CHAPITRE VI

LA RESPONSABILITÉ
DE L'ADMINISTRATION FISCALE

PAR

ROBERT ANDERSEN
CoNSEILLER n'ETAT ET PRoFESSEUR À L'U.C.L.

ET

Guy VAN FRAEYENHOVEN

AvocAT ET PROFESSEUR À L'U.C.L.

Le pouvoir de lever l'impot est une prérogative régalienne,

actuellement réservée par la Constitution beige à quelques per-
sonnes de droit public. Des administrations sont mises en
place par ces personnes aux fins de veiller à une juste et exacte
perception des impots. Au sein des services fiscaux, une dis-
tinction est traditionnellement opérée entre les services d'as-
siette et ceux chargés du recouvrement.
Tout administré est assujetti à des titres divers à l'impot.
En sa qualité de contribuable, il entre en contact - sinon en
collision - avec les services fiscaux. L'ampleur des tàches à
accomplir par ceux-ci, la complexité croissante de la matière,
la nature quasi conflictuelle des relations entre Ie fisc et Ie
contribuable, soucieux, Ie premier, de maximiser le rendement
de l'impot et, le second, d'en minimiser la charge, devraient
normalement donner lieu à un contentieux abondant en
matière de responsabilité.
L'objet du présent rapport est d'examiner ce contentieux,
en Ie situant dans Ie cadre général du droit de la responsabilité
des personnes de droit public et en relevant, au passage, ses
particularités éventuelles. On s'interrogera également sur Ie
228 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

caractère adéquat des solutions généralement retenues et sur

le besoin de réforme.
Le rapport est divisé en deux sections, consacrées, la pre-
mière, à la responsabilité à raison des fautes imputées aux ser-
vices d'assiette et, la seconde, à la responsabilité à raison des
fautes imputées aux services de recouvrement.
Par contre, l'examen ne portera pas sur la responsabilité des
personnes de droit public investies du pouvoir fiscal en raison
de l'exercice de la fonction normative, que cette fonction s'ex-
prime sous la forme d'actes ayant valeur législative, d'arrêtés
pris en vue de leur exécution ou de règlements-taxes des pou-
voirs locaux, afin d'éviter tout risque de double emploi. On se
limitera à rappeler qu'un des grands arrêts de la Cour de Cas-
sation qui ont marqué, de manière significative, l'évolution du
droit de la responsabilité de la puissance publique, est l'arrêt
du 13 mai 1982 rendu, précisément, à propos d'un règlement-
taxe communal (1).

SECTION l'e. ~ LA RESPONSABILITÉ

EN RAISON DES FAUTES IMPUTÉES
AUX SERVICES D'ASSIETTE

En amont de sa mission traditionnelle qui consiste à assurer

l'exécution de la législation fiscale en déterminant le montant
des impositions dues par chaque contribuable, l'administration
fiscale est, en raison de l'incroyable complexité de la matière,

(l) F.J.F., n° 82/150, L'annulation d'un règlement-taxe par Ie Conseil d'Etat pour
cause de violation du principe d 'égalité des citoyens devant la loi et devant l'impöt et,
plus généralement, de toute norme et de tout principe imposant à l'administration une
obligation suffisamment précise et détenninée, fait preuve, sauf cause d'exonération, de
l'existence d'une faute au sens des articles 1382 et 1383 du Code civil. Aux conditions
prévues par ces articles, Ie contribuable a un droit subjectif de nature civile à être replacé
dans la situation ou il se serait trouvé s'il n'avait pas dû décaisser les sommes nécessaires
au paiement des taxes exigées en vertu du règlement annulé, Mons, l re ch., 17 février
1988, J.T., 1989, pp. 419 et suiv., avec des extraits de !'avis du ministère public. Les
contestations relatives à ce droit sont de la compétence des cours et tribunaux, Cass.,
7 novembre 1975, Pas., 1976, I, 7. La réparation doit être intégrale et ne se limite donc
pas au seul remboursement de ces sommes. Les mêmes raisons de décider existent en cas
d'annulation d'arrêtés pris en exécution d'une loi fiscale. Il en va autrement lorsque c'est
cette dernière qui est accusée d'illégalité, ceci en raison du statut particulier dont elle
jouit dans l'ordre juridique interne. L'incorporation dans eet ordre de normes de droit
international et surtout de droit communautaire directement applicables, a cependant
modifié sensiblement les données du problème, voy. supra, H. SIMONART,, La méconnais-
sance par Ie pouvoir législatif des normes supérieures de droit international >►•
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 229

appelée, de plus en plus souvent, à fournir des renseignements

à des administrés désireux d'être éclairés sur l'incidence fiscale
de telle ou telle opération qu'ils se proposent de faire. Ces
reseignements peuvent s'avérer erronés, l'opération réalisée
sur la foi de ces renseignements donnant lieu à une taxation
à un taux supérieur à celui indiqué par l'administration fis-
cale. La responsabilité de l'administration du fait des rensei-
gnements erronés trouve, en matière d'impöts, un terrain par-
ticulièrement fertile, qui justifie que l'on s'y arrête préalable-
ment.
En raison de leur connexité, on aurait pu examineren même
temps la responsabilité de l'administration fiscale du fait de
renseignements erronés et sa responsabilité en raison de pro-
messes non tenues, mais on y a renoncé pour éviter tout risque
de double emploi avec l'étude consacrée à la responsabilité de
l'administration dans l'octroi d'aides financières - y compris
donc fiscales - aux entreprises (2).

§ 1t'r. - - La responsabilité
de l 'administration fiscale pour renseignements erronés
1. - Caractère d'ordre public de l'impöt --
Nature des circulaires administratives
L'impöt est d'ordre public et ne peut trouver sa source,
conformément à l'article 110 de la Constitution, que dans la
loi.
C'est également de loi qui détermine les exceptions dont la
nécessité est démontrée. Dès lors, ni le Ministre des Finances,
ni l'administration, ne peuvent déroger à la loi, ni prévoir des
exonérations ou des régimes d'imposition plus favorables, que
la loi n'accorde pas.
Ces principes ont été fermement rappelés ces dernières
années, à l'occasion de litiges relatifs aux fameuses circulaires
concernant les cadres étrangers (3).

(2) Voy. supra, Ph. QuERTAINMONT et M. DoNY, ,, La responsabilité de l'administra-

tion dans l'octroi d'aides financières aux entreprises ». Pour un cas récent d'application
en matière fiscale, voir Gand, 15 décembre 1986, F.J.F., n" 88/24.
(3) Cass., 19 novembre 1981, en cause de MONTS, F.J.F., 82/12 et jurisprudence
constante. Voy. également l'étude de L. HINNEKENS, ,, De rechtswaarde van de belasting-
circulaire : Quo Vadimus? ,, A.F.T., 1984, p. 151.
230 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Les circulaires administratives n'ont qu'une fonction stricte-

ment interne à l'administration. Elles n'ont pour objet que
d'éclairer les fonctionnaires sur la portée des dispositions
légales ou réglementaires. Elles constituent également une
source de renseignements pour les contribuables sur l'état de
la jurisprudence administrative à un moment donné.
Ni l'administration, ni les contribuable ne sont cependant
liés par les circulaires. Ainsi, l'administration peut modifier sa
propre jurisprudence dès lors qu'elle ne la trouve plus adé-
quate.
De même, Ie contribuable quine partage pas !'opinion admi-
nistrative telle qu'elle est exposée dans la circulaire, n'en tien-
dra pas compte sans qu'aucun reproche puisse être formulé
contre lui. Simplement, en cas de litige, il fera trancher celui-ci
en justice, en suivant les procédures prévues à eet effet par la
loi fiscale.
La situation existant à eet égard en Belgique prévaut à
l'étranger. Les Pays-Bas font exception : une décision de la
Cour Suprême de 1978 a donné une valeur juridique aux << cir-
culaires administratives internes >> et le contribuable peut s'en
servir pour fond er un re cours (4).
Quoi qu'il en soit, au plan juridique, la complexité grandis-
sante des dispositions fiscales a contraint les administrations à
multiplier les circulaires administratives, de manière à mieux
informer ses agents mais également les contribuables.
Bien que dénuées de tout fondement légal, les circulaires
administratives n'en ont pas moins une incidence de plus en
plus grande sur l'interprétation de la loi.

2. - Le droit aux renseignements

Si l'administration souhaite informer de mieux en mieux les
contribuables, ceux-ci souhaitent également être mieux
informés des conséquences fiscales s'attachant aux opérations

(4) Selon !'arrêt de la Cour suprême des Pays-Bas, du 12 avril 1978, l'administration
fiscale néerlandaise est liée par les dispositions favorables aux contribuables, qui figurent
dans un dépliant pratique, même si l'interprétation administrative dévie de la lettre de
la loi, arrêt cité par Guy DELMORE, dans son rapport général « Le dialoque entre l'admi-
nistration fiscale et Ie contribuable jusqu'au dépöt des déclarations fiscales ,,, Cahiers de
droit fisrol international, I.F.A., volume LXVa, 1980, p. 22.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 231

qu'ils envisagent de réaliser. Tous les pays reconnaissent géné-

ralement le droit du contribuable d'obtenir des renseignements
sur les dispositions fiscales susceptibles de lui être appliquées.
Dans certains pays, le contribuable peut interroger officielle-
ment l'administration sur le projet d'une opération.
Aux Etats-Unis, l'administration publie des interprétations
officielles de la loi fiscale<< Revenue Rulings>>. Ces réponses ont
souvent pour origine des demandes de contribuables désireux
de connaître les conséquences d'un projet. Ces réponses n'ont
pas la même valeur juridique qu'un règlement, mais, sauf
situation exceptionnelle, l'administration ne revient pas sur
l'interprétation qu'elle a donnée (5).
Bien que l'administration belge ne soit pas chargée de four-
nir des interprétations officielles de la loi fiscale, les circulaires
publiées par l'administration ont pratiquement cette valeur. Il
est exceptionnel, en effet, que l'administration renie ses
propres circulaires.
De même, l'administration peut être saisie par un contri-
buable d'une demande d'avis portant sur un projet d'opéra-
tion. Généralement, l'administration demande que les élé-
ments de fait fassent l'objet d'un exposé très précis et com-
plet, de manière à pouvoir se prononcer en pleine connaissance
de cause. Si l'exposé des faits est correct et que dans la prati-
que les faits se passent comme Ie contribuable les a décrits,
l'administration ne revient pas sur l'interprétation qu'elle a
donnée ; la vie deviendrait impossible si l'administration
reniait à chaque moment sa parole !
Il peut arriver cependant que le fonctionnaire interrogé ne
saisisse pas suffisamment bien la portée du cas qui lui est sou-
mis, ne fasse pas une recherche suffisante ou encore, se trompe
sur la réponse à donner. Il induit alors le contribuable en
erreur.
Bien entendu, le contribuable ne peut pas, ultérieurement,
invoquer l'erreur commise par le fonctionnaire pour bénéficier
d'un régime fiscal plus favorable que celui qui est prévu par
la loi.

(5) Voy. dans ce sens, Guy DELMORE, ibid., p. 24.

232 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Dans ce cas, l'administration doit-elle indemniser le contri-

buable en raison du préjudice qu'il a subi du chef du rensei-
gnement erroné, donné par l'administration ?

3. - Responsabilité de l'Etat -
Principes généraux
Mettant en muvre les principes déjà énoncés le 5 novembre
1920 en cause de Flandria (6), la Cour de cassation a décidé,
dans son célèbre arrêt du 4 janvier 1973, que l'erreur commise
par les services du Ministère de la Défense nationale dans l'ap-
préciation de l'étendue des droits à la pension, ne constitue
pas en soi une faute quasi délictuelle ; pareille erreur constitue
toutefois une faute engageant la responsabilité de l'adminis-
tration chargée de l'application de la loi, qui fournit sem-
blables renseignements, si l'interprétation erronée a été formu-
lée sans investigations suffisantes ou sans laisser appraraître
l'incertitude de la solution indiquée. Cet arrêt a fait l'objet de
très nombreux commentaires (7).
De même, la Cour de cassation a décidé, dans son arrêt du
20 juin 1974, que le Ministère de la Défense nationale avait
commis une faute en induisant un militaire en erreur par un
Ordre général équivoque (8).
La Cour du travail d'Anvers a décidé de son cóté que la res-
ponsabilité de l'administration peut être engagée dès lors que
celle-ci avait non seulement fourni des renseignements erronés,
mais avait également omis de communiquer certains rensei-
gnements importants (9).
La Cour d'appel de Bruxelles décide, de même, que la res-
ponsabilité de l'administration est engagée lorsqu'une circu-
laire (information collective) contient de graves erreurs (10).

(6) Cass., 4 juin 1973, J.T., 1973, p. 550; R.C.J.B., 1974, p. 336.
(7) Voy. J.L. FAGNART, J.T., 1973, p. 551; J. STASSEN, « La responsabilité de l'Etat
du chef de renseignements erronés fournis par ses services•• R.C.J.B., 1974, p. 339;
C. ScAILTEUR, <• La responsabilité des renseignements erronés en matière d'impöt ,,
R.G.F., 1979, p. 113.
(8) Cass., 20 juin 1974, R.W., 1974-1975, p. 707.
(9) Cour du Travail Antwerpen, 2 juin 1977, R. W., 1977-1978, p. 1510.
(10) La Cour d'appel de Bruxelles décide que la responsabilité du Ministère de l'Edu-
cation nationale est engagée lorsqu 'une circulaire informative contient de graves erreurs,
App. Bruxelles, 15 février 1978, R. W., 1978-1979, p. 51.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 233

Dans son arrêt rendu le 4 novembre 1982, la Cour de cassa-

tion précise encore que la responsabilité de l'autorité adminis-
trative n'est engagée que si l'interprétation erronée a été for-
mulée sans investigations suffisantes ou sans laisser apparaître
l'incertitude de la solution indiquée (11 ).
L'article publié par J. GrJSSELS concernant << De overheids-
aansprakelijkheid in verband met informatie >> contient un
exposé complet du problème (12).
Notons que la responsabilité de l'Etat est engagée par les
agissements de ses fonctionnaires lorsque ceux-ci agissent en
tant qu'organes de l'Etat (13).

4. ~ Application en droit fiscal

Le problème de la responsabilité de l'Etat, en cas de fourni-
ture de renseignements erronés, se pose depuis longtemps en
matière d'impöts indirects.
Effectivement, si l'administration indique à un importeur
que le taux des droits de douane frappant tel produit est de
5 % alors qu'il est de 10 % ou encore, si l'administration indi-
que un taux inférieur au taux applicable, en matière de taxe
de transmission ou de T.V.A., le préjudice est évident. L'im-
portateur ou Ie commerçant ne pourront pas récupérer à
charge de leurs clients la différence d'impöt qui ne leur aura
pas été portée en charge ou dont il n'a pas été tenu compte
lors de l'établissement du prix de revient.
Le Ministre des Finances a répondu le 16 février 1963 à une
question parlementaire, que << le service des taxes assimilées au
timbre admet que, lorsqu'un commerçant a acquitté une taxe
conformément aux instructions qui lui ont été données par un
de ses agents, et que la perception est reconnue ultérieurement
insuffisante, il n'y a pas lieu de recouvrer le supplément exi-
gible. En pareille situation, le commerçant doit seulement éta-

(Il) Cass., 4 novembre 1982, Pas., 1983, I, 297; R. W., 1984-1985, p. 2083.
(12) R. W., 1979-1980, p. 1201.
(13) Voy. Luc VAN DEN BERGHE, • Overheidsaansprakelijkheid in belastingzaken
voor verkeerde inlichtingen•• Ced Samson, 1983, p. 33, jurisprudence et doctrine citées.
234 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

blir l'existence de ces instructions erronées >> (réponse citée par

C. Scailteur - (14)).
Cette position a été approuvée par la Cour des Comptes qui
s'est prononcée dans un cas de remboursement concernant la
taxe de luxe (15).
Dans de nombreux cas, le préjudice sera égal au supplément
d'impóts indirects que le contribuable doit acquitter.
C. Scailteur indique les différentes conditions qui doivent
être réunies pour obtenir un dédommagement de l'administra-
tion fiscale :
<<- il faut que Ie renseignement soit fourni, non par l'administration elle-
même, mais par un de ses agents et qu'il consiste en une information
de caractère individuel ;
- il importe que la demande de renseignements expose fidèlement la
question posée ;
- aucune contestation ne peut exister sur la solution à donner au pro-
blème posé;
- Ie renseignement doit être officie) et ne peut comporter aucune
réserve;
- la preuve doit être faite de la teneur exacte du renseignement fourni ;
- il faut que l'erreur soit constitutive d'une faute;
- Ie contribuable doit avoir subi un préjudice qui résulte directement
du renseignement erroné ;
- Ie contribuable ne doit avoir commis lui-même ni négligence ni
imprudence » (16).

L'exposé des conditions auxquelles la responsabilité de

l'Etat est subordonnée, paraît raisonnable. La responsabilité
de l'Etat ne pourrait être engagée dans le cadre d'une
demande de renseignements adresséè par téléphone à un fonc-
tionnaire.
Soutenir cependant que les renseignements erronés fournis
par l'administration elle-même ne peuvent entraîner un préju-
dice et donc une indemnisation, surprend. Nous n'apercevons
pas pourquoi la responsabilité de l'Etat ne serait pas engagée

(14) C. SCALTEUR, • Les renseignements erronés donnés par les agents fiscaux enga-
gent-ils la responsabilité de l'Etat? ,,, R.G.E.N., 1984, n° 20.804, p. 358.
(15) Décision du 21 janvier 1959 de la Cour des Comptes, citée par C. ScAILTEUR,
ibid., p. 359.
(16) C. ScAILTEUR, , La responsabilité des renseignements erronés en matière d'im-
pöt •• R.G.F., 1979, p. 113; voy. également, du même auteur, • Quand les fautes de ses
agents engagent-elles la responsabilité de l'Etat? •• R.G.F., 1987, p. 81.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 235

dans l'hypothèse ou une opération réalisée par un contribuable

correspond exactement à la situation examinée par une circu-
laire administrative et que celle-ci indique l'exigibilité d'un
impöt inférieur à celui qui est légalement dû. Ceci étant, les
renseignements erronés sont le plus souvent le fait de fonction-
naires - parfois inexpérimentés - chargés de l'exécution des
lois fiscales.

5. - Examen de jurisprudence
L'examen des décisions judiciaires intervenues ces dernières
années permet de situer l'application par les juges, des prin-
cipes exposés ei-avant :
- La communication, par l'administration du cadastre, à
l'acheteur d'un immeuble, de renseignements erronés, peut
constituer une faute. Cependant, l'acheteur qui ne peut
démontrer que cette communication a été la cause de son
achat, n'établit pas avoir subi un dommage (17).
- Lorsque l'administration des douanes et accises, pour-
tant bien placée pour déterminer, sur la base de la documenta-
tion mise à sa disposition par une société qui réalise des impor-
tations, la position tarifaire applicable, accepte pendant de
nombreuses années d'appliquer aux produits importés une
position tarifaire erronée, sans émettre aucune réserve, sans
attirer l'attention du redevable sur les controverses que la
nature desdits produits était susceptible d'engendrer quant à
la tarification applicable, et sans laisser apparaître aucune
incertitude à ce sujet, l'administration a induit le redevable en
erreur et commet une faute.
Cette faute cause au redevable un préjudice résultant de ce
qu'il doit supporter une charge importante qui se rapporte à
des produits importés et vendus antérieurement, et qui ne
peut plus être intégrée dans le prix de revient et donc dans le
prix de vente de ceux-ci. La perte ainsi subie est dès lors égale
aux impöts et amendes réclamés par l'administration (18).
- Un redevable de l'impöt sur les revenus s'était désisté de
sa réclamation, sur la base de renseignements qu'il avait reçus

(17) App. Liège, 9 octobre 1981. Jur. Liège, 1982. p. 206.

(18) Civ. Bruxelles, 4 janvier 1985, J.D.F., 1985, p. 185.
236 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

de l'administration. Ultérieurement, Ie redevable revient sur

ce désistement en faisant Ie reproche à l'administration de
l'avoir induit en erreur par des renseignements fondés sur une
circulaire administrative modifiée ultérieurement. La Cour
constate que ces éléments suffisent <i à démontrer que l'accord
donné par Ie requérant (Ie désistement de sa réclamation)
reposait sur une erreur, puisque les renseignements qui furent
fournis étaient fondés sur une circulaire que l'administration a
estimé devoir remplacer >> (19).
- Lorsque, pendant plus de 5 ans, l'administration a donné
à un contribuable déterminé, les directives précises au sujet du
mode de calcul du précompte professionnel à retenir sur Ie
cachet des artistes étrangers, il lui appartient, si elle désire
modifier cette interprétation, de Ie notifier préalablement au
contribuable - même si ce dernier ne conteste pas en principe
la nouvelle interprétation administrative - et non de lui
appliquer avec effet rétroactif une imposition supplémentaire
qu'il ne pourra récupérer auprès du bénéficiaire des revenus.
Il est à remarquer que la Cour, au lieu de maintenir la coti-
sation litigieuse, en soi régulière et légale, et d'accorder des
dommages et intérêts, a mis à néant la cotisation liti-
gieuse (20).
- Un garagiste exerce une activité qui consiste à louer des
emplacements pour véhicules automobiles.
Au début de cette activité, l'entreprise demande à l'adminis-
tration de la T.V.A si une T.V.A. est due du chef de ces loca-
tions. L'administration répond négativement. Ultérieurement,
l'administration considère la location d'emplacements pour
véhicules automobiles comme une opération imposable au sens
de l'art. 18, § 1, 8° et 9° du Code de la T.V.A. Elle invoque une
circulaire, intervenue entre-temps et qui aurait dissipé toute
équivoque. La Cour rejette cette argumentation, considère
qu'il incombait à l'administration d'aviser personnellement
l'entreprise de la nouvelle interprétation de la loi et conclut
dès lors que Ie garagiste est fondé à réclamer à l'Etat Beige Ie

(19) App. Liège, 18 juin 1986, F.J.F., 1987/134.

(20) App. Bruxelles, 28 octobre 1986, F.J.F., 1987/67.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 237

remboursement de toutes sommes en principal, amendes et

intérêts, dues d'autre part (21).
- Une erreur est commise au sujet de la catégorie dans
laquelle entrent des terrains agricoles pour lesquels une taxa-
tion forfaitaire est prévue. Le tribunal constate que l'adminis-
tration n'a pas communiqué d'informations erronées au contri-
buable ; le fait de ne pas remarquer une erreur commise par un
contribuable, ne constitue pas une faute ou une négligence de
l'administration (22).
- Une société vend de l'engrais calcaire. Cette société
prend contact avec l'administration centrale de manière à
connaître Ie taux applicable (6 % ou 19 %). L'administration
centrale ne répond pas. Lasse d'attendre, la société introduit
une demande en restitution; Ie comptable de l'entreprise
contacte la direction régionale de la T.V.A. pour obtenir
confirmation du taux applicable. Le directeur confirme que Ie
taux de 6 % est applicable et restitue la T.V.A. perçue en
trop.
Une campagne de publicité est engagée en vue d'annoncer
la diminution du prix de vente des engrais, compte tenu de
l'application de la T.V.A. au taux de 6%. Ultérieurement,
l'administration centrale désavoue Ie directeur régional et
réclame Ie paiement du montant restitué à l'entreprise.
Sans se prononcer sur l'application du taux applicable (un
expert est désigné en vue de qualifier le produit), Ie tribunal
considère Ie comportement de l'Etat comme imprudent et fau-
tif. Il accorde des dommages et intérêts pour les frais de publi-
cité, les annonces rectificatives et les prestations complémen-
taires du comptable. Une indemnité de F 450.000,- est accor-
dée pour l'atteinte à la bonne réputation de l'entreprise. Le
tribunal ordonne en outre la publication du jugement dans
deux revues professionnelles destinées aux agriculteurs (23).
- Une entreprise avait importé des chocolats fourrés à la
liqueur. La question de savoir s'il s'agissait de produits solides
ou liquides pour l'application de droits d'accises spec1aux,
avait fait l'objet de circulaires en sens divers sur lesquelles

(21) App. Bruxelles, 22 décembre 1986, F.J.F., 1987/135.

(22) Civ. Brugge, 14 mai 1987, F.J.F., 1987/202.
(23) Civ. Antwerpen, 19 février 1990, Cour. Fisc., 1990, p. 195.
238 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

l'administration était revenue avec effet rétroactif. La Cour

considère que les droits réclamés par l'administration sont dus,
mais que celle-ci a commis une faute et doit donc réparation
du préjudice subi par l'entreprise.
Les droits supplémentaires dus à l'administration s'éle-
vaient à plus de F 7.000.000,- Cependant, la Cour ne
condamne pas l'administration à payer une indemnité de ce
montant, mais seulement d'une somme, fixée ex aequo et bono,
à F 300.000,- (24).

§ 2. - La responsabilité
de l'administration fiscale du chef d'impositions illégales

1. - Les aspects procéduraux

A titre préliminaire, la question mérite d'être posée de
savoir si les règles particulières d'organisation du contentieux
fiscal en matière d'impots directs, singulièrement en matière
d'impots sur les revenus, ne s'opposent pas à ce que les cours
et tribunaux de l'ordre judiciaire connaissent du contentieux
de la responsabilité de l'administration fiscale du fait d'impo-
sitions illégales.
On se souviendra que le Code des impots sur les revenus
contient, en son titre 7, un chapitre VII regroupant les règles
spécifiques relatives aux réclamations, dégrèvements d'office
et recours en matière d'impots sur les revenus. Pour mémoire,
le redevable peut se pourvoir en réclamation contre le mon-
tant de l'imposition établie à sa charge, auprès du directeur
des contributions et peut introduire contre la décision prise
par ce dernier ou le fonctionnaire délégué par lui, un recours
devant la Cour d'appel.
Le contentieux porte sur la légalité de l'imposition. Seuls le
directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui
et, en cas de recours, la Cour d'appel, sqnt compétents pour
annuler les impositions illégales et pour ordonner les dégrève-
ments qui s'imposent ensuite de cette annulation.
Les réclamations et recours doivent, sous peine de
déchéance, être introduits dans les formes et délais prévus par

(24) App. Bruxelles, 28 février 1990, inédit.

 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 239

le Code. La compétence du directeur des contributions ou de

son délégué et de la Cour d'appel est une compétence exclu-
sive. Les cours et tribunaux ne peuvent connaître, pas même
sous la forme d'une exception d'illégalité (25), d'une réclama-
tion contre le montant de l'imposition établie à charge du
contribuable. En raison même de l'existence de règles fiscales
spécifiques, ils sont incompétents pour connaître d'une action
en restitution d'impöts indûment perçus qui serait fondée sur
le droit commun (26).
Inversément, le directeur des contributions et le fonction-
naire délégué par lui n'ont, pas plus que la Cour d'appel, com-
pétence pour prononcer, en même temps que l'annulation et le
dégrèvement de l'imposition légale, la condamnation du fisc à
des dommages et intérêts destinés à réparer le préjudice causé
au redevable par le fisc en raison de cette imposition illégale.
Il ne s'ensuit pas pour autant que dans l'exercice de leur mis-
sion traditionnelle, les services d'assiette bénéficieraient, à !'in-
verse des autres services administratifs, d'un régime d'irres-
ponsabilité. Il n'en est rien. En matière d'impöts sur les reve-
nus coexistent deux contentieux : l'un spécifique qui porte sur
la régularité de l'imposition établie à charge du contribuable
ou la censure prend la forme d'une annulation avec restitution
du trop-perçu, exercé par le directeur des contributions ou son
délégué et la Cour d'appel selon les règles spécifiques du Code
des impöts sur les revenus, et un contentieux de la responsabi-
lité de l'administration fiscale, exercé par les cours et tribu-
naux de l'ordre judiciaire selon les règles de compétence et de
fond du droit commun. La jurisprudence est actuellement
fixée en ce sens (27).
On peut toutefois s'interroger sur l'opportunité d'une telle
répartition des compétences au sein du même contentieux sub-
jectif, qui force le contribuable, après avoir réclamé et utilisé
les voies de recours spécifiques mises à sa disposition par le

(25) La thèse contraire est défendue isolément par P. VAN ORSHOVEN, Behoorlijke
rechtsbedeling bij geschillen over direkte Rijksbelastingen, Kluwer, 1987, pp. 467 à 489.
(26) Voir notamment Cass., 21 septembre 1978, J.T., 1979, pp. 306 et 307; Liège,
5 septembre 1988, Bull. Belastingen, 1990, pp. 3043 et suiv.
(27) Civ. Bruges, 3• ch., 14 mai 1987, Cour. Fisc., 87/298 à 300, Obs. L. Vanhees-
wijck; Civ. Bruxelles, 4• ch., 22 janvier 1988, inédit; Liège, 5 septembre 1988, précité;
Bruxelles, 8' ch., 8 mai 1990, inédit.
240 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Code des impöts sur les revenus, à saisir ensuite les cours et
tribunaux d'une action en responsabilité s'il souhaite obtenir
une complète réparation du préjudice qu'il a subi.
Une bonne administration de la justice impliquerait l'attri-
bution au juge fiscal d'une compétence de pleine juridiction,
lui permettant non seulement d'annuler les impositions éta-
blies illégalement à charge du contribuable, mais encore de
condamner Ie fisc au paiement de dommages et intérêts des-
tinés à réparer l'intégralité du préjudice subi par ce contri-
buable à la suite de l'imposition illégale. Quoi qu'il en soit,
dans l'état actuel du droit positif, Ie contribuable reste tenu
d'engager une instance séparée s'il entend mettre en cause la
responsabilité de l'administration fiscale du fait d'impositions
illégales.

2. - Les règles de fond

Ce n'est somme toute qu'assez récemment que les mutations

profondes subies par Ie droit de la responsabilité des personnes
de droit public, ont fait sentir leurs effets dans Ie domaine qui
nous occupe.
Auparavant, on pouvait avoir Ie sentiment que la responsa-
bilité de l'administration fiscale ne pouvait être recherchée du
fait d'impositions illégales. Il s'agissait, en tout cas, d'une
curiosité juridique. Ce sentiment, s'il n'est pas encore disparu,
est en voie de l'être.
En effet, les décisions condamnant Ie fisc à réparer Ie préju-
dice subi par Ie contribuable ensuite de l'établissement d'im-
positions illégales, ont tendance à se multiplier ; certaines de
ces décisions ont défrayé la chronique.
Plusieurs concernent la responsabilité du fisc en raison d'er-
reurs commises dans l'interprétation de la loi fiscale.
La plus récente, <lont la presse s'est largement fait l'écho,
est Ie jugement rendu Ie 24 octobre 1990 par la 1re chambre
civile du tribunal de Bruges condamnant, après expertise, Ie
fisc à verser une indemnité de quelque 321 millions à la cura-
telle de la s.p.r.l. Van Coillie, ainsi qu'à ses anciens dirigeants,
les sieurs Victor, René et Jan Van Coillie.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 241

Ce jugement fait suite au jugement interlocutoire du 7 avril

1986, qui considère l'action en responsabilité fondée dans son
principe. Dans ce jugement, Ie tribunal entend faire applica-
tion au cas d'espèce des célèbres arrêts de la Cour de cassation
des 19 décembre 1980 et 19 mai 1982.
Concrètement, Ie tribunal considère qu'il ressort d'un arrêt
coulé en force de chose jugée, rendu entre les mêmes parties
Ie 3 juin 1961 par la Cour d'appel de Gand, que Ie fisc a, lors
de l'établissement de l'imposition, donné une fausse interpré-
tation de l'article 248 du Code des impöts sur les revenus et
que l'illégalité en résultant constitue une faute qui engage sa
responsabilité, à moins qu'il ne rapporte la preuve d'une
erreur invincible d'interprétation de l'article 248 précité.
Cette preuve - estime Ie tribunal - n'est pas fournie en
l'espèce.
La circonstance, invoquée par l'administration fiscale, que
l'erreur ne serait apparue que postérieurement à l'imposition
litigieuse, à la suite d'un revirement de la jurisprudence de la
Cour de cassation, est, selon Ie tribunal, inexacte. L'interpré-
tation correcte de l'article 248 du Code des impöts sur les reve-
nus pouvait non seulement se déduire logiquement du texte
clair de cette disposition légale, mais encore d'un arrêt de la
Cour de cassation antérieur à l'imposition litigieuse, ainsi que
des commentaires du Ministre des Finances. Et Ie tribunal de
conclure que les agents taxateurs, qui ont successivement
traité Ie dossier fiscal, devaient, en raison même de leur haut
degré de spécialisation, connaître Ie jurisprudence de la Cour
de cassation et les commentaires administratifs (28).
Cette décision contraste fortement avec celle rendue Ie
7 novembre 1986 par la 13e chambre bis du tribunal de pre-
mière instance de Bruxelles dans une espèce similaire. L'impo-
sition erronée établie à charge du contribuable est, en effet,
dans cette seconde espèce, considérée comme Ie résultat d'une
erreur excusable, au motif que ce n'est que postérieurement à
cette imposition, que la Cour de cassation a, dans son arrêt
Toussaint du 12 novembre 1980, dissipé définitivement les

(28) F.J.F., n° 86/210. Voir aussi la critique de ce jugement par C. SCAILTEUR, dans
son article • Aansprakelijkheid van de Staat voor de fouten begaan door zijn agenten,,
A.F.T., 10, 10/1987, pp. 220 à 223, spéc. pp. 220 et 221.
242 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

doutes qui pouvaient encore subsister quant à la portée exacte

de l'article 248 précité (29).
Ces deux jugements peuvent être utilement comparés avec
une décision plus ancienne, l'arrêt du 26 janvier 1977 de la
Cour d'appel de Bruxelles qui fustige le comportement d'un
receveur des successions qui a décerné une contrainte à charge
d'un contribuable pour une somme considérable, en se fondant
sur une interprétation erronée de la loi fiscale, rejetée à deux
reprises par la Cour de cassation et ensuite par le législateur.
Pour la Cour, ce comportement constitue dans le chef du rece-
veur un abus de droit caractérisé qui revêt un caractère illicite
donnant lieu à réparation (30).
Que faut-il penser de ces décisions ?
U ne première réflexion est que depuis les arrêts de la Cour
de cassation des 19 décembre 1980 et 13 mai 1982, il n'est plus
nécessaire qu'il y ait une faute caractérisée. La simple faute
suffit à engager la responsabilité d'une personne de droit
public.
Une deuxième réflexion est qu'en matière fiscale, comme en
toute autre matière, l'administration commet une faute dès
!'instant ou elle méconnaît les normes juridiques qui lui impo-
sent de s'abstenir ou d'agir de manière déterminée. La viola-
tion d'une telle norme est en soi constitutive de faute.
Comme l'écrivait dès 1957, dans ses observations critiques
sous l'arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 4 juillet 1955,
R.O. Dalcq, il ne s'agit pas pour le juge du fond de rechercher
si avant que n'intervienne le revirement de jurisprudence, l'er-
reur d'interprétation de la loi était ou non constitutive de
faute, mais uniquement de décider s'il y avait ou non erreur
d'interprétation.
<< S'il estimait qu'il y avait eu violation de la loi, il (le juge

du fond) devait par le fait même décider que l'Etat avait com-
mis une faute et était tenu de réparer le dommage qu'il avait
causé, parce que la violation de la loi constituait en soi une
faute en dehors de toute considération d'imprudence ou de

(29) Cour. Fisc., 87/414 à 416, obs. L. VANHEESWIJCK, qui signale que tant Ie juge-
ment du Tribunal de première instance de Bruges, cité sub. (27) que Ie jugement du
7 novembre 1986 du Tribunal de première instance de Bruxelles sont frappés d'appel.
(30) J.T., 1977, pp. 589 à 591.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 243

négligence. Il n'y a donc pas lieu en pareil cas de recourir au

critère de l'homme avisé et prudent, encore qu'on puisse affir-
mer que, par hypothèse, l'homme avisé et prudent respecte la
loi. Mais c'est là un détour inutile de l'esprit ; la violation de
la loi constitue une faute en soi- et il suffisait dès lors en l'es-
pèce à la cour de décider si la loi avait été violée ou non>> (31).
Cette grande sévérité a été quelque peu tempérée par la pos-
sibilité reconnue à l'administration par les arrêts précités de la
Cour de cassation, de rapporter la preuve de l'existence d'une
erreur invincible ou d'une autre cause d'exonération de res-
ponsabilité.
Les tribunaux de première instance de Bruxelles et de Liège
admettent, tous deux, qu'un revirement de jurisprudence
puisse avoir pour effet d'exonérer l'administration fiscale de sa
responsabilité, mais divergent en fait quant au point de savoir
si l'arrêt Toussaint du 12 novembre 1980 de la Cour de cassa-
tion consacre ou non un revirement de jurisprudence.
Une seconde différence apparaît qui est sans doute à mettre
en rapport avec la première ; elle se situe au plan de la termi-
nologie et semble correspondre à des niveaux d'exigence diffé-
rents quant au degré de gravité que doit revêtir l'erreur d'in-
terprétation pour être élisive de toute responsabilité.
Pour le tribunal de première instance de Bruges, l'erreur
doit être invincible, tandis que pour le tribunal de première
instance de Bruxelles, il suffit qu'elle soit excusable.
La sévérité du tribunal de première instance de Bruges
apparaît avec une particulière évidence dans le passage du
jugement ou le tribunal considère que les agents taxateurs, qui
ont successivement traité le dossier fiscal du contribuable
devaient, en tant que spécialistes de la matière, connaître la
jurisprudence de la Cour de cassation et les commentaires de
l 'administration.
On reviendra ultérieurement sur cette délicate et importante
question.
La responsabilité du fisc à également été retenue dans toute
une série de décisions, en raison d'un manquement à l'obliga-
tion de prudence que les articles 1382 et 1383 du Code civil

(31) R.G.A.R., 1957, n° 5997.

244 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

font peser sur tout un chacun et, notamment, sur les agents
taxateurs. Même en !'absence d'une norme juridique leur
imposant une obligation déterminée, ceux-ci ne sont pas dis-
pensés pour autant de se conduire en <c bon père de famille >>,
c.à.d. comme se comporterait un agent taxateur normalement
compétent et diligent qui aurait à traiter du même dossier fis-
cal.
Ainsi, dans une affaire qui a également fait grand bruit à
l'époque, le tribunal de première instance de Bruxelles, dans
un jugement du 9 mai 1984, et, à sa suite, la Cour d'appel de
Bruxelles, dans un arrêt du 15 juin 1987, ont considéré, en se
référant à l'arrêt de principe du 13 mai 1982 de la Cour de cas-
sation, que constitue, notamment, une erreur de conduite que
n'aurait pas commise un fonctionnaire normalement soigneux
et prudent placé dans les mêmes conditions, l'établissement
d'une taxation injustifiée d'un montant énorme, effectuée
dans la précipitation aux fins d'échapper à la prescription (32).
Doit, de même, être considéré comme constitutif d'une faute
susceptible d'engager la responsabilité du fisc, le procédé qui
consiste à établir hativement la cotisation, à la veille de l'expi-
ration du délai d'imposition, sans laisser au contribuable le
délai d'un mois - éventuellement prolongé pour de justes
motifs - dont il dispose pour faire par écrit ses observations
sur l'avis rectificatif prévu à l'article 251 du Code des impóts
sur les revenus.
Cette violation d'une règle légale justifie, par ailleurs, l'an-
nulation de l'imposition. Mais cette annulation ne risque-t-elle
pas d'être platonique ? On pouvait jusqu'il y a peu le craindre.
Dans un arrêt du 8 janvier 1980, la Cour de cassation n'avait-
elle pas en effet décidé qu'une nouvelle cotisation pouvait,
après l'annulation de la première cotisation illégale, être éta-
blie en vertu de l'article 260 du même Code, la circonstance
que l'administration aurait intentionnellement commis cette
illégalité pour ne pas perdre le droit d'imposition étant sans

(32) Civ. Bruxelles, 2e ch., 9 mai 1984, J.T., 1984, pp. 429 à 431 et Bruxelles, 6e ch.,
15 juin 1987, J.T., 1988, pp. 83 à 85, obs. E. PEIFFER.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 245

incidence sur les effets de cette illégalité (33). Cette décision a

été vivement critiquée par la doctrine (34).
La Cour suprême semble avoir été sensible à ces critiques et
s'être ravisée. Dans un arrêt du 12 janvier 1989, elle rejette le
pourvoi formé par l'administration contre l'arrêt de la Cour
d'appel de Bruxelles du 20 janvier 1987, au motif que la Cour
d'appel a pu légalement décider que l'article 260 du Code des
impots sur les revenus n'est pas applicable dès lors qu'elle
constate, par une appréciation en fait des éléments de la cause,
que l'administration a appliqué la taxation d'office au lieu de
la procédure de rectification dans le seul but d'éviter la forclu-
sion et de se créer un délai supplémentaire de taxation, celui
de l'article 260 du Code des impots sur les revenus (35).
Les cas dans lesquels le fisc a procédé, à titre conservatoire,
à la hàte et avec légèreté, à la taxation des revenus du contri-
buable, ne sant pas les seuls ou il est reproché à l'administra-
tion fiscale d'avoir manqué à l'obligation générale de pru-
dence. C'est tout au long de la procédure d'imposition que les
agents du fisc doivent se comporter en << bon père de famille >>.
Quelques décisions peuvent être citées à titre d'exemples.
Ainsi, dans un jugement du 29 octobre 1984, le Président du
tribunal de première instance de Liège, siégeant en référé, se
déclare être en principe compétent pour ordonner la rectifica-
tion d'une inexactitude susceptible de causer un préjudice au
contribuable, contenue dans un rapport de vérification établi
par des fonctionnaires de l'Inspection spéciale des impots.
Pour le juge, le crédit attribué aux renseignements donnés par
les fonctionnaires de l'Inspection spéciale des impots implique
de leur part qu'ils controlent scrupuleusement leurs affirma-
tions. Et le juge d'ajouter que toute personne victime d'une

(33) J.D.F .. 1981, pp. 36 et suiv., avec les conclusions de Monsieur l'avocat général
Declercq.
(34) Voir notamment : R. ZoNDERVAN, • A propos d'une illégalité préméditée par
l'Etat. Avis de rectification et délai d'imposition ,, J.D.F., 1981, pp. 10 à 12; P. VAN
ÛRSHOVEN, • Algemene beginselen van behoorlijke fiscaal en ander bestuur•• in, Aktuele
problemen van fiskaal recht, Kluwer, 1989, pp. 1 à 26, spéc. n= 39 à 41 ; S. VAN CRoM-
BRUGGE, • De vernietiging of vermindering van een aanslag wegens schending van alge-
mene beginselen van behoorlijk bestuur in het fiskaal recht,, in Gentse geschriften over fis-
kaal recht en fiskaliteit, Biblo 1989, pp. 24 à 42, spéc. n"' 19 à 21.
Se prononce en sens contraire, Th. AFSCHRIFT, • Les délais en matière d'impóts sur les
revenus •• J.T., 1983, p. 6, n° 34.
(35) F.J.F., n" 89/120.
246 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

inexactitude susceptible de lui porter préjudice sur le plan

pénal ou civil, peut saisir les tribunaux soit pour obtenir répa-
ration du dommage déjà subi, soit pour réduire ce dommage
ou éviter qu 'il ne se produise (36).
L'administration fiscale n'est pas la seule à commettre des
erreurs matérielles. Il advient également que le contribuable se
trompe. Tel était le cas dans l'affaire qui a donné lieu à un
jugement du 14 mai 1987 de la 3e Chambre du tribunal de pre-
mière instance de Bruges.
Dans cette affaire, le contribuable, exploitant agricole,
avait, pendant plusieurs années, déclaré erronément ses reve-
nus professionnels comme étant ceux d'une exploitation agri-
cole sise en zone de polders - alors qu'il s'agissait d'une
exploitation sise dans une zone dunes - et avait, sur la foi de
ses propres déclarations, vu ses revenus être taxés plus lourde-
ment. Ayant attrait le fisc en justice, il lui reprochait, notam-
ment, de ne pas avoir vérifié avec suffisamment de soin ses
déclarations et, partant, de ne pas avoir corrigé l'erreur de
classification.
Le juge déclare, à juste titre, l'action recevable mais non
fondée. Le fisc n'a, en l'espèce, commis aucune faute. Rien ne
permet de supposer qu'ayant découvert l'inexactitude, il se
serait abstenu de la rectifier et il n'est pas davantage soutenu
que cette inexactitude aurait été commise par Ie contribuable
à la suite d'informations erronées qui lui auraient été fournies
par Ie fisc.
Après avoir rappelé que Ie contribuable peut, dans les condi-
tions prévues aux articles 267 à 274 du Code des impöts sur les
revenus, se pourvoir en réclamation contre Ie montant de l'im-
position établie à sa charge, notamment en cas de surtaxe
résultant d'erreurs matérielles de sa part (Cass., 31 mai 1949,
Pas., 1949, I., 407) (37) - possibilité qu'en l'espèce, il n'a pas
utilisée - le jugement poursuit que, compte tenu également
des moyens <lont dispose l'administration des contributions

(36) J.D.F., 1985, pp. 282 à 293, obs. J.P. NEMERY DE BELLEVAUX.
(37) Sur ce que Ie contrihuahle peut introduire une réclamation contre une taxation
conforme à sa déclaration, voir P. COPPENS et A. BAILLEUX, Droit Fiscal, « Les impóts
sur les revenus. Précis de la faculté de droit de l'U.C.L. », Larcier, 1985, p. 630. Voir éga-
lement !'art. 277, § 1 du Code des impöts sur les revenus.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 24 7

directes, il ne peut être admis que le législateur aurait, à l'ar-

ticle 245 du Code des impöts sur les revenus, voulu mettre à
charge de l'administration l'obligation de vérifier chaque
déclaration fiscale avec un soin tel qu'elle devrait constater et
rectifier toutes les erreurs que le contribuable aurait pu com-
mettre (38).
Pour utiliser une terminologie familière aux civilistes, l'ar-
ticle 245 précité ne peut, selon le jugement, être interprété en
ce sens qu'il mettrait à charge de l'administration, l'obligation
de résultat de découvrir et de redresser toutes les erreurs com-
mises par le contribuable dans sa déclaration ; l'obligation est
une obligation de moyens.
En d'autres termes encore, l'article 245 n'impose pas aux
agents du fisc une obligation déterminée, il leur enjoint de se
conduire dans leur travail de vérification de la même manière
que se comporterait un fonctionnaire normalement compétent
et diligent.
C'est à cette même obligation générale de prudence que se
réfère le jugement du 8 septembre 1980 de la 10" chambre du
tribunal de première instance de Bruxelles (39).
En l'espèce, le contribuable imputait la faute à l'administra-
tion belge des contributions directes d'avoir communiqué au
fisc italien, en se fondant sur l'article 26, § 2, c, de la Conven-
tion belgo-italienne préventive de la double imposition du
19 octobre 1970, la liste de ses clients italiens auxquels il pré-
tendait avoir versé des commissions secrètes.
Le tribunal déclare la demande recevable et fondée en son
principe, au motif, notamment, que le fait pour le fisc de res-
pecter et d'appliquer toutes les dispositions de la Convention
belgo-italienne ne le dispensait pas de l'obligation d'agir avec
prudence et diligence et de réfléchir aux conséquences préjudi-
ciables de son comportement pour le contribuable avant d'uti-
liser la faculté que lui donnait la Convention précitée de faire
procéder par le fisc italien à une enquête aux fins de s'assurer
de la réalité des commissions secrètes.

(38) Caur. [Link]., 87 /297 à 300, obs. L. VAN HEESWIJCK.

(39) Ce jugement est frappé d'appel.
248 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Plusieurs autres décisions retiennent la responsabilité du fisc

en raison du retard mis par Ie directeur des contributions à
statuer sur la réclamation du contribuable.
Ces décisions se situent dans Ie prolongement de !'arrêt de
principe de la Cour de cassation du 23 avril 1971 qui considère
que <c même dans les cas ou aucun délai n'est prescrit au pou-
voir exécutif par une disposition légale pour prendre un règle-
ment, l'abstention de prendre celui-ci peut, en application des
articles 1382 et 1383 du Code civil, donner lieu à réparation,
si un dommage en est résulté >> (40).
Le principe ne peut être limité à l'exercice de la fonction
réglementaire ; il s'applique également lorsque Ie pouvoir exé-
cutif s'abstient de prendre les mesures individuelles d'exécu-
tion ou d'application qu'il a Ie devoir de prendre (41).
On trouve une première application de ce principe à notre
matière dans un jugement du 21 mars 1980 du tribunal de pre-
mière instance de Bruxelles.
Dans cette espèce, Ie tribunal considère qu'une mesure d'ins-
cription hypothécaire prise, à titre conservatoire, par Ie rece-
veur peut, en raison de la carence - non justifiée - du direc-
teur des contributions à statuer sur la réclamation dont il est
saisi, devenir déraisonnable et inéquitable, alors que la créance
du Trésor paraît en grande partie incertaine (42).
Le jugement du tribunal civil de Bruxelles du 9 mai 1984 et
!'arrêt du 16 juin 1987 de la Cour d'appel de Bruxelles, déjà
cités ci-dessus, vont dans le même sens, qui considèrent que Ie
fisc a non seulement commis une faute en établissant une
taxation injustifiée pour un montant énorme - Ie privilège
accordé à l'Etat de se créer à lui-même des titres exécutoires
ne lui confère pas Ie droit de rendre exécutoires des imposi-
tions à titre conservatoire de manière téméraire - mais égale-
ment en mettant plus de trois ans à statuer sur la réclamation.

(40) Pas., 1971, I, 782.

(41) Sur l'évolution de la jurisprudence en matière de responsabilité de l'administra-
tion pour faute d'abstention ou d'omission, notamment F. DELPÉRÉE, , L'administration
responsable. Unité ou diversité ,, in Responsabilité et réparation des dommages, Ed. du
Jeune Barreau, 1983, pp. 85 à 113, spéc. n° 7.
(42) J.D.F., 1980, pp. 289 à 292.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 249

D'autres décisions, plus récentes, admettent également que

la responsabilité du fisc est susceptible d'être engagée en rai-
son des articles 1382 et 1383 du Code civil, en cas de retard
fautif du directeur des contributions à statuer sur la réclama-
tion du contribuable, mais estiment que, dans les circons-
tances de la cause, le retard est justifié.
Curieusement, aucune de ces décisions n'aborde ni même
n'évoque l'objection - pourtant sérieuse - de la nature de la
décision directoriale (43).
En effet, après quelques hésitations, la doctrine et la juris-
prudence sont unanimes à considérer que, lorsqu'il statue sur
une réclamation en vertu de l'article 276, al. 1er du Code des
impots sur les revenus, le directeur des contributions ou le
fonctionnaire délégué accomplit un acte de juridiction (44).
A notre connaissance, l'objection n'a été que très récemment
soulevée en appel par le fisc dans une affaire qui a donné lieu
à un arrêt du 8 mai 1990 de la se chambre de la Cour d'appel
de Bruxelles.
L'arrêt écarte l'objection dans les termes suivantes :
<< ••• en vain l'Etat belge entend souligner, par la production

d'extraits de doctrine, que les décisions du directeur des

contributions directes sont des actes de juridiction ; ... cette
qualification, pour exacte qu'elle soit, est sans incidence sur la
compétence des juridictions ordinaires ; ... la décision du direc-
teur demeure un acte administratif et n'est pas un acte judi-
ciaire, de manière telle que la règle de l'immunité du juge, qui
ne peut être tenu pour responsable des décisions qu'il prend,
sauf dans les cas limitativement énumérés à l'article 1140 du
Code judiciaire, ne peut être étendue au directeur des contri-
butions directes >>.
Cette motivation ne nous convainc pas. Selon nous, il
n'existe pas de raison suffisante pour établir un régime de res-
ponsabilité distinct, selon que l'acte juridictionnel est l'reuvre

(43) P. VAN ÜRSHOVEN, est, à notre connaissance, Ie seul à avoir aperçu Ie problème,
Algemene be,gi11<1elen van behoorlijk fiskaal en ander bestuur, p. 19, note 173.
(44) La jurisprudence de la Cour de Cassation est fermement fixée en ce sens. Voir
notamment Cass., l"' octobre 1957, Pas., 1958, I, 79 et Cass., 16 mai 1967, Pas., 1967,
I, 1074 et les références citées en note.
En doctrine, voir, e.a., P. COPPENS et A. BAILLEUX, op. cit., p. 636.
250 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

d'une juridiction relevant de l'ordre judiciaire ou d'une juri-

diction administrative.
Certes, !'argument tiré de la séparation des pouvoirs ne peut
plus être invoqué dans le cas du juge administratif. Il est éga-
lement vrai que les articles 1140 à 1147 du Code judiciaire,
relatifs à la prise à partie, ne sont pas applicables de plein
droit aux juges administratifs. Mais tous les autres arguments
et, singulièrement, les arguments décisifs, sont les mêmes dans
l'un et l'autre cas.
Ainsi en va-t-il de l'indépendance du juge, condition indis-
pensable de l'accomplissement serein et objectif de l'amvre de
justice, et de l'autorité de la chose jugée qui constitue le trait
le plus caractéristique de l'acte de juger.
En ce qui concerne, plus particulièrement, le directeur des
contributions directes, ces deux arguments existent. Dans son
arrêt du 14 décembre 1989, la Cour de cassation, après avoir
rappelé que le directeur des contributions statuant sur une
réclamation contre une cotisation à l'impöt des personnes phy-
siques, accomplit un acte de juridiction, en déduit qu'il doit
satisfaire à la règle de l'indépendance et de l'impartialité du
juge, qui constitue un principe général de droit applicable à
toutes les juridictions (45).
De même, selon la jurisprudence bien établie de la Cour de
cassation, les décisions par lesquelles les directeurs provin-
ciaux et régionaux des contributions statuent sur la réclama-
tion des contribuables, sont susceptibles d'acquérir l'autorité
de la chose jugée (46).
On ajoutera sur un plan purement factuel que les délais
dans lesquels les directeurs des contributions statuent sur les
réclamations contre le montant des impositions établies à
charge des contribuables, sont souvent moins longs que ceux
dans lesquels les cours d'appel statuent sur recours.

(45) F.J.F .. n° 90/25. Adde : Cass;, 23 mars 1990, R. W., 1990-1991, p. 542, qui recon-
nait explicatement au directeur des contributions ou à son délégué la qualité de juge lors-
qu 'ils statuent sur les réclamations des contribuables sur les impositions liées à charge de
ceux-ci. En ce qui concerne Ie respect des droits de la défense, voir notamment Cass.,
7 avril 1970, Pas., 1970, I, 672 et Cass., 26 janvier 1977, Pas .. 1977, I, 570.
(46) Voir les conclusions de M. Ganshof van der Meersch, qui ont précédé !'arrêt du
16 décembre 1965 de la Cour de cassation, J.T., 1966, pp. 313 à 318, spéc. p. 317, et les
nombreux arrêts cités à la note 46 de bas de page.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 251

Le retard a, dans les deux cas, les mêmes causes : l'accrois-

sement considérable du contentieux fiscal sans augmentation
corrélative du nombre des juges administratifs et judiciaires.
En résumé, tout régime de responsabilité de l'Etat du fait
de l'exercice de la fonction juridictionnelle doit, selon nous,
être établi avec le double souci de préserver l'indépendance du
juge et de ne pas porter atteinte à l'autorité de la chose jugée.
A eet égard, le régime de responsabilité nous paraît devoir
être fondemantalement le même, que le juge soit organique-
ment rattaché au pouvoir exécutif ou qu'il soit membre du
pouvoir judiciaire.
Il s'ensuit des conséquences importantes pour le sujet qui
nous occupe, à savoir que les responsabilité du fisc en raison
des fautes imputées aux services d'assiette, ne s'étendent pas
aux fautes que le directeur des contributions aurait prétendû-
ment commises dans l'exercice de sa fonction juridictionnelle.
Par contre, rien ne nous paraît s'opposer à ce que cette res-
ponsabilité soit engagée en raison des fautes commises par le
fonctionnaire de l'administration des contributions directes,
visé à l'article 275 du Code des impöts sur les revenus et
chargé d'instruire la réclamation, lequel dispose, à ces fins, des
mêmes moyens de preuve et des mêmes pouvoirs que ceux
dont disposait l'administration pour établir l'imposition origi-
nelle (47).

(47) Plusieurs décisions présidentielles prises en référé statuent sur des difficultés rela-
tives au traitement de la réclamation. Ainsi, Ie Président du Tribunal de première ins-
tance de Gand a-t-il, par jugement du 1"' juillet 1987, ordonné la mise à la disposition
du contribuable des pièces du dossier administratif, (F.J.F., n° 87/156).
Dans un jugement du 27 juin 1988, Ie Président du Tribunal de première instance de
Liège s'est, par contre, déclaré incompétent pour ordonner à l'Etat beige de mettre à la
disposition du directeur des contributions toutes les pièces dressées, reçues ou consultées
lors de l'établissement des cotisations litigieuses, aux motifs que la contestation n'était
pas du ressort du pouvoir judiciaire, étant donné que les incidents relatifs à la preuve
rentrent dans la compétence naturelle du directeur des contributions ou de son délégué,
ainsi qu'il résulte tant des art. 273 à 275 C.I.R. que des principes généraux, et que, sura-
bondamment, la condition d'urgence faisait défaut.
252 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

SECTION II. - LA RESPONSABILITÉ

EN RAISON DE FAUTES IMPUTÉES
AUX SERVICES DE RECOUVREMENT

1. - Les aspects procéduraux

Ce sont les cours et tribunaux de l'ordre judiciaire qui sont
compétents pour statuer sur la régularité de toutes les mesures
de recouvrement, sans qu'il y ait lieu ici de distinguer entre
impöts directs et impöts indirects.
Il sont également seuls compétents pour connaître des
actions en responsabilité de l'administration fiscale du fait de
ces mêmes mesures.
En ce qui concerne le juge des saisies, il est, comme bien l'on
sait, compétent pour connaître de toutes les demandes rela-
tives aux saisies conservatoires et aux voies d'exécution. Cette
compétence, il l'exerce en toutes matières, notamment en
matière fiscale.
Par contre, le juge des sa1s1es ne connaît pas, du moins en
principe, du fond de !'affaire.
En matière fiscale, il n'est pas compétent pour se prononcer
sur l'existence de la <lette d'impöt (48) ; il n'est compétent que
pour statuer sur les contestations relatives aux mesures d'exé-
cution (49).
Le juge des saisies est également compétent pour prononcer,
le cas échéant, des condamnations au paiement de dommages
et intérêts pour saisie téméraire et vexatoire (50).

(48) J.L. LEDOUX, • Les saisies •• chr. de jurisprudence 1983-1988, J.T., 1989, p. 615,
n° 8, et nombreuses références citées.
Jugé cependant en matière d'impöts indirects que dans la mesure ou la contestation
vise Ie fond, (montant de la dette d'impöts à l'égard de la T.V.A.), Ie juge des saisies,
membre du tribunal de première instance, peut en connaître dans Ie cadre de la proroga-
tion de compétence visée à l'art. 568 du C.J., ladite compétence n'étant pas déclinée en
la cause, (voy. décisions citées par G. DE LEVAL, • Jurisprudence judiciaire •• La Charte,
art. 1395/7 et 8). En ce cas, Ie droit applicable est celui qui concerne Ie fond du litige.
Comparez, en matière d'impöts directs, avec Liège, 5 septembre 1988, Bull. Belast., 1990,
pp. 3043 et suiv.
(49) J.L. LEDOUX, [Link]., p. 615, n° 5 et références citées; G. STEFFENS, • L'introduc-
tion des procédures fiscales devant les juridictions ordinaires du premier dégré •• Ann. Dr.
Lüge, 1975, pp. 77 à llO, spéc. pp. 108 et 109; R. Wrr,KIN, Les taxes communales, Bruy-
lant, 1943, p. 145.
(50) G. DE LEVAL et J. VAN CoMPERNOLLE, Aperçu des règles communes aux saisies
conservatoires et aux wies d'exécution, Ed. du Jeune Barreau de Bruxelles, 1982, p. 18,
n° 13; J.L. LEDOUX, op. cit., p. 616, n° ll, et références citées.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 253

2. - Les règles de fond

En ce qui concerne les conditions dans lesquelles la respon-
sabilité de l'administration fiscale peut être engagée, en raison
de fautes commises lors du recouvrement de l'impöt, plusieurs
hypothèses peuvent être envisagées.
Une première hypothèse est celle dans laquelle l'illégalité de
l'imposition, établie à charge du contribuable, prive de base
légale les mesures de recouvrement. Autrement dit, de telles
mesures qui eussent autrement échappé à toute critique, peu-
vent devenir irrégulières en raison d'erreurs commises par l'ad-
ministration fiscale lors de l'établissement de l'impöt.
Le préjudice subi par le contribuable est, dans une large
mesure, la conséquence de ces mesures de recouvrement. Ainsi,
pour rappel, dans son jugement du 21 mars 1980 précité, le
tribunal de première instance de Bruxelles a jugé que le main-
tien d'une mesure d'inscription hypothécaire prise par le rece-
veur à titre conservatoire, devenait illégal et, par suite, fautif,
en raison de la carence injustifiée du directeur des contribu-
tions à statuer sur la réclamation, alors que la créance du Tré-
sor paraissait, en grande partie, incertaine.
De même, doivent être considérées comme fautives, des
mesures de recouvrement d'un impöt à la légère, pour un mon-
tant énorme sans proportion avec l'impöt réellement dû par le
contribuable.
Ainsi encore, la Cour d'appel de Gand a-t-elle jugé, dans un
arrêt du 13 juin 1989, que le contribuable est en droit d'obte-
nir des dommages et intérêts de l'administration fiscale, en
l'espèce celle de l'enregistrement et des domaines, lorsque,
après avoir réclamé des droits supplémentaires, l'administra-
tion reconnaît ultérieurement, devant le premier juge, avoir
appliqué à tort le taux normal de 12,5 %, au lieu du taux
réduit de 6 %, mais persiste malgré tout à ne pas vouloir lever
la saisie-immoblilière qu'elle a pratiquée, empêchant ainsi la
vente du bien saisi (51).
A fortiori, l'administration fiscale engage-t-elle sa responsa-
bilité en raison des actes de poursuites posés en dépit d'une

(51) Gand, 3 juin 1989, F.J.F., n" 85/208.

254 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

décision juridictionnelle définitive, qui soit ordonne le sursis à

toute mesure d'exécution (52), soit déclare irrégulière l'imposi-
tion établie à charge du contribuable (53).
Une autre hypothèse est celle ou la procédure d'imposition
est régulière, mais ou des illégalités ont été commises au seul
stade du recouvrement de l'impöt. Comme exemple, on peut
citer le cas d'une saisie pratiquée sur les biens d'une personne
autre que le redevable de l'impöt, à la suite d'une confusion
d'identité (54).
Enfin, comme le rappelle à juste titre G. de Leval (55), << le
libre choix du créancier, respectueux des conditions de forme
et de fond, est limité par l'abus de droit de saisir ou le main-
tien abusif d'une saisie ►>.
Comme on peut le constater, les conditions dans lesquelles
le fisc peut être tenu pour responsable des fautes commises
lors du recouvrement de l'impöt, ne diffèrent pas de celles
dans lesquelles peut être engagée la responsabilité de n'im-
porte quel autre créancier, qui recourt aux saisies conserva-
toires et aux voies d'exécution faisant l'objet de la cinquième
partie du Code judiciaire.
Il reste néanmoins qu'en vue d'assurer le recouvrement de
l'impöt, le fisc dispose de prérogatives exorbitantes par rap-
port au droit commun et que, sur le nombreux points, les
règles qui lui sont applicables, dérogent aux articles 1366 e.s.
du Code judiciaire (56). Il va de soi que lorsqu'il apprécie la
responsabilité du fisc, le juge judiciaire doit tenir compte de ce
particularisme.

CoNCLUSIONs

Au terme de eet examen, consacré à la responsabilité de

l'administration fiscale, un premier constat s'impose : la res-

(52) Civ. Charleroi, 3• ch., 10 juillet 1951, J.T., 1952, p. 38, confirmé par Bruxelles,
2• ch., 30 décembre 1953, J.T., 1954, pp. 242 et 243.
(53) Civ. Bruxelles, 9 septembre 1988, Cour. Fisc., 88/413 et 414, obs. L. VANHEES·
WIJCK.
(54) Juge des saisies Anvers, 8 juillet 1983, F.J.F., n° 84/41.
(55) G. DE LEV AL, « Traité des saisies •• Fac. Droit Liège, 1988, pp. 13 à 16.
(56) Cass., 3 mars 1990, J.M.L.B., 1990, 974 et suiv. obs., G. DE LEVAL, La difficile
application du droit des saisies au recouvrement de l'impot..
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 255

ponsabilité de l'administration fiscale s'inscrit dans la ligne du

régime général de la responsabilité de la puissance publique.
Les critiques auxquelles elle s'expose sont, aussi bien, les
mêmes que celles qui peuvent être adressées au régime général.
Comme bien l'on sait, ce régime est le régime de droit com-
mun, c'est-à-dire le régime de responsabilité pour faute prou-
vée ou présumée, fondé sur les articles 1382 et suivants du
Code civil.
On peut, nous paraît-il, légitimement s'interroger sur le
caractère adéquat d'un tel régime, entièrement calqué sur le
régime de responsabilité civile des personnes privées et fondé,
comme lui, sur le recours au critère uniforme de la culpa levis-
sima, à une époque ou les diverses autorités administratives
interviennent dans tous les domaines de l'activité humaine et
sont confrontées avec les problèmes les plus divers et les plus
complexes.
Un tel régime n'est-il pas de nature à freiner les initiatives
et à démotiver les fonctionnaires et agents publics ?
Ce risque est d'autant plus réel que ceux-ci, qu'ils soient
organes ou préposés, voient leur responsabilité personnelle
coexister avec celle de la personne de droit public.
Nous ne reviendrons pas sur les nombreuses critiques qu'en-
court la distinction entre organes et préposés, sur son carac-
tère factice et artificiel, son illogisme, ses inconséquences et ses
injustices.
Récemment encore, le Doyen P. Lewalle en a dénoncé, en
termes mesurés, mais fermes, les défaillances (57), dont la plus
criante est, à nos yeux, de faire peser sur les fonctionnaires et
agents publics la menace permanente de procès et de responsa-
bilité, aux conséquences souvent imprévisibles, en raison
d'actes qu'ils ont, en règle générale, posé dans le seul intérêt
de la personne publique. Non seulement ils n'ont aucune certi-
tude que celle-ci prendra finalement à sa charge les condamna-
tions - parfois très lourdes - qui ont été prononcées contre
eux, mais ils sont même exposés au risque d'une action récur-
smre.

(57) « La responsabilité délictuelle de l'administration et la responsabilité personnelle

de ses agents : un système? », A.P.T., 1989, pp. 6 à 29.
256 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Organes et préposés deviennent, dans un tel système, de

perpétuels inquiets.
Ne faudrait-il pas préférer à ce régime de droit commun un
régime distinct qui tienne mieux compte des spécificités de
l'action administrative et qui, s'il reste fondé sur la notion de
faute, permette de faire varier Ie degré de gravité de celle-ci
en fonction de la complexité des taches auxquelles l'adminis-
tration est confrontée dans les divers secteurs de ses activités ?
Ainsi, à l'instar de ce qui se passe en France, depuis les
années 1960-1962, la responsabilité du fisc pourrait être subor-
donnée à la preuve par Ie contribuable d'une faute lourde (58),
étant précisé que dans un important arrêt du 27 juillet 1990,
Bourgeois, le Conseil d'Etat, de France a, comme l'y invitait
son commissaire du gouvernement, infléchi sa jurisprudence
antérieure : alors que précédemment la responsabilité du fisc
en raison des opérations d'établissement et de recouvrement
de l'impöt n'était engagée qu'en cas de faute lourde, il y a lieu
désormais de distinguer entre les opérations qui présentent des
difficultés particulières tenant à l'appréciation de la situation
des contribuables et celles qui ne présentent pas de telles diffi-
cultés, l'exigence d'une faute lourde n'étant maintenue qu'en
ce qui concerne les premières. L'application de la difficulté
intrinsèque de l'opération se fait cas par cas (59).
Si, malgré tout, on se refuse à entrer dans cette voie et
estime que la responsabilité des personnes de droit public doit
pouvoir continuer à être engagée en raison d'une simple faute,
il faudrait, à tout Ie moins, nettement distinguer cette respon-
sabilité de celle des fonctionnaires et agents publics, qui, elle,
ne pourrait être recherchée qu'en cas de faute lourde.
Le jugement déjà cité du 10 juillet 1951 du tribunal civil de
Charleroi fait, à eet égard, figure de précurseur qui, tout en
condamnant l'Etat en raison de la faute commise par son
organe dans la limite de sa mission et de ses pouvoirs, juge
qu'il ne peut être question d'admettre une responsabilité per-

(58) J. MoREAU, Jurisclasseur Adm. fascicule, n° 715 n~ 88 à 129, • Dommages causés

par les services financiers».
(59) C.E. fr., 27 juillet 1990, requête n° 44.676, Bourgeois, R.F.D.A., 1990, pp. 899 à
911, concl. de M.N. CHAHID-NOURAI, c. dug.; A.J.D.A., 1991, pp. 53 à 56, note L. R1-
CHER.
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 257

sonnelle de ce dernier vis-à-vis du contribuable, concourant et

se cumulant avec celle de l'Etat, et ce, au motif << qu'il ne
peut ... être considéré que ledit défendeur ait commis une
faute lourde dans sa faculté d'appréciation et de détermina-
tion même au moment ou il était amené à décider de poser cer-
tains actes de poursuite en dépit d'une décision judiciaire puis-
qu'il ressort des directives et circulaires à lui adressées que
l'administration centrale dont il dépendait, lui laissait le soin
de prendre toute initiative tout en lui faisant un devoir de
veiller à assurer le recouvrement de l'impöt et faisait elle-
même montre de réticence à l'endroit de la valeur à donner à
la décision judiciaire >> (60).
Les décisions les plus récentes s'inscrivent, par contre, dans
le droit fil de la jurisprudence de la Cour de cassation et consi-
dèrent avec elle que la responsabilité personnelle d'un organe
de l'Etat ayant agi dans l'exercice de ses fonctions, peut être
engagée en vertu de l'article 1382 du Code civil en même
temps que la responsabilité directe de l'Etat, l'Etat et son
organe étant considérés comme des codébiteurs obligés in soli-
dum (61) et que, d'une manière tout à fait générale, la faute
la plus légère commise par eet organe dans l'exercice de ses
fonctions suffit à engager leur responsabilité.
Toutefois, lorsqu'il s'agit d'une norme qui impose à l'admi-
nistration fiscale une obligation de moyen, toutes les décisions
recensées se réfèrent, pour apprécier s'il y a eu ou non man-
quement au devoir général de prudence, non pas au critère de
la culpa levis in abstracto, mais bien à celui de la culpa levis in
concreto, c'est-à-dire à la faute simple que ne commettrait pas
un agent du fisc normalement compétent et diligent, placé
dans la même situation.
Le recours à ce critère permet sans doute une appréciation
plus nuancée de la responsabilité des agents du fisc (62), mais
il n'en reste pas moins que c'est toujours de la culpa levissima
qu'il s'agit.

(60) Par contre, Ie juge d'appel qualifie la faute de faute lourde, (Bruxelles, 2• ch.,
30 décembre 1953, J.T., 1954, pp. 242 à 243).
(61) La Cour de Cassation s'est encore récemment prononcée en ce sens dans son arrêt
du 1•• octobre 1988, (R.W., 1988-1989, col. 537 et 538).
(62) P. LEWALLE, op. cit., pp. 23 et 24.
258 LA RESPONSABILITÉ DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Ce tempérament ne se retrouve pas - et en principe ne

devrait pas jouer - en cas de transgression d'une norme à
contenu précis et déterminé, puisque, dans cette hypothèse, la
faute résulte à suffisance de la simple transgression de la
norme, de telle sorte que, pour échapper à sa responsabilité, il
ne suffit pas à l'agent du fisc d'établir qu'il s'est comporté en
bon père de famille ; il doit prouver que l'erreur de droit était
invincible (63).
Or, à la suite de J.L. Fagnart (64), on considère le plus sou-
vent que pour être telle, l'erreur dans l'application ou l'inter-
prétation de la loi, doit revêtir toutes les caractéristiques de la
force majeure. Ce n'est, dès lors, que dans l'hypothèse d'un
revirement (imprévisible ?) de jurisprudence ou de l'adoption
(inattendue ?) d'une loi interprétative que l'erreur pourrait
être qualifiée d'invincible.
Généralement, la doctrine et la jurisprudence font montre
de la même sévérité, tant à l'égard des fonctionnaires et agents
qu'à l'égard de la personne de droit public. Si cette sévérité
peut, à la rigueur, se justifier vis-à-vis de cette dernière, elle
nous semble excessive à l'égard des premiers.
Ceci vaut, notamment, pour les agents du fisc qui doivent
remplir, avec les moyens du bord, des taches de plus en plus
nombreuses et complexes et qui se trouvent bien souvent
confrontés avec des contribuables mieux équipés et mieux
documentés qu'eux (65).

(63) Voy. cependant la formulation différente utilisée dans Cass., 22 septembre 1988,
et la note critique de R.O. Dalcq sous eet arrêt in R.C.J.B., 1990, pp. 203 à 214.
(64) J.L. FAGNART, La responsabilité de l'administration du chef d'excès de pouvoir,
note d'observations sous Bruxelles, 2° ch., 14 septembre 1979, A.P.T., 1979-1980, pp. 56
à 62, spéc. p. 61.
En ce qui concerne la jurisprudence en matière fiscale, voir tout particulièrement,
Mons, 1" ch., 17 février 1988, J.T., 1989, pp. 419 et suiv., avec des extraits de !'avis du
ministère public.
(65) Dans ses conclusions précédant Cass., 19 décembre 1980, Monsieur Ie procureur
général F. DuMON distingue la• faute de service>► ou la• faute anonyme » de la faute com-
mise par un fonctionnaire dans l'exercice de ses fonctions.
A l'instar de J.L. Fagnart (note), il considère que Ie caractère invincible de l'erreur
de droit doit s'apprécier de manière moins rigoureuse dans Ie chef d'une personne de droit
privé que dans celui d'une personne de droit public et plus sévèrement dans Ie chef de
cette dernière que dans celui de ses fonctionnaires, (R. W., 1981-1982, col. 1061 à 1076,
spéc. col. 1071 et 1072).
R.O. DALCQ, reprend la même distinction et se prononce dans Ie même sens, mais va
plus loin encore lorsqu'il considère que • Si l'erreur qui constitue l'illégalité peut être
invincible dans Ie chef de ]'agent, elle ne Ie sera jamais dans Ie chef de la personne morale
elle-même, même dans les hypothèses de changement de jurisprudence ou d'intervention
 ROBERT ANDERSEN ET GUY VAN FRAEYENHOVEN 259

D'ailleurs, si les juridictions du fond se montrent dans !'en-

semble intransigeantes sur Ie plan des principes et se plaisent
à souligner qu'il n'est pas nécessaire, pour que la responsabi-
lité du fisc ou de ses agents soit engagée, qu'il y ait << illégalité
flagrante ►>, << faute lourde ►> ou << faute caractérisée >>, on ne peut
cependant s'empêcher de constater que lorsque cette responsa-
bilité a été retenue, il s'agissait Ie plus souvent, sinon toujours,
d'une faute lourde ou d'une accumulation de fautes.
Distinguer la responsabilité personnelle des fonctionnaires et
agents de celle du service public et admettre que la responsa-
bilité des premiers ne puisse être recherchée qu'en cas de faute
lourde, n'est pas de nature à porter préjudice aux droits de la
victime, puisque aussi bien la personne de droit public consti-
tue pour elle un débiteur dont la solvabilité suffit à garantir
Ie paiement de toutes les condamnations prononcées en sa
faveur.
Elle présente, par contre, l'avantage de mettre Ie droit en
accord avec Ie fait puisque aussi bien, en pratique, ~ c'est en
tout cas la situation existant à l'administration des contribu-
tions directes ~ les condamnations prononcées à charge d'un
agent, dans Ie cadre de son activité professionnelle, sont Ie
plus souvent prises en charge par l'Etat << pour autant que la
condamnation de l'agent ne soit pas basée sur une faute pro-
fessionnelle grave de celui-ci et considérée comme telle par son
administration (66) et que, pareillement, l'action récursoire
n'est effectivement exercée que dans les mêmes condi-
tions (67).

d'une loi interprétative, parce que l'Etat est un en telle sorte que si l'illégalité est la
conséquence d'une intervention législative ou d'un revirement de jurisprudence, l'Etat
doit encore en supporter les conséquences dès lors que l'illégalité est constatée erga
omnes ,, (R.C.J.B., 1984, Unité au dualité des rwtions de faute et d'illégalité, pp. 19 à 31,
spéc. pp. 30 et 31).
(66) Cire. adm. Direction V/2 Cp. 143.06/P/320.204 du 17 avril 1989.
(67) P. LEWALLE, op. cit., pp. 25 et 26