Université Virtuelle de Tunis ECUE 152- Contrôle de gestion - Rym BOUDERBALA

Chapitre 2, section 1.

Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique

Université Virtuelle de Tunis

CONTROLE DE GESTION
Approfondi et Stratégique
ECUE 152

Chapitre II

Les méthodes d’analyse des coûts

Section 2

Les coûts complets : Méthode ABC

Rym BOUDERBALA

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Chapitre 2 : Les méthodes d’analyse des coûts

Chapitre 2 : Les méthodes d’analyse des coûts __________________________________________ 3

1.3. La modélisation des coûts complets par les activités ______________________________________________ 4
1.3.1 La démarche de calcul par la méthode des coûts par activités ____________________________________ 5
1.3.2 Une application d’accompagnement pour le calcul du coût ABC _________________________________ 5
1.3.3 Les avantages et les limites de la méthode ABC _____________________________________________ 11

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1.3. La modélisation des coûts complets par les activités

La comptabilité par activité ou l’Activity Based Cost (ABC) se base sur une articulation activités-
produits. Il s’agit de savoir quelles activités sont nécessaires pour donner la valeur aux produits et que coûte
chaque activité ?

Il est proposé de découper l’entreprise par activité et non par fonction et par produit. Les unités d’œuvre
sont remplacées par des inducteurs d’activités qui ne sont pas seulement des critères quantitatifs : ce sont les
éléments qui mesurent le volume de l’activité et donc sont en principe explicatifs des coûts.

La référence à la chaîne de valeur de M. Porter permet d’identifier les sources de création de la valeur
à travers la combinaison de personnes, de technologies, de matières premières, de méthodes et d’environnement,
etc. L’approche classique met l’accent sur les activités opérationnelles et regroupe des activités de soutien, qui
induisent des charges indirectes, sous une même rubrique à savoir « les frais de gestion ». En revanche,
l’approche par la valeur considère que les activités de soutien sont autant créatrices de valeur que les activités
principales.
La répartition des charges se fait autrement que par des centres de responsabilité, elle se fait en activités
élémentaires et pour chacune est déterminée une unité de consommation de ressources. Cette unité s’appelle
l’inducteur d’activité, mesure les prestations fournies par cette activité aux produits (voir schéma 4).

Schéma 4 : la modélisation selon la méthode ABC

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1.3.1 La démarche de calcul par la méthode des coûts par activités

 Identification des activités : ensemble de tâches homogènes.

 Evaluation des ressources consommées par chacune d’elles: les produits consomment les activités et
les activités consomment les ressources.
 Définition des inducteurs de coûts.
 Regroupement des activités homogènes
 Affectation des coûts des activités aux objets de coûts

1.3.2 Une application d’accompagnement pour le calcul du coût ABC

1) Identification des activités : la première étape consiste à identifier les activités. Sachant qu’une activité
est définie comme un ensemble de tâches homogènes caractéristiques d’un processus de réalisation de
la chaîne de valeur et consommateur de ressources. A titre d’exemples : produire des procédures et des
systèmes de contrôle qualité, adresser des factures aux clients, planifier le travail d’un atelier, entretenir
le matériel existant.
La décomposition d’une unité de fabrication en plusieurs activités
Centre Approvisionnement Méthodes Entretien Usinage Expédition
*Gestion des *Gestion de la *Entretien du *Usinage : *Condition
approvisionnements nomenclature A8 matériel existant A1 des
Activités

A7 *Ordonnancement A5 *Suivi des expéditions :

*Contrôle des A11 *Implantation moyens A2
approvisionnements *Gestion des de nouveaux implantés *Envoi des
A3 modifications moyens A9 A12 produits
*Magasinage A10 techniques A6 finis A4

2) Évaluation des ressources consommées par chacune d’elles : il s’agit de faire disparaître l’arbitraire
existant dans l’imputation des ressources mise en place dans la méthode des coûts complets. La
répartition est basée sur le postulat suivant : les produits consomment les activités et les activités
consomment les ressources.
Pour ce faire, il y a lieu de faire une check-list doit être établie sur la base d’un dialogue entre les
opérationnels et les contrôleurs de gestion chargés de la mise en œuvre de la nouvelle analyse. Il est question
de se baser sur les informations issues de l’ancien système d’analyse de coût, les budgets, la répartition
organisationnelle et la décomposition des activités.
Il s’agit ensuite de trouver des facteurs explicatifs (corrélation) entre la consommation des ressources et les
activités relevant du centre étudié (en l’occurrence ici, l’unité de fabrication). Cela aboutira à la mise en
évidence des inducteurs d’activités.
Tableau : Évaluation des ressources consommées par chaque activité

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Centres d’analyse Approvisio Méthodes Entretien Usinage Expédition
nnement

A1 Usinage 348400
A2 Suivi des moyens implantés 97900
A3 Contrôle des approvisionnements 115000
A4 Envoi des produits finis 230100
A5 Entretien du matériel existant 75600

A6 Gestion des modifications 237500

techniques
A7 Gestion des fournisseurs 132500
A8 Gestion de la nomenclature 208000
A9 Implantation de nouveaux moyens 43500
A10 Magasinage 156800
A11 Ordonnancement 179000
A12 Suivi des moyens implantés 215300 Total
404300 624500 119100 563700 328000 2039600

3) Définition des inducteurs de coûts

Chaque activité doit regrouper des coûts homogènes pour lesquels il faut définir une mesure unique
d’activité : c’est l’inducteur d’activité. Il est possible de faire des regroupements des activités selon trois
modalités en fonction de l’objectif recherché 1.
A travers les pratiques les plus fréquentes quatre de mode de regroupement des activités est possible :

a) Les activités liées aux volumes fabriquées : les inducteurs privilégiés sont l’heure de main-d’œuvre ou
l’heure de machine..
b) Les activités liées aux changements de lots ou de séries : seront retenus comme inducteurs le nombre
d’ordre de fabrication ou nombre de séries techniques…
c) Les activités de soutien concernant un objet de coût : les inducteurs principaux sont le nombre de
composants, le nombre de modifications techniques, etc.
d) Les activités de soutien général dont les charges sont indépendantes du volume et de la gamme de
produit : ici l’inducteur s’apparente à une assiette de répartition comme la valeur ajoutée mais on peut
préférer ne pas chercher à attribuer le coût de ces activités aux produits.
Tableau : Liste des inducteurs possibles
Activités Centres d’analyse inducteurs possibles Référence
A1 Usinage Temps d'usinage I1
A2 Suivi des moyens implantés Nombre de lots expédiés I3

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De Rongé & Cerrada, op cit , p 39
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A3 Contrôle des approvisionnements Nombre de lots expédiés I3
Nombre de fournisseurs I8
A4 Envoi des produits finis Nombre de lots expédiés I3
Nombre de clients desservis I5
A5 Entretien du matériel existant Nombre de lignes de production I2
A6 Gestion des modifications
techniques Nombre de produits I6
Nombre de références I7
A7 Gestion des fournisseurs Nombre de fournisseurs I8
Nombre de références I7
A8 Gestion de la nomenclature Nombre de produits I6
Nombre de références I7
A9 Implantation de nouveaux moyens Nombre de lignes de production I2
A10 Magasinage Nombre de réceptions I4
Nombre de lots d'usinage I9
A11 Ordonnancement Nombre de lots d'usinage I9
A12 Suivi des moyens implantés Nombre de lignes de production I2

Exemple : Matrice inducteur/activités

Approvisionnement Méthodes Entretien Usinage Expédition

Activités
A1 Usinage X
A2 Suivi des moyens implantés X
A3 Contrôle des approvisionnements X
A4 Envoi des produits finis X
A5 Entretien du matériel existant X
A6 Gestion des modifications X
techniques
A7 Gestion des fournisseurs X
A8 Gestion de la nomenclature X
A9 Implantation de nouveaux moyens X
A10 Magasinage X
A11 Ordonnancement X
A12 Suivi des moyens implantés X

La procédure de choix d’un inducteur se base sur la sélection des inducteurs les plus fréquents tout en
ayant une représentation de toutes les activités.

Le choix des inducteurs les plus fréquents et représentants toutes les activités
Les activités A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11 A12 Total
I1 temps d'usinage 1 1
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nombre de lignes de
I2 production 1 1 1 3
I3 nombre de lots expédiés 1 1 1 3
I4 nombre de réceptions 1 1
I5 nombre de clients desservis 1 1
I6 nombre de produits 1 1 2
I7 nombre de références 1 1 1 3
I8 nombre de fournisseurs 1 1 2
I9 nombre de lots d'usinage 1 1 2
TOTAL 1 1 2 2 1 2 2 2 1 2 1 1 18

Les inducteurs les plus fréquents sont :

 Nombre de lignes de production (3 fois) qui peut représenter un centre de regroupement intitulé
« Gestion des moyens » : A5, A9 et A12,
 Nombre de lots expédiés (3 fois) qui représente un centre de regroupement « Gestion des références » :
A6, A7,etA8.
 Nombre de lots fabriqués ( 2 fois) qui représente intitulé « gestion des lots fabriqué » : A 10 et A11.
 L’usinage comprendra une seule activité : A1.

4) Le regroupement des activités homogènes

Il s’agit de calculer le coût par activité. Ainsi pour chaque objet de coûts, les activités sont repérées et
les inducteurs qu’elles consomment.

Le montant des activités par centre de regroupement

Centre de regroupement inducteurs Montant
C1 Centre d’usinage temps d'usinage (heure machine) 348400
C2 Gestion des références nombre de références (composant) 578000
C3 Gestion des moyens nombre de lignes de production 334400
C4 Gestion des lots expédiés nombre de lots expédiés 443000
C5 Gestion des lots fabriqués nombre de lots d'usinage 335800
Total 2039600

En plus des charges directes qu’il faudrait affecter directement aux produits, il y a lieu de calculer un
coût supplémentaire qui tient compte du principe de causalité entre la consommation les ressources par les
activités.
Pour obtenir le coût unitaire de production des produits, il faut au préalable dans un tableau spécifique
calculer le coût global des activités consommées par chaque produit. Cette étape nécessite d’intégrer la notion
de volume de production.
La logique de ces calculs consiste à répartir le coût unitaire de l’inducteur (coût fixe le plus souvent)
dans le coût unitaire du produit en tenant compte du nombre de produits fabriqués.
Exemple : un coût unitaire d’inducteur de 20000 D pour une activité consommée par 2 produits A (2000 pièces)

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et B (3000 pièces) donc pour le volume de production de 5000 unités (2000+3000), le coût attribuable à une
unité de produit A ou B est égale à 20000/5000 soit 4 D l’unité.
De ce fait, les charges indirectes sont affectées en fonction de la part des inducteurs qui traduisent mieux
le niveau de consommation des ressources par les produits.

Tableau : Le regroupement et le choix des inducteurs

Centre de regroupement Inducteurs La portée de l’inducteur
Centre d’usinage Temps d'usinage (heure machine) Niveau volumique
La complexité des produits exprimée
Gestion des références Nombre de références (composant) par la nomenclature plus ou moins
riche des composants.
Les conditions spécifiques de
Gestion des moyens Nombre de lignes de production
production.
Les conditions spécifiques de
Gestion des lots expédiés Nombre de lots expédiés
production.
Les conditions relatives à la
Gestion des lots fabriqués Nombre de lots d'usinage
distribution.
Coût unitaire d’un inducteur = Coût des ressources attribuées à l’activité/ volume de l’inducteur.

5) Affectation du coût des activités aux objets de coûts.

Pour pouvoir calculer le coût du produit par produit, il faut au préalable calculer le coût par inducteur, puis
affecter au produit le coût unitaire de l’inducteur par le volume des inducteurs consommés par le produit. Pour
ce faire il y a lieu de disposer d’informations techniques sur les conditions de fabrication qui mettent en évidence
le volume des inducteurs et leurs répartitions par produit.

Fiche technique : gamme et nomenclatures

Produits Produit 1 Produit 2 Produit 3 Coût
Quantités 1000 2000 5000
Composant 1 1 1 1 12 d
Composant 2 0 2 1 18 d
Composant 3 2 2 0 30 d
Composant 4 0 0 1 27 d
Main d’œuvre 0,2 0,8 0,5 30 d
directe (heure)
Temps d’usinage 0,3 1,2 0,8
indirect (heure)
Lignes de Ligne 1 Ligne 2 Ligne 1 Total = 2
production
Nombre de lots 8 5 25 Total = 38
expédiés
Nombre de lots 2 4 50 Total = 56
d’usinage

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Le calcul du coût unitaire de l’inducteur
Coût de Nombre C. unitaire
Les centres Les inducteurs
l’activité d’inducteur d'inducteur
Centre d'usinage Heure de machine 348400 67002 52
C1 : gestion des références Nombre de référence 578000 43 144500
Nombre de lignes de
C2 : gestion des moyens production 334400 2 167200
C3 : gestion des lots
expédiés Nombre de lots expédiés 443000 38 11658
C 4 : gestion des lots Nombre de lots
fabriqués d'usinage 335800 56 5996
2039600

Une fois le coût unitaire par inducteur établi, il devient possible de répartir les charges indirectes et donc de
calculer les coûts des produits par activité.

La répartition des produits par lots

Lots P1 P2 P3
Expédiés 125 400 200
Usinage 500 500 100

Le coût des activités par produit (répartition des charges indirectes)

Coût Volume Produit 1 Produit 2 Produit 3
unitaire de global en
Inducteur l'inducteur unité Volume C. uni Volume C. uni Volume C. uni
Gestion de
l'usinage 52 0,3 15,600 1,2 62,4 0,8 41,6
Gestion des
références
Composant 1 144500 8000 1000 18,063 2000 18,0625 5000 18,0625
Composant 2 144500 9000 0 0,000 4000 16,05556 5000 16,0556
Composant 3 144500 6000 2000 24,083 4000 24,08333 0 0
Composant 4 144500 5000 0 0,000 0 5000 28,9
Gestion des lignes
de production
Ligne 1 167200 6000 1000 27,867 5000 27,8667
Ligne 2 167200 2000 2000 83,6
Gestion des lots
Lots expédiés 11658 125 93,263 400 29,14474 200 58,2895
Lots d'usinages 5996 500 11,993 500 11,99286 100 59,9643
Le coût indirect par 190,869 245,339 250,738

2
6700 h = (1000*0,3) +(2000*1,2)+(5000*0,8) soit le nombre de pièces par produit par le nombre d’heure d’usinage
indirect.
3
Les composants sont au nombre de 4.
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activité

Le coût complet par produits incluant les charges directes et les charges indirectes
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Matières premières Quantité Coût Quantité Coût Quantité Coût
Composant 1 1 12 1 12 1 12
Composant 2 0 0 2 36 1 18
Composant 3 2 60 2 60 0 0
Composant 4 0 0 0 0 1 27
Sous total composants 72 108 57
MOD 6 24 15
coût direct 78 132 72
coût des activités 190,869 245,339 250,7385
Coût de production 268,869 377,339 322,738

1.3.3 Les avantages et les limites de la méthode ABC

Parmi les avantages, nous pouvons citer :

1) Elle apporte une meilleure pertinence au coût de revient obtenu par un respect des liens de causalité
entre produits et consommation de ressources et en prenant en compte toutes les activités même celles
qui n’ont pas de lien direct avec la production. Cette pertinence est utile pour les prises de décision
stratégique.
2) Elle permet grâce à des outils de simulation d’établir plusieurs scénarii aussi bien sur le plan commercial
(pour répondre à des appels d’offres) et sur le plan stratégique pour orienter les décisions concernant
les équipements, l’organisation, l’approvisionnement, de la conception et l’amélioration continue des
processus.
3) Elle permet de paramétrer, grâce à l’informatique, différents critères de manière à prendre mettre en
évidence plusieurs objets de coûts (type de clientèle, type de commande, coût de non qualité, coût de
maintenance, lancement de nouveau produits, etc.)
4) Elle permet d’orienter les politiques de tarification face à une évolution constante du marché.
5) Elle est particulièrement adaptée aux organismes qui se « réalignent » régulièrement où la méthode des
sections homogènes reste inadaptée au changement.
Parmi les inconvénients, nous citons :
1) Le choix des inducteurs est une étape cruciale dans la démarche de calcul des coûts, L’originalité de
cette méthode est de proposer des inducteurs qui tiennent de la complexité du modèle observé, sauf que
les tentations sont importantes pour faire appel à des indicateurs volumiques (heures machines, heures
main d’œuvre, tonnage, Km parcourus, etc.) d’où leurs prépondérances au niveau pratique.

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Chapitre 2, section 1.
2) La modélisation par la méthode ABC nécessite un système de collecte de données très étoffé au cœur
du système de production et donc coûteux.
3) L’adoption de choix arbitraire lors de la définition des clés de répartition et des inducteurs de coûts.
4) La complexité de la démarche par rapport à la méthode des sections homogènes.

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