MEMOIRE DE FIN D’ETUDES

CYCLE NORMAL

AUDIT DES IMMOBILISATIONS

CORPORELLES

NOM ET PRENOM
MITOUALLY SalahDine

ENCADRANT
M. K. CHARAF

OPTION
FINANCE

ANNEE UNIVERSITAIRE
2010-2011
 DEDICACES

A mes merveilleux parents : en témoignage de ma gratitude, si grande

qu’elle puisse être ; pour tous vos sacrifices ; et toutes vos prières ;pour
votre soutien moral…,tout au long de mon parcours,

Que ce travail soit l’exaucement de vos vœux tant formulés, et le fruit de

vos innombrables efforts,

Merci d’être toujours là pour moi

A toute ma famille ; mes amis et plus particulièrement Damiri

Mohammed et Btissam Chgoura pour leur soutien moral tout au long de
ce premier parcours universitaire

Que Dieu vous préserve et vous procure sagesse et bonheur

Mitoually Salah

Page 2
 REMERCIEMENTS

Tous mes remerciements au corps professoral de l’ISCAE qui a permis le

bon déroulement de mon stage au sein du département d’audit à Deloitte.

Je tiens à remercier tout spécialement [Link] CHARAF pour la qualité

de son enseignement, ses conseils plein de sens et l’intérêt certes et
indubitable qu’il portait à cœur pour tous ses étudiants.

Je tiens à remercier mes encadrants à Deloitte, Mohamed

Zermouni,Mehdi Enajjar,Marouane Kaoukab et Aead El Khalifa et Zaina
Mouline pour leur patience ,leurs conseils qui m’ont été d’une aide
précieuse et le temps qu’ils m’ont accordé pour le suivi de mes travaux au
jour le jour.

Page 3
 Sommaire

REMERCIEMENTS .............................................................................................................................................1
Sommaire .........................................................................................................................................................4
INTRODUCTION ................................................................................................................................................7
PRESENTATION DU CABINET DELOITTE ...........................................................................................................9
1. Historique.............................................................................................................................................9
2. Les services proposés : ...................................................................................................................... 11
3. Métiers de la transaction : ................................................................................................................ 13
4. Organigramme du cabinet : .............................................................................................................. 13
SECTION I : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLE SELON LE REFERENTIEL INTERNATIONAL IAS/IFRS ......... 15
1. Définition d’une immobilisation : les nouveaux critères comptables .............................................. 15
1.1. Caractère identifiable ............................................................................................................... 15
1.2. Avantages économiques futurs ................................................................................................ 15
1.3. Élément contrôlé....................................................................................................................... 16
1.4. Fiabilité du coût d’entrée .......................................................................................................... 16
2. Les conséquences fiscales en cas d’entrée d’une nouvelle immobilisation ..................................... 16
2.1. La notion de transfert de contrôle ............................................................................................ 17
2.2. Difficulté d’estimation des avantages économiques futurs ..................................................... 17
2.3. Les critères d’immobilisations inchangés ................................................................................. 18
2.4. Les dépenses relatives à des immobilisations existantes ......................................................... 18
2.5. Les pièces de rechange et de sécurité : .................................................................................... 19
3. Amortissements et dépréciations ..................................................................................................... 20
3.1. Amortissement.......................................................................................................................... 20
3.2. Les dépréciations ...................................................................................................................... 21
3.2.1. Détermination de la dépréciation ..................................................................................... 21
3.2.2. Conséquences de l’existence d’une dépréciation ............................................................ 22
4. L’approche par composants : la nouvelle règle comptable .............................................................. 22
4.1. La décomposition des immobilisations ..................................................................................... 22
4.2. Amortissement des biens décomposés .................................................................................... 26
4.2.1. Principe pour l’amortissement des composants .............................................................. 26
4.2.2. Principe pour l’amortissement de la structure ................................................................. 27

Page 4
Section 2 : Les immobilisations corporelle selon le code général de la normalisation comptable .............. 29
1. Valeur D'entrée : cas général ............................................................................................................ 29
1.1. Le coût d'acquisition ................................................................................................................. 29
1.2. Le coût de production des immobilisations .............................................................................. 30
2. Valeur D'entrée : cas particuliers ...................................................................................................... 31
2.1. Immobilisations acquises par voie d'échange .......................................................................... 31
2.2. Immobilisations acquises à titre gratuit.................................................................................... 31
2.3. Immobilisations acquises à titre d'apport................................................................................. 31
2.4. Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement .................................. 32
2.5. Paiement à terme ..................................................................................................................... 32
2.6. Clause d'indexation de la dette ................................................................................................ 32
2.7. Clauses de révision de la dette ................................................................................................. 32
2.8. Immobilisations obtenues en " crédit-bail " ............................................................................. 32
2.9. Ensembles immobiliers ............................................................................................................. 32
2.10. Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement ............................... 33
3. Immobilisation amortissables : valeur nette d'amortissements ...................................................... 33
3.1. Immobilisations amortissables ................................................................................................. 33
3.2. Amortissement des immobilisations ........................................................................................ 33
3.3. Plan d'amortissement ............................................................................................................... 34
3.4. Début et fin du calcul de l’amortissement................................................................................ 35
3.5. Amortissements dérogatoires .................................................................................................. 36
3.6. Immobilisation en recherche et développement ..................................................................... 36
3.7. Informations relatives aux amortissements ............................................................................. 37
4. Valeur actuelle des immobilisations ................................................................................................. 37
5. Valeur Au Bilan : valeur comptable nette ......................................................................................... 38
SECTION 3 :L’approche par les risques et les techniques d’audit................................................................. 40
1. L’approche par les risques ................................................................................................................ 40
1.1. Les objectifs d’audit .................................................................................................................. 40
1.2. La démarche générale d’audit .................................................................................................. 42
1.2.1. Le déroulement d’une mission d’audit ............................................................................. 43
1.2.2. Les principaux types d’opérations d’une organisation ..................................................... 44
1.2.3. Les opérations répétitives ................................................................................................. 44
1.2.4. Les opérations non répétitives ......................................................................................... 44
1.3. La typologie des risques ............................................................................................................ 45

Page 5
 1.3.1. Les risques inhérents ........................................................................................................ 46
1.3.2. Les risques de contrôle interne......................................................................................... 47
1.3.3. Les risques de non détection ............................................................................................ 48
2. Le seuil de signification ..................................................................................................................... 49
2.1. Le seuil de signification en matière d’audit .............................................................................. 50
2.2. Détermination du seuil de signification .................................................................................... 51
2.2.1. Les critères quantitatifs..................................................................................................... 51
2.2.2. Les critères qualitatifs ....................................................................................................... 53
3. Techniques et outils .......................................................................................................................... 54
3.1. L’obtention des éléments probants .......................................................................................... 55
3.2. La typologie des méthodes de collecte..................................................................................... 55
4. Les procédures analytiques .............................................................................................................. 57
4.1. Définitions et objectifs .............................................................................................................. 57
4.2. Place dans la démarche ............................................................................................................ 57
4.3. L’observation physique ............................................................................................................. 58
4.4. La nature des diligences ............................................................................................................ 59
4.5. Les confirmations directes ........................................................................................................ 62
4.6. La confirmation directe pour les immobilisations .................................................................... 62
4.6.1. Les différents types de circularisations............................................................................. 62
4.6.2. Les modalités de mise en œuvre des confirmations directe ............................................ 63
4.7. Les sondages ............................................................................................................................. 66
5. Risques liés aux immobilisations corporelles.................................................................................... 68
5.1. Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations ..................................................................... 71
5.2. Risques liés à l’évaluation des immobilisations ........................................................................ 72
6. Tests sur les immobilisations corporelles ......................................................................................... 74
7. Autres travaux complémentaires ..................................................................................................... 80
CONCLUSION................................................................................................................................................. 84
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................................. 85

Page 6
 INTRODUCTION

Dans l’acception la plus courante, le terme audit correspond aux concepts de

contrôle, vérification et supervision. Le but des investigations menées dans le cadre d’un
audit consiste à tirer une conclusion globale. Cette conclusion doit permettre de se faire
une idée très synthétique des qualités exigées de l’objet audité : cet objet est conforme à ce
qu’on attend de lui ou il ne l’est pas, et s’il est conforme peut-être doit-on formuler
quelques réserves ponctuelles à son propos.

Lorsqu’il s’agit d’examiner des situations concrètes qui cadrent avec le thème du
présent mémoire, l’objet des contrôles, vérifications réside à la fois dans une comptabilité
et dans un système informatique très interdépendant.

Les paramètres financiers qui sont à la disposition de ceux qui ont la charge de
définir les orientations de l’entreprise et de la gérer quotidiennement sont-ils pertinents et
suffisamment fiables ? Les informations données par l’entreprise à tous les tiers qui
entretiennent avec elle des relations financières ou commerciales (investisseurs banquiers,
fournisseurs) sont-elles sincères ?
Sept objectifs d’audit doivent être gardés à l’esprit en permanence :

- Completeness/Exhaustivité : l’intégralité des transactions et évènements ont-ils bien

été enregistrés en comptabilité, ou mentionnés en annexe ?
- Accuracy-Exactitude : les transactions ont-elles été passées à la bonne valeur ?
- Valuation-Valorisation : les éléments de l’actif n’ont-ils pas subi de dépréciation qui
modifierait leur évaluation ?
- Existence-Existence : les transactions en comptabilités traduisent-elles un fait bien
réel, qui a une réalité économique,

- Cut-off-Séparation des exercices :ce principe de base en comptabilité doit permettre de

s’assurer que les enregistrements comptables sont bien réalisés sur le bon exercice.

Page 7
- Obligations and rights-Droits et obligations :la société est-elle bien propriétaire du
compte en banque ?La créance lui appartient-elle ?Y a-t-il des engagements hors
bilan ?
- Disclosures and Presentation-Présentation et information :Respecte-t-on le principe de
non compensation des comptes ?Les informations à présenter en Annexe sont-elles
bien présentes, conformément aux normes en vigueur ?

Ces sept objectifs d’audit sont à vérifier à tous les niveaux, dans tous les tests de
l’auditeur. Si l’auditeur s’assure du respect de ces assertions d’audit dans la comptabilité,
alors il pourra estimer qu’il a une assurance suffisante sur les comptes.

Face à ces différents points, la problématique de ce mémoire se présente de la façon

suivante :

Quels sont les risques à détecter dans le cycle d’immobilisation corporelle pour que le
commissaire aux comptes exprime une opinion correcte ?

Page 8
 PRESENTATION DU CABINET DELOITTE
1. Historique
L’histoire de Deloitte au Maroc est indissociable de celle de la firme internationale, née de
la vision de trois hommes qui, en repoussant les limites de leur métier d’origine, se sont
mis au service d’une même ambition : accompagner leurs clients dans toutes les étapes de
leur développement. Cette ambition est aujourd’hui portée et partagée dans le monde entier
par les 120 000 collaborateurs de Deloitte Touche Tohmatsu.

Tout au long des années de développement de la firme, ses dirigeants ont privilégié la
croissance – interne et externe – afin d’assurer l’indépendance nécessaire à l’exercice de
ses différents métiers. Gouvernés par une volonté d’excellence, ils ont parallèlement porté
une constante attention au respect de la déontologie et de l’éthique.

L’histoire commence en 1845, dans l’Angleterre victorienne, lorsque William Deloitte, en

bousculant les idées et les méthodes de la profession d’expert-comptable, fonde son propre
cabinet. Contrairement à ses confrères de la City, il était convaincu qu’au-delà des aspects
comptables, il peut conseiller et aider ses clients, notamment dans leur développement
international.

En 1925, le cabinet, qui s’est progressivement implanté aux États-Unis, au Canada, en

Afrique du Sud et en Europe, s’associe au cabinet new yorkais Charles Haskins et E. Sells
pour former Deloitte Haskins & Sells.

Entre temps, en 1899, Sir George Touche, crée lui aussi un cabinet d’expertise comptable à
Londres. Sa conception de l’avenir et de la profession était proche de celle de Deloitte.
Le cabinet fusionne en 1947 avec Bailey & Smart, puis s’associe en 1958 au cabinet
d’expertise comptable PS Ross, devenant par la suite Touche Ross International.

En 1968, l’amiral Nobuzo Tohmatsu, devenu expert-comptable au Japon, à l’âge de 57

ans, et répondant au souhait du gouvernement japonais de voir s’établir des cabinets

Page 9
d’audit nationaux, crée le cabinet Tohmatsu & Co qui devient rapidement le premier
cabinet du Japon.

En 1989, Touche Ross International, allié de Tohmatsu en Asie, et Deloitte Haskins &
Sells annoncent leur fusion, en donnant naissance à Deloitte Touche Tohmatsu.

Aujourd’hui, ce cabinet est devenu l’un des leaders mondiaux des services professionnels.
Présents dans 150 pays, ses 135 000 collaborateurs servent plus de la moitié des plus
grandes entreprises mondiales.

En France, 4 000 collaborateurs servent des entreprises multinationales, françaises et

étrangères, des institutions publiques, ainsi que des dizaines de milliers de petites et
moyennes entreprises.
Créé au mois d’octobre 1994, le cabinet d’audit Deloitte & Touche Maroc voit le jour à
l’initiative de Deloitte France.

Souhaitant offrir à ses clients des services complémentaires et répondant aux exigences des
dirigeants marocains et étrangers, Deloitte & Touche se rapproche, à partir de 1997, au
cabinet marocain Cardex-Auditors dirigé alors par deux experts comptables : Fawzi Britel
et Ahmed Benabdelkhalek.

Page 10
 2. Les services proposés :
Deloitte offre des services à haute valeur ajoutée à une clientèle nationale et
internationale depuis plus de 50 ans dans les domaines suivants :

Audit, Conseil et Services aux Entreprises

 Audit contractuel et légal

Révision et certification de l’information financière pour le compte des actionnaires,

investisseurs, dirigeants des sociétés et autres tiers à travers les principales étapes suivantes
:

Connaissance générale de l’entreprise

Diagnostic des processus clés
Revue des procédures et évaluation du contrôle interne
Audit des états financiers

 Conseil et Services aux entreprises

 Management et Organisation

Stratégie d’entreprise
Organisation
Contrôle de gestion
Management industriel

 Technologie et information

Stratégie des systèmes d’information

Management des technologies de l’information
Ingénierie des Systèmes d’Information
Assistance à la maîtrise d’ouvrage

Page 11
 Gestion du Risque Opérationnel

Identification et hiérarchisation des risques

Evaluation des contrôles mis en place
Plan d’action pour la maîtrise des risques
Gestion du risque de Fraude

Conseil juridique et fiscal

 Droit des affaires

Diagnostic d’environnements réglementaires

Accompagnement dans le cadre d’opérations de restructuration
Ingénierie contractuelle

 Droit des sociétés

Assistance à la mise en place des contrats de travail et des documents sociaux

internes

 Droit de la propriété industrielle

Audit de la protection des droits de propriété industrielle et optimisation de la

gestion de ces droits

 Fiscalité

Fiscalité des entreprises, Fiscalité internationale, Fiscalité des revenus, régimes

douaniers …

Page 12
 3. Métiers de la transaction :
Accompagnement des entreprises dans les opérations suivantes :
Fusion
Absorption
Privatisation
Cession
Acquisition
Introduction en bourse

4. Organigramme du cabinet :
Le cabinet a deux grandes fonctions qui sont traduites dans l’organigramme : la fonction
professionnelle, opérationnelle, et la fonction management, direction et gestion.

Chaque échelon de l’organigramme doit avoir le niveau technique requis. On ne passe

d’un échelon à un autre que si on a donné satisfaction dans le premier. Cela permet de
constituer, une pyramide technique. Tout échelon contrôle la tâche du niveau inférieur et
rend compte au niveau supérieur.

L’organigramme n’a pas une configuration immuable et figée. Il évolue avec le cabinet et
permet la constitution d’équipes provisoires, adaptées à certaines missions et dont la durée
est limitée à celle de chaque mission.

L’associé qui engage le cabinet arrête avec son client l’objectif de la mission et les
conditions de sa réalisation (délais et coûts notamment). L’associé confie à un
collaborateur le soin de lui proposer un programme de travail. Ce dernier indique de
manière précise ce qui doit être fait par le cabinet, qui va le faire et à quelles dates, en
restant, bien entendu, dans le budget arrêté avec le client.

La mission est exécutée sous la direction du manager, qui en est responsable devant
l’associé, qui lui-même en est responsable devant son client.

Page 13
La définition des actifs immobilisés a été modifiée, en matière comptable, dans le cadre
des normes IFRS.

Page 14
 SECTION I : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLE
SELON LE REFERENTIEL INTERNATIONAL IAS/IFRS

1. Définition d’une immobilisation : les nouveaux critères

comptables
Selon les normes IAS/IFRS une immobilisation corporelle est un actif corporel contrôlé
par l'entreprise qui peut être utilisé dans la production de biens ou de services (une
installation industrielle, par exemple), utilisé à des fins administratives (un ordinateur, par
exemple), ou loué à des tiers (un immeuble locatif...).

Il résulte de ces nouvelles normes, qu’une immobilisation corporelle est un élément qui
doit respecter les critères cumulatifs suivant :

1.1. Caractère identifiable

Pour être comptabilisé à l’actif, l’élément doit être identifiable

Le caractère identifiable d’une immobilisation corporelle ne soulève pas de difficulté.

Donc, une immobilisation corporelle est identifiable si elle est acquise séparément ou si
elle peut être individualisée par son numéro de série, sa date d’acquisition ou de
production.

1.2. Avantages économiques futurs

L’avantage économique futur représentatif d’un actif, correspond aux flux nets de
trésorerie futurs probables ou au potentiel de services attendus dans le cas des associations
ou des entités relevant du secteur public.

Selon les normes IFRS, le potentiel peut être :

Page 15
 Le potentiel de production : l’acquisition d’une nouvelle machine permettant
l’accroissement de la production et donc permet d’augmenter les avantages
économiques futurs.
 La possibilité de conversion en trésorerie : par exemple le stock de produits finis.
 La capacité à réduire les sorties de trésorerie.

La contribution aux flux nets de trésorerie peut être directe ou indirecte. Elle est directe
dans le cas de la conversion de l’actif en trésorerie et elle est indirecte dans le cas ou les
actifs sont acquis pour des raisons de sécurité ou d’environnement.

1.3. Élément contrôlé

La principale nouveauté réside dans l’abandon du critère de propriété au profit de la

condition de contrôle. Ce n’est pas le critère de propriété qui est essentiel mais celui de
contrôle. Cette condition de contrôle suppose que l’entité maîtrise les avantages résultant
de cet élément mais également assume tout ou partie des risques y afférents.

1.4. Fiabilité du coût d’entrée

Un élément est comptabilisé à l’actif lorsque son coût ou sa valeur peut être évalué avec
une fiabilité suffisante. Le nouveau critère de fiabilité devrait en général être satisfait, les
transactions avec les tiers permettant généralement d’identifier le coût d’acquisition
(factures d’achat de matériel) ou de production (factures d’achat de matières premières) de
l’actif.

Sont exclus du champ d’application les contrats de location et de crédit bail pour des
raisons juridiques.

2. Les conséquences fiscales en cas d’entrée d’une nouvelle

immobilisation

Page 16
 2.1. La notion de transfert de contrôle

Le critère de propriété n’étant plus exigé par la nouvelle définition des actifs, on constate
cependant que le contrôle d’un élément est généralement transféré en même temps que sa
propriété juridique.

Il peut donc être considéré qu’une entreprise possède le contrôle d’un élément lorsqu’elle
en maîtrise l’utilisation, en assume les coûts ainsi que la responsabilité en cas de dommage
à autrui.

Cependant, détenir un droit de propriété peut dans certaines situations ne pas suffire pour
considérer qu’il y a contrôle.

En matière fiscale, on peut noter que le critère de propriété était déjà écarté dans certaines
situations :

 Les constructions sur sols d’autrui, les agencements réalisés par le locataire.

 Les biens donnés à bail ou en crédit-bail qui sont exclus de la nouvelle définition.

2.2. Difficulté d’estimation des avantages économiques futurs

Les avantages économiques futurs attendus sont évidents quand l’entité acquiert une
nouvelle immobilisation.

Cependant, dans certaines situations, ces avantages économiques peuvent être difficiles à
évaluer :

Lors de la réalisation de travaux internes à l’entreprise car les avantages attendus ne

sont pas mis en évidence facilement. Par exemple, les coûts engagés pour la
recherche et le développement.

Page 17
 Lors de l’acquisition d’immobilisations nécessaires à l’exploitation mais ne
procurant pas d’avantages économiques futurs. Par exemple, cela concerne les
immobilisations acquises pour des raisons de sécurité ou d’environnement

2.3. Les critères d’immobilisations inchangés

Distinction entre stocks et immobilisations

La distinction en fonction de l’utilisation du bien entre immobilisations et stocks est

inchangée, sous réserve de la situation des pièces de rechange et de sécurité.

Un stock est contrairement à une immobilisation, destiné à être vendu dans le cours
normal de l’activité ou destiné à être consommé, dans le processus de production ou de
prestations de services.

Condition d’utilisation au-delà d’un exercice

La condition d’utilisation au-delà d’un exercice conduit à passer en charges les biens dont
la durée d’utilisation est inférieure à douze mois.

Éléments dont la valeur HT n’est pas significative

Les éléments de l’actif non significatifs8 peuvent ne pas être inscrits au bilan.
Donc, ces éléments sont inscrits en charges de l’exercice.

Sur le plan fiscal, la règle relative aux dépenses d’acquisition de faible valeur est
maintenue.

Ainsi, les dépenses d’acquisitions de petits matériels et outillages, de matériels et mobiliers

de bureau dont la valeur unitaire hors taxes est non significative peuvent être déduites
immédiatement en charges.

2.4. Les dépenses relatives à des immobilisations existantes

Nouvelle règle comptable

Page 18
Les dépenses engagées ultérieurement à l’inscription d’une immobilisation à l’actif
doivent être immobilisées :

Si elles entraînent une augmentation des avantages économiques futurs liés à

l’immobilisation sur laquelle elles ont été réalisées,
Et si elles peuvent être évaluées avec une fiabilité suffisante.

Règle fiscale

Il convient d’appliquer sur le plan fiscal ces nouveaux critères d’identification relative aux
dépenses effectuées sur des immobilisations existantes.

La principale nouveauté reste l’application de l’approche par composants pour ces

dépenses relatives à une immobilisation existante.

2.5. Les pièces de rechange et de sécurité :

Les pièces de rechange principales sont destinées à remplacer ou à être intégrées à un

composant de l’immobilisation principale.

Les pièces de sécurité correspondent à des pièces principales d’une installation acquises
pour être utilisées en cas de panne ou de casse accidentelle, afin d’éviter une interruption
longue du cycle de production ou un risque en matière de sécurité. Leur remplacement
n’est pas planifié.

 Deux cas d’activation en immobilisation :

Lorsque les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité sont
utilisables sur une durée supérieure à douze mois.
Lorsque les pièces de rechange et le matériel d’entretien ne peuvent être utilisés
qu’avec une immobilisation corporelle spécifique.

Page 19
Dans les autres cas, les pièces de rechange et de sécurité sont comptabilisées comme des
stocks. Le traitement fiscal est identique au traitement comptable.

Les immobilisations corporelles répondant aux conditions de définitions et de

comptabilisation, doivent être évaluées initialement à leur coût.

3. Amortissements et dépréciations
Une des conséquences importantes de la mise en œuvre des nouvelles normes comptables
est le changement au niveau des amortissements et dépréciations.

3.1. Amortissement

L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en

fonction de son utilisation par l’entreprise.

Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entreprise est déterminable, c'est-
à-dire lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité dans le temps du fait,
notamment :

De l’usure physique de l’actif par l’usage qu’en fait l’entreprise ou par l’écoulement
du temps.
De l’évolution technique : l’actif subit une obsolescence liée aux évolutions
techniques.
De règles juridiques : la période de protection juridique, légale, règlementaire ou
contractuelle, de l’actif est limitée dans le temps.
L’utilisation d’un actif se mesure par la consommation des avantages économiques
attendus de l’actif. Cette consommation peut être mesurée par une approche temporelle, ou
par recours aux unités d’œuvre d’ordre économique les plus pertinentes.

Page 20
 3.2. Les dépréciations

3.2.1. Détermination de la dépréciation

 Conditions de réalisation d’un test de dépréciation

Un test de dépréciation doit obligatoirement avoir lieu, lorsqu’il existe un indice de perte
de valeur. L’entreprise doit au moins examiner les indices suivants

Les indices internes : l’obsolescence physique non prévue initialement de l’actif,

les changements importants dans le mode d’utilisation, les plans d’abandon de site
du secteur d’activité auquel l’actif appartient, une insuffisance de performances de
l’actif par rapport aux prévisions…

Les indices externes : la valeur du marché, les changements importants dans

l’environnement technique, économique ou juridique, la variation à la hausse des
taux d’intérêt…

 Comparaison de la valeur actuelle et de la valeur nette comptable

La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à
sa valeur nette comptable.

La valeur nette comptable (VNC) d’une immobilisation correspond à sa valeur brute

diminuée, pour les immobilisations amortissables, des amortissements cumulés et des
dépréciations.

La valeur actuelle est une valeur d’estimation qui s’apprécie en fonction du marché et de
l’utilité du bien par l’entreprise.
La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente
d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, nets des
coûts de sortie.

Page 21
La valeur d’usage est la valeur des avantages économiques attendus de l’utilisation de
l’actif et de sa sortie. En général, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie
attendus.

3.2.2. Conséquences de l’existence d’une dépréciation

Le traitement de la dépréciation est apprécié en fonction de la poursuite ou non de
l’utilisation de l’actif concerné :

Si l’actif continue d’être utilisé, constatation d’une dotation aux dépréciations qui
pourra être reprise ultérieurement ;

Si l’actif cesse d’être utilisé, constatation d’une dotation aux amortissements

exceptionnels pour la partie non encore comptabilisée du plan d’amortissement.
Elle ne pourra pas être reprise.

Une dépréciation peut être constatée en supplément de l’amortissement à condition :

Qu’il soit effectivement établi que la valeur vénale de l’actif en cause est inférieure
à sa VNC ;

Que cette dépréciation soit probable ;

Et qu’elle ne revête pas un caractère irréversible.

4. L’approche par composants : la nouvelle règle

comptable

L’approche par composant est adoptée par les normes IFRS/IAS et est imposée par la
norme IAS16

4.1. La décomposition des immobilisations

Définition de la notion de composant

Page 22
« Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un
plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments. Cependant, si dès
l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque
élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun à ces
éléments est retenu ».

Par simplification, les éléments d’une immobilisation sont appelés les « composants » et la
partie non décomposée est appelée la « structure » ou le « composant principal ».

L’identification des composants au sein des immobilisations corporelles présente

également un grand intérêt pour la gestion des immobilisations et des dépenses.

Elle permet :

De faire l’inventaire des immobilisations nécessitant des remplacements réguliers.

De mieux maîtriser les coûts d’entretien et de remplacement des immobilisations.
D’optimiser la politique de gestion des immobilisations de l’entreprise.

Composants de 1ère catégorie : les éléments destinés à être remplacés

Les dépenses de remplacement doivent être comptabilisées séparément dès l’origine. Les
éléments principaux de ces immobilisations doivent :

Faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers,

Avoir des durées d’utilisation différentes que la structure,
Utiliser des taux ou des modes d’amortissement propres.

Ces éléments ne pourront plus être provisionnés en tant que grosses réparations.

Composant de 2ème catégorie : les dépenses d’entretien faisant l’objet de

programmes pluriannuels de gros entretien ou de grande révision.

Page 23
Ces dépenses en application des règles comptables ou des pratiques constantes de l’entité,
doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de
l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien n’a été constatée.

Pour ce type de dépenses, l’entreprise a donc le choix, en matière comptable, entre la

constatation de composants ou de provisions.

Fiscalement, les composants de 2ème catégorie ne sont pas reconnus donc les dépenses
correspondantes doivent demeurer des charges. Des retraitements extracomptables sont
donc à effectuer dans ce cas.

L’identification des composants

L’identification des composants s’effectua à l’origine en fonction des données propres à

l’entreprise. Pour être identifié, un composant doit respecter un certain nombre de
caractéristiques ;

 Valeur d’acquisition du composant

Le composant doit avoir une valeur significative. Fiscalement, l’administration admet,

avec la règle relative aux immobilisations de faible valeur, que les composants ayant une
valeur non significative ne soient pas identifiés en tant que tels.
 Valeur du composant par rapport à l’ensemble de l’immobilisation

La valeur d’un composant doit avoir une valeur significative par rapport au prix de revient
total de l’immobilisation.
L’administration admet que les éléments, dont la valeur est inférieure à 15% du prix de
revient de l’immobilisation dans son ensemble pour des biens meubles et 1% pour les
immeubles, ne soient pas considérés comme des éléments principaux et identifiés en tant
que composants.

 Importance du composant

Page 24
Lorsque les éléments pris individuellement ne sont pas considérés comme principaux, mais
que l’entreprise dispose d’un grand nombre de ces éléments elle peut donc considérer
nécessaire d’identifier ces éléments comme composant.

 Durée réelle d’utilisation

La durée réelle d’utilisation correspond à la durée effective dont l’entreprise utilise

l’immobilisation. Cette durée doit tenir compte de deux critères :

D’une part la durée d’utilisation inhérente à la nature du bien. On parle de durée de

vie « théorique » c'est-à-dire la durée moyenne du bien connue lors de son
acquisition, indépendamment de l’utilisation faite par l’entreprise.

D’autre part, l’utilisation envisagée par l’entreprise c’est à dire en fonction de la

politique de cession et la maintenance.
Si la durée réelle d’utilisation du composant est proche de celle de l’immobilisation,
l’administration estime qu’il ne faut pas identifier le bien en composant.

Remplacement d’un composant

 Remplacement d’un composant identifié à l’origine

Le composant renouvelé est sorti pour sa valeur nette comptable et le composant de

remplacement est comptabilisé pour son prix d’acquisition. Sauf renouvellement anticipé,
la valeur nette comptable du composant est nulle.

 Remplacement d’un composant non identifié à l’origine

On a la possibilité d’identifier un composant au moment du remplacement d’un élément

dans le cas ou il n’a pas été identifié au passage des nouvelles règles.

Page 25
Les dépenses de remplacement du composant sont comptabilisées à l’actif si les critères
sont remplis, et la valeur nette comptable de l’élément remplacé est comptabilisée en
charges.

4.2. Amortissement des biens décomposés

4.2.1. Principe pour l’amortissement des composants

Les composants d’une immobilisation identifiés à l’actif sont amortis en fonction de leur
durée réelle d’utilisation par l’entreprise.

En l’absence d’usage identifié pour un composant, la durée d’amortissement retenue

correspond à la durée de vie de l’élément. Cela devrait correspondre dans la plupart des
cas à la durée comptable.

Cas ou la durée normale d’utilisation du premier composant identifié à

l’origine serait supérieure à la durée d’usage de la structure :

On admet que le composant soit amorti sur la durée d’usage de la structure et non pas sur
sa durée d’utilisation.

Cas du renouvellement du composant d’origine :

Trois situations sont distinguées :

Le composant doit être remplacé avant la fin de la période d’amortissement fiscal

de la structure. Le coût de remplacement doit être amorti sur la durée normale
d’utilisation du composant d’origine.

Plus aucun remplacement du composant ne doit intervenir. Le nouvel élément est

amorti sur la durée d’utilisation comptable de la structure.

Page 26
 Le remplacement du composant intervient alors même que la structure est
totalement amortie sur le plan fiscal.

Cas de l’identification de composants en cours de vie

Pour ces composants, un nouveau plan d’amortissement propre doit être appliqué dès leur
comptabilisation séparée à l’actif du bilan.

La durée d’amortissement du composant identifié en cours de vie doit correspondre à sa

durée normale d’utilisation appréciée à la date où il a été identifié.

4.2.2. Principe pour l’amortissement de la structure

La structure, doit en principe être amortie sur la durée normale d’utilisation.

Cependant, la constatation d’amortissements déterminés en fonction des durées

d’utilisation s’avère le plus souvent défavorable aux entreprises par rapport aux durées
d’usage.

En conséquence, les entreprises voulant bénéficier de l’avantage fiscal offert par les durées
d’usage doivent constater un amortissement dérogatoire pour la différence entre :

La dotation calculée comptablement en fonction de la durée réelle,

Et la dotation calculée fiscalement en fonction de la durée d’usage.

Page 27
Page 28
 Section 2 : Les immobilisations corporelle selon le
code général de la normalisation comptable

1. Valeur D'entrée : cas général

Selon le code général de la normalisation comptable, les immobilisations incorporelles et

corporelles sont inscrites à :

Leur coût d'acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux ;

Leur coût de production pour celles qui sont produites par l’entreprise pour elle-même.

1.1. Le coût d'acquisition

Le coût d'acquisition est formé :

Du prix d'achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non
récupérables et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes
légalement récupérables ;

Des charges accessoires d'achat y afférentes, tels que :

 Transports
 Frais de transit
 Frais de réception
 Assurances - transport ... à
l’exclusion des taxes légalement récupérables.

Sont cependant à exclure des charges accessoires d'achat des immobilisations les
frais d'acquisition d'immobilisations qui consistent en :

 Droits de mutation (enregistrement) ;

Page 29
  Honoraires et commissions ;
 Frais d'actes.

Ces frais sont à inscrire en " charges à répartir sur plusieurs exercices ", et amortir sur cinq
exercices au maximum.

Des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien, en état
d'utilisation à l’exclusion des frais d'essais et de mise au point qui sont à classer
dans les charges de l’exercice ou, le cas échéant, susceptibles d'être répartis sur
plusieurs exercices.

Les frais généraux et les charges financières engagés pour l’acquisition d'immobilisations
sont exclus du coût d'acquisition de ces immobilisations.

Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un délai d'acquisition supérieur à un an, les frais
financiers spécifiques de préfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclus
dans le coût d'acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l’ETIC
(AI).

1.2. Le coût de production des immobilisations

Le coût de production des immobilisations est formé de la somme :

Du coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de

l’élément ;

Des charges directes de production tels les charges de personnel, les services
extérieurs, les amortissements ;

Des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être

raisonnablement rattachées à la production de l’immobilisation.
Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf conditions
spécifiques de l’activité à justifier dans l’ETIC (AI) :

Page 30
 Les frais d'administration générale de l’entreprise ;

Les frais de stockage ;

Les frais de recherche et développement ;

Les charges financières.

Néanmoins le coût de production des immobilisations peut comprendre le montant des

intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette production depuis le "
préfinancement " spécifique jusqu'à la date normale d'achèvement de l’immobilisation ou
de sa mise en service si elle est exceptionnellement antérieure à cette date. Mention doit
être faite dans l’ETIC de cette inclusion de charges financières.

2. Valeur D'entrée : cas particuliers

2.1. Immobilisations acquises par voie d'échange

Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle du bien cédé, présumée égale
à celle du bien acquis. Toutefois lorsque l’une de ces deux valeurs actuelles est
difficilement déterminable (exemple : valeur actuelle d'une " servitude " foncière), est
retenue comme valeur d'entrée la valeur actuelle dont l’estimation est la plus sûre.

2.2. Immobilisations acquises à titre gratuit

La valeur d'entrée est égale à la valeur actuelle, " valeur estimée " à la date de l’entrée en
fonction du marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise.

2.3. Immobilisations acquises à titre d'apport

La valeur d'entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d'apport.

Page 31
 2.4. Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement

Ces Immobilisations sont à enregistrer à leur coût d'acquisition ou à leur coût de

production, sans déduction de la subvention (portée au passif du bilan dans la rubrique "
capitaux propres assimilés ")

2.5. Paiement à terme

La valeur d'entrée des biens, fondée sur le prix convenu, est indépendante des modalités
futures de règlement en cas de paiement différé.

2.6. Clause d'indexation de la dette

En cas de règlement différé avec indexation de la dette, les variations de l’indice retenu
restent sans influence sur la valeur d'entrée.

2.7. Clauses de révision de la dette

Lorsque le prix n'est pas définitivement fixé à la date d'entrée de l’immobilisation, la

valeur d'entrée est modifiée, en hausse ou en baisse, en fonction des stipulations du
contrat, jusqu'à fixation du prix définitif.

2.8. Immobilisations obtenues en " crédit-bail "

Ces biens n'entrant pas dans le patrimoine de l’entreprise ne peuvent figurer à l’actif de
son bilan aussi longtemps que n'est pas levée " l’option d'achat ".
En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix
résiduel fixé dans le contrat.

2.9. Ensembles immobiliers

La valeur d'entrée d'un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble

acheté, doit être ventilés entre ses deux éléments constitutifs :

Page 32
 La valeur d'entrée du terrain ;

La valeur d'entrée de la construction.

2.10. Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement

La valeur d'entrée de ces immobilisations est déterminée à partir de leur coût global d'achat
ou de production, proportionnellement à la valeur relative qui peut être attachée à chacune
de ces immobilisations dès qu'elles peuvent être individualisées.

3. Immobilisation amortissables : valeur nette

d'amortissements
3.1. Immobilisations amortissables

Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindrit normalement avec le temps
en raison :

De phénomène d'usure ou de désuétude ;

D'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de l’économie

(obsolescence) ;

De toute autre cause.

Ces amoindrissements de potentiel, de caractère prévisible et définitif ont pour

conséquence la constatation d'une réduction progressive de la valeur de l’immobilisation,
tout au long de son utilisation, jusqu'à une " valeur résiduelle " souvent très faible, voire
nulle, à la fin de la durée d'utilisation de l’immobilisation.

3.2. Amortissement des immobilisations

Page 33
L’amortissement est la répartition de la différence entre la valeur d'entrée et la valeur
résiduelle, (ou montant " amortissable " sur la durée d'utilisation de l’immobilisation.

Cette durée d'utilisation prévisionnelle peut être :

 Soit la " durée de vie " probable de l’immobilisation, laquelle est appréciée en

fonction de facteurs physiques (usure ...) ou économiques (obsolescence, marché ...)

qui la conditionnent.

A la fin de la " durée de vie ", la valeur résiduelle prévisionnelle est généralement à
considérer comme nulle ; le montant amortissable est alors égal à la valeur d'entrée ;

 Soit une " durée d'utilisation " propre à l’entreprise, inférieure à la durée de vie, et

choisie en fonction de sa politique ou de sa stratégie (renouvellement systématique

au bout de n années ...), ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques légales ou
contractuelles d'utilisation ...)

Dans cette hypothèse, la valeur résiduelle prévisionnelle est en principe relativement

importante ; elle doit faire l’objet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de
cession probable exprimé en dirhams de la date d'entrée, ramené le plus souvent à un
pourcentage de cette valeur d'entrée ; le montant amortissable est alors égal à la différence
entre la valeur d'entrée et cette valeur résiduelle.

3.3. Plan d'amortissement

La répartition systématique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la durée

d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de l’immobilisation.

Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître le montant des
amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur
nette d'amortissements " en résultant.

Page 34
Dans le cas particulier où ce tableau ne peut être préétabli, du fait que l’amortissement
annuel est calculé en fonction d'un paramètre physique ou économique (exemple : nombre
d'heures d'utilisation, nombre d'unité physiques fabriquées, nombre de kilomètres
parcourus ...), la règle retenue doit être clairement mentionnée dans le tableau
d'amortissement (mention du nombre d'unités préétabli correspondant au montant
amortissable).

Le mode de répartition de l’amortissement sur les différents exercices doit être choisi sur
la base de considérations essentiellement économiques : il peut conduire à des
amortissements annuels constants (méthode de l’amortissement linéaire), dégressifs ou
plus exceptionnellement progressifs.

3.4. Début et fin du calcul de l’amortissement

Le calcul de l’amortissement est opéré dans les conditions suivantes :

Début du calcul : l’amortissement est calculé à compter de la date de réception de

l’immobilisation acquise ou de la livraison à soimême de l’immobilisation produite.
L’entreprise peut différer le calcul de l’amortissement jusqu'à la date effective de
mise en service lorsque l’immobilisation ne se déprécie pas notablement dans
l’intervalle.

Fin de calcul : l’amortissement est calculé jusqu'à la date de sortie du patrimoine

de l’immobilisation dans la limite de la valeur d'entrée ;

En cas de sortie de l’immobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser

l’amortissement couru depuis le début de l’exercice jusqu'à la date de sortie du bilan, pour
déterminer la valeur nette d'amortissements de l’immobilisation à cette date.

Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée, le calcul est arrêté, et le
bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi
longtemps qu'il n'est pas cédé ou retiré du patrimoine.

Page 35
 3.5. Amortissements dérogatoires

Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordre économique,

l’amortissement comptable ne coïncide pas nécessairement avec l’amortissement
fiscalement ou réglementairement autorisé :

Lorsque l’amortissement fiscal est inférieur à l’amortissement comptable, ce dernier

est maintenu en écritures, la différence faisant l’objet d'une " réintégration " fiscale
extra comptable ;

Lorsque l’amortissement fiscal, supérieur à l’amortissement comptable, doit être, en

vertu des textes législatifs ou réglementaires, enregistré dans les écritures
comptables ( et non simplement déduit de façon extra comptable), il y a lieu de
porter dans les " provisions réglementées " l’excédent de l’amortissement fiscal sur
l’amortissement comptable dénommé " amortissement dérogatoire "

Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant des amortissements dérogatoires
est significatif dans les états de synthèse, eu égard à l’objectif d'obtention d'une " image
fidèle ".

3.6. Immobilisation en recherche et développement

Cette immobilisation doit être normalement amortie selon un plan et sur un maximum de
cinq exercices

A titre exceptionnel, ce délai peut être supérieur, dans la limite de la durée d'utilité de ces
actifs, mention de cette dérogation devant être faite dans l’ETIC ( A1).
En cas d'échec du projet de recherche développement, la valeur nette d'amortissements doit
immédiatement être ramenée à zéro.

Page 36
 3.7. Informations relatives aux amortissements

Pour chaque catégorie principale d'immobilisations amortissables (correspondant à un "

poste " du bilan, ou, pour les postes d'un montant important, à des éléments significatifs de
ce poste) l’ETIC (A1) doit mentionner la méthode d'amortissement utilisée.

Les méthodes d'amortissement retenues doivent être appliquées de façon constante d'un
exercice à l’autre, à moins que des circonstances nouvelles ne justifient un changement
(exemple : innovation technologique devant rendre rapidement obsolète un équipement
installé).

A la fin de l’exercice au cours duquel intervient la révision du plan d'amortissement, il y a

lieu de faire mention de ce changement dans l’ETIC, en y indiquent ses motifs et son
influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. (A3).

4. Valeur actuelle des immobilisations

Conformément aux méthodes dévaluation, la valeur actuelle d'une immobilisation
incorporelle ou corporelle est déterminée à partir du marché et de l’utilité du bien pour
l’entreprise.
La référence du marché est normalement le prix actuel d'achat de l’immobilisation (à la
date de l’inventaire), majoré des charges accessoires d'achat et d'installation, ou le coût
actuel de production pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même et
n'ayant pas d'équivalent sur le marché ; ces coûts sont corrigés en baisse en fonction de
l’usure ou de l’âge de l’immobilisation.

L’utilité du bien pour l’entreprise doit être tout particulièrement prise en considération car
l’immobilisation doit être évaluée dans l’état et le lieu où elle se trouve en fonction de son
utilisation future par l’entreprise.

Page 37
Dans cette évaluation, il est normalement supposé que l’entreprise restera en " continuité
d'exploitation " tout au long de la durée d'utilisation prévue du bien.

Tenant compte de ces références, la valeur actuelle de l’immobilisation peut être

considérée comme étant le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de
l’entreprise dans l’état et le lieu où elle se trouve.

La valeur actuelle de l’immobilisation ne doit pas, en conséquence, être confondue avec

son prix actuel de revente éventuelle.

En revanche, en l’absence de continuité d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte

de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de l’entreprise ou de
la branche d'entreprise concernée, ou de celle de la cession de l’immobilisation ; la
référence de marché devient alors le prix probable de cession sous déduction des frais
relatifs à cette cession (tels que le démontage, le transport ...).

5. Valeur Au Bilan : valeur comptable nette

La valeur comptable nette devant figurer au bilan est :

La valeur d'entrée (immobilisations non amortissables) ou la valeur nette

d'amortissements (immobilisations amortissables, dans le cas général ;

La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure soit à la valeur
d'entrée soit à la valeur nette d'amortissements révélant une moins-value latente.

Les plus-values latentes n'étant pas comptabilisées en vertu du principe de prudence car
non réalisées, sont conservées comme valeur comptable nette, soit :

La valeur d'entrée pour les immobilisations non amortissables ;

Page 38
 La valeur nette d'amortissements pour les immobilisations amortissables.

Les moins-values latentes sur immobilisations, si elles sont d'un montant relatif notable,
donnent lieu à constatation de " provisions, pour dépréciation ", ou, dans le cas
exceptionnel où elles présenteraient un caractère définitif, " d'amortissements
exceptionnels ".

L’observation d'écarts importants entre la valeur actuelle et la valeur nette

d'amortissements d'une immobilisation est de nature à conduire à une révision du plan
d'amortissement si les causes de ces écarts risquent de se maintenir durablement.

Page 39
 SECTION 3 :L’approche par les risques et les
techniques d’audit

1. L’approche par les risques

1.1. Les objectifs d’audit

La finalité d’une mission d’audit consiste à l’origine en l’émission d’un rapport d’opinion
aboutissant, soit à la certification des comptes annuels, soit à la certification avec réserves
soit encore, au refus de certification.

En effet, l’audit, consiste à exprimer une opinion sur des comptes ou sur une situation
financière arrêtée, au travers d’un rapport écrit qui engage la responsabilité de ces auteurs.

En conséquence, tout auditeur doit veiller à réaliser les contrôles et les analyses lui
permettant de fonder et de sécuriser son opinion.

L’auditeur ne peut au travers des contrôles et investigations accomplies couvrir

l’intégralité des opérations et garantir l’absence d’anomalie, d’irrégularité ou risque.

Tout au long de son audit des comptes, le commissaire aux comptes collecte des éléments
qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur
les comptes.

Les critères sur lesquels il s’appuie sont ceux dont la réalisation conditionne la régularité,
la sincérité et l’image fidèle des comptes : ce sont les « assertions » :

 L’exhaustivité : toutes les opérations et les événements qui auraient du être

enregistrés sont enregistrés.

Page 40
  La régularité : Les montants et autres données relatives aux opérations et
événements ont correctement été enregistrés. Un enregistrement comptable peut
être défini comme correct dès lors :

 Qu’il correspond réellement à une opération réelle de l’entreprise

 Qu’il est conforme au référentiel comptable par rapport auquel doit se prononcer
l’auditeur. Il faut que l’enregistrement soit appuyé d’une pièce justificative et qu’il
concerne bien l’entreprise.

 L’existence : les opérations enregistrées doivent être valides.

 L’évaluation : les éléments de l’actif et du passif ont été enregistrés dans les
comptes adéquats.

 Le rattachement : les opérations et les événements ont été enregistrés à la bonne

période.

 La présentation : les postes sont décrits conformément aux normes applicables à

l’information financière.

Pour fonder son opinion sur les comptes, le CAC doit donc collecter des éléments de
preuves ou des présomptions quant au respect d’une ou plusieurs des assertions vues
précédemment. Pour ce faire, le CAC devra alors mener ses diligences conformément aux
principes édictés par la norme d’exercice professionnel relative au caractère probant des
éléments.

Ces éléments doivent être suffisants et appropriés pour lui permettre de fonder son opinion
sur les comptes. Le caractère approprié est fonction de la qualité des éléments collectés,
c’est-à-dire de leur fiabilité et de leur pertinence.

Page 41
Dans le cadre de son appréciation de la fiabilité des éléments collectés, le commissaire aux
comptes garde un esprit critique quant aux indices qui pourraient remettre en cause leur
validité. En cas de doute, il mène plus avant ses investigations.

Ainsi, lorsqu'un élément collecté n'est pas cohérent par rapport à un autre, le commissaire
aux comptes détermine les procédures d'audit complémentaires à mettre en place pour
élucider cette incohérence.

La méthodologie de l’approche par les risques repose sur trois composantes de base :

La première est la définition de critères de référence servant de support à la

recherche et à l’appréciation des risques susceptibles de remettre en cause la
certification des comptes : ces critères sont constitués par les assertions d’audit.

La deuxième est l’identification des risques propres à remettre en cause ces

assertions : dans ce but, l’auditeur détermine les risques qui, d’une part sont
susceptibles de se produire, et qui, d’autre part, présentent un caractère
significatif.

Enfin, la troisième et dernière composante de cette approche est la gestion par

l’auditeur des risques affectant les états financiers : celui-ci adapte ses
diligences en vue de réduire au minimum son propre risque d’audit, qui est
d’émettre une opinion erronée sur les états financiers.

1.2. La démarche générale d’audit

Deux préalables sont nécessaires à la compréhension de l’audit « par les risques»: d’une
part, une vision d’ensemble de la mission d’audit pour apprécier la place et l’importance

Page 42
de cette revue par les risques pour le déroulement de la mission et d’autre part, une
présentation des principaux types d’opérations que l’on peut trouver dans une entreprise.

1.2.1. Le déroulement d’une mission d’audit

Chaque mission commence par un plan de mission et se compose de trois grandes étapes:
la revue préliminaire, l’évaluation du contrôle interne et le contrôle des états financiers.

La revue préliminaire : permet d’exprimer une opinion sur les risques principaux
de la société auditée et de classer ces risques selon l’impact qu’ils peuvent présenter
pour l’évaluation finale du patrimoine et de la situation financière de cette
entreprise. Au terme de cette analyse, les auditeurs dimensionnent leur programme
de travail et l’étendue des tests à mettre en œuvre.

Le contrôle interne : elle permet de repérer le fonctionnement de l’organisation par

la description de ses procédures et de voir si ces dernières sont correctement
appliquées.

En effet, si l’examen du contrôle interne laisse apparaître trop de failles dans la mise en
place des procédures ou dans leur application, le contrôle des comptes ne peut être
qu’exhaustif car il ne saurait se reposer sur les procédures existantes dans la société. Dans
le cas où ces dernières apparaissent satisfaisantes, l’auditeur peut envisager de se reposer
sur leur efficacité et donc de proposer un programme de travail allégé sur le contrôle des
comptes. Dans le cas contraire, il doit procéder à une analyse exhaustive des postes de
bilan et du compte de résultat.
Le contrôle des comptes, dernière phase de la mission d’audit financier, est donc
conditionné par les phases précédentes et consiste à donner une appréciation
définitive sur la sincérité de l’information contenue dans les états financiers de la
société.

Page 43
 1.2.2. Les principaux types d’opérations d’une organisation

Pour être en mesure de comprendre où se situent les principales zones de risques, il est
nécessaire de pouvoir déterminer quel est le type d’opérations à la base d’une transaction
ou d’une procédure. Ainsi les enregistrements comptables reflètent des événements de
gestion, saisis par le système d’information de l’entreprise. Ce processus traite des données
de nature répétitive ou non, ce qui influe sur les risques et la démarche de l’auditeur.

1.2.3. Les opérations répétitives

Elles résultent des processus de base d’une entreprise et sont générées régulièrement par le
système d’information comptable. En ce sens, les procédures sont à priori très bien
structurées par le traitement de ces opérations et le personnel connaît de manière
approfondie les tâches élémentaires des activités du processus.

Le risque ne se situe donc pas directement dans le traitement de l’opération mais plutôt
dans le paramétrage du système. L’auditeur portera de ce fait une attention particulière à ce
type de données lors de la revue du contrôle interne.

1.2.4. Les opérations non répétitives

Ces données se caractérisent par leur faible nombre, leur survenance occasionnelle et
l’importance du jugement du personnel dans leur évaluation.

Elles peuvent être ponctuelles ou exceptionnelles.

Les opérations ponctuelles sont organisées dans le cadre de procédures qui restent
structurées mais, à la différence de ces dernières, ces opérations ne surviennent que
de manière occasionnelle.

Ce caractère occasionnel suppose une vérification au moment de la réalisation de

l’opération et non par anticipation.

Page 44
 Les opérations exceptionnelles sont non seulement sujettes aux mêmes contraintes
que les opérations ponctuelles mais elles font en outre appel à des techniques
comptables parfois complexes. Dans la mesure où elles laissent ainsi plus de place
au jugement, elles sont plus sujettes à interprétation que les autres opérations.

En définitive l’auditeur ne peut que très rarement vérifier l’intégralité des opérations
traitées par une entreprise, d’une part en raison de leur volume, et d’autre part parce qu’il
travaille dans le cadre d’un budget limité.

La nature des opérations et le contrôle interne mis en place dans des opérations répétitives
conditionnent le travail de l’auditeur. Pour les opérations ponctuelles et exceptionnelles, il
réalise en revanche une sélection des opérations les plus significatives ou les plus risquées.

1.3. La typologie des risques

Une anomalie significative est une information comptable ou financière inexacte,

insuffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de fraude, d’une importance telle que, seule
ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer le jugement de l’utilisateur d’une
information comptable ou financière.

Le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il
aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes est
appelé « risque d’audit ».
Le risque d’audit résulte de trois facteurs :

Une identification des erreurs potentielles : l’erreur potentielle est l’erreur qui
pourrait théoriquement survenir si aucun contrôle n’était mis en place pour
l’empêcher ou la détecter. Elle est associée à la notion de risque inhérent.

Une identification des erreurs possibles : l’erreur possible est l’erreur qui peut
effectivement se produire compte tenu de l’absence de contrôle dans l’entreprise

Page 45
 pour empêcher, la détecter et ensuite la corriger. Elle est associée au risque lié ou
risque de non maîtrise.

La détermination du caractère significatif des erreurs possibles : l’auditeur est ainsi

amené à définir non seulement l’importance relative des systèmes et domaines sur
lesquels il est appelé à intervenir, mais également un seuil de signification, à partir
duquel il ne peut délivrer sa certification. On l’appelle le risque de non détection.

C’est à partir de l’analyse conjointe des risques inhérents et de contrôle interne que
l’auditeur externe peut gérer le risque de non détection.

1.3.1. Les risques inhérents

Le risque est que les états financiers présentent des irrégularités en l’absence de procédures
de contrôle interne.

Les composantes du risque inhérent sont présentées différemment selon les méthodes
d’audit développées par les organismes professionnels ou les firmes d’audit.

Toutes les méthodes font toutefois la distinction entre :

Les risques inhérents au secteur d’activité :

Chaque secteur présente des risques spécifiques liés à la nature des opérations qu’il réalise,
ainsi qu’à la complexité de la législation qui l’encadre.

Les risques inhérents à l’organisation d’ensemble du groupe :

Au sein d’un même secteur d’activité, l’organisation d’une entreprise influe sur la fiabilité
de l’ensemble du processus de production de l’information. Par exemple, le cas d’une
entreprise ayant de nombreuses implantations régionales autonomes, qui est plus difficile à
maîtriser qu’une entreprise centralisée.

Page 46
 Les risques inhérents à la politique générale du groupe :

Il s’agit de comprendre que le type de direction de l’entreprise, la stratégie de

développement, la politique commerciale ou le mode de financement ne sont pas porteurs
des mêmes risques.

Les risques inhérents à la politique comptable :

Le choix des principes comptables et la politique de communication financière de

l’entreprise peuvent influencer sensiblement la qualité des informations produites. Ces
risques sont très dépendants des secteurs.

1.3.2. Les risques de contrôle interne

Les risques de contrôle interne sont ceux qui peuvent conduire à constater une erreur ou
une fraude, en dépit des procédures mises en place dans l’entreprise : le contrôle interne
n’est pas alors suffisamment fiable, dans sa conception ou dans son fonctionnement, ce qui
laisse et rend l’entreprise vulnérable à ses risques inhérents.

Ces risques sont souvent liés au système d’informations et concernent principalement les
opérations répétitives. Les systèmes qui servent à les générer et à les traiter doivent être
conçus et appliqués de façon à éviter que des erreurs potentielles ne se produisent ou les
détecter et à les corriger.

Les risques d’erreurs ne sont cependant pas les seuls : le système doit aussi être conçu afin
d’éviter l’existence d’autorisations d’accès trop larges à des bases de données pour la
protection des fichiers clients.

Toutefois, même si le système est bien conçu, il existe toujours un risque que son
fonctionnement réel soit défaillant. Soit parce que le contrôle est effectivement prévu mais

Page 47
non exécuté, soit encore parce que le contrôle n’était pas prévu au départ mais qu’un type
de contrôle compensatoire a pu se développer de manière parallèle.

L’ensemble que forme le contrôle interne est ainsi constitué de procédures, de références
matérialisées par des dispositifs formels, écrits, comme par exemple un manuel de
procédures, ou informels.

En milieu informatisé, les risques liés à la conception des systèmes sont particulièrement
importants, dans la mesure où une erreur de conception se répercute sur toutes les
informations qui transitent par le programme concerné.

1.3.3. Les risques de non détection

Ce risque correspond à une appréciation erronée de la part de l’auditeur sur l’étendue des
travaux à réaliser et sur le seuil de ses contrôles, qui est susceptible de le conduire à
émettre une opinion sans réserve sur des comptes qui comportent une ou plusieurs erreurs
significatives.

En effet, il existe un risque humain, lié au caractère d’évaluation et d’appréciation porté

par le professionnel dans cette revue des risques.
A cet égard, de nombreuses interrogations subsistent quant à la correcte appréciation de
ces risques et au dimensionnement des travaux d’audit qui en résultent.

Même si l’auditeur dispose, pour se prémunir contre ce risque de non détection, du respect
des normes professionnelles en matière de compétence, de comportement, de nature et
d’étendue des travaux, les modèles présentés dans les normes souffrent de certaines limites
et sont sujets à amélioration.

Conséquences et évaluations

Page 48
Le risque d’audit (RA) résulte donc de la combinaison des trois facteurs précédents : le
risque inhérent (RI), le risque de contrôle interne (RCI) et le risque de non détection
(RND).

Ce principe peut ainsi se résumer par la formule suivante :

RA = RI * RCI * RND

Le risque d’audit est une notion qui se rattache spécifiquement à la vérification

d’informations financières. Le risque final de l’auditeur est celui d’émettre une opinion
erronée sur les comptes qui lui sont soumis.

L’auditeur ne pouvant procéder que par sondage pour justifier son jugement, il doit trouver
la meilleure adéquation possible entre les risques qu’il a identifiés, les procédures mises en
place par l’entreprise et la réalisation de ses propres contrôles.

Autrement dit, plus les risques inhérents et les risques liés au contrôle interne sont
importants, plus l’auditeur doit augmenter l’étendue de ses propres contrôles afin de
diminuer le risque de non détection et maintenir le risque d’audit à un niveau acceptable.

On retrouve ici la logique de la théorie de la décision avec un but ultime pour l’auditeur :
trouver les solutions qui permettent de diminuer le risque concernant les immobilisations.

L’évaluation des risques se fait processus par processus ; par conséquent, le risque inhérent
et le risque de contrôle interne peuvent être différents pour chaque processus audité.

2. Le seuil de signification

Durant toute la mission, la notion de seuil de signification guide le travail de l’auditeur : en

effet, étant donné les contraintes de budget et de temps auxquelles il est soumis et afin de

Page 49
ne pas se perdre en contrôles inutiles, ce dernier délimite les zones et niveaux de risques et
d’erreurs « acceptables ».

2.1. Le seuil de signification en matière d’audit

Le concept de « caractère significatif » peut être défini de la façon suivante : une

information est significative si son omission ou inexactitude est susceptible d’influencer
les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les comptes.

L’application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification afin d’adapter la

nature et l’étendue des contrôles à l’importance relative des éléments à vérifier.

Le CAC tient compte du caractère significatif d’une information tant au niveau des
comptes pris dans leur ensemble qu’à celui des postes, des catégories d’opérations et des
informations données dans l’annexe.

Le CAC prend en considération le caractère significatif lors de :

La détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue de ses procédures

d’audit ;

Son évaluation de l’incidence des anomalies décelées.

Il existe une relation inverse entre le seuil de signification retenue et le risque d’audit : plus
le risque d’audit est faible, plus le seuil de signification peut être élevé et inversement.

L’évaluation des risques d’audit et la fixation du seuil de signification par le CAC peuvent
évoluer entre le moment où la planification initiale de la mission est effectuée et celui où
les résultats d’audit sont obtenus.

Page 50
Dans le cadre de son appréciation de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle que
donnent les comptes, le CAC détermine si le cumul des anomalies décelées par ses travaux
d’audit, et non corrigées, revêt un caractère significatif.

Si la direction refuse de corriger les comptes et si les résultats des procédures d’audit
supplémentaires ne permettent pas aux CAC de conclure que le cumul des anomalies non
corrigées revêt un caractère non significatif, il en tire les conséquences dans l’expression
de son opinion.

2.2. Détermination du seuil de signification

La détermination du seuil de signification et l’appréciation de ce qui est significatif

relèvent du jugement professionnel de l’auditeur et de sa responsabilité. Il n’y a donc pas
de « recette » ou de formule mathématique permettant de définir le seuil de signification.

En pratique, chaque firme d’audit à ses propres modalités d’estimation du seuil de

signification. La méthodologie appliquée par certaines firmes repose sur une formule de
calcul, établie, par exemple, sur des tables de tranches de chiffre d’affaires ou du total de
bilan. Une étude comparative entre les différentes modalités aboutit à des seuils voisins.

La détermination du seuil est le plus souvent opérée à partir des grandeurs significatives
incluses dans les comptes auxquelles sont appliquées des pourcentages. La démarche
adoptée doit faire intervenir à la fois des critères quantitatifs issus des états financiers, mais
aussi des critères qualitatifs liés aux caractéristiques de l’entreprise.

2.2.1. Les critères quantitatifs

 Une première étape consiste à déterminer les grandeurs significatives des états
financiers pouvant servir de base à des calculs de propositions de seuils. Ces grandeurs
significatives sont variables d’une entreprise à l’autre, en fonction de la taille et de la
nature de l’activité. Parmi les grandeurs le plus souvent retenues figurent en pratique :

Le résultat courant avant impôt ;

Page 51
 Le résultat net comptable ;
Le montant des capitaux propres
Le montant du chiffre d’affaires ;
Le montant de la marge brute.

D’une manière générale, il sera souhaitable d’utiliser non un seul critère, mais une
combinaison de critères. L’important est que le choix de cette combinaison soit expliqué
dans le plan de mission. Il est fréquent d’utiliser comme critères à la fois le résultat, les
capitaux propres et le chiffre d’affaire.

 Une deuxième étape consiste à appliquer des taux aux grandeurs significatives retenues
afin d’obtenir des propositions de seuil.

S’agissant des ajustements, des propositions de seuils peuvent être obtenus en appliquant
les fourchettes de pourcentages suivants aux grandeurs significatives :

5% à 10% du résultat courant avant impôt ;

0.5% à 1 % des ventes ;
1% à 2% de la marge brute ;
0.5% à 2% du total bilan ;
1%à 5% des capitaux propres.

 Une troisième étape, conduit l’auditeur à arbitrer entre les propositions de seuils
obtenues, qui ont vocation à le guider pour la détermination du seuil définitif. Le
jugement du professionnel joue alors un rôle majeur. L’auditeur s’arrête sur le montant
lui paraissant traduire au mieux le montant des anomalies non acceptables par
l’utilisateur de l’information financière.

 La quatrième et dernière étape consiste pour l’auditeur à valider ou à aménager le seuil

déterminé en introduisant des éléments qualitatifs et les caractéristiques éventuelles de

Page 52
 l’entreprise. L’auditeur recherche à ce stade les éléments complémentaires pouvant
avoir une influence sur le seuil de signification.

2.2.2. Les critères qualitatifs

Les critères qualitatifs sont les plus difficiles à apprécier car ils dépendent
fondamentalement des circonstances propres à chaque mission. Ils peuvent soit aggraver
soit diminuer la gravité des erreurs.

Les circonstances suivantes rendent une erreur plus significative :

L’entreprise est en perte et l’erreur a notamment pour effet de minorer la perte,

La situation financière est difficile et/ou la poursuite de l’activité incertaine,
Les capitaux propres sont faibles ou entamés et, notamment, si l’erreur entraîne la
perte de la moitié du capital,
La situation économique est difficile et entraîne une baisse des résultats,
L’erreur modifie la tendance du résultat (elle permet, par exemple, de masquer une
baisse du résultat, ou de maintenir une apparente progression du résultat, ou d’éviter
de passer d’une situation de profit à une situation de perte).

A l’inverse, les circonstances suivantes rendront l’erreur moins significative :

L’entreprise est en profit et l’erreur a notamment pour effet de minorer le résultat,

La situation financière est stable,
L’environnement économique est favorable.

Des circonstances juridiques particulières peuvent avoir une incidence sur le seuil de
signification :

Réglementation qui impose le respect de ratios de liquidité,

Page 53
 Crédits ou emprunts limités, en fonction de certains ratios, ou du maintien d’un
certain montant de réserves, ou en relation avec un certain montant
d’investissements,
Distribution d’un dividende alors que le résultat est majoré (risque de distribution
de dividende fictif),
Subventions ou tout autre élément lié au respect de dispositions contractuelles.
Les conséquences fiscales (pénalités,...) doivent également être considérées.
Après avoir pris connaissance de l’entité et évalué les risques d’anomalies significatives
dans les comptes, le CAC adapte son approche générale et conçoit et met en œuvre des
procédures d’audit lui permettant de fonder son opinion sur les comptes.

Les procédures d’audit sont l’ensemble des travaux réalisés au cours de l’audit afin de
collecter les éléments permettant d’aboutir à des conclusions à partir desquelles le CAC
fonde son opinion

3. Techniques et outils

Le CAC détermine la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit qu’il réalise
en mettant en évidence le lien entre ces procédures d’audit et les risques auxquels elles
répondent.

Les facteurs à prendre en considération pour déterminer les procédures à mettre en œuvre
sont :

Le niveau de risques d’anomalies significatives sur les assertions considérées pour

les catégories d’opérations, les soldes de compte et les informations fournies dans
l’annexe.

La nature des contrôles mis en place par l’entité sur ces assertions et la possibilité
ou non pour le CAC d’obtenir des éléments prouvant l’efficacité des contrôles.

Page 54
 3.1. L’obtention des éléments probants

Le CAC obtient, tout au long de sa mission, les éléments probants suffisants et appropriés,
pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification.
A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle notamment le contrôle sur pièces
et de vraisemblance, l’observation physique, la confirmation directe, l’examen analytique.
Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu’il a effectués. Il lui appartient de
déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l’étendu
de leur application.

Cette définition est essentielle car elle dicte en grande partie la réalisation pratique d’une
mission d’audit. Elle vise à mettre en avant les techniques les plus probantes. En d’autres
termes, la certification repose sur la capacité de l’auditeur à collecter des preuves qui
permettent de démontrer de manière convaincante le bien-fondé de son opinion.

L’obtention de certains éléments probants relève de normes de travail obligatoires de la

part des auditeurs.

3.2. La typologie des méthodes de collecte

Les principales techniques de collecte des éléments probants sont les suivantes :

L’observation physique

La confirmation directe

Les procédures analytiques

Les sondages

Les outils informatiques d’aide ou de mise en œuvre de l’audit

Page 55
Il existe aussi d’autres outils tels que : l’examen des documents reçus par l’entreprise,
l’examen des documents créés par l’entreprise, les contrôles arithmétiques, les analyses,
estimations, recoupements et rapprochement.

La description des méthodes et leurs caractéristiques

 L’observation physique
Examiner pour les actifs (stocks, immobilisations), la façon dont une procédure est
appliquée (assistance à l’inventaire).

 La confirmation directe
Obtenir, auprès des tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financières avec
l’entreprise, des informations sur les opérations effectuées avec elles.

 Les procédures analytiques

Pour les postes significatifs : étudier les fluctuations et tendances, identifier les éléments
inhabituels.

 Les sondages
Pour tous les cycles faire des contrôles sur un échantillon sélectionné en vue d’en tirer des
conclusions.

 Examen des documents reçus par l’entreprise

Examen des éléments externes qui servent de justificatifs à l’enregistrement des
opérations.

 Examen des documents créé par l’entreprise

Examen des éléments internes qui servent de justificatifs à l’enregistrement des opérations.

 Analyses, estimations, rapprochements, recoupements

Page 56
Permettent de comprendre et d’apprécier la cohérence de l’évolution des états financiers à
partir de la connaissance dont l’auditeur dispose.

4. Les procédures analytiques

4.1. Définitions et objectifs

Les procédures analytiques consistent à:

Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou des données d’entités
similaires afin d’établir des relations entres elles.

Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et les informations
sur un secteur d’activité similaire.

Analyser les variations significatives et les tendances.

Etudier et à analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Dans tous les cas, l’auditeur s’assure préalablement de la fiabilité et de la comparabilité

des données sur lesquelles il construit son analyse.

Le contrôle de l’auditeur ne porte pas sur les données non financières mais ces dernières
doivent lui permettre d’attester la formation ou l’évolution de données financières.

4.2. Place dans la démarche

Le CAC met en œuvre des procédures analytiques principalement lors de la planification

de la mission c'est-à-dire lors de la prise de connaissance de l’entité, puis lors de la revue
d’ensemble des comptes et lors des contrôles par cycle.

Page 57
Lors de la prise de connaissance de l’entreprise, l’auditeur grâce aux procédures
analytiques se fait une idée précise non seulement de l’activité et de la rentabilité de
l’entité contrôlée, mais également de sa situation financière.

Les procédures analytiques réalisées en début de mission, fondées par exemple sur des
comptes intermédiaires permettent de comprendre globalement l’activité de l’entreprise
depuis la dernière intervention de l’auditeur sur les comptes, d’identifier la traduction
comptable des faits marquants intervenus sur la période écoulée et d’identifier les cycles
significatifs ainsi que les zones de risques sur lesquelles vont porter les travaux d’audit.

Elles aident l’auditeur à déterminer la nature, l’étendue et le calendrier des autres

procédures d’audit.
Lors du contrôle des comptes, les procédures analytiques peuvent être utilisées, seules ou
en complément d’autres procédures, pour vérifier qu’un compte ou un poste respecte les
assertions auxquelles les états financiers doivent répondre pour présenter une image fidèle.
Ces procédures se traduisent par un certain nombre de ratios à analyser pour chaque cycle.

Il s’agit par exemple de rapprocher les dotations aux amortissements de l’année avec le
montant de l’actif des années précédentes et le montant des investissements effectués.

Lors de la revue de la cohérence d’ensemble des états financiers, l’auditeur applique les
procédures de la phase de finalisation de l’audit pour tirer une conclusion sur la cohérence
d’ensemble des comptes soumis à son contrôle.

Cet examen s’appuie sur la connaissance générale de l’entité et du secteur d’activité ainsi
que sur les éléments probants collectés tout au long de la mission.

4.3. L’observation physique

Page 58
L’observation directe est un moyen très probant pour s’assurer de l’existence d’un
L’observation physique est une technique consistant à examiner un processus, ou la façon
dont une procédure est exécutée par d’autres personnes.

Principe

Lorsque les immobilisations sont significatives par rapport aux comptes annuels, l’auditeur
doit s’assurer de leur existence physique et de leur état en assistant, en qualité
d’observateur, à la prise d’inventaire.

Cette assistance permet de:

Vérifier physiquement l’existence et la qualité des immobilisations ;

Observer la mise en œuvre des procédures de comptage définies par l’entreprise ;
Recueillir des éléments probants quant à la fiabilité desdites procédures.

La situation se présente différemment que l’entreprise contrôlée procède ou non à un

inventaire permanent. En l’absence d’inventaire permanent, l’auditeur doit en principe
procéder à des comptages physiques à une autre date et réaliser des tests sur les opérations
intervenues entres les deux dates pour établir un lien entre les deux.

Lorsque l’entreprise dispose d’un inventaire permanent et qu’elle procède à des inventaires
tournants en cours d’exercice pour valider les immobilisations, l’auditeur doit procéder à
des sondages pour s’assurer de a fiabilité des inventaires tournants.

4.4. La nature des diligences

Préalablement au déroulement de l’inventaire physique des stocks, l'auditeur recueille les

informations relatives à :

Page 59
 La valeur et la nature des différentes catégories d’immobilisations ;
La localisation de ces stocks ;
Les risques inhérents et les risques de contrôle relatifs à ces stocks ;
La date et les modalités de l’inventaire physique

L’inventaire se divise en trois phases:

 Phase 1 : Avant la prise d’inventaire

L’auditeur doit visiter les lieux de stockage afin de s'assurer qu'ils se prêtent à une saisie
correcte des quantités et identifier les particularités qui devront être prises en considération
dans la préparation des instructions.

Avant l'inventaire, l'auditeur obtient une description des procédures appliquées dans le
passé et prévues pour l'exercice en cours. La procédure comprend la centralisation des
fiches de comptage, l’identification exacte du stade d’avancement de l’état des
immobilisations, les immobilisations obsolètes ou endommagés, les opérations
d’expédition et de réception pendant la prise d’inventaire.

L'absence de procédure écrite est en soi une faiblesse, car le plus simple décompte
nécessite un minimum d'instructions pour que chaque personne connaisse bien ses
responsabilités.

Si l'auditeur constate des défaillances dans les procédures qui risqueraient de remettre en
cause la qualité de l'inventaire, il doit en aviser l'entreprise (par écrit ou oralement) afin
que des mesures soient prises rapidement.
 Phase 2 : Pendant la prise d’inventaire

L'auditeur doit assister à la prise d'inventaire pour s'assurer que les procédures sont
correctement appliquées.

Page 60
Pendant l'inventaire, l'auditeur est présent en observateur, même s'il procède à des
sondages sur les comptages, et non pas en exécutant.

Le travail de l’auditeur consiste principalement à :

Observer les équipes de comptage pour s'assurer qu'elles effectuent correctement le

travail qui leur est affecté ;

Effectuer certains sondages (de préférence sur des éléments ayant une forte valeur)
pour s'assurer que les feuilles de comptage reflètent bien la réalité (référence,
quantité, état, etc.) ;

Vérifier que toutes les immobilisations sont comptées et ne le sont qu'une fois ;

Contrôler la procédure de centralisation des fiches de comptages. Cette mesure lui

permettra de s'assurer que l'état final d'inventaire inclut bien la totalité des
immobilisations comptés et seulement celles-là ;

Relever toutes les informations nécessaires au contrôle de la séparation des

exercices (référence de tous les derniers bons de mouvements de l'exercice).

 Phase 3 : Après la prise d’inventaire

Après l'inventaire, l'auditeur doit s'assurer que les résultats du comptage ont été
correctement utilisés pour établir l'état des immobilisations servant de base à la
valorisation.

Page 61
La limite principale de cette technique repose, d’une part, sur son impossibilité de mise en
œuvre pour les actifs incorporels et d’autre part, sur l’absence de vérification de la
propriété.

4.5. Les confirmations directes

La confirmation directe consiste à obtenir directement auprès des tiers qui entretiennent
des relations commerciales, financières, juridiques ou techniques avec l’entreprise des
informations sur le solde de leurs comptes avec elle ou sur des opérations effectuées avec
elle.

La confirmation directe permet en général à l’auditeur d’atteindre ses objectifs de contrôle

plus rapidement et de façon plus satisfaisante que les autres moyens de contrôle.

En effet elle permet d’obtenir un niveau de preuve en principe très fiable et constitue une
technique efficace pour vérifier la réalité et l’exhaustivité des opérations.

4.6. La confirmation directe pour les immobilisations

4.6.1. Les différents types de circularisations

La confirmation directe est une technique de révision. Les comptes d’immobilisation

peuvent donner lieu à plusieurs types de circularisations :

Circularisation de la conservation des hypothèques :

Page 62
 Les informations obtenues auprès du service de la conservation des hypothèques
permettent de s’assurer que l’entreprise est toujours propriétaire des biens désignés
jusqu’à la date de la réponse du conservateur et de déterminer si les biens
circularisés font l’objet d’une inscription hypothécaire.

Circularisation du cadastre :

Certaines vérifications relatives aux immobilisations impliquent la confirmation des

caractéristiques de terrains et d’immeubles.

Circularisation de société de crédit bail :

La confirmation permet d’obtenir des informations relatives aux loyers payés au

titre du contrat de crédit bail, à la nature des biens faisant l’objet de contrats, et au
montant des loyers restant dus, qui sont à mentionner dans les engagements hors
bilan de l’annexe avec indication des conditions de rachat.

Circularisation du greffe du tribunal de commerce :

La circularisation du tribunal de commerce permet d’obtenir un état des privilèges

et nantissements concernant le matériel.

4.6.2. Les modalités de mise en œuvre des confirmations directe

L'auditeur doit, dès le début de la mission, exposer à l'entreprise les motifs du recours à
cette procédure et ses modalités.

 Choix de la date des confirmations demandées

La date de confirmation est généralement la date de clôture des comptes. La date des
demandes peut dépendre aussi de la confiance de l’auditeur dans le contrôle interne de
l’entreprise.

Page 63
Si cette confiance est grande, la confirmation pourra être demandée à une date antérieure à
la clôture.

 Choix des tiers à confirmer

L’auditeur doit procéder par sondage. L’étendue des sondages dépend de l’appréciation de
l’auditeur, des risques inhérents aux types d’opération pour lesquelles il souhaite obtenir
une confirmation.

Dans le choix des tiers, l’auditeur prend compte :

Des soldes des comptes (valeur relative importante)

Du volume des transactions traitées

Des anomalies apparentes

Il complète enfin son échantillon par des soldes choisies au hasard.

 Préparation des demandes

Il existe deux types de demandes de confirmation :

La confirmation fermée : l’entreprise soumet le solde dans ses livres à la

confirmation du tiers. Pour être efficace, cette formule doit être accompagnée d’un
détail justificatif du solde, sinon le tiers ne pourra pas expliquer les raisons de son
désaccord. Elle est généralement utilisée pour les débiteurs de l’entreprise.

La confirmation ouverte : l’entreprise demande aux tiers de fournir une situation

de ses comptes dans leurs livres. Cette formule, plus souvent utilisée pour les
créanciers (tels que les fournisseurs), présente l’avantage de pouvoir être employée
sans attendre la sortie des balances. Par contre elle peut poser des problèmes lors du
rapprochement des soldes.

Page 64
Il est essentiel que les lettres :

Soient faites par la société au nom de l’auditeur,

Précisent que les réponses soient adressées directement à l’auditeur,

Contiennent clairement tous les éléments que l’auditeur veut voir confirmer.

Les demandes doivent être établies en double exemplaire pour permettre à l’auditeur de
garder la trace du travail effectué et éventuellement procéder à des relances si le taux de
réponse est trop faible.

 Dépouillement des réponses

A réception des réponses, l'auditeur les ventile en conformes et non conformes.

Pour les réponses non conformes, l'auditeur doit analyser les écarts et identifier s'ils sont
dus à :

Des chevauchements normaux

Des erreurs du tiers

Des erreurs de la société (erreur d'imputation comptable, par exemple).

Pour les tiers n'ayant pas répondu ou dont la réponse est inexploitable, l'auditeur devra
procéder au contrôle du bien-fondé de leurs comptes dans les livres au moyen d'autres
procédures : ce sont les procédures alternatives ou compensatoires.

Page 65
Lorsque les travaux de dépouillement sont terminés, il convient d'en synthétiser les
résultats afin de pouvoir tirer une conclusion.

4.7. Les sondages

Nécessité des sondages en audit

Les sondages sont une technique de collecte des éléments probants inhérente à la mission
d’audit :

L’auditeur n’a pas les moyens de contrôler toutes les opérations qui constituent des
états financiers en raison de la masse des opérations générées, traitées ou utilisées
par l’entreprise.

L’examen exhaustif n’est pas nécessaire pour obtenir des éléments probants et un
niveau d’assurance suffisant.

Cette utilisation permet à l’auditeur de s’assurer, sur un échantillon, que les contrôles
internes sur lesquels il a décidé de s’appuyer ont fonctionné tout au long de l’année.
L’auditeur programme un test de procédures sur le point de contrôle interne qu’il veut
vérifier, et cherche à estimer la proportion d’apparition d’un phénomène dans une
population donnée.

Les modalités de mise en œuvre

On peut distinguer dans la démarche de mise en œuvre des sondages 7 étapes :

 Etape 1 : Définition de l’objectif particulier du sondage

Il est indispensable de chercher à démontrer que le taux d’anomalies existant dans une
population n’excède pas le taux maximal acceptable.

 Etape 2 : Définition de la population observée

Page 66
C’est l’auditeur qui choisit la population à contrôler. Elle doit être cohérente avec
l’objectif du contrôle.

 Etape 3 : Choix de la méthode de sondage

L’auditeur choisit : la nature du sondage, les attributs ou les valeurs, la méthode de

sondage. Son choix s’effectue an fonction de la taille de la population.

 Etape 4 : Détermination de la taille de l’échantillon

La taille de l’échantillonnage ne dépend pas de la taille de la population mais du risque

d’échantillonnage.

Ce risque, est le risque pris par l’auditeur d’aboutir à une conclusion différente de celle
qu’il obtiendrait par un contrôle exhaustif des éléments de la population.

 Etape 5 : Sélection de l’échantillon

Trois méthodes de tirage simples sont généralement utilisées pour sélectionner les
éléments :

La sélection empirique qui présente le risque de n’être pas totalement objective

Le tirage au hasard

Le tirage systématique
 Etape 6 : Réalisation du sondage

L’auditeur observe sur l’échantillon le ou les caractères du phénomène étudié.

Page 67
  Etape 7 : Évaluation des résultats

Il est nécessaire de:

Vérifier que le sondage a été réalisé en respectant la démarche générale qui vient d’être
définie.

Examiner chaque anomalie constatée afin de conclure si elle est réellement

représentative de l’ensemble de la population.

Après avoir analysé les risques à identifier et les techniques pour réaliser les contrôles,
l’auditeur peut commencer à traiter le cycle de manière rigoureuse.

Il est important de saisir comment fonctionne réellement la démarche de l’auditeur et de

mettre en application toutes les techniques pour valider ces décisions.

5. Risques liés aux immobilisations corporelles

Les risques généraux qui peuvent toucher la réalité des immobilisations se résument
comme suit :

La comptabilisation d’actifs fictifs ;

La sortie ou la perte non comptabilisées d’actif.

Si ces risques surviennent, la réalité comptable des immobilisations se trouve surestimée

par rapport à leur réalité « physique » (en particulier pour les immobilisations corporelles).

Pour les immobilisations qui n’ont pas de matérialisation physique (certaines

immobilisations incorporelles telle que la recherche et développement …), la réalité est
Page 68
généralement établie grâce à la justification, par des pièces et documents juridiques
authentiques et probants (factures, contrats, procès verbaux, décomptes…), qui concernent
l’entreprise.

Basée sur la notion de patrimoine, la réalité « physique » d’une immobilisation est liée à
une réalité juridique. L’immobilisation corporelle est définie comme étant « une chose sur
laquelle s’exerce un droit de propriété ».

Cependant, à cette réalité juridique, il y a deux exceptions :

La première d’ordre particulier :

En effet, certaines immobilisations incorporelles telles que les brevets, les marques, les
droits similaires peuvent être inscrits à l’actif sans être nécessairement la propriété de
l’entreprise ;

La seconde d’ordre général :

En effet, l’entreprise peut, sous certaines conditions, déroger au principe de la

patrimonialité et adopter le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence
juridique retenu par l’IASCF.

La norme n° 9 de cette instance internationale stipule que « les transactions et autres

événements de la vie de l’entreprise doivent être enregistrés et présentés conformément à
leur nature et à leur réalité financière sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique
».

Ainsi, exception faite des cas ci-dessus la réalité physique des immobilisations inscrites en
comptabilité doit être appuyée par une réalité juridique.

Les principales sources des risques liés à la réalité des immobilisations se détaillent
comme suit :

Page 69
 Risques inhérents : ces sources se rapportent à des caractéristiques relatives aux
activités, aux structures et aux politiques de l’entreprise telles que :

L’implantation géographique éparpillée ;

L’évolution technologique trop rapide ;

Des participations dans des secteurs en crise ;

Des échecs fréquents des projets de recherche ;

Des équipements acquis à l’étranger ;

Des emballages consignés auprès des revendeurs, …

 Risques de procédure : ces facteurs concernent la qualité des procédures en place dans
l’entreprise et en particulier à leur capacité à prévenir ou détecter ces risques.

Aussi, quelque soit l’activité, la structure et les politiques de l’entreprise, le dispositif de

contrôle interne doit intégrer des contrôles-clés dont l’objectif est de prévenir ou détecter
ces risques.

Ces contrôles clés sont multiples et comprennent principalement :

Une organisation basée sur la séparation des tâches d’engagement, de réception, de

conservation, de comptabilisation et de contrôle des immobilisations ;

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec ce qui

figure dans les comptes ;

Page 70
 Le suivi du budget d’investissement et le contrôle régulier des
réalisations/prévisions ;

La confirmation et contrôle régulier des immobilisations détenues par des tiers…

5.1. Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations

La non exhaustivité des immobilisations se matérialise par les risques généraux suivants :

Entrées d’actifs non comptabilisées ;

Entrées d’actifs comptabilisées à tort en charges ;
Sorties ou pertes fictives comptabilisées.
La non exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable
des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique.

Les sources de risques liés à l’exhaustivité des immobilisations sont multiples et peuvent
être classés en :

 Risques inhérents :

Implantation géographique éparpillée des sites administratifs et des sites de

production

Importance et fréquence des dépenses d’entretien, de réparation et leur diversité -

composition complexe de coûts des immobilisations (coûts des matières, charges
engagées par l’entreprise, frais d’approche …).

 Risques de procédure :
Ces sources engendrées par l’incapacité des procédures de contrôle à détecter ou prévenir le
risque de non exhaustivité. Ceci se matérialise souvent par les failles suivantes :

Page 71
 Absence d’une séparation des tâches liées à l’engagement, la réception, la
conservation, la comptabilisation et au contrôle des immobilisations ;

Absence de procédures permettant le respect d’une bonne séparation des exercices ;

Absence des règles claires et préalablement définies de distinction entre charges et

immobilisations ;

Absence d’inventaires physiques et de raccordements avec la comptabilité…

5.2. Risques liés à l’évaluation des immobilisations

Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés en égard au respect
des principes, méthodes et règles de présentation comptables.

Ils se traduisent par des mouvements ou situations d’immobilisations (entrées, sorties ou

valeurs d’inventaire) :

Mal évalués ;
Comptabilisés dans la mauvaise période ;
Comptabilisés dans le mauvais compte ;
Mal totalisés ou centralisés.

Les sources de risques liés à l’évaluation des immobilisations peuvent se résumer comme
suit :

 Risques inhérents :

Equipements acquis à l’étranger ;

Complexité et multiplicité de certains coûts d’immobilisations ;

Page 72
 Abandon d’activité ou de branches d’activité ;

Système comptable à prédominance manuelle.

 Risques de procédure,

Ces risques découlent souvent des situations suivantes :

Absence de règles claires et précises en matière de composition et de suivi des coûts

d’immobilisations acquises ou produites ;

Inadéquation de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie

économique et aux taux d’usage dans le secteur d’activité ;

Mauvaise application des règles comptables…

Signalons que si les risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent tout au
moins être considérablement réduits en maîtrisant les sources des risques de non maîtrise.

En effet, si les premiers risques sont indépendants de la volonté et de l’action de

l’entreprise, les seconds dépendent fortement de ces deux facteurs.

Par ailleurs, à côté des risques liés à l’entreprise et à son contrôle interne, il existe des
risques liés à l’auditeur lui-même à savoir :

Les risques liés à l’utilisation de procédures d’audit inadaptées ou incomplètes ;

Les risques liés à une mauvaise application des procédures d’audit ;

Le risque d’échantillonnage.

Page 73
La diversité de ces risques doit être connue. Elle ne manquera pas d’avoir un impact
certain sur l’opinion de l’auditeur.

6. Tests sur les immobilisations corporelles

Les principales procédures d’audit des immobilisations concernent :

Le tableau des mouvements des immobilisations.

Les tests des éléments probants
Le contrôle de l’évaluation des immobilisations (amortissement).
La circularisation.

Le tableau des mouvements des immobilisations :

VALEURS BRUTES
COMPTE DESCRIPTION
Ouverture Acquisitions Cessions (*)

VALEURS BRUTES
SOLDE BG ECART
Transferts Clôture

Pour la partie valeurs brutes, les éléments à renseigner sont les suivants :

1- Renseigner tous les comptes de la balance générale relatifs aux immobilisations

corporelles

Page 74
 2- A partir du dossier N-1(rapport sur les comptes annuels N-1),renseigner la colonne
ouverture
3- A partir du fichier des immobilisations, renseigner les colonnes « acquisitions » et
« cessions)

Remarques:

1- Il faut conserver une copie des pièces justificatives pour les tests dont la
conclusion est insatisfaisante.
2- Il faut faire le lien, le cas échéant, avec les tests de contrôle interne effectués dans
l’exercice pouvant être repris dans l’échantillon.
3- Il est nécessaire de matérialiser la source des documents ayant servi à renseigner le
tableau.
4- Si une erreur significative est remontée lors du test de validation, il faut remonter
le point pour ajustement.
5- Si un point de contrôle interne est identifié, il faut remonter le point de
recommandation.

AMORTISSEMENTS / DEPRECIATIONS

N° Compte Ouverture Dotations Extournes (*) Clôture

Pour la partie amortissement/dépréciation, les éléments à renseigner sont :

1- Renseigner tous les comptes de la balance générale relatifs aux amortissements

/dépréciations d’immobilisations corporelles.
2- A partir du dossier N-1(rapport sur les comptes annuels N-1), renseigner la
colonne ouverture
3- A partir du fichier des immobilisations, renseigner les colonnes dotations/reprises.

Page 75
Les travaux de cadrage à matérialiser sont les suivants :

1- Valeurs brutes à la clôture avec la BG auditée.

2- Amortissement s à la clôture avec la BG auditée
3- Montant total des dotations /reprises avec les comptes de BG auditée
Tests des acquisitions, des cessions, des transferts, et de mises au rebut

a) Test des acquisitions :

La base à retenir pour effectuer des sélections est la valeur brute des acquisitions de
l’exercice. L’objectif de la validation des acquisitions est double :

 Validité : s’assurer que les acquisitions de l’exercice ne comprennent pas de

montants présentant un caractère de charges.

 Comptabilisation : s’assurer que les acquisitions sont comptabilisées pour le bon

montant et sont rattachés au bon exercice.

Le travail d’audit consiste à :

Vérifier la validité : pointer le montant immobilisé avec les documents justificatifs

(factures fournisseurs, contrats d’acquisition…), et s’assurer que les acquisitions de
l’exercice ont été approuvées par un responsable habilité par le management de la
société (autorisation d’investissement).

Vérifier la correcte comptabilisation : s’assurer que les frais accessoires sont des
éléments constitutifs du prix de revient ainsi que la TVA non déductible.

Le tableau-modèle relatif aux acquisitions d’immobilisations se présente comme suit :

Page 76
 Compte Libellé N°Facture Montant Travaux effectués

1- Reporter en colonnes "compte" et "libellé" le n° compte de la BG dans lequel

l'immobilisation est comptabilisée
2- Renseigner la colonne " Description de l'immobilisation"
3- Indiquer dans la colonne "Montant immobilisé", le montant comptabilisé
4- Obtenir le document justificatif de l'acquisition et renseigner les informations
suivantes:

 La date de la facture
 Le nom du fournisseur
 Le numéro de la facture
 Le montant hors taxe de l’immobilisation figurant sur la facture
 La référence comptable apposée sur la facture

Les travaux effectués sont nombreux dont :

1 - Autorisation d'investissement

2 - Documents Justificatifs

3 - Approbation par un responsable autorisé

4 - Caractère immobilisable

5 - Existence physique et validation du maintien à l'actif des montants concernés et de

l'absence de dépréciation à comptabiliser.

6 - Immobilisation de renouvellement - Cession de l'immobilisation

7 - TVA incluse pour les biens exclus du droit à déduction

b) Les cessions ou mises au rebut

Les cessions réduisent la valeur des immobilisations. Elles sont donc testées pour sous-
évaluation. L’objectif de validation des cessions permet de :

Page 77
 S’assurer qu’il n’y a pas lieu de provisionner tout ou une partie de la valeur
résiduelle d’un bien.

Déceler des sous-évaluations de cession ou mises au rebut.

Tester les plus ou moins-values de cessions et leur correcte comptabilisation.

Le travail d’audit consiste à :

Examiner les documents justificatifs de cessions et vérifier que le prix de cession

est raisonnable par rapport à la nature et l’âge de l’immobilisation.

Recalculer la plus ou moins-value de cession et s’assurer de sa correcte

comptabilisation.

S’assurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont entraîné la mise

au rebut ou la cession du bien remplacé.

S’assurer que les cessions ou mises au rebut de l’exercice ont été approuvées et
autorisées par un responsable habilité par le management de la société

Le tableau-modèle relatif à la revue de cessions d’immobilisations se présente comme suit

:

Description de Source de la Cumul

Libellé Valeur brute
l'immobilisation sélection amort.

Valeur Autorisation de cession (signataire, Travaux

Prix de cession
nette date) réalisés

Page 78
Les travaux à effectuer :

1- Validation du prix de cession avec la facture.

2- Validation du rattachement à l'exercice adéquat grâce à la date du transfert de
propriété (Bon de livraison ou tout autre document à défaut)
3- Vérification des écritures comptables de cession et sortie d'immo (675, 775, 2.,
28)
4- Recalcule des +/- Values & comparaison avec la société
5- Travail spécifique (à préciser), exemple: TVA, retraitement de la PV si
immobilisation financée par crédit-bail, etc.

Test de cohérence sur les dotations aux amortissements

N° de compte Libellé Montant au 31/12/n Acquisition Cessions

Taux Estimation de dotation Dotation comptabilisée Ecart

Les principales étapes à suivre se déclinent comme suit :

Identifier les immobilisations totalement amorties à la date d’ouverture,

Classer les différents éléments du tableau de passage des immobilisations (montant

balance d’ouverture, acquisitions, et cessions) par durée ou taux d’amortissement,

Estimer les dotations aux amortissements de l’exercice,

Rapprocher des dotations estimées avec les dotations comptabilisées sur la balance
générale.

Page 79
L’estimation des dotations aux amortissements de l’exercice se fait selon l’hypothèse
suivante : les opérations d’acquisitions et de cessions sont effectuées en milieu d’année.
Tout écart significatif devra être rationalisé.

c) Les transferts

Les transferts concernent généralement des mouvements entre les comptes

d’immobilisations en cours vers le compte d’immobilisation correspondant à
l’investissement au moment de la mise en service de l’immobilisation.

La procédure de validation des transferts est la même que celle de validation des
acquisitions.

7. Autres travaux complémentaires

a) Revue de la permanence des méthodes

C’est une procédure commune à l’ensemble des postes audités. Elle a pour objet de
s’assurer que les principes et méthodes appliqués en matière de comptabilisation des
amortissements et des immobilisations sont respectés par rapport aux exercices précédents.

b) Revue des résultats de l’inventaire physique

L’inventaire physique est une obligation légale. L’auditeur doit revoir les résultats des
inventaires physiques quand ils ont lieu et s’assurer de leur prise en compte en
comptabilité. Ils peuvent servir de justificatifs pour certaines procédures de validation.

c) Tests sur les comptes de charges d’entretien et de réparation

Conformément à la matrice directionnelle, l’auditeur teste les comptes de charges

d’entretien et de réparation pour surévaluation (donc en partant des comptes) pour détecter
des sous-évaluations d’immobilisations.
L’intérêt que l’auditeur porte à ces comptes en particulier s’explique par les risques
d’erreur de comptabilisation dans la distinction Immobilisations/Charges.

Page 80
 d) Contrôle des immobilisations en cours

S’assurer que le compte « immobilisations en cours » ne contient pas des éléments déjà en
service, ou des avances sur projets interrompus.

e) Amortissements dérogatoires

Les principaux travaux à effectuer consistent à :

Pointer le solde d’ouverture avec le dossier de l’année précédente, la dotation, la

reprise de l’exercice et le solde à la clôture avec la balance générale.

Contrôler l’évaluation des dotations et reprises à partir des immobilisations testées, si

les mouvements sont significatifs,

S’assurer que les dotations/reprises correspondantes sont constatées en exceptionnel

dans le compte résultat, et le solde du compte en capitaux propres.
f) La circularisation

La circularisation des immobilisations permet de valider notamment :

Les terrains détenus par la société

Le montant des dépôts et cautionnement constitués par la société

Le montant des prêts immobilisés accordés par la société

Le montant des titres de participation détenus par la société

La revue des comptes des immobilisations passe par :

Une revue du dispositif de contrôle interne afin de dégager les principaux risques
liés à la gestion des immobilisations,

Une analyse des flux annuels sur la base de tests,

Page 81
 Une validation des dotations aux amortissements de l’exercice.

En complément de ces travaux, une revue spécifique doit être effectuée, concernant
notamment les immobilisations en cours, les méthodes d’amortissement utilisées et les
résultats de l’inventaire physique.

Principaux points de recommandations

 Autorisation d’investissements

Une procédure formalisée des investissements doit être mise en place par les sociétés afin
de définir les niveaux d’approbation des acquisitions des immobilisations en fonction du
montant et de la nature de l’investissement.

 Séparation des tâches

La société doit veiller à l’exécution des tâches d’engagement, de réception, de

conservation, de comptabilisation et de contrôle des immobilisations par des personnes
différentes.

 Inventaire physique des immobilisations

Les entreprises doivent faire des inventaires physiques de leurs immobilisations au moins
une fois par an afin de dégager la liste des immobilisations à déprécier et de s’assurer de
l’existence effective de la totalité des immobilisations inscrites à l’actif de la société.

Pour faciliter les inventaires physiques, les immobilisations (du moins corporelles) doivent
être immatriculées par un n° séquentiel attribué par le système de gestion des
immobilisations. Les inventaires doivent être effectués sous le contrôle de personnes
indépendantes de la cellule qui les gère au quotidien.

 Politique d’amortissement

Page 82
La politique d’amortissement appliquée par la société doit être justifiable fiscalement et/ou
économiquement. Elle doit être permanente d’année en année et doit être la même pour les
acquisitions de nouvelles immobilisations similaires.

 Fichier des immobilisations

Dans le cas où la société ne dispose pas de systèmes informatiques intégrés, le fichier de

gestion des immobilisations doit être rigoureusement contrôlés et rapprochés aux données
de la comptabilité générale.

 Protection des immobilisations

Les entreprises doivent veiller à la protection physique de leurs immobilisations et à leur

couverture par l’assurance.

 Politique de mise au rebut

Les mises au rebut doivent respecter une procédure formalisée validée par la direction.
Elles doivent également faire l’objet d’un PV d’agrément afin d’éviter les mises au rebut
abusives et pouvoir les justifier fiscalement.

Page 83
 CONCLUSION

En guise de conclusion, nous pouvons affirmer que l’audit est un métier de

rigueur, de sérieux et d’indépendance a toute information comptable et
financière. Un auditeur est une personne qui écoute, comprend, agit a
travers le contrôle des comptes et enfin formule une opinion jugée
professionnelle.

La garantie de la fiabilité des états financiers, dans un monde en pleine

mutation, est de plus en plus exigée, de ce fait l’auditeur continue toujours
a occuper une place prépondérante dans le processus de certification des
comptes, en vue de refléter l’image fidele des entités économiques.

De nos jours, le métier d’audit commence a intégrer en plus des

connaissances comptables, un ensemble de connaissances mathématiques,
statistiques et informatiques.

C’est pourquoi il demeure primordial, pour l’auditeur, de répondre a ces

exigences et ce pour garantir la sincérité et la régularité des comptes, tout
en contribuant a l’amélioration du contrôle interne des entreprises en vue
d’assurer une rentabilité satisfaisante pour tous les acteurs et partenaires
de ces entreprises.

Page 84
 BIBLIOGRAPHIE

BARBIERI Jean-François, Commissariat aux comptes. Joly, Paris

BECOUR J.C, BOUQUIN H. Audit opérationnel, 2ème édit, Economica, Paris, 1996

GRAND Bernard, VERDALLE Bernard, Audit comptable et financier. Economica,

Paris,

HAMZAOUI Mohammed, PIGE Benoît. Audit : gestion des risques et contrôle

interne. France Pearson Éducation, Paris,2005

KAST Robert, la théorie de la décision. Éditions La découverte, Paris, 2002

LEFEBVRE Francis, Audit et commissariat aux comptes. éd 2007-2008, Francis

Lefebvre, Paris, 2006

Page 85