De l’indépendance individuelle à l’indépendance

collective de l’audit : l’apport de la théorie systémique

Tiphaine Compernolle

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Tiphaine Compernolle. De l’indépendance individuelle à l’indépendance collective de l’audit : l’apport
de la théorie systémique. LA COMPTABILITE, LE CONTRÔLE ET L’AUDIT ENTRE CHANGE-
MENT ET STABILITE, May 2008, France. [Link] Rom. �halshs-00522496�

HAL Id: halshs-00522496

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 De l’indépendance individuelle à l’indépendance
collective de l’audit : l’apport de la théorie
systémique
Tiphaine Compernolle
Allocataire – Moniteur, DRM - CREFIGE, Université Paris Dauphine
c_tiphaine@[Link]

Résumé
Le commissaire aux comptes n’est pas le seul acteur ayant une mission d’audit. Les administrateurs du comité
d’audit et les auditeurs internes en ont également une. Leurs interactions peuvent influer sur l’indépendance des
commissaires aux comptes. Cette étude s’intéresse aux moyens par lesquels ces relations influent sur
l’indépendance de l’auditeur externe. L’analyse de 21 entretiens, à partir de l’approche proposée par Crozier et
Friedberg (1977), a permis de mettre en évidence que les relations entretenues sont des relations formelles
d’accountability et des relations informelles d’échanges d’opinions. Les relations formelles ont deux modes
d’action sur l’indépendance de l’auditeur externe. D’un côté, les auditeurs externes les utilisent pour atténuer les
pressions exercées par le management. De l’autre, pour éviter ces relations d’accountability, les auditeurs
externes s’entendent avec la direction. Les relations informelles d’échange d’opinions, quant à elles, permettent
l’apparition d’une indépendance collective, qui conduit les acteurs vers une plus grande objectivité d’opinion.
Mots clefs : audit, indépendance, système d’action concret

Abstract
The external auditor isn’t the only actor who has an auditing mission. Audit committee’s directors and internal
auditors have one of it. Their interactions can influence external auditor’s independence. This study is interested
in the means by which these relations influence external auditor’s independence. The analysis of 21
conversations from the approach proposed by Crozier and Friedberg ( 1977 ) shows that these relations are
formal relations of accountability and informal relations of opinions’ exchange. Formal relations have two
modes of action on external auditor’s independence. On one side, external auditors use these to ease
management’s pressures. On other one, in order to avoid these accountability relations, external auditors come
closer to the management. Informal relations of opinions’ exchange allow the existence of collective
independence, which leads the actors towards a more important objectivity of opinion.
Keywords : auditing, independence, concrete system of action

Je voudrais remercier mes directeurs de thèse, Chrystelle Richard et Bernard Colasse, ainsi que les participants
à l’atelier d’écriture du 18 janvier 2008 organisé par DRM, Université Paris Dauphine, pour leurs relectures
attentives et leurs conseils.
Ce travail de recherche est en partie financé dans le cadre d’un programme ANR "La construction sociale
d'interfaces : le cas d'activités financières".

1
Introduction

En 2007, KPMG s’est vu sanctionné par l’AMF pour manque de diligences dans
l’affaire Marionnaud après que quelques doutes aient plané sur l’indépendance du
commissaire aux comptes. En 2005, le même cabinet KPMG avait dénoncé les malversations
comptables de son client Volare, une compagnie « low cost » italienne. Quelles sont les
raisons expliquant qu’un même cabinet d’audit, dans un cas, arrive à maintenir son
indépendance et dans un autre cas n’y arrive pas ? De nombreux travaux de recherche ont déjà
apporté des réponses à cette question en mettant en lumière des facteurs influençant
l’indépendance de l’auditeur (Francis, 2006 ; Prat dit Hauret, 2003). Certains facteurs sont
issus d’hypothèses relatives à la théorie d’agence (De Angelo, 1981 ; Shockley, 1981).
D’autres facteurs sont de nature psychologique ou éthique (Prat dit Hauret, 2003 ; Windsor &
Ashkanasy, 1995) ou liés à des mécanismes de corporate governance (Nur Barizah & al.,
2005). D’autres recherches mettent l’accent sur les relations qu’entretiennent les auditeurs
externes. Ces relations peuvent être hiérarchiques au sein du cabinet d’audit (Herrbach, 2001 ;
Lord & DeZoort, 2001). Elles peuvent être commerciales, entre l’auditeur externe et
l’entreprise auditée, et en particulier entre le directeur financier et les commissaires aux
comptes associés (Richard & Reix, 2002).
Lors du processus d’audit, le commissaire aux comptes rencontre d’autres acteurs qui
ont, eux-mêmes, une mission d’audit en ce qui concerne les états financiers ou le contrôle
interne des processus productifs de ces états financiers : on peut citer les auditeurs internes
mais également les administrateurs du comité. On peut d’ailleurs remarquer que ces acteurs
ont une obligation d’indépendance. Certaines de ces relations sont prescrites par les codes de
bonne gouvernance (Viénot, 1995 ; Bouton, 2002). Le but explicite de ces prescriptions est de
s’assurer de l’indépendance de l’audit. Dès lors, la question suivante peut être posée : Si ces
relations entre acteurs ayant une mission d’audit influent sur l’indépendance des commissaires
aux comptes, comment l’influencent-elles ?
Pour répondre à cette question, vingt et un entretiens semi-directifs ont été menés
auprès d’acteurs identifiés comme parties prenantes au processus d’audit : commissaires aux
comptes, directeurs financiers, auditeurs internes et présidents de comité d’audit. La grille de
lecture utilisée dans l’analyse de ces entretiens est celle proposée par Crozier & Friedberg
(1977). Cette grille d’analyse nous a semblé adaptée à la situation étudiée de par le constat
d’un paradoxe : comment des acteurs devant être indépendants individuellement peuvent
atteindre, ensemble, un but commun qui est l’amélioration de la qualité des états financiers ?

2
Les résultats obtenus mettent en évidence le fait que ces acteurs ayant une mission d’audit,
commissaires aux comptes, auditeurs internes et administrateurs du comité d’audit,
entretiennent des relations où ils doivent rendre compte et des relations où ils échangent leurs
opinions. L’accountability s’exprime à travers un formalisme des relations alors que
l’échange d’opinion n’est possible qu’à travers une informalité que permet le dialogue.
L’utilisation de ce formalisme par les commissaires aux comptes leur permet d’exprimer plus
facilement leur indépendance vis-à-vis du management de l’entreprise en limitant les
pressions exercées. Pourtant, le fait de devoir rendre compte aux administrateurs est parfois
mal accepté par les commissaires aux comptes, ce qui les conduit à s’entendre avec la
direction financière pour diminuer la portée de cette accountability, ce qui nuit à leur
indépendance. Pour atténuer ce formalisme et l’effet néfaste induit, l’introduction d’une
informalité à travers le dialogue est utilisée. L’échange d’opinions entre ces acteurs permet
aussi l’apparition d’une indépendance collective des acteurs ayant une mission d’audit, de
manière à atteindre une plus grande objectivité.
Dans la suite de cet article, la première partie sera consacrée à montrer les limites dans
l’appréhension de l’indépendance comme une caractéristique individuelle (1.). La deuxième
partie sera consacrée à l’étude empirique. Nous présenterons la méthodologie employée ainsi
que les résultats (2.).

1. Les limites de l’indépendance comme caractéristique individuelle.

L’indépendance, positionnement nécessaire et inatteignable pour les acteurs ayant une

mission d’audit, est intrinsèquement liée à la notion d’objectivité (1.1.). Ces acteurs, auditeurs
internes, externes et administrateurs du comité d’audit, interagissent. Le but de ces
interactions ne semble cependant pas être le renforcement de leur indépendance (1.2.).
1.1. Qu’est ce que l’indépendance ?

Pour mener à bien une étude sur l’indépendance de l’auditeur, il est d’abord nécessaire
de définir ce qu’est l’indépendance et d’identifier ce qu’on attend de l’indépendance de
l’auditeur (1.1.1.). Ensuite, il est nécessaire de garder en tête que cette indépendance est
toujours relative (1.1.2.).

1.1.1. Pourquoi l’indépendance ?

L’audit est intrinsèquement lié à la relation d’agence existant entre les actionnaires et
le dirigeant de l’entreprise (Jensen et Meckling, 1976). L’asymétrie d’information entre ces
deux types d’acteurs est une des caractéristiques de cette relation d’agence. Elle constitue un

3
danger pour la longévité de la relation puisqu’elle entraîne un risque de perte de confiance des
actionnaires dans le dirigeant. La confiance est une qualité absolument nécessaire à la
continuation de la relation d’agence entre actionnaires et dirigeant (Zucker, 1986). Pour
atténuer cette asymétrie d’information, les actionnaires s’assurent que le dirigeant agit bien
dans leurs intérêts, et symétriquement le dirigeant leur donne des preuves qu’il agit bien
comme ils l’attendent. Cette situation entraîne des coûts qu’on qualifie d’agence. L’audit
financier, pratique indépendante, est considéré comme un moyen efficace et relativement peu
coûteux pour rassurer les actionnaires quant aux actions du dirigeant (Jensen et Meckling,
1976 ; Watts et Zimmerman, 1986). L’audit financier constitue donc un moyen d’entretenir
cette confiance. Le commissaire aux comptes occupe un rôle d’intermédiaire dans cette
relation, garantissant que tout se passe comme ce qui était attendu (Zucker, 1986). Il occupe
une position de « gardien de la confiance » (Shapiro, 1987). Cependant, le commissaire aux
comptes est également dans une position d’agent vis-à-vis des actionnaires. Il reçoit d’eux une
mission de contrôle de l’information financière produite par l’entreprise. Ainsi le commissaire
aux comptes est aussi récipiendaire d’une confiance. Ce pose alors le problème de la
surveillance de ce « gardien de la confiance ». Ce problème de confiance dans le
commissariat aux comptes est normalement atténué par le caractère d’indépendance qui
constitue le cœur de métier de la profession. L’institution française du co-commissariat aux
comptes constitue également un moyen de réassurance par rapport à l’indépendance de l’audit
externe (Bennecib, 2004). Enfin, la profession de commissaire aux comptes est encadrée par
une tutelle étatique.1
La présence d’un conseil d’administration est un autre moyen de limiter ces coûts
d’agence. Ainsi le conseil d’administration assume également un rôle de « gardien de la
confiance ». Parmi ses missions, « Il veille à la qualité de l’information fournie aux
actionnaires ainsi qu’aux marchés à travers les comptes ou à l’occasion d’opérations très
importantes. » (Rapport Viénot, 1995). Pour exécuter cette mission de contrôle de
l’information financière, le conseil d’administration peut mettre en place un comité des
comptes ou d’audit qui préparera les décisions du conseil. Le rapport Bouton (2002) préconise
d’ailleurs aux administrateurs de s’assurer de la qualité du processus d’audit via le comité
d’audit qui doit effectuer une « audition régulière des commissaires aux comptes y compris
hors la présence des dirigeants » et que « D’une manière générale, il veille au respect des
règles garantissant l’indépendance des commissaires aux comptes. ». Ainsi, le comité d’audit

1
Il s’agit du haut conseil au commissariat aux comptes (H3C) qui est notamment chargé des contrôles menés
dans le cadre du système d’assurance qualité de l’audit légal.

4
se voit attribuer une mission de « gardien de la confiance » dans l’indépendance des
commissaires aux comptes. Le comité d’audit est plus particulièrement considéré comme apte
à jouer ce rôle de gardien, du fait qu’il est composé majoritairement d’administrateurs dits
indépendants. Encore une fois, l’indépendance est le caractère qui permet la confiance.
Quant à l’audit interne, il constitue une mesure coûteuse mise en œuvre par
l’entreprise pour s’assurer de la qualité du contrôle interne, et ce par le contrôle périodique et
indépendant des processus et du suivi des procédures de contrôle interne. L’audit interne est
alors normalement une fonction indépendante du management, sinon indépendante du moins
objective. Ce caractère d’indépendance ou de quasi-indépendance confère également à
l’auditeur interne un rôle de « gardien de la confiance » de la relation d’agence qui unit
actionnaires et dirigeant, même si ce gardien est interne à l’entreprise. Un des rôles dévolus
aux comités d’audit est de s’assurer de l’objectivité de l’auditeur interne puisqu’ils devraient
« entendre le responsable de l’audit interne, donner leur avis sur l’organisation de son service
et être informés de son programme de travail. Ils devront être destinataires des rapports
d’audit interne ou d’une synthèse périodique de ces rapports. » (Rapport Bouton, 2002). Le
comité d’audit joue également un rôle de réassurance, et donc de « gardien de la confiance »
concernant l’audit interne.
Il est alors intéressant de souligner que le contrôle de l’information comptable en elle-
même ou le contrôle de son processus d’élaboration ou encore le contrôle des contrôleurs,
constituant un moyen de rassurer les actionnaires quant aux actions de leurs agents, n’est
effectué que par des acteurs indépendants, ou drapés d’un voile d’indépendance.
L’indépendance semble alors être nécessaire à la confiance des actionnaires. Mais qu’est ce
que l’indépendance ? Il s’agit d’une des deux caractéristiques de la qualité de l’audit, l’autre
étant la compétence (De Angelo, 1981). Très classiquement, on distingue l’indépendance de
fait de l’indépendance d’apparence (Mautz & Sharaf, 1961 ; Flint, 1988). L’indépendance de
fait correspond à l’indépendance du praticien dans sa pratique, dans son jugement. Il s’agit
d’une attitude mentale, d’un état d’esprit dans le sens où l’auditeur doit toujours être en alerte
par rapport aux dangers de la dépendance. Cette indépendance de fait ne suffit cependant pas
à maintenir la confiance car elle ne peut être facilement mesurée ou démontrée. Cette
indépendance de fait doit alors être crédibilisée par une indépendance d’apparence qui
correspond aux signes extérieurs de l’indépendance tels que les perçoit le grand public.
L’indépendance n’est cependant qu’un moyen ou un proxy selon qu’on considère
l’indépendance de fait ou d’apparence. « L’objectif ultime du contrôle légal des comptes

5
consiste à exprimer une opinion de contrôle objective »2. L’élément important qu’on attend de
ces « gardiens de la confiance » n’est pas l’indépendance mais l’objectivité d’opinion. Ainsi
l’indépendance de fait, état d’esprit du commissaire aux comptes, n’est qu’un moyen qui lui
permet d’atteindre l’objectivité dans la formation de son opinion. L’indépendance
d’apparence permet à l’auditeur de démontrer son objectivité au grand public, et ainsi de
préserver la confiance que ce dernier a en lui. « L’objectivité et l’intégrité professionnelle
doivent être les principes fondamentaux sous-tendant l’avis qu’un contrôleur légal émet sur
des états financiers. Le principal moyen dont dispose le contrôleur légal des comptes pour
démontrer au public qu’un contrôle légal est exécuté conformément à ces principes est d’agir
et d’être perçu comme agissant de manière indépendante. »3
Power (2005) distingue, quant à lui, l’indépendance organisationnelle de
l’indépendance opérationnelle. L’indépendance organisationnelle correspondrait aux
conditions matérielles prévues pour pouvoir être indépendants. L’indépendance opérationnelle
se scinderait en une indépendance informationnelle, autrement dit l’accessibilité des
informations nécessaires à l’audit est possible sans risque de dépendance, et une indépendance
épistémique, autrement dit les normes auxquelles se réfèrent l’auditeur pour juger de la
qualité (ou de l’acceptabilité) des états financiers sont indépendantes de l’objet audité. Très
peu d’études (Jeppesen, 1998) font référence à cette définition de l’indépendance en audit.
C’est pourquoi dans cette étude nous ferons référence à la dichotomie classique entre
indépendance de fait et indépendance d’apparence. C’est d’ailleurs l’indépendance de fait,
attitude mentale permettant à l’auditeur d’être toujours en alerte par rapport aux dangers de la
dépendance, qui constitue un moyen d’atteindre l’objectivité, qui constituera l’objet de cette
recherche.

1.1.2. L’indépendance comme le résultat d’un compromis

L’indépendance de fait, tout comme l’indépendance d’apparence, reste une notion

assez floue, pouvant englober des situations assez disparates, allant d’une indépendance totale
à une relative indépendance. Etymologiquement, le terme ‘indépendance’ serait construit
comme l’inverse de dépendance, qui viendrait du latin dependere qui veut dire « pendre de »,
soit au figuré « se rattacher à, être lié à » (Bloch et von Wartburg, 1960). L’indépendance
pour l’auditeur correspondrait alors à la situation où il ne serait ni rattaché, ni relié à un
quelconque élément ou une quelconque personne (en particulier l’entreprise auditée). Cela

2
Recommandation de la Commission européenne du 16 mai 2002 sur « L’indépendance du contrôleur légal des
comptes dans l’Union européenne : principes fondamentaux »
3
Idem

6
constituerait une définition assez absolue de l’indépendance qui ne semble pas correspondre à
l’indépendance telle qu’elle existe dans les faits. Le législateur européen en a d’ailleurs tout à
fait conscience : « L’indépendance n’est pas une norme absolue que les contrôleurs légaux
des comptes doivent atteindre en s’affranchissant de toute relation économique, financière ou
autre qui pourrait sembler impliquer une dépendance quelconque. Un tel état est
manifestement impossible à atteindre étant donné que toute personne entretient dans une
certaine mesure une dépendance ou une relation avec une autre. »4. Les professionnels
reconnaissent également cette situation dans une certaine mesure puisque même si un des
principes du code de déontologie de la profession appelle à une indépendance absolue de
principe : « L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par
l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui
sont conférés par la loi. »5, elle reconnaît que celle-ci n’est pas totalement réalisable dans les
faits : « Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes
prend immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d’en éliminer la
cause, soit d’en réduire les effets à un niveau qui permette la poursuite de la mission en
conformité avec les exigences légales, réglementaires, et celles du présent code. »6 Une revue
de la littérature concernant l’indépendance des commissaires aux comptes, l’indépendance des
administrateurs indépendants ainsi que celle des auditeurs internes amènent vers la même
conclusion : l’indépendance de l’auditeur est avant tout le fruit d’un compromis.

L’indépendance des commissaires aux comptes

Le premier compromis que le commissaire aux comptes est acculé à faire est un
compromis entre son indépendance et sa compétence, qui constituent les deux caractéristiques
de la qualité de l’audit (De Angelo, 1981). Pour pouvoir être compétent, ce qui nécessite
d’avoir une bonne connaissance de l’entreprise, l’auditeur externe a besoin de se rapprocher
du management pour obtenir les informations qui lui sont nécessaires. Se faisant, en se
rapprochant du management, l’auditeur externe peut mettre en péril son indépendance. Il
semble alors difficile pour l’auditeur d’être à la fois totalement indépendant et pleinement
compétent. Il devra faire un compromis entre son indépendance et sa compétence pour définir
le niveau de qualité d’audit qu’il veut atteindre (Richard et Reix, 2002).

4
Recommandation de la Commission européenne du 16 mai 2002 sur « L’indépendance du contrôleur légal des
comptes dans l’Union européenne : principes fondamentaux »
5
Article 5 Indépendance du Code de déontologie de la profession de commissaires aux comptes (Annexe au
décret n°2005-1412 du 16 novembre 2005).
6
Article 12 Mesures de sauvegarde du Code de déontologie de la profession de commissaires aux comptes
(Annexe au décret n°2005-1412 du 16 novembre 2005).

7
 Ainsi l’indépendance de l’auditeur externe semble difficilement tenable du fait de la
nature intrinsèque de la pratique d’audit. Elle semble également difficilement tenable du fait
des caractéristiques de l’auditeur en tant qu’être humain. Bazerman, Morgan et Loewenstein
(1997) montre que l’indépendance, en tant qu’état d’esprit, ne peut être totale puisque le
jugement de chaque personne est forcément emprunt d’un biais, le « self serving bias », c'est-
à-dire le biais à agir en fonction de son intérêt propre plutôt qu’en fonction de l’intérêt
général. Au-delà même du biais à agir dans son propre intérêt, des caractéristiques
psychologiques du commissaire aux comptes peuvent influencer son indépendance comme le
montrent Prat dit Hauret (2003).
D’autres travaux montrent l’existence de pressions sociales (venant de l’entreprise
auditée ou du cabinet d’audit) et de pressions économiques qui peuvent influencer
l’indépendance de fait de l’auditeur (Herrbach, 2001 ; Lord et DeZoort, 2001 ; McNair,
1991), pressions auxquelles l’auditeur n’est pas forcément, psychologiquement, en mesure de
pouvoir résister (Windsor et Ashkanasy, 1995). A cela s’ajoute que les commissaires aux
comptes sont dans une situation déséquilibrée en termes de pouvoir, et ce à leur désavantage
et au profit de l’entreprise (Goldman et Barlev, 1974). Le commissaire aux comptes peut
également vouloir, de lui-même, répondre à ces pressions, qui n’en sont alors plus, et de
choisir de mettre en péril son indépendance. Même si le réel client de l’auditeur est la Société
pris au sens large, c’est la société auditée qui le rémunère. Zeff (1987) souligne alors le fait
que l’auditeur a tendance à assimiler l’entreprise auditée comme son client et donc à répondre
à ses demandes. Cela peut alors avoir des conséquences néfastes en termes d’indépendance
comme le montre Jeppesen (1998). En France enfin, en ce qui concerne les sociétés émettant
des comptes consolidés, la loi impose un co-commissariat aux comptes (article 225-228 al. 3
du Code de commerce). Cette situation peut induire un risque pour l’indépendance des
commissaires aux comptes du fait d’une mise en concurrence, par la société auditée, des deux
commissaires (Bennecib, 2004).
L’indépendance de fait du commissaire aux comptes est difficilement tenable du fait
de la nature même de l’audit. Elle est par essence le fruit de compromis, par rapport à la
compétence, par rapport aux intérêts propres de l’auditeur, par rapport aux pressions exercées
par le client, ou par la hiérarchie au sein du cabinet d’audit. Ces compromis sont eux-mêmes
exacerbés par des facteurs psychologiques ou institutionnels.

8
 L’indépendance des auditeurs internes

L’indépendance des auditeurs internes est un sujet nettement moins traité que celui de
l’indépendance des commissaires aux comptes. On emploie d’ailleurs rarement le terme
d’indépendance à leur propos, on préfère parler de professionnalisme ou d’objectivité. Cela
est lié à leur position de salariés dans l’entreprise où ils exercent leur mission d’audit. Ils
restent liés, hiérarchiquement parlant, aux dirigeants de l’entreprise. Les auditeurs internes
sont alors en position de dépendance vis-à-vis du management, notamment en ce qui concerne
leur acceptation dans l’entreprise. Ils ont besoin que le management les soutienne et pour
obtenir ce soutien, les auditeurs internes doivent répondre à leurs besoins (Sarens & De
Beelde, 2006 ; Brody et Lowe, 2000). Le fait d’être salariés et donc de dépendre du
management peut alors nuire à leur indépendance ou leur objectivité. Ils seraient alors dans
une position d’indépendance vis-à-vis des filiales puisqu’ils ne sont pas en liaison
hiérarchique avec elles mais resteraient dépendants du management de plus haut niveau. Une
étude de Schneider (1985) montre d’ailleurs que les auditeurs externes, pour évaluer la qualité
de l’audit interne, s’intéressent peu à l’objectivité de jugement de l’auditeur interne. Cela
veut-il dire que les auditeurs externes n’accordent pas ne serait-ce qu’un voile d’indépendance
aux auditeurs internes ? Pourtant Church, McMillan et Schneider (2001) montrent que les
auditeurs internes sont enclins à reconnaître l’existence de fraudes perpétuées par le
management de l’entreprise qui les emploie. Cela présume d’une certaine distance que les
auditeurs internes prennent par rapport au management, et donc d’une certaine objectivité
malgré tout.
L’indépendance de l’auditeur interne, si on peut en parler en ces termes, est une notion
problématique. Elle sera, de toute façon, le fruit de compromis entre la nécessité pour
l’auditeur interne de répondre aux besoins de sa hiérarchie et la nécessité de préserver son
indépendance.

L’indépendance des administrateurs, membres de comité d’audit

Tout administrateur, de par son statut et sa mission, se doit d’avoir une objectivité de
jugement. Pourtant, certains administrateurs se trouvent dans une situation d’indépendance
plus forte. On distingue deux niveaux d’indépendance pour ces administrateurs particuliers.
Les administrateurs externes, notion plutôt anglo-saxonne, n’ont pas de fonction de
management au sein de l’entreprise. En France, on parlera plus facilement d’administrateurs
indépendants, ces administrateurs ne doivent pas être en situation de conflits d’intérêts avec

9
l’entreprise. Les codes de bonne gouvernance d’entreprise7 mettent en exergue le rôle premier
que doit jouer l’administrateur externe ou indépendant dans la gouvernance d’entreprise.8
Ainsi, en France, il est recommandé que plus des deux tiers des administrateurs siégeant au
comité d’audit soient indépendants (Bouton, 2002) de façon à ce que l’indépendance, ou
l’externalité dans une acception moins forte, soit une caractéristique du comité d’audit. La
notion d’administrateur indépendant ou d’administrateur externe peut cependant s’avérer,
dans certains cas, problématique. Vicknair, Hicknam et Cames (1993) s’intéressent aux
administrateurs qu’on qualifie de « gris » dans le sens où même s’ils sont étiquetés comme
étant indépendants, ils restent reliés de façon plus ou moins directs avec le management. Au-
delà du fait même que l’indépendance des administrateurs est une notion parfois compromise,
elle nécessite, par nature et non par biais, des compromis.
L’éditorial du numéro d’octobre 2003 de Corporate Governance souligne l’existence
d’une contradiction concernant les administrateurs externes, entre l’exigence de compétence
et celle d’indépendance. La compétence de l’administrateur correspond à sa contribution en
termes de réputation mais aussi de connaissance (et d’analyse) pour l’entreprise. La
compétence, qui nécessite une bonne compréhension du métier et du fonctionnement de
l’entreprise, s’acquière avec le temps. Cependant, l’indépendance, elle, se perd avec le temps.
Les administrateurs externes devront alors faire un compromis entre leur indépendance et leur
compétence. Ce paradoxe est également mis en relief par Demb & Neubauer (1992). Pour ces
derniers, ce compromis est nécessaire au bon fonctionnement du conseil d’administration.
A cela s’ajoute le fait que, structurellement, comme les administrateurs externes n’ont
pas de poste de management, ils n’ont pas accès aux informations de gestion. Il y a donc une
dépendance informationnelle des administrateurs externes vis-à-vis du management, et en
particulier vis à vis des administrateurs internes (Nowak & McCabe, 2003). La dépendance
est une caractéristique intrinsèquement liée à l’externalité.

Le compromis semble être une notion inextricablement liée à celle d’indépendance,

quelque soit l’acteur considéré. Des compromis sont nécessairement faits vis-à-vis de la
compétence, vis-à-vis de l’intérêt personnel, vis-à-vis du fait que l’entreprise auditée est aussi
cliente, vis-à-vis des attentes de la hiérarchie pour l’auditeur interne. Elle ne peut être absolue
pour être praticable. Même si l’indépendance est une caractéristique fondatrice de l’audit, elle

7
Le premier code de bonne gouvernance, le code Cadbury, a été écrit en Grande Bretagne en 1992. Les pays
occidentaux suivirent l’exemple anglais et se dotèrent tous de codes de bonne conduite. En France ont été
élaborés les rapports Viénot I et II (1995 et 1999) puis le rapport Bouton (2002).
8
En particulier, le rapport Higgs (2003) est exclusivement consacré à l’administrateur externe.

10
demeure fragile et nécessite une vigilance de tous les instants pour la maintenir à un niveau
acceptable. Pourtant l’indépendance est essentielle puisque c’est sur elle que repose en grande
partie la crédibilité de l’audit et donc, la confiance en cette pratique.
L’indépendance est une qualité personnelle de l’auditeur pris au sens large
(commissaires aux comptes, auditeurs internes, administrateurs indépendants du comité
d’audit), indépendance qu’il doit maintenir à un niveau acceptable. Dans les différents travaux
passés en revue, l’indépendance se définit quasi-exclusivement vis-à-vis du management de
l’entreprise. Néanmoins, ces auditeurs entretiennent des relations entre eux, relations qui
peuvent influencer, indirectement, leur indépendance respective.

1.2. Des relations entre auditeurs : dans quel but ?

L’audit est avant tout un processus où de multiples acteurs interagissent. Ainsi le

processus d’audit provoque la rencontre d’acteurs différents mais qui ont, tous, des missions
d’audit (1.2.1.). On attend de ces relations un contrôle de l’indépendance des auditeurs
internes et externes par le comité d’audit. Pourtant ces relations semblent concourir à un autre
but : se sentir confortable (1.2.2.).

1.2.1 Le processus d’audit comme un processus interactif

Le rapport d’audit, expression du jugement des commissaires aux comptes sur la

qualité des états financiers, est le résultat d’un processus qui s’inscrit dans le temps. On
distingue classiquement quatre phases dans ce processus (Pigé, 2005) : une phase d’approche
globale de l’entreprise qui débouche sur une identification des zones de risques, une phase
d’évaluation du contrôle interne, une phase de contrôle direct des comptes et enfin une phase
de conclusion qui débouche sur le rapport d’audit. Juridiquement parlant, le processus d’audit
externe n’est enclenché qu’à partir du moment où les comptes ont été arrêtés par le conseil
d’administration. Dans les faits, le processus d’audit externe est un processus continu, relié au
processus d’élaboration de l’information comptable, qui débouche sur l’arrêté des comptes.
La nature même du processus d’audit, qui nécessite la collecte d’informations, et le fait que ce
processus d’audit est interconnecté au processus d’élaboration de l’information comptable,
conduit à l’existence d’interactions entre les commissaires aux comptes et certains acteurs
dans l’entreprise chargés d’une mission d’audit.
En plus des interactions avec ces acteurs ayant une mission d’audit, les commissaires
aux comptes entretiennent, en toute logique, des relations fortes avec la direction financière de
l’entreprise chargée de l’élaboration de l’information financière. Ces relations leur permettent,

11
d’une part, d’obtenir les informations qu’ils doivent auditer lors de leur mission légale.
D’autre part, elles leur permettent surtout l’obtention d’une position commune, entre auditeurs
externes et direction financière sur ce que doivent être les états financiers (Richard & Reix,
2002). Les commissaires aux comptes rencontrent également les auditeurs internes. Ils ont
d’ailleurs, le plus souvent, accès aux rapports de ces derniers, et peuvent même s’appuyer sur
leurs travaux dans leur propre mission d’audit légal, sous certaines conditions (Norme
d’Exercice Professionnel – 610). Ces rencontres sont plus soutenues et formalisées lors de la
mise en place du plan d’audit qui nécessite une identification des zones de risques, pour
laquelle l’audit interne peut être éclairant du fait de sa mission d’évaluation du contrôle
interne. Cette mission implique que l’audit interne fasse également une identification des
zones de risque de l’entreprise qui lui est propre pour définir son plan d’audit interne.
Enfin, au sein de l’entreprise, les commissaires aux comptes entretiennent des
relations avec les administrateurs du comité d’audit. Même si celles-ci sont beaucoup moins
soutenues en termes de fréquence par rapport à celles qu’ont les commissaires aux comptes
avec la direction financière ou l’audit interne, elles demeurent, institutionnellement parlant,
importantes9. En effet, le comité d’audit est la représentation du conseil d’administration ou
de surveillance, instance de représentation des actionnaires, qui arrêtent les comptes de
l’entreprise. Le comité d’audit a aussi pour mission de s’assurer de l’indépendance des
auditeurs externes (rapport Bouton, 2002). Les rencontres entre commissaires aux comptes et
administrateurs du comité d’audit se déroulent principalement lors des réunions de comité
d’audit, qui sont au nombre de 4 par an en moyenne pour les groupes du CAC 40. Elles
peuvent également se dérouler en dehors de ces séances, de façon plus informelle. Ces
rencontres ont un impact sur le processus d’audit en phase quasi-terminale principalement,
juste avant la phase de conclusion que constitue l’écriture du rapport d’audit. Ainsi, le comité
d’audit vérifie que les états financiers constituent bien une synthèse acceptable pour tous. Il
s’assure d’un consensus éclairé entre les différentes parties à l’établissement et au contrôle de
l’information financière. Ces rencontres entre commissaires aux comptes et administrateurs
du comité d’audit ont également un impact sur le plan d’audit ou même sur le contrôle direct
des comptes (par le choix de politiques comptables particulières). Cette situation est due au
fait que les administrateurs peuvent être amenés à donner leurs propres avis sur des questions
spécifiques, ou suffisamment importantes ; ou à donner leurs perceptions des risques dans

9
Pourtant jusqu’à la directive du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des
comptes consolidés qui sera transposée au plus tard dans les législations nationales le 29 juin 2008, aucun texte
législatif ne levait le secret professionnel des commissaires aux comptes vis-à-vis du comité d’audit, qui n’a
d’ailleurs pour le moment aucune existence légale.

12
l’entreprise (Turley et Zaman, 2007). Les réunions du comité d’audit sont d’ailleurs
considérées par les commissaires aux comptes comme faisant partie, à part entière, du
processus d’audit. Les séances du comité d’audit pourraient alors constituer une phase
supplémentaire dans le processus d’audit, une phase de discussion entre les différents
intervenants.
Ainsi le processus d’audit est un processus interactif entre plusieurs acteurs auxquels
on a confié une mission d’audit. Plus largement les auditeurs externes, tout comme les
auditeurs internes, et plus encore les administrateurs membres de comité d’audit sont des
acteurs à par entière de la gouvernance d’entreprise (Cohen, Krishnamoorthy et Wright, 2004)
qui interagissent les uns avec les autres. Proffitt (2003) parle alors de gouvernance distribuée.
Comme le processus d’audit n’est pas mené de façon isolée par les commissaires aux
comptes, mais est bien plus interconnecté à d’autres processus de gouvernance menés par
d’autres acteurs indépendants, on peut se poser la question de savoir si cette interconnexion a
une influence sur le processus d’audit et sur les auditeurs, et notamment sur leur indépendance
de fait, qui est le moyen d’atteindre une objectivité d’opinion.

1.2.2. Des relations entre auditeurs pour accroître l’indépendance ? :

Le comité d’audit comme producteur de confort : les relations entre administrateurs et

auditeurs (internes et externes)

Les codes de bonne gouvernance, comme le rapport Bouton (2002) par exemple,
attendent explicitement de ces relations entre administrateurs du comité d’audit et auditeurs
externes d’une part, et auditeurs internes d’autre part, des bienfaits en termes d’indépendance
pour ces acteurs. Le comité d’audit endosse alors un rôle de « gardien de la confiance ». On
retrouve d’ailleurs une attente identique dans la directive européenne du 17 mai 2006
concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés. Cette attente
en termes de renforcement de l’indépendance repose sur une vision particulière de ces
relations. Cette vision est celle de la théorie de l’agence, où ces relations ont pour vocation le
contrôle par le comité d’audit des auditeurs internes et externes (Piot, 2004 ; Wirtz, 2005).
Certaines études tendent à confirmer le fait que le comité d’audit renforcerait l’indépendance
des auditeurs. Ainsi Raghunandan et McHuh (1994) montre que la présence d’un comité
d’audit limite les pressions exercées par le management sur l’auditeur interne.
Pourtant un certain nombre d’études tendent à montrer que le comité d’audit existe
pour tout autre chose. Ainsi Thierry-Dubuisson (2000) montre que la mise en place des
comités d’audit répondrait plus à des questions de mimétisme social ou d’apparence de

13
gouvernance et de contrôle. Ce dernier point est également la conclusion à laquelle arrivent
Menon et Williams (1994) ou Spira (2002). Ce dernier auteur cherche à découvrir le
fonctionnement et les buts réels de ces comités d’audit, et montre que les membres de ces
comités cherchent plus à se sentir confortable, tel que le définit Pentland (1993), plutôt que ne
cherchent à exercer un contrôle effectif. Ce sentiment de confort est obtenu à travers un
processus où les éléments cérémoniaux tiennent une place fondamentale. Spira (1999) en
déduit que les conséquences en termes d’indépendance pour les auditeurs externes se
réduisent à rassurer ces derniers quant à leur indépendance, sans réellement la questionner ou
la contrôler. Les études de Gendron, Bédard et Gosselin (2004) et Gendron et Bédard (2006)
montrent également que la production d’une sensation de confort constitue un élément
d’effectivité aux yeux des participants du comité d’audit, ils soulignent par ailleurs
l’importance des processus informels, en dehors des réunions, dans la construction de
l’effectivité du comité d’audit. Ce dernier point est largement souligné par Turley et Zaman
(2007) qui considèrent que ce sont bien les processus informels qui sont cruciaux dans le
fonctionnement des comités d’audit, notamment en modifiant les relations de pouvoir au sein
de l’entreprise, notamment celles entre le management et les auditeurs externes d’une part, et
le management et les auditeurs internes d’autre part. Une preuve de la modification de ces
jeux de pouvoirs par le comité d’audit est donnée par Beattie, Fearnley et Brandt (2000) qui
montrent que le comité d’audit tend à diminuer le degré de négociation entre auditeurs
externes et directeurs financiers au profit de la discussion. Knapp (1987) montrer, que dans
certains cas particuliers, le comité d’audit se positionne en faveur des auditeurs externes vis-à-
vis de la direction financière. De même, pour Zain, Subramaniam et Stewart (2006), des
relations fortes entre le comité d’audit et l’audit interne tendent à renforcer la contribution de
l’audit interne à l’audit externe du fait notamment du soutien exprimé vis-à-vis de l’audit
interne par les administrateurs. Les interactions entre les auditeurs internes et le comité
d’audit sont en effet un élément auquel les auditeurs externes portent attention (Cohen,
Krishnamoorthy et Wright, 2002).
Ces différentes études posent question quant aux conséquences des relations entre le
comité d’audit et les auditeurs en termes d’indépendance, notamment celle de l’auditeur
externe puisque c’est lui qui certifie en dernier lieu les états financiers à travers le rapport
d’audit. Loin de la vision des codes de bonne gouvernance qui prescrivent des relations de
contrôle influençant directement l’indépendance des auditeurs, ces études tendent à montrer
que le but des comités d’audit est la production de confort, que les processus informels sont
essentiels pour expliquer les effets du comité d’audit, notamment en termes de modification

14
des jeux de pouvoir. Il est alors nécessaire d’étudier plus profondément la nature de ces
relations de façon à mettre en lumière leurs conséquences en termes d’indépendance.

Et les relations entre auditeurs internes et externes ?

Il y a très peu de travaux traitant des relations entre ces acteurs. La majeure partie des
travaux existants s’intéressent aux facteurs influençant l’utilisation des travaux d’audit interne
par les auditeurs externes (Schneider, 1985 ; Brody, Golen et Reckers, 1998) plus qu’à la
nature des relations en elles-mêmes. Les travaux existant ne nous éclairent donc pas vraiment
sur les effets que ces relations peuvent avoir sur l’indépendance de l’auditeur externe. Il serait
également nécessaire d’étudier la nature de ces relations pour en définir les effets sur
l’indépendance du commissaire aux comptes.

Toutes ces considérations nous amènent alors à notre question de recherche :

Comment les relations entretenues entre auditeurs internes, externes et administrateurs du
comité d’audit influencent-elles l’indépendance de l’auditeur externe ?

2. L’indépendance comme une caractéristique collective ?

L’étude empirique mise en place pour répondre à cette question emploie une méthode
qualitative basée sur des entretiens, relus selon l’approche sociologique de Crozier et
Friedberg (1977) (2.1.). Les résultats de cette analyse mettent en évidence que ces relations
entre acteurs ayant une mission d’audit ont des effets et des modes d’action multiples sur
l’indépendance du commissaire aux comptes (2.2.).

2.1. Une méthode qualitative pour l’analyse d’une action d’audit collective

L’étude empirique mise en place pour répondre à cette question emploie une
méthode qualitative basée sur des entretiens avec des commissaires aux comptes, auditeurs
internes, administrateurs de comité d’audit et directeurs financiers d’entreprises du CAC 40,
ou de cabinets les auditant (2.1.1.). L’analyse de ces entretiens s’appuie sur l’approche
stratégique développée par Crozier et Friedberg (1977) (2.1.2.).

2.1.1. Etude qualitative

L’étude vise à appréhender la nature des relations qui existent entre commissaires aux
comptes, administrateurs du comité d’audit et auditeurs internes, puis à comprendre
l’implication de telles relations sur l’indépendance de fait (en particulier de jugement) du
commissaire aux comptes. Une telle étude a l’ambition de contribuer à ouvrir deux « boîtes

15
noires » communicantes, que sont le processus d’audit et le comité d’audit. Elle répond ainsi à
l’appel de Turley et Zaman (2004) qui soulignent la quasi-absence de recherches s’intéressant
aux effets du comité d’audit sur le processus d’audit. Sachant que le processus d’audit et le
fonctionnement du comité d’audit ne sont pas visibles pour les personnes n’y participant pas,
cette recherche s’appuiera sur le discours des participants qui sont les commissaires aux
comptes, les auditeurs internes, les administrateurs du comité d’audit et les directeurs
financiers. Le recueil de ces discours s’est fait par le biais d’entretiens auprès d’acteurs
évoluant dans des entreprises du CAC 40 ou dans les cabinets d’audit chargés du contrôle de
l’information financière produite par ces entreprises. En effet, comme on cherche à
comprendre et à interpréter les ressentis et significations que projettent les acteurs sur les
relations qu’ils entretiennent ensemble, l’entretien est apparu comme l’approche au réel la
plus adaptée à la situation, puisque comme le soulignent Blanchet et Gotman (1992) :
« L'enquête par entretien est l'instrument privilégié de l'exploration des faits dont la parole est
le vecteur principal. Ces faits concernent les systèmes de représentations (pensées construites)
et les pratiques sociales (faits expérimentés) ». La démarche de recherche employée est donc
de nature interprétative ou compréhensive au sens de Weber (1965). Le choix de se concentrer
sur les pratiques d’entreprises du CAC 40 repose sur deux considérations. La plupart de ces
entreprises sont celles qui ont les premières mis en place un comité d’audit suite aux
recommandations du rapport Bouton en 1995 (Piot, 2004), elles ont donc une pratique
relativement ancienne et donc, on peut le supposer, plus riche. Ensuite, comme il s’agit de
grandes entreprises où la transparence en matière d’information est mise en avant, elles nous
ont semblé plus abordables.
Ainsi vingt et un entretiens semi-directifs (guide d’entretien en annexe 1) ont été
menés auprès de neuf commissaires aux comptes, de deux présidents de comité d’audit qui
ont le statut d’administrateurs indépendants, de deux directeurs financiers et enfin de huit
responsables de la fonction d’audit interne (grille récapitulative des entretiens menés en
annexe 2). Sur ces vingt-deux entretiens, nous avons eu l’autorisation d’en enregistrer dix-
sept. Ces dix-sept entretiens ont alors été retranscrits en intégralité puis renvoyés aux
interviewés afin qu’ils aient un droit de regard sur le contenu de leurs discours. En ce qui
concerne les quatre entretiens qui n’ont pu être enregistrés et retranscrits, des notes ont été
prises durant l’entretien. Du fait de l’absence de retranscription, ils n’ont pu faire l’objet
d’une analyse de contenu fouillée mais ont tout de même contribué à nourrir notre réflexion.
La démarche d’analyse s’est faite en plusieurs temps. Tout d’abord, les entretiens ont
été analysés individuellement pour identifier les thématiques, et notamment les thématiques

16
communes à l’ensemble des entretiens. Ensuite, une analyse transversale thématique a été
menée sur la base d’un codage manuel dont l’unité choisie a été le paragraphe de sens. Cette
opération, comme le soulignent Miles et Huberman (1994), a permis de produire un volume
de données manipulable, en excluant les paragraphes qui ne sont pas en rapport avec la
question de recherche. Enfin, une deuxième analyse, entretien par entretien, a été effectué
pour appréhender la construction du discours des interviewés et notamment de mettre en
évidence les contradictions qui peuvent exister dans le discours des personnes interviewées
(Bardin, 1993).

2.1.2. L’approche stratégique de Crozier et Friedberg comme grille d’analyse

La législation tout comme la littérature existante sur les relations entre ces acteurs
ayant une mission d’audit mettent en relief le fait que ces acteurs ont un but commun ;
l’amélioration de la qualité des états financiers ou la confiance du grand public pour les textes
normatifs, la confiance pour Proffit (2003), la production d’un sentiment de réassurance pour
Spira (2002) ou Gendron et Bédard (2006). Cette situation est d’ailleurs confirmée par les
acteurs interviewés dans cette recherche, comme l’illustre le propos d’un commissaire aux
comptes :
« Donc, vous avez des collaborations de personnes qui ont, chacune, leur rôle dans
la production d’une bonne information. Mais chacun, a un rôle différent, mais qui ne
peut marcher que si tout le monde, vise le même objectif, c’est que l’information
financière émise soit bonne, fiable, et celle dont a besoin le marché. […] et chacun,
je dirais, pouvant challenger l’autre, ce qu’il fait ou qu’il ne fait pas. »
Pourtant l’analyse des entretiens met en avant l’existence de tensions entre ces acteurs
dans le concours de cette mission commune. Chacun des acteurs considérés, commissaires
aux comptes, administrateurs du comité d’audit et auditeurs internes possèdent une
caractéristique d’indépendance. Celle-ci peut constituer, dans certaines situations, un frein au
concours des acteurs à contribuer à la mission commune. En effet, ils se trouvent dans une
situation où, malgré leur indépendance, ils rentrent en interaction les uns avec les autres pour
entretenir ce sentiment de confiance ou de confort vis-à-vis de la qualité de l’information
financière. Ce constat nous pousse alors à utiliser l’approche développée par Crozier et
Frideberg dans ‘L’acteur et le système’ (1977). Dans cet ouvrage, Crozier et Friedberg
mettent en évidence l’importance des jeux d’acteurs concourant à une action collective. Ils
considèrent que ces jeux d’acteurs, rencontres des stratégies individuelles des uns et des
autres, encadrés par les contraintes de l’action collective, concourent à structurer les relations
entre ces acteurs, pour former, ce qu’ils appellent un « système d’action concret ».
Néanmoins, ce « système d’action concret » ne retire pas toute latitude aux acteurs en

17
présence, il ne fait que l’amoindrir. Il constitue simplement un cadre dans lequel les acteurs
possèdent toujours des « zones d’incertitude » qu’ils peuvent utiliser.
Ce cadre structurant à l’action individuelle des acteurs n’en demeure pas moins
construit puisque c’est la rencontre des stratégies individuelles qui limitent la liberté d’agir
des acteurs participants. Il ne s’agit donc pas d’un système social au sens de Parsons (1951)
qui propose une vision très déterministe des comportements, complètement guidés par le
système social dans lequel ils évoluent. Il s’agit, par contre, d’un système au sens de
Bertalanffy (1968) dans le sens où pour Bertalanffy, l’approche systémique est nécessaire à
partir du moment où une approche analytique n’est plus possible : « L’application de la
procédure analytique dépend de deux conditions. La première, c’est que les interactions entre
les parties soient inexistantes ou assez faibles pour être négligées dans certaines recherches.
Sous cette condition seulement, les parties pourront être isolées véritablement, logiquement et
mathématiquement, puis ensuite réunies. ». L’étude des interactions entre commissaires aux
comptes, auditeurs internes et administrateurs du comité d’audit sont éclairantes et contribue à
la compréhension du processus d’audit. Néanmoins, nous ne partageons pas la visée
universelle de Bertalanffy qui était de mettre en place une ‘Théorie générale des systèmes’.
Nous prenons alors partie d’analyser le matériau que constitue le discours des acteurs
interviewés à la lumière de l’approche développée par Crozier et Friedberg (1977).

2.2. Les modes d’influence de ces relations entre auditeurs sur l’indépendance

Les relations entretenues entre ces acteurs sont des relations de contrôle et d’échanges
d’opinions (2.2.1.). Ces échanges d’opinions font apparaître une indépendance collective
(2.2.2.) alors que les relations de contrôle permettent de renforcer, dans une certaine mesure,
l’indépendance des auditeurs externes et internes (2.2.3.) ; dans une certaine mesure
seulement puisque les commissaires aux comptes acceptent difficilement cette situation, ce
qui peut nuire à leur indépendance (2.2.4.).

2.2.1. Des relations d’ « accountability » et d’échanges d’opinions

Nous distinguerons dans cette description les relations des commissaires aux comptes
avec les auditeurs internes des interactions entre administrateurs du comité d’audit et
auditeurs (internes et externes). Une telle distinction semble nécessaire du fait que ces
interactions prennent place en des lieux et moments distincts.

18
 Les Relations auditeur interne / auditeur externe

Les auditeurs internes tiennent une place importante dans le processus d’audit du fait
qu’ils entretiennent des relations avec les commissaires aux comptes qui sont qualifiées, par
les acteurs concernés, de « régulières ». Ainsi un commissaire aux comptes parle de la place
des auditeurs internes dans le processus d’audit en ces termes :
« Si vous voulez, quand on fait des réunions, sur l’arrêté des comptes, par exemple,
avec la direction comptable, ils sont là. Vous voyez. Ils font un peu partie du
paysage, si vous voulez. Ils sont partie prenante dans toutes les discussions qu’on
peut avoir. ».
A cela s’ajoute le fait qu’il existe une forme de reconnaissance mutuelle et d’identification
entre auditeurs externes et internes comme le souligne également Ramirez (2003). Cette
reconnaissance mutuelle permet le partage d’informations entre ces auditeurs.
« Il y a une communauté de profil entre les auditeurs externes et les auditeurs
internes qui font que c’est le même cerveau. C’est souvent le même cerveau, mais qui
ne fonctionne pas dans le même cadre, qui n’a pas le même objectif non plus. Mais
on partage une information collective. ».
Ce partage ne concerne pas des informations brutes, mais des opinions que les auditeurs
internes et externes peuvent avoir vis-à-vis de l’état du contrôle interne de l’entreprise. Cet
échange d’opinions se déroule à deux moments principaux. Les commissaires aux comptes et
les auditeurs internes se rencontrent au moment de la mise en place de leurs plans d’audit
respectifs pour prendre l’avis de l’autre, éviter les recoupements dans les contrôles, mais
surtout pour partager leur vision en termes d’identification des risques. Ils se rencontrent
également lors de rencontres moins institutionnalisées lorsque l’un ou l’autre va mener une
mission d’audit dans une filiale que l’autre a déjà auditée peu de temps auparavant, et ce pour
recueillir ses impressions :

« On a des relations relativement suivies avec l’audit interne, dans la mesure où je

dirais, à la base on assiste à tout ce qui est, définition du plan d’audit interne,
conclusions, remontées des informations. […] Deuxièmement, en dehors de tout ça,
on a une relation un petit peu plus suivie avec les responsables de l’audit interne.
Parce que quand ils interviennent dans les structures dans lesquelles on est
commissaire aux comptes, ce n’est pas inutile d’échanger un peu les domaines sur
lesquels les uns ou les autres, sont ou ont été impliqués. »
Néanmoins, les commissaires aux comptes s’assurent de la qualité des travaux de
l’audit interne, comme le recommande d’ailleurs la norme d’exercice professionnel
concernant l’utilisation des travaux de l’audit interne. Ce contrôle se fait principalement au fil
du temps dans le sens où la relation entre auditeurs internes et commissaires aux comptes est

19
historique. C’est l’idée que développe un commissaire aux comptes quand on lui demande de
nous expliquer comment il évalue l’objectivité des auditeurs internes :

« Je suis amené, à traiter des mêmes sujets, ou de certains sujets similaires. Là où

l’audit interne est déjà passé, ou va passer. Et donc, je peux juger de la pertinence
de leurs conclusions, de la qualité de leur travail, de leur professionnalisme par
rapport à ce que je peux juger par moi-même. Donc, d’une manière ou d’une autre,
c’est une relation historique, bâtie à un moment. »
Les commissaires aux comptes ne contrôlent pas exclusivement les travaux d’audit interne
mais contrôlent également le profil des auditeurs internes10 et la façon dont ils se comportent,
notamment vis-à-vis de la direction financière.
« Face à la direction,dans les discussions, on voit bien le type qui est, moi je n’aime
pas utiliser le mot aux ordres, qui est, un petit peu, en retrait, ou qui ne veut pas
contredire la direction, etc… Et le type qui s’exprime, qui donne son point de vue, de
façon, qui fait valoir ce qu’il pense, etc. Donc on a, en pratique, si vous voulez, un
bon moyen de voir, la façon dont les gens, se comportent. »
Il faut rappeler que les informations transmises aux commissaires aux comptes sont des
rapports d’audit qui constituent l’expression d’une opinion s’appuyant sur des contrôles.
Ainsi, lorsque les commissaires aux comptes considèrent qu’ils peuvent utiliser directement
ces travaux pour étayer leurs conclusions, ou les utiliser indirectement pour orienter leurs
investigations, les auditeurs internes apportent une forme de pré-opinion aux commissaires
aux comptes, concernant le système de contrôle interne de l’entreprise. Cette pré-opinion
permet d’apporter un sentiment de réassurance aux commissaires aux comptes, et leur permet
de ne pas débuter une mission en position de « naïf » vis-à-vis du management. Cette situation
peut tendre à diminuer leur dépendance informationnelle vis-à-vis de l’audité.

Les relations auditeur interne et externe / comité d’audit

Les rencontres des administrateurs du comité d’audit avec les auditeurs internes et
externes se déroulent à deux moments distincts : les réunions du comité d’audit et les têtes à
têtes entre le président du comité d’audit et les auditeurs.
« L’accountability » à travers le formalisme des réunions du comité d’audit
Ces réunions sont empreintes d’un grand formalisme comme le dit un commissaire
aux comptes :

10
Les commissaires aux comptes mentionnent très fréquemment le fait qu’un certain nombre d’auditeurs
internes sont d’anciens auditeurs externes comme justification au fait qu’ils jugent ces auditeurs internes
objectifs. L’d’indépendance qu’ils ont endossé en tant qu’auditeurs externes les suit quand ils deviennent
auditeurs internes.

20
 « Elles sont très formelles. Il y a un ordre du jour qui doit être suivi, qui est suivi,
avec un procès verbal, détaillé, revu, amendé, entériné par le comité d’audit suivant.
Donc, il y a un grand formalisme dans la tenue de ces réunions. »
Au-delà de répondre à la nécessité de produire des preuves de l’existence de ce moment de
gouvernance, ce formalisme tient au fait que les auditeurs (internes et externes) sont en
situation de devoir rendre compte aux administrateurs. Cette situation pousse les
commissaires aux comptes à s’exprimer au-delà du contenu du rapport d’audit qui est, par
nature, très standardisé. Ainsi ils engagent leur opinion sur des points de détail des comptes et
non plus seulement sur la qualité les comptes dans leur globalité. Un commissaire aux
comptes en parle en ces termes :
« On rapporte quelque chose. On a un rapport au sens propre du terme. On rapporte
quelque chose au comité d’audit qui est plus détaillé que le rapport sur les comptes,
et donc qui nous engage sur plus de choses, finalement, que les comptes. »
Cette nécessité du détail dans les présentations faites par les auditeurs internes et
externes aux administrateurs du comité d’audit, induite par le formalisme des réunions,
implique alors des points de contrôle bien plus nombreux qu’en l’absence de comité d’audit.

L’échange d’opinions par l’informalité des réunions du comité d’audit

Ce formalisme des réunions du comité d’audit cohabite cependant avec une

informalité comme un directeur financier le dit parfaitement :
« Même si la présentation, elle-même, est formalisée, qu’il y a des documents, que
les commissaires aux comptes s’expriment de manière argumentée et appuyée sur un
document, la discussion, elle-même, est une discussion entre personnes, au fil des
années, se connaissant bien, et s’exprimant de façon très libre et informelle. »
Même si les personnes interviewées insistent sur le formalisme, elles qualifient l’atmosphère
de ces réunions de studieuse, elles considèrent qu’il s’agit de réunions de travail. Quasiment
chaque interviewé utilise les termes de discussions, de dialogues, d’échanges pour décrire la
nature de ces interactions. Ainsi ces rencontres ne sont pas seulement un moment où il faut
rendre compte,elles sont également un moment d’échange. A la question du contenu de ces
échanges, un commissaire aux comptes répond ceci :
« C’est plutôt un échange de points de vue, si vous voulez. Il y a des informations qui
sont apportées au comité d’audit, qui suscitent des réflexions de leur part, et des
questions, et donc les auditeurs ou la société, bien, répondent à ces questions et,
répondent aux objections qui sont faites. Enfin, il y a un échange au sens où il peut y
avoir désaccords sur des discussions, une mauvaise compréhension, etc. »
La direction financière, ou les auditeurs, apportent des informations aux administrateurs. Ceci
suscite alors des échanges de points de vue, d’opinions entre les acteurs présents.

21
 La pratique dite du « confessionnal »

L’entrevue en tête à tête entre le président du comité d’audit et les auditeurs prend des
formes très variables d’une entreprise à une autre. Certaines ne la pratiquent pas. Certains y
ont recours mensuellement, d’autres deux fois par an au moment de l’arrêté des comptes
semestriels. Ces rencontres peuvent être très formelles et ne durer que quelques minutes, juste
le temps que les auditeurs énoncent formellement aux administrateurs l’absence de problèmes
particuliers. Elles peuvent aussi être un moment privilégié de discussion en toute liberté entre
administrateurs et auditeurs, sans que les propos ne soient enregistrés. Ces rencontres ont
alors la saveur que les participants veulent y trouver. Elles peuvent être d’une pure formalité
comme revêtir un caractère de discussion franche et ouverte.

2.2.2. L’expression d’une indépendance collective par l’échange d’opinions

Echanger leurs opinions permet aux acteurs ayant une mission d’audit de se rassurer
par rapport à l’objectivité de leur opinion, opinion qu’ils se sont d’abord forgés
individuellement. Les personnes présentes lors des réunions de comité d’audit sont toutes des
personnes qui ont une responsabilité quant à la qualité des états financiers, qui seront
communiqués au grand public. Cette responsabilité est une condition nécessaire, tout comme
la reconnaissance d’une compétence, pour accorder du crédit à l’opinion que la personne,
auditeur ou administrateur, émet. Comme les acteurs se reconnaissent mutuellement
responsables et compétents, ils trouvent un intérêt à tester leurs points de vue les uns par
rapport aux autres. Pour cela, les commissaires aux comptes, par exemple, essaient de
comprendre le raisonnement que tiennent les administrateurs, raisonnement qui les mène
potentiellement à des points de vue différents de leurs propres points de vue. Cela ne veut
néanmoins pas dire qu’en échangeant leurs opinions, les auditeurs et les administrateurs
cherchent à obtenir un consensus, même s’ils reconnaissent qu’une convergence d’opinions
est plutôt la bienvenue. Pendant un temps donné et restreint, les acteurs présents aux réunions
du comité d’audit essaient, en quelque sorte, d’intérioriser le raisonnement de l’autre pour
mieux le comprendre. C’est ce qu’exprime un commissaire aux comptes :
« Il [l’échange] permet de bien comprendre comment quelqu’un qui, lui aussi, est un
responsable, raisonne. Si on illustrait… On hésite entre deux méthodes. Quelqu’un
d’autre a des arguments forts et il est aussi responsable que vous dans les choix qu’il
va faire. C’est important ! Au moins d’entendre ses arguments. […] Après, le tout,
c’est de rapprocher les points de vue et de bien comprendre le pourquoi, pourquoi
chacun a sa position. Puis à un moment donné, on reprend notre rôle et chacun ses
responsabilités. »

22
La responsabilité et la compétence ne sont pas les seuls éléments qui sont pris en
considération pour accorder de la valeur à l’opinion de l’autre. Un autre élément est que
l’autre, l’administrateur ou l’auditeur interne pour le commissaire aux comptes, a un
positionnement différent. L’administrateur pour le commissaire aux comptes, par exemple, a
une externalité de point de vue que ne peut avoir le commissaire aux comptes qui est
constamment sur les comptes de l’entreprise. Ce positionnement plus externe permet d’avoir
une opinion avec un autre angle de vision :
« C’est un angle de vision, une hauteur de vue qui font que, quelque part… Moi, je
suis sur les comptes, les états financiers. Et, potentiellement, si eux, le voient de plus
loin, ou de plus haut, ils porteront peut-être un regard un peu différent, ou une
appréciation un peu différente des choses. Et c’est là où ce n’est pas inintéressant de
comparer leur point de vue avec le mien. »
Une idée sous-jacente à ces propos est que le commissaire aux comptes a un rôle qui lui
confère un angle de vue particulier, qui engendrera une opinion forcément biaisée par ce
positionnement particulier. Cela implique que l’objectivité n’est jamais atteinte par un acteur
seul. L’objectivité ne peut être atteinte que par un ensemble d’acteurs qui confrontent leurs
points de vue potentiellement différents.
« L’objectivité, elle viendrait un peu de la collégialité. C'est-à-dire que, comme il y a
plusieurs personnes, finalement, parce que personne n’est vraiment objectif. Tout le
monde a son prisme de lecture des sujets. » (Propos d’un commissaire aux comptes)
Comme ‘l’indépendance de fait’ est un moyen pour l’auditeur d’atteindre l’objectivité
d’opinion. Les acteurs seraient indépendants collectivement. Ce serait la confrontation
d’opinions d’acteurs ayant une mission d’audit, mais un rôle différent, se reconnaissant
mutuellement compétents mais surtout responsables, qui permettrait d’atteindre l’objectivité,
ou permettrait de créer un sentiment d’avoir atteint une plus grande objectivité.
Ces interactions entre auditeurs et administrateurs sont jugées par les acteurs
interviewés comme absolument nécessaires dans certaines situations difficiles. C’est alors que
l’indépendance collective s’exprimerait pleinement :
« C’est que c’est une occasion d’échange. C'est-à-dire que rien n’est jamais facile.
Les gens croient qu’il aurait suffit… A posteriori, a posteriori, même dans les crises
graves, on trouve les choses simples. « On aurait dû, il aurait fallu. Je ne comprends
pas. » Quand on est au cœur d’une action, il n’est pas toujours facile de savoir
quelle est la juste mesure. » (Propos d’un commissaire aux comptes)
L’échange d’opinions, par l’informalité, a une influence sur l’indépendance. Le formalisme
de ces relations en a également une.

23
2.2.3. L’utilisation de « l’accountability » par les auditeurs internes et externes pour
accroître leur indépendance individuelle
Le formalisme de ces réunions induit la nécessité de rendre compte pour les auditeurs
internes et externes aux administrateurs. Cette situation de devoir rendre compte accroît les
contraintes qui pèsent sur eux. Pourtant c’est une situation à laquelle les auditeurs trouvent un
intérêt. Les commissaires aux comptes voient dans ce moment particulier une opportunité
d’expression de leurs opinions qu’ils n’ont pas ailleurs. Le rapport d’audit, principal vecteur
de l’opinion des commissaires aux comptes, est tellement standardisé qu’ils ne peuvent
nuancer la teneur de leurs opinions. Aussi s’exprimer plus longuement lors des réunions du
comité d’audit leur permet de prouver la nuance de leurs opinions d’une part et de prouver
que le conseil d’administration en était informé d’autre part. Ainsi certains commissaires aux
comptes font le choix de présenter au comité d’audit le processus de décision, dont les
principaux intervenants sont les commissaires aux comptes et la direction financière, sur des
éléments particuliers présents dans les états financiers. Cette présentation permet de rendre
visible une partie du processus d’audit aux administrateurs et permet aux commissaires aux
comptes de démontrer leur qualité et leur indépendance. Un commissaire aux comptes parle
en ces termes de sa façon de rendre compte envers le comité d’audit :
« Le paradoxe, c’est que… l’opposition n’est pas une bonne méthode et
l’approbation permanente et systématique non plus. Donc, l’indépendance consiste à
être capable de bien expliquer sa position et de bien faire comprendre que… c’est la
votre, pas celle de l’entreprise. Il se peut que ce soient les mêmes. Donc, il n’est pas
rare que, moi, j’explicite les raisons pour lesquelles on aboutit à une opinion qui
semble converger et qui, en réalité, est le fruit d’une analyse qui est très différente. »
Les sujets portés à la connaissance des administrateurs sont, pour la plupart, choisis
par ceux qui rendent compte. Le comité d’audit ne constitue qu’un réceptacle des points que
les auditeurs et la direction financière ont choisis de lui présenter (Turley et Zaman, 2007). Le
fait de faire appel au comité d’audit constitue alors une option pour les auditeurs internes et
externes, option qui peut être utilisée. L’utilisation peut être réelle et le comité d’audit est
informé du problème, ou elle peut n’être que potentielle et la possibilité d’informer le comité
d’audit est évoquée entre auditeurs et management de l’entreprise. Dans les faits, utiliser le
comité d’audit comme une arme de dissuasion est impossible pour les auditeurs internes car
ils ont beaucoup trop à perdre en menaçant leur employeur. Par contre, cette option potentielle
d’informer le comité d’audit est utilisée par les commissaires aux comptes, ce qui leur confère
plus de poids dans la négociation avec la direction financière, s’ils sont surs d’être soutenus
par les administrateurs. C’est ce qu’énonce un commissaire aux comptes :

24
 « Ce qui est très important, si vous voulez, c’est que, très souvent, les directions
générales ne souhaitent pas que des désaccords soient portés devant le comité des
comptes. Et donc, ils cherchent, ils font en sorte qu’ils ne soient pas en désaccord
avec leurs commissaires aux comptes sur les conditions. ».
Par contre, les auditeurs internes sont en mesure de porter à la connaissance des
administrateurs certains éléments, sans utiliser préalablement la dissuasion. Un élément
souvent porté à la connaissance du comité d’audit par les auditeurs internes est l’état du suivi
des recommandations qui font suite aux missions d’audit, afin obtenir leur soutien pour faire
respecter ces recommandations.
Le recours potentiel ou réel au comité d’audit confère plus de poids aux auditeurs,
qu’ils soient internes ou externes, dans les discussions qu’ils peuvent avoir avec le
management de l’entreprise. Ce soutien du comité d’audit permet de diminuer les pressions
exercées sur les auditeurs par le management de l’entreprise. En diminuant ces pressions, les
administrateurs permettent aux auditeurs d’exprimer plus facilement leur indépendance.
Cependant, si ce formalisme permet aux auditeurs d’être moins en situation d’opposition dure
avec le management, ils ne l’acceptent pas toujours facilement.
2.2.4. Les risques induits par « l’accountability » sur l’indépendance individuelle des
auditeurs externes
Les commissaires aux comptes se sentent parfois menacés par les administrateurs du
comité d’audit. Ils acceptent de leur rendre compte. Par contre, ils acceptent moins les
critiques qui peuvent leur être adressées. Les commissaires aux comptes ont tendance à
considérer qu’ils sont indépendants de tout, y compris des administrateurs, qui n’ont pas à
s’immiscer dans leurs décisions. Si les auditeurs externes se sentent menacés dans leur
indépendance par les administrateurs, ils éviteront les sujets qui, potentiellement, peuvent leur
amener des critiques. C’est ce qu’on retrouve dans les propos d’un commissaire aux comptes :

« Par exemple, on a un petit débat avec A. : des sujets techniques, compliqués, qu’on
a eu à discuter. Ils aiment pas trop qu’on en parle en comité d’audit parce qu’ils ont
toujours peur que les gens, mal informés, se mettent à contredire des décisions, des
sujets sur lesquels, pourtant, nous, auditeurs et entreprise, on s’est mis
d’accord…parce qu’ils comprennent pas bien, parce que, je n’en sais rien, parce
qu’ils trouvent que ce n’est pas comme ça qu’on aurait dû faire. Ça, c’est un peu
ennuyeux parce que… il me semble qu’on doit sentir, de part et d’autre, entreprise et
auditeurs que, si à un moment donné on a traité un sujet compliqué et qu’on a trouvé
une solution technique satisfaisante, on doit se sentir assez fort. On pourrait avoir ce
paradoxe là : le comité d’audit se donne un droit finalement supérieur à celui de
l’auditeur en quelque sorte, puisqu’il encadre, il supervise notre activité. Et du coup,
ils nous disent « je comprends pas pourquoi vous avez dit oui à l’entreprise ». Et
alors là, alors là, on serait dans une situation un peu compliquée. Du coup, il y a une
réticence de la part de l’entreprise de prendre le temps d’expliquer les principaux

25
 sujets techniques qu’on a eus à traiter pendant l’année avec cette crainte là. […] On
n’a pas envie d’ouvrir la boîte de Pandore, en quelque sorte, c’est plutôt un peu
ça. »
Aussi, pour éviter les remises en cause, il peut s’installer une collusion entre le commissaire
aux comptes et le directeur financier dans le choix de ne pas porter une question devant le
comité d’audit, pour éviter la désapprobation, ce qui induit un risque direct sur l’indépendance
individuelle des commissaires aux comptes. Cela est possible du fait que l’ordre du jour des
réunions de comité d’audit est suffisamment large pour que les personnes devant rendre
compte choisissent, dans une certaine mesure, les sujets portés devant les administrateurs. Il y
a alors une négociation entre commissaires aux comptes et directeurs financiers relative à la
nature des sujets qui seront portés à l’attention des administrateurs comme le dit clairement un
directeur financier :
« Eux, nous disent « Voilà, j’ai deux rapports, un rapport, comité des comptes ». En
tout cas, pour ma réunion, c’est un rapport comité des comptes, un rapport
management. C’est eux qui l’ont séparé de cette façon là. Il y a peut être des
exemples, où on leur dit « Ecoutez, ce sujet là, ça ne mérite pas d’aller au comité des
comptes. On en a déjà parlé, point terminé. On est d’accord, on n’est pas d’accord,
mais voilà. » […] Là, c’est un point qu’ils m’ont apporté, on est d’accord. Enfin, on
tranche une position pour tout le monde. Et, à ce moment là, bien voilà, on dit
« Puisque c’est décidé, sortez le de votre rapport ». »
Les administrateurs ont conscience de cette situation et essaient de rendre l’atmosphère des
réunions de comité moins inquisitrice, plus informelle de façon à ce qu’elles soient mieux
acceptées, donc plus effectives :
« Il ne faut pas que ça soit un tribunal, parce que si on veut que les huîtres se
referment… Donc, je pense qu’il faut qu’il y ait, à la fois, je dirais, un minimum de
respect et de sentiment d’obligations, d’être ouvert et disponible. Mais en même
temps, il faut mettre les gens en confiance. Sinon on les braque et on en obtient rien
du tout. ». (Propos d’un président de comité d’audit)
Les administrateurs arrivent néanmoins à trouver un intérêt dans cette situation puisque le
dialogue leur permet d’observer directement les relations entre les auditeurs internes et
externes et le management de l’entreprise. C’est ce que dit un commissaire aux comptes :
« On voit bien, si vous voulez, quand il y a un désaccord. On voit bien si l’auditeur
contredit la direction, ou ne contredit pas la direction, s’il est toujours d’accord avec
la direction. Ca se sent. Moi, je le sens en tout cas. Mais, je pense que tout le monde
le sent, en fait. On voit bien comme dans la façon dont les discussions sont menées,
on voit bien les, comment dirais-je, les auditeurs qui jouent leur rôle de challenge
vis-à-vis de la direction et ceux qui ne le font pas. Je pense que ça se voit. »
Même si les administrateurs semblent être les chefs d’orchestre de ces réunions de
comité d’audit, ils ne le sont pas vraiment, ils doivent absolument montrer qu’ils respectent le
statut de chacun s’ils ne veulent pas courir le risque que les réunions de comité d’audit ne

26
deviennent qu’un pur exercice formel. Pour cela, ils introduisent de l’informel dans les
relations qu’ils entretiennent avec les auditeurs, notamment externes.

Discussion et conclusion

Les relations entre les acteurs ayant une mission d’audit, c'est-à-dire les auditeurs
internes et externes et les administrateurs du comité d’audit, influencent l’indépendance de
l’auditeur externe, et ce de trois manières différentes. L’utilisation de l’accountability, qui
s’exprime dans le formalisme des réunions du comité d’audit, permet aux commissaires aux
comptes de moins exposer leur indépendance individuelle aux pressions exercées par
l’entreprise. Le dialogue informel entre les acteurs, qu’il prenne place durant les réunions de
comité d’audit ou en dehors, permet de développer une indépendance collective des acteurs
ayant une mission d’audit. Ils partagent et échangent leurs opinions pour atteindre une plus
grande objectivité, ou du moins pour obtenir la réassurance que leur opinion individuelle est
objective. Cette indépendance collective ne s’exprime que durant un temps bref qui est celui
de l’échange. Enfin, les commissaires aux comptes, du fait de leur difficulté à accepter les
critiques que peuvent leur adresser les administrateurs, peuvent mettre en danger leur
indépendance individuelle, et ce en se rapprochant de la direction financière pour éviter que
certains sujets n’arrivent à la connaissance des membres du comité d’audit.
Ce dernier point souligne l’existence de jeux de pouvoir entre les acteurs ayant une
mission d’audit. Ces jeux de pouvoir constituent un ensemble contraignant pour les acteurs.
Cet ensemble de contraintes constitue un « système d’action concret » au sens de Crozier et
Friedberg (1977), système construit par les stratégies individuelles des acteurs y participant.
Le but commun aux acteurs formant ce système est la production d’un sentiment de
réassurance quant à l’objectivité d’opinion sur la qualité des états financiers, et non
l’amélioration de la qualité des états financiers comme le laissent à penser le discours tenu par
les codes de bonne gouvernance. L’atteinte de ce but nécessite cependant que ces jeux de
pouvoir s’équilibrent. La reconnaissance du statut et du rôle spécifique dévolu à chaque type
d’acteurs semble être une condition essentielle de cette équilibration du système. Par exemple,
un des éléments d’équilibration cités dans cet article est l’introduction d’un dialogue informel
qui contrebalance les aspects potentiellement contreproductifs du formalisme présents dans
ces relations. L’équilibration de ce système d’acteurs est un sujet qui mériterait en lui-même
une plus grande attention.
L’étude partielle du fonctionnement de ce « système d’action concret » menée ici,
permet de contribuer à la compréhension des relations réellement entretenues entre ces acteurs

27
ayant un rôle de « gardien de la confiance », et qui occupent une position d’agent vis-à-vis
des actionnaires. Aussi cette étude permet de répondre partiellement à l’appel d’Amstrong
(1991) qui soulignait le manque de recherches portant sur les relations d’agence en action.
Cette recherche contribue donc à la compréhension de relations d’agence en action, en
mettant à jour le fonctionnement d’un « système d’agents ».

Annexe 1 : guide d’entretien avec un commissaire aux comptes

Relations avec le comité d’audit

Caractéristiques des réunions
 Fréquence
 Questions à l’ordre du jour
 Personnes présentes, sur toute la réunion ou non
 Plan de table
 Formalisme

Nature des relations entre les présents

 Atmosphère
 Déroulement : Qui parle ? A quel comment ? De quelle façon ?
 Contenu des documents remis au comité.
 Réunions de préparation du comité d’audit avec la direction financière ou les auditeurs
internes ?

Intérêts des réunions

 De façon générale.
 Pour les Commissaires aux comptes
 Pour les administrateurs

Relations entre les commissaires aux comptes et les administrateurs

 Rencontres hors réunions : Cela existe-t-il ? A quelle fréquence ? Cela a-t-il un
caractère institué ?
 Impact sur la relation avec la direction financière
 Relation particulière avec le président de comité d’audit
 Evolution dans le temps
 Ont-ils un but commun ?

Relations avec les auditeurs internes

 Orientation audit financier ou audit opérationnel
 Spécificité du commissariat aux comptes par rapport aux travaux de l’audit interne.
 Fréquence des rencontres
 A quelle occasion ?
 Existe-t-il des entraves à l’existence de ces réunions ?
 Utilisation des travaux de l’audit interne

28
  Objectivité de l’audit interne
 Evolution dans le temps

Annexe 2 : tableau récapitulatif des entretiens

Entreprise (E) / Cabinet Fonction au sein de l’entreprise Temps d’interview

d’audit (A) des personnes interviewées

E–1 Directeur de l’audit interne ¾ h (non renregistré)

E–2 Directeur de l’audit interne ¾h
E–3 Directeur financier 1h
E–4 Directeur de l’audit interne ¾h
E–5 Directeur de l’audit interne ¾h
E–6 Directeur de l’audit interne ¾h
E–7 Directeur financier ¾h
Directeur de l’audit interne 1 h (non renregistré)
E–8 Président du comité d’audit ¾h
Directeur de l’audit interne ¾h
E–9 Président de comité d’audit 1h
Directeur de l’audit interne ¾ h (non enregistré)
A–1 Associé ¾h
A–2 Associé 1h
A–2 Associé ¾h
A – 2 (E – 5) Associé 1¼h
A–3 Associé ¾h
A–3 Associé ¾h
A–3 Associé ¾h
A–4 Associé ½h
A – 5 (E -4 + E – 6) Associé 1h
Total 17 h

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