
d'application.
©
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Une provision doit être constituée, égale à la meilleure
estimation des pénalités ou amendes, qui sont plus
probables qu'improbables.
Retour
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
141
11/11/2014
Corrigé
4. Oui
Au 31/12/N-l, l'événement passé (le décès par
empoisonnement) ne génère pas d'obligation actuelle car il est
probable, selon les experts, que l'entreprise ne sera pas tenue
©
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pour responsable. Aucune provision ne doit être constituée.
L'affaire est mentionnée en annexe comme un passif éventuel,
sauf si la probabilité de sortie de ressources est faible.
Au 31/12/N, l'événement passé (le décès par empoisonnement)
génère une obligation actuelle, car il est probable, selon les
experts, que l'entreprise sera tenue pour responsable.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
suivant
Corrigé
4. Il est par ailleurs probable qu'une sortie de ressources
représentative d'avantages économiques sera nécessaire.
Une provision doit dès lors être constituée, égale à la
meilleure estimation du montant nécessaire pour éteindre
©
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l'obligation.
Retour
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
142
11/11/2014
PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET
DES PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS16)
O
Les contrats de location (IAS 17)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M
©
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Dépréciation d’actif (IAS 36)
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)
I
Subventions publiques (IAS 20)
R
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées (IFRS 5)
E
Stocks (IAS 2)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Evaluation d’une provision (IAS 37)
Les avantages du personnel (IAS 19)
IAS 19 Avantages du personnel
Objectif
Prescrire le mode de comptabilisation et de présentation des
avantages du personnel et imposer la constatation:
D’un passif lorsqu’un membre du personnel a rendu des
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services en contrepartie d’avantages qui lui seront versés à
une date future;
Et d’une charge lorsque l’entité utilise l’avantage
économique résultant des services rendus par un membre du
personnel en contrepartie d’avantages.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
143
11/11/2014
Champ d’application
IAS19
Comptabilise des avantages à court
terme
©
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Comptabilise des avantages postérieurs
à l’emploi
Comptabilise des autres avantages à
long terme
Traite les indemnités de fin de contrat
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
de travail
Les avantages du personnel à court
terme
Ces avantages incluent toutes les sommes
qui sont dus intégralement des les 12 mois
suivant la fin de la période pendant laquelle
le personnel a rendu des services
correspondants.
©
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Exemples: salaires et cotisations sociales,
avantages en nature, absences rémunérées
Les avantages à court terme (congés payés, congés
du personnel à maladies), sommes à payer au titre de
court terme l’interressement qui sont dues dans les 12
mois
Comptabilisation
Charges (1)
Passif (non actualisé)
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
(1) Sauf si une autre norme impose ou autorise
son incorporation dans le coût d’un actif.
144
11/11/2014
Les différents types d’avantages
postérieurs à l’emploi
2 types d’avantages
postérieurs à l’emploi
©
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Les régimes à Les régimes à
cotisations prestations
définies définies
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Les régimes à cotisations définies
L’obligation de l’entreprise est
limitée au versement des cotisations
quel que soit le niveau des
prestations qui pourra être versé aux
salariés dans un futur plus ou moins
©
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lointain
Ces régimes ne requièrent pas
Les régimes
d’actualisation sauf lorsque les
à cotisations
cotisations sont versées avec un
définies
différé de règlement et ne posent
pas de problèmes spécifiques sur le
plan comptable
Les régimes légaux de cotisations
sociales en vigueur dans l’espace
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
OHADA sont des régimes à
cotisations définies
145
11/11/2014
Traitement comptable des régimes à cotisations
définies
Régimes à cotisations définies
©
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Comptabilisation en charge des cotisations de l’exercice.
Charges (1)
Passif
(1) Sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation
dans le coût d’un actif.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Les régimes à prestations définies
L’entité doit verser des prestations à
terme et, pour remplir son obligation,
verse ou non des cotisations à un
fonds qui pourront être ou non
suffisantes.
©
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En cas d’insuffisance, elle devra compléter
les prestations
Régimes à
Les engagements de l’entité sont
prestations calculés cumulativement selon la
définies méthode des unités de crédit projetées
Le salarié accumule des unités de
crédit au fil du temps
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
L’engagement est calculé pour chacun
des salariés de l’entité
146
11/11/2014
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Modalités d'évaluation et de comptabilisation
L'évaluation et la comptabilisation des régimes à prestations
définies requièrent d'effectuer les opérations suivantes :
©
Estimer par des techniques actuarielles les avantages accumulés
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Actualiser les prestations par la méthode des unités de crédit
projetées et déterminer la valeur actuelle de l'obligation et le coût
des services rendus au cours de la période
Déterminer la juste valeur des actifs du régime
Déterminer le montant des écarts actuariels
Tenir compte le cas échéant des cas particuliers : la prise en
compte de l'adoption ou de la modification d'un régime, la
comptabilisation de la réduction
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé ou de la liquidation d'un régime.
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Estimation des avantages accumulés
De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrière,
la mortalité, la rotation du personnel influent sur l'évaluation
des avantages. L'entité doit ainsi recourir à des hypothèses
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actuarielles.
Celles-ci sont de deux ordres:
Hypothèses
hypothèses hypothèses financières (taux
démographiques d'actualisation, d'augmentation des
(mortalité, salaires, de rendement attendu des actifs
turn-over) du régime ......).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Ces hypothèses doivent être objectives et mutuellement
compatibles et réexaminées régulièrement.
147
11/11/2014
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Actualisation des prestations par la méthode des
unités de crédit projetées
Chaque période de service donne lieu à une unité de droit à
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prestation additionnelle et chacune de ces unités est évaluée
séparément pour obtenir l'obligation finale. Le taux
d'actualisation à appliquer est, en principe, le taux du marché
à la date de reporting fondé sur des obligations de 1ère
catégorie.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Exemple: Actualisation des prestations par la
méthode des unités de crédit projetées
Une indemnité forfaitaire égale à 2% du salaire de fin de carrière
par année d'activité doit être versée au moment du départ en
retraite. Le salaire de l'année 1 de M. Pascal est de 20 000 KF.
©
Les hypothèses actuarielles sont les suivantes:
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Taux d'augmentation annuel des salaires : 5%
Taux d'actualisation: 10%
Probabilité de présence dans l'entreprise: 100%
En supposant que l'année 3 est l'année de départ en retraite et
qu'aucune hypothèse actuarielle ne varie, le tableau ci-dessous
montre comment se construit l'obligation.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
148
11/11/2014
Exemple: Actualisation des prestations par la
méthode des unités de crédit projetées
Au moment du départ en retraite l'entité devra verser 1 323 d'indemnité
à M. Pascal, soit 20 000 x 1,052 x 2% x 3. Cela correspond donc à une
indemnité à verser de 441 par année (1 323 / 3).
En fin d'année 1, l'indemnité de 441 due au titre de cette année ne sera
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versée qu'en année 3, sa valeur actuelle en 1 est de 364,4 (441 x 1,10-2),
elle représente le coût des services rendus de l'année 1.
En fin d'année 2, cette indemnité prend de la valeur (10% d'intérêts,
soit 36,5). Elle s'établit à 400,9 car l'échéance de versement n'est plus
que d'un an (364,4 + 36,5).
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Exemple : Actualisation des prestations par la
méthode des unités de crédit projetées
En fin d'année 2, l'indemnité de 441 due au titre de cette
année ne sera versée qu'en année 3, sa valeur actuelle en 2 est
de 400,9 (441x 1,1-1). A la clôture de l'exercice 2, l'entité doit
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400,9 pour les services rendus par M. Pascal en année 2 et
364,4 en raison des services rendus en 1 plus 36,5 d'intérêts.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
149
11/11/2014
Exemple: Actualisation des prestations par la
méthode des unités de crédit projetées
Années 1 2 3
Salaires 20 000 21 000 22 050
Prestation affectée:
− aux années antérieures
©
0 441 882
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− à la période 441 441 441
Cumul 441 882 1 323
Obligation à l'ouverture 0 364,4 801,8
Intérêts à 10% 0 36,5 80,2
Coûts des services rendus 364,4 400,9 441
Obligation à la clôture 364,4 801,8 1 323
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Actualisation des prestations par la méthode des
unités de crédit projetées
Nota:
Nota:
La charge n'est pas linéaire. L'obligation s'accroît à la clôture de
l'exercice du coût des services rendus au cours de l'exercice et du coût
©
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financier (intérêts) généré par la désactualisation de l'obligation
existant à la clôture de l'exercice précédent.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
150
11/11/2014
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Cas des services rendus au cours des périodes ultérieures
aboutissant à un niveau de droits à prestations supérieur,
de façon significative
Les avantages sont, en principe, affectés aux périodes de
©
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service en vertu de la formule de calcul des prestations
établies par le régime. Toutefois si les services rendus au cours
des périodes ultérieures aboutissent à un niveau de droits à
prestations supérieur, de façon significative, a celui des
périodes antérieures, l'entité doit affecter les droits à
prestations sur une base linéaire.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Exemple: Cas des services rendus au cours des
périodes ultérieures aboutissant à un niveau de
droits à prestations supérieur, de façon significative
M. FOFANA a été recruté le 1/01/N-8. Il partira a la retraite le
31/12/N+18. Il percevra alors une indemnité de départ. La
formule de calcul des droits à prestations est la suivante:
©
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Hypothèse 1 Hypothèse 2
Ancienneté (A) IDR IDR
A<3 ans 2 mois rien
3<A<10 4 mois 2 mois
10<A<20 6 mois 4 mois
20<A 9 mois 9 mois
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
151
11/11/2014
Exemple: Cas des services rendus au cours des
périodes ultérieures aboutissant à un niveau de
droits à prestations supérieur, de façon significative
Hypothèse 1 :
En vertu de la formule de calcul des prestations établie par le
régime M. FOFANA a 9 ans d'ancienneté au 31/12/N. Il a
©
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acquis une indemnité de départ de 4 mois.
En effectuant les droits à prestations sur une base linéaire M.
FOFANA aura 27 ans d'ancienneté à la date de son départ à la
retraite, et aura droit à une indemnité de 9 mois à cette date.
Ayant 9 ans d'ancienneté au 31/12/N, il a acquis 3 mois à
cette date (9 mois x 9/27).
Il convient de retenir la formule de calcul des prestations
établie Joël
parMABUDU Expert-Comptable Diplômé
le régime.
Exemple:Cas des services rendus au cours des
périodes ultérieures aboutissant à un niveau de
droits à prestations supérieur, de façon significative
Hypothèse 2 :
En vertu de la formule de calcul des prestations établie par le
régime M. FOFANA a 9 ans d'ancienneté au 31/12/N. Il a
©
acquis une indemnité de départ de 2 mois.
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En effectuant les droits à prestations sur une base linéaire M.
FOFANA aura 27 ans d'ancienneté à la date de son départ à la
retraite, et aura droit à une indemnité de 9 mois à cette date.
Ayant 9 ans d'ancienneté au 31/12/N, il a acquis à cette date:
9 mois x 9/27 = 3 mois.
Il convient de retenir la méthode d'affectation linéaire.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
152
11/11/2014
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Détermination de la juste valeur des actifs du régime
Financement du régime à travers un contrat
d’assurance qualifié ou en versant des cotisations à
une entité ou un fonds
©
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Les actifs détenus par le fonds sont qualifiés d'actifs du
régime s'ils sont disponibles uniquement pour être
utilisés pour payer ou financer les avantages du
Points
personnel
focaux
La juste valeur des actifs du régime vient en
diminution de la valeur actuelle de l'obligation au titre
des prestations définies
La juste valeur des actifs du régime est égale à leur valeur
de marché ou par exemple la valeur actualisée des flux de
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
trésorerie attendus au moyen d'un taux d'actualisation
traduisant le risque associé aux actifs du régime
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Détermination et comptabilisation des écarts actuariels
Les écarts actuariels résultent des ajustements liés à
©
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l'expérience (effets des différences entre les hypothèses
actuarielles antérieures et ce qui s'est effectivement
produit) et des effets des changements d'hypothèses
actuarielles.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
153
11/11/2014
Exemple: Détermination et comptabilisation des
écarts actuariels
Le taux annuel réel d'augmentation des salaires a été inférieur
au taux retenu dans les hypothèses actuarielles.
La prévision du taux de turn-over est diminuée en raison de la
©
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dégradation du marché du travail
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Détermination et comptabilisation des écarts actuariels
Ces écarts actuariels doivent être comptabilisés intégralement
pendant la période au cours de laquelle ils surviennent en
©
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autres éléments du résultat global (imputation directe sur les
capitaux propres cf. IAS 1). La méthode dite « du corridor » qui
permettait des modalités d'étalement des écarts actuariels a
été supprimée par un amendement de juin 2011 applicable aux
exercices ouverts à compter du 1er juillet 2013.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
154
11/11/2014
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Détermination du coût des services passés résultant
de l'adoption ou de la modification d'un régime
Définitions
©
Le coût des services passés désigne la variation de la valeur
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actuelle de l'obligation au titre des prestations définies pour les
services rendus par les membres du personnel au cours de
périodes antérieures, résultant de l'introduction d'un nouveau
régime d'avantages postérieurs a l'emploi ou d'autres avantages
à long terme ou de changements apportés au cours de la
période à un tel régime.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Détermination du coût des services passés résultant
de l'adoption ou de la modification d'un régime
Comptabilisation
©
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Le coût des services passés peut être positif (accroissement des
avantages) ou négatif (réduction des avantages).
La comptabilisation est la suivante :
les droits a prestations sont comptabilisés immédiatement
en charge, qu'ils soient ou non acquis.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
155
11/11/2014
Exemple: Détermination du coût des services passés
résultant de l'adoption ou de la modification d'un régime
Une entité améliore le régime de retraite de ses salariés en
prévoyant un versement d'une pension de 2,75% du salaire de
fin de carrière, au lieu de 2,25% initialement prévu. Les droits
©
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à prestations sont acquis après 5 ans de service.
La valeur actuelle des prestations complémentaires s'élève à
200 pour les personnes ayant plus de 5 ans d'ancienneté et à
90 pour celles ayant moins de 5 ans d'ancienneté.
L'entité comptabilise immédiatement les 290 en charges.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Montants à comptabiliser
Sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation
dans le coût d'un actif, le montant total net à comptabiliser en
©
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résultat est déterminé ainsi :
Montant total net comptabilisé =
le coût des services en résultat net
les intérêts nets sur le passif (l'actif) net au titre des
prestations définies en résultat net; (composés du produit
d'intérêts généré par les actifs du régime et du coût financier
relatif à l'obligation au titre des prestations définies)
Les réévaluations
Joël MABUDU Expert-Comptabledu passif (de l'actif) net au titre des
Diplômé
prestations définies en autres éléments du résultat global.
(notamment les écarts actuariels)
156
11/11/2014
Régimes à prestations définies: modalités
d'évaluation et de comptabilisation
Montants à comptabiliser
Le montant comptabilisé au passif à la fin de la période de
reporting s'établit comme suit :
©
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Valeur actuelle de l'obligation au 31/12/N
-
Juste valeur des actifs du régime au 31/12/N
=
Passif comptabilisé au bilan
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CAS PRATIQUE
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Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
157
11/11/2014
CAS PRATIQUE
La convention collective de l'entreprise BOIGNY prévoit le versement
d'une indemnité de départ en retraite (IDR) égale à 1% du salaire par
année d'ancienneté.
Mme ADOU, salariée de l'entreprise âgée de 54 ans, a été recrutée le
©
01/01/N-11. Elle partira à la retraite le 31/12/N+6. Les informations
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suivantes sont connues:
Salaire annuel au titre de l'année N: 45 000
Taux de progression annuel des salaires: 2%
Taux de turnover moyen de l'entreprise : 5% par an
Taux d'actualisation des dettes à long terme: 6%
Probabilité de survie fournie par la table de mortalité : 98,08%
La juste valeur des actifs du régime 1000
Mission:
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Déterminer l'engagement de retraite de l'entreprise envers Mme ADOU
au 31/12/N et calculer la provision.
Corrigé
Prestation définie à verser au moment du départ en retraite : évaluation
sur la base de l'ancienneté acquise au 31/12/N, soit 12 ans et sur la
rémunération à la date du départ à la retraite dans 6 ans:
45 000 x 1% x 12 x 1,026 = 6 081,28
Probabilité pour Mme ADOU d'être présente dans l'entreprise au moment
©
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de la retraite:
Probabilité de suivie: 98,08%;
Probabilité de ne pas avoir quitté l'entreprise : (100% - 5%)6 = 73,51%,
car chaque année 5% du personnel quitte l'entreprise.
Actualisation de la dette future : la dette future estimée au 31/12/N+6
doit être ramenée à sa valeur au 31/12/N:
[6 081,28 x 98,08% x 73,51%] x 1,06-6 = 3 091.
La provision : 3091 – 1000 = 2091
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158
11/11/2014
Comptabilisation des autres avantages à long terme
Les autres avantages à long terme
©
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Le montant comptabilisé au passif doit être égal au
total de la valeur actuelle de l’obligation à la fin de
la période de reporting diminuée de la juste valeur
des actifs du régime s’ils existent.
La variation du passif constatée entre deux
exercices consécutifs est comptabilisée en charge,
sauf si une autre norme impose ou autorise son
incorporation dans le coût d’un actif.
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Indemnité de fin de contrat de travail
Les indemnités de fin de contrat sont des avantages du
personnel payables à la suite de:
La décision de l’entité de résilier le contrat de travail du
membre du personnel avant l’âge normal de départ en
©
retraite ou;
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La décision du membre du personnel de partir
volontairement en échange de ces indemnités.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
159
11/11/2014
Traitement comptable des indemnités de fin de
contrat de travail
Indemnité de fin de contrat de travail
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Comptabilisée en charge si et seulement si elle s’est
manifestement engagée dans un plan formalisé et détaillé
de licenciement, sans possibilité de rétractation:
à mettre fin à l’emploi d’un ou plusieurs membres du
personnel avant la date normale de mise à la retraite;
ou
à octroyer des indemnités de fin de contrat de travail
à la suite d’une offre faite pour encourager les
départs volontaires.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
Le référentiel SYSCOA&OHADA n’ont pas défini le concept
d’avantages du personnel mais ils traitent cependant également
des frais de personnel (rémunérations allouées au personnel en
espèces ou en nature).
©
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Que l’on soit en IFRS ou en environnement SYSCOA&OHADA,
les avantages à court terme sont comptabilisés selon les mêmes
modalités.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
160
11/11/2014
Divergences SYSCOA&OHADA/IFRS
Le référentiel SYSCOA&OHADA prévoie aussi la constitution de
provisions pour pensions et obligations similaires mais elles
correspondent plutôt dans notre contexte régional particulier
et le plus souvent aux indemnités de départ à la retraite ou de
©
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fin de carrière versées en une seule fois le jour où le salarié
quitte l’entreprise.
Le référentiel fait obligation de l’évaluation de ces indemnités
de départ selon des méthodes actuarielles et de leur mention au
moins dans l’état annexé.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CAS PRATIQUE
©
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Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
161
11/11/2014
CAS PRATIQUE IAS19
Une société assure son régime d'indemnités de fin de carrière
auprès d'une compagnie d'assurances. Le régime est un régime
d'avantages postérieurs à l'emploi à prestations définies, car
l'entreprise reste responsable des risques actuariels et de
©
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placement liés aux engagements de retraite. Le contrat
d'assurance remplit les critères de définition d'un actif du
régime. La convention collective de cette société accorde une
indemnité de fin de carrière dont le rythme d'accumulation des
droits est de 1/10e de mois de salaire par année d'ancienneté
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CAS PRATIQUE IAS19
L'âge de départ à la retraite est conventionnellement fixé à 65
ans. Il n'a y a pas eu d'amendement de régime. Monsieur J. est
salarié de cette société. Au 31/12/N, il est âgé de 45 ans et a 15
ans d'ancienneté, il aura 35 ans d'ancienneté à la date de son
départ à la retraite et bénéficiera, à cette date, d' une indemnité
de 3,5 mois de salaire (35 ans x 1/10e de mois de salaire par
©
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année d'ancienneté
A la date de l'évaluation (c'est-à-dire au 31/12/N), ce salarié a
accumulé comme droits 1,5 mois de salaire, soit 15 x 1/10e de
mois de salaire par année d'ancienneté.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
162
11/11/2014
CAS PRATIQUE IAS 19
N-1 N
Salaire mensuel 3000 KF 3060 KF
Taux d'augmentation des salaires 2% 2%
Taux d'actualisation 5% 5%
©
Probabilité d'être présent dans 50 % 50%
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l’entreprise à la date de départ à la
retraite
Probabilité d'être en vie à l'âge de 82 ,7% 82 ,7%
départ à la retraite (table de mortalité)
Taux de rendement attendu des actifs 4% 4%
du régime
Taux de rendement effectif des actifs 4% 4%
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
du régime
CAS PRATIQUE IAS19
Par simplification, il est considéré que le montant des
actifs du régime ramené à Monsieur J. est de 380 au
31/12/ N-1. La prime d'assurance versée en N est
d'environ de 50 par salarié
Mission:
©
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Analyser les composantes de la charge au compte de
résultat dans un régime d'indemnité de fin carrière
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
163
11/11/2014
CORRIGE
1. La valeur actuelle de l'obligation au 31/12/N-1 au titre des
engagements d'indemnités de fin de carrière de Monsieur J. s'élève à 945
:
Valeur actuelle de l'obligation = droits accumulés x probabilité de verser
les droits x facteur d'actualisation
Les droits accumulés sont de 1/10' de mois pour les 14 années
d'ancienneté au 31/12/N-1, multipliés par le salaire mensuel au
©
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31/12/N-1, soit 3 000, multiplié par un taux de revalorisation de 2% par
an
La probabilité de verser les droits est égale au taux de probabilité d'être
présent dans l'entreprise multipliée par la probabilité d'être en vie à
l'âge de départ à la retraite.
Le taux d" actualisation de 5 % est à retenir sur une durée de 21 ans
correspondant à la différence entre l’âge de départ à la retraite, 65 ans, et
l'âge de Monsieur J. au 31/ 12/ N-1, 44 ans.
= (1,4 mois de salaire x taux de revalorisation) n x (taux de rotation x
taux de survie) x facteur d'actualisation=
(1,4x3000)x ( 1, 02) 21 an x ( 50% x82 ,7 % )x ( 1, 05) -21 ans = 945
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
2. le montant à constater en charges en N est égal à la somme des
6 éléments suivants:
coûts des services vendus = 71
[= (1/10 x 3 060) x(1,02) 20 ans x (50 % x 82,7 %) x (1,05) -20
ans];
coût financier =47 = 945 x 5 %
©
= [((1,4 x 3 000) x (1,02) 21 ans X (50 % X 82,7 %) X (1,02) -21 ans)
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x 5%];
rendements attendus des actifs du régime et de tous les droits
aux remboursements
= (15) = - 380 % x 4% ;
coûts des services passés = 0 car pas de nouveau régime ni
amendement de régime existant;
écarts actuariels comptabilisés = 0 car pas de mention de stocks
d'écarts actuariels;
effet de toute réduction ou liquidation de régime = 0
d' où une charge N égale à 103.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
164
11/11/2014
CORRIGE
Les modalités de détermination de ces éléments sont détaillées
ci-après:
le coût des services rendus au cours de l'exercice N est de 71. Il
désigne l'accroissement de la valeur actuelle de l’obligation au
titre des prestations définies résultant des services rendus au
cours de l'exercice. Il est égal aux nouveaux droits accumulés en
©
N de 1/10e du salaire mensuel de fin de carrière ( dans 20 ans ,
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avec une hausse de salaire de 2 % par an), en tenant compte des
probabilités que le salarié soit toujours présent et en vie à la
date de départ en retraite et actualisés à la date de clôture au
31/12/N au taux de 5 %;
le coût financier est 47. Il désigne l'accroissement au cours
d'un exercice de la valeur actuelle de l'obligation au titre des
prestations définies résultant du fait que l'on s'est rapproché d'un
exercice de la date de règlement des prestations. Il est égal au
montant de l'engagement calculé au 31/12/N- 1 multiplié par le
taux de 5 % pour une durée d'une année;
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
le rendement attendu des actifs du régime est de (15). Il
désigne les intérêts attendus au titre des actifs du régime de
380 au 31/12/N-1, relatifs à l'engagement de Monsieur J. Le
taux de rendement attendu est de 4 %. Ces intérêts
diminuent la charge totale au titre du régime à prestations
définies;
©
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le coût des services passés est de 0. Il désigne
l'accroissement de la valeur actuelle de l'obligation au titre
des prestations définies pour les services rendus au cours
d'exercices antérieurs, résultant de l' introduction d' un
nouveau régime d'avantages postérieurs à l'emploi ou de
changements apportés au cours de l’ exercice à un tel
régime. En l'occurrence, il n'y a pas eu de tels changements
dans cette société;
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
165
11/11/2014
CORRIGE
il n'y a pas d'écarts actuariels à comptabiliser car il n'est pas
fait mention de l'existence d'un stock d'écarts actuariels au
31/12/N-1 et il n'y a pas de modification des hypothèses
actuarielles entre le 31/12/N-1 et le 31/12/N. Le taux de
rotation du personnel de 50 %, la probabilité de survie de
82,7% , le taux de croissance du salaire de 2%, le taux
©
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d'actualisation de 5 % et le taux de rendement attendu des
actifs de 4 % sont inchangés entre le 31/12/N-1 et le
31/12/N. Par ailleurs, le taux de rendement effectif constaté
des actifs du régime en N-1 est égal au taux de rendement
attendu de 4%.
Il n'y a pas d'effet de liquidation ou de réduction du régime
d'avantages postérieurs à emploi.
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CORRIGE
3. la valeur actuelle a évolué de la façon suivante au
cours de l'exercice :
Valeur actuelle de = (1,4x3000)x( 1, 02) 21 ans x ( 50%
l'obligation au x82 ,7 % )x ( 1, 05) -21 ans = 945
©
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31/12/N-1:
+coût des services =71 (= (1/10 x 3 060) x(1,02) 20 ans x
rendus N : (50 % x 82,7 %) x (1,05) -20 ans)
+ coût financier N : 47 = 945 x 5 % = [((1,4 x 3 000) x
(1,02) 21 ans X (50 % X 82,7 %) X
(1,02) -21 ans] x 5%)
= valeur actuelle de =1063 = (1,5x 3060) x (1, 02) 20ans x
l'obligation au (50% x82 ,7% ) x ( 1, 05) -20 ans = 945
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31 /12/N :
166
11/11/2014
FIN DE LA PRESENTATION DU
MODULE 4
&
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MERCI DE VOTRE AIMABLE
ATTENTION
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
167
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