Le suivi de la qualité et des coûts

dans les entreprises de services : une

enquête sur les pratiques et les outils
employés par les départements de
contrôle de gestion
Charles DUCROCQ
Michel GERVAIS
Christophe HERRIAU

Université de Rennes 1

Classification JEL : M490

Correspondance :
Groupe Quasi Clostra
Institut de Gestion de Rennes (IGR/IAE)
11, rue Jean Macé CS 70803
35708 Rennes Cedex7
Tél : 02 99 84 77 77
Email : [Link]@[Link]

Résumé : L’article propose les résul- Abstract : This article proposes the
tats d’une étude empirique menée au- result of an empirical study about
près des départements de contrôle de management control, carried out in 91
gestion de 91 sociétés de service. service firms. In spite of the specifici-
Malgré la spécificité de la problémati- ty of management control in a context
que du pilotage dans un contexte de of service, results bear evidence of a
service, les résultats témoignent d’un traditional control, not so concerned
contrôle plutôt traditionnel, peu sou- with this specificity. However, certain
cieux de cette spécificité. Cependant, behaviors indicate a will to conceive a
certains signes indiquent une volonté less industrial management control.
de concevoir un contrôle de gestion
utilisant des pratiques moins indus-
trielles.

Mots clés : contrôle de gestion des Key words : management control of

services – benchmarking – tarification services – benchmarking – tarification
– management de la qualité. – quality management.

Finance Contrôle Stratégie – Volume 4, N° 3, septembre 2001, p. 89 - 121.

90 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

Un service, nous explique le journal The Economist, représente

« toute chose vendue dans le commerce et que l’on ne peut faire
tomber sur son pied » 1 . Dès lors que l’on envisage le contrôle des ac-
tivités de service, une telle définition, pour parlante qu’elle soit sur le ca-
ractère immatériel de la prestation, n’est malheureusement pas suffi-
sante. En nous inspirant de V. Malleret [1998, p. 176], nous définissons
les activités de service comme des processus de production ayant un
point de contact physique entre le client et le processus, et fournissant
des biens intangibles ; à ce point de contact, la production et la consom-
mation sont simultanées.
Cette spécificité pose problème au contrôle de gestion. Elle nuit à
l’utilisation des outils de contrôle a posteriori. Le caractère intangible
de l’output ne facilite pas la mesure d’un résultat qui se manifestera au-
delà de la réalisation de la prestation. Le contact, souvent personnel, en-
tre le prestataire et le client introduit une grande variabilité dans la na-
ture même du service et rend de ce fait le contrôle plus complexe.
L’analyse des coûts devrait tenir compte de cette grande variété et de
la difficulté à définir une norme ; la qualité de la prestation fournie de-
vrait être au cœur de l’analyse ; le recours à des normes externes (aux
pratiques d’autres firmes dans le même domaine) devrait rendre le
contenu de la prestation moins discrétionnaire.
Dans une section 1, nous approfondissons les conséquences sur le
contrôle des dimensions multiformes, multicritères et qualitatives du ser-
vice. Puis pour en témoigner, nous proposons, dans une section 2, les
résultats d’un travail empirique réalisé auprès des contrôleurs de gestion
de 91 entreprises des secteurs du commerce, des transports, des servi-
ces aux particuliers, des services aux entreprises, et de la banque-
assurance. Ceux-ci montrent un contrôle très traditionnel, peu soucieux
de la prise en compte de la spécificité des services. Cependant, l’usage
d’unités d’œuvre coefficientées, le suivi d’indicateurs de qualité dans
certains secteurs et la sensibilité aux pratiques de benchmarking sont
des signes qui indiquent une volonté de concevoir un contrôle de gestion
utilisant des pratiques moins industrielles.

1 Cité par J. Téboul [1999].

Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 91

1. Les spécificités du contrôle de gestion de la

prestation de service : un cadre théorique

Les attributs spécifiques des activités de service (1.1) devraient

contraindre le contrôle de gestion à faire preuve d’adaptabilité pour être
efficace et efficient (1.2).

1.1. La problématique des services

Les services se définissent par des prestations à caractère discré-
tionnaire (1.1.1) ; ils se caractérisent par une grande variété des sources
de création de valeur (1.1.2), imposant souvent une organisation en ré-
seau pour faciliter le contact avec le client et des relations avec d’autres
entreprises pour satisfaire pleinement la demande du consommateur
(1.1.3).

1.1.1. Le caractère discrétionnaire de la prestation

Quatre dimensions lui donnent cette propriété :
• L’immatérialité de la prestation
Le fait que la prestation soit souvent immatérielle implique que son
résultat ne se mesure pas à l’instant où la prestation s’achève. Le résul-
tat s’apprécie sur une période dont il est difficile de déterminer a priori
la durée. Cet effet diffus dans le temps interdit également de distinguer
son influence des éventuels autres facteurs explicatifs.
Il n’existe pas davantage de caractéristiques objectives sur lesquelles
le client et le prestataire peuvent fonder l’évaluation du résultat, et ce
manque de base objectivable fait que le client peut porter son apprécia-
tion sur des éléments extérieurs au cadre strict de la prestation.
Enfin, le service étant consommé au moment où il est produit, le
contrôle a posteriori est assez inopérant ; il faut privilégier des aspects
de contrôle qui autorisent une action anticipée sur la performance.
• Un personnel en contact avec le client
L’ambiguïté du résultat est amplifiée par le fait que le personnel est
en contact direct avec le client. Cette interface entraîne une variabilité
de la prestation pouvant tenir à une mauvaise compréhension des atten-
92 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

tes du client, à des incohérences de sa part ou à la qualité de la relation

entre les partenaires.
Dans la mesure où il y a contact direct, des éléments esthétiques
(aspect vestimentaire du personnel), affectifs, psychologiques, c’est-à-
dire extra-marchands, interviennent dans le jugement porté sur la pres-
tation.
• La participation du client à la production
Le client est parfois coproducteur du service. Cette participation est
une opportunité importante d’amélioration de la productivité : il travaille
sans rémunération. Cependant, il est généralement conscient de sa par-
ticipation et il ne s’y plie qu’à la condition d’en être dédommagé (prix
moins élevé, service plus rapide…).
Des systèmes d’apprentissage sont aussi à mettre en place pour évi-
ter que le client ne travaille mal. La coproduction du client ne s’effectue
donc pas sans coût.
Le niveau de qualité de la prestation dépend souvent de l’implication
du client dans la réalisation. Plus la prestation est immatérielle, plus sa
capacité à se faire comprendre du prestataire est déterminante dans
l’obtention du résultat.
La qualité de la participation des autres clients intervient également.
Une participation peu active de l’un d’entre eux, une mauvaise commu-
nication avec lui peuvent entraîner une dégradation de la qualité de la
prestation pour les autres clients (voyages organisés, enseignement).
• Une définition des objectifs susceptible de ne pas heurter le
client
L’ambiguïté du résultat tient enfin au caractère consensuel de
l’objectif. La nécessité de satisfaire le client pousse à ne pas définir trop
précisément les finalités du service, de façon à créer les conditions du
consensus. Cette part de flou ou de non-dit dans la définition des obje c-
tifs (le prestataire peut-il mettre en avant un objectif de rentabilité ?)
rend l’évaluation de la performance délicate.
Un service identique risque donc d’avoir un résultat différent selon le
support technique du service, la personne qui le fournit, le client qui le
reçoit et les préoccupations de chacun au moment de l’échange. Les
liens entre les moyens mis en œuvre (les consommations de ressources)
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 93

et les résultats sont également mal connus. Cette méconnaissance pro-

vient de la difficulté à mesurer la performance, de la complexité et du
caractère peu répétitif du processus de travail [V. Malleret 1998,
p. 176], mais aussi des sources de valeur différentes selon le type de
prestation.

1.1.2. Des sources de valeur diverses selon les caractéristiques

de la prestation
Les services ne constituent pas une catégorie homogène. Les sour-
ces de la valeur sont parfois très différentes, ce qui n’est pas sans inci-
dence sur les modalités de contrôle à mettre en œuvre.
Selon L. Bancel-Charensol, M. Jougleux [1998], trois éléments du
processus de production sont à l’origine de la diversité :
– les supports sur lesquels les transformations sont opérées ; ceux-ci
peuvent être matériels (réparation), immatériels (conseil, enseignement)
ou humains (services médicaux, enseignement). Il est possible de tra-
vailler de manière simultanée ou séquentielle sur plusieurs supports ;
– les ressources du système. Outre celles habituelles (équipements,
locaux, personnel, information, méthodes de production), le client peut
être une ressource mobilisable, indépendamment de son caractère éven-
tuel de support ;
– les tâches effectuées. Elles englobent celles du personnel de
l’entreprise mais aussi celles éventuellement réalisées par le client en
tant qu’ « employé » partiel. Cette particularité permet de distinguer les
tâches réalisées en présence et avec la collaboration du client (front of-
fice) des tâches menées sans la présence du client (back office).
À partir des caractéristiques de ces éléments, L. Bancel-Charensol
et M. Jougleux mettent en évidence cinq types de prestations :
– le système de production technique. Le support est matériel ou
immatériel et le client n’est pas sollicité comme ressource (exemples :
des services de réparation, un service téléphonique). La satisfaction du
client dépend de la performance de la production (qualité du service, dé-
lai d’exécution) réalisée en back office. Le front office, quand il
existe, est uniquement un front office de distribution ; il n’est pas for-
cément sans effet sur la satisfaction (accueil client) ;
94 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

– le système de production relationnel. Le support est exclusivement

le client, et celui-ci peut être plus ou moins sollicité comme ressource. Il
intervient notamment pour spécifier ses préférences (exemples : coif-
fure, soins corporels). Le service est assez facilement prédéfini, mais
l’ensemble de la production se réalise en front office. La valeur du ser-
vice dépend des compétences techniques et relationnelles du presta-
taire. Le support humain crée de l’incertitude sur l’appréciation par le
client des résultats ;
– le système de production technique et relationnel (hôtellerie-
restauration, soins hospitaliers, enseignement, transport de passagers). Il
se caractérise par des supports multiples. Le front office correspond
aux activités de production et de distribution où le client est considéré
comme support et mobilisé à des degrés divers comme ressource. Le
back office prend en charge les transformations matérielles et immaté-
rielles. La valeur du service dépend « des performances associées aux
différents processus de production et de leur articulation en vue d’une
performance globale » ;
– le système de production où les compétences techniques du client
sont sollicitées (laverie automatique, vente par correspondance). La
qualité de cette participation est à contrôler, au même titre que les au-
tres ressources du système ;
– le système de production interactif (bureau d’études, conseil en or-
ganisation). La valeur des services dépend à la fois des compétences
techniques et relationnelles du prestataire et des compétences techni-
ques du client. C’est la situation où l’incertitude est la plus grande. Elle
provient de la disponibilité et des compétences du personnel en contact
et de l’attitude du client.
Ainsi, selon l’origine de la création de valeur, les problèmes à maîtri-
ser ne sont pas les mêmes.

1.1.3. Une entreprise fonctionnant en réseau et ne réalisant

qu’une partie de l’offre globale proposée au client
Le fait de ne pouvoir produire qu’en présence du client oblige à ins-
taller les unités de production à proximité des clients. Il en résulte géné-
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 95

ralement un ensemble d’unités constitué en réseau, portant la même en-

seigne et fonctionnant de façon identique.
L’existence d’un réseau pose le problème du contrôle de chaque
unité, tant du point de vue des flux financiers que de la qualité des pres-
tations. Il faut également « motiver et donner un sentiment
d’appartenance à l’ensemble du personnel qui, par définition, tra-
vaille et vit éloigné du siège » [P. Eiglier et al. 1997, p. 1947]. Les
unités peuvent aussi être en concurrence avec des firmes indépendantes
de petite taille qui n’ont pas à supporter de coûts de réseau.
Le système d’offre tend par ailleurs à devenir global ; il permet
l’accomplissement d’une fonction générale (le voyage, la distribution…),
mais demande l’intervention d’une constellation d’entreprises [C. Jones
et al. 1998], source d’une variété supplémentaire.
Pour s’adapter à toute cette diversité, le contrôle de gestion devrait
témoigner d’une grande adaptabilité dans ses formes et ses objectifs.

1.2. Les modalités du contrôle

La maîtrise de la performance peut consister à stabiliser les relations
entre partenaires2 et notamment celle entre le client et le personnel en
contact, de manière à fournir une prestation ayant des propriétés plus
constantes et à retrouver la logique de contrôle d’une activité indus-
trielle 3 .
Si l’on souhaite rester dans le cadre de la problématique des servi-
ces, cette maîtrise demande de disposer d’un système d’information :
– qui épouse davantage la variété au niveau des ressources (ou des
moyens) consommées par l’activité ;

2 F. Tannery [2001] montre qu’en définissant des classes de problèmes à traiter,

en fa isant de l’encadrement intermédiaire un pivot de développement, en favori-
sant l’apprentissage collectif, on peut structurer mieux le système d’offre et ma î-
triser davantage l’activité.
3 La sélection des clients, le respect d’un code de déontologie, une information
complète, le contrôle par la culture, la standardisation des procédures de travail,
l’usage de règles dans la coordination des relations avec le client sont autant
de moyens pour stabiliser ces relations [M. Gervais 2000a, p. 488].
96 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

– qui appréhende mieux le niveau des réalisations et l’impact sur la

satisfaction des clients ;
– qui permette enfin de se comparer aux meilleures pratiques.

1.2.1. Le contrôle des ressources consommées

Vu la diversité du secteur, il serait légitime de rencontrer une grande
variété des pratiques de gestion et des analyses de coûts multiples. Les
coûts standards devraient être limités, car leur usage demande de faire
référence à des catégories stables.
On peut s’attendre à ce que les préoccupations dominantes soient
centrées sur l’analyse de la valeur pour le client et le niveau de coût à
engager pour obtenir une prestation de qualité. La détermination de
coûts objectifs à partir du prix de marché devrait être fréquente, la dé-
termination de prix à partir des coûts peu répandue.
Les objets de coûts devraient plutôt être orientés sur les groupes de
clients ou des processus stratégiques qui chercheraient à satisfaire un
type de clients. Le calcul de coûts par produit devrait être plus difficile à
envisager, car les prestations ne sont pas forcément homogènes et un
raisonnement sur la prestation moyenne n’a pas forcément de signific a-
tion.
Le modèle comptable traditionnel (y compris celui utilisé dans
l’Activity Based Costing) suppose que, pour obtenir un coût complet
fiable, il suffit de découper l’activité de l’entreprise en sous-ensembles
ayant chacun une cause essentielle et claire de consommation de res-
sources (en sous-ensembles homogènes par rapport à la consommation
de charges)4 . Quand l’activité est une production non stabilisée, il est
difficile de trouver des sous-ensembles dont les coûts sont associés à

4 M. Krupnicki, T. Tyson [1997] semblent satisfaits d’une application de l’ABC

pour déterminer le coût des services aux clients. En fait, dans leur application,
ils analysent les activités en réussissant à mettre en relation les ressources al-
louées et la valeur a pportée au client. En rapportant chaque coût à la valeur qu’il
crée pour le client, ils fo rmalisent la relation de service pour aider à sa stabilis a-
tion.
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 97

une cause principale. Les prestations de services sont à chaque fois dif-
férentes et leur coût est, de fait, relié à plusieurs causes5 .
Une solution à ce problème est donnée dans le Plan comptable de
1982. Lorsque la production est différenciée, pour éviter d’ouvrir un trop
grand nombre de centres d’analyse, il est recommandé de calculer le
coût d’unité d’œuvre moyen du centre réalisant les produits différenciés,
puis de traduire la variété par un coefficient d’équivalence de ce coût
moyen6 .
La solution est reprise par Y. Merlière, R. Kieffer [1997], à propos
des services hospitaliers de l’Assistance Publique-Hôpitaux de Paris.
Dans cette organisation, l’activité est forcément multiple et variée, puis-
qu’il s’agit de traiter des pathologies plus ou moins aiguës propres à
chaque individu. Un découpage trop fin risquerait de créer des diffi-
cultés pour affecter de manière fiable des coûts aux unités constituées
(recours à trop de clés de répartition, saisie de l’information très com-
plexe, lassitude du personnel qui codifie). Les auteurs proposent donc
d’évaluer les coûts à partir de centres de responsabilité 7 composés
d’activités présentant un faible degré d’homogénéité. Cette position les
oblige à définir une unité d’œuvre coefficientée pour chaque centre8 .
Exemple : soit un service de pneumologie où l’unité d’œuvre de réfé-
rence serait la durée du séjour. Pour les pathologies les plus fréquen-
tes, on trouve qu’un autre facteur important de consommation de res-
sources est le passage possible en réanimation. Le rapport entre le
coût moyen d’un séjour avec réanimation et celui d’un séjour sans ré-
animation est de l’ordre de 3,8. Ce ratio est utilisé pour pondérer

5 Ce que notent par exemple C. Siau, D. Van Link [1999] dans leur application de
l’ABC aux services aériens. Ils en infèrent une fonction de coûts déterminée sta-
tistiquement, qui correspond à un composite de plusieurs causes.
6 Cette solution est également à la base de la méthode UVA [J. Fievez et al.
1999].
7 Un service peut sembler homogène par son appellation (chirurgie cardiaque,
pédiatrie…), mais l’est beaucoup moins, lorsqu’on s’intéresse au détail des a c-
tivités qu’il réalise.
8 Une telle pratique est identique, dans son principe, à celle du PMSI qui valo-
rise le coût d’un groupe homogène de malades en points ISA. Cependant dans
le PMSI, les données utilisées sont nationales et donc extérieures à
l’organisation considérée.
98 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

l’activité du séjour avec réanimation. Si le service a enregistré 100 sé-

jours avec réanimation et 200 séjours sans réanimation, l’activité glo-
bale s’établira donc à : (100 × 3,8) + (200 × 1) = 580 séjours pondérés.

Une autre solution serait de cerner ponctuellement l’ensemble des

causes de consommations de ressources à l’aide d’une analyse écono-
métrique [G. Thenet 1996 ; Y. Regnard 1998]. Celles-ci seraient ensuite
traduites en indicateurs permettant de maîtriser les coûts, et ces indic a-
teurs seraient suivis mensuellement dans des tableaux de bord, (devenus
de véritables outils de pilotage). Tous les deux à trois ans, l’analyse se-
rait réitérée pour vérifier que les facteurs sous contrôle restent perti-
nents.

1.2.2. Le contrôle des réalisations

Apprécier les réalisations revient à estimer la qualité de la prestation
fournie (par rapport à l’opinion du client) et à mettre en rapport cette
qualité avec les moyens mis en œuvre.
• Le contrôle de la qualité du service fourni
La satisfaction des utilisateurs du service s’obtient habituellement
par le pilotage de quatre éléments :
– l’aptitude à identifier les besoins existants et potentiels des clients
(à cerner la qualité attendue) ;
– la capacité à définir des prestations conformes à ces désirs, tout en
tenant compte des impératifs économiques et techniques, notamment
l’aspect coûts, auxquels l’entreprise est soumise (la qualité voulue).
L’analyse de la valeur permet de répondre à cette problématique ;

Figure 1 - Les éléments du cycle de la qualité

Clients Entreprise

1 Qualité attendue 2 Qualité voulue

Mesure de la satisfaction Mesure de la performance

des clients de l’entreprise
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 99

4 Qualité perçue 3 Qualité réalisée

– l’aptitude à fournir des prestations conformes aux exigences pré-

établies, à traiter les non-conformités et à faire entrer la démarche quali-
té dans la culture de la firme ; cette aptitude est le facteur déterminant
de la qualité réalisée ;
– la capacité à appréhender ce que le client perçoit de la qualité
fournie : la qualité perçue [V.A. Zeithaml et al. 1990].
Ces quatre éléments forment le « cycle de la qualité »
[B. Averous, D. Averous 1998] de l’entreprise qu’il convient de maîtri-
ser. La comparaison de la qualité attendue et de la qualité perçue fournit
une mesure du degré de satisfaction des clients (qualité externe) ;
l'écart entre qualité voulue et qualité réalisée donne une mesure de l'ef-
fort de qualité en interne.
• Le rapprochement : satisfaction des clients-niveau des coûts
Ce rapprochement consiste à associer un montant de ressources à un
niveau de réalisations. Dans un hôpital, par exemple, on peut
s’interroger sur l’existence d’un lien entre le taux de satisfaction globale
des patients concernant leur repas et le coût de celui-ci. Le taux
d’insatisfaction est-il plus fort lorsque le coût est plus faible ?
Une comparaison de la prestation fournie à des pratiques d’autres
firmes ou d’autres départements peut être également une source
d’amélioration.

1.2.3. La comparaison aux meilleures pratiques (utilisation de

benchmarks)
Le benchmarking interne et le benchmarking fonctionnel sont en
principe des démarches bien adaptées au contrôle des services. Dans
des secteurs tels que la banque, l’intérim, la location de voitures ou
l’immobilier, il peut être utile de comparer les différentes agences entre
elles. Le mode de réservation de places dans le transport aérien ou fer-
100 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

roviaire peut très bien se transposer à une entreprise de spectacles.

L’accueil des malades dans un hôpital peut s’inspirer de l’accueil des
clients dans un hôtel, etc. Le benchmarking concurrentiel est aussi fa-
cile à pratiquer. Il suffit de devenir un client du concurrent (relevés de
prix chez le concurrent dans la grande distribution, inscription d’un
membre du personnel dans un établissement de formation concurrent,
nuitée dans un hôtel concurrent).
De cette analyse théorique il ressort que la variété devrait être prise
en compte dans le calcul et le management des coûts (unité d’œuvre
coefficientée, tableau de bord pour maîtriser les facteurs de consomma-
tion de ressources). Une attention plus soutenue devrait être portée à la
qualité perçue par le client et au rapport qualité-coûts (en donnant satis-
faction au client, on diminue le nombre de réactions possibles). Enfin, si
la comparaison des résultats aux objectifs s’avère délicate, car les ob-
jectifs ne peuvent intégrer tous les états de l’interaction client-
fournisseur, la comparaison aux meilleures pratiques serait aisée.

2. L’étude empirique

Les résultats de l’étude empirique repose sur une enquête auprès

des départements financiers et de contrôle de gestion de 91 entreprises
de service entre février et août 2000. Les envois postaux ont été effec-
tués sur trois périodes, afin de pouvoir, après chaque campagne, mieux
identifier les secteurs offrant le moins bon taux de réponse.
Le taux de réponse des différentes campagnes est compris entre
11,5 % et 17 %.

2.1. Les caractéristiques de l’échantillon

La structure sectorielle qui a été retenue pour engager l’enquête est
celle de l’INSEE année 1999 (commerce, transport, services aux entre-
prises, services aux particuliers, services financiers).
Au sein de chacun des secteurs, nous avons choisi d’interroger des
entreprises appartenant à des sous-secteurs responsables d’au moins
66 % du chiffre d’affaires du secteur. Dans le commerce, les importa-
 Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 101

teurs, exportateurs, groupements d’achats et commerces de gros repré-

sentent 82,5 % du chiffre d’affaires du secteur ; pour les transports, les
transports de voyageurs, et le fret représentent 68 % du secteur. Dans
les services aux entreprises, répartis en un plus grand nombre de caté-
gories au niveau national, les sous-secteurs retenus forment 66 % du
chiffre d’affaires. Les services bancaires et d’assurances constituent
plus de 80 % du poids du secteur des services financiers. Enfin, les ser-
vices aux particuliers sont représentés par les activités hôtelières et de
restauration mais également de personnel, dont le poids dans le secteur
est supérieur à 71 %.

Tableau 1 - Secteurs d’activité

Fréquence En % Poids du secteur
au niveau natio-
nal
(en % de CA)
Importateurs, exportateurs, groupe-
ments et centrales d’achat 6 6,6
30,8 43,0
Commerce de gros 22 24,
Hôtels, restaurants, restauration col- 5 2 11,0 5,0
lective 5 5,5
6,6 5,0
Personnel : travail temporaire, sélection 6 5.5
Transport 6,6
Communication, applications informa- 13
34,1 12,0
tiques, logiciels 9 14,
Conseil en gestion, bureaux d’études 9 3
17,6 33,0
Nettoyage, traitement des déchets 16 9,9
Banques, assurances 9,9
17,
6

Tableau 2 - Types d’entreprise

Fréquence En %
102 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

Êtes - vous ?
Une entreprise indépendante 33 36,3
Une filiale de groupe français 29 31,9
Une filiale de groupe international 12 13,2
Un établissement 6 6,6
Un holding 8 8,8
Autres 1 1,1
Non-réponse 2 2,2
Appartenez-vous à un réseau multis i-
tes 62 68,1
Oui 22 24,2
Non 7 7,7
Non-réponse

Les firmes interrogées sont pour l’essentiel des filiales de groupe et

des entreprises indépendantes, et elles appartiennent pour près de 70 %
d’entre elles à des réseaux multisites. Elles fournissent plutôt des servi-
ces aux entreprises (69,4 % des cas).
Elles sont à peu près bien réparties dans les différentes classes de
taille.

Tableau 3 - Taille des entreprises interrogées

Effectif Fréquence Effectif Fréquence
0-9 personnes 5 200-499 13
10-19 5 500-999 12
20-49 13 1 000 et + 16
50-99 9 non communiqué 8
100-199 10
Total 91

Tableau 4 - Nature des services

À qui s’adresse le service ? Fréquence En %
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 103

Aide à la gestion de l’entreprise (e x-

pert -comptable, etc.) 28 30,8
Aux employés de l’entreprise (trans-
port, formation, restauration, etc.) 11 12,1
Aux possessions physiques de
l’entreprise (maintenance, nettoyage) 15 16,5
Aux particuliers 12 13,2
Aux possessions des particuliers 3 3,3
Autres 4 4,4
Non-réponses 18 19,8

À la question : « Le service que vous fournissez est-il un service pur

ou un couple produit-service ? », 34 firmes (soit 37,4 %) répondent un
service pur, 43 (soit 47,3 %) un couple produit-service, et 14 ne répon-
dent pas, vraisemblablement en raison de la difficulté à renseigner globa-
lement cette question vu leurs activités.

2.2. Les résultats

Le dépouillement du questionnaire passe par des relevés de fréquen-
ces et des tris croisés, avec des variables explicatives des pratiques re-
groupées selon cinq axes d’analyse : le poids du client, les tarifs, les
coûts, le tableau de bord, le benchmarking. Une analyse factorielle des
correspondances multiples synthétise les données recueillies.
 104 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

2.2.1. Le poids du client dans la problématique

Tableau 5 - Présence du client et participation de celui-ci

lors de la production du service
Oui Non Non-
réponse
Le service est-il produit en présence du
client ? 43 38 10
en % 47,3 41,8 11,0
Le client participe-t-il à la conception du
service ? 35 33 23
en % 38,5 36,3 25,3
Le client participe-t-il à la production du
service ? 14 55 22
en % 15,4 60,5 24,2
L’entreprise cherche-t-elle à avoir des c a-
tégories de clients homogènes ? 34 41 16
en % 37,4 45,0 17,6

Dans un cas sur deux, le service est produit en présence du client.

La participation du client à la production est par contre peu fréquente et
environ un tiers des firmes déclarent rechercher des catégories de
clients homogènes (désir de fournir une prestation ayant des propriétés
constantes).

Tableau 6 - Prise en compte des besoins du client

Oui Non Non-
réponse
Pratique-t-on dans l’entreprise l’analyse
de la valeur pour le client ? 32 50 9
en % 35,2 54,9 9,9
Le client est-il le seul point de référence
pour améliorer les proces s u s ? 26 49 16
en % 28,6 53,8 17,6
Autres points de référence 55
en % 60,4

L’analyse de la valeur pour le client n’est pratiquée que dans un peu

plus du tiers des cas. Plusieurs secteurs ne la pratiquent quasiment pas
(transport, communication-applications informatiques, nettoyage). Le
 Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 105

client semble loin d’être le seul point de référence pour améliorer les
processus. Les autres références possibles sont : les coûts et la produc-
tivité (cité 10 fois), la certification et la conformité à la légalité (7 fois), la
qualité (4 fois) et les fournisseurs (3 fois).

2.2.2. Les tarifs

Tableau 7 – Les tarifs

Oui Non Non-
réponse
Un même service peut-il être tarifé à des prix différents ? 65 22 4
en % 71,4 24,2 4.4
Les tarifs pratiqués sont-ils utilisés pour orienter les
comportements du client ? 46 37 8
en % 50,5 40,7 8,8
Le tarif est-il établi en référence aux prix du marché ? 59 23 9
en % 64,8 25,3 9,9
Le tarif est-il établi en réaction aux prix des concur- 56 26 9
rents ? 61,5 28,6 9,9
en %
Le tarif est-il établi par référence aux coûts ? 68 16 7
en % 74,7 17,6 7,7

Le tarif reste établi par référence aux coûts, tout en prenant en

compte le prix de marché ou celui pratiqué par les concurrents. Seuls
les secteurs personnel et conseil-études ne se soucient guère du prix du
marché ou de celui pratiqué par le concurrent. Les firmes pratiquant
l’aide à la gestion de l’entreprise semblent peu concernées par les prix
des concurrents pour fixer leurs tarifs (13 firmes sur 28 s’en soucient).
En revanche, celles qui travaillent sur les possessions physiques des en-
treprises ont des préoccupations plus concurrentielles (toutes les entre-
prises rendant ce type de service tiennent compte des prix des concur-
rents).
Dans un cas sur deux, le tarif est utilisé pour orienter le comporte-
ment des clients, et pour 71,4 % des firmes interrogées, un service peut
être tarifé à des prix différents (surtout dans les secteurs du transport (6
cas sur 6), des banques-assurances (14 cas sur 16) et du nettoyage (8
cas sur 9)]. S’agit-il d’une pratique de différenciation ou de yield ma-
106 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

nagement ? L’enquête indique que lorsque les services sont rendus aux
entreprises, dans 44 cas sur 54, les prix peuvent être différents, alors
que lorsque le service est rendu aux particuliers, dans 8 cas sur 12, les
tarifs sont les mêmes (prix fixé par le marché). Il y aurait peut-être là
une présomption de différenciation.

2.2.3. Les calculs de coûts

Tableau 8 – Les objets de calcul

Vous calculez des coûts Oui Non Non-réponse
Par centre de responsabi- 62 29 0
lité 68,1 31,9 0,0
en % 46 45 0
Par clients 50,5 49,5 0,0
en % 25 66 0
Par projet 27,5 72,5 0,0
en %
Par produit (type de ser- 48 43 0
vice fourni) 52,7 47,3 0,0
en % 29 62 0
Par zone géographique 31,9 68,1 0,0
en %
Par processus stratégique
(catégorie issue des fa c- 9 82 0
teurs clés de succès à ma î- 9,9 90,1 0,0
triser) 21 70 0
en % 23,1 76,9 0,0
De l’heure chargée 9 75 7
en % 9,9 82,4 7,7
Autre
en %

Les calcul de coûts sont effectués surtout par centre de responsabili-

té, par produit et par client. Notons que les calculs par produits sont en
définitive peu fréquents (ceci est dû vraisemblablement à la grande va-
riété des réalisations et à la difficulté de la prendre en compte) ; seule
l’hôtellerie semble les pratiquer davantage (4 cas sur 6).
Les calculs par clients sont le fait du nettoyage (8 cas sur 9) et du
secteur personnel (4 cas sur 5). Selon la nature des services, les coûts
par clients sont les plus fréquents dans les firmes dont le service
 Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 107

s’adresse aux employés de l’entreprise (8 cas sur 11) ou aux posses-

sions physiques de l’entreprise (9 cas sur 15).
Le secteur communication-applications informatiques effectue sur-
tout des calculs par projet (11 cas sur 13). Le secteur des transports uti-
lise le découpage par zone géographique.
Les calculs par processus stratégique sont peu répandus.
L’heure chargée est déterminée dans les secteurs de la communic a-
tion-applications informatiques, du personnel et du conseil-études, c’est-
à-dire des secteurs où le travail intellectuel est la source essentielle de
création de valeur.

Tableau 9 – La nature des unités d’œuvre employées

L’unité d’œuvre utilisée est-elle :
Simple (une seule cause est prise en
compte pour expliquer la consommation de 37
ressources) 40,7
en %
Coefficientée (agrégat d’une cause princi- 42
pale et de causes annexes) 46,2
en % 12
Non-réponse 13,2
en %

L’emploi d’une unité d’œuvre coefficientée est une pratique relative-

ment fréquente, surtout dans les banques-assurances (11 cas sur 16).
Le fait que le service soit produit en présence du client n’influence pas
significativement cette pratique.

Tableau 10 – Les méthodes de calcul utilisées

Oui Non Non-
réponse
Calcule-t-on :
Des coûts complets 54 23 14
en % 59,3 25,3 15,4
Des coûts partiels 35 31 25
en % 38,5 34,1 27,5
Des coûts standards 36 34 21
en % 39,6 37,4 23,1
Pour calculer des coûts utilise-t-on un décou-
 108 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

page ? 65 16 10
en centres de responsabilité 71,4 17,6 11,0
en % 58 28 5
en activités 63,7 30,8 5,5
en % 47 27 17
A -t-on une optique coût objectif ? 51,6 29,7 18,7
en %

Les calculs en coûts complets restent les plus fréquents (59,3 % des
répondants). Seul le secteur conseil-études semble en faire peu usage (6
firmes sur 9 déclarent ne pas l’utiliser).
Il est curieux de constater que les coûts partiels ne sont utilisés que
par 38,5 % entreprises (le taux de non-réponses est toutefois important).
L’hôtellerie -restauration (4 cas sur 5) et le nettoyage sont les secteurs
qui s’en servent le plus.
Le taux d’utilisation des coûts standards est normal ; les services
sont des activités difficiles à stabiliser et donc à normer, une exception
cependant : les transports qui emploient des coûts standards dans 5 cas
sur 6. Les firmes pratiquant l’aide à la gestion de l’entreprise semblent
toutefois avoir un souci de standardisation, puisque 14 sur 28 utilisent
des coûts standards (notamment des sociétés d’expertise comptable).
Un peu plus de la moitié des répondants ont une optique coût-objectif
(optique indispensable lorsque les marchés sont concurrentiels), mais les
banques-assurances n’y ont pas recours dans 10 cas sur 16.
Le calcul reste fondé sur un découpage en centres de responsabilité
(71,4 % des cas), même si le découpage en activités semble bien em-
ployé (63,7 % en général ; 11 cas sur 13 dans la communication-
applications informatiques et 13 cas sur 16 dans les banques-
assurances ; 21 cas sur 28 pour les entreprises pratiquant l’aide à la ges-
tion de l’entreprise). Notons que la question sur l’usage d’un découpage
par activités est celle qui laisse le moins indifférents (ou dans
l’embarras) nos interlocuteurs. Une corrélation existe entre l’usage de
coûts standards et un découpage par activités (Khi2 observé = 5,32, si-
gnificatif au seuil de 2,1 %). Une liaison, certes faible, entre le décou-
page par activités et l’utilisation d’une unité d’œuvre coefficientée se
manifeste également (Khi2 observé = 2,69, significatif au seuil de
10 %). Ces liens semblent indiquer que l’emploi d’un calcul par activités
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 109

irait de pair avec une certaine standardisation du service et que, lorsque

la variété subsiste, un usage simultané d’une décomposition en activités
et de coefficients d’équivalence au niveau des inducteurs s’instaure.
La fréquence de calcul reste le mois (50,5 % des répondants) ou le
trimestre (22 %). La périodicité mensuelle semble peu adaptée au sec-
teur conseil-études (utilisée seulement dans un cas sur 9). Seules huit
firmes déclarent ne calculer des coûts que lorsque survient un problème
ponctuel.
Tableau 11 – La fréquence de calcul des coûts
Le calcul est e ffectué selon une fréquence :
Mensuelle 46
en % 50,5
Bimensuelle 3
en % 3,3
Trimestrielle 20
en % 22,0
Fréquence > 3 mois 5
en % 5,5
Fréquence > 6 mois 12
en % 13,2
Pratique-t-on le calcul seulement, lorsque
survient un problème ponctuel ? 8
en % 8,8

Au total, si le souci de prendre en compte la variété se manifeste

bien, l’optique « valeur pour le client » progresse plus lentement : l'ana-
lyse de la valeur et les coûts par processus sont peu répandus, les tarifs
sont plutôt déterminés à partir des coûts.
L’analyse du tableau de bord confirme le caractère traditionnel du
contrôle pratiqué et apporte des informations complémentaires sur la
prise en compte de la qualité.

2.2.4. Le tableau de bord

Tableau 12 – L’usage du tableau de bord selon le niveau hiérar-
chique
Quel niveau hiérarchique ? Oui Non Non-
réponse
110 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

La direction générale 86 5 0
en % 94,5 5,5 0
La direction financière 75 15 1
en % 82,4 16,5 1,1
Les responsables fonctionnels 62 28 1
en % 68,1 30,8 1,1
Les chefs de service 42 48 1
en % 46,2 52,7 1,1
Les représentants du personnel 10 80 1
en % 11,0 87,9 1,1
L’ensemble des salariés 6 84 1
en % 6,6 92,3 1,1
Autre 4 86 1
en % 4,4 94,5 1,1
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 111

Le tableau de bord reste l’outil de gestion de la direction générale, de

la direction financière et des responsables fonctionnels.
Les chefs de services en font usage dans un peu moins d’une entre-
prise sur deux. Il est cependant employé jusqu’à ce niveau, dans le sec-
teur des transports (6 cas sur 6) et de la banque-assurance (11 cas sur
16).
Les autres catégories de personnel l’utilisent peu. Six des firmes qui
le diffusent aux représentants du personnel et trois de celles qui le desti-
nent à l’ensemble du personnel sont des banques ou des compagnies
d’assurance.

Tableau 13 – Le mode de diffusion du tableau de bord

Oui Non Non-
réponse
Support papier 80 10 1
en % 87,9 11,0 1,1
Diffusion informatique 45 45 1
en % 49,5 49,5 1,1
Réunion de présentation 35 55 1
en % 38,5 60,4 1,1
Autre 3 81 7
en % 3,3 89,0 7,7

Le support papier est le mode de diffusion le plus fréquent.

La diffusion par des moyens informatiques n’existe que dans une
firme sur deux ; elle est toutefois très employée dans le secteur com-
munication-applications informatiques (11 cas sur 13) et celui de la ban-
que-assurance (12 cas sur 16). À l’inverse, les entreprises qui adressent
leurs services aux possessions physiques de l’entreprise en ressentent
peu le besoin (11 firmes sur 15 n’utilisent pas l’informatique pour diffu-
ser leur tableau de bord).
Dans le secteur de l’import-export, de l’hôtellerie et des transports,
le tableau de bord ne fait quasiment jamais l’objet de réunion de présen-
tation.
 112 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

Tableau 14 – Les axes d’analyse du tableau de bord

Quels sont les axes d’analyse Oui Non Non-réponse
introduits dans les tableaux de bord ?
Catégorie de clients 46 45 0
en % 50,5 49,5 0
Catégories de fournisseurs 7 84 0
en % 7,7 92,3 0
Type de produits/services 62 29 0
en % 68,1 31,9 0
Secteur géographique 42 49 0
en % 46,2 53,8 0
Projet 17 74 0
en % 18,7 81,3 0
Autre 18 70 3
en % 19,8 76,9 3,3

Le tableau de bord est centré sur l’analyse des produits/services, et à

un degré moindre sur une analyse par catégorie de clients et par secteur
géographique.
L’axe clients est dominant dans le secteur banques-assurances (10
sur 16) et le commerce de gros (14 sur 22). Il ne l’est pas chez les im-
portateurs-exportateurs (5 non sur 6), dans la communication-
applications informatiques (8 non sur 13) et le secteur personnel-travail
temporaire et sélection (6 non sur 9).
L’axe produits/services est très utilisé par le commerce de gros (18
cas sur 22) et les banques-assurances (13 cas sur 16).
Lorsque l’axe produits/services est dominant, les préoccupations de
calcul de coûts par produit sont importantes (Khi2 observé = 10,81, si-
gnificatif au seuil de 0,1 %). De même, l’axe clients dans le tableau de
bord est corrélé à des pratiques de calcul de coûts par client (Khi2 ob-
servé = 5,81, significatif au seuil de 1,6 %).
Les préoccupations de secteur géographique sont plutôt l’apanage
du transport (4 cas sur 6) et des banques-assurances (11 cas sur 16).
Les secteurs importateurs-exportateurs, communication-applications in-
formatiques, et conseil-études utilisent peu ce découpage.
L’axe projet n’est vraiment employé que dans le secteur communi-
cation-applications informatiques (7 cas sur 13)
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 113

Tableau 15 – Les principaux indicateurs du tableau de bord

Quels sont les principaux indicateurs Oui Non Non-
suivis ? réponse
Chiffre d’affaires et marges 90 1 0
en % 98,9 1,1 0
Coûts 68 23 0
en % 74,7 25,3 0
Qualité réalisée par l’entreprise 29 62 0
en % 31,9 68,1 0
Qualité pour le client 27 64 0
en % 29,7 70,3 0
Délais 24 67 0
en % 26,4 73,6 0
Risques 22 69 0
en % 24,2 75,8 0
Autres 13 75 3
en % 14,3 82,4 3,3

Les indicateurs essentiellement suivis sont d’abord le chiffre

d’affaires et les marges, puis les coûts. La qualité et les délais ne sont
suivis que par moins d’un tiers des entreprises. Les indicateurs de quali-
té interne sont les plus développés dans le secteur des transports (3 cas
sur 6) et de la banque-assurance (7 cas sur 16), ceux de qualité pour le
client le sont surtout dans le secteur personnel-travail temporaire et re-
crutement (4 cas sur 5) et dans les transports (3 cas sur 6). La qualité
pour le client est plutôt prise en compte par les unités dont le service
s’adresse aux employés de l’entreprise (7 cas sur 11), à un degré moin-
dre dans celles où le service concerne les particuliers (5 cas sur 12).
Les préoccupations de délais intéressent les firmes qui adressent leurs
prestations aux possessions physiques de l’entreprise (7 cas sur 12).
Les indicateurs de risques sont essentiellement suivis par les banques-
assurances (10 cas sur 16).
Tableau 16 – Les outils de réalisation du tableau de bord
Outils de réalisation Oui Non Non-
réponse
Tableur 78 8 5
en % 85,7 8,8 5,5
Base de données 47 39 5
en % 51,6 42,9 5,5
114 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

ERP 14 72 5
en % 15,4 79,1 5,5
Suite décisionnelle 5 81 5
en % 5,5 89,0 5,5
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 115

Le tableur reste l’outil de réalisation de base du tableau de bord. Les

bases de données sont surtout utilisées dans le secteur communication-
applications informatiques (11cas sur 13) ainsi que dans la banque-
assurance (13 cas sur 16). L’ERP et la suite décisionnelle sont essen-
tiellement le fait du secteur communication-applications informatiques.
La sensibilité des contrôleurs aux techniques de benchmarking est
cependant le signe d’une volonté d’intégrer davantage les spécificités du
secteur dans les outils mis en œuvre.

2.2.5. Le benchmarking

Tableau 17 – Le benchmarking a-t-il une signification pour

l’entreprise ?
Oui Non Non-
rép o n s e
Benchmarking interne : les meilleures
unités de l’entreprise servent de réfé-
rences aux a utres 49 39 3
en % 53,8 42,9 3,3
Benchmarking fonctionnel : recherche
à l’extérieur de la meilleure pratique
dans une fonction et effort pour se
rapprocher de celle -ci 37 45 9
en % 40,7 49,5 9,9
Benchmarking concurrentiel : certai-
nes
caractéristiques de la concurrence ser- 39 44 8
vent de référence 42,9 48,4 8,8
en %

Le benchmarking interne est l’outil qui a le plus de signification

pour les interviewés. Il est surtout significatif dans le secteur de
l’hôtellerie (4 cas sur 5), le transport (5 cas sur 6) et le nettoyage (7 cas
sur 9). Il l’est moins dans les banques-assurances et la communication
(9 cas sur 16 et 7 cas sur 13). Il a peu de signification dans le com-
merce de gros (13 non sur 22).
Le benchmarking fonctionnel a tout son sens dans les banques-
assurances (10 cas sur 16) et le conseil-études (6 cas sur 9). Il n’en a
116 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

pas ou peu dans le commerce de gros, le secteur personnel et le net-

toyage. Un tri croisé avec la nature des services donne un résultat sem-
blable : le benchmarking fonctionnel est parlant pour 16 des 28 firmes
qui pratiquent l’aide à la gestion de l’entreprise.
Le benchmarking concurrentiel a surtout une signification pour le
secteur du conseil (6 cas sur 9). Il en a moins pour les banques (9 sur
16) et la communication (6 sur 13). Il en a peu pour le commerce de
gros (14 non sur 22). 16 des 28 unités qui pratiquent l’aide à la gestion
de l’entreprise se reconnaissent dans cette pratique, alors que 8 des 11
firmes dont le service s’adresse aux employés de l’entreprise ne s’y re-
connaissent pas.
La participation à des clubs de benchmarking est peu répandue,
puisque 12 firmes déclarent y participer (13,2 % de l’échantillon), 75 n’y
participent pas (82,4 %) et 4 firmes ne répondent pas. Parmi les 12 fir-
mes participantes, six appartiennent au secteur banques-assurances et
trois au secteur communication-applications informatiques.

2.2.6. L’analyse multidimensionnelle

L’analyse des correspondances multiples (ACM) repose sur la fac-
torisation des données par codage optimal proposée par le logiciel Spss :
un processus itératif de recherche de convergence entre données se re-
nouvelle jusqu’à obtenir un positionnement optimal des occurrences les
unes par rapport aux autres.
Parmi la multitude de combinaisons possibles, nous en retenons une
(figure 2) dont la représentation graphique s’avère explicite pour mettre
en évidence l’incidence de la relation avec le client : la prestation se
fait-elle en sa présence ? Participe-t-il à la prestation ? L’entreprise re-
cherche-t-elle des catégories de clients homogènes ? Le client fait-il
l’objet d’un calcul de coûts ? La catégorie de client est-elle un axe suivi
dans le tableau de bord ? La qualité (réalisée par l’entreprise ou perçue
par le client) est-elle un des principaux indicateurs suivis ? Pratique-t-on
l’analyse de la valeur pour le client ?
En complément à ces variables explicatives des pratiques de
contrôle, deux variables signalétiques sont utilisées : le secteur d’acti-
vité de l’entreprise et la destination de la prestation de service.
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 117

L’ACM a été réalisée sur huit variables comprenant deux modalités

(oui, non), et la variable secteur d’activité avec neuf modalités9 .
Le test du coude de la courbe des valeurs propres conduit à ne rete-
nir que les deux premiers axes.

Tableau 18a – Incidence des axes factoriels de l’ACM

Axe factoriel Valeur propre calculée Part de la variance
par le progiciel globale e xpliquée
Axe 1 0,384 0,384 / 1,778 = 0,216
Axe 2 0,241 0,241 / 1,778 = 0,136

Tableau 18b – Contribution des variables à la construction des

axes factoriels de l’ACM
Variable Axe 1 Axe 2
La qualité interne est un indicateur suivi 0,187 0,009
Service produit en présence du client 0,280 0,397
Participation du client à la production 0,403 0,517
Recherche de catégories de clients homogènes 0,321 0,367
L’axe « catégorie de clients » est suivi dans le TB 0,250 0,113
La qualité pour le client est un indicateur suivi 0,191 0,123
Calcul de coûts p ar client 0,093 0,201
Analyse de la valeur pour le client 0,282 0,131
Secteur d’activité 0,359 0,536

Afin de faciliter la lecture et l’interprétation des résultats, une pré-

sentation en rose des vents complète les deux axes principaux
d’observation par les deux diagonales. L'échantillon se prête à ce type
d’analyse ; en effet, nous disposons d’un nombre d’observations limité
qu’il est aisé de suivre précisément ; par ailleurs, nous n’avons pas à re-
courir à une typologie complémentaire issue des traitements, puisque
nous utilisons des variables signalétiques avec des regroupements en
neuf secteurs d’activité et en quatre catégories de services.

9 La variable « destination de la prestation de service » est introduite une fois

l’ACM effectuée, car les non-réponses à la question risquaient de trop peser sur
les résultats. Le positionnement des quatre modalités de cette variable s’obtient
par une analyse de corrélation avec les variables déjà présentes sur le graphi-
que.
 118 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

Les modalités contributives à la construction de chaque axe sont in-

diquées en abscisse et en ordonnée ; les diagonales reprennent les mo-
dalités qui influencent les deux axes ou qui n’expliquent pas vraiment les
axes. Sur le schéma, chacun des neuf secteurs d’activité et des quatre
types de services se trouve ainsi positionné par rapport à toutes les mo-
dalités observées. Une position centrale sur la figure traduit une neutra-
lité par rapport à l’ensemble des variables observées, ou des pratiques
divergentes dans les entreprises d'un même secteur.

Figure 2 – Différenciation des entreprises de services selon

l’orientation des outils de contrôle vis-à -vis du
client

Hors présence du client

Calcul de Sans participation du client Pas d’analyse de la
coût par Recherche des catégories de valeur pour le client
client clients homogènes La qualité perçue par
Catégorie de le client n’est pas un
clients est un des principaux
axe du Nettoyage indicateurs suivis
tableau de
Service pour les
bord
possessions physiques de
l’entreprise
Commerce de gros

Service aux Banque- La qualité

La qualité employés assu- Im interne
interne Transport port n’est pas
est un un
indicateur Restau- -
Service aux indicateur
principal ration
particuliers ex- principal
suivi Travail
port suivi
temp.
séle c-
Service pour
l’aide à la gestion
Communication-
Conseil - études

La qualité perçue Pas de calcul de

par le client est un coût par client
indicateur principal Présence du client Catégorie de
suivi clients n’est pas
Participation du client
Analyse de la un axe du
Ne recherche pas de catégories
valeur pour le client tableau de bord
de clients homogènes
 Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 119

La figure 2 met en évidence un vide côté gauche, assez paradoxal :

aucun secteur ne s’illustre par un grand intérêt porté aux clients au tra-
vers des outils (calcul de coûts, suivi de la qualité, analyse de la valeur
ou tableau de bord). Trois secteurs orientent particulièrement peu leurs
outils vers le client : communication-applications informatiques, import-
export, conseil-études. Pour les autres secteurs, leur orientation mitigée
tient à leur diversité dans la nature du service délivré ; la variable signa-
létique (à qui s’adresse le service ?) montre en effet une forte diffé-
rence de comportement selon que le service est conçu pour l’aide à la
gestion de l’entreprise (outils du contrôle peu orientés vers le client) ou
est destiné aux possessions physiques de l’entreprise (outils plus orie n-
tés vers le client).

Figure 3 – Différenciation des entreprises de services selon les

préoccupations de coût et d’analyse de la valeur

Calcul de coût par produit

Calcul de coût de
Calcul de l’heure chargée
coût par
client Analyse de la valeur
pour le client
Travail
temp. Service Res -
séle c- aux taura-
tion employés tion
Con
seil
Hors Net-
présence toy- Banque étu- Présence
Service aux
du client age assu- des du client
particuliers
Pas de Service pour les rance Découpage
découpage possessions Service Com en activités
en activités physiques de pour muni-
l’entreprise l’aide à cation
la Infor
gestion mati
Transport que

Commerce
de gros
120 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

Pas de calcul de coût Pas de calcul

de l’heure chargée Import export de coût par
Pas d’analyse de la client
valeur pour le client Pas de calcul de coût par produit
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 121

Une autre analyse (figure 3), menée selon le même principe, nous
conduit à combiner les particularités du service (production ou non en
présence du client) avec des variables ayant trait aux calculs de coûts
(par client ? par produit ? par heure chargée ? avec découpage en acti-
vités ? avec quelle unité d’œuvre ?) et des préoccupations d’analyse de
la valeur. Nous conservons le secteur d’activité et le destinataire du
service comme variables signalétiques.
Dans cette ACM, la part de la variance globale expliquée par le
premier axe est de 19,3 % et celle expliquée par le deuxième axe de
13,6 %.
Le haut du schéma met en exergue les secteurs qui effectuent des
calculs de coûts selon un objet précis : par client pour le nettoyage et le
personnel-travail temporaire et sélection ; par produit pour la restaura-
tion et dans une moindre mesure pour la banque-assurance ; par heure
chargée pour le conseil-études. Les entreprises qui destinent leurs pres-
tations aux employés sont celles qui développent le plus les calculs de
coûts. Le bas du schéma dévoile des secteurs qui se préoccupent peu
de tels calculs : import-export, communication, commerce de gros. Par
ailleurs, les secteurs conseil-études, communication-applications infor-
matiques et banques-assurances se distinguent par leur intérêt porté au
découpage en activités.

Discussion et conclusion

L’orientation client ne semble pas préoccuper les départements de

contrôle de gestion. L’analyse de la valeur est peu répandue ; du moins
le contrôleur est rarement sollicité pour mener les études. Concernant
l’amélioration des processus, le client est certes pris en compte, mais les
préoccupations de coût-productivité restent essentie lles.
En matière de fixation de tarifs, la référence aux coûts est la plus
fréquente, même si les prix du marché ou de la concurrence sont aussi
une préoccupation importante. Les réponses au questionnaire indiquent
un souci de différencier le service.
Les pratiques de calculs de coûts montrent une grande diversité. Le
calcul par produit/service n’est pas prioritaire, ce qui est normal vu la
122 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

difficulté à prendre en compte la variété des services fournis. Les objets

de calcul (produit, client, zone géographique, projet, centre de responsa-
bilité) dépendent du secteur et de la nature du service. La détermination
de l’heure chargée constitue l’apanage des secteurs où le travail intel-
lectuel est essentiel.
L’unité d’œuvre coefficientée (moyen de prendre en compte la varié-
té sans rendre complexe le mode de calcul) est assez bien utilisée.
Le calcul en coût complet reste le plus fréquent. Le souci de se ser-
vir des coûts pour déterminer les tarifs n’est certainement pas étranger
à cette pratique.
Le désir de suivre les coûts par centre de responsabilité et selon une
périodicité mensuelle prime sur des préoccupations plus transversales ou
stratégiques (découpage par activités, coût par processus stratégique).
L’usage d’un découpage par activités semble être corrélé avec la re-
cherche d’une standardisation du service et/ou à un recours à des unités
d’œuvre coefficientées. Une telle observation mériterait des approfon-
dissements. En introduisant la notion d’activités, cherche-t-on à conser-
ver des prestations personnalisées et à obtenir un calcul plus pertinent en
combinant au mieux deux éléments permettant de prendre en compte la
variété ? Ou est-ce que l’introduction de la méthode ABC pousse à une
rationalisation des procédures10 qui écarterait l’entreprise de la person-
nalisation des services et rendrait possible à nouveau l’usage d’une logi-
que industrielle du contrôle ?
Le tableau de bord est très classique. Il reste à orientation financière
et destiné surtout à la direction générale et à la direction financière. Il
constitue plus un outil de reporting qu’un outil de pilotage [M. Gervais
2000b, p. 596]. La qualité réalisée par l’entreprise et la qualité perçue
par le client ne sont suivies que par 30 % des firmes. L’axe d’analyse
clients n’est introduit que dans une entreprise sur deux. Ces résultats
peuvent s’interpréter comme une évolution lente d’un reporting pure-
ment financier vers un reporting plus équilibré qui intégrerait des mesu-
res du résultat « client » [M. Gervais 2000b, p. 593 ; R. Kaplan,
D. Norton 1998, p. 79 et suivantes]. Ils peuvent aussi indiquer que le
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 123

cloisonnement des départements s’intéressant au contrôle subsiste. Le

département contrôle de gestion continuerait à privilégier la logique fi-
nancière ; le contrôle de la qualité et la prise en compte de la valeur
pour le client resteraient l’apanage d’autres départements. Pour tran-
cher le débat, il faudrait réaliser des études complémentaires.
La comparaison aux meilleures pratiques est considérée comme si-
gnificative dans près d’une entreprise sur deux. Une préférence se ma-
nifeste toutefois pour le benchmarking interne, ce qui est logique puis-
que les unités sont ici davantage comparables.
Si les contrôleurs de gestion s'appuient donc sur des outils relevant
d’une logique industrielle et financière (préférence pour les coûts com-
plets, suivi par centres de responsabilité, logique de reporting préférée à
la logique de pilotage dans les tableaux de bord), le souci de prendre en
compte la variété semble également émerger. Mais le contrôle peut
prendre d’autres formes que celles du contrôle de gestion, et le contrôle
de gestion n’est pas forcément le fait des départements correspondants.
Par exemple, lorsque l’entreprise a une conception globale du service
(la réalisation d’une fonction complète par un réseau d’acteurs en
charge des différents attributs de l’offre), la production de celui-ci
consiste à créer et à gérer sur la durée une valeur collective [F. Tannery
2001]. Dans ce cas, le contrôle du collectif s’impose. Il aboutit à un
ajustement réciproque des acteurs pour fournir la prestation, et demande
des autocontrôles et un contrôle central ne relevant pas forcément du
contrôle de gestion (développement des capacités de l’acteur à mieux
comprendre l’autre, standardisation des comportements par la culture ou
les qualifications, partage des informations opérationnelles, etc.), ni des
départements de contrôle de gestion. Le problème est alors de regarder
comment le contrôle des contrôleurs de gestion s’imbrique avec
d’autres formes de suivi, et d’approfondir sa contribution à la cohérence
d’ensemble.
Des études monographiques seraient à développer pour appréhender
cette dynamique.

10 Notons qu’il est assez fréquent d'introduire la méthode ABC à l’issue d’une
procédure de certification.
124 Le suivi de la qualité et des coûts dans les entreprises de services…

Bibliographie

Averous B., Averous D. [1998], Mesurer et manager la qualité de

service, Insep Éditions.
Bancel-Charensol L., Jougleux M. [1998], « De la valeur dans les ser-
vices », Actes des 14e journées nationales des IAE, Nantes, tome 1,
p. 459-474.
Eiglier P. , Langeard É., Mathieu V. [1997], « Marketing des services »
in Encyclopédie de gestion, 2e éd., Économica, tome 2, p. 1937-1948.
Enquête DFCG, EDHEC, Arthur Andersen, Armstrong Laing [2000],
« L’ABC/ABM : où en est-on actuellement ? », Échanges, mai.
Fievez J., Kieffer J.P. , Zaya R. [1999], La méthode UVA, Dunod.
Gervais M. [2000a], « Contrôle de gestion des activités de service »,
Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Écono-
mica, p. 483-497.
Gervais M. [2000b], Contrôle de gestion, 7e éd., Économica.
Godowski C. [2000], « Appréciation du système de coûts bancaires :
plaidoyer pour l’adoption d’un réseau d’analyse basé sur les activités »,
Finance Contrôle Stratégie, vol. 3, n° 3, septembre, p. 45-71.
Jones C., Herterly W., Fladmoe-Lindquist K., Borgatti S. [1998],
« Professional Service Constellations : How Strategies and Capabilities
Influence Collaborative Stability and Change », Organization Science,
vol. 9, n° 3, p. 396-410.
Kaplan R., Norton D. [1998], Le tableau de bord prospectif, Les Édi-
tions d’Organisation.
Krupnicki M., Tyson T. [1997], « Using ABC to Determine the Cost of
Servising Customers », Management Accounting, December.
Lovelock C. [1992], Managing Services-Marketing, Operations, and
Human Ressources, Prentice Hall International.
Malleret V. [1998], « Le contrôle de gestion des services », in H. Lö-
ning, Y. Pesqueux, Le contrôle de gestion, Dunod.
Merlière Y., Kieffer R. [1997], Le contrôle de gestion de l’hôpital,
principes clés et outils nouveaux, Masson.
Regnard Y. [1998], « Pour une approche structurelle des coûts des ac-
tivités cliniques », Comptabilité Contrôle Audit, mars, p. 49-67.
Charles Ducrocq, Michel Gervais, Christophe Herriau 125

Siau C., Van Lindt D. [1999], « Cost Driver Analysis in the Airlines In-
dustry », in J. Edwards (ed.), Emerging Practices in Cost Manage-
ment, Warren Gorham and Lamont.
Tannery F. [2001], « Le management stratégique des services : syn-
thèse bibliographique et repérage des questions génériques », Finance
Contrôle Stratégie, vol. 4, n° 2, juin, p. 215-259.
Téboul J. [1999], Le temps des services, Éditions d’Organisation.
Thenet G. [1996], « Une relecture du problème de l’imputation des
coûts joints et des coûts communs », Comptabilité Contrôle Audit,
septembre, p. 75-91.
Zeithaml V.A., Parasuraman A., Berry L.L. [1990], Delivering Quali-
ty Service, Balancing Custumer Perceptions and Expectations, The
Free Press.