Méthode ABC

Nouvel outil décisionnel pour les structures sanitaires marocaines

Pr. Chakib BOUKHALFA

2025
 CHAKIB BOUKHALFA
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique
Email : [Link]@[Link] (la correspondance doit être adressée à cet auteur)

Méthode ABC
Nouvel outil décisionnel pour les structures sanitaires marocaines

Dépôt Légal : 2025MO0280

ISBN : 978-9920-29-796-7

Cet ouvrage est protégé par les droits de propriété intellectuelle des auteurs, qui
demeurent seuls responsables des opinions qui y sont exprimées.
 Méthode ABC
Nouvel outil décisionnel pour les
structures sanitaires marocaines
Édité par : Chakib BOUKHALFA
 Table des matières

Résumé …......................................................................................................................... 5

Dédicace ........................................................................................................................... 7

Préface ....................................................................................................... 9

Introduction : ................................................................................................ 13
Chakib Boukhalfa - Activity Based Costing : nouvel outil de contrôle de
gestion pour la structure sanitaire marocaine

Chapitre I : .................................................................................................... 29
Chakib Boukhalfa, Abdelhaq Laachiba - Analyse des coûts des unités
médicales mobiles par la méthode de comptabilité par activités (ABC)

Chapitre II : .................................................................................................. 49
Loubna Lammaghi, Chakib Boukhalfa - Calcul et analyse des coûts des
prestations dentaires par la méthode ABC (Activity Based Costing)

Chapitre III :................................................................................................. 81

Brahim Ouakhzan, Chakib Boukhalfa - Application de la méthode de
comptabilité par activités (ABC) au sein d’un service clinique : cas de la
maternité d’un Centre Hospitalier Provincial.

Chapitre IV : ............................................................................................... 101

Chakib Boukhalfa, Rachid Takarout - Analyse des coûts de la séance
d’hémodialyse par l’approche ABC (Activity Based Costing) «Cas du centre
d’hémodialyse d’un Centre Hospitalier Provincial»

Chapitre V : ................................................................................................ 127

Chakib Boukhalfa, Najat Boulmal - Coût de la stérilisation au niveau de
l'hôpital « Application de la méthode ABC à l'unité de stérilisation d’un Centre
Hospitalier Provincial».
Chapitre VI : ............................................................................................... 155
Nadia Rachidi, Chakib Boukhalfa - Analyse des coûts de la prise en charge
des nouveau-nés à l’unité de néonatologie par la méthode ABC : « Cas d’un
Centre Hospitalier Régional ».

Chapitre VII : ............................................................................................. 175

Rabii Faouzi, Chakib Boukhalfa - Étude comparative du coût de sous-
traitance de la stérilisation pour hôpital public, dans la perspective du
Groupement Sanitaire Territorial (GST)

Conclusion ................................................................................................... 195

Chakib Boukhalfa - Perspectives et recommandations pour l’implémentation
de la méthode ABC dans les hôpitaux.
Résumé

La refonte du système de santé avance, portée par des lois votées qui
redéfinissent le cadre institutionnel, notamment par l'article 19 de la loi 06-22,
succédant à la loi n° 34-09. Cette transformation clé vise à moderniser l'hôpital
public en l'intégrant dans des groupements sanitaires territoriaux (GST).

Or, selon les rapports de la Cour des Comptes (2018), l’hôpital public
manque cruellement d'outils de gestion adaptés, en particulier ceux liés au
contrôle de gestion. Ces outils sont pourtant essentiels pour améliorer la
performance, renforcer la prise de décision éclairée et garantir un suivi efficace
des objectifs de qualité et d’efficience. L’intégration des outils modernes de
gestion dans le cadre de la réforme apparaît donc comme une condition cruciale
pour sa réussite et pour positionner l’hôpital public à la hauteur des attentes
des citoyens.

L'objectif principal de l'ouvrage est d’approfondir la compréhension de

la méthode ABC (Activity-Based Costing) dans le domaine médical, en
soulignant son adéquation avec les objectifs et la logique des structures
sanitaires. Il s’inscrit dans un contexte de réformes nationales ambitieuses, où
les établissements de santé doivent améliorer leurs pratiques de management
pour renforcer le pilotage et la performance.

En tant qu’initiative pionnière, cet ouvrage cherche à déterminer un coût

plus précis et représentatif des prestations préventives et curatives. L’objectif
est d’offrir aux décideurs des outils d’analyse adaptés pour une gestion plus
efficace et un meilleur pilotage de la performance des structures de soins.

L'ouvrage présente plusieurs études de cas pour estimer un coût plus

juste et plus représentatif de la réalité des différentes prestations préventives et
curatives dans les structures de soins, telles que les unités médicales mobiles
rurales, les prestations dentaires essentielles, l'hospitalisation en gynécologie-
obstétrique, la dialyse, la stérilisation, et la prise en charge des nouveau-nés en
néonatologie. L'ouvrage vise ainsi à offrir un cadre pour analyser la
consommation des ressources et améliorer l'efficience des services.

5
 La conclusion tire des enseignements pratiques pour les responsables de
la gestion hospitalière, afin de faciliter la prise de décision et optimiser la
gestion des coûts dans le secteur public.

Mots clés : coût, comptabilité par activité, hôpital public, activité, prestation,
coût de revient, objet de coût.
 Dédicace

À tous les participants et contributeurs de cet ouvrage, dont les idées

et collaborations ont contribué à faire avancer la compréhension scientifique
de la méthode « Activity Based Costing » dans les structures sanitaires
marocaines.

A ma grande famille et à ma petite famille, pour leur soutien constant,

pour leur amour inconditionnel et leur patience pendant ce voyage
scientifique.

À mes enfants bien-aimés Med Ziyad et Chahd, qui m’ont appris la

véritable signification de la persévérance, de l’amour et de la joie. Vous êtres
la raison pour laquelle je me lève chaque matin, prêt à relever de nouveaux
défis.

À mon ami Ismail, pour son soutien sans faille et ses conseils précieux.

Ce livre est pour vous, avec tout mon amour.

7
9
 Préface

Combien nous coûtent les activités et les services de santé ?

Comment pouvons-nous mieux rentabiliser nos ressources ?

Ce sont là des questions auxquelles peu de professionnels et de

responsables de la santé sont habitués. Et pourtant, la connaissance des coûts
sous-jacents des activités et des services de santé est vitale pour tout effort
d’amélioration de l’efficience des services et des organisations de santé. Elle
permet une prise de conscience de l’importance des ressources engagées pour
améliorer la santé et facilite leur utilisation optimale.
Au Maroc, en dehors de quelques initiatives ponctuelles dans le cadre
de la réforme hospitalière, la comptabilité des coûts n’est pas courante dans
le domaine de la santé ; et les établissements de santé, qu’ils soient publics ou
privés, ne sont pas habitués à établir et analyser les coûts de leurs activités.
C’est plutôt la comptabilité générale et la comptabilité financière qui
dominent, mettant ainsi les gestionnaires des services de santé moins aptes à
assurer leur responsabilité d’amélioration continue de l’efficacité économique
de leurs activités.
Dans le contexte actuel d'inflation des coûts des soins, les prestataires
des services de santé se trouvent confrontés à des pressions accrues pour
fournir des services plus efficaces et plus efficients à leurs patients. Cette
pression est renforcée par des modes de payement en transition continue vers
des paiements basés sur la rentabilité médico-économique et sur la valeur. Les
prestataires ne peuvent espérer accompagner cette transition s'ils ne disposent
pas d’outils efficaces d'établissement des coûts de gestion. D’où l’intérêt de
cet ouvrage sur l’établissement des coûts par activité dans le domaine de la
santé.
L’Activity Based Costing ou ABC est une méthode d’établissement et
d’analyse des coûts en vue de l’optimisation des ressources. Elle a fait ses
preuves et est utilisée depuis plus de 30 ans. Elle permet aux organisations
d'associer les coûts réels à chaque activité ou service en fonction de sa
consommation. La méthode ABC permet d’avoir de la visibilité sur les coûts,

9
facilitant ainsi la prise de décision et les efforts d’amélioration de l'efficacité
opérationnelle et de la performance financière.
Cet ouvrage, coordonné et dirigé par Pr Boukhalfa, est né d’une
motivation partagée par ses auteurs, d’initier la culture d’établissement des
coûts par activité au sein des services de santé au Maroc. Il regroupe un
ensemble d’études sur l’application de la méthode ABC aux différents types
d’activités de santé couvrant aussi bien les services de soins de santé
primaires, que les services hospitaliers et les activités des programmes
sanitaires ; et s’intéressant aussi bien aux activités cliniques et que logistiques.
Ce recueil d’études d’application de la méthode ABC aux services de
santé marocains arrive à point nommé dans un contexte national de
généralisation de l’assurance maladie obligatoire de base (AMO) qui devrait
s’accompagner d’une politique de maîtrise des dépenses de santé comme cela
a été le cas dans tous les systèmes de santé universels. Or aucune politique de
maitrise des dépenses ne peut réussir sans connaissance des coûts réels des
activités et des services de santé. Cet ouvrage partage des études d’application
de la méthode ABC à des activités courantes dans le système de santé
marocain. C’est une façon de promouvoir auprès des professionnels et des
responsables de la santé l’intérêt de la connaissance et la compréhension de
la structure des coûts réels des activités. C’est également une façon de
démystifier la comptabilité des coûts en matière de gestion des services de
santé et d’encourager son utilisation pour associer les coûts des activités à
l’amélioration des résultats de santé.
Par ailleurs, cet ouvrage est également pour moi un aboutissement de
la relation qui devrait exister entre l’université, représentée ici par Pr
Boukhalfa, et les responsables des services de santé aussi bien au niveau
central que déconcentré, qui sont représentés ici par les co-auteurs des
différentes études d’application. C’est donc une initiative à saluer et à
encourager à plusieurs égards.

Abdelali Belghiti Alaoui

Expert en management et développement des systèmes de santé
Ancien Secrétaire Général du Ministère de la santé

10
Introduction

11
14
 Introduction : Activity Based Costing : nouvel outil de
contrôle de gestion pour la structure sanitaire marocaine

Chakib Boukhalfa1
1
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique

Contexte

La refonte du système de santé est à l’ordre du jour, avec la majorité

des textes de loi déjà votés. L'hôpital public occupe une place centrale dans ce
processus de transformation, qui le conduira à être réorganisé en groupement
sanitaire territorial, conformément à l'article 19 de la loi 06-22, remplaçant
ainsi la loi cadre n° 34-09 relative au système de santé et à l’offre de soins.
Cette évolution marque une étape clé dans la modernisation du système de
santé, en permettant la création de groupements sanitaires territoriaux capables
de mutualiser les ressources humaines et matérielles pour garantir une prise en
charge des patients plus coordonnée et intégrée. Malgré les défis liés à la
gestion de ces ressources, l'hôpital public continue de faire face à des pressions
fortes pour améliorer la qualité et la sécurité des services rendus.

Bien que cette réforme ouvre des perspectives prometteuses en termes

de qualité des soins et d'efficience, sa réussite reposera sur la capacité des
acteurs à collaborer efficacement, à s’adapter aux nouveaux cadres de
gouvernance et à répondre aux attentes croissantes des populations.

Pour créer et maintenir un niveau de performance à la hauteur des

attentes, il est essentiel de doter l'hôpital d'outils de gestion adaptés. Ces outils
font partie intégrante de la fonction de contrôle de gestion. Or, dans le contexte
actuel, l’utilisation de ces outils demeure largement insuffisante, comme le
soulignent plusieurs rapports de la Cour des Comptes de l’année 2018. Dès
lors, il devient crucial d'intégrer des outils de gestion et de pilotage, en
particulier ceux liés au contrôle de gestion. L’introduction de ces derniers dans
le cadre de la réforme prendrait tout son sens, en permettant un meilleur
pilotage de la performance et en soutenant une prise de décision plus éclairée.

13
 Les outils de contrôle de gestion se répartissent en trois catégories : les
outils de planification et de prévision, les outils de pilotage permettant
d’évaluer et d’analyser les résultats, et les outils de communication.

Dans la catégorie des outils de pilotage, on trouve la comptabilité

générale, la comptabilité analytique et le contrôle budgétaire.

Le système comptable actuel des établissements publics à caractère

administratif au Maroc est régi par un décret axé sur une comptabilité
budgétaire. Dans les hôpitaux marocains, une comptabilité générale est en
place, dont l’objectif principal est de suivre l’exécution des budgets tout en
respectant les autorisations de crédit par rubrique budgétaire. Cependant, les
informations fournies par la comptabilité budgétaire s’avèrent insuffisantes
face aux besoins croissants des établissements publics et de leurs partenaires,
qui exigent des données comptables plus pertinentes et utiles pour une gestion
efficace et une prise de décision éclairée

Bien qu’elle ne soit pas obligatoire, la comptabilité analytique constitue

un outil précieux, voire indispensable, pour le contrôle de gestion. Relevant de
la comptabilité de gestion, ses outils reposent principalement sur le calcul et
l’analyse des coûts. Cette approche permet de déterminer les marges ainsi que
les coûts associés à chaque activité ou catégorie de prestations. De plus, elle
joue un rôle essentiel dans l’évaluation et la gestion des stocks.

La comptabilité analytique offre une vision plus précise et détaillée des

performances de l’établissement par rapport à la comptabilité générale.
Plusieurs méthodes peuvent être utilisées en comptabilité analytique pour
calculer les coûts :

• La méthode des coûts complets.

• La méthode des coûts partiels
• Le Direct Costing
• Le Target Costing (coût cible ou coût objectif)
• La méthode ABC (Activity-Based Costing)

La méthode de calcul des coûts à base d’activités ou méthode ABC est

par définition une méthode de calcul des coûts complets. Elle sert à calculer le
coût de revient d’une prestation en tenant compte de tous ses coûts (directs et

14
indirects). Elle est apparue dans les années 80 pour répondre à la faiblesse des
méthodes traditionnelles. Ces dernières pensées au début du XXe siècle,
semblent ne plus répondre aux préoccupations actuelles. En effet, nombreuses
critiques se sont élevées (Johnson et Kaplan, 1987), accusant ces outils de
gestion d’avoir précipité la chute des entreprises occidentales en orientant les
managers vers de mauvaises prises de décision.

Face à ces critiques, de nouvelles méthodes de calcul de coût sont

apparues, notamment la méthode ABC qui a souvent été présentée comme une
réponse aux limites de la méthode des sections homogènes. Elle s’attache à
redéfinir le traitement des charges indirectes et propose une analyse novatrice
en découpant l’entreprise en activités. L’objectif de cette méthode est
d’instaurer une meilleure traçabilité des charges indirectes (Cooper et Kaplan,
1991).

1. Fondements théoriques de la méthode ABC

Plusieurs recherches ont dévoilé l’habileté de la méthode ABC à

modéliser efficacement les relations entre les ressources, leurs modes de
consommation et les objectifs de l’entreprise (Bouquin, 2006). Le principe de
cette méthode ABC consiste à redéfinir le traitement des charges indirectes et
propose une analyse novatrice en découpant l’organisation en activités et ce,
en plaçant entre les centres de responsabilités et les prestations une catégorie
intermédiaire appelée « activités ».

A la différence de la comptabilité analytique classique, la méthode

« ABC », vise à comprendre comment la prestation est exécutée, par une
description des différentes activités qui y participent.

Cette méthode repose sur 3 principes fondamentaux :

1. L’analyse transversale des différents processus de l’organisation plutôt

que sur la division des coûts par fonctions. Cette approche conduit à
inclure dans un centre de regroupement, les charges générées par des
activités spécifiques relevant d’un même inducteur ;

2. La notion d’inducteur ou générateur de coût permettant de rattacher les

activités aux objets de coût. Elle renferme une idée de mesure de la

15
 production comme l’unité d’œuvre classique, mais permet aussi de
mesurer le degré de réalisation d’une activité ;

3. Une approche centrée sur les activités dont l’étude est prépondérante
par rapport à celle des produits. Elle permet de mieux comprendre
comment les ressources sont consommées et ainsi comprendre l’origine
des coûts. L’analyse des charges indirectes et leur mode de répartition
reste plus fine et plus pertinente que la méthode classique des coûts
complets.

Plusieurs nouveaux concepts sont apparus dans cette nouvelle

démarche, notamment : l’activité, le processus, l’inducteur et la causalité.

1.1 Notion de l’activité et le processus

L’activité est au centre du développement de la méthode ABC, d’où

son nom de comptabilité « par activités. ». Cette dernière correspond à un
ensemble de tâches de même nature, accomplies afin de permettre un ajout de
valeur à l’élaboration d’un produit (Gervais, 2005).

L’activité doit être distinguée des tâches et des processus. Les tâches
sont relativement homogènes, regroupées dans une activité nécessitant un
travail d’interprétation sur le degré d’homogénéité des tâches. Quant au
processus, il est défini comme une série d’activités reliées afin de produire un
output spécifique (Dierks et Cokins, 2001). Ce processus est un trait d'union
entre les objectifs et le déroulement des activités, selon le modèle de «
l’organisation horizontale » par opposition à la gestion verticale ou
hiérarchique.

En effet, la méthode ABC permet de développer une cartographie des

activités avec leurs processus, pour une vision globale et systémique, voire une
modélisation du fonctionnement de l’organisation. Il est à préciser aussi que la
distinction entre ces trois concepts : tâches, activités et processus, reste difficile
en l’absence de définitions normalisées.

1.2 Notion de l’inducteur

Le concept « d’inducteur » est une autre innovation de la méthode

ABC. Le choix de la nature de l'inducteur est capital pour mettre en évidence

16
un comportement de coût cohérent qui évolue corrélativement au volume de
l'inducteur.

Le terme d'inducteur n'est également pas normalisé. Toutefois, on

distingue deux types d’inducteurs, les inducteurs de ressources et les
inducteurs d’activité (Bouquin, 2006) :

- Inducteurs de ressources ou de coût (cost drivers) : ce sont les

phénomènes organisationnels qui déterminent le niveau des coûts,
autrement dit, ils permettent de ventiler les ressources vers les activités
ou plus simplement, le facteur explicatif de consommation de
ressources.

- Inducteurs d’activité (activity drivers) : ce sont les événements qui

déclenchent les activités et permettent de modéliser leur cause. Ils sont
les clés de répartition des coûts des activités entre les produits.

1.3 Notion de la causalité

Le système de comptabilité par activité repose sur une relation de

causalité entre les ressources et les activités, car il n’y a plus de relation directe
entre l’objet de coût (les prestations) et la consommation des ressources.

L’étude de causalité renvoie à relier chaque travail à sa finalité, chaque

niveau à un niveau supérieur, afin de tracer la relation entre consommation et
finalité poursuivie (Bouquin, 2006). C’est à travers l’originalité de cette
relation que réside le postulat fondamental de la méthode ABC : « les
prestations consomment des activités qui consomment des ressources
» (Alcouffe et Malleret, 2004).

Cette notion de causalité permet de mettre en valeur l’importance de la

notion de la transversalité des processus et de coordination entre les activités,
notion capitale dans le management des coûts.

2. Modèle conceptuel de la méthode ABC

Il s’agit du modèle de synthèse de la définition de la méthode ABC et

des différents concepts précédemment exposés. Il correspond au modèle

17
conceptuel adapté par Turney (1992), basé les perspectives d’assignation de
processus et de coûts.

Figure 1 : Cadre conceptuel de la méthode ABC.

La méthode ABC est composée principalement de cinq étapes (Turney

1992, Boisvert 1993, Mévellec 1995) à savoir :

1) L’identification des activités : consiste à déterminer les processus

en identifiant les activités principales et secondaires.
2) L’Affectation des ressources aux activités : concerne l’affectation
de toutes les charges aux différentes activités qui représentent les
ressources de fonctionnement de l'activité ;

18
 3) Le choix des inducteurs : choisir l’indicateur de performance pour
chaque activité. La nature de l’inducteur dépend du lien de causalité
entre l’activité (ou les activités regroupées) et le volume de
l’inducteur ;
4) Le regroupement des activités et calcul des coûts unitaires des
inducteurs : regrouper les activités à travers l’existence
d’inducteurs communs aux activités. Les coûts unitaires des
inducteurs sont calculés par le rapport volume des ressources
attribuées à l’activité/volume de l’inducteur ;
5) La détermination des coûts de revient complets à base d’activités :
calculer les coûts de revient en incorporant les charges directes et
indirectes imputées aux coûts en fonction des inducteurs
déterminés.

3. Contribution de l’ABC au pilotage de la performance

Porter M (1985) souligne que l’ABC s’inscrit dans une logique qui
permet d’établir un décloisonnement organisationnel. L’implantation de celle-
ci permet de passer d’une approche processuelle, ce qui aide les décideurs à
analyser les coûts au niveau de chaque stade de sa chaîne de valeur. Cette
méthode procure une nouvelle vision pour l'organisation basée sur l'analyse de
processus transversaux, et sur le calcul des coûts des extrants comme moyen
et non comme finalité. Elle permet ainsi de fournir des informations qui
serviront directement à améliorer le fonctionnement des services et à assurer
l’utilisation optimale des ressources limitées.

De son côté, Lorino P (1991) cite que l’ABC demeure le meilleur outil
de diagnostic des causes à l’origine des coûts. Elle peut être utilisée dans la
phase de conception pour déterminer les activités des coûts majeures et enfin
réduire le coût global de la prestation

En outre, Cooper (1993), considère que l’ABC fournit une meilleure

base de suivi des coûts pertinents supérieure à celle des systèmes traditionnels.
Elle permet ainsi de fournir des éléments comptables plus précis aux
gestionnaires pour la prise de décisions stratégiques et l’optimisation des
performances. Le lien entre la méthode ABC et la prise de décision peut être
énoncé à deux niveaux : l’objet de coûts et l’activité.

19
 3.1 Niveau des objets de coûts

La méthode ABC est utile pour une prise de décision dans plusieurs
domaines, notamment :

- Révision du budget par activités (Cooper et Kaplan 1992), Cet outil de

pilotage permet de justifier toutes demandes supplémentaires en
ressources pour certaines activités, de réduire, voire d’éliminer les
gaspillages et de redéfinir l’utilisation des capacités internes afin de la
rendre plus optimale. L’objectif de la budgétisation à base d’activités,
est de générer le même rendement avec moins de ressources.
- Personnalisation de la gestion des clients et les usagers en fonction de
leur rentabilité.
- Identification des activités qui créent de la valeur de celles qui n’en
créent pas : les informations fournies permettent de revoir le processus
de design des extrants en utilisant celui qui consomme le moins
d’activités sans nuire à la qualité finale (Ittner et Larcker 2002) ;
- Amélioration de la politique de fixation des prix ;
- Le choix du mix produits/marchés optimal est rendu possible grâce à la
comptabilité par activité, qui fournit des informations détaillées sur les
coûts, basées sur des simulations des différentes combinaisons
produits/marchés. (Partridge et Perren 1998) ;
- Faire ou faire-faire ? les indicateurs fournis par la méthode ABC
permettent aux managers de comparer les coûts des prestations et des
services produits en interne avec ceux d'une éventuelle sous-traitance.
(Swenson, 1995).

3.2 Niveau des activités

La méthode ABC permet à ce niveau d’acquérir un ensemble de

compétences, notamment :

- L’analyse de la chaîne de valeur : La méthode ABC permet d’analyser

les coûts à chaque étape, en dirigeant l’attention des décideurs vers les
activités productives essentielles et celles créatrices de valeur, c’est-à-

20
 dire celles qui sont des facteurs de succès, tout en distinguant celles qui
ne créent pas de valeur et en agissant en conséquence. ;
- La révision de la structure afin de la rendre plus cohérente avec la
réalité ;
- Le développement d’une vision « orientée client » : L’analyse
horizontale par processus permet de mieux comprendre les différents
niveaux de performance. Elle facilite ainsi la comparaison des
performances en termes de coûts, de délais et de qualité. Cette approche
offre un cadre cohérent et efficace pour mesurer et piloter la
performance.

4. Approche ABC appliquée en santé

La forte hausse des coûts des prestations de soins en milieu hospitalier,

combinée à la nouvelle méthode de gestion axée sur les résultats, exerce une
pression croissante sur les décideurs publics pour identifier les causes de cette
augmentation. Cela a poussé les managers à rechercher les outils et techniques
les plus efficaces pour fournir des informations précises et fiables. Cependant,
les systèmes traditionnels de calcul des coûts utilisés par les hôpitaux ne
parviennent pas à atteindre ces objectifs. Selon Ramsey (1994), un système de
comptabilité analytique hospitalière doit remplir trois objectifs principaux :
favoriser l’efficacité économique, optimiser l’utilisation des ressources
hospitalières et permettre une amélioration continue de l’organisation. Les
conclusions sur la faisabilité de l’implantation de l’ABC doivent être
envisagées suivant deux perspectives, culturelle puis technique.

Les auteurs anglo-saxons ont démontré que les hôpitaux évoluent dans
un environnement propice et qu'ils sont particulièrement bien adaptés à
l'application de la méthode ABC (Capettini, 1998). Ils répondent aux trois
critères définis par Cooper (1990) : un environnement de concurrence intense,
une large gamme de produits ou de services, et une organisation caractérisée
par une multiplicité d’activités croisées et partagées entre plusieurs services.
Ainsi, l’ABC s’est progressivement développé dans le milieu hospitalier
anglo-saxon comme une méthode alternative aux systèmes de coût
traditionnels.

21
 En France, les deux dernières caractéristiques de Cooper sont bel et
bien vérifiées. En revanche, la première ne semble pas, a priori, correspondre
au contexte français. Toutefois, les récentes évolutions du système de
financement ont introduit un mode de régulation qui génère une dynamique de
rationnement et de concurrence (Engel et al. 2000). Depuis 2004, les lois
hospitalières en France concernant la tarification à l'activité obligent les
décideurs des établissements de santé à identifier la méthode la plus adaptée
pour analyser efficacement leurs coûts de production dans les domaines
médico-techniques et logistiques. La méthode Activity-Based Costing (ABC)
apparaît comme l'outil le plus performant pour analyser les coûts de revient
d'une organisation de production. Récemment, l'ABC a dépassé les limites des
services médicaux et chirurgicaux.

La méthode ABC est actuellement la plus utilisé dans le monde pour

son adoption au sein des établissements de santé. Les différents concepts de
cette démarche appliquée dans un établissement de santé peuvent être illustrés
comme suit :

- L’objet de coût : la pathologie (soit la prestation) ; étant le niveau où vont

venir s’agréger tous les coûts calculés en amont selon ladite méthode ;

- L’inducteur de coût : le patient (le malade) ;

- Les activités : celles mises en œuvre dans le traitement de la pathologie du

patient (circuit du patient). Elles peuvent être médicales, paramédicales et
administratives.

- L’inducteur d’activité : chaque activité induit/consomme des ressources

mesurables et quantifiables, notamment le personnel, le matériel…etc.

Toutefois, la recension des écrits a révélé que la mise en œuvre de la

méthode ABC dans les établissements de soins s’avère complexe (Udpa,
1996). Ceci peut s’expliquer par la multiplicité des inducteurs de coût à
identifier (Nobre et Biron, 2001), les difficultés dans le classement des patients
(Robert B. et al 1980) et les obstacles de collecte en rapport avec les systèmes
comptables non sophistiqués. Ainsi, la mise en œuvre de la méthode ABC s’est
principalement concentrée sur les structures hospitalières, au détriment des
services ambulatoires.

22
 Au niveau national, la littérature sur le calcul et l’analyse des coûts
demeure très limitée, à l’exception de quelques études menées par certains
chercheurs et par la Direction des Hôpitaux et des Soins Ambulatoires
(DHSA), notamment sur le coût de revient d’une séance d’hémodialyse à l’aide
de la méthode des sections homogènes, ainsi que quelques initiatives des
Centres Hospitaliers Universitaires (CHU). En raison de l'absence de
comptabilité analytique dans les établissements publics, l’analyse économique
souffre d’un manque considérable d'informations sur le calcul des coûts de
revient des prestations de soins, en particulier dans les hôpitaux SEGMA et,
dans une mesure encore plus marquée, dans les établissements de soins de
santé primaires.

L’objectif de cet ouvrage est de contribuer à une meilleure

compréhension de la méthode ABC dans le domaine médical, en mettant en
évidence sa capacité à fournir des analyses cohérentes avec les objectifs et la
logique des structures sanitaires, tout en étant adaptées à l’environnement et
aux besoins des décideurs.

Confrontés à des réformes nationales ambitieuses dans le cadre de la

couverture sanitaire universelle, les établissements de santé nécessitent
l’amélioration de leurs pratiques de management dans le domaine du pilotage
et de la recherche de la performance. Cet ouvrage constitue une initiative
pionnière visant à déterminer un coût plus 'juste' et plus représentatif de la
réalité des différentes prestations préventives et curatives dans les structures
de soins, afin de mieux piloter la performance.

Ce volume débute par un chapitre consacré au réseau des

établissements de soins de santé primaires (RESSP), incluant les unités
médicales mobiles, et propose une estimation du coût et de la valeur des
ressources mobilisées dans cette stratégie. Cela nous permet d’analyser et
d’évaluer le fonctionnement de cette composante, afin d’intervenir sur le
processus pour optimiser les résultats et améliorer l’efficience des activités
menées dans le cadre de cette stratégie de couverture.

Le deuxième chapitre traite d'une autre composante du RESSP, à savoir

les prestations dentaires essentielles dans deux établissements de soins de santé
primaires. Cette approche permet de clarifier les dépenses publiques liées aux

23
services dentaires de base en s'appuyant sur une cartographie des activités
routinières de ces services

Les chapitres suivants présentent une série d’études récentes visant à

estimer le coût des différentes prestations des sections principales et auxiliaires
dans les établissements hospitaliers. Pour la section principale liée à
l’hospitalisation en gynécologie-obstétrique, les prestations étudiées incluent
l’accouchement normal, l’accouchement dystocique et la césarienne.
Concernant la section principale du centre de dialyse, les analyses portent sur
la dialyse par fistule artérioveineuse (FAV) et celle réalisée par cathéter
veineux central fémoral (CVCF). Quant aux sections auxiliaires, elles incluent
des prestations de soutien telles que la stérilisation, notamment au niveau
provincial et universitaire.

Notre choix d’études de cas vise à offrir un cadre de compréhension

permettant d’analyser le fonctionnement des prestations et la consommation
des ressources qui y sont associées. Le coût de revient des prestations est
ensuite comparé, d’une part, au prix d’achat de ces prestations lorsqu'elles sont
externalisées, et d’autre part, au montant de la tarification nationale de
référence.

Les études de cas comprennent :

− Analyse des coûts des unités médicales mobiles rurales.

− Analyse des coûts des prestations dentaires essentielles au niveau

des Établissements de Soins de Santé Primaires.

− Application de la méthode (ABC) au sein de la maternité d’un

Centre Hospitalier Provincial.

− Analyse des coûts de la séance d’hémodialyse au niveau d’un

Centre Hospitalier Provincial.

− Calcul et analyse des coûts de l’unité de stérilisation centrale d’un

Centre Hospitalier Provincial.

− Analyse des coûts de la prise en charge des nouveau-nés à l’unité

de néonatologie au niveau d’un Centre Hospitalier Régional.

24
 − Étude comparative du coût de sous-traitance de la stérilisation
pour hôpital public, dans la perspective du Groupement Sanitaire
Territorial.

Le chapitre de conclusion présente les enseignements tirés de ces études de

cas. Les résultats obtenus pourront être exploités par les responsables centraux
et régionaux, ainsi que par les directeurs et managers des hôpitaux, pour
faciliter la prise de décision et optimiser la gestion des coûts en vue de réaliser
des économies dans la gestion du service public.

25
 Références bibliographiques

- Alcouffe S. et Malleret V. (2004), « Les fondements conceptuels de

l'ABC « à la française », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2004/2 Tome
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- Nobre, T., & Biron, N. (2001). Application de la méthode ABC au
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Opportunities for Improving Costing and Cost Management in
Healthcare Organizations », Management Finance, vol. 24, n° 1, p. 46-
59.

27
28
 Chapitre I :
Analyse des coûts des unités médicales
mobiles par la méthode de comptabilité par
activités (ABC)

29
30
Analyse des coûts des unités médicales mobiles par la méthode
de comptabilité par activités (ABC)

Chakib Boukhalfa1, Abdelhaq Laachiba2

1 Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique-Rabat
2 Chef du SRES à la province de Youssoufia-MSPS

Résumé

Le réseau des établissements de soins de santé primaire (RESSP), par

ses deux composantes fixe et mobile, prodigue des soins et des services
équitables et de qualité. Néanmoins, les performances de la stratégie mobile
(Unités Médicales Mobiles) sont faibles. Aucune analyse aucune analyse n'a
été effectuée sur le coût et la valeur des ressources utilisées de cette stratégie,
malgré que le ministère de la santé marocain ait diminué le financement du
RSSP à 33% en 2013 contre 37% en 2006. Devant cette restriction budgétaire,
l’analyse des coûts des unités médicales mobiles est indispensable pour
comprendre l’utilisation faite des ressources ; connaître la valeur des
ressources engagées, analyser et apprécier le fonctionnement de cette
composante et intervenir sur le processus pour optimiser les résultats et
l’efficience des activités menées dans cette stratégie de couverture.

La présente étude, de type comptable rétrospective, s’est penchée sur

le calcul et l’analyse des coûts de revient des unités médicales mobiles rurales
de la province de Safi par la méthode de comptabilité par activités. Elle s’est
étalée sur quatre mois en 2018 au niveau de trois cercles ruraux à la province
de Safi (Gzoula, Shaim et Hrara).

La structure des coûts des activités montre que les charges de main
d’œuvre représentent 50% de l’ensemble des charges, suivi des charges des
véhicules avec 26%. Les consommables représentent 19%, tandis que
l’amortissement des équipements occupe seulement 5%.

L’analyse des activités montre qu’au niveau des trois cercles, la

consultation médicale est l’activité la plus consommatrice de ressources avec

31
34% des ressources engagées, suivi de la CPN-CPON qui consomme 19% des
ressources et de la vaccination en troisième position avec 18% des ressources
engagées. La visite médicale systématique occupe la quatrième place avec 17%
des ressources, tandis que la planification familiale est la moins consommatrice
de ressources avec seulement 12% des ressources engagées.

En termes d’efficience, si on rapporte les charges consommées au

nombre de personnes qui ont bénéficié de chaque activité et au nombre de
sorties effectuées, on constate que la vaccination est l’activité la plus cher,
puisqu’elle représente 27% du coût total des unités mobiles dans l’ensemble
des cercles, suivi de la planification familiale avec 25%. La consultation
médicale et la CPN-CPON représente respectivement 19% et 17%. En dernier
lieu, la VMS est l’activité la moins cher avec 12%.

Le coût de revient moyen d’une sortie de l’unité mobile dans la

province de Safi est de 3080 MAD. Il est de 2789 MAD au cercle Gzoula, de
2985 MAD à Shaim et de 3468 MAD Hrara.

Mot clés : Coût, Comptabilité par activité, Unités Médicales Mobiles,

Stratégie mobile.

32
Introduction

Les soins de santé primaires sont devenus en 1978 l’une des politiques
clés de l’Organisation mondiale de la santé lors de l’adoption de la déclaration
d’Alma-Ata et de la stratégie de la « santé pour tous en l’an 2000 » (OMS
1978). Ces soins primaires constituent la porte d’entrée dans le système de
soins, offrant des soins généralistes, globaux, continus, intégrés, accessibles à
toute la population, coordonnant et intégrant des services nécessaires à d’autres
niveaux de soins (Macinko 2003). En effet, plus le système a une forte
orientation vers des soins primaires, plus les coûts de l’ensemble des services
de soins de santé sont bas (Starfield 2002).

Le Maroc, à l’instar des autres pays s’est inscrit dans cette politique
pour répondre aux besoins essentiels en matière de santé d’une communauté
définie sur une base géographique, en prodiguant des soins et des services
équitables et de qualité. Le réseau des établissements de soins de santé primaire
(ESSP) constitue la base opérationnelle de toute l’action sanitaire. Néanmoins,
l’accessibilité à ce réseau en milieu rural reste difficile pour 25% de la
population résidant à plus de 10 km d’une structure de soins (MS-Maroc).

Vue la dispersion des localités en milieu rural et afin de réduire les

inégalités d’accès aux soins, le MS a mis en place une stratégie de couverture
par le mode mobile en parallèle au développement de la couverture par le mode
fixe. Cette couverture sanitaire mobile a été renforcée depuis 2008 en la
réorganisant en deux composantes essentielles, à savoir, la caravane médicale
et l’équipe mobile pour améliorer la couverture sanitaire de la population dont
l’accessibilité aux structures fixes s’avère problématiques.

Toutefois, la couverture et la productivité des équipes mobiles, adoptée

comme moyen de compenser les difficultés d’accès géographique aux
établissements de soins, s’érodent progressivement. Les performances de ce
mode mobile en termes de couverture et de contribution à l’offre de soins sont
faibles. Cette situation est due à l’insuffisance des ressources humaines, à la
démotivation du personnel devant les faibles indemnités, à l’insuffisance des
moyens de déplacements, de médicaments et d’équipements médico-

33
techniques, aux conditions de travail dans les localités et à des
dysfonctionnements dans l’organisation et la gestion (Elamri 2010).

Malgré les contraintes liées au bon fonctionnement des équipes

mobiles, elles restent institutionnaliser par décret et continuent d’assurer la
couverture mobile pour répondre aux besoins de la population. De surcroit,
aucune évaluation économique de cette stratégie de couverture n’a été faite
bien que le ministère de la santé a diminué le financement du RSSP à 33% en
contre 37% en 2006 (CNS, Rapport 2015). Face à cette restriction, l’analyse
des données relatives aux coûts de chaque sortie s’avère donc nécessaire. Elle
permet de comprendre comment les prestations de l’équipe mobile rurale sont-
elles assurées, et surtout d’estimer l’efficacité de cette stratégie au regard des
résultats obtenus et aux indicateurs de santé.

Dans notre contexte, la littérature sur l’analyse des coûts de l’unité

mobile est très peu développée et encore moins, par la méthode de comptabilité
par activités (CPA). En appliquant cette méthode, les coûts sont affectés aux
activités en fonction de leur consommation de ressources et aux produits en
fonction de leur utilisation d’activités (Alazard 2010). Le coût moyen du mode
mobile permet aux responsables de se faire une idée sur l’efficience et la
rentabilité des ressources investies et de lancer une réflexion sur la
réorientation des dépenses selon des choix clairement opérés.

L’objectif général est d’analyser les coûts de l’unité mobile dans trois
cercles de la province de Safi à l’aide de la méthode de comptabilité par
activités, en calculant et en examinant les ressources consommées par les
activités dans chaque cercle, en déterminant le coût de revient par activité, en
identifiant les activités les plus coûteuses et les moins consommatrices, et en
comparant les coûts des activités entre les cercles.

Matériels & Méthodes

Il s’agit d’une étude comptable rétrospective ayant comme objectif

principal l’estimation et l’analyse des coûts des unités médicales mobiles
rurales de la province de Safi par la méthode de comptabilité par activité.
L’étude a été réalisée au niveau de trois cercles à la province de Safi. Seules
les formations sanitaires qui organisent des sorties par les équipes mobiles y
sont inclus. Le cercle Gzoula avec une population cible de 34 662 habitants

34
(54%), le cercle Shaim avec une population de 18 879 habitants (29%) et le
cercle hrara avec une population de 11 224 habitants (17%).

Dans une perspective de confrontation, de triangulation et de validation

des résultats, trois méthodes de collecte de données ont été utilisées de manière
complémentaire : les entretiens, l’observation, ainsi que la revue et l’analyse
documentaire (Lorino 1997). Ces outils nous ont permis d’obtenir les
informations nécessaires au recensement des activités, à l’identification et à la
valorisation des ressources mobilisées.

- Les entretiens : Entretiens semi directifs ont été réalisés avec le chef du
service administratif et économique, le responsable des ressources
humaines, le responsable de gestion du matériel et le pharmacien
provincial. Ces rencontres nous permettant de comprendre
l’organisation du des sorties, d’identifier les prestations et les activités
réalisées et de décrire les différents processus au sein de l’unité
médicale mobile rurale.
- L’observation : Des visites ont été effectuées avec les équipes locales
pour observer le déroulement des activités des différentes prestations
pendant que le personnel accomplisse ses tâches, ainsi pour observer
les différents équipements et autres ressources qui rentrent dans le
processus (Thiétart 2004). De surcroit, l’observation permet de
déterminer le temps moyen de travail des différents personnels dans
chaque prestation.

- La revue documentaire : Elle nous a permis de collecter les

informations et des données fiables sur les ressources humaines,
financières et matérielles engagées, mais aussi elle nous a permis de
confirmer ou infirmer les informations recueillies lors des entretiens.

Analyse des Résultats

I- Identification des activités

Cette phase constitue le cœur de la méthode ABC. Elle nécessite un

long travail d’observation, d’entretien et d’analyse des tâches des unités
mobiles, pour établir une cartographie des activités. L’accomplissement de
l’activité suppose la mise en œuvre d’une combinaison d’intrants (travail,

35
matière, technologie, méthodes et informations), qui conduit à l’obtention d’un
résultat, produit ou service pour le patient (De Rongé 2013). Les principales
activités réalisées à la province de Safi ont été identifié :

a) La planification familiale

Ou le planning familial faisant partie de la santé reproductive. Elle

permet aux populations d’attendre le nombre souhaité d’enfants, de déterminer
l’espacement des naissances et de traiter l’infécondité, proposant une gamme
variée de méthodes contraceptives selon l’état de santé de chaque femme.

b) La consultation pré et postnatale (CPN – CPON)

Relevant du programme de la maternité sans risque, la CPN – CPON

sont des consultations cliniques qui permettent une prise en charge globale de
la femme enceinte et de l’enfant à travers un minimum de quatre consultations
prénatales et un minimum de trois consultations postnatales en vue de dépister
précocement et prendre en charge les éventuelles complications maternelles
et/ou néonatales.

c) La vaccination des enfants de moins de cinq ans

La vaccination est la pierre angulaire du programme national

d’immunisation (PNI) qui contribue à la réduction de la mortalité et de la
morbidité néonatales et infanto juvéniles. Les vaccins retenus pour le calcul du
coût dans cette étude sont le Pentavalent (DTC-HIB-HB) et le VAR.

d) La visite médicale systématique (VMS)

La VMS figure parmi les principales activités développées dans le

cadre du programme national de la santé scolaire et universitaire ayant pour
objectif de protéger et promouvoir la santé des élèves et des étudiants pour leur
assurer un meilleur développement physique et mental.

e) La consultation médicale

C’est une activité curative faite par un médecin généraliste ayant pour
objectif le diagnostic des maladies, le traitement ou le transfert des malades

36
vers un niveau de soins approprié, le suivi des malades chroniques et les soins
courants et d’urgence.

II. Identification des ressources

Les ressources, telles que considérées par la comptabilité analytique,

sont des ressources économiques, des facteurs de production, constituées de
personnel, du matériel et des fournitures de bureau, entrainant
l’appauvrissement de la structure (Bouin 2004). Pour évaluer le coût d’une
sortie de l’unité mobile, nous allons identifier en premier lieu les ressources
consommées par les différentes activités exercées au cours de chaque sortie.

a. Les charges du personnel de l’unité mobile

Les unités mobiles sont composées de trois catégories

professionnelles : les médecins généralistes, les infirmiers et les chauffeurs.
Durant l’année 2016, les salaires bruts et indemnités de déplacement allouées
à ces unités sont de 299 486,60 MAD.

• Les charges du personnel médical

Les unités mobiles de la province de Safi sont composées de 14

médecins généralistes. Au cours de l’année 2016, ils ont réalisé 205 sorties
(journée de travail) pour couvrir les points de rassemblements fixés par le
programme annuel. À savoir six médecins généralistes au cercle Gzoula avec
78 sorties, cinq au cercle Shaim avec 76 sorties et trois médecins au cercle
Hrara avec 51 sorties. Le montant global alloué à ces sorties est de 180 858
MAD (salaires et indemnités de déplacement), soit 60% du montant total de
toutes les catégories professionnelles.

• Les charges du personnel paramédical

A la province de Safi, 27 infirmiers assurent les activités des unités

mobiles. Au cours de l’année 2016, ils ont réalisé 220 sorties. Ils ont bénéficié
d’un montant global de 71602.47 MAD, soit 24% du montant total de toutes
les catégories professionnelles. Onze infirmiers au cercle Gzoula ont effectué
93 sorties. Sept au cercle Shaim ont réalisés 76 sorties et Neuf Infirmiers au
cercle Hrara avec 51 sorties.

37
 • Les charges du personnel technique

En plus de leur travail comme chauffeurs d’ambulances dans leurs

centres de santé, trois chauffeurs ont consacré 220 journées au cours de l’année
2016 pour assurer le déplacement du personnel soignant vers les points de
rassemblement prévus et ont comptabilisé un montant global de 47 026 MAD,
soit 16% du montant total de toutes les catégories professionnelles. Le
chauffeur du cercle Gzoula a réalisé 93 sorties. Celui du cercle Shaim a
effectué réalisés 76 sorties et celui du cercle Hrara avec 51 sorties.

b. Les charges liées aux consommables

Il s’agit ici, des consommables livrés et consommés par l’unité mobile,

ils sont représentés essentiellement par les produits pharmaceutiques, ainsi que
les matériaux à usage unique et dont la durée de vie ne dépasse pas un an.

Les charges des produits pharmaceutiques utilisés dans les différentes

prestations par ce mode de couverture et les fournitures de bureau ont été
estimé par le personnel soignant des centres de santé en fonction des
réalisations de chaque unité mobile. Tandis que les produits pharmaceutiques
utilisés pour la consultation médicale, ils ont été communiqués par le
pharmacien provincial.

Les produits pharmaceutiques consommés durant l’année 2016 ont

remonté à 75 344,84 MAD, ce qui représente 92% du montant global alloué
aux consommables. Cependant, les fournitures de bureau ne représentent que
8% soit 6 376,75 MAD. Le cercle Gzoula s’accapare de 46% du montant global
des consommables, suivi du cercle Shaim avec 33% et du cercle Hrara avec
21%.

c. Les charges d’amortissement des équipements

Suite à l’analyse des grilles d’observation et au terme du consensus

obtenu par le personnel soignant, les équipements utilisés dans le cadre des
activités des unités mobiles ont été identifiés. Ensuite, les données relatives à
ces équipements (affectation, date d’acquisition et prix estimatif) ont été
récoltées auprès du responsable du matériel à la délégation provinciale de Safi.

38
 Toutefois, les équipements biomédicaux s’usent au fil du temps et de
l’usage, se dépréciant ainsi jusqu’à atteindre la valeur zéro à la fin de leur durée
de vie. L’annualisation la dépense initiale d’investissement au cours de la
durée de vie des équipements s’avère importante. Afin de la calculer, nous
avons opté pour le choix de l’amortissement linéaire, en calculant le coût
annuel équivalent (CAE) de la dépense initiale d’investissement. Un taux
d’actualisation de 5% était recommandé dans les études médico-économiques
afin d’ajuster cette valeur et de rendre les résultats des études comparables
(Creese 1997).

Afin d’ajuster cette valeur, un taux d’actualisation de 5% a été utilisé

dans un certain nombre d’études publiées dans le New England Journal of
Medecine à la fin des années 70 et début 80, et ce taux est devenu la convention
de fait dans les évaluations économiques du domaine de la santé.

En termes mathématiques, le CAE s’exprime par la formule suivante :

𝟏 − (𝟏 + 𝒓)−𝒏
𝑲=𝑬× = 𝑬𝑨(𝒏, 𝒓)
𝒓

Avec : A : valeur actualisée d’une annuité ; K : investissement initial ;

E : coût annuel équivalent ; n : années de vie du bien en capital et r : taux
d’actualisation.

L’analyse des charges afférentes à l’amortissement des équipements

pour l’année 2016 montre que le cercle Gzoula détient 46% du montant total
des charges, suivi du cercle Shaim avec 34% et du cercle Hrara avec 20%. En
total, les unités mobiles rurales de la province de Safi ont remonté à 23 783,68
MAD.

d. Les charges des véhicules

Les charges des véhicules correspondent à la somme des coûts annuels

équivalents des véhicules, de la consommation du carburant et le coût des
opérations de maintenance. La répartition des deux derniers a été faite selon le
nombre de sorties effectuées par chaque véhicule. En total, les charges
afférentes aux véhicules pour l’année 2016 sont de 257 971 MAD réparties

39
entre le cercle Gzoula avec 38%, Shaim avec 33% et en dernier lieu le Cercle
Hrara de 29% seulement.

III. Choix des inducteurs des ressources et l’allocation de ces ressources

aux activités

Il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux la consommation

de ressources par les différentes activités. Généralement un inducteur
correspond au volume d’activité, qui traduit la relation de causalité entre la
consommation des ressources et les activités (Bouin 2004). Afin d’argumenter
la pertinence et la crédibilité des coûts calculés, l’attribution des ressources
doit s’effectuer en évitant les pièges d’une répartition arbitraire. Pour ce faire,
une analyse minutieuse des inducteurs de ressources s’avère nécessaire
(Ravignon 2007).

Les inducteurs de niveau I retenus pour les activités de l’unité mobile

rurale est le temps consacré à l’activité en heures pour la main d’œuvre, la
quantité de produits utilisés pour les produits pharmaceutiques et les
fournitures de bureau, le type d’équipements pour l’amortissement des
équipements, le nombre de sorties réalisées pour la maintenance et
l’amortissement des véhicules et le kilométrage parcourus pour la
consommation du carburant.

L'allocation des charges de main-d'œuvre aux activités repose sur le

temps consacré à chaque activité, qui varie en fonction de la catégorie
professionnelle et de la nature des activités. En effet, le personnel médical
accorde la majorité de son temps à la consultation médicale et la VMS, tandis
que le personnel infirmier s’occupe des autres activités. L’estimation du temps
alloué par chaque catégorie professionnelle aux activités a été faite avec le
personnel des unités mobiles et c’est ainsi que les charges salariales ont été
réparties. Néanmoins, les charges relatives au personnel technique ont été
réparties d’une façon égale pour toutes les activités.

40
 Tableau I : Répartition de l’ensemble des ressources consommées entre
les différentes activités
Charges
Main Amortissement
Cercles Activités Consommables Véhicule Total %
d'œuvre équipements
PF 10898 2622 1016 19709 34245 13%
CPN 19337 6328 4320 19709 49694 19%
Gzoula Vacc 15254 13059 1395 19709 49417 19%
CM 42222 15062 3482 19709 80476 31%
VMS 24737 302 785 19709 45534 18%
Sous Total 1 112448 37373 10998 98547 259366,06 39%
PF 9745 1654 676 17057 29132 13%
CPN 17179 4616 2760 17057 41612 18%
Shaim Vacc 13767 8052 913 17057 39789 18%
CM 41872 12666 2891 17057 74486 33%
VMS 23793 251 738 17057 41839 18%
Sous Total 2 106355 27240 7978 85287 226859,77 34%
PF 7969 1028 432 14827 24257 14%
CPN 14680 3093 1706 14827 34306 19%
Hrara Vacc 11453 4894 567 14827 31742 18%
CM 29466 7919 1677 14827 53890 30%
VMS 17266 153 426 14827 32673 18%
Sous Total 3 80835 17088 4808 74137 176867,10 27%
Total 299637 81701 23784 257971
663093 100%
% 45% 12% 4% 39%

Les charges de main d’œuvre représentent 299 637 MAD, soit 45% des
ressources consommées, suivi des charges des véhicules avec un montant de
257 971, soit 39%. Les consommables sont estimé à 81 701 MAD, soit 12%,
tandis que l’amortissement des équipements représentent seulement 4% avec
23 784 MAD.

IV. Répartition des activités entre les objets de coûts

Cette étape permet d’identifier et de choisir l’inducteur le plus

approprié. Ces inducteurs de niveau II sont appelés inducteurs d’activités. Ils
permettent de répartir les coûts des activités entre les objets de coûts
(Grandguillot 2017). Une fois les inducteurs d’activités identifiés, on procède
au calcul du coût unitaire de chaque inducteur en divisant ses charges globales
sur son volume. Ensuite, on procède à la répartition des activités entre les

41
objets de coûts. Ces derniers représentent le coût de sortie effectuée par chaque
unité mobile au niveau de chaque cercle de la province de Safi.

L’inducteur d’activité retenu pour cette étude est le nombre de

prestations (PF, CPN, Vaccination, CM et VMS) réalisés dans chaque sortie.

Les coûts de revient de l’unité mobile rurale médicale à la province de

Safi et exactement au cercle de Gzoula, Shaim et Hrara sont respectivement 2
789 MAD, 2 985 MAD et 3 468 MAD comme montre le tableau ci-dessous.

42
 Tableau II : Le coût de revient d’une sortie de l’unité mobile rurale médical eu niveau de la province de Safi.

Volume de l'inducteur Coût total des activités Coût unitaire de l'inducteur Nombre de sorties réalisées par l'unité mobile
Gzoula Shaim Hrara
Activité Gzoula Shaim Hrara Gzoula Shaim Hrara Gzoula Shaim Hrara MPS MPS MPS
93 (42%) 76 (35%) 51 (23%)
PF 414 262 162 34245 29132 24257 83 111 150 4 34245 3 29132 3 24257
CPN 844 667 450 49694 41612 34306 59 62 76 9 49694 9 41612 9 34306
Vacc 560 373 247 49417 39789 31742 88 107 129 6 49417 5 39789 5 31742
CM 1185 1145 770 80476 74486 53890 68 65 70 13 80476 15 74486 15 53890
VMS 1217 732 537 45534 41839 32673 37 57 61 13 45534 10 41839 11 32673
Coût total des prestations 663093 259366 226860 176867
Coût de revient de chaque sortie 2789 2985 3468
NB : MPS : Moyenne de prestations effectuées par sortie

43
Discussion

La présente étude visait à analyser les coûts de revient de chaque

sortie d’unité mobile rurale et les coûts de prestations médicales et
paramédicales réalisées par l’équipe mobile. Pour cette raison, nous
avons choisi l’approche ABC comme un outil d’estimation du coût de
revient.

Analyse de la structure des coûts par poste de dépense

Par rapport à l’année 2016, les charges globales imputées à

l’unité mobile rurale médicale à la province de Safi étaient de 663 093
MAD. Ces charges sont de type fixe et variable selon le nombre de sortie.

Les charges fixes : Médicaments, consommables, fourniture de

bureau, et l’amortissement des équipements et des véhicules.

Les charges variables : Main d’œuvre, maintenance du véhicule

et la consommation du carburant.

La structure des coûts des activités montre que les charges de

main d’œuvre et le transport représentent toutes les deux, les rubriques
la plus consommatrices des ressources Elles absorbent à elles seules 84%
des dépenses totales. En effet, il existe une ressemblance entre la
composition des coûts trouvée dans notre étude et celle obtenue dans la
région de Ouidah au Sénégal. Selon Ndiaye « On mobilise beaucoup de
ressources pour motiver le personnel et pour assurer le transport ».

Analyse de la structure des coûts par activité

Le coût de chaque activité varie entre 37 MAD pour la VMS au

niveau du cercle de Gzoula et 129 MAD pour la vaccination au niveau
du cercle Hrara. Cette différence au niveau du coût de prestation
s’explique par le nombre de sortie réalisée par l’unité mobile au niveau
des cercles. Sur 220 sorties, le cercle de Gzoula accapare à lui seule 42%
du nombre total de sortie avec 4 220 toutes activités ou prestations
confondues et le cercle Hrara avec seulement 2 166 activités, ce qui
explique la diminution ou l’augmentation du coût unitaire de chaque
sortie et de chaque prestation.

44
 Au niveau des trois cercles, la CM est l’activité la plus
consommatrice de ressources. En effet, elle s’accapare de 31% des
ressources engagées, soit un montant total de 208 851,47 MAD. Ceci est
dû à l’importance des charges salariales des médecins et à l’importance
du budget réservé aux médicaments par la délégation.

Toutefois, la consultation médicale est classée en troisième lieu

en termes d’efficience. En effet, si on rapporte les charges consommées
au nombre de personnes qui ont bénéficié de cette activité, on trouve
qu’une consultation médicale coûte 67 MAD dans l’ensemble des
cercles, suivi par la vaccination avec 102 MAD et la planification
familiale avec 105 MAD, alors que le coût de chaque VMS et CPN est
respectivement de 48 MAD et 64 MAD.

Conclusion

La présente étude s’est penchée sur l’estimation des coûts des

unités mobiles rurales de la province de Safi. Les résultats obtenus
démontrent que le coût de revient moyen d’une sortie de l’unité mobile
dans la province est 3 017 MAD avec une variation entre les trois cercles
allant de 2 789 MAD au cercle Gzoula et 2 9851 MAD à Shaim jusqu’à
atteindre 3 468 MAD au cercle Hrara.

Les activités analysées montrent que la consultation médicale est

la plus consommatrice de ressource en termes de mains d’œuvre et de
produits pharmaceutiques, suivi de la CPN-CPON, de la vaccination,
puis la VMS et la planification familiale. Néanmoins, la VMS et la CPN-
CPON sont les plus efficientes.

Ces résultats sont discutables car il y’a d’autres activités qui n’ont
pas été pris en compte, tels que la surveillance épidémiologique et
l’hygiène du milieu. De plus, le coût relevant de la gestion de la stratégie
mobile au niveau du SRES tel que la planification des sorties, la
supervision et la formation continue n’a pas été pris en compte.

Toutefois l’amélioration du rendement des unités mobiles passe

obligatoirement par une planification efficace des sorties, une
rationalisation des ressources matérielles et du bon usage des véhicules,
sinon l’implication des collectivités locales pour assurer le déplacement
de ces unités.

45
 De surcroit, les responsables au niveau local que central, doivent
revoir l’organisation de cette stratégie de couverture de sorte qu’elle
touche les populations les plus concernés avec un paquet d’activité plus
adapté pour chaque contexte.

46
 Références Bibliographiques

- Alazard C, Sépari S, Destours J. Contrôle de gestion : DCG 11.

Paris : Dumod ; 2010.
- Bouin X, Simon F-X. Les nouveaux visages du contrôle de gestion :
approches techniques et comportementaux. Paris : Dunod ; 2004.
- Creese A, Parker D. Analyse des coûts dans les programmes de santé
primaires. Economica. Paris ; 1997.
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et des Ressources Financières. Ministère de la Santé du Maroc.
- De Rongé Y. Comptabilité de gestion. Comptabilité, contrôle &
finances. Bruxelles : De Boeck ; 2013.
- Elamri Nasrine, « Contribution de l’équipe mobile dans la
couverture sanitaire. Cas de la circonscription sanitaire de Tahla-
Province de Taza », Mémoire de fin d’étude, Institut National
d’Administration Sanitaire- 2008-2010.
- Grandguillot B, Grandguillot F. La comptabilité de gestion : coûts
complets et méthode ABC, coûts partiels, coûts préétablis et coût
cible, analyse des écarts. Issy-Les-Moulineaux : Gualino, 2017.
- Lorino P. Le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les
activités. Paris: Dumond; 1997.
- Macinko J, Starfield B, Shi L., « The contribution of primary care
systems to health outcomes within Organization for Economic
Cooperation and Development (OECD) countries », 1970 -
1998. Health Services research 2003 ;38 :3 : 831-65.
- Manuel de gestion des activités de l’Equipe Mobile, Direction de la
population, Ministère de la santé (Maroc).
- Ndiaye M : Étude coût et efficacité des stratégies de routine du PEV
dans le district sanitaire de Diourbel, Sénégal en 2003, Ouidah,
Novembre 2004.

47
- Ravignon L, Biscos PL. La méthode ABC/ABM. Editions
d’Organisation. Paris; 2007.
- Starfield B, Shi L. « Policy relevant determinants of health: an
international perspective ». Health Policy 2002 ;60: 201-218.
- Thiétart R-A. Méthodes de recherché en management. Paris : Dunod
; 2004.

48
 Chapitre II :
Calcul et analyse des coûts des prestations
dentaires par la méthode ABC
(Activity Based Costing)

49
56
 Calcul et analyse des couts des prestations dentaires par la
méthode ABC
« Cas du paquet des prestations essentielles »

Loubna Lammaghi1, Chakib Boukhalfa2

1
Médecin dentiste et spécialiste en santé publique, Direction de l’Épidémiologie et de
Lutte contre les Maladies - MSPS - Rabat
2
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique-Rabat

Résumé.

L’analyse des coûts des prestations dentaires essentielles peut contribuer,

tant sur le plan théorique que pratique, au pilotage stratégique pour la prise de
décision concernant l’efficience des services dentaires.

L’étude est de type comptable descriptif rétrospectif pour l’année 2019.

Elle s’est intéressée au calcul et l’analyse des coûts de revient des prestations
dentaires essentielles par la méthode ABC au niveau de deux établissements
de soins de santé primaires, l’un urbain Massira I et l’autre rural El Menzeh
relevant de la préfecture de Skhirat-Témara. Analyse statistique : le coût a été
calculé à l'aide d'une analyse informatisée Microsoft Excel.

Les charges de dépenses globales des deux centres dentaires sont

respectivement de 2 582 496,71 MAD pour Massira I et 1 779 653,14MAD
pour El Menzeh. Ces dépenses sont ainsi composées respectivement de
74,25% pour Massira I et 78,35% pour El Menzeh sous forme de charges
salariales ; 16,84% pour Massira I et 13.96% pour El Menzeh de charges liées
à l’amortissement des équipements et du bâtiment et 8% restantes de charges
administratives et autres liées aux consommables, maintenance, services
externalisés et extérieurs pour chaque centre dentaire.

Pour Massira I, les coûts de revient des actes correspondent à 507,65

MAD pour l’extraction simple ; 507,52 MAD pour l’extraction chirurgicale ;
511,98 MAD pour l’obturation ; 514,05 MAD pour l’endodontie ; 504,94
MAD pour le détartrage ; 508,87 MAD pour le scellement des puits et fissures
et 161,40 MAD pour la consultation. Pour El Menzeh, les coûts de revient des

51
actes correspondent à 642,98 MAD pour l’extraction simple ; 643,26 MAD
pour l’obturation ; 641,03 MAD pour l’endodontie ; 658,76 MAD pour le
détartrage et 308,27 MAD pour la consultation.

L’analyse des résultats a révélé d’une part l’écart des coûts de revient
desdites prestations entre le centre dentaire urbain et l’autre rural. Et d’autre
part, les répercussions budgétaires de la part de gratuité des prestations
dentaires essentielles sur les ressources globales inscrites au budget de la
délégation médicale de Skhirat - Témara pour l’année 2019.

Mots clés : Coûts, comptabilité par activités, prestations dentaires essentielles,

Services dentaires, affections bucco-dentaires.

52
Introduction

Les affections bucco-dentaires, classées par l’Organisation Mondiale de

la Santé (OMS) parmi les trois maladies les plus coûteuses à traiter, juste après
le diabète et les maladies cardiovasculaires (Righolt et al., 2018), sont
extrêmement répandues. Elles sont étroitement associées aux maladies non
transmissibles (MNT), engendrant ainsi d'importantes charges sanitaires,
sociales et économiques (Murray et al., GBD 2017).

L'impact mondial cumulé annuel des pathologies orales sur l'espérance

de vie corrigée de l'incapacité (DALY) est estimé à 15 millions d'années de vie
perdues. Cela représente 1,9% de l'ensemble des années vécues avec incapacité
(YLD) et 0,6% du total des DALY mondiaux, toutes pathologies confondues,
y compris les décès prématurés. En moyenne, les pathologies orales ont causé
une perte de santé de 224 années pour 100 000 personnes (Marcenes et al.,
2013).

L’impact des pathologies orales sur la santé générale, la qualité de vie et

les coûts directs et indirects engendrés par celles-ci sont ainsi élevés (Petersen
et al., 2005). Les soins dentaires représentent un fardeau économique
important, avec une estimation de la part des dépenses totales consacrées à la
santé orale varie de 5 à 10% des dépenses de santé publique selon les pays
(Pitts et al., 2011). À l'échelle internationale, dans la majorité des pays à revenu
élevé, les traitements dentaires représentent environ 5% des dépenses totales
de santé, et environ 20% des dépenses de santé sont directement prises en
charge par les patients (FDI, 2015).

Au niveau national, cette situation est d’autant plus préoccupante en

raison des besoins élevés en matière de soins bucco-dentaires en rapport avec
la situation épidémiologique alarmante des affections bucco-dentaires
notamment, la prévalence de la carie dentaire de 81.8% à 12 ans, 86.7% à 15
ans et 91.8% chez les adultes de 35 à 44 ans (MS, 2012). De plus, l’impact
annuel des pathologies orales sur l’espérance de vie corrigée de l’incapacité
est estimé à 1,32% du « DALYs » global, toutes pathologies confondues
(IHME,2019).

53
 Un constat marqué également d’une part par la rareté de ressources
disponibles pour le système de santé dentaire, avec un ratio national actuel de
1,35 médecin dentiste/10.000 habitants (tous secteurs confondus) (MS, 2020 -
2021). Et d’autre part, par les dépenses liées aux soins dentaires qui
représentent 6,5% des dépenses directes des ménages face à celles relatives
aux soins ambulatoires de 21,5% (MS, 2018). Toutefois, les dépenses de
l’assurance maladie en termes de remboursements aux assurés pour les soins
dentaires sont de 10,1%, et la couverture médicale de base (CMB) ne couvre
que 64% de la population, constituant un obstacle financier notamment pour la
population vulnérable (MS, 2019).

L’ensemble de ces éléments associés principalement à la disparité de

l’offre nationale des soins dentaires, la pénurie des différents profils de
professionnels dentaires présente des freins d’accès de la population aux
services dentaires.

Ces aspects suscités préconisent d’étudier l’efficience dans le

financement des services dentaires à travers le calcul et l’analyse des coûts des
prestations dentaires essentielles par la méthode ABC (Activity Based
Costing). La connaissance des coûts desdites prestations s’impose
principalement dans un contexte national très limité voire lacunaire en études
de comptabilité analytique relatives aux soins dentaires, particulièrement par
cette méthode.

Le calcul et l’analyse des coûts des prestations dentaires essentielles peut

présenter aux responsables et gestionnaires du système national de soins
dentaires les éléments clefs dans leur prise de décision, leur choix stratégique
notamment en ce qui concerne l’affectation des ressources, dans une
perspective prévisionnelle pour construire des budgets par activité ou pour se
fixer des objectifs de coûts au moment de la conception des produits
matérialisant les services dentaires en adéquation avec les besoins des usagers.

Cette étude se concentre sur l'analyse de la composante économique du

système de soins dentaires afin de répondre à la question de recherche suivante
: quels sont les coûts de revient des prestations dentaires essentielles proposées
dans les établissements de soins de santé primaires (ESSP) ?

54
 L’objectif de cette étude est de calculer et analyser les coûts du paquet
des prestations dentaires essentielles à l’aide de la méthode ABC, en identifiant
les tâches, activités et processus associés, en déterminant les inducteurs de
ressources et d’activités, en décrivant et en analysant la structure des coûts, en
calculant les coûts de revient par activité et par type de prestation dentaire
préventive et curative, en comparant ces coûts, et en proposant des pistes
d’amélioration ou de réorientation des dépenses en tenant compte du
fonctionnement réel des services dentaires publics par rapport au modèle actuel
de l’offre de soins.

Matériels & Méthodes

L’étude est une étude comptable descriptive rétrospective. Cette

rétrospective s’est intéressée à l’année 2019. Le choix de cette année est justifié
par la période pré-Covid19. Il est à préciser qu’au niveau international, les
services dentaires comptent parmi les services de santé essentiels les plus
touchés par la pandémie de Covid-19, avec 77% des pays signalant des
perturbations partielles ou totales (OMS, 2021). Au niveau national, les services
dentaires ont connu une suspension des prestations dentaires et l’instauration
d’un système de garde pour assurer les soins bucco-dentaires d’extrême
urgence (MS, 2020). Le taux de prise en charge des cas d’urgence de santé
bucco-dentaire a été de 12% (MS, 2020). Cette étude vise le calcul et l’analyse
des coûts du paquet des prestations dentaires essentielles par la méthode ABC.

L’étude s’est déroulée pendant la période de mai 2021 à janvier 2022.

Elle s’est effectuée au niveau de la préfecture de Skhirat - Témara. Le choix
des sites de l’étude a été orienté vers deux centres dentaires (CD) du réseau des
ESSP au niveau de la préfecture de Skhirat -Témara. Il est à noter que la
préfecture a compté en 2019 un total de sept CD (cinq en urbain et deux en
rural), tous implantés au niveau des ESSP. (Système d’information du
Programme National de Santé Bucco-Dentaire (PNSBD) à la DMS de Skhirat
Témara, 2019).

Les sites de l’étude déterminés sont ainsi les CD Massira I et El Menzeh.

Ces deux derniers ont été choisis selon leur performance (le plus et le moins
performant) et leur implantation géographique (urbaine et rurale).

55
 L’objet de coûts concerne le paquet de prestations dentaires essentielles
des CD Massira I et El Menzeh qui englobe correspond aux soins bucco-
dentaires de base préventifs et curatifs selon le Paquet Minimum de Services
(PMS) pour la circonscription sanitaire. (MS, 2018)

La phase de collecte des données s’est effectuée durant la période du 1

novembre au 31 décembre 2021, suite à une étape préalable de test des outils
développés. Trois techniques de collecte d’information ont été utilisées, à
savoir :

1. Entretiens semi - structurés : Ils ont consisté à interroger les personnes

ressources impliquées dans le processus de gestion des services dentaires
objets de l’étude. Ces entrevues ont été réalisées à différents niveaux central,
régional et local pour comprendre l’organisation et le fonctionnement desdits
services, notamment le circuit du malade, les processus de prise en charge, le
paquet des prestations dentaires de base. Ces entretiens ont été conduits à l’aide
d’un guide d’entretien identifiant les points à aborder pour recenser l’ensemble
des éléments relatifs au mode de consommation des ressources par les activités
des services en question.

2. Observation : Cette technique a été menée pour observer directement

et identifier l’ensemble des ressources et activités des différentes stations du
processus de prise en charge des patients au sein des services dentaires, et ce à
travers des grilles d’observation.

3. Revue documentaire : Elle a permis de démontrer la fiabilité des

informations obtenues par les techniques sus décrites. Plusieurs documents ont
été consultés notamment, les registres techniques et administratifs (rendez-
vous, prestations/prescriptions, main courante des consommables,
maintenance biomédicale, système d’information …).

Le consentement oral des personnes interviewées (médecins dentistes,

paramédicaux dentaires, gestionnaires et administrateurs) a été obtenu avant
l’administration des outils de collecte. L’anonymat et la confidentialité des
informations recueillies ont également été garantis.

56
Analyse des résultats

L’application des étapes de la méthode ABC a permis l’obtention des

résultats ci-après.

1. Définition et catégorisation des objets de coûts

Cette phase consiste à définir et catégoriser les prestations dentaires

essentielles objets de cette étude. Les prestations dentaires curatives
essentielles définies par le PMS sont : examen buccal et dentaire (soit
consultation) ; obturation ; endodontie ; extraction ; détartrage et radiologie
dentaire. (MS, 2018)

Il convient de préciser que tous ces actes curatifs sont pris en

considération dans le cadre de l’étude sauf la radiologie dentaire. Cette
dernière n’a pas été prise en compte en raison de non utilisation de la
radiographie dentaire au niveau de tous les CD de la préfecture de Skhirat -
Témara.

Pour les actes préventifs, deux soins prophylactiques sont définis dans le
PMS, dont le scellement des puits et fissures, pris en compte dans cette étude.
Toutefois, l’autre soin prophylactique correspond au rinçage de bouche avec
solution fluorée (RBSF). Il n’a pas été pris en considération à cause d’absence
de réalisations de cette prestation pour tous les CD de la préfecture de Skhirat
- Témara.

A cet effet, faute de manque de précisions de données et d'absence de

comptabilité analytique au niveau des ESSP ; les objets de coûts qui ont été
retenus dans le cadre de l’étude sont : 1. Consultation : examen buccal et
dentaire ; 2. Extraction : deux types, extraction simple et extraction
chirurgicale ; 3. Obturation : obturation à l’amalgame ou au composite/
compomère (toutes formes confondues) ; 4. Endodontie : endodontie (toutes
formes confondues) ; 5. Détartrage : détartrage simple ; 6. Scellement des puits
et fissures : scellement du nombre moyen des dents.

2. Identification des activités

Cette étape constitue le fondement de la méthode ABC. Elle consiste

à décomposer le service dentaire en activités clés pour recenser celles au cœur

57
de la consommation des coûts et modéliser les processus du service dentaire,
notamment en :

- Processus administratif (A) : retranscrit les étapes administratives

permettant l’optimisation du bon déroulement de la prestation dentaire ;
- Processus clinique (C) : correspond à l’ensemble des prestations
accomplies par le personnel médical et paramédical ;
- Processus de support (S) : concourt au bon déroulement des
autres processus, en leur fournissant les ressources nécessaires, aussi bien
matérielles qu'immatérielles.

Pour des raisons pragmatiques, le regroupement des activités en

segments a été réalisé selon un certain nombre de critères opérationnels relatifs
aux processus, structure hiérarchique ou encore chaîne de valeur (Bescos et
Mendoza, 1994).

Le récapitulatif des segments d’activités est exposé en sept macro-

activités standardisées pour les deux CD Massira I et El Menzeh à savoir
l’accueil et admission du malade, la consultation du malade, l’acte opératoire,
le traitement du matériel médico-chirurgical dentaire, la gestion
administrative, l’entretien et maintenance biomédicale et la gestion des
médicaments et dispositifs médicaux.

3. Identification des ressources consommées par les activités

La valorisation des activités consiste à rechercher les éléments de coûts

constitutifs de ces dernières, à travers le recensement des coûts directs et
indirects associés à l'activité. L’exploration des ressources consommées par les
activités sus définies est une étape clef pour qualifier et quantifier les charges
du service dentaire, dans l’optique d’apprécier le coût de la prestation dentaire.

3.1 Charges salariales du personnel

Le service dentaire public de la préfecture de Skhirat - Témara dispose

de médecins dentistes (MD) omnipraticiens et spécialistes et de corps
paramédical diversifié et non standardisé, soit des infirmiers polyvalents,
adjoints techniques ou autres. Les profils paramédicaux spécifiques n’existent
pas à savoir les prothésistes dentaires.

58
 Les charges du personnel médical et paramédical sont composées
essentiellement de salaires mensuels bruts. Pour l’année 2019, l’allocation des
charges salariales du personnel du centre dentaire Massira1 s’élèvent à 1 143
831,96 MAD soit 991 890 MAD pour les MD et 151 941,96 MAD pour le
corps paramédical. Pour le centre dentaire El Menzeh, ces charges salariales
s’élèvent à 773 066,76 MAD soit 716 809,32 MAD pour les MD et 56 257,44
MAD pour le personnel paramédical.

Conformément aux entretiens avec les personnes ressources et en

prenant en considération les week-ends, les jours fériés et les congés de l’année
2019 dans les services dentaires ; le nombre total d’heures (h) de travail des
professionnels dentaires s’élève à 856 heures/an pour le médecin dentiste et
1 626 heures/an pour personnel paramédical.

L’activité clinique relative à l’acte opératoire est assurée par les MD

assistés par le personnel PM. L’analyse du système d’information du PNSBD
de l’année 2019 a permis de définir le nombre moyen de prestations par jour,
notamment :

− CD Massira I : les MD assurent une moyenne journalière de 60

prestations soit 13 actes curatifs et 47 consultations ;
− CD El Menzeh : les MD assurent une moyenne journalière de 23
prestations soit 5 actes curatifs et 18 consultations.

Par ailleurs, l'activité administrative des services dentaires est assurée

conjointement par le personnel du service dentaire et celui du centre de santé.
Ce dernier est représenté pour les 2 CD par le médecin chef et major du centre
de santé, avec un volume horaire de travail très limité en activités dentaires
d’environ 18 à 54 heures/an. (Soit 5 à 15 min/jour).

Aussi, seulement pour le centre Massira I, un personnel paramédical

assure la remise des médicaments prescrits sur ordonnance (moyenne de 15
ordonnances/jour) par les MD au niveau de l’unité pharmacie. Cette dernière
est implantée au sein du CS d’une superficie totale d’environ de 12 m². Le
volume horaire de travail pour cette tâche s’élève à environ 54 à 108 heures/an
(Soit 15 à 30 min/jour).

59
 La charge salariale du personnel CS impliqué dans les CD est ainsi de
684 830.12 MAD pour Massira I et de 622 803 MAD pour El Menzeh.

3.2 Charges d’amortissement du bâtiment des services dentaires

Ces charges correspondent à la constatation comptable et annuelle de la

dépréciation des investissements de construction des bâtiments en dur par le
temps ou par l’usage. Le calcul des charges d’amortissement pour les CD s’est
basé sur la méthode d’amortissement linéaire en vue de calculer le coût annuel
équivalent (CAE) de la dépense initiale d’investissement. En termes
mathématiques, le CAE s’exprime par la formule suivante :

𝟏 − (𝟏 + 𝒓)−𝒏
𝑲=𝑬× = 𝑬𝑨(𝒏, 𝒓)
𝒓

Avec : A : valeur actualisée d’une annuité ; K : investissement initial ;

E : coût annuel équivalent ; n : années de vie du bien en capital et r : taux
d’actualisation.

Chaque service dentaire dispose d’un ensemble de salles équipées en vue

de fournir les prestations nécessaires. De ce fait, les résultats obtenus révèlent
que les charges afférentes à l’amortissement du bâtiment des CD Massira I et
El Menzeh sont respectivement de 106 470,84 MAD et 43 138,92 MAD pour
l’année 2019.

3.3 Charges d’amortissement des équipements

Le listing des équipements est une étape clef pour définir tous les
éléments indispensables pour le service dentaire. Le dressement de ce listing
s’est fondé sur le regroupement d'informations relatives aux équipements
communs aux deux CD, à l’issue du système de gestion de stocks des services
dentaires, les entrevues avec les personnes ressources, l’inventaire et l’état
physique des biens existants. Les équipements mis en réforme ne sont pas pris
en considération.

Le calcul des charges d’amortissement des équipements s’est effectué à

travers la même méthode utilisée pour le CAE du bâtiment, tout en se référant
à la date de mise en service et à la valeur d'acquisition de chaque équipement

60
et mobilier. De ce fait, les charges afférentes à l’amortissement des
équipements des CD Massira I et El Menzeh, pour l’année 2019, sont
respectivement de 156 446,89 MAD et 45 209,03 MAD.

3.4 Charges liées aux consommables dentaires

Les consommables des services dentaires correspondent aux différents

produits livrés et utilisés. La livraison se fait localement et périodiquement
(semestrielle) par la délégation médicale de Skhirat-Témara à travers la
pharmacie préfectorale. Toutefois, la livraison se fait aussi par l’hôpital Sidi
Lahcen de façon annuelle.

En plus des fournitures de bureau, les consommables sont catégorisées

en produits dentaires (dispositifs médico-techniques, produits dentaires et
produits de stérilisation) ; produits pharmaceutiques (antibiotiques,
antalgiques et anti-inflammatoires…) et produits d’hygiène et d’entretien.

A cet effet, pour l’année 2019, la consommation globale des CD Massira

I et El Menzeh est estimée respectivement à 83 731 MAD et 43 934,42 MAD.

3.5 Charges administratives

L’ensemble de charges administratives sont relatives à la gestion du

service dentaire. La répartition de ces charges selon les différentes stations
administratives s’est référée à l’effectif du personnel impliqué dans le service
dentaire et au temps de travail. Pour l’année 2019, les charges totales de
l’administration des CD Massira I et El Menzeh s’élèvent respectivement à 113
197,19 MAD et 25 355,07 MAD.

3.6 Charges de maintenance

Ces charges correspondent aux coûts supportés par la délégation

médicale de santé pour l’entretien des locaux et la maintenance des
équipements des services dentaires. Ces derniers sont caractérisés par
l’installation d’un plateau technique lourd des équipements dentaires et d’un
dispositif spécifique complémentaire. Ce dispositif technique nécessite un
entretien et une maintenance (préventive et corrective) en permanence
garantissant le fonctionnement des CD.

61
 Par ailleurs, sur la base des entrevues réalisés et recensement de
l’information à travers les registres d’entretien et maintenance des équipements
dentaires, la maintenance des services dentaires est assurée à deux niveaux :

- Au niveau interne, elle est assurée par un technicien biomédical des

équipements de santé, affecté à la DMS. Il doit assurer une intervention
trimestrielle par centre dentaire et le suivi du contrat de maintenance
externalisé, soit un total de 10 à 20 heures / an par centre pour un salaire annuel
de 78 045,36 MAD pour l’année 2019.

- Au niveau externe, la maintenance est mandatée à un prestataire externe

faisant l’objet d’un contrat triennal de sous-traitance depuis 2017. Le montant
global annuel du contrat s’élève à 59 500 MAD pour les sept services dentaires
relevant de la préfecture en 2019. Il est à noter que la fréquence de visites de
maintenance préventive par centre est trimestrielle, soit 4 fois par an avec la
mobilisation de deux techniciens par centre. Tandis que la maintenance
curative est assurée à la demande de la DMS, la fréquence de visites étant
estimée à 6 fois / an par centre.

En définitive, les charges totales assignées à l’entretien et la maintenance

de chaque centre dentaire Massira I et El Menzeh s’élèvent respectivement à
12 927,08 MAD et 9 839,39 MAD au cours de l’année 2019.

3.7 Charges liées aux prestations des services externalisés

- Les charges liées au nettoyage et hygiène des locaux : ces charges

correspondent aux coûts supportés par la délégation médicale de santé pour le
nettoyage et l’hygiène des locaux des services dentaires. Sur la base des
entretiens réalisés, le nettoyage et l’hygiène des services dentaires sont assurés
à deux niveaux :

- Au niveau interne, ils sont réalisés par le personnel paramédical du

service dentaire. Il assure au quotidien la désinfection des équipements et des
surfaces de travail, la stérilisation du matériel.

- Au niveau externe, le nettoyage et l’hygiène des locaux sont confiés à

un prestataire externe selon un contrat de sous-traitance pour une durée de 3
ans depuis 2019.

62
 De ce fait, les charges associées à la prestation de nettoyage et d’hygiène
des locaux s’élèvent respectivement à 31 692,36 MAD pour le CD Massira1 et
29 694,36 MAD pour le CD El Menzeh.

- Les charges liées à l’entretien des locaux : l’entretien des locaux de

chaque service dentaire est assuré à la demande par un service externalisé,
comprenant un électricien et/ou un plombier, selon un mode de paiement basé
sur des bons de commande. En 2019, le nombre total de visites pour chaque
centre dentaire a été estimé à 10, pour un volume horaire de travail compris
entre 20 et 30 heures par an, correspondant à une charge annuelle totale
attribuée à chaque service dentaire de 2 150 MAD.

- Les charges liées à la collecte et au traitement des déchets : ces charges

correspondent aux coûts supportés par la délégation médicale pour la collecte
et le traitement des déchets médicaux et pharmaceutiques des services
odontologiques. Sur la base des informations recueillies et de l’examen du
registre de gestion des déchets du CS Massira I, il a été constaté que la collecte
et le traitement des déchets dentaires sont assurés à deux niveaux :

- Au niveau interne, ils sont effectués par le personnel paramédical de

chaque service dentaire. Il assure au quotidien le tri, le conditionnement, la
collecte et le stockage des déchets dentaires. Le personnel du CS assure le suivi
du stockage et de la collecte des déchets par la société externe.

- Au niveau externe, la collecte et le traitement des déchets dentaires sont

également externalisés, faisant l’objet d’un contrat annuel de sous-traitance.

De ce fait, les charges associées aux déchets dentaires par le service

externalisé sont de 2 206,89 MAD pour l’année 2019.

- Les charges liées au gardiennage du centre : la sécurité du service

dentaire est confiée à une société privée dans le cadre d’un contrat triennal de
sous-traitance en vigueur depuis 2017. Le montant annuel global du contrat
s’élève à 728 640,00 MAD pour 24 CS, chaque centre disposant d’un vigile à
plein temps, rémunéré à hauteur de 2 300 MAD par mois.

63
 A cet effet, pour de l’année 2019, les charges attribuées au gardiennage
du service dentaire correspondent à un montant annuel de 27 600 MAD pour
chaque CD.

3.8 Charges liées aux services extérieurs

Ces charges correspondent aux coûts supportés par la délégation

médicale pour l’électricité, l’eau et la télécommunication pendant l’année
2019. Les centres Massira I et El Menzeh ne disposent pas de compteur
individuel d’électricité. Le calcul des charges adjointes à la consommation
d’énergie et d’eau des deux centres a été alors fondée sur la consommation
annuelle de chaque centre par rapport aux nombres des ampoules et des points
d’eau tout en tenant compte de ceux relatifs à chaque CD. Le calcul de ces
charges a pris également en compte les consommations d’eau et d’électricité
des équipements dentaires et stérilisateurs de chaque centre.

- Pour la consommation d’électricité : les montants de la facture

énergétique des CS Massira I et El Menzeh sont respectivement de 10 172
MAD et 1 976 MAD.

- Pour la consommation d’eau : les montants de la facture d’eau des CS

sont de 1 854,45 MAD pour Massira I et 292,29 MAD pour El Menzeh.

- Pour la consommation de télécommunication : les centres disposent

d’une flotte mobile assurant la répartition de téléphones mobiles et de forfaits
professionnels entre les responsables des CS. Le CS Massira I dispose aussi
d’une ligne téléphonique fixe. Le montant annuel de la facture de
télécommunication est respectivement de 4 800,00 MAD pour CS Massira I et
2 400,00 MAD pour CS El Menzeh.

Ainsi en 2019, la charge des services externes imputable aux CD

Massira I et El Menzeh s’élève respectivement à 4 255,18 MAD et 2 054,88
MAD.

4. Identification et choix des inducteurs de ressources

Le recensement des inducteurs de ressources s’est fondé sur la sélection
des éléments les plus appropriés et les plus représentatifs en termes de

64
consommation de ressources par les activités sus-cartographiées de chaque
service dentaire.

Les principaux inducteurs d’allocation des ressources possibles et ceux

retenus dans le cadre de l’étude ont été listés pour chaque ressource étudiée. Il
est à illustrer une ressource type à titre indicatif, notamment l’amortissement
du bâtiment dont :

− Inducteurs possibles : durée d’utilisation, superficie utilisée en m2,

nombre de locaux utilisés ;

− Inducteur retenu : superficie utilisée en m2.

5. Allocation des ressources aux activités

Il s'agit d'une affectation des ressources, selon leur volume de

consommation, aux différentes activités du CD. Cette répartition de ressources
s’est réalisée selon le degré de consommation d’une ou plusieurs ressources
par une ou plusieurs activités de chaque CD.

Pour le centre Massira I, l’acte opératoire représente l’activité qui saisit

36,78% des ressources engagées, suivi de la gestion administrative avec
24,93% et l’entretien et maintenance biomédicale avec 13,22%.

Pour le centre El Menzeh, la gestion administrative correspond à

l’activité qui tient 35,19% des ressources engagées, suivi de l’acte opératoire
avec 33,46% et la consultation médicale avec 9,57% comme le montre le
tableau ci-dessous :

65
 Tableau n°1 : Synthèse des ressources consommées par les activités du CD Massira I

Segment d’activités Charges Amortissement Charges Charges Charges Maintenance Services Total %
salariales équipements consommable services administratives extérieurs (Eau,
externalisés Électricité, Tel)

Accueil et admission du
12244,57 11 834,34 558,86 7 400,67 1 614,69 0,00 255,31 33 908,44 1,31%
malade
Consultation du malade 163028,07 92 874,68 558,86 7 842,05 13 227,95 0,00 255,31 277 786,92 10,75%

Acte opératoire 751301,23 143 467,33 558,86 7 842,05 45 243,58 0,00 1 702,07 950 115,12 36,78%

Traitement du matériel
56978,23 19 327,53 3 567,86 7 842,05 4 655,27 4 113,16 1 276,55 97 760,66 3,78%
médico-technique

Gestion administrative 588172,368 16 548,81 558,86 7 842,05 30 668,87 0,00 255,31 644 046,27 24,93%

Entretien et maintenance
164705,105 143 514,88 558,86 7 400,67 16 262,44 8 813,92 255,31 341 511,19 13,22%
biomédicale
Gestion des médicaments
180277,867 7 045,83 31 668,86 7 842,05 11 354,50 0,00 255,31 238 444,42 9,23%
et dispositifs médicaux
1 916 707,44 434 613,41 38 031,00 54 011,62 123 027,29 12 927,08 4 255,18 2 583 573 100,00%
Total
74,19% 16,82% 1,47% 2,09% 4,76% 0,50% 0,16% 100,00%
Source : Auteur.

66
 Tableau n°2 : Synthèse des ressources consommées par les activités du CD El Menzeh

Charges Services
Charges Amortissement Charges Charges
Segment d’activités services Maintenance extérieurs (Eau, Total %
salariales équipements consommable administratives
externalisés Électricité, Tel)
Accueil et admission du
7 032,18 9 894,42 164,57 7 400,67 615,38 0,00 123,29 25 230,51 1,42%
malade
Consultation du malade 114 553,58 43 503,89 164,57 7 842,05 4 154,68 0,00 123,29 170 342,07 9,57%
Acte opératoire 515 830,88 56 202,15 164,57 7 842,05 14 521,54 0,00 821,95 595 383,15 33,46%
Traitement du matériel
14 064,36 54 355,18 4 275,57 7 842,05 2 054,48 1 025,47 616,46 84 233,58 4,73%
médico-technique
Gestion administrative 594 237,15 8 670,50 164,57 7 842,05 15 275,94 0,00 123,29 626 313,50 35,19%
Entretien et maintenance
81 715,06 56 039,58 164,57 7 400,67 3 856,43 8 813,92 123,29 158 113,53 8,88%
biomédicale
Gestion des médicaments et
70 387,69 20 356,36 18 399,67 7 842,05 2 927,73 0,00 123,29 120 036,79 6,74%
dispositifs médicaux
1 397 820,89 249 022,08 23 498,10 54 011,62 43 406,17 9 839,39 2 054,88 1 779 653,14 100,00%
Total 78,54% 13,99% 1,32% 3,03% 2,44% 0,55% 0,12% 100,00%
Source : Auteur.

67
6. Identification et choix des inducteurs d’activités

L’énumération des inducteurs d’activités (ou de niveau 2) s’est basée

sur le choix des indicateurs les plus pertinents, pouvant être communs à
plusieurs activités, en vue de définir leur volume dans un premier temps. Le
volume de chaque inducteur retenu a été déterminé sur la base des registres des
prestations dentaires de l’année 2019, et du rapport annuel d’activités du
PNSBD.

Les principaux inducteurs d’activités possibles et ceux retenus dans le

cadre de cette étude ont été recensés pour chaque activité étudiée. Il est à
illustrer une activité type à titre indicatif, notamment l’acte opératoire dont :

- Inducteurs possibles : Temps moyen de l’acte, nombre d’actes réalisés,

types d’actes réalisés, nombre de malades soignés ;

- Inducteur retenu : Nombre d'actes réalisés.

7. Regroupement des activités et calcul des coûts unitaires des inducteurs

Le regroupement des activités a été effectué en fonction des inducteurs

communs à ces dernières. Le coût de chaque inducteur d’activité a été calculé
en rapportant les charges totales attribuées à l’activité au volume de
l’inducteur."

8. Détermination des coûts de revient complets à base d’activités

Le calcul du coût unitaire de chaque inducteur d’activité a permis la

répartition des coûts de toutes les activités exercées au sein de chaque service
dentaire.

La somme de ces coûts, représentant le coût de revient total annuel de la

prestation dentaire globale, a permis, dans un premier temps, le calcul du coût
de revient de chaque prestation dentaire pour chaque centre dentaire. Ensuite,
dans un deuxième temps, le coût de revient final de chaque prestation dentaire
a été déterminé par l'addition du coût direct des consommables dentaires
spécifiques à chaque prestation.

68
 Il convient de préciser aussi que cette étape a été marquée par la
fragmentation des sept prestations dentaires (objets de coûts) notamment :1-
Consultation ; 2- Extraction simple ;3- Extraction chirurgicale ; 4- Obturation ;
5- Endodontie ; 6- Détartrage et 7- Scellement des puits et fissures.

69
 Tableau n° 4-1 : Coût de revient des prestations dentaires du CD Massira I

Consultation
Endodontie
Obturation

des puits et
Détartrage

Scellement
Extraction

Extraction
chirurgie
Volume Coût Coût de

fissures
simple
Segment Coût total Inducteur
N global unitaire revient
d’activités d'activités d'activité
d'inducteur d'inducteur global

695 201 921 603 214 156 7429

10554
28% 72%
Accueil et
Nombre de
1 admission du 33 908,44 10 554 3,21 2 232,93 645,78 2 959,04 1 937,35 687,55 501,20 24 944,59 33 908,44
patients admis
malade
Consultation du Nombre de
2 277 786,92 10 219 27,18 18 892,45 5 463,86 25 035,89 16 391,58 5 817,24 4 240,61 201 945,30 277 786,92
malade consultations
Nombre d'actes
3 Acte opératoire 950 115,12 2 790 340,54 236 677,42 68 449,15 313 640,15 205 347,46 72 876,21 53 124,72 0,00 950 115,12
réalisés
Traitement
Nombre de
4 matériel médico- 97 760,66 10 219 9,57 6 648,76 1 922,88 8 810,80 5 768,63 2 047,24 1 492,38 71 069,96 97 760,66
bénéficiaires
technique
Gestion Nombre de
5 644 046,27 10 219 63,02 43 801,95 12 667,90 58 045,47 38 003,71 13 487,22 9 831,81 468 208,21 644 046,27
administrative bénéficiaires
Entretien
Nombre de
6 maintenance 341 511,19 10 219 33,42 23 226,37 6 717,27 30 779,12 20 151,80 7 151,72 5 213,40 248 271,51 341 511,19
bénéficiaires
biomédicale
Gestion des
médicaments et Nombre de
7 238 444,42 10 219 23,33 16 216,74 4 690,02 21 490,10 14 070,06 4 993,36 3 640,02 173 344,12 238 444,42
dispositifs bénéficiaires
médicaux
Coût de revient total de l'acte Annuel (MAD) 347 696,62 100 556,86 460 760,56 301 670,59 107 060,54 78 044,13 1 187 783,70 2 583 573,01

Coût de revient unitaire de l'acte (MAD) 500,283 500,283 500,283 500,283 500,283 500,283 159,885 244,796
Coût de revient total du consommable dentaire Annuel (MAD) 5 122,636 1 454,771 10 773,714 8 302,770 997,477 1 339,148 16 996,200 23 482,000
Coût de revient unitaire du consommable dentaire Annuel (MAD) 7,371 7,238 11,698 13,769 4,661 8,584 1,663 1,663
Coût de revient final (MAD) 507,65 507,52 511,98 514,05 504,94 508,87 161,55 246,46

Source : Auteur.
70
 Tableau n°4-2 : Coût de revient des prestations dentaires du CD El Menzeh

Consul
Coût de

Extrac

Extrac

Endod

fissure
Détart
simple

chirur

Obtur

tation
Scelle
ment
ation

ontie

puits
Coût total

rage
tion

tion

des
gie

et
revient

s
Segment d'activités Inducteur Volume Coût unitaire
N° d’activités d'activité choisi d'inducteur d'inducteurs global
1085 0 542 115 28 0 2109 5645
45,63% 54,37%
Accueil et Nombre de
1 admission du 25 230,51 patients 5645,00 4,47 4849,44 0,00 2422,49 514,00 125,15 0,00 17319,44 25230,51
malade admis
Consultation Nombre de
2 170 342,07 3879,00 43,91 47646,60 0,00 23801,34 5050,10 1229,59 0,00 92614,44 170342,07
du malade consultations
Nombre
Acte
3 595 383,15 d'actes 1770,00 336,37 364966,51 0,00 182315,07 38683,09 9418,49 0,00 0,00 595383,15
opératoire
réalisés
Traitement
matériel Nombre de
4 84 233,58 3879,00 21,72 23561,08 0,00 11769,68 2497,26 608,03 0,00 45797,53 84233,58
médico- bénéficiaires
technique
Gestion Nombre de
5 626 313,50 3879,00 161,46 175186,94 0,00 87512,74 18568,20 4520,95 0,00 340524,66 626313,50
administrative bénéficiaires
Entretien et
Nombre de
6 maintenance 158 113,53 3879,00 40,76 44226,14 0,00 22092,69 4687,56 1141,32 0,00 85965,82 158113,53
bénéficiaires
biomédicale
Gestion des
médicaments Nombre de
7 120 036,79 3879,00 30,95 33575,64 0,00 16772,35 3558,71 866,47 0,00 65263,62 120036,79
et dispositifs bénéficiaires
médicaux
1 779
Coût de revient total de l'acte Annuel (MAD) 694012,35 0,00 346686,35 73558,91 17910,00 0,00 647485,52
653,14
Coût de revient unitaire de l'acte (MAD) 639,64 0,00 639,64 639,64 639,64 0,00 307,01 315,26
Coût de revient total du consommable dentaire Annuel (MAD) 3618,85 0,00 1960,23 159,45 535,31 0,00 2659,76 4892,00
Coût de revient unitaire du consommable dentaire Annuel (MAD) 3,34 0,00 3,62 1,39 19,12 0,00 1,26 0,87
Coût de revient final (MAD) 642,98 0,00 643,26 641,03 658,76 0,00 308,27 316,13
Source : Auteur.

71
Discussion

La discussion des résultats obtenus de l’étude repose sur trois niveaux

d’analyse pour chaque centre dentaire, à savoir :

1. Analyse de la structure des coûts par charges de dépense et par

activités

✓ Structure des coûts par charges de dépense

La segmentation des charges par activités a révélé que les charges des
dépenses globales des deux CD sont respectivement de 2 583 573,01 MAD
pour le CD urbain Massira I et 1 779 653,14 MAD pour le CD rural El Menzeh.
Cette différence de dépenses globales pouvant être expliquée par la population
desservie qui est respectivement de 158 000 habitants pour Massira I et 81 000
habitants pour El Menzeh. Les charges salariales ont représenté le premier
poste de dépenses pour les deux CD, notamment 191 6707,44 MAD pour le
CD Massira I (soit 74,19%) et 1 397 820,89 MAD pour le CD El Menzeh (soit
78,54%). Ces dépenses ont ainsi représenté environ les trois-quarts des charges
globales desdits centres. Un constat justifié par le budget du Ministère de la
Santé et de la Protection Sociale qui se caractérise par la prédominance des
dépenses du personnel représentant 54% du budget mobilisé en 2018, dont
33% des dépenses courantes concernent les prestataires de soins ambulatoires
relevant du réseau des ESSP (MS, 2018).

Au niveau international, la recension des écrits a révélé la rareté des

études économiques des services dentaires publics et encore plus celles
adoptant la démarche ABC dans des ESSP. Toutefois, l’étude réalisée dans les
services d’odontologie hospitalier et privé a montré que la charge la plus
importante est celle du personnel médical représentant 39% des dépenses
totales des services. (Kazdar, 2017).

Les charges liées à l’amortissement des équipements et du bâtiment en

dur des deux CD ont constitué le deuxième poste de dépenses, notamment 434
613,41 MAD pour le CD Massira I (soit 16,82%) et 249 022,08 MAD pour le
CD El Menzeh (soit 13.99%). Ces dépenses ont représenté ainsi environ
15,40% des charges globales des deux CD.

72
 Aussi, les charges administratives et autres charges restantes
représentent environ 8% des charges globales pour chaque CD. Par ailleurs,
les charges directes liées aux consommables dentaires s’élèvent
respectivement à 46 485,10 MAD pour le CD Massira I et de 19 229,32 MAD
pour le CD El Menzeh.

✓ Structure des coûts par activités

La structure des coûts par activités consommées par les deux CD

montre que l’acte opératoire et la gestion administrative ont constitué les
principales activités en termes de consommation des ressources attribuées aux
deux services dentaires.

- Pour le CD Massira l : l’acte opératoire absorbe 950 115,12 MAD (soit

36,78%), suivi de la gestion administrative avec 644 046,27 MAD (soit
24,93%). Ces données justifient que l’acte opératoire est l’activité
centrale d’un service dentaire. La structure des coûts de l’acte
opératoire a évoqué que les charges salariales et celles liées à
l’amortissement des équipements sont les supérieures. Constat pouvant
être interprété d’une part par l’effectif des professionnels de santé
impliqué dans cet acte, et d’autre part, par cet acte qui nécessite des
équipements biomédicaux lourds ;

- Pour le CD El Menzeh : la gestion administrative détient 626 313,50

MAD (soit 35,19%), suivi de l’acte opératoire avec 595 383,15 MAD
(soit 33,46%). Ces données sont approximativement proches justifiant
également l’importance de l’acte opératoire. La dominance de la
gestion administrative peut être expliquée dans ce cas par l’effectif des
professionnels de santé impliqué dans cette activité.

Par ailleurs, l’activité de l’entretien et la maintenance biomédicale et la

consultation médicale occupent respectivement la 3ème et 4ème place en
termes de consommation de ressources. Les autres activités restantes renvoient
respectivement vers les activités les moindres consommatrices des ressources
allouées pour les deux CD (soit une moyenne de 10% des ressources).

73
2. Analyse des coûts de revient des prestations dentaires

Les coûts de revient estimatifs des sept prestations dentaires des deux
CD sont annoncés comme suit :

− Pour le CD Massira I : les actes curatifs et le scellement des puits

et fissures constituent les prestations les plus coûteuses par rapport
à la consultation qui coûte 161,55 MAD. Les coûts de revient de
ces actes correspondent à 507,65 MAD pour l’extraction simple ;
507,52 MAD pour l’extraction chirurgicale ; 511,98 MAD pour
l’obturation ; 504.94 MAD pour le détartrage, 508,87 MAD pour le
scellement des puits et fissures et 514,05 MAD pour l’endodontie,
étant ainsi l’acte le plus coûteux.

− Pour le CD El Menzeh : Les coûts de revient des prestations sont

plus élevés que ceux du CD Massira I. Les actes curatifs constituent
également les prestations les plus coûteuses par rapport à la
consultation qui coûte 308,27 MAD. Les coûts de revient de ces
actes correspondent à 642,98 MAD pour l’extraction simple ;
643,26 MAD pour l’obturation ; 641,03 MAD pour l’endodontie et
658,76 MAD pour le détartrage, étant ainsi l’acte le plus coûteux
au niveau de ce centre. Le scellement des puits et fissures et
l’extraction chirurgicale n’ont pas été objets de coûts pour ce centre
en raison de la non réalisation de ces prestations au cours de l’année
2019.

La revue de littérature a révélé la rareté des études appliquant la

méthode ABC dans les ESSP. Néanmoins, le coût des prestations dentaires en
secteur hospitalier et privé a été analysé par des études en Europe (Edwards et
al. 1999 ; El Khatib et al. 2004 ; Liedholm et al. 2010 ; Inverso et al. 2014 ;
Rives N. et al. 2015 ; Resnick et al. 2016) ; et dont le coût de l’extraction
simple en France a été de 33,44 euros pour les deux secteurs. Ce coût étant
différent d’un pays à l’autre allant jusqu’à 129,7 euros en Suède pour le secteur
hospitalier.

74
 3. Analyse de l’impact budgétaire

Cette analyse consiste à estimer les conséquences budgétaires annuelles

de la part de la gratuité des prestations dentaires essentielles sur les dépenses
globales attribuées aux services dentaires Massira I et El Menzeh. Elle tient
compte d’une part des dépenses publiques totales allouées aux services
dentaires qui sont respectivement de 2 583 573,01 MAD pour le CD Massira
I et 1 779 653,14 MAD pour le CD El Menzeh. Et d’autre part, elle prend en
considération les coûts de revient de chaque prestation dentaire.

La confrontation des coûts de revient des sept prestations dentaires avec

la tarification nationale en vigueur a révélé que la gratuité des prestations
dentaires essentielles a eu des répercussions budgétaires sur le total des
ressources inscrites au budget du Ministère de la Santé et de la Protection
Sociale et attribuées à la délégation médicale de Skhirat-Témara. Ces
répercussions budgétaires sont relatives aux écarts de coûts (inadéquations)
enregistrés pour chaque type de prestation au niveau de chaque service dentaire
allant de 121,55 MAD à 461,55 MAD pour le CD Massira I et de 93,53 MAD
à 588,33 MAD pour le CD El Menzeh. Ce constat confirme ainsi l’hypothèse
de départ de l’étude.

Conclusion

Au terme de cette étude, le calcul et l’analyse des coûts des prestations

dentaires essentielles par la méthode ABC au niveau de deux ESSP ont permis
d’illustrer d’une part la faisabilité de cette approche, et d’autre part de
modéliser le service dentaire en exposant la structure des coûts par poste de
dépense et par activités selon une répartition pertinente des coûts indirects ;
une répartition acquise par un ensemble d’inducteurs d’activité ou de
ressources représentant des indicateurs de performance opérationnels. Cette
modélisation décrit une forme de calcul de coûts adaptée au pilotage
économique et stratégique pour la prise de décision, dans un contexte national
marqué par l’opérationnalisation de la réforme de la couverture médicale de
base en vue d’atteindre une couverture sanitaire universelle 2030 (Loi cadre
n°21-09, 2021).

L’étude s’est intéressée à l’estimation des coûts de revient de sept

prestations dentaires essentielles au niveau de deux CD. Les prestations objets

75
de coûts sont : 1- Consultation, 2- Extraction simple, 3- Extraction
chirurgicale ; 4- Obturation, 5- Endodontie, 6- Détartrage et 7- Scellement des
puits et fissures.

Pour le CD Massira I, les résultats de l’étude ont montré que d’une part
les dépenses attribuées aux sept prestations dentaires étudiées sont de 950
115,12 MAD soit 36,78%. Et d’autre part, l’endodontie correspond à la
prestation ayant le coût de revient le plus élevé soit 514,05 MAD, ce dernier
qui avoisine les coûts des autres prestations sauf la consultation qui représente
le coût de revient le plus bas, soit 161,55 MAD.

Pour le CD El Menzeh, les résultats de l’étude ont révélé que d’une

part les dépenses allouées aux sept prestations dentaires étudiées sont de 595
383,15 MAD soit 63,62%. Et d’autre part, le détartrage correspond à la
prestation ayant le coût de revient le plus élevé soit 658,76 MAD, ce dernier
qui avoisine les coûts de revient de l’extraction simple, l’obturation et
l’endodontie sauf la consultation qui désigne le coût de revient le plus bas, soit
308,27 MAD.

Les résultats de cette étude ont exposé ainsi d’une part l’écart des coûts
de revient desdites prestations entre le CD urbain et l’autre rural. Et d’autre
part, les répercussions budgétaires de la part de gratuité des prestations
dentaires essentielles sur les ressources budgétaires globales attribuées en 2019
à la délégation médicale de Skhirat-Témara pour les services dentaires.

76
 Références bibliographiques

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Maladies 2021, Ministère de la Santé.
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Pitié-Salpêtrière. Sciences du Vivant [q-bio], 2017.
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Santé. [Link]
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l’Épidémiologie et de Lutte contre les Maladies, Ministère de la Santé -
Organisation Mondiale de la Santé (OMS).
- Institute for Health Metrics and Evaluation (IHME), 2019 University of
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- L’enjeu des maladies bucco-dentaires : un appel pour une action mondiale.
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dentaire internationale (FDI).
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conditions in 1990-2010: a systematic analysis. J Dent Resarch. 2013; 92:
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Disease Study 2017. Lancet 2018 ; 392 : 1789–8583
[Link]
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la participation des médecins dentistes au plan de prévention et de riposte
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2018. Direction des Hôpitaux et des Soins Ambulatoires (DHSA) -
Ministère de la santé - Maroc.

77
- Petersen PE, Bourgeois DM, Ogawa H, Estupinan-Day S, Ndiaye C. The
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- Santé bucco-dentaire. Rapport du conseil exécutif de l’Organisation
Mondiale de la Santé (OMS) la 148ème session - EB148/R1 du 21 janvier
2021.

78
 Chapitre III :
Application de la méthode de comptabilité
par activités (ABC) au sein d’un service
clinique : cas de la maternité d’un Centre
Hospitalier Provincial

79
90
Application de la méthode de comptabilité par activités (ABC)
au sein d’un service clinique : cas de la maternité d’un Centre
Hospitalier Provincial

Brahim Ouakhzan¹, Chakib Boukhalfa²

1
Chef de division de la formation, Direction des Ressources Humaines-MSPS
2
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique-Rabat

Publié dans Médecine et Santé Tropicales

Ouakhzan. B, Boukhalfa. C “ Application de la méthode de comptabilité par
activité (ABC) au sein d’un service clinique : cas de la maternité du centre
hospitalier provincial de Tiznit, Maroc” Médecine et Santé Tropicales. Volume
29, numéro 3, DOI : 10.1684/mst 2019.0921. Page(s) 322-6. Juillet-Août-
Septembre 2019.

Résumé

L’analyse des coûts des prestations hospitalières peuvent servir

d'arguments solides et éprouvés lors de négociation budgétaire, notamment
pour les prestations hospitalières concernées par l’exonération du paiement.

L’objectif de cette étude est de déterminer les coûts de trois types

d’accouchement de la maternité du Centre Hospitalier Provincial de Tiznit.

Il s’agit d’une étude comptable rétrospective pour l’année 2016. La

méthode d’analyse des coûts utilisée est la comptabilité par activités (ABC).

Les charges globales imputées à la maternité étaient de 6 269 922,31

Dirham Marocain (MAD) dont 5 781 409,09 MAD (92,21%) étaient imputées
aux trois types d’accouchement étudiés. Les charges de la maternité sont
constituées principalement de 53,56% sous formes de charges des ressources
humaines, 16,22% de charges liées aux produits pharmaceutiques et 11,40%
de charges administratives. Le coût de revient moyen de l’accouchement
normal, l’accouchement dystocique et l’accouchement par césarienne était
respectivement de 1 257,76 MAD, 1 258,00 MAD et 3 004,87 MAD.

81
 Ce type d’étude est la première du genre effectuée dans un contexte
hospitalier marocain. Elle a révélé que la politique de gratuité de
l'accouchement avait des répercussions budgétaires sur le total des ressources
inscrites au budget du Centre Hospitalier Provincial de Tiznit pour l’année
2016.

Mots clés : coût, comptabilité par activités, accouchement, service de

maternité.

82
Introduction

Les hôpitaux sont des structures les plus coûteuses des systèmes de
santé, ils consomment entre 50 et 70% du total des dépenses de santé des pays
(OMS 2009). En 2001, le ministère de la santé a engagé une réforme hospitalière
moyennant un ensemble de mesures à caractère organisationnel, managérial et
financier, destiné à améliorer l’image de marque du secteur hospitalier public
et de le rendre plus compétitif (Choujaa Jrondi 2009). L’un des chantiers majeurs
inhérent à cette réforme, c’est la reconstruction de la gestion financière et
comptable des hôpitaux, comme vecteur de la politique de maîtrise des coûts,
de mobilisation et de rationalisation des ressources hospitalières (MS 2004).

Cependant, les hôpitaux publics marocains ne disposent pas encore d'un

système d'analyse des coûts ou de comptabilité analytique. En conséquence, le
niveau de recouvrements des coûts des prestations hospitalières est mal connu.
Ainsi, le problème auquel les gestionnaires et les dirigeants des hôpitaux sont
donc confrontés, est comment rationnaliser certaines prestations hospitalières
en absence quasi-total de connaissances fiables des coûts occasionnée par ces
dernières.

De ce fait, la comptabilité analytique hospitalière devient un élément

essentiel de la prise de décision stratégique et opérationnelle au sein des
hôpitaux (MSES 2012). En raison de répondre aux besoins spécifiques des
établissements hospitaliers, une nouvelle méthode de comptabilité analytique
est apparue aux États-Unis dans les années 80 dite de comptabilité par activités
(CPA) ou Activity Based Costing (ABC). Elle est basée sur la description des
processus cliniques, elle mesure très précisément les coûts associés aux
ressources consommées par les différentes activités hospitalière (Eloïse 2015).

Lorsque les coûts des actes et des prestations hospitalières sont bien
analysés et maîtrisés, ils peuvent aider efficacement à mettre en place un
système tarifaire plus juste et assurer un meilleur recouvrement des coûts. De
plus une bonne connaissance des coûts peut servir d'arguments solides et
éprouvés lors de négociation de subventions, notamment pour les prestations
hospitalières concernées par l’exonération du paiement.

83
 En 2008, à l’instar de certains pays africains, le Maroc a instauré une
politique de gratuité de l'accouchement (PGA), qui consiste à prendre en
charge gratuitement les accouchements au niveau de tous les hôpitaux publics
(MS 2008). Cependant, aucune étude n’a été menée sur le calcul des coûts dans
les établissements hospitaliers publics. Ainsi, les subventions additionnelles
octroyées aux hôpitaux, afin de compenser leur manque à gagner, ont été
accordées de manière non individualisée (Boukhalfa 2016). Par conséquent,
cette situation mettrait de façon quotidienne les structures hospitalières en
difficulté en termes de trésorerie.

A cet égard, la décision d’entreprendre une étude d’analyse des coûts

des trois types d’accouchement de la maternité, du Centre Hospitalier
Provincial (CHP) de Tiznit, par la méthode de comptabilité par activités
permettra d’estimer les coûts de revient moyen des prestations de la maternité
par type d’accouchement et d’apporter plus d’informations probantes, afin
d'aider gestionnaires hospitaliers à fonder un plaidoyer pour des mesures
compensatoires de subventions, dans le but de recouvrir les coûts.

Matériels et Méthodes

Il s’agit d’une étude comptable sur une période d’une année 2016. Elle
vise à calculer et analyser les coûts de revient des trois prestations obstétricales
par la méthode de la comptabilité par activités qui est fondée sur le principe
selon lequel : les activités consomment des ressources et les objets de coûts
consomment des activités. L’étude s’est déroulée dans le service de maternité
du CHP de Tiznit. Ce dernier est un hôpital de premier niveau de référence de
la province de Tiznit, d’une capacité litière de 302 lits, dont 30 lits pour la
maternité. Il est conçu en trois départements, outre le département mère-enfant.
Il comprend 14 disciplines médicales, et 7 disciplines chirurgicales. En 2016,
le service de maternité a effectué 3452 accouchements dont 824
accouchements par césarienne.

Le choix des prestations à analyser, sur le plan des coûts, est porté sur
trois types de prestations à savoir l’accouchement normal, l’accouchement
dystocique et l’accouchement par césarienne. Ce choix est motivé par trois
raisons : 1) lesdites prestations constituent la part essentielle du paquet de la
PGA, 2) elles sont les plus fréquentes, soit 83% des interventions gynéco-

84
obstétricales du service, 3) elles représentent les indicateurs de production les
plus pertinents de la maternité (MS 2016).

Elles sont exclues, de la présente étude, toutes les charges inhérentes à

la prise en charges des parturientes en dehors du service de la maternité, telles
que les charges du laboratoire, de la radiologie et de la réanimation.

Pour la collecte des données, trois méthodes de collecte de données ont

été utilisées à savoir l’entretien, l’observation et l'analyse documentaire. Les
entretiens ont permis de comprendre l’organisation du service, d'identifier les
activités, de décrire les différents processus de prise en charge au sein de la
maternité ainsi que de pouvoir apprécier le mode de consommation des
ressources humaines, financières et matérielles. Ils étaient semi directifs avec
tout le personnel intervenant dans le fonctionnement du service en utilisant le
guide d’entretien. Ainsi, un guide d’observation consiste à observer le
personnel de la maternité pendant qu’il exécute les tâches, à observer les
matériels et autres ressources qui rentrent dans les processus. Ces observations
ont permis de déterminer le temps moyen de travail des différents
professionnels du service et de discerner les risques de biais d’informations
fournies. En outre, l’analyse documentaire a permis d'obtenir des
renseignements et des données fiables sur les ressources humaines, financières
et matérielles engagées. Elle a servi de collecter les informations sur les
ressources consommées certes, mais aussi elle a permis de confirmer ou
infirmer les informations recueillies lors des entretiens. L’analyse des données
a été procédée moyennant le logiciel IBM SPSS Statistics 20.0 (SPSS
Maghreb, Rabat, Morocco), en vue de déterminer les coûts ainsi que les
statistiques y afférentes. L’autorisation auprès des responsables a été obtenue
pour la collecte des données au sein de l’hôpital. En outre, le consentement des
interviewés a été obtenu, après l’explication de l’objectif de l’étude, sa
pertinence, ainsi que le caractère confidentiel et anonyme des informations
recueillies lors de la collecte des données.

85
Analyse des résultats
1. Identification des activités

A l'issue des entretiens et des observations menés au sein du service de

la maternité, un dictionnaire des activités a été identifié.

− Processus clinique : qui comprend l’ensemble des prestations

fournies par le personnel médical et paramédical ;
− Processus administratif : il concourt à optimiser et à contribuer au
bon déroulement du premier.

En effet, pour des raisons pratiques un rassemblement des activités en

macro-activités a été effectué, afin d'en faciliter les calculs, tel que préconisé
par la littérature (Alcouffe 2004).

2. Les ressources consommées

➢ Les charges des ressources humaines

La maternité compte deux médecins gynécologues, quatorze sages

femmes dont une faisant fonction de la major du service, trois infirmières
auxiliaires, deux infirmiers anesthésistes, quatre infirmiers aides opératoires.
Les charges sont composées des salaires bruts annuels et des indemnités de
garde et d’astreinte. En somme, les charges totales annuelles imputées à la
maternité sont de 3 358 159,84 MAD.

➢ Les charges d’amortissement

La durée de vie du bâtiment a été estimée à 30 ans. En conséquence

l’immobilisation de la maternité est totalement amortie, puisque la date de sa
construction remonte à l’année 1981. Quant aux charges d’amortissement des
équipements, nous avons opté pour le choix de l’amortissement linéaire, afin
de calculer le coût annuel équivalent (CAE) de la dépense initiale
d’investissement. Pour ce faire la dépense d’investissement est divisée par le
nombre d’années de vie de l’équipement, tout en faisant un ajustement, avec
un taux d’actualisation de 5% (Lévy 2003).

En termes mathématiques, le CAE s’exprime par la formule suivante :

86
A : Valeur actualisée d’une annuité ;
K : Dépense en capital ou l’investissement initial ;
E : Coût annuel équivalent ;
n : Années de vie du bien en capital ;
r : Taux d’intérêt.

En définitive, les charges afférentes à l’amortissement des équipements pour

l’année 2016 est de 449 548,77 MAD.

➢ Les charges liées aux consommables

Pour l’année 2016 la consommation en produits pharmaceutique

atteignait 1 011 298,52 MAD. Ainsi, les charges s'élèvent à 3 077,52 MAD
pour les fournitures de bureau et 2 334,48 MAD pour les produits d’hygiène et
d’entretien. En somme, les charges totales liées aux consommables ont été
évaluées à 1 016 710,52 MAD.

➢ Les charges administratives

Le service de la maternité compte 10% de tout l'effectif du CHP. Ces

considérations nous ont amené à estimer que le personnel de direction consacre
10% de son temps à la gestion du service de la maternité. Les charges totales
de l’administration s’élèvent à 4 414 521,70 MAD. La part affectée au service
de la maternité est 10% de la charge totale soit 441 452,17 MAD.

➢ Les charges de maintenance

Le personnel de l’unité de maintenance hospitalière a perçu un salaire

total annuel de 340 201,98 MAD. Ainsi, 20% des interventions de maintenance
ont été faites à la maternité durant l’année 2016. On en déduit que le montant
de 68 040.40 MAD est imputé au service de la maternité. En outre, la maternité
a bénéficié d’une maintenance d’un prestataire externe, soit cinq interventions
portant sur la réparation des équipements biomédicaux, avec un montant de 47
118,00 MAD. Par conséquent, les charges totales imputées à la maternité
s’élèvent à 115 158,40 MAD.

87
 ➢ Les charges de la pharmacie

La pharmacie hospitalière compte cinq personnes. Un examen des

ordonnances nominatives délivrées, montre que 33% viennent de la maternité.
De ce fait, 33% des charges de la pharmacie ont été imputées à la maternité,
soit 273 139,96 MAD.

➢ Les charges des services sous-traités

Le nombre total de kilos du linge produit par le service de la maternité

durant l’année 2016 atteignait 22 771 kg. En conséquence, la charge de la
buanderie s’élève à 66 035,9 MAD.

Pour les charges de la restauration, le nombre de journées alimentaires

pour 2016 a atteint 9 429 dont 2562 pour le personnel de garde. Par conséquent,
les charges totales annuelles affectées à la maternité sont de 242 418,33 MAD.

Par ailleurs, deux vigiles sont affectés permanemment au niveau de la

maternité. A cet effet, la charge de gardiennage de la maternité s’élève à un
montant annuel de 83 980,80 MAD.

Au sujet des charges relatives au nettoyage et d'hygiène des locaux,

cinq agents de nettoyage sont affectés à la maternité. De ce fait, la charge
incombant à la maternité est de 90 000,00 MAD. Par ailleurs, le nombre total
de kilos de déchets produits par le service de la maternité est 4 004 kg. Ainsi,
les charges annuelles relatives aux déchets de la maternité s’élèvent à 45
645,60 MAD.

➢ Les charges liées aux services extérieurs

La maternité ne dispose pas de compteurs individuels. De ce fait, une

répartition des charges liées à l’électricité et à la télécommunication a été
procédée d’une façon égalitaire entre tous les services hospitaliers. Quant à la
consommation d’eau, un inventaire des points d’eau a été réalisé.

En conséquence, la facture énergétique pour l’année 2016 s’élève à 455

829,74 MAD, dont la charge imputée à la maternité est de 32 559,27 MAD.
Les charges de télécommunication du centre hospitalier pour l’année 2016
s’élèvent à 80 012,68 MAD, dont la charge imputable à la maternité est de 5

88
715,20 MAD. Quant aux charges liées à la consommation d'eau, le coût par
point d’eau est de 1 899,91 MAD, ce qui donne une charge imputable à la
maternité de 49 397,62 MAD.

3. Allocation des ressources aux activités et choix des inducteurs

Afin de procéder à l’allocation des ressources mobilisées aux activités,

seize inducteurs de ressources ont été identifiés. Il s'agit d'une répartition des
ressources dans les différentes activités du service de la maternité. Cette
répartition consiste à rattacher les ressources aux activités au prorata de leurs
volumes de consommation. En effet, les ressources ne sont pas toutes
consommées par l’ensemble des activités. Certaines ressources sont
consommées par une seule activité en revanche d’autres activités consomment
la même ressource. Par ailleurs, d'autres ressources ont été réparties de manière
égale entre les activités qui les consomment.

Ainsi, le coût global de l’ensemble des activités de la maternité durant

l’année 2016 s’élève à 6 269 922,31 MAD Les charges sont constituées
principalement de 53,56% sous formes de charges des ressources humaines,
13.76% de charges liées aux produits pharmaceutiques et 11,40% de charges
administratives (tableau I).

89
 Tableau I : Synthèse de différentes ressources consommées par les macro-activités
Total en
A B C D E F G H %
MAD
Admission des parturientes 176165,42 1 084,34 358,8 31 532,30 - - 3 634,91 16 700,93 229 476,70 3,66%
Gestion des affaires
administratives 21981,44 20 904,21 2111,52 31 532,30 - - 5 233,72 12 158,21 93 921,40 1,50%
Gestion des commandes 21981,44 - 36 61 881,18 - - 1 433,90 7 934,74 93 267,26 1,49%
Gestion des dossiers médicaux 370152,28 3 347,74 930 31 532,30 - - 1170,43 5 141,07 412 273,82 6,58%
Surveillance parturientes 449417,54 51 396,53 93,6 61 881,18 8 505,05 - 12 134,55 15 556,98 598 985,43 9,55%
Accouchement et délivrance 807712,61 134 426,61 212 873,40 61 881,18 12 093,05 625,47 20 179,76 54 732,73 1 304 524,81 20,81%
Suivi post- partum 323594,92 24 940,28 58 608,00 61 881,18 8 877,05 - 19 512,99 44 478,25 541 892,67 8,64%
Anesthésie 128066,47 83 096,60 61 881,18 8 505,05 - 308,05 4 964,81 286 822,16 4,57%
Acte opératoire 524138,6 179 345,20 320 646,78 61 881,18 49 605,05 152 954,40 9 382,51 24 361,29 1 322 315,01 21,09%
Suivi post-opératoire 247231,25 9 403,00 179 633,08 61 881,18 8 505,05 625,47 3 052,24 9 708,34 520 039,61 8,29%
Soins aux nouveau-nés 146856,84 - 3 222,68 61 881,18 8 505,05 - 1 584,90 6 882,59 228 933,24 3,65%
Stérilisation 140861,03 24 700,85 894,72 61 881,18 10 563,05 - 9 853,62 12 467,90 261 222,35 4,17%
Gestion du linge - - - 31 532,30 - - 95,25 68678,02 100 305,57 1,60%
Gestion de repas - - - 31 532,30 - - 95,25 244314,74 275 942,29 4,40%
Total en MAD 3 358 159,84 449 548,77 862 505,18 714 592,12 115 158,40 154 205,34 87 672,08 528 080,59 6 269 922,31 100%
% 53,56% 7,17% 13,76% 11,40% 1,84% 2,46% 1,40% 8,42% 100%

A : charges des ressources humaines ; B : charges d’amortissement des équipements ; C : charges de consommables ; D : charges administratives ;
E : charges de maintenance ; F : Fluides médicaux ; G : charges des services extérieurs ; H : charges des services sous-traités.

90
 4. Répartition des activités entre les objets de coûts.

Six inducteurs d’activités ont été déterminés, dans le but d’attribuer les
coûts des différentes activités entre les objets de coût (prestations
obstétricales). Une fois le choix des inducteurs d’activités fait, ainsi que leur
volume est établi, nous avons procédé au calcul du coût unitaire des inducteurs
et à la déduction des coûts de revient des objets de coût (Tableau II).

Tableau II : identification des inducteurs d'activités

Coût unitaire
Coût total Volume de
Activités Inducteur d'activité des inducteurs
des activités l'inducteur
en DH
Admission des Nombre de
229476,70 4172 55,00
parturientes parturientes admises
Gestion des affaires Nombre de
93921,40 4172 22,51
administratives parturientes admises
Gestion des Nombre de femmes
93267,26 4172 22,36
commandes accouchées
Gestion des dossiers Nombre de
412273,82 4172 98,82
médicaux parturientes admises
Surveillance des Nombre de femmes
598985,43 3452 173,52
parturientes surveillées
Nombre de femmes
Accouchement et
1304524,81 accouchées par voie 2628 496,39
délivrance
basse
Nombre de femmes
Suivi post- partum 541892,67 3452 156,98
accouchées
Nombre de femmes
Anesthésie 286822,16 824 348,09
césarisées
Nombre d'actes
Acte opératoire 1322315,01 972 1360,41
opératoires
Suivi post- Nombre d'actes
520039,61 972 535,02
opératoire opératoires
Soins aux nouveau- Nombre de femmes
228933,24 3452 66.32
nés accouchées
Nombre de femmes
Stérilisation 261222,35 3452 75,67
accouchées
Nombre de femmes
Gestion du linge 100305,57 4172 24,04
admises
Nombre de femmes
Gestion de repas 275942,29 4172 66,14
admises

91
 Les objets de coût sont les prestations offertes par le service de la
maternité. En fait, ils constituent la destination finale du coût des activités.

Par rapport à l’année 2016, les charges globales imputées à la maternité

étaient de 6 269 922,31 MAD dont 5 781 409,09 MAD (92,21%) était imputé
aux trois types d’accouchements étudiés. En effet, le coût de revient moyen de
l’accouchement normal, l’accouchement dystocique et l’accouchement par
césarienne sont respectivement de 1 257,76 MAD, 1 258,00 MAD et 3 004,87
MAD (Tableau III).

92
 Tableau III : Coût de revient des prestations de la maternité
Activités Coût total des Coût unitaire Accouchement Accouchement Accouchement
activités des inducteurs normal dystocique par césarienne

Total de prestations 1 072 (31,05 %) 1 556 (45,07 %) 824 (23,87 %) Total

Admission des parturientes 229 476,70 55 58 964,29 85 586,23 45 323,30 189 873,82
Gestion des affaires administrative 93 921,40 22,51 24 133,21 35 029,17 18 550,15 77 712,53
Gestion des commandes 93 267,26 22,36 23 965,12 34 785,20 18 420,95 77 171,28
Gestion des dossiers médicaux 412 273,82 98,82 105 934,21 153 762,72 81 427,04 341 123,97
Surveillance des parturientes 598 985,43 173,52 186 011,70 269 994,59 142 979,14 598 985,43
Accouchement et Délivrance 1 304 524,81 496,39 532 134,93 772 389,88 - 1 304 524,81
Suivi post- partum 541 892,67 156,98 168 281,85 244 259,85 129 350,97 541 892,67
Anesthésie 286 822,16 348,09 - - 286 822,16 286 822,16
Acte opératoire 1 322 315,01 1 360,41 - - 1 120 974,87 1 120 974,87
Suivi post-opératoire 520 039,61 535,02 - - 440 856,63 440 856,63
Soins aux nouveau-nés 228 933,24 66,32 71 093,98 103 192,39 54 646,87 228 933,24
Stérilisation 261 222,35 75,67 81 121,19 117 746,81 62 354,35 261 222,35
Gestion du linge 100 305,57 24,04 25 773,63 37 410,23 19 811,07 82 994,93
Gestion de repas 275 942,29 66,14 70 903,68 102 916,16 54 500,59 228 320,42
Coût total des prestations 1 348 317,79 1 957 073,21 2 476 018,09 5 781 409,09
% 23,32% 33,85% 42,83%
Coût moyen en MAD 1 257,76 1 258 3 004,87

93
Discussion

Cette étude présente des limites essentiellement dues à une absence de

comptabilité analytique au sein de l’hôpital. C’est la raison pour laquelle nous
avons recours à des clés de répartition, en nous référant aux données de
littérature d’une part, d’autre part aux entretiens menés avec le personnel.

➢ Analyse des activités

L’analyse de la structure des coûts montre que la majorité des coûts des
activités est constituée principalement de 53,56% sous formes de charges des
ressources humaines, 16,22% de charges liées aux produits pharmaceutiques
et 11,40% de charges administratives. En effet, cette structure des coûts est
comparable à celle trouvée au niveau de l’hôpital principal de Dakar (Tchamdja
et al 2015). En fait, les dépenses de personnel constituent souvent plus des deux
tiers des dépenses des hôpitaux (Bernard 2004). D’ailleurs, au Maroc, l’enquête
qui a été menée au sein de l’hôpital régional d’Agadir a montré que la part du
personnel dans les dépenses hospitalières totales oscille entre 77% et 81% (MS
2005). Quant aux produits pharmaceutiques occupent la deuxième place après
les charges de personnel soit 16,22% des charges totales. Ceci s’explique par
le fait qu’il s’agit des prestations obstétricales consommatrices par excellence
des produits pharmaceutiques. Les résultats d'une étude menée en Argentine
montrent que les médicaments et les consommables médicaux oscillent entre
4 et 26% (Borghi et al 2003). Ainsi, une étude des coûts basée sur la comptabilité
hospitalière réalisée en Inde a indiqué que les produits pharmaceutiques ont
représenté plus de 12% des dépenses de l’hôpital (Tabish et al 2005). Par
ailleurs, l’activité "acte opératoire" accapare à lui seul près 21,09% des
ressources engagées suivi de l’activité "accouchement et délivrance" avec
20,81%. Ces deux activités mobilisent une grande partie de ressources
humaines et matérielles de la maternité, soit un total de 2 626 839,82 MAD.
Ceci s’explique par le fait que ces deux activités constituent le cœur de métier
et la raison d’être du service de la maternité.

➢ Analyse des coûts de revient

L’accouchement par césarienne est la prestation la plus coûteuse, il

consomme 42,83% des ressources, pourtant, il ne représente que 23,87% du

94
 volume des accouchements. Ce coût élevé est dû principalement aux activités
"acte opératoire", "anesthésie" et "suivi postopératoire". Pour
l’accouchement dystocique, il assure 45,07% du volume des accouchements
pour environ 31,61% des ressources. Quant à l’accouchement normal qui
consomme 21,78% pour accoucher 1 072 femmes soit 31,05% de l’ensemble
des accouchements. En conséquence, il représente la prestation la moins
coûteuse. Par ailleurs, une étude réalisée dans trois pays africains
anglophones a révélé que les coûts moyens de l’accouchement normal à
Ouganda, au Malawi et au Ghana sont respectivement de 33.90 $, 24.03 $ et
14,60 $. La même étude a indiqué que les coûts de l’accouchement par
césarienne étaient de 73,10 $ à Ouganda, 102,38 $ au Malawi, et 88,83 $ au
Ghana (Levin et al 2000). Ces résultats sont nettement inférieurs par rapport
à ceux de notre étude. En effet, la différence des résultats pourrait s’expliquer
par l’effectif et le salaire du personnel qui y sont disponibles.

➢ Analyse de l’impact budgétaire

Afin d’analyser l’impact de la gratuité de l'accouchement sur les

ressources inscrites au budget du CHP Hassan I de Tiznit, nous avons calculé
les charges totales couvertes, uniquement, par le budget annuel du CHP.
Autrement dit, nous tenons compte des charges totales des trois prestations
étudiées, en dehors des charges salariales et des charges relatives aux
médicaments et produits pharmaceutiques.

A cet effet, nous distinguons deux cas de figure :

- En appliquant la tarification en vigueur, le CHP pourrait à la fois recouvrir

les coûts globaux de trois prestations et engendrer des recettes de l’ordre
de 1 378 496,08 MAD, soit environ 13% du total des ressources inscrites
au budget de 2016.
- En revanche, dans le cas de la gratuité de l’accouchement, nonobstant la
subvention additionnelle, les charges totales des trois prestations
engloutissaient un montant de 635 703,92 MAD soit 6,41% du total des
ressources inscrites au budget 2016.

95
Conclusion

La présente étude est la première du genre effectuée dans un contexte

hospitalier marocain. Elle a permis de démontrer la faisabilité de cette
démarche d’une part, d’autre part elle fournit aux responsables une idée
beaucoup plus juste de coûts de revient des prestations offertes et des
informations nécessaires pour la prise de décision. Les résultats obtenus ont
révélé que la PGA avait des répercussions budgétaires sur le total des
ressources inscrites au budget du CHP de Tiznit au titre de l’année 2016. En
se référant à ses résultats, cette étude peut servir d'arguments solides et
éprouvés pour étayer le plaidoyer lors de négociation budgétaire.

96
 Références bibliographiques

- Alcouffe S, Malleret V. Les fondements conceptuels de l'ABC "à la

française". Comptabilité-Contrôle-Audit. 2004 ; 10(2) :155-78.
- Bernard M. Banque de données hospitalières en France : module des
ressources humaines. Revue hospitalière de France. 2004; 499.
- Borghi J, Bastus S, Belizan M, Carroli G, Hutton G, Fox-Rushby J.
Costs of publicly provided maternity services in Rosario, Argentina.
Salud pública Méx Cuernavaca. 2003; 45 (1).
- Boukhalfa C, Abouchadi S, Cunden N, Witter S. The free delivery and
caesarean policy in Morocco: how much do households still pay?
Tropical Medicine & International Health. February2016 ; 21(2) : 245-
52.
- Direction générale de l’offre de soins. Guide méthodologique de
comptabilité analytique hospitalière. France : Ministère du travail, de
l'emploi et de la santé ; janvier 2012.
- Document technique : Améliorer la performance des hôpitaux dans la
Région de la Méditerranée orientale. Genève ; Organisation Mondiale
de la Santé. Août 2009.
- Eloïse F. La méthode ABC dans les établissements de santé. Finances
hospitalières. Septembre 2015 ; n° 94.
- Ministère de la santé. Circulaire n°108.11 décembre 2008 portant sur
l’instauration de la gratuité de l’accouchement au niveau des hôpitaux
publics.
- Levin A, Mceuen M, Dmytraczenko T, Ssengooba F, Mangani R, Dyck
GV. Costs of Maternal Health Care Services in Three Anglophone
African Countries. Special Initiatives Report 22. Bethesda, MD:
Partnerships for Health Reform Project, Abt Associates Inc. March
2000.
- Lévy E. Guide méthodologique pour l’évaluation économique des
stratégies de santé. Collège des Économistes de la Santé ; Juillet 2003.

97
- Tchamdja T, Balaka A, Tchandana M, Agbétra A. Coût de
l’hospitalisation par la méthode de comptabilité par activité dans le
service de néonatalogie de l’hôpital Principal de Dakar. Med Sante
Trop 2015 ;25 :392-6.
- Structure et analyse des coûts des hôpitaux au Maroc. Direction des
hôpitaux et des soins ambulatoires Ministère de la santé ; 2005.
- Tabish SA, Mustaffa A, Rangrez RA. Hospital Accounting Based Cost
Studies: Indian Experience. J Academy of Hospital Administration.
2005 ; 13 (1) : 1-6.
- Rapport d’activité de l’année 2016. Centre Hospitalier Provincial de
Tiznit. Ministère de la santé, délégation de Tiznit.

98
 Chapitre IV :
Analyse des coûts de la séance
d’hémodialyse par l’approche ABC
(Activity Based Costing)
« Cas du centre d’hémodialyse d’un Centre
Hospitalier Provincial »

99
100
 Chapitre IV : Analyse des coûts de la séance d’hémodialyse
par l’approche ABC (Activity Based Costing) : « Cas du
centre d’hémodialyse d’un Centre Hospitalier Provincial »

Chakib Boukhalfa1, Rachid Takarout2

1
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique-Rabat
2
Délégué de la Santé et de la Protection Sociale à la préfecture de Meknès-MSPS

Résumé :
L’analyse des coûts de la prestation de dialyse offre aux responsables
les informations nécessaires sur les coûts de la PEC des dialysés qui les
aideront à la prise de décision et au pilotage de la performance.

Il s’agit d’une étude comptable rétrospective-prospective sur la période

de l’année 2017 dont l’objectif était de calculer et d’analyser les coûts de la
séance d’hémodialyse par l’approche ABC au sein du centre de dialyse du CHP
de Meknès. Les résultats obtenus ont montré que les charges globales au sein
du centre étaient de l’ordre de 7 311 258,03 MAD. Ces dépenses sont ainsi
composées essentiellement de 35,53% sous forme de charges salariales,
31,04% de charges des produits pharmaceutiques, 10,97% de charges
d’amortissement des équipements et du bâtiment et 7,97% de charges de
maintenance. De ce fait, la séance de dialyse réalisée par voie de FAV et celle
à travers CVCF ont coûté respectivement 751,94 MAD et 1 061,58 MAD.

L’analyse de ces résultats ont révélé que ce coût de revient par voie de
FAV s’est situé dans la moyenne des pays à revenu intermédiaire inférieur. Il
était plus élevé que le prix d’achat de la même prestation au niveau des centres
privés préfectoraux dans le cadre du PPP (715 MAD). De même, il était plus
élevé que le tarif hospitalier appliqué (400 MAD).

Pour optimiser l’utilisation des ressources et maîtriser les coûts, le

centre devrait accroître sa capacité de production annuelle vers 17 472 séances
afin de réduire leur coût de revient à 603,26 MAD par séance à travers la FAV.
Par conséquent, le centre va générer un manque à gagner de 1 915 109,20

101
MAD par an. Ce montant pourra être investi dans l’achat de nouveaux
générateurs et dans la mise en place du double osmoseur.

Mots clés : Coûts, Comptabilité à base d’activités, Dialyse, Insuffisance rénale

chronique terminale.

102
Introduction

L’insuffisance rénale chronique terminale (IRCT) est un problème de

santé publique préoccupant aussi bien dans les pays développés qu’en voie de
développement. Par conséquent, la prise en charge de cette maladie constitue
un challenge pour les pouvoirs publics en matière de couverture territoriale, en
financement et en organisation (Mills et al 2015). De plus, l’insuffisance rénale
chronique (IRC) touche environ 10% de la population mondiale dont un
million de malades meurent chaque année à cause de l’inaccessibilité aux
soins. De même, la mortalité causée par cette pathologie, qui figurait en 1990
au 27ème rang des causes de mortalité dans le monde, est passée en 2013 au
13ème rang (GBD 2013). Le coût global de la prise en charge de l’IRC a été
quadruplé dans les deux dernières décennies, ce coût continuera à augmenter
en raison de l’accroissement démographique et le vieillissement de la
population (Damien et al 2016).

Au Maroc, l’enquête sur la prévalence et les facteurs de risques de la

maladie rénale chronique « MAREMAR » a relevé que les principales
étiologies de l’insuffisance rénale chronique sont essentiellement le diabète
(32.79%), l’hypertension artérielle (28.2%) et la lithiase rénale (9.8%). D’autre
part, le registre de l'Insuffisance Rénale Chronique Terminale
« MAGREDIAL » estime que la prévalence nationale de l’IRCT s’élève à 500
cas pmh, ainsi que son incidence annuelle par million d’habitants est de 50
malades en 2012 (Maoujoud et al 2017). Selon l’Institute for Health Metrics and
Evaluation « IHME » le fardeau de l’ensemble des maladies au Maroc en 2016
a été de l’ordre de 8 934 757,14 DALYs, 2,53% de ces DALYs sont perdus à
cause de l’IRC, soit environ 47 3542, 12 DALYs perdus durant l’année (IHME
2016).

À l’ensemble de ces problèmes de morbidité, de mortalités et de

diminution de la qualité de vie des malades engendrés par l’IRCT. Il se rajoute
le coût global élevé de l’hémodialyse qui occupe une place la plus importante
mettant les responsables de la santé dans une situation perplexe. Néanmoins,
Le Maroc est un pays à ressources limitées, les dépenses globales de son
système de santé ne représentent que 5,8% du PIB en 2013, soit 1 578 dirhams
par habitant (CNS 2015). En effet, 12% des dépenses en santé sont consommées
par le remboursement des séances de dialyses bien que ses malades ne

103
représentent que 4% de la population (Maoujoud et al 2017). La prise en charge
de l’IRCT constitue à la fois un traitement coûteux et au long cours. Elle
représente une véritable charge pour l’État. Pour ce fait, l’État mobilise des
moyens financiers importants pour la thérapie de suppléance rénale. Les crédits
alloués par le Ministère de la Santé aux services d’hémodialyse sont passés de
60 millions de dirhams en 2009 à 250 millions en 2016, soit une élévation de
317% (Cour des comptes 2016). En outre, le dernier rapport de la cour des
comptes a soulevé que le prix d’achat de la prestation de service de dialyse
auprès des unités de dialyse privées ne permet pas d’effectuer une économie
dans la gestion du service public (Cour des comptes 2016).

Sachant que la prise en charge de ces cas de l’IRCT dans les centres de
dialyse du royaume représente la modalité de traitement la plus dominante avec
99% des malades traités. Le nombre des patients en IRCT pris en charge par le
Ministère de la Santé en hémodialyse est passé de 6 000 patients en 2011 à 9
300 en 2016, soit une augmentation de plus de 50% des personnes dialysées
(MS 2018). En ce qui concerne l’offre de soins pour la thérapie de la suppléance
rénale par hémodialyse au Maroc, elle est composée d’une part de 105 centres
publics dotés d’une capacité de prise en charge qui s’élève à 5 300 patients.
D’autre part, le secteur privé est organisé en 113 structures permettant la prise
en charge d’environ 9 400 malades. Rajoutons également 45 centres à but non
lucratif assurant le traitement de 2 300 dialysés (Maoujoud et al 2017).

À l’échelle nationale, des études sur le calcul du coût de revient de la

séance d’hémodialyse ont été menées sur les sites d'El Jadida, Rabat-
Casablanca et Agadir en se basant sur des méthodes classiques de comptabilité
(Asserraji et al 2016, Tmiri 2004). Néanmoins, ces méthodes traditionnelles ne
sont plus fiables et deviennent moins pertinentes pour répondre aux besoins
des managers pour un meilleur pilotage de la performance et la prise de
décision optimale. À l’heure actuelle, les frais généraux de l’organisation sont
devenus le premier poste de dépenses. Dès lors, les anciennes méthodes du
calcul des coûts, notamment, celle de la section homogène basée sur la
distinction entre les coûts directs et indirects, ou celle du direct costing basée
sur la séparation des charges variables et fixes (Bendriouch 2000). En effet, une
étude comparative entre trois approches de calcul des coûts a été réalisée aux
États-Unis. L’objectif de celle-ci était de choisir l’approche la plus fiable pour
calculer le coût de revient d’une séance de dialyse. Les résultats obtenus ont

104
 montré que l’ABC a fourni des informations précises sur les coûts les plus
justes par rapport aux autres méthodes (West 1996).

Finalement, il est pertinent d’analyser les coûts d’une séance

d’hémodialyse par l’approche ABC. Dans une optique d’évaluer l’efficience
de cette organisation, de comparer le coût de revient d’une séance de traitement
avec le prix d’achat de cette prestation externalisée d’une part, et d’autre part
de le confronter avec le montant de la tarification nationale de référence.

L’objectif général de cette étude est d’analyser les coûts de revient

d’une séance d’hémodialyse au sein du centre d’hémodialyse du CHP Meknès
en appliquant l’approche ABC (Activity Based Costing). Plus spécifiquement,
il s’agit d’identifier les tâches, les activités et le processus de prise en charge
des patients atteints d’insuffisance rénale chronique terminale (IRCT), de
déterminer les inducteurs de ressources et d’activités, de calculer le coût de
revient d’une séance d’hémodialyse, et d’analyser la structure des coûts
associés à cette prestation. Enfin, l’étude vise à comparer les coûts de revient
obtenus au prix unitaire d’achat de la prestation dans le cadre du partenariat
public-privé (PPP) ainsi qu’au tarif hospitalier appliqué.

Matériels & Méthodes

Cette étude de cas comptable, à la fois rétrospective et prospective, a

pour objectif principal de calculer et d’analyser les coûts de revient d’une
séance d’hémodialyse en utilisant l’approche ABC (Activity Based Costing).

Cette étude a été réalisée au sein du CHP de Meknès dans un centre

d’hémodialyse comportant 30 lits et employant 15 professionnels au total de
toutes catégories de personnel confondues. La date de mise en service de ce
centre remonte en juin 2008. Il est doté également de 30 générateurs de dialyse
dont deux sont réservés aux malades ayant des problèmes infectieux, soit 3,1
malades par générateur. Il comprend aussi une grande unité de traitement
d’eau. À la fin de l’année 2017, le nombre total de malades pris en charge par
le centre s’élève à 93 malades Ramedistes avec une liste d’attente à zéro
patient. Ainsi que le nombre total des traitements de suppléance rénale réalisé
a atteint 9 087 séances.

105
 Les deux prestations sur lesquelles s’est porté cette analyse sont :
Prestation de dialyse par voie de fistule artérioveineuse (FAV) et prestation de
dialyse par abord du cathéter veineux central fémoral (CVCF).

Nous avons exclu toutes les charges inhérentes des médicaments

prescrits pour traiter les comorbidités à l’IRCT, les charges attribuées aux
activités de consultations spécialisées externes réalisées dans le centre, les
charges liées aux examens de laboratoire et les charges associées aux examens
de radiologie

Pour le recueil des données, nous avons utilisé trois techniques de

collecte d’informations : de l’observation, des entretiens semi-dirigés et de
l’analyse de la revue documentaire.

- Observation : Cette technique consiste à porter attention aux différentes

catégories du personnel du centre durant l’exécution de leurs activités de prise
en charge des dialysés, ainsi que l’ensemble des ressources qu’elles mobilisent
pendant ce processus. Pour noter les informations observées par le chercheur,
une grille d’observation a été conçue en se basant sur la méthode d’analyse
systémique qui était précédée par une observation flottante (Benoît 2005).
L’observation directe est utilisée comme une méthode de recoupement de
l’information émanant d’autres techniques de collecte.

- Entretiens semi-dirigés : Dans le but de comprendre le processus de prise

en charge des malades dialysés ainsi que pour identifier les différentes activités
d’une manière exhaustive. Nous avons procédé à des entretiens semi-structurés
avec le personnel du centre : médecins-néphrologues, médecins généralistes,
infirmières et infirmiers, infirmière-chef du centre et le technicien biomédical.
Cet entretien a été mené à l’aide d’un guide qui comporte l’ensemble des
thèmes et des questions à aborder avec tous les répondants. La durée moyenne
de l’entretien n’a pas dépassé 25 minutes. Enfin, et pour assurer l’anonymat,
nous avons attribué un code à chaque participant. En outre, nous avons mené
des entretiens avec les responsables administratifs notamment, le directeur de
l’hôpital My Ismaïl, le chef du pôle d’affaires administratives, la responsable
de la pharmacie, le technicien biomédical et le responsable
d’approvisionnement, sur le mode de consommation des ressources par les
différentes activités exercées au sein du centre.

106
 - Revue documentaire : La consultation des documents a constitué la
pierre angulaire des techniques de collecte des données. Nous avons consulté
les documents de la comptabilité financière, le registre d’effectif des ressources
humaines, le registre des entrées et des sorties des produits pharmaceutiques,
le registre de la comptabilité des consommables, les fiches d’inventaires
annuelles des équipements et du matériel, le registre de la maintenance et le
document retraçant les statistiques hospitalières.

La triangulation des données collectées par les différentes techniques

nous a permis d’assurer mieux la fiabilité des résultats obtenus et de contribuer
à la minimisation des éventuels biais.

Analyse des résultats

1. Identification des activités

Cette phase constitue le cœur de la méthode ABC. Elle nécessite un

long travail d’observation, d’entretien et d’analyse des tâches et des activités
exercées par les médecins, les infirmiers et le technicien biomédical au sein du
centre, pour établir une cartographie des activités.

En effet, tout le personnel du centre a été sollicité afin de modéliser la

structuration de trois processus suivants :

▪ Processus de PEC des dialysés par voie de FAV ;

▪ Processus de PEC des dialysés par abord du CVCF ;
▪ Processus des activités de support nécessaire au bon fonctionnement
des processus cliniques.

Un grand ensemble d’activités s’enchaînent et par conséquent

constituent un processus donné au niveau du centre de dialyse de Meknès. Pour
des raisons purement calculatoires, nous avons procédé au regroupement des
activités en quinze segments d’activités, selon les recommandations de Bescos
PL et Mendoza C (Bescos et Mendoza 1994).

107
 2. Identification des ressources consommées par les activités
Pour évaluer le coût d’une séance de dialyse, nous allons identifier en
premier lieu les ressources consommées par les différentes activités exercées
au sein du centre.

2-1) Les dépenses du personnel du centre

Le personnel médical du centre est composé de deux médecins-

néphrologues et de deux médecins dialyseurs. Les charges du personnel
médical sont composées principalement par des salaires mensuels bruts. Ainsi,
pendant l’année 2017, elles ont été d’ordre de 1 334 437,68 MAD pour 7 140
heures par an.

Pour le personnel paramédical, le centre dispose de deux équipes qui

travaillent en alternance, un jour sur deux, du lundi au samedi, de 7 h 00 du
matin à 18 h 00. Chaque groupe est composée de trois infirmières IDE, un
infirmier IDE et une infirmière auxiliaire. Les dix infirmiers consacrent
l’intégralité de leur temps de travail dans la salle de dialyse pour exercer un
ensemble d’activités qui rentrent dans le processus de PEC des dialysés. Ainsi,
ils ont accompli 16 140 heures de travail pour une masse salariale de 1 048
417,08 MAD.

Quant à l’activité administrative du centre, elle est assurée par une

infirmière-chef. De ce fait, elle a bénéficié durant l’année 2017 d’un salaire
annuel brut de 90 462 MAD pour travailler un volume horaire de 1 785 heures
par an.

2-2) Les charges associées à l’amortissement du bâtiment

La durée d’amortissement conseillée pour un bâtiment en dur s’élève à

30 ans. La date de mise en service du centre remonte en juin 2008. En outre, la
valeur globale dépensée pour sa construction était 4 487 000 MAD. Enfin, nous
avons procédé au calcul du coût annuel équivalent selon l’équation
mathématique ci-dessous. Un taux d’actualisation de 5% était recommandé
dans les études médico-économiques afin d’ajuster cette valeur et de rendre les
résultats des études comparables.

108
 𝟏 − (𝟏 + 𝒓)−𝒏
𝑲=𝑬× = 𝑬𝑨(𝒏, 𝒓)
𝒓

Avec : A : valeur actualisée d’une annuité ; K : investissement initial ;

E : coût annuel équivalent ; n : années de vie du bien en capital et r : taux
d’actualisation.

Les charges inhérentes à l’amortissement du bâtiment en dur durant

l’année 2017 sont de l’ordre de 291 655 MAD.

2.3) Les charges attribuées à l’amortissement des équipements du

centre

Pour arrêter la liste des équipements biomédicaux et les mobiliers

bureautiques au niveau du centre, nous avons procédé au recoupement de
l’information issue du cahier d’inventaire avec l’état physique des biens
existants. Ensuite, nous avons collecté les données concernant la date de mise
en service et le prix d’acquisition de chaque équipement auprès de l’unité de
gestion financière et comptable hospitalière.

Par ailleurs, nous avons calculé le coût annuel équivalent par l’équation
précédente tout en respectant la même procédure utilisée dans le calcul
d’amortissement du bâtiment dans le paragraphe ci-dessus. Les dépenses
attribuées à l’amortissement des équipements du centre durant l’année 2017
s’élèvent à 597 688,49 MAD et des mobiliers bureautiques à 83 558.96 MAD.

2.4) Les charges liées aux consommables

Il s’agit ici, des consommables livrés et consommés au sein du centre,

ils sont représentés essentiellement par les produits pharmaceutiques, et non
pharmaceutiques, les fournitures de bureau, les produits d’hygiène et
d’entretien. Les dépenses associées à la consommation des médicaments et des
dispositifs médicaux nous ont été communiquées par le service de la pharmacie
hospitalière par le biais des bons de livraisons. Ainsi, le centre a consommé
pendant l’année 2017 un montant global de 2 502 539,50 MAD en produits
pharmaceutiques et non pharmaceutiques.

109
 À l'instar des produits pharmaceutiques, nous avons reçu les données
sur la consommation du centre en fournitures de bureau, en produits d’hygiène
et d’entretien auprès de l’unité d’approvisionnement hospitalière. Pour ce fait,
le centre a consommé 5 346,48 MAD sous forme de fournitures de bureau et 2
538,93 MAD en produits d’hygiène et d’entretien, soit un total de 2 510 424,91
pour tous les consommables.

2.5) Les charges liées aux activités administratives de la direction

de l’hôpital

C’est un ensemble d'activités administratives consacrées au

management du centre. Étant donné que les autres unités de soins hospitalières
partagent les mêmes charges et en absence de l’information nécessaire, nous
avons procédé à la répartition de ces dépenses en fonction du nombre du
personnel par unité de soins.

La masse salariale de la direction hospitalière, elle a atteint 3 627

574,12 MAD brut en 2017, pour un volume global d'heures travaillées de 50
850 heures par an. Sur un autre plan, ce centre compte 15 personnes soit 8,28%
de tout l’effectif de l’hôpital. Donc, nous estimons que la direction a consacré
8,28% à la gestion du centre.

Le total des dépenses globales de la direction hospitalière y compris la

masse salariale, la consommation d'électricité, d'eau et de télécommunication,
l’amortissement des équipements, fournitures de bureau et produits d'hygiène,
nettoyage des locaux et collecte des déchets ménagers attribuables à l’unité de
dialyse s’élèvent à 316 022,10 MAD au cours de l’année 2017.

2.6) Les charges associées aux activités de gestion de la pharmacie

hospitalière

Le service de la pharmacie hospitalière compte au total deux

infirmier(e)s. Ils ont travaillé au total 3 570 heures par an pour une charge
salariale de 235 742,40 MAD brut. De même, un recensement de l'information
inhérente du registre de la main-courante a révélé que le nombre d’articles
livrés au centre durant l’année 2017 représente 42% du nombre total des
produits dispatchés aux autres unités de soins. Autrement dit, la pharmacie a
exercé 42% de leurs activités totales au profit du centre. De la même façon,

110
nous avons estimé les autres charges associées au fonctionnement du service.
Le total des dépenses globales de la pharmacie hospitalière au profit du centre
de dialyse constituant de la masse salariale, la consommation d'électricité,
d'eau et de télécommunication, l’amortissement des équipements, fournitures
de bureau et produits d'hygiène, nettoyage des locaux et collecte des déchets
ménagers à 113 804,69 MAD.

2.7) Les charges d’entretien-maintenance

L’entretien du bâtiment du centre est assuré par un électricien et un

plombier. Pendant 2017, ils ont effectué un total de 3 570 heures de travail
pour un salaire global de 167 567,88 MAD. En outre, l’interview avec les
maintenanciers nous a permis d’estimer le nombre d’interventions qui ont été
faites au niveau du centre. Ils ont estimé que 10% des interventions totales sont
réalisées dans le centre, donc la charge salariale des maintenanciers attribuée
à cette unité a été de 167 56,78 MAD brut. En plus, un technicien biomédical
travaille à mi-temps les matinées dans le centre pour assurer la maintenance
primaire des générateurs et des équipements de l’unité de traitement d’eau, soit
892 heures de travail pour un salaire annuel de 88 810,68 MAD. De même que
la maintenance préventive et curative des équipements biomédicaux a été
confiée à un prestataire externe. En effet, les honoraires de cette prestation de
service ont monté à 449 046,24 MAD en 2017.

En définitive, la charge totale attribuée à l’entretien et la maintenance

du centre a été estimée à 554 613,7 MAD au cours de l’année 2017.

2.8) Les charges associées aux prestations de services externalisés

Le traitement du linge de l’hôpital est mandaté à un prestataire externe.

En 2017, les coûts attribués au traitement du linge inhérent du centre ont atteint
6 192,00 MAD par an.

L’alimentation du personnel du centre est confiée à un prestataire

externe spécialisé dans la restauration. En 2017, 1017 repas ont été servis au
personnel du centre, soit 29289,6 MAD.

Une société privée de gardiennage assure la sécurité du centre et met à

disposition deux agents de sécurité pour l’unité de dialyse. Le coût journalier

111
pour l’hôpital s’élève à 156,44 MAD TTC par agent, soit un montant total de
97 621,06 MAD pour l’année.

Le nettoyage des locaux de l’hôpital est confié à un prestataire externe

dans le cadre d’un appel d’offres. Ce dernier met à disposition du centre quatre
femmes de ménage. Les charges liées à la prestation de nettoyage et d’hygiène
des locaux du centre s’élèvent à 107 288,06 MAD par an.

Au sein de l’hôpital, les déchets médico-pharmaceutiques sont

collectés et traités par un prestataire externe. Le nombre de kilos de déchets
produits par le centre a été recensé. Selon le registre de suivi de cette prestation,
l’unité de dialyse a généré 10 893 kilos de déchets au cours de l’année 2017,
pour une charge globale de 132 415,31 MAD TTC.

2.9) Les charges relatives aux services extérieurs

Les dépenses induites par les services extérieurs correspondent aux

charges d’énergie, d’eau et de la télécommunication durant la période de
janvier à décembre 2017.

Le centre comporte un compteur individuel d’électricité. La facture

s’élève à 143 948,81 MAD. De surcroît, le centre dispose d’un groupe
électrogène individuel qui assure la production d’électricité en cas de coupure
de courant. Ce générateur d’électricité a consommé 60 litres du carburant en
2017, soit un montant équivalent à 550,8 MAD.

La facture d’eau au niveau de l’unité de dialyse s’élève à 102 729 MAD

en 2017. Cette énorme consommation est due en grande partie à la quantité
d’eau rejetée par l’osmoseur dans les égouts durant le processus de traitement
d’eau.

Concernant les charges de télécommunication du centre, l’infirmière-

chef possède un téléphone mobile avec un forfait mensuel de 5 heures de
communication qui a coûté au centre 2 433,31 MAD pour l’année 2017.

3. Allocation des ressources aux activités

Cette étape consiste à répartir les ressources mobilisées entre les

différentes activités qui les ont consommées. L’affectation a été faite grâce aux

112
générateurs des coûts après avoir déterminé le volume des inducteurs comme
la superficie utilisée en m², le nombre d’activité, le temps d’utilisation des
équipements, le nombre de kWh consommés, le nombre de mètres cubes (m³)
consommés, la quantité de produits utilisés, le nombre d'interventions
réalisées, le nombre d'heures de travail consacrées à l’activité, le nombre de
repas servis…etc. Enfin, les ressources sont attribuées proportionnellement de
leurs volumes de consommation aux diverses activités.

113
 Tableau n° 1 : Répartition de l’ensemble des ressources consommées entre les différentes activités
Amortissem Charge des
Charges
Ressources Charges ents des Charges Charges Charges prestations de
des services Total (MAD)
salariales équipements consommables admi maintenances services
extérieurs
et du externalisés
Activités bâtiment
Acte de pose du cathéter 1 235,68 2 055,21 35 560,00 19 022,31 732,8 457,06 984,79 60 047,85
Gestion d'accueil et d'admission des patients 122 463,27 52 411,46 140,40 54 847,71 977,07 3 986,00 64 262,48 299 088,39
Désinfection 106 260,97 3 090,05 46 938,07 25 151,48 32 338,81 213 779,38
Gestion administrative 22 735,16 19 444,58 712,08 19 153,37 488,53 3 272,05 32 036,84 97 842,61
Gestion de maintenance 1 706,25 2 118,05 449 046,20 312,70 3 533,48 456 716,68
Gestion des archives 987,49 1 820,00 2 197,84 3 769,04 8 774,37
Gestion des commandes et des stocks 4 692,96 18 978,95 26,40 49 867,13 244,27 595,47 32 507,97 106 913,15
Gestion des repas 229,37 29 289,60 29 518,97
Gestion du cahier de dialyse du malade 11 226,05 364,00 3 513,60 43 030,85 262,14 262,38 58 659,02
Consultation spécialisée à titre externe 6 813,90 24 656,38 7 514,72 365,57 24 498,76 63 849,33
Prescription médicale pour les comorbidités* 348 866,5* 348 866,5*
Gestion du linge 6 192,00 6 192,00
Gestion et contrôle d'eau osmosée 82 988,76 8 286,37 18 885,73 43 595,43 4 711,30 158 467,59
Post-traitement de suppléance rénale 37 982,40 7 329,94 111 953,39 24 504,91 546,07 85 827,55 268 144,26
Prétraitement de suppléance rénale 45 104,10 2 166,11 72 472,50 19 446,20 13 190,47 354,73 9 944,94 162 679,05
Traitement de suppléance rénale 2 114 311,21 549 728,59 1 933 454,00 130 002,86 71 048,54 130 887,95 42 285,69 4 971 718,84
Total (MAD) 2 473 813,19 763 650,23 2 160 922,42 426 930,39 554 613,61 210 016,02 372 445,63 6 962 391,49
% 35,53% 10,97% 31,04% 6,13% 7,97% 3,02% 5,35% 100%
* : Les médicaments des comorbidités à l’IRCT ne sont pas comptabilisés

114
 Les dépenses globales du centre d’hémodialyse au niveau du CHP de
Meknès sont de l’ordre de 7 311 258,03 MAD en 2017. L’activité de
"traitement de suppléance rénale" est la plus dominante, elle accapare à elle
seule 71,41% des ressources allouées au centre, suivi par l’activité de "gestion
de maintenance" comme le montre le tableau n° 1. Cette structure explique la
raison d’être du centre, notamment l’activité de "traitement de suppléance
rénale" qui constitue celle du cœur de métier de cette unité de dialyse.

4. Répartition des coûts des activités entre les objets des coûts

Cette dernière étape consiste à répartir les coûts de toutes les activités
exercées dans le centre entre les deux modalités de PEC des dialysés au moyen
du volume et du coût unitaire des inducteurs. Ensuite, la somme de ces coûts
nous a permis d’estimer le coût de revient de la séance selon la modalité de
PEC. De ce fait, le coût de revient d'une séance d'hémodialyse par voie de FAV
et celle à travers un CVCF s’élèvent respectivement à 751,94 MAD et 1 061,58
MAD comme nous le montre le tableau n°2.

115
 Tableau n°2 : Le coût de revient de la séance d’hémodialyse pour les deux modalités de PEC des dialysés

Prestation de dialyse
Coût total Prestation de dialyse par
Volume Coût unitaire par voie de fistule
Activités d’activités en Inducteur d'activité choisi voie du cathéter (Nombre
d'inducteur des inducteurs (Nombre de séances
MAD de séances par CVCF = 212)
par FAV = 8875)

Nombre de séances réalisées à travers le

212,00 283,24 60 047,85 -
Acte de pose du cathéter 60 047,85 cathéter
Gestion d'accueil et d'admission des
Nombre de patients admis 9 087,00 32,91 6 977,74 292 110,65
patients 299 088,39
Désinfection 213 779,38 Nombre de séances réalisées 9 087,00 23,53 4 987,48 208 791,90
Gestion administrative 97 842,61 Nombre de patients admis 9 087,00 10,77 2 282,67 95 559,94
Gestion de maintenance 456 716,72 Nombre de séances réalisées 9 087,00 50,26 10 655,22 446 061,50
Gestion des archives 8 774,37 Nombre de patients admis 9 087,00 0,97 204,71 8 569,66
Gestion des commandes et des stocks 106 913,15 Nombre de patients admis 9 087,00 11,77 2 494,29 104 418,86
Gestion des repas 29 518,97 Nombre de repas servis 1 017,00 29,03 6 153,41 23 365,65
Gestion du cahier de dialyse du malade 58 659,02 Nombre de patients admis 9 087,00 6,46 1 368,52 57 290,50
Prescription médicale pour les
Nombre de patients admis 9 087,00 38,39 - -
comorbidités 348 866,50
Consultation spécialisée à titre externe 63 849,33 Nombre de consultations réalisées 1 353,00 47,19 - -
Gestion du linge 6 192,00 Nombre de séances réalisées 9 087,00 0,68 144,46 6 047,54
Gestion et contrôle d'eau osmosée 158 467,59 Nombre de séances réalisées 9 087,00 17,44 3 697,05 154 770,54
Post-traitement de suppléance rénale 268 144,26 Nombre de séances réalisées 9 087,00 29,51 6 255,81 261 888,45
Prétraitement de suppléance rénale 162 679,05 Nombre de patients admis 9 087,00 17,90 3 795,31 158 883,74

Traitement de suppléance rénale 4 971 718,84 Nombre de séances réalisées 9 087,00 547,12 115 990,36 4 855 728,48
Coût total de la prestation d’hémodialyse en MAD par an 225 054,88 6 673 487,41
Coût de revient d'une séance d'hémodialyse en MAD 1 061,58 751,94

116
Discussion

Au cours de cette étude, 9087 séances de dialyse au total ont été

réalisées au sein du centre, dont 8875 séances ont été effectuées par voie de
fistule artérioveineuse (FAV) et 212 à travers un cathéter veineux central
fémoral (CVCF). Ce bilan d’activité lui a permis de prendre en charge un
nombre moyen de 93 patients dialysés durant l’année 2017. Les résultats issus
de cette étude indiquent que les dépenses globales du centre d’hémodialyse au
niveau du CHP de Meknès sont de l’ordre de 6 962 391,5 MAD en 2017, sans
comptabiliser le coût engendré par les consultations médicales externes
réalisées au sein de cette unité.

➢ Analyse de la structure des coûts par poste de dépense

Le premier poste de dépense correspond aux charges salariales, avec

35,53%, soit plus d’un tiers des charges globales. De même, les produits
pharmaceutiques et les consommables consommés lors des séances
d’épuration extrarénale constitués le deuxième poste de dépense avec 31,04%
en dehors des médicaments associés aux comorbidités de l’insuffisance rénale
chronique terminale. En ce qui concerne, les charges liées à l’amortissement
des équipements et du bâtiment, les dépenses de la maintenance, elles
représentent respectivement 10,97% et 7,97% de l’ensemble des dépenses. En
effet, il existe une ressemblance entre la composition des coûts trouvée dans
notre étude de cas et celle obtenue dans le centre de dialyse du prince Salman
de Riyad. Selon Al Saran K et Sabry A, la charge de la main-d’œuvre
représente la rubrique la plus consommatrice des ressources, elle absorbe à elle
seule presque 37% des dépenses totales. En second lieu sont classées les
charges attribuées à la consommation des médicaments et des dispositifs
médicaux qui accaparent approximativement 17% du coût total (Khalid Al
Saran 2012). En revanche, une autre étude menée au niveau des unités de
dialyse de la wilaya d’Agadir a révélé que les produits pharmaceutiques
occupent la majeure partie du coût total, ils représentent plus de 44% des
charges totales. En plus, la part de la charge salariale est classée en deuxième
position avec 41% de l’ensemble des charges. Cela peut être expliqué par le
fait que le prix d’acquisition des médicaments et des dispositifs médicaux est
plus élevé au niveau des centres privés par comparaison à celui du public.
Puisque le secteur public bénéficie davantage de l’achat groupé ce qui lui

117
permet de réaliser une économie d’échelle et de réduire le coût d’acquisition
desdits produits. Dans la même étude, le coût d’amortissement des
équipements représente environ 7,76% du coût global (Asserraji 2016).
Cependant, ce dernier coût est moins élevé par rapport à celui trouvé dans notre
cas. Cet écart, on peut le traduire par le fait que certaines immobilisations sont
totalement amorties au niveau des centres d’Agadir.

➢ Analyse de la structure des coûts par activité

L’activité de "traitement de suppléance rénale" accapare à elle seule

environ 71,41% des ressources attribuées avec 4 971 718,8 MAD. Cela
s’explique par le fait que celle-ci représente le cœur de métier du centre. De
même, nous pouvons mentionner que l’ossature des coûts composant cette
activité a illustré que les charges salariales et celles des médicaments sont les
plus régnantes dans cette structure. En effet, l’activité de "traitement de
suppléance rénale" se compose essentiellement des frais salariaux et des
produits pharmaceutiques qui absorbent respectivement 39,44% et 36% de
toutes les ressources consommées.

La seconde place est occupée approximativement par trois activités,

notamment celles de "Gestion de maintenance", "post-traitement de
suppléance rénale" et "gestion accueil et d’admission des dialysés" qui
représentent respectivement 6,56%, 3,85% et 4,30% des ressources dépensées.
Achevons par les activités les moins utilisatrices des ressources. Nous citons
notamment les activités de "gestion administrative", "gestion des commandes
et des stocks" et "gestion d’archives" qui ont enregistré des pourcentages
respectivement de 1,41%, 1,54% et 0,13%. Ces activités secondaires
constituent donc la fonction de support qui assure la réalisation de l’activité
primaire.

Ajoutons également, que l’activité de "Acte de pose du cathéter " est

un élément déclencheur de la prestation d’hémodialyse par voie du CVCF.
Durant la période d’étude, rien qu’un total de 53 cathéters a été posé au sein
de cette unité. Cela justifie le pourcentage faible de 0,92% des ressources
utilisées par ladite activité. Par ailleurs, il existe rarement d’études publiées sur
l’analyse des coûts de dialyse par l’approche ABC, qui pourront nous servir
comme une référence de comparaison entre les différentes activités de PEC des
patients dialysés. En 2011, Cheow J H a mené une étude sur le management

118
des coûts par la méthode ABC dans un centre d’hémodialyse de Sarawak en
Malaisie. Les résultats obtenus prouvent qu’il existe une ressemblance dans
l’ossature des coûts par activités entre celle-ci et la structure trouvée dans notre
étude de cas. Notamment, la prédominance de l’activité de "traitement de
suppléance rénale" qui accapare selon Cheow quasiment 76% des ressources
affectées au centre (Hurn 2011).

➢ Analyse des coûts de revient de la séance d’hémodialyse

Les résultats de la présente étude estiment que les coûts de revient de

la séance de dialyse par voie de FAV et celle à travers le CVCF sont
respectivement 751,94 MAD (75,95 USD) et 1 061,58 MAD (107,23 USD).
Nous distinguons donc, que l’épuration extrarénale par voie du CVCF
constitue la modalité la plus couteuse. Accapare à elle seule 58,11% des
ressources. Néanmoins, elle ne représente que 2,33% des séances totales
réalisées. Alors que la séance de dialyse par voie de FAV n’a absorbé que
41,89% des ressources pour prendre en charge 8 875 patients, soit 97,67% des
séances totales effectuées.

Par manque d’études publiées dans la littérature sur le coût de la séance

de dialyse par voie du CVCF, nous allons limiter notre comparaison à la
modalité de dialyse par voie de FAV. Au Maroc, l’étude prospective
d’Asserraji menée durant l’année 2015 sur 09 centres de dialyse à la wilaya
d’Agadir dont l’objectif était de calculer le coût de dialyse. Cette étude a
prouvé que le coût moyen de dialyse dans ces centres était de 85,85 USD soit
13 393 USD/patient/an (Asserraji 2016). Ce coût de revient avoisine celui
trouvé dans notre étude, ce qui vient de confirmer nos résultats obtenus.

À l’échelle internationale, une étude menée en Tunisie par El matri a

rapporté que la séance de dialyse par FAV coûtait près de 74,04 USD soit un
coût annuel par patient de 11 550,94 USD (El Matri 2008). De plus, Abu-Aisha
et Elamin dans une autre étude rétrospective faite au Soudan en 2010 a
démontré que le coût total d’une séance d’hémodialyse par FAV était de 70,86
USD. Autrement dit, 11 054,60 USD /patient/an (Abu-Aisha 2010). De plus,
Li and Chow après une étude réalisée en Indonésie a trouvé que le coût de PEC
d’un dialysé s’élevait à 67,33 USD soit 10 504,81 USD/patient/an (Hurn 2011).
En effet, ces résultats obtenus sont proches de ceux trouvés dans notre étude.
Ce qui pourrait s'interpréter par le fait que ses études appliquent les mêmes

119
schémas thérapeutiques, donc elles consomment quasiment les mêmes
ressources.

➢ Le coût de revient par rapport au prix d'achat de la prestation de

dialyse dans les centres privés et au tarif national de référence

À l'instar des dialysés retenus dans le centre, un nombre de 190 malades

Ramedistes sont pris en charge dans trois centres privés au niveau de la
préfecture de Meknès dans le cadre du PPP. Pour ce faire, un crédit global est
alloué pour l’achat de cette prestation de service s’élève à 1 632 774 00 MAD
soit 715 MAD (72,22 USD) par séance de dialyse (MS 2017). Le coût de
revient d’une séance d’hémodialyse dans le centre du CHP de Meknès (75,95
USD) est supérieur que le prix d’achat de la même prestation au niveau des
centres privés préfectoraux (72,22 USD). Autrement dit, le service public a
économisé 912 418 MAD durant l’année 2017 par le fait d’acheter cette
prestation auprès des centres privés. Par ailleurs, une étude d’analyse
transversale des données sur les ALD disponibles au niveau de l’Agence
nationale de l’Assurance maladie montre que l’IRCT (ALD 17) représente le
premier poste de dépense, soit 29% du total des dossiers des ALD (Cheikh
2016). De même, le tarif national de référence d’une séance de dialyse dans les
hôpitaux publics est un forfait de 400 MAD (40,4 USD) (CNOPS 2012). Enfin,
ce tarif est moins élevé que le coût de revient estimé dans notre étude.

Les informations issues de cette étude révèlent que le coût global des
inputs au sein du centre de dialyse de Meknès s’élève à 6 962 391,5 MAD pour
assurer une production des outputs de 9087 séances de dialyse. En effet, le
nombre des séances réalisées ne représente que 48,54% de la capacité de
production totale du centre. Ce dernier dispose 30 générateurs disponibles
permettant de produire 18 720 séances de dialyse par an (en raison de deux
séances/poste/jour). Étant donné ces résultats, la prise en charge d’un malade
dialysé revient plus chère à l’hôpital puisque le patient ne paye qu’un tarif de
400 MAD par séance. Pour pallier cette situation et dans une logique de baisser
le coût de revient de cette prestation, le centre doit nécessairement accroître sa
capacité de production et de recruter les nouveaux malades à dialyser dans le
centre, au lieu de les orienter vers des centres privés dans le cadre du PPP afin
d’optimiser les ressources allouées.

120
Conclusion

La décomposition des coûts de prestation de dialyse par l’approche

ABC au sein du centre d’hémodialyse de Meknès a permis de projeter une
image claire et réelle de cette unité de soins en mettant en exergue la structure
des coûts par poste de dépense et par activité. Elle offre également aux
managers des informations fiables et précises sur les coûts de revient de la
séance de dialyse qui les aideront à la prise de décision et au pilotage de la
performance. En effet, les résultats obtenus révèlent que les prestations de
dialyses par voie de FAV et à travers le CVCF coûtent respectivement 751,94
MAD et 1061,58 MAD. De même, le traitement de la suppléance rénale par
voie de FAV constitué la modalité de PEC la plus prépondérante avec 97,67%
du volume global soit 8875 séances par an. De surcroît, le coût d’une séance
d’hémodialyse au sein du centre de Meknès (751,94 MAD) se situe dans la
même fourchette des pays à revenu intermédiaire inférieur. Il est également
plus élevé par rapport que le prix d’achat de la même prestation au niveau des
centres privés préfectoraux dans le cadre du PPP (715 MAD). Dans le même
sens, il est plus élevé en le comparant à la tarification hospitalière appliquée
(400 MAD).

L’optimisation des charges fixes (immobilisations, maintenances,

nettoyage des locaux, gardiennage, télécommunication) par l’accroissement de
la capacité théorique de production et la gestion efficiente des produits
pharmaceutiques par la minimisation des pertes des bidons des concentrés de
dialyses dues aux conditions de stockage inadaptées demeurent des pistes
pouvant contribuer à la réduction du coût de revient et à améliorer l’efficience
de cette unité de dialyse.

Par conséquent, l’augmentation de la production annuelle de cette unité

de soins vers 17 472 séances pour atteindre un objectif dépassant les 90% de
la production totale va engendrer un manque à gagner susceptible d’être
récupéré de 1 915 109,20 MAD par an. Ce montant peut être investi dans
l’achat de nouveaux générateurs, dans la mise en place du double osmoseur et
dans la mise à niveau des locaux du stockage.

121
 Références bibliographiques

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123
124
 Chapitre V :
Coût de la stérilisation au niveau de
l'hôpital « Application de la méthode ABC
à l'unité de stérilisation d’un Centre
Hospitalier Provincial »

125
126
Coût de la stérilisation au niveau de l'hôpital : Application de
la méthode ABC à l'unité de stérilisation d’un Centre
Hospitalier Provincial
Chakib Boukhalfa¹, Najat Boulmal²
1
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique-Rabat.
2
Pharmacienne et spécialiste en Santé Publique, Délégation Provinciale de la Santé -
Kenitra

Résumé

Dans un contexte de raréfaction des ressources, l'analyse des coûts

participe directement au pilotage de l'activité des organisations hospitalières,
elle renseigne sur l'efficience de celles-ci et éclaire les processus décisionnels.

L’activité de stérilisation hospitalière, qui connait une évolution

technologique et scientifique, des offres industriels s’enrichissant, doit pouvoir
profiter pleinement ce cette approche économique de calcul et d’analyse des
coûts.

Cette étude a été menée pour évaluer le cout de la stérilisation par cycle
et par type de conditionnement à l’hôpital provincial d’AL Jadida. Il s'agit
d'une étude comptable descriptive rétrospective, portant sur l'année (2017).
L'Activity Based Costing (ABC) a été la méthode de calcul et d'analyse du coût
du processus de stérilisation.

Les résultats de cette étude ont montré que les charges globales
imputées à l'unité de stérilisation étaient de 2 933 427,22 MAD. Elles sont
constituées essentiellement des charges des amortissements (41%), du
personnel (27%) et de maintenance (25%). Le coût moyen par gamme de
produit stérilisé est compris entre 23,78 et 335,91 MAD pour les boites
d'instrumentation, et 23,65 et 32,78 MAD pour le linge.

L'application de l'approche ABC au processus de stérilisation, a permis

une détermination détaillée des coûts de ce processus, ce qui représente une
perspective de quête d'optimisation et de rationalisation des décisions

127
stratégiques (Externalisation, mutualisation des ressources, et le transfert des
dispositifs réutilisables vers leurs équivalents à usage unique).

Mots clés : Approche ABC, Stérilisation, Calcul du coût, Activité,

Hôpital public.

128
Introduction

Au Maroc, le poids économique du secteur de la santé reste non

négligeable. En 2013, la dépense totale de santé a atteint 52 Milliards de
dirhams. Cela représente 5,8% du PIB au sens des comptes de la santé. A ce
sujet, il est à souligner que les dépenses des hôpitaux est le premier poste de
dépense pour le ministère avec une part qui s’élève à 53,1% (CNS, 2015).

L’évolution du système de santé avec le déploiement de la nouvelle

gouvernance et de l’incitation à la mutualisation des fonctions supports
associées au développement de la chirurgie ambulatoire et aux différentes
offres industrielles (sous-traitance, développement des dispositifs médicaux à
usage unique) ont rendu indispensable la recherche de l’efficience
opérationnelle et économique des services de stérilisation centrale. En effet, la
nouvelle loi organique de finance prévoit une gestion axée sur les résultats, et
la tenue d’une comptabilité d’analyse des coûts (LOF,2015).

La littérature sur l’analyse des coûts au niveau du système de santé

marocain est très peu développée, elle se limite à certains services de soins, et
est inexistante pour les services logistiques. Or, dans notre ère de contraintes
budgétaires, les coûts inhérents aux services logistiques, relativement épargnés
ces dernières années des débats sur les dérives des coûts du système de santé
sont aujourd’hui directement confrontés au regard économique du gestionnaire
régulateur porté sur leur activité en termes d’efficience (Husson et al, 2007).
L’optimisation des activités logistiques constitue aujourd’hui l’une des pistes
les plus investies dans le monde de l’hôpital. En effet, le coût global des
activités logistiques dans un centre hospitalier s’élève à environ 46% (Landry
et al, 2001). La connaissance du coût de ces prestations s’avère indispensable
pour la prise de décisions appropriés et justifiées tant pour l’État que pour les
prestataires.

Dans la même perspective, à l’égal des autres prestations hospitalières,

les services de stérilisation centrale comme services de logistique médicale se
doivent de disposer d’outils permettant d’assurer leur évaluation économique
régulière. En effet, le service de stérilisation est un service support, objet de
coût composé d’agents multidisciplinaires. L’importance de ce service est
capitale et est probablement directement corrélée au nombre d’infections

129
nosocomiales d’une institution hospitalière : Bien qu’il ne puisse pas être le
seul responsable de celles-ci, il reste un maillon déterminant de la qualité de la
chaîne de distribution des soins (Dehnavieh, 2016).

La stérilisation au Maroc marque un retard dans les procédés et les

pratiques, ainsi qu’un manque de moyens financiers, techniques et humains
(Yaakoubi Khbiza, 2006). La problématique qui se pose aux établissements de
santé, et dans le domaine de la stérilisation en particulier, est d’assurer la
sécurité du patient avec un système d’assurance-qualité performant. Un
système qui répond à l’obligation de résultat « stérile », tout en rationalisant
les dépenses par des choix stratégiques qui tiennent compte du meilleur rapport
qualité/prix.

Face aux exigences de normalité, le service de stérilisation doit prendre

un virage important ; il doit faire face aujourd’hui à différents défis
notamment : 1) continuer à assurer la sécurité des soins avec un coût
raisonnable, 2) concurrencer un marché de l’usage unique qui explose, 3)
dépasser la difficulté de recruter un personnel qualifié,4) restructurer et
moderniser les équipements dans les sites, et 5) analyser la possibilité
d’externaliser la prestation à l’instar des autres activités logistiques.

Afin de rationaliser la décision à prendre, la connaissance précise du

coût de ce processus apparait comme un pré requis incontournable. D’une part,
la connaissance du coût de revient par unité de conditionnement va permettre
de définir une politique d’achat, d’analyser objectivement le choix entre mise
à niveau des unités de stérilisation ou externalisation et d’étudier la possibilité
de mutualisation inter hospitalière dans le cadre de la régionalisation. D’autre
part, la détermination d’un coût de revient attaché au processus de stérilisation
par gamme de produit est une condition nécessaire à la mise en place d’une
facturation interne de la prestation aux services clients (donneurs d’ordre).

L’objectif général de cette étude est d’analyser les coûts des prestations
de la stérilisation centrale du CHP El Jadida en appliquant la méthode de
comptabilité par activité (ABC). Plus spécifiquement, il s’agit de déterminer
le coût de revient par gamme de produits stérilisés, de réaliser une analyse des
coûts par activité et par type de ressource, et d’établir une grille de facturation
interne. L’étude vise également à comparer le coût de revient de la stérilisation
d’un produit à usage multiple à celui d’un produit similaire à usage unique.

130
Enfin, elle a pour but d’apporter aux responsables des éléments d’aide à la prise
de décision, en les orientant dans des choix stratégiques adaptés au contexte,
notamment face au développement d’alternatives telles que la sous-traitance,
l’usage unique ou la mutualisation des ressources.

Matériels & Méthodes

Il s’agit d’une étude descriptive rétrospective prospective portant sur

l’année (2017). Cette étude s’inscrit dans une approche comptable. Elle vise à
calculer et analyser le coût de revient de la stérilisation par gamme de produit
stérilisé et par type d’activité.

Elle a été réalisée au sein de l’hôpital provincial d’El Jadida. Il dispose

une capacité litière fonctionnelle de 333, fonctionnant avec un effectif de 390
personnels. L’établissement possède une unité de stérilisation centrale dont le
rôle est de stériliser le matériel qui arrive principalement du bloc opératoire
(91%), des unités de soins (8%) et de l’hôpital de jour (1%).

L’équipe de production de stérilisation est constituée de 11 personnels

: 6 infirmiers, 3 adjoints techniques et 2 agents de soutien représentant un total
de 11 équivalents temps plein (ETP). Ces agents de qualifications différentes
sont répartis entre les différentes activités. L’unité de stérilisation emploie
également un cadre administrateur qui assure la gestion de l’unité.

L’unité de stérilisation centrale du CHP EL Jadida est une unité de

logistique médicale qui occupe une surface de 602 m². Elle est divisée en
différentes zones bien délimitées, respectant le principe de la « marche en avant
», la zone « sale » de lavage des dispositifs médicaux (210 m²), la zone « propre
» déconditionnement (180 m²), la zone « propre » de stérilisation / stockage
des dispositifs médicaux et du linge (120 m²) et une zone administrative (92
m²). L’unité dispose un monte-charge situé dans la zone « propre » de
stérilisation / stockage qui communique avec l’arsenal du bloc opératoire et
permet la livraison des dispositifs médicaux stériles au bloc opératoire. Le parc
en équipement est constitué de 3 laveurs désinfecteurs, 3 autoclaves et 3
soudeuses.

Selon Lorino, il existe deux démarches de collecte de données qui

s’appuient sur une panoplie d’outils. Une première démarche porte sur la

131
consultation des experts. La deuxième qu’on pourrait qualifier de méthode de
terrain moins subjective mais plus lourde qui consiste à procéder par
observation, par entretien et par l’analyse documentaire (Lorino, 1997).

Notre objectif étant de recueillir le maximum d’informations sur le

fonctionnement, les ressources consommées et les procédures suivies au sein
de l’unité de stérilisation, nous avons opté pour la deuxième démarche. Par
suite la collecte des données s’est basée sur les outils suivants :

- L’entretien est un procédé d’investigation verbale utilisé pour

recueillir des informations et données qualitatives et parfois quantitatives sur
un phénomène donné (Chauvel, 2000). Ainsi pour bien apprécier le
fonctionnement de l’unité de stérilisation centrale, identifier les processus, les
activités et les tâches effectuées par les agents, et le mode de consommation
des ressources, nous avons procédé par des entretiens semi structurés avec les
différentes catégories de personnel de l’unité à savoir l’administratrice
responsable de l’unité, les infirmiers, et les techniciens adjoints.

- L’observation est un mode de collecte de données par lequel le

chercheur observe de lui-même, de visu, des processus ou des comportements
se déroulant dans une organisation pendant une période de temps délimitée
(Thiétart, 2004). Il existe deux types d’observations, l’observation non
participante qui permet au chercheur de conserver un point de vue externe, et
l’observation participante qui permet de conserver une approche interne. Pour
notre étude nous avons retenu la première méthode qui permet part d’avoir un
aperçu général sur les activités et les processus suivis au sein de l’unité de
stérilisation et de pouvoir constater les réalités de son fonctionnement.

- L’analyse documentaire a consisté à la consultation des différentes

archives et documents en relation avec les activités de l’unité de stérilisation
centrale. Ainsi nous avons fait la recherche documentaire au niveau des
ressources humaines, l’unité des marchés, l’unité de maintenance, la
pharmacie et le magasin. Ceci nous a permis d’avoir toutes les informations
sur les ressources consommées à savoir, les charges du personnel, la quantité
de consommables utilisée, les charges liées à la maintenance ainsi que le calcul
de la valeur des immobilisations du service (amortissement du mobilier,
équipement biomédical et locaux).

132
 Ainsi nous avons pu faire le recoupement, donc la validation de
certaines informations avec les observations effectuées. Pour une exhaustivité
du recueil des données, nous avons utilisé des grilles de collecte de données.
La collecte de données a été effectuée, après autorisation du Comité de
recherche et d’éthique de la Faculté de Médecine et de Pharmacie de Rabat
(Autorisation n ° 101 / 2018) et du ministère de la santé du Maroc.

Notre modèle d'analyse, a consisté dans un premier temps à identifier

toutes les activités effectuées au sein de l’unité de stérilisation afin de
constituer une cartographie des activités. Ensuite, nous avons recensé toutes
les ressources tout en faisant un choix adéquat des inducteurs du niveau 1 ou
inducteurs de ressources. Cette étape nous a permis de faire l’allocation des
ressources aux activités. Par la suite nous avons identifié les inducteurs de
niveau 2 ou inducteurs de coûts afin de mieux répartir les activités (lavage,
conditionnement et stérilisation) aux objets de coût (instrumentation, et
lingerie).

133
 Moyens (Personnel, Ensembles de tâches Clients, produits,
Maintenance, Energie, exécutées suivant un services, contrats, unités
etc) mis en œuvre pour processus déterminé de travail, … dont on
réaliser les activités souhaite mesurer le coût

Ressources Activités Objets de coûts

Humaines,
Médicales, Lavage Conteneur Service 1
Inducteurs Inducteurs Quantités
Maintenance, Instrument Service 2
de ressources Condi- d’activités consommées
Hôteliers et
tionnement Service 3
générales, Linge

Amortisse-
Stérilisation
ments

Mesure de la quantité de Mesure de la quantité /

ressources consommées fréquence/ intensité
d’activité consommée par
par l’activité
les objets de coût (linge et
instrumentation)

Source : Camargo et al (2007)

Figure 1 : Cadre théorique adapté de la CPA pour l'unité de stérilisation

centrale

Analyse des résultats

1. Identification des activités

A l’issue des observations, et des entretiens menés au sein de l’unité de

stérilisation, nous avons pu modéliser notre processus de stérilisation. En se
basant sur l’organisation centralisée de la stérilisation et sur le modèle de la
chaine de valeur de l’économiste Américain Michael Porter (Porter, 1997), on
a pu valider notre processus de stérilisation, distinguant trois activités
principales qui concourent à la réalisation du produit stérile et deux activités

134
de soutien qui viennent en support des activités principales. Les activités
principales sont « le lavage, le conditionnement de l’instrumentation et du
linge et la stérilisation proprement dite », les activités de soutien sont « le
mangement des services et l’entretien des locaux ».

2. Identification des ressources consommées

Sept catégories de charges ont été identifiées à savoir les charges

relatives au personnel, les charges à caractère médical, les charges à caractère
hôtelier et général, les charges d’amortissement, les charges de maintenance,
et les charges administratives liées à la direction et au service de pharmacie.

2-1) Les charges relatives au personnel

La délégation provinciale d’El Jadida, et le pôle des affaires

économiques et administratives de l’hôpital nous ont communiqué pour
l’année 2017, le coût moyen annuel des membres du personnel par statut. La
charge du personnel de l’unité de stérilisation a atteint en 2017 un montant de
775 152,46 MAD.

2-2) Les charges d’exploitation à caractère médical

Il s’agit des produits qui sont livrés par le service de la pharmacie et le

magasin de l’hôpital ; on distingue les consommables médicaux (gants, coton,
compresses), les désinfectants, et les articles nécessaires pour le
conditionnement et l’autoclavage (indicateurs de contrôle, sachet). En effet,
durant l’année 2017, le montant des charges d’exploitation à caractère médical
atteignait 36 132,00 MAD.

2-3) Les charges à caractère hôtelier et général

Sous ce vocable, sont visés les charges des fournitures de bureau et

produits d’hygiène, les charges des services extérieurs (électricité, eau,
télécommunication) et les charges qui sont liées à la buanderie, la collecte et
le traitement des déchets.

En absence de comptabilité générale au niveau de l’hôpital, le calcul de

toutes les charges imputées à l’unité de stérilisation a été faites par nous-
mêmes en utilisant certaines clés de répartition.

135
 Pour les charges de télécommunication, nous avons utilisé, le nombre
de postes téléphoniques comme base de répartition. Bien sur celle-ci ne reflète
en aucun cas le volume des appels effectués, mais nous ne disposons pas
malheureusement des données sur les durées des appels téléphoniques
effectués par l’unité. Les charges de télécommunication ont coûté 3 588 MAD.

Concernant la consommation d’électricité et d’eau, l’unité de

stérilisation ne dispose pas de compteurs individuels. L’estimation de
consommation du service a été faite par l’unité technique de l’hôpital, sur la
base de la documentation technique des équipements (kilowatt/h, et m³/cycle).
Suite aux indications fournies par l’ingénieur Biomédical du service technique,
cette dépense a été principalement répartie entre les activités les plus
consommatrices en lavage et en stérilisation. Le montant global s’élève à
69 562 MAD.

La collecte et le traitement des déchets hospitaliers sont externalisée.

La facture d’un kilo de déchets collectés est de 9,55 MAD. L’unité de
stérilisation a généré 64,8kg. De ce fait, la charge des déchets de l’unité de
stérilisation s’élève à un montant d’annuel de 618,84 MAD.

Les charges relatives à la sécurité de l’hôpital s’élèvent à 1 861 472,17

MAD pour 30 000 m², la part de ces charges consacrée à la sécurité de l’unité
de stérilisation pour 206 m² est de 37 351,50 MAD.

Le blanchissage du linge est confié à une société privée, qui facture un

kilo de linge lavé et repassé à 2,9 MAD. Nous avons recueilli le nombre total
de kg, de champs et casaques lavés et confectionnés (3 260,30 kg) pour le
service. La charge s’élève à 9 454, 87 MAD.

Pour les charges des fournitures de bureau et produits d’hygiène, les

montants s’élèvent respectivement à 1 417,5 MAD et 835, 17 MAD.

Au total, le coût des charges à caractère hôtelier et général en 2017

s’élève à 122 822,00MAD.

2-4) Les charges de maintenance

La maintenance de l’unité de stérilisation est assurée par 2 ingénieurs

et un technicien biomédical. Ils ont travaillé chacun 1 950 heures, soit un total

136
de 5850 heures pour un salaire total annuel de 343 338,24 MAD. Le bilan
annuel des activités de l’unité de maintenance hospitalière pour l’année 2017,
montre que 20% des interventions de maintenance ont été consacrés à l’unité
de stérilisation. On en déduit qu’ils ont travaillé 1170 heures pour 68 667,64
MAD.

En outre, l’unité de stérilisation bénéficie d’une maintenance externe

dans le cadre d’un marché de maintenance préventive et curative qui coute 664
640,00 MAD à l’hôpital. Par conséquent la charge globale de la maintenance
de l’équipement de stérilisation est de 733 307,64 MAD.

2-5) Les charges d’amortissement

Il s’agit des charges liées à l’usure due à l’utilisation des locaux, des
équipements biomédicales et du mobilier.

Afin de calculer ces charges, nous avons opté pour le choix de

l’amortissement linéaire, en calculant le coût annuel équivalent de la dépense
initiale d’investissement tout en faisant un ajustement, avec un taux
d’actualisation de 5%.

Il s’exprime par la formule suivante :

𝟏 − (𝟏 + 𝒓)−𝒏
𝑲=𝑬× = 𝑬𝑨(𝒏, 𝒓)
𝒓

Avec : A : valeur actualisée d’une annuité ;

K : investissement initial ;
E : coût annuel équivalent ;
n : années de vie du bien en capital
r : taux d’actualisation.

La totalité du matériel et équipements utilisés datent de l’ouverture de

l’hôpital (Décembre 2013). Pour ce ,tous les amortissements ont été calculé à
savoir l’amortissement des locaux, du matériel biomédical et l’équipement
mobilier. La charge totale des amortissements s’élève à 1 209 649 MAD.

137
 2-6) Les charges administratives de la direction

Les charges administratives sont l’ensemble des charges que les

services administratifs ont consacré à la gestion de l’unité de stérilisation. La
répartition de ces charges a été faite en fonction du personnel des services de
l’hôpital.

L’unité de stérilisation compte 2,5% de tout l’effectif du CHP. Ces

considérations nous ont amené à estimer que le personnel de l’administration
consacre 2,5% de son temps à la gestion du service de l’unité de stérilisation.
Par conséquent, les charges administratives de la direction imputée à l’unité de
stérilisation s’élèvent à 56 071 MAD.

2-7) Les charges liées à la pharmacie

La pharmacie compte sept personnes dont la charge durant l’année

2017 fait 1 025 619,36 MAD pour 13 650 heures. La préparation d’une
commande de l’unité de stérilisation nécessite 20 min, puisque le service a
traité 8 commandes durant l’année 2017. Les charges imputées à l’unité de
stérilisation représentent 0,02% de toutes les charges (charge de personnel,
amortissement, maintenance, charges hôtelières et générales) soit un total de
295,84 MAD.

3. Allocation des ressources aux activités

Les ressources de l’année 2017 ont été réparties sur l’activité qui les
consomme, à savoir : lavage, conditionnement de l’instrumentation et du linge,
stérilisation, entretien des locaux, et management des services. L’imputation
se fait soit directement, soit en utilisant un inducteur de ressource comme le
nombre d'heures de travail consacrées à l’activité, la superficie utilisée en m²,
le nombre d’activité, le nombre de kWh consommés, le nombre de mètres
cubes (m³) consommés, la quantité de produits utilisés, le nombre
d'interventions réalisées…etc.

Par exemple, le coût annuel des produits de lavage pour les laveurs
désinfecteurs (LD) a été affecté directement à l’activité de lavage, celui du
personnel en fonction du nombre d’ETP impliqué dans chaque activité.

138
 Le coût global du processus de stérilisation au CHP EL Jadida en 2017
s’élève à 2 933 426,47MAD. Les activités principales représentent 93% de ce
coût global et les activités de soutient 7%. Le lavage est l’activité la plus
onéreuse, elle représente 40% du coût global du processus de stérilisation.

139
 Tableau n° 1 : Synthèse d’allocation des ressources aux activités de stérilisation centrale du CHP.

Charges Charges Charges Part

Main Charges Charges de Charges Coût
Charges hôtelières et administratives administratives d'activité
d’œuvre médicales maintenance d'amortissement d'activité
générales de la direction de la pharmacie en %

Lavage 149 685,24 58 510,00 18 828,00 355 209,00 579 691,57 11 214,20 98,00 1 173 236,01 40%
Conditionnement
d'instruments en
conteneur 274 902,92 9 962,00 370,00 115 390,26 22 428,40 19,60 423 073,18
Conditionnement
d'instruments
individuel en S/S 18 069,00 566,00 2 501,92 6 408,92 22 784,08 1 121,42 19,60 51 470,94
Conditionnement
26%
des compresses en
S/S 90 348,06 607,00 2 284,20 6 866,70 36 538,49 5 607,10 19,60 142 271,15
Conditionnement de
champs en S/S 36 139,00 4 751,90 1 065,96 3 204,00 11 391,79 2 242,82 19,60 58 815,07
Conditionnement de
casaques en S/S 36 139,00 5 551,97 2 131,92 6 408,92 22 784,08 2 242,82 19,60 75 278,31
Stérilisation 48 078,00 31 430,00 8 950,00 355 209,00 360 315,63 5 607,10 98,00 809 687,73 28%
Management 71 415,24 10 608,45 60 752,12 5 607,10 148 382,91 5%

Entretien 50 376,00 835,17 51 211,17 2%

Total des charges 775 152,46 122 822,49 36 132,00 733 306,54 1 209 648,02 56 070,96 294,00 2 933 426,47 100%

140
 4. Identification et valorisation des inducteurs de coût

Les inducteurs de coût appelés aussi inducteurs d’activités ou

inducteurs de niveau II, désignent les moyens de répartir les coûts des activités
entre les objets de coût. Afin que la dimension du produit soit prise en compte
dans le calcul du coût de revient, nous avons choisi des inducteurs de coût
volumiques, à savoir les paniers standards de LD (485x254x50 mm) et les
paniers standards d’autoclave (600x600x300 mm). Les coûts de chaque
activité et par inducteur de coût sont détaillés au tableau n° 2.

Tableau n°2 : Identification et valorisation des inducteurs de coût

Quantité de Coût unitaire des

Activité Coût total Inducteur d'activité
l'inducteur inducteurs (MAD)
Cycle de LD 1843 646,28
Panier standard de laveur
Lavage 1 191 100,01 27645 43,09
LD lavé
Panier standard
Conditionnement 6153 69,588
d'autoclave de conteneur
de l'instrumentation 428 173,18
en conteneur Cycle d'autoclave de
769 556,79
conteneur
Conditionnement Paniers standards
d'instruments 54 020,94 d'autoclave d'instruments 439 123,05
individuels en S/S individuels S/S

Conditionnement Paniers standards

des compresses en 144 821,15 d'autoclave de 474 305,53
S/S compresses S/S
Paniers standards
Conditionnement
61 365,07 d'autoclave de champs 257 238,77
des champs en S/S
S/S
Panier standard
Conditionnement
77 828,31 d'autoclave de casaques 477 163,16
des casaques en S/S
conditionnées en S/S
Panier standard
7800 105,11
Stérilisation 819 894,84 d'autoclave stérilisé
Cycle d'autoclave 975 840,92
Nombre de panier
standard d'autoclave 7800 20,03
Management 156 207,91 stérilisés
Cycle d'autoclave 975 160

141
 Pour le cas particulier l'activité d'entretien des locaux, au lieu de
chercher un inducteur de coût, nous avons réparti le coût de cette activité sur
les activités, de lavage, conditionnement, stérilisation et le management du
service en fonction de la superficie qu'occupe chaque activité.

5. Le coût par produit

5.1) Matériel individuel conditionné en sachet / sachet
Le coût de revient d’un satellite conditionné en sachet / sachet, et lavés
dans un panier standard de LD, et stérilisé dans un panier standard d'autoclave
est de 23,9 MAD.

Tableau n° 3 : Coût de revient d'un matériel individuel conditionné en S/S

Matériel individuel conditionné en sachet / sachet

Coût de lavage d'un panier standard de LD 43
Lavage Nombre moyen de matériel individuels dans un panier standard de LD 9
Cout unitaire de lavage 4,78
Coût d'un panier standard d'autoclave conditionné 123
Nombre de matériel individuels dans un panier standard d'autoclave
Conditionnement 13
conditionné
Coût unitaire de conditionnement d'un matériel individuel 9,46
Coût d'un panier standard d'autoclave stérilisé 105,11
Nombre moyen de matériel individuel dans un panier standard
Stérilisation 13
d'autoclave stérilisé
Coût unitaire de stérilisation d'un matériel individuel 8
Coût de management d'un un panier standard d'autoclave 20
Nombre moyen de matériel individuels dans un panier standard
Management 13
d'autoclave
Coût unitaire de management d'un instrument individuel 1,54
Coût total 23,87

5.2) Conteneurs

Des conteneurs de différentes tailles sont utilisés pour l’emballage des

compositions des blocs opératoires. Le calcul du coût de revient d’un
conteneur selon la taille est détaillé dans le tableau ci-dessous.

142
 Tableau n° 4 : Coût de revient des conteneurs

Petit modèle Moyen modèle Grand modèle

(270x120x60 mm) (240x240x100mm) (580x280x100mm)
Coût de lavage d'une charge
646,28 646,28 646,28
de LD

Lavage Nbre moyen de conteneurs

20 13 4
dans une charge de LD

Cout unitaire de lavage 32,31 49,71 161,57

Coût de conditionnement
556,79 556,79 556,79
d'une charge d'autoclave
Nombre de conteneurs par
Conditionnement 31 20 9
charge
Coût unitaire de
conditionnement d'un 17,96 27,83 61,86
conteneur
Coût de stérilisation d'une
840,91 840,91 840,91
charge d'autoclave
Stérilisation Nombre moyen de conteneur
31 20 9
par charge
Coût unitaire de stérilisation 27,12 42,04 93,43
Coût de management d'une
160,21 160,21 160,21
charge d'autoclave
Nombre moyen de conteneur
Management 31 13 9
par charge
Coût unitaire de management
5,16 12,32 17,8
d'un conteneur
Coût total 82,56 131,92 334,67

5.3) Le Linge

Le coût de revient du linge est détaillé pour chaque article dans le

tableau n°5. Les frais de blanchisserie, correspondant au lavage des champs et
des casaques, qui sont imputés à la stérilisation ont été pris en compte.

143
 Tableau n°5 : Coût de revient de stérilisation du linge
Sachet de
Champ
compresses (10 Casaque
150 x 150
unités)
Coût de conditionnement d'un
305,52 238,77 163,16
panier

Conditionnement Nombre de produits par panier 13 12 12

Coût unitaire de
23,5 19,89 13,59
conditionnement
Coût de stérilisation d'une
105,11 105,11 105,11
charge d'autoclave
Stérilisation Nombre moyen par panier 13 12 12
Coût unitaire de stérilisation 8,085 8,75 8,75
Coût moyen du management
20 20 20
d'un panier d'autoclave
Management
Nombre moyen par panier 13 12 12
Coût unitaire de management 1,54 1,66 1,66
Coût total (MAD) 33,12 23,23 24

La synthèse du coût de revient des produits stérilisés est présenté dans

le tableau n°6.
Tableau n° 6 : Coût de revient des produits stérilisés

Produit Coût de stérilisation (MAD)

Instrumentation

Matériel individuel en S/S 23,88

Conteneur Petit modèle (270x120x60 mm) 82,57
Conteneur Moyen modèle (240x240x100mm) 131,92
Conteneur Grand modèle (580x280x100mm) 334,67
Sachet de 10 unités de compresses 33,13
Linge

Champs 150 x 150 23,24

Casaque 24,03

144
Discussion
La discussion des résultats est portée sur trois niveaux d’analyse.
D’abord nous avons procédé à une analyse des inducteurs de coûts, des
ressources et des activités. Ensuite, nous avons mené une analyse des coûts des
produits stérilisés. Enfin, nous avons enchainé avec la comparaison de l'usage
unique (UU) du linge par rapport à l'usage multiple.

➢ Analyse du choix des inducteurs de coût

L’intérêt de la méthode CPA telle que nous l’avons appliquée est

qu’elle prend en compte les spécificités de traitement des produits, notamment
leur mode de conditionnement, et leur volume. Par ce fait, nous avons défini
notre gamme de produits en fonction de leur mode de conditionnement, étant
donné que cette étape du processus de stérilisation diffère en fonction du
produit. Certains auteurs ont, choisi d'ailleurs de prendre en compte le nombre
d’instruments par conteneur. Ayant opté pour des inducteurs de coût
volumiques, à savoir les paniers standards de LD et d’autoclaves, nous n’avons
pas jugé nécessaire d’introduire cette distinction (Creese et al, 1997). La
différence de coût entre une composition avec de nombreux dispositifs
médicaux (DM) dans un grand conteneur et une composition avec peu de DM
dans un petit conteneur est bien représentée dans notre étude.

➢ Analyse des ressources et activités :

L'analyse de la structure des coûts montre que la majorité des coûts des
activités est constituée principalement de 41% des charges d'amortissements,
26% de main d'œuvre, et 25% de maintenance.

Cette structure des coûts n'est pas tout à fait comparable à celle trouvée
dans l'étude d'Armand où les charges de personnel représentent la rubrique la
plus élevée (entre 35% et 70%) et les amortissements ne dépassent guerre 8%
(Armand, 2011). L’écart de notre étude avec celles-ci, peut s’expliquer, entre
autres, par le fait que l'unité de stérilisation n'est pas gérée par un pharmacien,
et par l’augmentation significative des charges d'amortissement du fait que
l'hôpital est encore nouveau, construit en 2013, le matériel est coûteux (6 373
675 MAD) et d'acquisition récente (2013). Par ailleurs une étude menée par

145
Kazemien 2015 a relevé un résultat de répartition des coûts similaire (Kazeni
et al, 2015).

D'ici 2026, tous les équipements biomédicales et bureautiques seront

amortis, à ce moment-là, la répartition des charges sera comme suit : 37% pour
le personnel, 36% pour la maintenance et 18% pour l'amortissement du local.
De ce fait les charges en personnel seront les plus importantes dans le coût total
du processus de stérilisation. Un autre facteur pouvant expliquer ce constat est
le fait que le service de stérilisation est un service qui travaille à la demande ;
il ne tourne pas à plein régime et plein temps. Quand l’unité de stérilisation ne
travaille pas, par manque de demande, les charges dues au personnel
permanent ne peuvent pas être annulées.

Concernant, la maintenance des équipements, ce groupe de dépense fait

partie des charges les plus élevées de l'unité de stérilisation (25%). En effet,
l'unité dispose d’un matériel coûteux de haute technologie, dont la
maintenance est assurée par deux types d’intervenants : interne qui est un
personnel qualifié appartenant au service technique interne, et externe qui est
un prestataire externe dans le cadre d'un marché. L'étude menée par Rabiller
(2001) a corroboré ce constat. Elle a rapporté que les charges de maintenance
représentent 26% du coût de la stérilisation (Rabiller et al, 2001). Par
conséquent, une analyse économique et financière pourrait éclairer les choix
en matière de stratégie d'investissement des hôpitaux, notamment pour les
autoclaves et les laveurs désinfecteurs dont les coûts de maintenance sont très
importants.

Par ailleurs, les activités du processus de stérilisation, peuvent être

passées en revue pour apprécier leur poids dans la structure des charges de
l'unité de stérilisation. En fait, l’activité de lavage accapare à elle seule 39%
des charges, suivis de l'activité de stérilisation avec un pourcentage de 28%.
En conséquence, le lavage et la stérilisation sont les activités qui mobilisent
une grande partie des ressources à savoir, l'amortissement des équipements, la
maintenance, et les charges d'électricité et d'eau.

➢ Analyse des coûts des produits

En analysant la structure des coûts, par gamme de produit

d'instrumentation selon la complexité de chaque composition, et par article de

146
lingerie, nous distinguons que les conteneurs sont les produits les plus coûteux
en stérilisation (23,78 à 336 MAD). Par contre le linge présente un coût plus
faible (23,65 à 30 MAD), ceci s’explique par une prise en charge tardive dans
le processus (pas de lavage).

A notre connaissance, aucune étude n'a été faite sur le coût de la

stérilisation au niveau de l'hôpital, ni dans le contexte marocain ni le contexte
africain. Ainsi, on se contente de faire un rapprochement avec quelques études
menées en France.

Les gammes de produits, ainsi que les inducteurs de coûts choisis pour
le calcul des coûts, diffèrent entre les unités de stérilisation, ce qui rend difficile
la comparaison entre les coûts publiés.

- Un instrument conditionné en sachet coûte de 2,41 euros à 5,99

euros (contre 2,15 euros en moyenne au CHP EL Jadida).
- Un petit conteneur coûte 7,16 euros à 15 euros (contre 7,5 euros en
moyenne au CHP EL Jadida)
- Un grand conteneur, 16,4 à 35,38 euros (contre 30,39 euros en
moyenne au CHP EL Jadida).

La comparaison en absolu n’a pas beaucoup de sens vu les disparités

entre le contexte marocain et le contexte français : en effet le coût d’eau et
d’électricité diffèrent, la grille des salaires n’est pas la même, le coût des
équipements au Maroc peut être plus cher vu les frais d’importation.

➢ Coûts du linge stérilisé à l'hôpital versus produits similaires à

usage unique stérile

Dans cette étude, il est démontré que le coût du linge à usage multiple,
stérilisé par CHP d'EL Jadida, est supérieur au coût de son équivalent stérile à
usage unique (UU). Lorsque l'on confronte nos résultats à ceux de nombreuses
publications réalisées sur ce thème, on relève un certain nombre de similitudes
et quelques différences. Ainsi, Chaubert avait démontré un coût de l’usage
unique des compresses à gazes stériles de 55% inférieur à celui des gazes
confectionnées par son établissement (Chaubert, 2002).

147
 Enfin, dans une étude réalisée par Duce présentant deux résultats
opposés, un référentiel de coût en faveur de l’UU de respectivement 37% et
34% pour les trousses de champs pour hernie/appendicectomie et pour des
trousses de champs pour vésicule/hystérectomie. En revanche, cette étude
enregistre un surcoût de 23% en faveur de l'usage multiple dans les trousses de
champs de prothèses de genou (Duce et al, 2005).

Le passage à l’UU revêt donc un intérêt économique qui s’ajoute au

gain de temps pour le personnel et à la prévention du risque infectieux. L'étude
de Whyte comparant l’impact du linge à UU stérile et du linge à usage multiple
sur le risque infectieux au bloc opératoire, a montré que le recours à l'UU
s’avère un élément déterminant pour réduire le niveau de contamination lors
des interventions chirurgicales (Whyte et al, 2006).

Conclusion

La capacité théorique de production annuelle de l'unité de stérilisation,

de CHP EL Jadida ; en tenant compte des pannes et du temps de préparation
des appareils ; est de 2 190 charges de stérilisation, alors que la production
actuelle de l'unité ne dépasse pas 975 charges par an (Bilan d'activité), pour un
investissement de 12 373 675 MAD.

L’augmentation de la quantité du matériel médical et chirurgical à

stériliser permet ainsi au CHP EL Jadida de répartir l’investissement fait.
L’ambition est donc d’obtenir une taille critique nécessaire pour franchir un
palier de compétitivité nécessaire au développement du service. Dans ce cadre,
une question se pose, n'est-il pas intéressant de penser à travailler pour
l'extérieur, afin d'étaler les coûts fixes sur les autres établissements. En effet,
la sous-traitance de la stérilisation, pour d'autres établissements (cliniques
privées par exemple), va permettre de générer des recettes pour l'hôpital et de
réduire le coût de production actuel.

Dans le même ordre d'idées, la possibilité de mutualisation des

ressources ou « Faire ensemble » à l'égard de la régionalisation se voit justifiée.
Vu les moyens matériels disponibles sur le site, cette configuration engendre
la création d’une coopération inter-hospitalière, d’un groupement d’intérêt
public, ce qui constitue une économie de duplication des investissements en
infrastructures et équipements au sein de la même région et une réduction du

148
coût de production. Toutefois ce type d'organisation nécessite un très haut
niveau de gestion, de coordination et de logistique afin d’éviter le mélange des
DM à stériliser (conditionnés sous forme de conteneurs) et d’assurer la
satisfaction du besoin des établissements hospitaliers en dispositifs médicaux
stériles.

149
 Références bibliographiques

- Armand A, Pasquier O, Pecquenard L, Blanchard C, Villeroy M-C,

Livet A. Analyse des coûts de production en stérilisation La méthode
Activity Based Costing. Gestions hospitalières. (508) :453‑8.
- Camargo M, Digon-Garcia L, Dubost G, Fiorani M. La méthode
Activity Based Costing : Outil d’aide à la décision stratégique. Gestions
hospitalières, 2007, 465, pp. 270‑277.
- Chaubert E. Choix du matériel de pansement : production par la
stérilisation centrale ou par l’industrie ? Expérience au CHUV de
Lausanne. ADPHSO. 2002;(17) :75‑9.
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pour améliorer les performances de votre organisation. Paris : Dunod ;
2000.
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Ressources Financières. Ministère de la Santé Rapport 2015.
- Creese A, Parker D. Analyse des coûts dans les programmes de santé
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- Dehnavieh R, Mirshekari N, Ghasemi S, Goudarzi R, Haghdoost A,
Mehrolhassani MH, et al. Health technology assessment: Off-site
sterilization. Med J Islam Repub Iran. 2016;30 (345).
- Duce G. Étude des coûts et des avantages comparatifs des champs
tissés, à usage unique par rapport aux champs traditionnels
réutilisables, en pratique opératoire. ADPHSO. 2005 ;19‑25.
- Husson J, Dubois M, Faujour V. Management par la valeur et activity
based costing: Réflexions autour d’une expérimentation hospitalière.
2007; 111:16‑8.
- Kazemi Z, Zadeh HA. Activity based Costing: A Practical Model for
Cost Price Calculation in Hospitals. Indian Journal of Science and
Technology [Internet]. 14 oct 2015;8(27). Disponible sur:
[Link]

150
- Landry S, Beaulieu M. La logistique hospitalière : un remède aux maux
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- Loi Organique de Finance [Internet]. Banques de données juridiques,
130‑13 juin 18, 2015. Disponible sur:
[Link]
130-relative-à-[Link]?KeyPath=594/596/595/10036
- Lorino P. Le contrôle de gestion stratégique: la gestion par les activités.
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- Porter M. L’Avantage concurrentiel. DUNOD. Dunod; 1997.
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décisionnel moderne application au processus de stérilisation. Gestions
hospitalières. janv. 2001;402:37‑44.
- Thiétart R-A. Méthodes de recherche en management. Paris: Dunod;
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- Whyte W, Vesley D, Hodgson R. Bacterial dispersion in relation to
operating room clothing. Journal of Hygiene. 1996;76 :367‑78.
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stérilisation au centre hospitalier sidi Lahcen de la préfecture Skhirat-
Temara ; Institut National d’Administration Sanitaire ; 2006.
Disponible sur: [Link]

151
152
 Chapitre VI :
Analyse des coûts de la prise en charge des
nouveau-nés à l’unité de néonatologie par
la méthode ABC :
« Cas d’un Centre Hospitalier Régional »

153
154
 Analyse des coûts de la prise en charge des nouveau-nés à
l’unité de néonatologie par la méthode ABC :
« Cas d’un Centre Hospitalier Régional »

Nadia Rachidi¹, Chakib Boukhalfa²

1
Pharmacienne et spécialiste en Santé Publique à l’Hôpital Mohamed V de Tanger
2
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique- Rabat

Résumé :

L’analyse des coûts des prestations hospitalières est un outil essentiel

de pilotage de la performance et de la prise de décision fondée sur des données
probantes afin d’améliorer l’efficience dans l’utilisation des ressources, de
négocier la subvention, de poser les jalons de la réforme de la tarification, de
maîtriser les charges et renforcer le contrôle de gestion.

Il s’agit d’une étude de cas de type comptable rétrospective sur la

période de l’année 2019 dont l’objectif était de calculer et d’analyser les coûts
de prise en charge des nouveau-nés à l’unité de néonatologie du CHR
Mohamed V de Tanger par la méthode ABC.

Les résultats obtenus ont montré que le coût total des charges globales
imputées à l’unité de néonatologie s’élève à 6 510 864,83 MAD, soit en
moyenne 3 106,68 MAD par patient et 1 372,73 par journée d’hospitalisation.
Ces dépenses sont composées principalement à 48% de charges
administratives, 25% de charges de main d’œuvre, 14% de charges des
consommables et 7% de charges d’amortissement des équipements
biomédicaux.

L’analyse de ces résultats a révélé que le coût d’une journée

d’hospitalisation du nouveau-né dans l’unité de néonatologie est plus élevé par
rapport à la tarification nationale (le forfait journalier de la couveuse : Pendant
les 10 premiers jours = 350 MAD /jour à compter du 11ème jour = 200 MAD
/jour).

155
 En outre l’un des orientations stratégiques de projet d’établissement
hospitalier dit hôpital est la création d’un centre régional de néonatologie en
coordination avec la direction régionale de la santé, cette étude offre aux
responsables un argument solide et éprouvé lors de négociation budgétaire.

Mots clés : Coûts, comptabilité à base d’activité, prestation, néonatologie

156
Introduction

Dans le monde comme dans la Région de la Méditerranée orientale, les

hôpitaux absorbent entre 50 et 70% du total des dépenses de santé des pays, ils
sont des éléments importants et coûteux des systèmes de santé. L'OMS et la
Fédération internationale des Hôpitaux ont entrepris une étude approfondie de
la performance hospitalière en 2001–2002. Cette étude a permis d'identifier les
principales difficultés qui font obstacle au bon fonctionnement des hôpitaux,
comme le manque chronique de financement dans les pays à faible revenu ou
à revenu intermédiaire, concomitant au manque de financement du système de
santé en général. L'absence de toute pratique de calcul et d'analyse des coûts a
été constatée dans de nombreux hôpitaux publics dans la plupart des pays, les
directeurs hospitaliers n'ayant pas les compétences ni les qualités requises dans
ce domaine (OMS, 2009).

En outre, depuis 2004, les lois hospitalières traitant de la tarification à

l'activité ou de la nouvelle gouvernance, obligent les décideurs des
établissements de santé à optimiser leur organisation et à rechercher la méthode
la plus appropriée pour analyser au mieux leurs coûts de production dans les
secteurs logistiques, médico-techniques et aujourd'hui cliniques. Pour certains
auteurs universitaires et certains professionnels de la gestion, la méthode
Activity Based Costing (ABC) semble être l'outil le plus performant pour
analyser les coûts de revient d'une organisation de production (Eloïse, 2015).

Par ailleurs, la santé maternelle et infantile est consacrée comme

priorité nationale stratégique du Programme gouvernemental 2016-2021. Le
Plan Santé 2025 préconise de créer des pôles d’excellence régionaux
multidisciplinaires dédiés à la santé de la mère et de l’enfant et de mettre à
niveau les structures d’accouchement surveillé et généraliser le dépistage
précoce à la naissance et prendre en charge certaines maladies chez les
nouveau-nés. Ceci s’inscrit dans la ligne des engagements du pays en matière
des ODD notamment la 3ème. Suite à l’audit des soins obstétricaux et néonataux
réalisé au 4ème trimestre 2018, un plan de riposte et d’amélioration de la qualité
des soins obstétricaux et néonataux a été établi en coordination avec la DRS
TTA. L’objectif est de développer les activités hospitalières liées à la santé de
la femme, de la mère et du nouveau-né notamment l’amélioration de la sécurité

157
maternelle et périnatale et la création d’un centre régional de néonatalogie
(PEH, 2018).

Cette étude vise à répondre à la question suivante : Quel est le coût réel
de la prise en charge du nouveau-né à l’unité de néonatologie du CHR
Mohamed V Tanger ? L’objectif général est d’analyser les coûts associés à
cette prise en charge en utilisant la méthode de comptabilité par activité
(Activity Based Costing). Cette approche permettra de comprendre en détail
les ressources mobilisées et leur utilisation dans le cadre des soins néonatals.

Plus spécifiquement, l’étude a pour objectifs d’analyser la structure des

coûts, de comparer le coût réel de la prise en charge des nouveau-nés avec les
référentiels nationaux, notamment la tarification de remboursement et le tarif
hospitalier, et d’offrir aux gestionnaires un outil d’aide à la décision pour
optimiser la budgétisation. Les hypothèses sous-jacentes à cette étude
supposent que le coût de revient est soit sous-estimé, soit surestimé par rapport
à la tarification nationale, et que les coûts engagés répondent globalement aux
objectifs d’économies et d’efficience attendus.

Matériels & Méthodes

Notre étude s’est effectuée au sein de l’unité de néonatologie de

l’hôpital Mohamed V de Tanger. Ce dernier est le chef-lieu du C.H.R. de
Tanger, il s’agit d’un hôpital à vocation général dont la capacité litière est de
250 lits, mis en service en 1993, il est conçu en département dont le
Département Enfant offre des soins de Pédiatrie Médicale et de Chirurgie
Infantile au CHR. La population infantile âgée de 0 à 14 ans est estimée à plus
de 320 000 enfants pour la seule wilaya de Tanger dont 90% sont issus de
Tanger Ville. Cette population ne dispose que de 60 lits hospitaliers
fonctionnels au dit Département dont 12 couveuses de soins de néonatalogie,
le nombre total des nouveau-nés pris en charge au niveau de l’unité de
néonatologie s’élevé à 2 046 admis pour l’année 2019.

Il s’agit d’une étude de cas type comptable rétrospective descriptive

s’est étalée sur une période d’une année 2019. Elle vise à calculer et analyser
le coût de prise en charge du nouveau-né à l’unité de néonatologie du CHR
Mohamed V Tanger par la méthode ABC.

158
 Notre choix de prestation est porté sur la néonatologie. L’objet du coût
est la prise en charge du nouveau-né à l’unité de néonatologie, ainsi que le coût
d’une journée d’hospitalisation.

Nous avons exclu de notre étude toutes les charges inhérentes à la prise
en charge des nouveau-nés en dehors de l’unité de néonatologie, telles que les
charges liées aux examens de laboratoire et de radiologie.

Pour le recueil des données, nous avons utilisés trois techniques : les
entretiens semi-structurés, l’observation et analyse de la revue documentaire.

- Les entretiens semi-structurés : Pour bien apprécier le fonctionnement

de l’unité de néonatologie, identifier les activités et décrire les
différents processus de prise en charge du nouveau-né nous avons
procédé à des entretiens semi-dirigés avec le personnel de l’unité :
pédiatres, infirmière-chef et infirmières en utilisant le guide d’entretien
qui comporte des questions de l’ensemble des thèmes à aborder avec
eux. En outre, les responsables administratifs, notamment le directeur,
le chef du pôle administratif, le pharmacien, l’ingénieur biomédical, le
technicien hygiène, le statisticien et le responsable des stocks, ont été
sollicités afin de d’évaluer le mode de consommation des ressources
humaines, financières et matérielles par les différentes activités.

- L’observation : Cette technique nous a permis de distinguer entre ce

qui est déclaré et ce qui est réellement réalisé. Elle consiste à observer
le personnel pour déterminer leur temps moyen de travail, ainsi qu'à
examiner les équipements disponibles et les consommables utilisés au
sein de l’unité de néonatologie, en s’appuyant sur un guide
d’observation

- La revue documentaire : cette démarche a consisté en la consultation

de tous les documents relatifs à l’unité de néonatologie, notamment les
documents de comptabilité financière, le registre des ressources
humaines, le registre des entrées et sorties des produits
pharmaceutiques, le registre des inventaires annuels des équipements
et matériels, les registres de maintenance et les données statistiques.
Cette analyse nous a permis d’obtenir des renseignements et des
données fiables."

159
 Le plan d’analyse adopté dans notre étude est inspiré de la revue de
littérature dans le domaine de la comptabilité par activité, notamment, celles
de Turney (1992), de Kaplan (1994), et d’Alcouffe et Malleret (2004).

Partant de ces travaux, nous avons adopté une démarche qui consiste
en premier lieu à déterminer les processus en identifiant les activités afin de
constituer la cartographie des activités. Puis, on a recensé les ressources
consommées par les activités tout en faisant un choix adéquat des indicateurs
de ressources qui reflètent la relation de causalité entre la consommation des
ressources et les activités. Enfin, nous avons rattaché les activités aux objets
de coût grâce aux inducteurs d’activités.

Les données sont collectées et traitées par deux outils informatiques ;

le logiciel Microsoft World 2016 pour la saisie et le traitement de textes et le
logiciel Excel pour confectionner des tableaux et calculer les coûts.

Nous sommes restés attentifs aux considérations éthiques tout au long

de cette étude. A cette fin, nous avons sollicité et obtenu l’autorisation de
collecte des données auprès du directeur de l’hôpital. En complément, le
consentement des participantes a été obtenu après l’explication de l’objectif de
l’étude, l’anonymat et la confidentialité des réponses sont strictement assurés.

Analyse des résultats

Pour calculer le coût de prise en charge du nouveau-né à l’unité de

néonatologie par la méthode ABC, nous avons suivi une démarche qui
comporte six étapes :

➢ Identification des activités,

➢ Identification des ressources consommées,
➢ Identifications des inducteurs de ressources,
➢ Rattachement des ressources aux activités,
➢ Détermination des inducteurs des activités,
➢ Valorisation des objets de coût

160
 1. Identification des activités :
A l’issue d’un long travail d’observation et d’entretien menés au sein
de l’unité de néonatologie, ainsi que la consultation des différents registres qui
contenant les informations nécessaires, nous avons pu établir une cartographie
des activités regroupées en macro-activités, comme recommandés par Lorino
(Lorino 1991) et Mevellec (Mevellec, 1992), et en deux principaux processus,
clinique et administratif.

Tableau n°1 : Cartographie transversale des activités exercées au sein de l’unité

de néonatologie

Processus
Clinique Administratif
Activités
Accueillir le nouveau-né
Faire le premier examen clinique
Installer et mettre en condition le nouveau-né dans une
couveuse
Réanimer le nouveau-né
Prescrire le traitement
Administrer les soins infirmiers
Gaver /alimenter le nouveau-né
Surveiller le nouveau-né
Stériliser le matériel et désinfecter la couveuse
Assurer la gestion administrative
Gérer les commandes et les stocks
Gérer la maintenance et l’entretien des locaux
Gérer les repas du personnel
Source : Auteurs

2. Identification des ressources consommées par les activités

Les activités exercées au sein de l’unité de néonatologie consomment

les ressources humaines, les consommables, les produits pharmaceutiques, les

161
services extérieurs, les charges administratives et les ressources des services
de soutien (maintenance biomédicale et atelier, gardiennage).

a. Les charges du personnel de l’unité de néonatologie

Ces charges sont composées des salaires et des indemnités de garde ou

d’astreinte.

- Les charges du personnel médical : elles concernent les cinq pédiatres

qui travaillent pour l’ensemble du service de pédiatrie-néonatologie. En 2019,
leurs salaires bruts, incluant les indemnités d’astreinte, se sont élevés à 2 238
224,64 MAD. En nous basant sur les interrogatoires, la liste de garde, le
calendrier des congés du personnel, les jours fériés et les jours ouvrés de
l’année 2019, nous avons déterminé le nombre total d’heures de travail des
médecins, soit 12 664,50 heures par an. Ces derniers consacrent 50% de leur
temps de travail à l’unité de néonatologie. Ainsi, la masse salariale imputable
à la néonatologie s’élève à 1 119 112,32 MAD pour 6 332,25 heures par an

- Les charges du personnel paramédical : Le service de pédiatrie-

néonatologie dispose de dix infirmières : deux travaillent en horaire normal et
huit, réparties en quatre équipes de deux, assurent des gardes en horaires 12/36.
En 2019, elles ont effectué un total de 20 166 heures pour une masse salariale
de 1 009 309,38 MAD. Elles consacrent 50% de leur temps de travail à l’unité
de néonatologie. Ainsi, la charge du personnel paramédical imputée à l’unité
de néonatologie s’élève à 504 654,69 MAD pour 10 083 heures par an."

b. Les charges d’amortissement des locaux de l’unité de

néonatologie

Il s’agit des charges associées à la dépréciation des investissements de

construction du bâtiment due à son utilisation.

En nous basant sur la durée de vie du bâtiment qui a été estimée entre
25 et 30 ans, nous avons pu conclure que l’immobilisation de l’unité de
néonatologie est entièrement amortie, puisque la date de sa mise en service
remonte à l’année 1993.

En ce qui concerne l’amortissement des équipements. L’observation de

l’état physique des biens existants au sein de l’unité de néonatologie et les

162
données que nous avons pu colleter auprès du pole des affaires administratives
concernant la mise en service et les valeurs d’acquisition, nous avons pu arrêter
la liste des équipements. Par la suite, nous avons pu procéder au calcul du coût
annuel équivalent CAE en optant pour l’amortissement linéaires et un taux
d’actualisation de 5%. Le résultat obtenu montre que les charges attribuées à
l’amortissement des équipements durant l’année 2019 s’élèvent à 465 403,03
MAD.

c. Les charges liées aux consommables

Elles sont constituées par les valeurs de la consommation en produits

pharmaceutiques en fournitures de bureau en produits d’hygiène. Durant
l’année 2019, l’unité de néonatologie a consommé un montant global de
872 344,19 MAD en produits pharmaceutiques, dont 105 450 MAD dédiés à
la consommation d’oxygène, 44 312 MAD en fournitures de bureau et 1 645
MAD en produits d’hygiènes. Nous avons pu collecter ces données auprès du
service de la pharmacie en se basant sur les fiches de stock et les bons de
livraisons, et auprès de l’unité d’approvisionnement hospitalière.

d. Les charges de maintenance et d’entretien

L’unité de maintenance hospitalière compte un ingénieur d’état et trois

techniciens, pendant l’année 2019, ils ont effectué un total de 7 140 heures de
travail pour un salaire global de 750 438,6 MAD. D’après les mainteniciens,
le pourcentage des interventions réalisées au niveau de l’unité de néonatologie
par rapport au total de celles réalisées au sien d’hôpital ont estimé à 10%. De
ce fait la charge imputable à l’unité de néonatologie est de 94 864,94 MAD.

e. Les charges de la pharmacie

Le service de la pharmacie hospitalière dispose d’une pharmacienne,

deux IDE et un agent de service, ils ont accumulé pendant l’année 2019 une
masse salariale de 6 99 695,04 MAD. Un recensement des ordonnances
nominatives dispensées montre que 10% viennent de l’unité de néonatologie.
Par conséquent nous avons imputé à l’unité de néonatologie 10% des charges
de service de la pharmacie soit 74 852,08 MAD.

163
 f. Les charges administratives

Ces charges regroupent toutes les charges des services administratifs ;

direction, pôles des affaires administratifs, pôle des affaires médicales, pôles
des soins infirmiers, ainsi que le service d’accueil et d’admission. Étant donné
que ces services administratifs fonctionnent de manière identique pour tous les
services de soins, nous avons opté pour une répartition égalitaire entre les 15
services concernés. Par conséquent, la charge imputable à l’unité de
néonatologie s’élève à 3 126 553,74 MAD.

g. Les charges associées aux prestations de services externalisés

- La prestation de restauration est confiée à une société privée. En 2019,

le nombre de journées alimentaires servies au personnel de garde du service de
pédiatrie a atteint 2 102. Le prix unitaire de chaque journée alimentaire est de
38 MAD hors taxes (HT), avec une TVA de 10%. La charge totale imputable
au service de pédiatrie s’élève ainsi à 87 863,60 MAD, dont 43 931,80 MAD
sont attribuées à l’unité de néonatologie.

- La sécurité de l’hôpital fait l’objet d’un contrat de sous-traitance sur

la base d’un marché de 1 794 019,97 MAD. La société a mis en place 67 agents
de sécurité au service de l’hôpital, dont 2 sont affectés au niveau de l’unité de
néonatologie, de ce fait la charge de gardiennage correspond à 53 552,83
MAD.

- Le montant total de la sous-traitance pour le nettoyage et l’hygiène

des locaux de l’hôpital en 2019 s’élève à 1 800 004,80 MAD. La société
prestataire met à disposition 104 agents, ce qui représente un coût moyen
annuel par agent de 17 307,74 MAD. L’unité de néonatologie dispose de 2
agents, portant la charge à 34 615,48 MAD.

- Les déchets médico-hospitaliers sont collectés et traités par un

prestataire externe, qui facture un kilo de déchets traités à 5 MAD HT avec une
TVA de 20%. Nous avons estimé la quantité des déchets produits par l’unité
de néonatologie durant l’année 2019 à 8 640 kg, ce qui fait que la charge
s’élève à 51 840 MAD.

164
 Quant aux charges liées aux services extérieurs, elles correspondent
aux charges d’électricité, d’eau et de télécommunication pour l’année 2017.

- Les charges d’électricité : L’unité de néonatologie ne dispose pas d’un

compteur individuel. Pour estimer la consommation énergétique, nous
avons répartie la valeur de la facture énergétique globale de l’hôpital
entre tous les services en fonction de surface soit 936 471,86 MAD pour
16 145 m2. En effet la surface de l’unité de néonatologie est 84 m2
donc la charge imputée à la néonatologie est de 4 872, 32 MAD.

- Les charges liées à la consommation de l’eau : De même pour estimer

la consommation d’eau, nous avons procédé à la répartition du montant
global de la consommation d’eau au sein de l’hôpital durant l’année
2019 de 1 370 609,79 MAD entre tous les services en fonction de
surface de chaque service, la charge imputable à l’unité de la
néonatologie est de 7 131,07 MAD.

- Les charges de téléphone : Il s’agit du montant de la facture des deux

flottes dont dispose l’unité de néonatologie durant l’année 2019, soit
5 280 MAD.

3. Identification des inducteurs de ressources et leur rattachement aux

activités

Les inducteurs de ressources sont des facteurs permettant l’estimation

de la consommation des ressources par les différentes activités. Ils reflètent la
relation de causalité entre la consommation des ressources et les activités.

165
 Tableau n°2 : Répartition de l’ensemble des ressources consommées entre les différentes activités

Charges
Charges
Activités des Consommable Eau Téléphone Électricité Maintenance Pharmacie Mobiliers Déchet Gardiennage Nettoyage Restauration Admi Total
d’Amorti
personnels

Accueillir le
4 504.50 3 636 791,38 450 640,15 4 522,24 240 504,13 255 048,40
nouveau-né
Faire le
premier 15 905.89 343.18 7 400,16 791,38 450 640,15 4 522,24 240 504,13 270 557,13
examen
Installer et
dans une 4 504.50 234 164,10 120 000 891,38 1 218,00 4 522,24 240 504,13 605 804,35
couveuse
Réanimer le
31 811.78 99 909,01 105 450 891,38 1 218,00 1 683,50 15 552 4 522,24 240 504,13 501 542,04
nouveau-né

Prescrire le
21 207.02 1145 4 522,24 240 504,13 267 378,39
traitement

Administrer
6 006 9 484,07 582 443,81 891,38 1 069,67 31 104 4 522,24 240 504,13 876 025,30
les soins

Gaver le
4 504.50 16 288,56 891,38 5 184 4 522,24 240 504,13 271 894,81
nouveau-né

Surveiller le
1 404 018.22 119 647,87 1200 4 522,24 240 504,13 1 769 892,46
nouveau-né

Stériliser le
9009 1 854,80 24 000 891,38 450 4 522,24 240 504,13 281 231,55
matériel

Assurer la
gestion 61 147.80 40 322 1760 450 835,57 6 426,34 240 504,13 351 445,84
administrative

Gérer les
61 147.80 14 770,66 3520 450 74 852,08 1 216,70 6 426,34 240 504,13 402 887,71
commandes

Gérer la
1 645 1 091,41 94 864,94 34 615,48 240 504,13 372 720,92
maintenance

Gérer les
repas du 43 931,80 240 504,13 284 435,93
personnel

TOTAL 1 623 767.01 465 403,03 918 301,19 7 131,07 5 280,00 4 280,00 94 864,94 74 852,08 6 085,74 51 840,00 53 552,83 34 615,48 43 931,80 3 126 553,74 6 510 864,83

166
 4. Identification des inducteurs d’activités et répartition des activités entre
les objets de coûts

Les inducteurs d’activités ou inducteurs de niveau II permettent de

rattacher les activités aux objets de coût.

Pour calculer le coût de l’inducteur nous avons utilisé la formule

suivante :

Coût des ressources attribuées à l′activité

Coût unitaire d’un inducteur =
Nombre d′inducteur
Tableau n° 3 : Coût moyen de prise en charge d’un nouveau-né dans
l’unité de néonatologie
Coût total Volume de Coût
Activités Inducteur d'activité
des activités l'inducteur d'inducteur
Accueillir le nouveau-né 255 048,40 Nombre des nouveaux nés admis 2046 124,66
Faire le premier examen clinique 270 557,13 Nombre des nouveaux nés admis 2046 132,24
Installer et mettre en condition le
605 804,35 Nombre des nouveaux nés admis 2046 296,09
nouveau-né dans une couveuse

Réanimer le nouveau-né 501 542,04 Nombre des nouveaux nés admis 2046 245,13
Prescrire le traitement 267 378,39 Nombre des nouveaux nés admis 2046 130,68
Administrer les soins infirmiers 876 025,30 Nombre des nouveaux nés admis 2046 428,16
Nombre de jours
Gaver /alimenter le nouveau-né
271 894,81 d’hospitalisations 4743 57,33
Surveiller le nouveau-né 1 769 892,46 Nombre des nouveaux nés admis 2046 865,05
Stériliser le matériel et
Désinfecter la couveuse 281 231,55 Nombre des nouveaux nés admis 2046 137,45
Assurer la gestion administrative 351 445,84 Nombre des nouveaux nés admis 2046 171,77
Gérer les commandes et les
stocks 402 887,71 Nombre des nouveaux nés admis 2046 196,91
Gérer la maintenance et
l'entretien des locaux 372 720,92 Nombre des nouveaux nés admis 2046 182,17
Gérer les repas du personnel 284 435,93 Nombre des nouveaux nés admis 2046 139,02
3 106,68

Le coût total des charges globales imputées à l’unité de néonatologie s’élève à

6 510 864,83 MAD, soit en moyenne 3 106,68 MAD par patient et 1 372,73 MAD par
journée d’hospitalisation.

167
Discussion

La présente étude avait pour but de calculer et d’analyser le coût de

prise en charge du nouveau-né à l’unité de néonatologie du CHR Mohamed V
Tanger. Pour ce faire nous avons adopté la méthode ABC.

Au cours de l’année 2019, 2046 nouveau-nés ont été bénéficié de la

prestation de néonatologie. Les dépenses globales imputées à l’unité de
néonatologie issue des résultats de cette étude étaient de l’ordre de
6 510 864,83 MAD dont le coût moyen de prise en charge d’un nouveau dans
cette unité était de 3 106,68 MAD.

L’analyse de la structure des coûts par ressources montre que le

principal poste de dépense correspond aux charges administratives qui
représentent 48% des charges globales, puis les charges de la main d’œuvre
qui constituent 25% des dépenses globales alors que les charges des
consommables et d’amortissement des équipements représentent
respectivement que 14% et 7% des dépenses globales.

En effet, les charges salariales du personnel, notamment le personnel

administratif constituent les dépenses les plus élevées ; Ce résultat s’accorde
avec la littérature qui montre que les dépenses de personnel constituent souvent
plus des deux tiers des dépenses des hôpitaux. Il s'inscrit également dans les
constats d'autres études marocaines ; l’une porte sur l’analyse des coûts de la
maternité au niveau d’un CHP (Ouakhzan, 2019) et l’autre sur l’analyse des
coûts de la séance d’hémodialyse (Takarout, 2018), montrant la part que
prennent les charges salariales dans les dépenses totales.

En ce qui concerne l’analyse de la structure des coûts par activité, nous

avons constaté que l’activité « Surveiller le nouveau-né » consomme le
pourcentage le plus élevé des ressources attribuées à l’unité de néonatologie,
suivi par l’activité « Administrer les soins infirmiers » qui consomme 13,44%
des ressources. Cela s’explique par le fait que la surveillance absorbe la
majeure partie du temps du main d’œuvre par conséquences, elle consomme le
pourcentage principal des charges salariales, alors que l’administration des
soins infirmiers consomme plus les charges du consommables et en particulier
les produits pharmaceutiques.

168
 Comme déjà cité auparavant les résultats de la présente étude estiment
que le coût total des prestations de néonatologie s’élève à 6 510 864,83 MAD,
soit en moyenne 3 106,68 MAD par patient et 1 372,73 par journée
d’hospitalisation.

L’analyse de la capacité d’hôpital à recouvrir les dépenses montre qu’il

est toujours déficitaire. En fait, le nombre de jours d’hospitalisation au niveau
de l’unité de néonatologie pendant l’année 2019 était 4743. Le forfait
journalier de la couveuse pendant les 10 premiers jours est de 350 MAD /jour,
et à compter du 11ème jour ce forfait diminue à 200 MAD /jour. Du coup, les
recettes de l’hôpital proviennent des prestations de néonatologie sont de l’ordre
de 1 185 750 MAD.

Une étude d’analyse du coût de l’hospitalisation dans le service de

néonatologie de l’hôpital principal de Dakar par la méthode ABC montre les
résultats suivants : Le coût total des activités s’élève à 17 896 004 francs CFA,
le coût moyen par patient est d’ordre 344 153,93 CFA et le coût de la journée
d’hospitalisation est de 30 332,21 CFA (Toyi, 2012).

Sachant que 1 MAD = 62 CFA, le coût de l’ensemble des activités est

équivalent à 288 645,23 MAD, soit 5 550,87 MAD par patient et 489,23 MAD
par journée d’hospitalisation. La différence de ces résultats par rapport aux
résultats de notre étude est justifiée par ces raisons ; d’une part, cette étude
s’est déroulée sur une période de deux mois, sachant que la consommation des
ressources peut différer selon les périodes de l’année et la charge de travail.
D’autre part, les primes de motivation du personnel n’ont pas été prises en
compte dans les charges des personnels.

Conclusion

La présente étude avait pour objectif de déterminer le coût de prise en

charge des nouveau-nés dans l’unité de néonatologie du CHR de Tanger. Pour
ce faire, nous avons utilisé la méthode ABC (Activity-Based Costing). Cet
outil de contrôle de gestion permet une évaluation des coûts des produits
reflétant au plus près leur réalité, tout en offrant une analyse plus détaillée de
leur structure et de leur formation que la comptabilité analytique classique

169
 La mise en œuvre de notre modèle théorique nous a permis, d’une part,
de démontrer la faisabilité de cette démarche, et, d’autre part, de fournir aux
responsables une estimation beaucoup plus précise des coûts de revient des
prestations en néonatologie, ainsi que les informations nécessaires à la prise de
décision.

La décomposition des coûts de prestation de néonatologie a permis de

projeter une image claire et réelle de l’unité de néonatologie en mettant en
exergue la structure des coûts par ressource et par activité. En effets les
ressources les plus consommés sont les charges administratives, les mains
d’œuvre et les produits pharmaceutiques. De même les activités qui font le plus
consommer de ressource sont : surveiller le nouveau-né, administrer les soins
infirmiers.

L’analyse de la capacité d’hôpital à recouvrir les dépenses montre qu’il

est toujours déficitaire. Puisque les résultats ont révélé que le coût de revient
d’une journée d’hospitalisation de nouveau-né dans l’unité de néonatologie est
plus élevé par rapport à la tarification nationale, par conséquence l’hôpital est
incapable de recouvrir ces dépenses.

Cette étude offre aux responsables un argument solide et éprouvé lors

de négociation budgétaire dans le cadre de la mise en œuvre du Plan santé 2025
qui préconise de créer des pôles d’excellence régionaux multidisciplinaires
dédiés à la santé de la mère et de l’enfant, et plus particulièrement le projet
d’établissement hospitalier de CHR Tanger qui vise à créer un centre régional
de néonatologie en coordination avec DRS TTA.

170
 Références bibliographiques

- Alcouffe S. et Malleret V. (2004), « Les fondements conceptuels de l'ABC «

à la française », Comptabilité.
- Document technique : Améliorer la performance des hôpitaux dans la Région
de la Méditerranée orientale. Genève ; Organisation Mondiale de la Santé.
Août 2009.
- Eloïse F. (Septembre 2015). La méthode ABC dans les établissements de
santé. Finances hospitalières; n° 94.
- Kaplan R., "Management Accounting (1984-1994): Development of New
Practice and Theory", Management Accounting Research, 5, pp.247-260,
1994
- Lorino P. (1991), « Le contrôle de gestion stratégique, la gestion par les
activités », Dunod, Paris.
- Mévellec P. (1992), “ Qu’est-ce qu’une activité ? ”, Revue Française de
Comptabilité, n°238, octobre, pp. 54-55.
- Ouakhzan. B, Boukhalfa. C “ Application de la méthode de comptabilité par
activité (ABC) au sein d’un service clinique : cas de la maternité du centre
hospitalier provincial de Tiznit, Maroc” Médecine et Santé Tropicales.
Volume 29, numéro 3, DOI : 10.1684/mst 2019.0921. Page(s) 322-6.
Juillet-Août-Septembre 2019.
- Projet d’établissement hospitalier du centre hospitalier régional Tanger
(2018).
- Takarout R. (2018), Analyse des coûts de la séance d’hémodialyse par
l’approche ABC : cas du centre d’hémodialyse du CHP Med V de Meknès,
125 pages.
- Toyi T. (2012), Analyse du coût de l’hospitalisation à l’hôpital principal de
Dakar par la méthode ABC : cas du service de néonatologie, 89 pages.
- Turney, Peter. (1992), "What an ABC Model Looks Like." Cost Management
5, no. 4: 54-60.

171
172
 Chapitre VII:
Étude comparative du coût de sous-
traitance de la stérilisation pour hôpital
public, dans la perspective du Groupement
Sanitaire Territorial (GST)

173
174
 Étude comparative du coût de sous-traitance
de la stérilisation pour hôpital public, dans la perspective
Groupement Sanitaire Territorial

Rabii Faouzi¹, Chakib Boukhalfa²

1
Pharmacien inspecteur - Radiopharmacien, spécialiste en Management Hospitalier,
Direction des Hôpitaux et des Soins Ambulatoires
2
Enseignant-chercheur à l’École Nationale de Santé Publique-Rabat.

Résumé

Dans un environnement de changement organisationnel du système de

santé marocain, une nouvelle vision pour le système hospitalier s’annonce,
avec la création de groupements sanitaires de territoire capables de mutualiser
les ressources humaines et matérielles pour pouvoir assurer une prise en charge
coordonnée et intégrée des patients. Cette nouvelle organisation a également
pour objectif la mutualisation des ressources à travers la création de pôle
d’excellence au niveau des services de soins, mais également de soutien et
logistiques.

C’est dans ce contexte que notre étude évaluative selon une approche
comptable rétrospective basée sur l’étude de cas au niveau de trois unités de
stérilisation du CHU Ibn Sina de Rabat, et portant sur l’année 2021, vient
calculer les différents coûts de la stérilisation hospitalière selon la méthode de
comptabilité analytique par les activités dite « ABC », en adoptant une grille
comptable développée à partir de la morasse budgétaire du CHU.

Les résultats de cette étude ont révélé les coûts de production en

stérilisation, qui s’estiment, respectivement au niveau de l’hôpital 1, 2 et 3 à :
2 895 890,78 MAD, 1 830 495,66 MAD, et 2 508 197,12 MAD. Par ailleurs,
la valeur de l’objet de coût a été estimée à 105,62 MAD, 37,88 MAD et 37,13
MAD.

L’analyse des résultats obtenus est en faveur d’une réflexion sur la

mutualisation des ressources engagées dans le cadre d’un regroupement des
unités de stérilisation pour harmoniser les pratiques et rationaliser ainsi les

175
dépenses relatives principalement au personnel et à la gestion des équipements
biomédicaux de stérilisation. Elle a permis également d’initier la réflexion sur
la mise en place d’une facturation de la prestation (en interne et en externe),
notamment en cas de sous-traitance inter-hospitalière.

Cette méthode de comptabilité analytique par les activités, dite

« ABC », constitue un outil de pilotage du processus de stérilisation
hospitalière, permettant ainsi de s’interroger les choix d’organisation, sur la
pertinence des activités de la stérilisation, sur sa capacité de production, sur les
équipements nécessaires, sur les méthodologies et planning de travail, sur les
volumes architecturaux, d’où la nécessité de repérer les activités qui impactent
directement la qualité et le coût des prestations.

Mots clés : stérilisation, coût de revient, objet de coût, sous-traitance,

groupement sanitaire de territoire.

176
Introduction

Depuis quelques décennies, les dépenses de santé au Maroc connaissent

une croissance régulière. Néanmoins, devant la forte contrainte des ressources,
l’hôpital public est soumis à des pressions imposées pour l’amélioration de la
qualité et de la sécurité du service rendu. En effet, dans un contexte du
renforcement de la prévention et de gestion des risques sanitaires, notre
réflexion porte sur l’efficience d’une activité médico-technique particulière
soumise à un arsenal réglementaire lourd et de plus en plus contraignant : le
processus de production de dispositifs médicaux (DMx) stériles, ou la
« stérilisation hospitalière » (Husson,2004).

Selon le manuel de gestion financière et comptable, version 1.1, élaboré

par la DHSA en janvier 2004 ; la « stérilisation centrale » est définie comme
un « centre d’activités » appartenant aux « Ressources techniques » de la
fonction « support », codifiée : 2460 (DHSA, 2004).

Aujourd’hui, des débats sur les dérives des coûts du système de santé,
et particulièrement des secteurs médico-techniques hospitaliers, ont pris de
l’ampleur dans la sphère stratégique (Halgand, 2001). En effet, l’évolution de
l’activité de stérilisation hospitalière est confrontée à l’obligation
d’optimisation de la gestion des ressources à travers la centralisation des sites
de production hospitaliers existants, seuls gages de sécurité.

Toutefois, la complexité des modes de fonctionnement des unités de

stérilisation hospitalière a conduit de nombreux établissements hospitaliers à
investir lourdement dans la mise en conformité de ces unités, notamment dans
le cadre de la préparation d’un projet de Groupement Sanitaire de Territoire
(GST), sans pouvoir pour autant garantir l’atteinte du résultat ultime, qui est le
« produit stérile ». En effet, le « GST » doit permettre aux établissements de
mettre en œuvre une stratégie de prise en charge commune et graduée du
patient, dans le but d’assurer une égalité d’accès à des soins sécurisés et de
qualité.

Par ailleurs, à l’instar des autres activités hospitalières, les unités de

stérilisation se doivent de disposer d’outils permettant d’assurer leur
évaluation économique régulière. En effet, cette activité de stérilisation
hospitalière nécessite une évaluation de l’ensemble des ressources

177
consommées, qu’elles soient humaines ou matérielles, capables de mesurer le
résultat d’exploitation. D’autant plus que l’approche à venir de la tarification
à l’acte doit inclure aussi les coûts logistiques engagés. Il faut préciser que
cette évaluation est d’autant plus pertinente quand l’hôpital public est
confronté à fortes contraintes budgétaires, en plus du développement des
produits à usage unique et des propositions de sous-traitance qui peuvent
modifier en permanence l’équilibre économique des activités de stérilisation
centrale (Halgand, 2001).

In fine, l’activité de stérilisation, souvent difficile à évaluer du fait de

la grande diversité des modes de fonctionnement hospitaliers, présente, a
priori, toutes les caractéristiques permettant cette mesure en établissant un coût
de production (Lafage, 1998). Aussi, la détermination d’un coût de revient
imputé au processus de stérilisation par « produit » est une condition
indispensable à la mise en place d’une facturation interne de la prestation au
service « client ». C’est également une condition incontournable à toute
réflexion relative à l’optimisation du service rendu, permettant ainsi de
positionner la stérilisation centrale en véritable prestataire de service.

L’analyse des coûts par produits, c'est-à-dire par groupe d’articles

composant un ensemble (par exemple un set de soins), semble dès lors l’objet
de coût le plus approprié à la problématique posée : la facturation fine de la
prestation devient possible, et l’analyse des performances et de la rentabilité
de la stérilisation peut être envisagée.

En effet, l’utilité des études de coûts en cas de sous-traitance se justifie

nettement puisque la constitution d’un « GST » entrainera une tendance à la
mutualisation des activités de stérilisation. Dans ce contexte, un établissement
de soins peut se voir confier l’activité de stérilisation d’autres établissements ;
et il lui faudra déterminer un prix de facturation ; la connaissance du prix de
revient lié au traitement des DM est utile à l’établissement de la convention
financière qui lie, pour la prestation servie, les deux établissements. De même,
il peut être plus profitable à un établissement de soins de confier tout ou partie
de la stérilisation de ses dispositifs médicaux à un sous -traitant, d’autant plus
que la sous-traitance de l’activité de stérilisation devient peu à peu une
réalité face à l’évolution de la réglementation et des obligations qui en
découlent, de la lourdeur des investissements et des surcoûts d’exploitation que

178
la mise en conformité des structures impose (Thiébaud, 2000) A ce titre, une
analyse complète du coût de transfert, qui prend en compte tous les coûts
induits et transférés, doit être conduite.

Enfin, la mise en place de la démarché qualité sur le processus de

stérilisation implique une optimisation des coûts de fonctionnement. Le
décideur doit pouvoir connaitre les conséquences d’un changement
d’organisation dans son ensemble, mais aussi au niveau de chacune des
activités le constituant. Cela passe par la connaissance du coût de chaque
activité. Cette information combinée aux résultats opérationnels (productivité,
erreurs, pertes, casse…etc..) permet d’apprécier l’efficience du processus.

Le modèle adopté pour notre étude s’inspire de la littérature développée

sur la méthode de comptabilité par les activités (ABC, en anglais), et adapté au
contexte de la stérilisation hospitalière selon les bonnes pratiques en vigueur.

Ci-dessous la figure qui explicite les composants du modèle conceptuel

adopté pour notre étude.

Figure 1 : Le schéma du modèle conceptuel adopté pour l’étude (source

personnelle).

Face à l’ensemble de ces préoccupations, une double problématique a

rapidement pu émerger du contexte de l’étude :

179
 - Quel est le coût de revient de l’acte de stérilisation ?
- Ce coût de revient permet-il la mise en œuvre d’une facturation interne
(et éventuellement externe) de la prestation ? ;
- L’outil d’évaluation constitue- t- il un indicateur de pilotage pertinent
à la gestion de la fonction « stérilisation » ?
- Est-il capable de démontrer la performance et la valeur ajoutée
apportée par la stérilisation centrale ?

L’objectif principal poursuivi par notre étude a donc été de chercher à

combler le vide d’évaluation qui existait dans ce domaine au niveau de la
stérilisation centrale des hôpitaux du CHU Ibn Sina de Rabat, en mettant à la
disposition des décideurs (organes de direction, pharmaciens) des indicateurs
fiables nécessaires à la définition des besoins du service et à l’arbitrage vis- à-
vis des choix stratégiques (centralisation, externalisation, …).

Matériels & Méthodes

Il s’agit d’une étude évaluative à visée comparative selon une approche

comptable rétrospective basée sur l’étude de cas au niveau de trois unités
centrales de stérilisation du CHU Ibn Sina de Rabat étalée sur l’année 2021.

Le choix des sites d’étude repose sur les critères essentiels suivants :
- Critères d’inclusion :

✓ Être un site centralisé de l’activité de stérilisation au sein de

l’établissement hospitalier ;
✓ Être fonctionnel pendant l’année objet de l’étude ;
✓ Assurer la prise en charge des DMx de plusieurs unités et
services de soins ;
✓ Posséder le procédé de stérilisation à la vapeur d’eau saturée
(procédé de référence en milieu hospitalier) ;
✓ Posséder un système de management de la qualité ;
- Critères d’exclusion :

✓ Être un satellite de stérilisation rattaché à un service

particulier ;

180
 ✓ Être non fonctionnel pendant l’année objet de l’étude ;
✓ Ne possédant pas de procédé de stérilisation à la vapeur d’eau
saturée ;
✓ Ne possédant pas de système de management de la qualité ;

Pour la collecte des données, on a combiné trois techniques

d’informations :

- Entretiens semi-dirigés : Cet entretien a été conduit à l’aide d’un guide

d’entretien qui comporte l’ensemble des thèmes et des questions à aborder. La
durée de l’entretien dépendait de la disponibilité des personnes en question. En
plus de ces entretiens avec le personnel de l’unité, il a été pertinent d’interroger
les responsables administratifs : le directeur de l’hôpital, les chefs de services
administratifs concernés par le fonctionnement de l’unité de stérilisation, et le
responsable qualité le cas échéant, sur le mode de consommation des
ressources par les différentes activités du centre d’activités.

- Observation : Cette technique reposait sur l’observation des

différentes catégories de personnel de l’unité pendant l’exécution de leurs
activités liées à la prise en charge des dispositifs médicaux restérilisables, ainsi
que sur l’identification des ressources mobilisées durant ce processus. Cette
observation dynamique combinait deux stratégies complémentaires : la
méthode du "coup de projecteur" et celle des "lampes de poche". De plus, pour
noter les informations observées, une grille d’observation a été conçue en se
basant sur la méthode d’analyse systémique qui suivra l’observation flottante.
L’observation directe a été utilisée comme une méthode de recoupement de
l’information émanant d’autres techniques de collecte.

- Analyse des données issues des systèmes d’information : Pour être

pertinente et vivante, l'approche de comptabilité par la méthode dite « A.B.C »
nécessite de nombreuses informations, qui peuvent être accessibles à partir des
systèmes d'information existants. Ces derniers sont soit internes à la
stérilisation, soit externes à elle.

181
 On rappelle à ce niveau que les hôpitaux suivent les principes de la
comptabilité par fonds. En effet, les textes, et plus particulièrement la Loi
organique des finances (LOF), traitant du budget de l’État, établissent que le
budget des services d’État gérés de manière autonome (SEGMA) comprend
deux parties :

- Une partie relative au fonds d’exploitation (recettes et dépenses

d’exploitation) : ce fonds regroupe les opérations courantes de
fonctionnement permettant d’assurer le fonctionnement continu des
activités de l’hôpital et de pourvoir à la prestation adéquate des services
qu’il est appelé à fournir. On fait référence à l’annualité des produits et
des charges.
- Une partie concernant le fonds d’immobilisations (dépenses
d’investissement et les ressources affectées à ces dépenses) : ce fonds
regroupe les opérations relatives aux actifs immobilisés, objets de la
classe 2 du « Plan comptable » en vigueur (immeubles et équipements)
quant à l’acquisition et au financement incluant les revenus et/ou
subventions reçus afin de couvrir l’acquisition de ces actifs
immobilisés. On fait référence à la notion de reportabilité.

D’autres fonds peuvent, à l’occasion, se retrouver dans certains

hôpitaux. À titre d’exemple : le fonds de concours regroupant les dons ou legs
en numéraires alloués par des personnes physiques ou morales à des fins
particulières mais propres aux activités d’un hôpital. Quoi que cette situation
soit peu fréquente, un tel fonds ne sera tenu que si une telle situation se
présente.

Notre instrument de collecte proposé se base sur une règle d’affectation

analytique pour chaque compte du Plan Comptable Simplifié (PCS), en
s’inspirant de la morasse budgétaire du CHU pour transposer les dépenses
engagées par le CHU en ressources consommées pour le fonctionnement d’une
unité centrale de stérilisation.

Dans notre étude, on s’intéresse à collecter exclusivement les données

relatives au calcul des coûts de traitement et de stérilisation par la vapeur d’eau
saturée. Ce choix est motivé par le fait qu’il s’agit d’un « procédé de

182
référence » pour la stérilisation hospitalière, disponible au niveau de toute
unité de stérilisation hospitalière.

Par ailleurs, les principaux inducteurs retenus dans notre étude pour
chaque type de ressources ont été définis comme suit :
- L’ETP par activité : pour les charges liées aux personnels ;
- L’imputation directe : pour les fournitures, la maintenance externe,
l’entretien des biens mobiliers et l’amortissement
- Le nombre d’agents affectés : pour les prestations sous-traitées de bio
nettoyage et de gardiennage ;
- La quantité produite : pour la gestion des déchets médicaux et
pharmaceutiques ;
- L’énergie consommée : en m3 pour l’eau et en kWh pour l’électricité ;
- Le nombre de flotte affectée : pour la télécommunication ;
- Le nombre d’intervention : pour la maintenance interne.

Les données collectées ont été traitées par l’outil Excel, qui nous a servi
à élaborer des tableaux pour présenter les informations recueillies. Il nous a
également permis de calculer les coûts de l’ensemble des ressources
consommées pour la production de l’unité d’œuvre (objets de coûts).

Une attention particulière a été portée aux considérations éthiques,

notamment par le dépôt d'une copie du protocole de recherche à la Direction
générale du CHU Ibn Sina de Rabat pour approbation, l’explication minutieuse
de l’objectif de la recherche aux participants afin d’obtenir leur consentement
éclairé et leur adhésion, ainsi que la garantie de la confidentialité des
informations recueillies, avec l’anonymisation des sites grâce à l’attribution
d’un code spécifique à chacun.

Résultats et discussion

Dans notre étude, la consultation des documents constitue l’atout

majeur de notre collecte des données. A ce titre, on a consulté les documents
de la comptabilité financière, le registre des effectifs en ressources humaines,
le registre des entrées et des sorties des produits pharmaceutiques, le registre

183
de la comptabilité des consommables, les fiches d’inventaires annuels des
équipements et du matériel, le registre de la maintenance et le document
retraçant les statistiques hospitalières. La compilation des données collectées
parlant différentes techniques nous a permis de faire un recollement des
données collectées, maitrisant ainsi les biais éventuels.

Les résultats présentés sont le fruit de la synthèse des étapes

précédentes de documentation et de valorisation des activités. Ils explicitent la
formation des « coûts de production » en stérilisation en donnant, pour
l'exercice 2021, la part respective de la charge en personnels ou tenue par
chaque famille d'activité, et en valorisant l'ensemble des ressources
consommées par les activités (Thiébaud, 2000).

Cette partie de la discussion des résultats a pour objectifs d’analyser les

données selon quatre aspects. On commence par l’analyse des coûts de
fonctionnement l’UCS et de revient de l’objet de coût (l’UO Sté) ; ensuite on
aborde la question de la facturation de la prestation (en interne et en externe) ;
avant de discuter l’opportunité d’une sous-traitance inter- établissements ;
pour finir par l’exposé des forces et des faiblesses de notre étude.

1) Analyse des coûts

Dans notre étude, l’estimation des coûts de l’existant a reposé

principalement sur les données recueillies lors des entretiens et des
observations sur le terrain, complétées par celles issues de la collecte des
données de la comptabilité générale. A cette étape de l’étude, nous avons pu
répondre à deux questions fondamentales :

➢ Le coût de production des UCS : structure de coût reprenant les

poids relatifs des différentes activités et dépenses

Avec des dépenses relatives aux personnels supérieures à 50% du coût

de revient global des UCS de l’hôpital 1 (56,94%) et de l’hôpital 3 (63,57%),
ces structures semblent légèrement déformées en comparaison aux structures
de coûts classiquement recensées pour les activités médico-techniques
hospitalières.

184
 En effet, la répartition des coûts par types de dépenses montre
clairement les groupes de comptes qui pèsent lourds sur une organisation. Pour
les trois UCS étudiées, les dépenses relatives au personnel prennent la tête du
classement (liens de convergence), avec un peu plus de 56% des dépenses
directes d’exploitation pour l’UCS de l’hôpital 1, et un peu plus de 48% des
mêmes dépenses pour l’UCS de l’hôpital 2, et un peu plus de 63% des mêmes
dépenses pour l’UCS de l’hôpital 3. Ces données concordent avec les
publications recensées dans la littérature, et confirment la lourde charge du
personnel sur e fonctionnement de nos services médico-technique à l’hôpital.

Tableau n°1 : La répartition des dépenses en fonctions de leurs types

Hôpital 1 Hôpital 2 Hôpital 3

Types de
Montant % Montant % Montant %
dépenses
Directes liées aux
1 594 916,38 54,88 879 353,32 48,05 1 559 656,99 62,18
personnels
Directes à
668 673,77 23,01 66 404,22 3,63 70 863,14 2,83
caractère médical
Directes à
caractère hôtelier 392 875,09 13,52 419 776,35 22,94 366 346,44 14,61
et général
Directes liées aux
186 474,47 6,42 442 070,76 24,16 456 460,61 18,20
amortissements
Indirectes 52 951,07 2,17 22 891,61 1,23 54 869,94 2,19
Dépenses totales
2 895 890,78 100,00 1 830 495,66 100,00 2 508 197,12 100,00
(D+ID)

Par ailleurs, la répartition de ces mêmes coûts par types d’activités

montre un lien de divergence dans les positions. En effet, l’activité principale
de conditionnement représente le premier poste de dépenses au niveau de
l’UCS de l’hôpital 1, alors que pour les deux autres UCS, c’est plutôt l’activité
de nettoyage qui prend la tête des dépenses directes. Ceci peut être expliqué
principalement par la lourde charge du personnel au niveau du poste de lavage
dans l’UCS de l’hôpital 3 (7 ETP de profil « technicien 3è grade », contre 3
ETP de profil « agents de soutien » au niveau de l’UCS de l’hôpital 1, et 2 ETP
dont 1 IDE et 1 AT au niveau de l’UCS de l’hôpital 2).

S’ajoute à cela les coûts d’amortissement des équipements de

stérilisation au niveau des UCS des hôpitaux 2 et 3, alors que la plus grande

185
partie des équipements biomédicaux et mobiliers hospitaliers de l’UCS de
l’hôpital 1 sont amortis complètement.

On rappelle à ce titre que ces coûts sont loin d’être exhaustifs, et ne

correspondent pas à l’ensemble des charges nécessaires pour se conformer aux
bonnes pratiques de stérilisation en vigueur. En effet, ces différences de coûts
entre les trois sites d’étude correspondent en grande partie à des différences
dans les pratiques de stérilisation. A ce titre on rappelle également que nous
n’avons pas retrouvé de SMQ performant et complet, basé sur des
qualifications périodiques et validées des procédés et des équipements, et
capable de statuer sur « l’état stérile » des DMR traités, résultat « ultime » de
tout processus de stérilisation, notamment hospitalière.

Autrement dit, dans ces coûts manquent ceux de la qualification des

équipements dits « lourds » et de la maintenance des conteneurs rigides. Sans
oublier bien sûr les insuffisances en rapport avec la traçabilité à l’instrument
au niveau des trois UCS étudiées.

Enfin, se pose toujours la question du retour des investissements

engagés par les directions hospitalières, avec la pertinence des nouvelles
acquisitions en équipements dits « lourds » quand les anciens équipements
sont mis à la réforme avant qu’ils soient complètement amortis (pendant leur
durée de vie).

➢ Le coût de revient de l’objet de coût de stérilisation

Le coût de revient de l’objet de coût a été bien évalué au niveau des trois
UCS objets de l’étude, avec des valeurs de l’ordre de :

➢ 105,62 MAD pour l’UCS de l’hôpital 1 ;

➢ 37,88 MAD pour l’UCS de l’hôpital 2,
➢ 37,13 MAD pour l’UCS de l’hôpital 3.

Les deux derniers résultats concordent avec ceux retrouvés dans la

littérature (évalué à 464 € / objet de coût Sté dans une étude française (Husson,
2004), et à 335,91 MAD dans une étude marocaine réalisée en 2018 (Boulmal,
2018). Par ailleurs, le premier résultat, anormalement plus élevé, reflète une

186
organisation qui ne répond pas aux critères de la performance organisationnelle
des établissements hospitaliers.

En effet, le bilan d’activités de l’UCS de l’hôpital 1 est très loin de

répondre aux coûts investis en 2021. Ceci peut être expliqué soit par une sous-
estimation des réalisations annuelles (en absence d’un système de traçabilité
exhaustif et performant de toutes les activités essentielles réalisées), soit par
une surutilisation des moyens et ressources qui dépassent de loin les besoins
réels de fonctionnement de cette UCS. On parle à ce niveau du lancement des
charges d’autoclaves à moitié vides, par exemple, ou à une mauvaise
répartition des temps de travail avec les charges de chaque activité de
stérilisation. Comment peut-on alors justifier la rentabilité de cette
organisation qui dépense plus que ce qu’elle produit ?

2) Facturation de la prestation

Dans un contexte de rareté des ressources au niveau de nos hôpitaux

publics, soumis sans cesse à une forte pression des usagers et des partenaires
pour assurer et garantir le même niveau de qualité des soins et de sécurité des
patients ; il est légitime de vouloir facturer toute dépense engagée pour pouvoir
garantir la viabilité de l’établissement hospitalier.

La mise en place d'une grille de facturation pour la prestation servie

aux services « clients » par la stérilisation a pour objectif principal d’orienter
les acteurs hospitaliers (gestionnaires et soignants) vers l'initiation d'un
dialogue et d'un partenariat « clients –fournisseurs ».

En effet, cette approche permettra de mettre l’accent sur la présence de

la transversalité des processus en vue d'en favoriser la compréhension et de
créer les conditions favorables à l'initiation d'actions d'amélioration,
collectives et pérennes, et surtout efficientes.

L’évaluation des coûts par la comptabilité analytique des activités crée

les conditions de transparence incontournables à l'introduction de ces actions,
tout en répercutant les prix de cession internes qui sont au plus près de la réalité
de la consommation de ses clients. Avec cette démarché, on peut agir ensemble
sur la performance globale du processus.

Par ailleurs, il est inconcevable, dans cet environnement de crise

financière dont souffrent beaucoup de nos hôpitaux publics, d’accepter de ne
pas facturer une prestation de stérilisation réalisée au profit d’un « client

187
privé » ! En effet, il s’agit d’un manque à gagner dans le retraitement des
matériels de pose des prothèses (appelés également « ancillaires ») et qui
mobilisent autant de ressources (humaines et matérielles) de l’hôpital
gratuitement, sans que l’hôpital ne cherche à facturer cette prestation. Ces
ancillaires, facturés indirectement par la société au patient hospitalisé, sont
déposés à titre de « prêts » dans nos structures de stérilisation hospitalières, et
consomment, pour leur retraitement et stérilisation, nos ressources humaines
et matérielles depuis le nettoyage jusqu’à leur utilisation et pré-désinfection, et
parfois leur re-stérilisation avant leur restitution à la société privée propriétaire
de l’ancillaire.

Selon la taille et le nombre des instruments composant ces ancillaires

(très souvent volumineux et nombreux) ; leur prise en charge nécessite une
mobilisation particulière depuis l’infirmière (er) du BOC qui accuse leur
conformité à la réception, jusqu’à leur mise à disposition sous forme « stérile »
après passage par toutes les étapes essentielles du processus de stérilisation
hospitalière. Cette prise en charge a un coût qu’on vient de vous démontrer
dans les chapitres antérieurs, mais qui ne figure sur aucune facture de l’hôpital
(interne ou externe). L’hôpital ne peut pas facturer doublement le retraitement
de l’ancillaire sur le patient, puisque ce dernier l’a déjà payé (et indirectement)
au moment de l’acquisition de sa prothèse !

3) Coûts de la sous-traitance

On s’intéresse dans cette partie à la sous-traitance, et plus

particulièrement à la sous-traitance inter-établissements.

En effet, nos structures de stérilisation hospitalière sont toujours

confrontées à des moments de perturbations de l’activité (au moins une fois
par an), et qui obligent les responsables locaux à sous-traiter la prestation de
stérilisation de ses DMR avec un autre établissement hospitalier (scénario 1),
ou avec un prestataire privé : externe (scénario 2), et interne, appelée
également « gestion déléguée » (scénario 3). Dans ce contexte particulier, si
un établissement hospitalier est invité à prendre en charge, momentanément
dans le cadre d’une convention bien définie, le retraitement des DMR d’un
autre hôpital en difficulté ; cet établissement doit être en mesure de facturer le
service rendu en toute transparence, et selon les activités sous-traitées (totales
ou partielles), en utilisant la grille de comptabilité que nous avons développé
dans cette étude pour calculer les coûts de prise en charge des DMR au niveau
de chaque activité du processus de stérilisation sous- traitée.

188
 Toutefois, notre étude sur les trois sites de stérilisation d’un même
CHU nous a révélé qu’en plus de l’existence d’un parc consistant
d’équipements biomédicaux, dont nombreux ne sont pas fonctionnels, pour
une raison ou une autre ; il apparait en toute évidence que l’absence d’une
démarche de mutualisation de ces ressources coûte beaucoup plus chère qu’une
organisation centralisée, capable de rationaliser les dépenses liées aux
personnels, mais surtout de rentabiliser les structures qui dépensent plus sans
pouvoir pour autant produire suffisamment pour assurer une économie
d’échelle.

Par ailleurs, cette méthode d’analyse des coûts par activités, dite
méthode « ABC », constitue un outil performant pour piloter une démarche
d’amélioration continue de la qualité en facilitant les changements de stratégie
et de comportement dans les organisations hospitalières. Autrement dit, pour
la stérilisation, le pharmacien responsable dispose des informations qui
l’aideront à définir sa politique d’achat (passage à l’usage unique) et à fixer
des prix fiables en cas de sous-traitance (le scénario 1 reste beaucoup moins
cher actuellement, face aux surcoûts liés à la logistique de transport et au parc
important en instrumentation pour le scénario 2 : constat de l’hôpital 2 en
2020 ; et à la perte du « métier », entre autres, pour le scénario 3).

Conclusion

Dans la culture organisationnelle des établissements hospitaliers, l’activité

de stérilisation est perçue comme une fonction « support logistique » de
l’activité de production de soins de blocs opératoires, d’une part, et des unités
de soins, d’autre part. Cependant, elle joue un rôle prépondérant en matière de
sécurité sanitaire tout en permettant d’assurer une des activités nécessaires à la
prise en charge des patients.

Faute de systèmes d’informations cohérents et intégrés, la comptabilité

« classique » de nos hôpitaux publics est loin d’être en mesure de calculer les
coûts affectés aux charges directes et indirectes, ce qui nécessite de surcroît de
nombreuses opérations de retraitement, de rapprochement voire de
retranscription, sources d’erreurs potentielles.

189
 Par ailleurs, et compte tenu de la lourdeur d’un tel système, on comprend
aisément que la production d’information comptable synthétique sur le coût de
l’activité actuelle de stérilisation hospitalière ne présente plus d’intérêt pour
les gestionnaires. Devant cet état de fait, nous avons souhaité utiliser une
méthodologie d’évaluation des coûts leur permettant de rationaliser et d’ajuster
l’organisation de leur outil de production centralisée, de suivre la rentabilité et
de maîtriser les coûts de revient. En conséquence, nous nous sommes orientés
vers la méthode « ABC » avec un objectif pédagogique de responsabilisation
des acteurs du processus de stérilisation plus transparent que les instruments
traditionnels du contrôle budgétaire. Ce choix d’instrument de gestion vise
avant toute chose à rendre lisible la chaîne des coûts aux agents qui les
engagent grâce à une identification formelle des différentes activités, qu’elles
soient de soutien ou principales (Mevellec, 2003).

190
 Références bibliographiques

- BOULMAL N. (Juillet 2018). Calcul et analyse des coûts par la

comptabilité par activités : Cas de l'unité de stérilisation centrale du
CHP El Jadida – ENSP. -
- HALGAND, N., (2001), « Calcul des coûts et contrôle budgétaire de
l’hôpital, éléments d’analyse comparée du nouveau cadre comptable »,
Actes du XXIIème congrès de l’AFC, Angers, 19p.
- HUSSON J., DUBOIS M., FAUJOUR V. (9 décembre 2004) –
Management par la valeur et Activity Based Costing : réflexions autour
d’une expérimentation hospitalière. Association francophone de
comptabilité.
- LAFAGE D. Les coûts en stérilisation hospitalière comme élément de
choix des dispositifs médicaux (Strasbourg 1998).
- MEVELLEC, P., (2003), « Les paramètres de conception des systèmes
de coûts : étude comparative », Comptabilité, Contrôle, Audit, 18p
- Manuel de gestion financière et comptable d’un hôpital public (version
1.1- 2004). Direction des Hôpitaux et des Soins Ambulatoires –
Ministère de la santé.
- THIEVAUD D. (avril 2000) - Stérilisation et coût. Hygiène en milieu
hospitalier, n° 27.

191
192
Conclusion

193
194
 Conclusion : Perspectives et recommandations pour
l’implémentation de la méthode ABC dans les hôpitaux

La méthode ABC (Activity-Based Costing), également appelée

comptabilité par activités, est une approche de gestion des coûts qui vise à
attribuer de manière plus précise les coûts aux produits, services ou activités
en fonction de leur consommation réelle de ressources. Cette méthode répond
efficacement aux limites et aux faiblesses des approches traditionnelles de la
comptabilité analytique. Elle propose une analyse innovante en décomposant
la structure en activités, intégrées dans des processus et reliées par des relations
de causalité entre les ressources et les prestations. Comme nous l'avons vu dans
les chapitres précédents, cette méthode permet d’affecter les coûts aux
prestations avec une précision accrue, sans recourir à une répartition arbitraire
des coûts indirects basée sur des unités de mesure souvent peu pertinentes.

Ce type d’analyse des coûts complets au niveau hospitalier, basé sur la

méthode dite « ABC », est capable de fournir les arguments nécessaires pour
orienter les décideurs dans leurs choix stratégiques. Ces arguments sont
d’autant plus cruciaux dans le contexte de la refonte actuelle de l’organisation
sanitaire, marquée par l’émergence de nouveaux modèles intégrés, tels que les
Groupements Sanitaires de Territoire (GST), qui favorisent une prise en charge
globale des patients.

Malgré ses avantages, la méthode ABC est plus complexe à mettre en

place. Elle exige de disposer d’un volume important d’informations sur la
structure ainsi qu’un système d’information fiable. Cette méthode reste
néanmoins lourde, coûteuse et particulièrement rigide à mettre en œuvre. En
outre, sa complexité peut entraîner des besoins supplémentaires en temps et en
ressources, notamment pour former le personnel, développer des systèmes de
suivi adaptés et assurer une gestion continue du modèle.

Ses limites expliquent en partie la recherche d’une nouvelle méthode

de calcul des coûts. La méthode Time-Driven Activity Based Costing (TD
ABC), ou méthode ABC pilotée par le temps, apparue en 2004, a pour ambition

195
de simplifier le déploiement, d’éviter les coûts inutiles et de réduire la
complexité inhérente à la méthode ABC traditionnelle.

En général, l’implémentation de la méthode ABC (Activity-Based

Costing) dans les hôpitaux peut s’avérer un processus à la fois technique et
exigeant. Autrement dit, son intégration constitue un défi tant sur le plan
technique qu’organisationnel. Par conséquent, cette démarche ouvre plusieurs
perspectives, ce qui nous conduit à proposer quelques recommandations pour
une mise en œuvre réussie de la méthode ABC dans un environnement
hospitalier :

- Recommandations d’ordre stratégique :

La rapidité de mise en œuvre de la comptabilité analytique selon la

méthode « ABC » dépend directement de la disponibilité initiale des
informations nécessaires. Or, les données utiles (comme le temps consacré aux
activités ou le détail de la consommation des ressources par ces activités) sont
généralement absentes ou mal restituées par les systèmes d’information
existants. Cela souligne la nécessité de faire évoluer le système d’information
hospitalier.

- Obtenir le soutien de la direction de l’hôpital est essentiel. Celle-ci

doit comprendre les avantages potentiels de la méthode ABC et être disposée
à investir le temps et les ressources nécessaires à sa mise en œuvre.

- Impliquer les responsables des hôpitaux dès le début du processus est

crucial pour garantir leur adhésion et encourager leur contribution active

- Recommandations d’ordre managérial :

- Organiser des sessions de formation sur la méthode ABC à l’intention

du personnel impliqué dans la collecte de données, l’analyse des activités et la
gestion des coûts.

- Veiller à ce que le personnel maîtrise le concept de la méthode ABC

ainsi que son rôle essentiel dans la gestion des coûts et la prise de décision.

196
 - Impliquer le personnel médical et non médical dans le processus. Ils
peuvent fournir des informations précieuses sur la manière dont les activités
sont réellement menées et contribuer à l'identification des sources de coûts.

- Accélérer la mise en place de la comptabilité analytique hospitalière

comme outil de contrôle de gestion au niveau des hôpitaux.

- Exploiter les informations issues du modèle une fois en place pour

éclairer les décisions en matière de tarification des services, de gestion des
ressources et d'optimisation des processus.

- Veiller à ce que le modèle soit suffisamment flexible pour s'adapter

aux évolutions de l'environnement hospitalier.

- Partager les résultats de la méthode ABC avec les gestionnaires, le

personnel et d'autres parties prenantes pour qu'ils comprennent comment les
coûts sont attribués et comment cela peut influencer les décisions et les
opérations.

- Identifier toutes les activités hospitalières pertinentes, y compris

celles liées aux soins aux patients, à l'administration, à la logistique, etc.
L’objectif est de mutualiser les ressources engagées dans plusieurs sites au sein
d’un même établissement hospitalier, ou entre deux établissements situés à
proximité, en centralisant les équipes et les équipements sur un seul site plus
adapté surtout pour les fonctions de soutiens.

- Mettre en place un tableau de bord réactif meublé par les inducteurs

de coûts tirés de la méthode ABC. Cela permettra de faire le suivi de la
performance des prestations hospitalières au fil du temps et la surveillance de
l’efficacité des activités et des processus.

- Recommandations pour la recherche :

- Réaliser diverses études de coût à l’aide de la méthode ABC, portant

sur différentes prestations hospitalières et menées sur plusieurs sites, afin de
permettre des comparaisons et une analyse approfondie.

- Constituer une base de données pour les managers hospitaliers à

travers les résultats des études menées, afin de faire les meilleurs choix quant

197
aux stratégies à adopter pour une maitrise des coûts et une utilisation efficiente
des ressources.

En mettant en œuvre la méthode ABC de manière méthodique et en

impliquant l'ensemble de l'équipe, un hôpital peut améliorer sa gestion des
coûts, identifier des domaines d'efficacité et fournir des soins de meilleure
qualité à moindre coût.

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Dépôt Légal : 2025MO0280
ISBN : 978-9920-29-796-7

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 Pr Chakib BOUKHALFA est un économiste de la
santé et un professeur d’enseignement supérieur à l’École
Nationale de Santé Publique (ENSP) au Maroc. Titulaire d’un
doctorat obtenu en 2008 à l’Université de Bourgogne à Dijon.
Ses domaines d’expertise incluent l’économie de la santé, le
calcul des coûts, l’application des concepts DALY et QALY,
le financement des systèmes de santé, la couverture médicale
universelle, la comptabilité analytique hospitalière,
l’évaluation médico-économique, l’analyse d’impact
budgétaire et les comptes nationaux de la santé (CNS). Il est
également membre du Comité National Technique et
Scientifique Consultatif de Vaccination et vice-président de la
Société Marocaine de l’Économie des Produits de Santé
(SMEPS).
En tant que concepteur pédagogique, il est le
coordonnateur du premier cours national en ligne sur
l’économie de la santé. Il a participé à de nombreuses
conférences, tant nationales qu’internationales. Ses
recherches ont donné lieu à plusieurs publications dans des
revues spécialisées telles que Tropical Medicine &
International Health (février 2016), International Journal for
Equity in Health (août 2016), Health Policy and Planning
(mars 2017), Médecine et Santé Tropicales (septembre 2019),
International Journal of Current Research (juin 2022),
International Journal of Advanced Research (août 2022),
Journal of Public Health in Africa (mai 2023) et Cost
Effectiveness and Resource Allocation (janvier 2024). Il est
également co-auteur d’ouvrages tels que Comptabilité
analytique et pilotage de la performance hospitalière (2023),
Recherches en santé dans le contexte de la crise sanitaire de
la Covid-19 (2023) et The Road to Universal Coverage by the
End of 2022, the Moroccan Challenge, publié à Londres en
2022 dans l’ouvrage Health Care Access - New Threats, New
Approaches."

Dépôt Légal : 2025MO0280

ISBN : 978-9920-29-796-7