Chers lecteurs,

Le cours que nous mettons à votre disposition est le fruit d’enseignement bénéficié
lors de notre passage à l’Institut Supérieur de Commerce autour des années 1990 par
son feu titulaire qu’on appelait affectivement Papa MBENZA NGOMA dont la
prestation marquait d’une habilité d’une part et la maitrise en matière d’audit d’autre
part l’a rendu célèbre durant tous les temps dans sa carrière d’enseignant. Qu’il trouve
à travers cette œuvre de l’esprit, l’expression de notre profonde reconnaissance. Paix à
son âme!

Avec toutes les mutations qu’a connu l’exercice de la comptabilité en RDC et depuis
de notre adhésion à l’OHADA le 12 septembre 2012 ; nous nous sommes résolus
d’actualiser ledit cours pour en donner encore une très belle robe, une nouvelle facette
reflétant les réalités comptables du moment et aussi un moyen de remémorer l’âme de
l’illustre disparu pour ses prouesses scientifiques que nous ne cesserons de témoigner
lors de la dispense de cet enseignement en dépit de son expérience longtemps acquise
en tant qu’expert-comptable dans une grande entreprise de la place, citons la
Bracongo.

Nous croyons sincèrement que tous ceux qui l’ont connu prendront le courage de
disséquer ce travail afin de formuler des remarques constructives pour
l’enrichissement de cette œuvre que nous souhaitons continuelle pour l’intérêt de la
science et rien que de la science.

Scientia splendet et conscientia !

C.T. Albert MABIALA BINDA

ISP KANGU/TSHELA

1
 Avant-propos
Le contrôle des entreprises par un corps des professionnels honorables, compétents et
indépendants se révèle de plus en plus nécessaire. La mission de contrôle en vue de la
certification des états financiers s’accomplit par un indispensable travail de
vérifications préalables des documents comptables. Ce travail ne peut être confié qu’à
un auditeur externe (expert-comptable indépendant), à l’exclusion de tout autre
amateur, si dévoué soit-il, mais n’ayant pas reçu la formation appropriée. L’audit
comptable ?et relève bien d’une spécialité, basée sur une méthodologie et des moyens
techniques adaptés au cas d’espèce, à défaut de quoi il n’atteindra pas l’efficacité
souhaitée.

L’opinion de l’auditeur ne saurait être que l’aboutissement logique des travaux

d’investigation dont l’ampleur et le degré d’approfondissement doivent être
appropriées. Pour donner la preuve de l’exécution de la mission d’audit externe, avec
la diligence et la rigueur exigée par la déontologie, il est important de rassembler les
dossiers de contrôle, des feuilles de travail, des programmes d’audit, des moyens de
preuve, etc.

En raison du souhait exprimé par le bon nombre de nos étudiants et anciens étudiants,
nous avons accepté de mettre sur papier cet enseignement de résoudre les questions
posées par la pratique de l’audit comptable.

A qui s’adresse ce cours ?

Le cours d’audit comptable est un texte entièrement modernisé et compréhensible en

matière de principes, des standards et de procédures d’expertise comptable présentés à
l’intention de l’étudiant en gestion en général. Son but est d’offrir des connaissances,
des principes et des règles d’audit comptable.

Tout au long de ses études, l’attention de l’étudiant congolais en gestion est attirée par
les cours classiques et anciens tels que l’analyse des états financiers, la gestion
budgétaire, etc. Ces cours constituent pour beaucoup de formations ??scolaires le
sommet des études…l’on sait cependant que rares sont les anciens étudiants qui
pratiquent effectivement l’analyse financière dans la vie professionnelle.

Le cours d’audit comptable enseigne des règles et des principes qui embrassent le
travail journalier du comptable. Peut-on penser à l’enregistrement comptable d’un
document qui ne serait au préalable étudié et examiné dans tous les sens…

Nul ne doute que les professionnels de l’audit interne comme de l’audit interne
trouveront dans ce document une ample moisson de données et un guide pratique qui
les aideront efficacement et au maximum. Auditeurs externes et internes trouverons en

2
ce cours une documentation présentant les impératifs du contrôle interne, les moyens
de le rendre efficace et bénéfique au sein des entreprises.

C’est à la demande quasiment générale de nos apprenants éparpillés ci et là que nous

avons décidé de reproduire cet enseignement en support disponible.

3
INTRODUCTION

1. Rôle de l’audit dans l’économie moderne

L’économie moderne est caractérisée ou encore tributaire par la formation de larges
entreprises qui sont créés à partir des capitaux fournis par plusieurs investisseurs
résidant dans les pays ou même en dehors de celui-ci. De nos jours, on parle beaucoup
de sociétés multinationales ou partenariat gagnant-gagnant.

Cette économie moderne présente aussi une particularité suivante : la nette séparation
entre les propriétaires de l’entreprise et le gérant. Dans une petite firme familiale, un
genre de responsabilité ??. Dans notre pays, les entreprises d’Etat sont toutes dirigées
par un conseil d’administration ayant à sa tête un Administrateur Délégué Général.

Etant donné cette nette séparation entre les propriétaires de l’entreprise et les gérants,
il devient quasiment impossible aux premiers cités de suivre eux-mêmes l’évolution de
leurs affaires. L’assemblée générale des actionnaires, les copropriétaires de
l’entreprise, tout comme l’Etat recourent à des techniciens en matière de comptabilité
et d’audit à qui ils confient la mission de les informer sur la bonne marche des affaires
ainsi que sur l’honnêteté des comptes présentés par les gérants. Ces techniciens sont
dénommés : auditeurs, experts comptables, réviseurs d’entreprises, commissaires aux
comptes. Les gérants de leur côté, ne peuvent pas occuper à eux seuls, occuper tous les
postes de gestion dans l’entreprise. Ils disposent ni du temps matériel ni surtout de la
compétence requise pour s’occuper de toutes les activités financières de l’entreprise :
trésorerie, comptabilité, budget, etc.

Ils recourent à des collaborateurs à qui ils confient une partie importante de leurs
responsabilités. A cause de cette délégation de pouvoir, ils sont tenus d’exercer un
contrôle permanent sur les actions de leurs collaborateurs. Ils ont aussi besoin du
concours des auditeurs internes afin qu’ils soient informés sur l’efficacité de leur
action avant d’être contrôlés par des experts externes choisis par les propriétaires de
l’entreprise.

Dans les pays organisés, l’Etat est l’organe suprême qui a le devoir de coordonner les
activités économiques en vue d’un développement harmonieux. Il a par conséquent un
droit de regard sur toutes les entreprises qui opèrent sur son territoire. Une fois
encore, le concours des experts comptables indépendants est nécessaire car par eux
l’Etat peut s’assurer que l’information fournie par les dirigeants des entreprises reflète
bien la réalité. De plus, les recettes de l’Etat proviennent en grandes parties des impôts
sur les revenus des sociétés. Le support de l’Etat repose par conséquent sur la
présentation des états financiers certifiés par un auditeur indépendant.

4
De nos jours, on ne peut plus concevoir un système économique et commercial sans
recourir aux organismes financiers : banques, caisses d’épargne, organismes de prêt de
tout genre. Ceux-ci exigent souvent la présentation des états financiers contrôlés et
certifiés par des experts indépendants.

Les travailleurs qui sont peut-être les plus intéressés dans l’évolution de l’entreprise
qui les emploie exigent, par le biais de leur représentation syndicale, que les comptes
annuels soient certifiés par des auditeurs indépendants. C’est là le meilleur garant de la
continuité de l’emploi.

Enfin, le public dans son ensemble constitue pour chaque entreprise une masse de
clients ou des créanciers potentiels. Il est important que l’attention de ce public soit
attirée par la publication des états financiers certifiés par des auditeurs indépendants.

L’expert-comptable indépendant a donc une fonction sociale indéniable qui exige de

lui un haut degré de formation tant intellectuelle que morale. Dans beaucoup de pays
industrialisés, la loi rend obligatoire la publication des états financiers certifies par un
auditeur indépendant. Dans ces pays donc, l’audit externe a pris une telle importance
qu’il est considéré comme l’une des professions libérales les mieux organisées et les
mieux rémunérées. Cette importance se confirme par son évolution dans le temps et
dans l’espace.

2. L’évolution de l’audit dans le temps et dans l’espace

« Errare humanum est », il semble bien que l’homme, dès qu’il s’est mis à compter,
recompta.

L’expertise comptable existe depuis que la comptabilité elle-même existe, c'est-à-dire

depuis que l’être humain a éprouvé le besoin de vérifier son patrimoine. Un historien
ancien raconte qu’un aveugle avait hérité d’un certain nombre des moutons. Pour les
compter, il avait découvert un moyen facile qui consistait à ramasser des cailloux qu’il
enfilait dans un sac un à un au passage de chaque mouton. Le nombre de moutons
sortis de l’étable devait correspondre au nombre des cailloux contenus dans le sac. Les
grands cailloux représentaient les moutons adultes tandis que les petits cailloux
correspondaient aux petits. Inutile d’ajouter que l’aveugle devait garder jalousement
son sac jusqu’au soir à la rentrée des bêtes. Il recommençait l’opération mais en sens
inverse jusqu’à ce que le sac se vide complètement. Et s’il manquait un seul mouton,
le berger était renvoyé le chercher faute de quoi des mesures étaient prises à son égard.
Le salaire de ce dernier dépendait évidemment de son honnêteté à garder les moutons :
comme on peut le constater, ceci était facile à vérifier…

En 1788, on a découvert le célèbre « Marbre de Choiseul », du nom de la collection du

marquis de Choiseul. Il représente un compte des dépenses publiques extraordinaires,

5
entretien de la cavalerie, expéditions navales, fêtes et largesses. Il devait être exposé
publiquement afin de rendre compte directement au peuple de l’emploi de fonds
publics.

A Rome, sous la république, le sénat devait exercer un contrôle sur les comptes des
fonctionnaires taxateurs et encaisseurs. Sous l’empire, ce sont les consuls qui étaient
chargés de contrôler les finances publiques.

L’église, elle aussi, adopte les mesures de contrôle sur la distribution des fonds du
trésor papal. Ce fut sous Grégoire I er le grand (590-604) et le contrôle était exercé par
un « CAMELIER ». En 1001, fut créée la cour pontificale la charge de « Logotheci »
pour la vérification des recettes communes et es dépenses.

Au 13 ème siècle, à Pisse, la comptabilité devait être tenue par deux personnes distinctes
d’une manière contradictoire de telle sorte que le livre de l’une devait se trouver en
concordance avec le livre de l’autre. Ceci est attesté par un livre des comptes du Pape
Nicolas III.

C’est donc en Angleterre, le berceau de la révolution industrielle, que prit naissance

l’expertise comptable organisée. Elle s’est ensuite et surtout développée aux états unis
d’Amérique où l’on compte actuellement plusieurs grandes firmes d’auditeurs. Dans
ce pays, comme dans beaucoup d’autres, la profession d’expert-comptable
indépendant concurrence les professions libérales classiques : la médecine, le barreau.
On dit souvent que les clients du médecin comme ceux de l’avocat ne sont pas
toujours des gens fortunés ; ceux de l’expert-comptable le sont toujours…

Les buts de l’audit ont eux-mêmes beaucoup évolué. Il y a plus de 100 ans, le rôle de
l’auditeur se limitait à la détection des fraudes. Dès nos jours, la détection de fraudes
est devenue une action secondaire, l’action principale étant la certification de
l’honnêteté des comptes présentés par les gestionnaires.

Il y a plus d’une centaine d’années, la vérification était menée en vue de déterminer la

capacité pour une entreprise à payer ses dettes. Aujourd’hui, le mondes des affaires
s’intéresse plus à observer les tendances pris par l’évolution de l’entreprise.

A ses débuts la pratique moderne de l’audit consistait en la vérification exhaustive de

toutes les transactions comptables. A présent que les entreprises se sont développées
d’une manière démesurée ; il n’est plus possible de tout vérifier. L’audit a développé
une nouvelle technique de vérification : «Technique de sondage» dont les bases et
l’importance sont déterminées par le système du contrôle interne institué au sein de
l’entreprise.

3. Objectifs du cours

6
A l’issue de cet enseignement, tout étudiant ayant suivi régulièrement et avec
beaucoup d’attention sera capable de (d’) :

- définir et d’interpréter tous les concepts ayant trait à l’audit ;

- énumérer les différents périodes concernées par un audit ;
- énumérer les procédures et procédés utilisés en audit ;
- énumérer les principes généraux de l’audit moderne ;
- évaluer le contrôle interne mis en œuvre au sein d’une entreprise quelconque
(grande, moyenne et petite) ;
- auditer chaque compte avec toute possibilité d’éradiquer toute éventuelle
fraude ;
- énumérer les différents types d’opinions à émettre à l’issue d’un d’audit ;
- présenter un rapport d’audit (opinion) avec facilité et selon les normes requises
par l’audit moderne ;
- différencier et appliquer chaque type d’audit selon les objectifs et soucis émis
par les propriétaires de l’entreprise.

7
 Première partie

ORGANISATION, EXERCICE DE LA PROFESSION

D’AUDITEUR ET FORMATION MORALE REQUISE

CHAPITRE PREMIER :

L’AUDIT FINANCIER

1.1. QUELQUES DEFINITIONS

Plusieurs termes sont actuellement utilisés dans les manuels de comptabilité et

d’expertise comptable pour désigner l’examen et la certification des états financiers
préparés par les dirigeants de l’entreprise.

- Le terme anglais « Auditing » se définit comme une technique de l’examen

systématique des états financiers et des opérations d’une période pour
déterminer leur concordance avec les principes comptables généralement
reconnus. Les instructions de la direction et la réglementation en vigueur ;

- Audit signifie l’examen technique des états financiers tandis que l’agent
comptable qui effectue les contrôles se nomme « auditeur » ;

- Certains auteurs utilisent le terme contrôle comptable qui est défini comme
l’activité qui, par l’examen systématique des livres et des documents d’une
entreprise, permet :

 de vérifier si les comptes expriment la situation réelle de l’entreprise

au moment où s’effectue ledit contrôle, ou au moment de
l’établissement d’un bilan ;
 de relever l’exactitude des enregistrements comptables, tant du point
de vue de la conception et de l’orthodoxie comptable ;
 de relever les erreurs et les fraudes ;
 de s’assurer que la comptabilité est claire, compréhensible, bien
organisée et que le contrôle interne fonctionne régulièrement.

1.1.1. L’audit financier ou audit interne

8
L’audit financier ou audit interne est l’examen auquel procède un professionnel
compétent en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et la
fidélité avec laquelle les comptes annuels d’une entité traduisent sa situation à la date
de clôture et ses résultats pour l’exercice considéré, en tenant compte des lois et des
usages du pays où l’entité a son siège.

1.1.2. L’audit interne

L’Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes (I.F.A.C.I) définit l’audit

interne comme suit : « l’audit interne est la révision périodique des instruments dont
dispose une direction pour contrôler et gérer l’entreprise ». Cette activité est exercée
par un service indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs
internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les
procédures en place comporte les sécurités suffisantes, si les informations sont
sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et
actuelles.

1.1.3. L’audit opérationnel

L’American Institute of Certified Public Accountants (A.I.C.P.A.) définit l’audit

opérationnel de la manière suivante : « L’audit opérationnel est l’examen
systématique des activités d’une entité en fonction de ses finalités et objectifs en vue :

- d’évaluer les réalisations

- de faire des recommandations

1.1.4. L’audit informatique

L’audit informatique vise la compréhension, la maîtrise des concepts et de la

terminologie propre au traitement de l’information afin de pouvoir dialoguer avec
l’ordinateur et faire ensuite une étude des procédures et contrôles dits procédures
programmées et contrôlées dans les programmes informations et devant aider au
contrôle de données traitées ; et d’autre part les contrôles effectués principalement par
le service informatique, en particulier sur la création des programmes, leur sécurité
d’utilisation et la sécurité des fichiers des données.

1.1.5. Le contrôle interne

Le contrôle interne désigne l’ensemble des procédés, des méthodes et des dispositions
administratives adoptées à l’intérieur d’une entreprise afin d’assurer dans la mesure du
possible, la préservation de l’avoir, l’intégralité, l’exactitude et la fiabilité des registres
comptables, et de favoriser l’efficacité administrative et le respect des directives
émises par la direction. Il faudra donc :

9
 - d’apprécier, dès lors, dans quelle mesure la comptabilité est, à même de
remplir son rôle primordial d’outil de gestion ;
- de commencer et d’interpréter dans un rapport les postes d’un bilan en lieu et
place du chef d’entreprise ;
- d’effectuer, éventuellement la critique d’une gestion (contrôle économique).

Le contrôle interne est donc une expertise systématique qui porte aussi bien sur les
documents que sur les livres comptables de l’entreprise et qui peut aller de la simple
vérification arithmétique à la critique de gestion, en passant par la constatation
matérielle des existences. L’appréciation du degré des vétustés, des provisions
nécessaires (stocks et débiteurs) et de la valeur intrinsèque et économique de toutes les
composantes de l’entreprise.

- D’autres auteurs préfèrent plutôt les termes « révision comptable » ou encore

« inspection comptable » ;
- De tous ces différents termes se dégagent une idée claire : celle d’un examen
critique des enregistrements comptables pris en main par l’auditeur, le reviseur
ou l’expert-comptable afin de le mettre à même de prononcer un jugement, une
opinion sur la véracité ou sur l’inexactitude de l’image que donnent les chiffres
présentés.

La certification des états financiers par un auditeur indépendant est à l’entreprise ce

qu’un bulletin de santé est à un particulier.

Terminons en disant que le contrôle interne fera l’objet d’un chapitre, défini par le
professeur LIMPERG de la manière suivante : « le contrôle interne est constitué par
l’ensemble des moyens et mesures par lesquels les organes de direction et d’exécution,
non institués en organes de contrôle, contrôlent l’exécution ».

1.2. POURQUOI UN AUDIT ? - BUT ET AVANTAGES

L’auditeur moderne est un de ces hommes sur qui la communauté financière place une
attention particulière. En effet, l’homme d’affaires ne peut pas prétendre maintenir les
différentes phases de l’exploitation sous sa commande à tout moment. Il doit donc
déléguer une partie de ses pouvoirs à ses associés et à ses employés qui l’informeront
chaque jour de l’évolution des opérations d’achat, de production et de vente. Il doit
aussi avoir recours à un agent extérieur dont la profession est d’aider les hommes
d’affaires à mieux comprendre les problèmes financiers et comptables au sein de
l’entreprise. Cet homme, c’est l’auditeur externe, dont la tâche consiste à fournir à ses
clients les conseils, les informations, les idées et les réactions qui seraient autrement
perdues pour l’efficacité des opérations de l’entreprise. L’auditeur externe oblige
souvent les employés de l’entreprise à donner le meilleur d’eux-mêmes afin de devenir
plus efficaces. Les principaux avantages d’un audit ont déjà été évoqués dans

10
l’introduction. Répétons en disant qu’ils peuvent être présentés sous la forme des
utilisations suivantes :

1.2.1. L’organisation de l’entreprise

- Psychologiquement, par le seul fait de son institution au sein de l’entreprise,

l’audit crée un climat propre à mieux dresser une comptabilité ;
- Après avoir été contrôlée, la comptabilité est plus apte à promouvoir une bonne
gestion ; elle offre des garanties plus grandes et remplit mieux son rôle.

1.2.2. La direction de l’entreprise

- La direction éprouve le besoin de faire le point à intervalles réguliers, de

connaitre le résultat chiffré des opérations et transactions qu’elle a décidées,
l’importance du patrimoine social et la gestion de ses disponibilités ;

- L’audit met en évidence les anomalies de gestion constatées ; il constitue par

conséquent, une source d’enseignement précieux pour la direction ;

- L’audit, en décelant certaines défaillances de l’organisation, permet en outre,

une constante amélioration et une meilleure adaptation de celle-ci ;

- La crainte de la sanction est le commencement de la sagesse, dit-on, l’audit aura

pour effet de dissuader ceux qui seraient tentés de s’attribuer des avantages
d’une manière irrégulière.

1.2.3. Les propriétaires de l’entreprise

Dans l’entreprise moderne, il y a une nette séparation entre les propriétaires, associés
et actionnaires, d’une part, et les dirigeants, d’autre part. Les premiers cités n’ont que
peu de relations avec l’entreprise. Aussi désirent-ils être informés de la situation
financière, des performances de leurs mandataires (les dirigeants) et de leur rendement.

1.2.4. Le personnel

La loi prévoit que le personnel, par la délégation syndicale, a le droit d’examiner les
états financiers de fin d’exercice. Il peut se faire assister par un expert comptables de
son choix ou de convoquer le ou les commissaires aux comptes pour obtenir des
éclaircissements sur ces états et sur leur rapport. Les délégués syndicaux peuvent
formuler des suggestions sur l’affectation des bénéfices, ils ont pratiquement droit aux
mêmes communications que les actionnaires. Par ailleurs, les gratifications et
bonifications de fin d’années sont souvent fonction des résultats comptables de

11
l’entreprise. Le personnel a donc intérêt que ceux-ci soient contrôlés par un auditeur
qualifié.

1.2.5. Les créanciers

Ceux-ci peuvent être des fournisseurs ou des banquiers qui ont prêté des marchandises
ou des fonds espèces à l’entreprise et qui ont intérêt à suivre l’évolution des affaires de
l’emprunteur. Des états financiers sincères et contrôlés par un auditeur indépendant
leurs sont indispensables.

Les créanciers potentiels qui désirent prêter à l’entreprise exigent des états financiers
vérifiés par un expert indépendant afin d’étudier le degré de solvabilité de leur futur
débiteur.

1.2.6. L’Etat

Les organismes administratifs, principalement l’administration fiscale, souhaitent que

les états financiers soient contrôlés et certifiés par un expert-comptable indépendant.
La déclaration annuelle d’impôt étant basé sur le résultat des états financiers, il n’est
que juste que ceux-ci soient pour sa compétence et son intégralité.

1.2.7. Le public et la communauté en général

Dans plusieurs pays, les actions des sociétés sont cotées en bourse, c'est-à-dire,
valorisées sur le marché financier. Le public a donc le droit d’exiger des dirigeants une
information économique sincère, objective et complète.

Les spéculateurs en bourse, les analyses financiers, les agents de change, la presse
financière, les investisseurs, non seulement souhaitent mais exigent des états financiers
contrôlés et certifiés.

1.3. L’AUDITEUR EXTERNE ET SON TRAVAIL

L’auditeur ou expert-comptable n’est pas synonyme de chef comptable. Il est un

technicien de la comptabilité qui possède en plus des connaissances approfondies en
matière de révision comptable. La connaissance de la comptabilité n’est pas suffisante
pour exercer la profession d’auditeur.

Il existe deux sortes d’auditeurs : l’auditeur externe ou indépendant et l’auditeur

interne. Le premier est installé à son compte et travaille pour des clients comme
indépendant tandis que le second dépendant est un salarié engagé au sein d’une
entreprise.

1.3.1. Les qualités de l’auditeur

Les qualités exigées de l’auditeur sont de deux sortes :

12
  Les qualités professionnelles
Les missions confiées à l’auditeur sont très variées. Il doit posséder une culture
générale poussée et un esprit d’adaptation bien entrainé pour s’intégrer dans
l’entreprise qu’il doit contrôler et conseiller. Il doit posséder à fond les règles de la
technique comptable tant théorique que pratique. Dans plusieurs pays, il est
indispensable que l’auditeur ait pratiqué l’audit aux côtés d’un maitre de stage avant de
s’installer comme indépendant.

En plus de la formation en comptabilité et en expertise comptable, l’auditeur doit

posséder des bonnes notions de :

- économie politique et politique économique ;

- droit civil, commercial, fiscal, administratif, social;
- mathématiques, statistiques ;
- marketing, management etc.

Le niveau exigé de formation d’un auditeur diffère d’un pays à un autre. Très souvent,
le degré du graduat ou de licence en sciences commerciales et financières est considéré
comme un minimum indispensable à ’exercice de la profession d’auditeur.

L’auditeur doit se recycler de façon permanente. Il doit rassembler une documentation

riche qu’il devra consulter presque chaque jour.

 Les qualités morales

La devise de tout auditeur devrait être « science, conscience, indépendance ».
L’auditeur doit posséder un sens moral très haut, c'est-à-dire une honnêteté, une
impartialité et une sincérité sans faille.

L’indépendance est une qualité fondamentale pour toute profession libérale. A ces
qualités morales s’ajoutent d’autres psychologiques : sens de courtoisie, l’humanité,
respect, etc.

Les qualités morales de l’auditeur feront l’objet d’une étude plus approfondie dans le
chapitre traitant de la déontologie professionnelle.

1.3.2. Le travail de l’auditeur externe

Le contrôle externe dans une entreprise est exercé par un auditeur dit « externe » ou
« indépendant ». L’indépendance, c'est-à-dire l’absence de lien de subordination, est le
critère principal de l’expert-comptable, c’est â dire un auditeur externe.

L’essentiel de son travail consiste à vérifier les comptes et les états financiers afin
d’être à même de formuler une opinion sur la sincérité des dirigeants de l’entreprise.

13
Le contrôle qu’il exerce sur les états financiers consiste à examiner si la situation
présentée :

- Est en concordance avec la comptabilité ;

- Reflète fidèlement la position de l’entreprise à la date de clôture ;
- Répond aux exigences légales et aux instructions internes de l’entreprise.

A la fin de son travail de vérification, l’auditeur exprime une opinion dans un rapport
qu’il adresse à son client. Ce rapport se présente sous deux formes : le petit rapport
(petit format) et le grand rapport (grand format).

[Link]. Le petit rapport

Il n’existe pas de forme standard de petit rapport d’audit dans notre pays. D’une façon
générale, le petit rapport se compose des éléments suivants :

- Une liste des états financiers contrôlés ;

- Un paragraphe sur l’étendue et la nature du contrôle ;
- Un paragraphe sur l’opinion de l’auditeur.

Quelle que soit sa présentation, le petit rapport doit se conformer aux normes
suivantes :

 Le rapport doit mentionner clairement la période qui a fait l’objet du contrôle ;

 L’auditeur doit déclarer dans son rapport si à son avis états financiers sont
présentés conformément aux principes généralement admis ;
 Le rapport doit également mentionner si les principes comptables ont été
appliqués sur une base conforme à celle de l’exercice précédent ;
 Le rapport doit porter une mention sur les méthodes de contrôle utilisées par
l’auditeur ;
 Le rapport doit mentionner également l’étendue des responsabilités assumées
par l’auditeur ;
 Le rapport doit contenir l’expression d’une opinion sur les états financiers,
considérés dans leur ensemble, ou indiquer qu’aucune opinion n’a pas pu
être exprimée : dans ce dernier cas, les raisons doivent être données dans le
rapport.

14
KIN’S ACCOUNTING Kinshasa, le 12 février 199X
B.P. 23.222
KINSHASA

A Monsieur le Directeur Général de la société UNIBERGER & Cie

B.P. 10.608 KINSHASA 1

Objet : Rapport d’audit exercice 1995

Monsieur le Directeur Général,

Nous avons examiné les états financiers de la société UNIBERGER & Cie au 31 décembre
1995 comportant le Bilan, le Compte de résultat, le Tableau de flux de trésorerie, le Compte
d’exploitation général et des actifs valant espèces arrêtés à la même date.

L’établissement de ces états financiers relève de la responsabilité des gestionnaires de la

société. La responsabilité de notre cabinet consiste à exprimer une opinion sur ces états
financiers basée sur nos travaux.

Notre examen a été effectué selon les normes de révision comptable généralement admises.
Ces normes requièrent la planification et l’exécution de nos travaux d’audit de manière à
obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers présentés par la société ne sont pas
entachés d’erreurs significatives.

Nos travaux ont comporté l’examen, sur base des sondages des documents et justificatifs
permettant de corroborer les montants et les informations représentés dans les états financiers
et incluent également l’évaluation des principes et estimations comptables utilisés par les
gestionnaires et la présentation globale des états financiers.

Nous estimons que les travaux d’audit effectués par notre cabinet constituent une base
raisonnable à la formation de notre opinion.

A notre avis, le bilan et compte de résultat constituent une présentation fidèle et honnête de la
situation financière de la société UNIBERGER & Cie au 31 décembre 1995 ainsi que le
résultat de ses opérations pour l’exercice écoulé, en conformité avec les principes comptables
généralement acceptés sur une base conforme à celle de l’exercice précédent.

KIN’S ACCOUNTING/signature

15
Analyse du petit rapport d’audit

Le rapport d’audit est le document dans lequel l’expert-comptable indépendant présente

l’étendue, la nature de l’examen et dans lequel il exprime son opinion sur les états financiers
qui accompagnent son rapport.

Le premier paragraphe du rapport d’audit donne une liste des états financiers examinés par
l’auditeur. Le second paragraphe exprime l’étendue et la nature de l’examen, tandis que le
troisième paragraphe présente l’opinion de l’auditeur. Quelle que soit la formulation utilisée
par l’auditeur, les idées contenues dans ces trois paragraphes sont incontournable, inévitables.
Dans plusieurs pays, comme aux USA et en Grande Bretagne, le mode de présentation du
petit rapport d’audit est recommandé par l’organisation qui organise et contrôle l’audit dans le
pays.

[Link]. Le grand rapport

Le rapport d’audit grand format se compose des états financiers, des commentaires sur
les états financiers et les opérations, l’étude des ratios, d’autres informations
importantes telles que les données statistiques, ainsi que l’opinion de l’auditeur.

Le petit rapport est souvent adressé à l’assemblée générale des actionnaires et annexé
au rapport annuel de l’entreprise tandis que le grand rapport est préparé à l’intention
des dirigeants de l’entreprise.

Comme on peut le deviner, il n’est pas possible de présenter un modèle standard de

grand rapport d’audit. En effet, les études et analyses demandées expressément par le
client en plus du travail normal de vérification dépendent des besoins de chaque
entreprise et des buts poursuivis par les dirigeants à un moment donné.

1.3.3. Opinion de l’auditeur externe

Il existe cinq types d’opinion que l’auditeur externe peut émettre :

[Link]. Opinion d’accord ou certification sans réserve

Elle signifie que l’auditeur a acquis une nette conviction sur le reflet, dans les états
financiers proprement établis, de l’image financière de l’entreprise. Dans ce cas,
l’opinion prend la forme la plus courte. La certification sans réserve peut intervenir
également lorsque l’entreprise a accepté d’intégrer dans la comptabilité, avant
l’émission de l’opinion, les ajustements significatifs proposés par l’auditeur (exemple
Window dressing). Ce cas peut concerner aussi l’intégration de l’opinion d’un autre
auditeur ayant examiné l’une ou l’autre portion des transactions de l’entreprise.

Dans ce cas, l’opinion de l’auditeur devra contenir une motivation sommaire pour
éclairer le lecteur.

16
[Link]. Opinion réservée

L’auditeur émet une opinion réservée ou opinion avec réserve lorsqu’il est d’accord
sur une grande partie des transactions de l’entreprise mais relève cependant une
pratique comptable qui consisterait en une application inadéquate d’un principe
comptable.

Exemple :

- Dérogation d’une disposition fiscale (taux d’amortissement),

- Changement de méthode qui n’altère point fondamentalement l’image fidèle de
la situation patrimoniale de l’entreprise

La formule utilisée dans ce cas est souvent libellée comme suit : « excepté pour… »
Ou « sous réserve de… ».

[Link]. Opinion qualifiée ou réserves qualifiées

Ceci intervient lorsque l’auditeur constate des anomalies ou des irrégularités qui
altèrent fondamentalement l’image de marque du patrimoine ou lorsque les
transactions jettent le doute sur la sincérité de l’information financière publiée par
l’entreprise.

L’opinion qualifiée ou réserves qualifiées contient aussi des formules d’exception :

« excepté pour… » Ou « sous réserves de… ».

La lecture du rapport d’audit doit toujours s’accompagner de l’analyse des notes aux
comptes pour mieux comprendre l’impact chiffré et pour mieux établir le type de
réserve formulée : « réserve simple » ou « réserve qualifiée »

[Link]. Refus de certification

Le refus de certification n’est pas synonyme de refus de vérification. Il intervient

lorsque l’auditeur se trouve dans une position qui ne lui permet point d’acquérir une
connaissance suffisante conduisant à la conclusion d’une fiabilité confirmée des états
financiers contrôlés.

C’est le cas notamment d’une comptabilité mal articulée, d’obstruction ou de

limitation caractérisée du champ d’investigation susceptible de gêner le libre arbitrage
de l’auditeur.

Cela intervient souvent lorsqu’il y a désorganisation entretenue par les dirigeants de

l’entreprise. Le refus de certification doit toujours être motivé.

17
[Link]. Déclaration d’abstention

Ce type d’opinion est plus grave que le refus de certification. C’est en réalité une
invitation du public à la méfiance vis-à-vis des informations publiées par l’entreprise.
Dans ce dernier cas, l’auditeur a une pleine connaissance des faits qui altèrent
gravement la fiabilité des états financiers et la continuité de l’exploitation.

Pareille situation peut intervenir lorsque les principes comptables généralement

acceptés sont profondément foulés au pied ou lorsque la nature des transactions
conclues ne cadre pas avec l’objet social de l’entreprise.

1.4. L’AUDITEUR INTERNE ET SON TRAVAIL

A ce point de notre étude, peu d’attention a été faite à l’audit interne. C’est qu’il y a
peu de différences et beaucoup de similitudes dans la nature du travail accompli par les
auditeurs tant internes qu’externes.

Pendant que l’audit externe est conduit par des experts comptables professionnels et
indépendants, l’audit interne est assuré par des employés réguliers de l’entreprise.

Un service d’audit interne est organisé que dans les entreprises d’une certaine
importance.

En effet, dans une petite société, le propriétaire ou le gérant peut personnellement

suivre toutes les phases des opérations et apprécier la faiblesse éventuelle dans les
procédures de la société ainsi que le rendement des agents.

Dans une entreprise importante, par contre, la décentralisation des centres de

responsabilité par la création des départements, des divisions et des filiales rend la
possibilité de contrôle direct du propriétaire ou du gérant presque impossible. Dans ce
cas, les responsables de chaque département, de chaque division ou de chaque filiale
sont guidés par des procédures établies par la direction générale mais jouissent
néanmoins d’une certaine liberté d’action dans les limites des procédures établies.

Cette décentralisation de responsabilité à plusieurs niveaux requiert l’intervention d’un

contrôleur interne dont la mission est d’analyser et d’évaluer le système de contrôle
interne tel qu’il s’applique à chaque centre de responsabilité, de renforcer ce système
et d’en faire rapport au gérant.

1.4.1. Importance d’un audit interne dans une entreprise

L’objectif traditionnel de ce service est d’assister les responsables de l’organisation

dans l’accomplissement de leurs responsabilités.

1.4.2. Activités d’un audit interne

18
 - Revue et évaluation de l’application des contrôles comptable, financier et
opérationnel et favoriser un contrôle effectif à un coût raisonnable ;
- S’assurer de l’évaluation de conformité avec les politiques internes établis, les
plans et les procédures ;
- S’assurer de l’évaluation des éléments d’actif et de leur sauvegarde ;
- S’assurer de la fiabilité des données financières fournies par l’entreprise.

1.4.3. Dépendance hiérarchique du service d’audit interne

Un problème se pose à propos de la dépendance hiérarchique d’un service à créer au

sein d’une entreprise. En effet, il existe plusieurs possibilités : soit que le service
dépendra d’un comité d’audit, soit qu’il pourra dépendre d’une direction déterminée.
Cela comporte des avantages et des inconvénients et la décision ne semble pas facile à
prendre.

[Link]. Service dépendant d’un comité d’audit

Ce comité peut être composé comme suit :

- Le PDG ou ADG ;
- Le directeur financier ;
- Le Directeur des approvisionnements ;
- Le directeur de la production.

 Avantages d’un tel système :

- Ce service peut être érigé en direction spécialisée ;

- Une certaine indépendance d’esprit de la part de l’auditeur ;
- Une facilité de travail.

 Désavantages du système

- L’intégration difficile au sein de l’organisation de l’entreprise ;

- Les décisions concernant ce service dépendront de l’avis de plusieurs
personnes : le consens peut sembler difficile.

[Link]. Service dépendant du P.D.G. ou A.D.G.

 Avantages d’un tel système

- Ce service peut être également érigé en direction spécialisée ;

19
 - Une certaine indépendance d’esprit sauf vis-à-vis du P.D.G. ou de
l’administrateur ;
- Une certaine facilité d’intégration au sein de l’organisation ;
- Une certaine facilité de travail.

 Désavantages du système

- L’auditeur interne risque d’accepter le compromis surtout lorsque l’agent

contrôlé a des relations avec le chef direct ;
- L’auditeur risque d’être perçue comme un policier au service du patron, ainsi il
risque d’être mal vu par les autres membres du personnel.

[Link]. Service dépendant d’une direction particulière

Dans beaucoup d’entreprises, le service d’audit interne dépend de la direction

financière ou de la direction administrative.

 Avantages du système

- L’auditeur aura un soutien sur au sein du comité de direction ;

- Les rapports d’audit seront examinés par un spécialiste et bien défendus au sein
du comité de direction.

 Désavantages du système

Limitation dans l’étendue des contrôles surtout en ce qui concerne les services
dépendant directement du P.D.G ou A.D.G.

En conclusion et d’expérience, nous pouvons dire que la dépendance hiérarchique du

service d’audit interne pose un problème réel qu’il faut appréhender et solutionner
avec beaucoup s’attention.

Le service d’audit doit être accepté par tous pour qu’il puisse fonctionner
efficacement.

1.4.4. L’organisation du service d’audit interne

[Link]. Déterminant de l’effectif pour la bonne marche du service

On ne peut pas formuler une politique rigoureuse, cependant on doit tenir compte des
éléments suivants :

- De la complexité du système ;

20
 - De l’importance géographique (entreprise centralisée ou décentralisée avec des
sièges à l’intérieur du pays) :
- Des frais généraux à engager pour organiser et faire organiser ce service : que
ceux-ci ne soient pas trop lourdes par rapport au service attendu ;
- Du nombre d’employés, les américains considèrent qu’il faut un auditeur pour
1.000 employés.

[Link]. Qui doit diriger le service d’audit interne ?

Tout dépend du type d’entreprise :

- une entreprise déjà existante qui désire créer un nouveau service d’audit interne
choisira un ancien de la maison remplissant les conditions requises ;

- s’il s’agit de réorganiser un service d’audit existant, on doit recourir à un nouvel

élément compétent, par exemple, un ancien auditeur externe ;

- une entreprise nouvelle recourra aussi à un nouvel élément comme dit au point
ci-haut ;

[Link]. Comment organiser les équipes d’auditeurs internes ?

- On peut créer une équipe hiérarchisée avec un manager et des collaborateurs

de niveau inférieur ;
- Lorsque l’équipe n’est pas hiérarchisée, on aura un ancien secondé par des
anciens et des nouveaux selon la taille de l’entreprise.

[Link]. Contenu et type du rapport d’audit

Les remarques et observations de l’auditeur interne sont consignées dans un rapport

d’audit qui peut revêtir plusieurs formes selon la personne qui exécute le travail ou
selon les instructions internes de l’entreprise.

Le rapport d’audit interne peut être présenté sous diverses formes. Nous donnons ci-
dessous diverses formes d’audit interne :

- Le rapport d’audit interne sous forme de description narrative des faits

constatés, par exemple en suivant le plan comptable de l’entreprise (les faits
constatés dans les immobilisations, puis valeurs d’exploitation, ainsi de suite
jusqu’aux charges et produits) ;

- Le rapport d’audit interne sous la forme d’un tableau à trois colonnes en

reprenant les observations de l’auditeur dans la colonne de gauche, le feedback
21
 ou réaction de ses services contrôlés du milieu et dans les décisions du chef
direct dans la colonne de droite.

 Exemple 1 : Modèle d’un rapport d’audit sous forme de descriptions

narratives des faits constatés

SOCIETE DEGRADET S.A.

RAPPORT D’AUDIT INTERNE AU 31 DECEMBRE 2005

22
 1. Immobilisations

1.1. La comptabilité des immobilisations est bien tenue.

1.2. Il n’existe pas des registres des immobilisations en ordre. Nous avons pu vérifier
les immobilisations par sondage, particulièrement les plus anciennes d’entre elles
ainsi que celles ayant une valeur significative et nous avons inspecté l’usine et les
bureaux afin de nous assurer de leur existence physique et leur utilisation.

1.3. Des régularisations appropriées ont été faites pour les immobilisations qui ne sont
plus en service.
1.4. Les régularisations nécessaires ont été effectuées au 31 décembre 2005.

2. Valeurs d’exploitation

2.1. Stocks

Il existe un document de l’inventaire physique pour tous les articles

Nous avons confronté les quantités du stock existant à celle des enregistrements
comptables, etc.

 Exemple 2 : Modèle d’un rapport d’audit sous forme de remarques/ observations

suivies de réponses

C’est la forme que nous trouvons intéressante car elle permet à l’auditeur interne comme
l’agent contrôlé de réagir et de répondre directement aux remarques avant même que le
rapport n’atteigne sa destination.

Il comprend trois parties :

- les remarques et observations de l’auditeur,

- les justifications et réponses de l’agent contrôlé ;
- la position finale du P.D.G. ou A.D.G.
-

RAPPORT D’AUDIT AU 31 DECEMBRE 2005

Unité contrôlée : SUCCURSALE DE KISANGANI

Remarques et observations Réponses ou Position finale de

réactions des P.D.G.
responsables
1. Immobilisations
La réfection de l’habitation du directeur Nous attendons les A examiner au
de siège est déjà terminée. Les coûts ne factures du matériel prochain contrôle
23
 sont pas portés en compte 22 acheté à Kinshasa.
Elles sont en notre
possession et seront
comptabilisées ce
mois. Le nécessaire
sera fait.
2. Caisse
Alors qu’une double signature est Pris bonne note et sera A vérifier au
requise pour les paiements par banque, d’application dès prochain contrôle
le responsable financier engage seul et début du mois
sans limite le paiement par caisse. Nous d’octobre 2005
proposons que la procédure de la
double signature soit étendue aux
paiements par caisse : le responsable
financier et le directeur de siège
3. M.O.A.
- L’approbation des cartes de pointage ; Pris bonne note
- La correspondance entre heures
pointées et les heures payées ;
- La bonne application des mises à pied ;
- La fiabilité du programme informatique
de paie et sa conformité aux règles de
l’administration centrale ont été
constatées avec satisfaction par contre, Pris bonne note, Nous OK satisfait
j’ai constaté l’octroi d’un crédit tâcherons d’éviter de
informel au cadre KULUKANGALA tels cas à l’avenir
hors normes.
4. Fournisseurs
Par sondage, nous avons retracé les Pris bonne note A vérifier au
achats des matières premières locales et prochain contrôle
les avons confrontés aux mouvements
de stock en magasin. Un double
paiement d’une facture de 998.564 FC
a été relevé et si les explications
fournies quant aux démarches
entreprises pour aboutir à la
récupération de l’indu nous ont
satisfaites.

Magasin
Alors que l’an dernier, l’auditeur Mr. Nous l’avons noté avec OK
KUKA avait relevé des nombreuses satisfaction et ferons notre
différences de stock, le contrôlé opéré possible dans le sens de
par nos soins dénote une nette l’amélioration.
amélioration à cet égard. Tous les
stocks ont été contrôlés avec Nous avons demandé au Sans autre
satisfaction. Le carburant et le magasinier de justifier remarque
lubrifiant : pétrole, mazout, essence cette différence. Nous satisfait
super n’ont fait apparaitre qu’une devons prendre en

24
 différence de 202 litres en super considération le
phénomène
« évaporation » plus
accentuée en ce qui
concerne l’essence super
5. Titres de propriété
Nous avons noté la déclaration du Un effort particulier est A contrôler
directeur de siège selon laquelle la fait dans ce sens et nous lors du
remise en ordre des certificats espérons avoir tous les prochain
d’enregistrement de tous les biens certificats dans un délai passage.
fonciers de Kisangani est en voie raisonnable
d’achèvement.

L’auditeur Le directeur du siège Le P.D.G ou A.D.G.

1.4. L’AUDITEUR INTERNE FACE A L’AUDITEUR EXTERNE

On pourrait se poser la question de savoir si l’auditeur interne peut remplacer

l’auditeur externe et si le fait de recourir aux services des deux ne constitue-t-il pas un
double emploi ?

La réponse est négative pour les raisons ci-après :

 Le contraste qui oppose l’auditeur externe et l’auditeur interne ne se situe pas

au niveau du travail qu’ils font, ni au niveau des moyens qu’ils utilisent mais
plutôt au niveau des buts poursuivis.

L’auditeur externe poursuit un but bien précis, celui de donner une opinion sur
l’honnêteté des états financiers présentés par la société. L’auditeur interne est
un prolongement de l’œil du dirigeant de l’entreprise.

Il représente la direction générale et a, par conséquent, la mission de s’assurer d’une

administration générale de l’entreprise aussi efficace que possible.

Pour cela, son rôle ne s’arrête pas à l’examen des procédures ni à l’évaluation
des systèmes ayant une influence directe sur les opérations financières, mais également
ceux ayant trait aux contrôles opérationnels.

 La qualité de base d’un auditeur libre manque à l’auditeur interne :

l’indépendance, surtout vis-à-vis des dirigeants de la société. L’auditeur interne
fait rapport uniquement aux responsables de la société tandis que l’’opinion de
l’auditeur externe intéresse une multitude de personnes dont nous avons déjà
dans le chapitre précédent.
25
 L’opinion de l’auditeur externe est formulée en « son âme et conscience »
indépendamment de ce que la société en pense.

L’auditeur interne en tant que salarié de l’entreprise, sera toujours dépendant de

la cellule de responsabilité à laquelle il est attaché.

Mais pour que cette fonction soit la plus efficace possible, il est important que
l’auditeur interne dépende du plus haut niveau possible dans la hiérarchie
administrative et fonctionnelle de la société. Même dans ce cas, son
indépendance n’existe qu’à l’égard des dirigeants subalternes de la société et
non vis-à-vis des tiers. En tant qu’employé de l’entreprise, l’opinion de
l’auditeur interne peut facilement être influencée par des considérations de
personnes. Il sera tenté d’accepter le compromis surtout lorsque ses opinions ne
sont partagées par des membres influents de l’entreprise.

1.5. RELATION ENTRE L’AUDITEUR INTERNE ET L’AUDITEUR

EXTERNE

Nous avons déjà dit que l’auditeur interne ne peut pas remplacer l’auditeur externe.
Cela veut dire que toute collaboration est exclue ?

1.5.1. Comment l’auditeur externe peut–il aider l’auditeur interne ?

L’auditeur externe représente pour l’auditeur interne une aide efficace. En effet :

- l’auditeur externe porte un regard neuf et indépendant sur les problèmes de

l’entreprise et par conséquent relève les points faibles qui auraient échappé à
l’attention de l’auditeur interne ;
- l’auditeur externe possède une large expérience sur les techniques d’audit
interne telles que les applications informatiques de ‘audit, la formation des
collaborateurs. L’auditeur interne peut, en effet, bénéficier de cette expérience ;
- la communication des programmes d’audit et des documents de travail peut
éviter une duplication des tâchés ;
- l’auditeur externe est mieux indiqué pour apprécier le travail de l’auditeur
interne. Il peut par conséquent, porter un appui appréciable à l’auditeur interne
auprès de la direction générale pour accroître l’importance de sa mission et
élargir ses fonctions.

1.5.2. Comment l’auditeur interne peut-il aider l’auditeur externe ?

- Par l’apport d’informations : en lui communiquant les changements de

procédures et des méthodes de travail intervenues dans l’entreprise ;

26
 - En lui communiquant les documents de travail et les rapports d’audit interne ;

- la qualité du travail de l’auditeur interne peut avoir une influence sur l’étendue
des vérifications de l’auditeur externe et ainsi réduire le temps de travail de ce dernier.

Une coopération étroite entre les deux auditeurs est donc souhaitable car, comme on
vient de le voir, elle profite aux deux et même à la société. Cependant, il existe des
obstacles à cette coopération.

1.5.3. Les obstacles à la coopération

- Le principe d’indépendance face à la relativité des informations fournies par

l’auditeur interne. Une des règles de la déontologie de l’audit indépendant prévoit que
l’opinion de l’auditeur doit être basée sur des faits qu’il a lui-même constatés. Quelles
que soient la position et la compétence de l’auditeur interne, son travail devra être revu
de façon exhaustive par l’auditeur externe. Il ne peut donc pas prendre les faits relatés
par l’auditeur interne comme base pour émettre son opinion.

- Une coopération trop étroite risque de faire croire aux dirigeants de l’entreprise
que l’auditeur interne est au service de l’auteur externe et que ce dernier ne remplit pas
efficacement son rôle.

CHAPITRE DEUXIEME :

AUDIT OPERATIONNEL OU AUDIT DES OPERATIONS

3.1. GENERALITES

2.1.1. Introduction

L’audit opérationnel est relativement nouveau dans la pratique moderne de la science

comptable. Il n’est pas encore bien défini comme l’audit financier. L’audit
opérationnel est utilisé d’une manière interchangeable avec « l’audit du

27
management », « l’audit de performance », « l’audit des résultats programmés », « la
révision de gestion ».

L’auditeur interne comme l’auditeur de l’Etat se sont orientés progressivement vers un

domaine d’intervention beaucoup plus large : celui de l’analyse des opérations de
l’entreprise ou du département de l’Etat, d’où l’apparition de la nation d’audit
opérationnel ou audit des opérations. Ce dernier concerne essentiellement les
informations relatives à la gestion.

Comme définition de l’audit opérationnel, on peut retenir du Fédéral Financial

Institute of Canada de 1967 : « l’objectif d’ensemble d’audit opérationnel est d’aider
tous les centres de décision de l’entreprise et de les soulager dans leurs responsabilités
en fournissant des analyses objectives, des appréciations, des recommandations et des
commentaires utiles au sujet des activités examinées.

L’audit opérationnel a comme aspects fondamentaux les points suivants :

II suppose une analyse des résultats et vise aussi l’amélioration d’un système.
L’auditeur opérationnel ne se limitera pas au constat des effets au niveau de
l’information disponible, mais poussera plus loin jusqu’à rechercher dans
l’organisation de l’entreprise, les causes profondes des phénomènes observés. Il
s’agira d’une remise en question des résultats et des systèmes ayant abouti à
l’information sous examen : c’est aspect qui indique l’audit opérationnel du contrôle
de gestion et du contrôle budgétaire : il s’étend son activité à toutes les fonctions de
l’entreprise sans oublier la fonction financière.

La majorité des définitions de l’audit opérationnel comprennent des références ayant

trait au rendement, à l’efficacité, à l’économie ou à la performance d’une entité ;

Les auditeurs opérationnels posent des questions telles que :

- a- t-on définit des politiques spécifiques et des objectifs précis ?

- les politiques définies sont-elles bien suivies, les objectifs sont-ils bien atteints ?
- les résultats désirés sont-ils obtenus ?
- la question la plus importante en matière d’audit opérationnel est le choix du
type d’unité de mesure à utiliser.

L’audit financier se concentre à l’attestation de l’honnêteté des états financiers en

conformité avec les principes comptables généralement acceptés tels que définis par
les autorités comptables et la pratique admise. Par conséquent, les critères d’évaluation
des montants obtenus dans les états financiers sont bien définis. Par contre les critères
d’évaluation du rendement, de l’efficacité ou des performances dans un audit
opérationnel paraissent plus difficiles à définir.

28
D’autre différences entre audit financier et audit opérationnel sont notamment :

- Les résultats et les rapports de l’audit financier sont mis à la disposition des
propriétaires de l’entreprise, l’Etat, les agences financières, le public en général.
Les résultats de l’audit opérationnel sont réservés aux dirigeants de
l’entreprise ;
- L’audit opérationnel utilise des domaines non financiers tes que le personnel, le
génie (engineering), etc.

2.1.2. Approche de l’audit opérationnel

A cause du grand nombre de champs à couvrir, aucune approche ne peut être établie
pour un audit opérationnel donné. Certaines fonctions générales sont souvent
applicables à la plupart des cas d’audit opérationnel. Ces fonctions sont :

- Planifier le travail à accomplir, y compris l’établissement des standards par

lesquels les opérations auditées doivent être évaluées ;
- Rassembler les moyens de preuve avec lesquels on peut mesurer les
performances des opérations ;
- Analyser et investiguer les écarts à partir des standards ;
- Déterminer les actions correctives, là où c’est nécessaire ;
- Rapporter les résultats au niveau approprié de gestion.

2.2. PLANIFICATION DE L’AUDIT OPERATIONNEL

Bien souvent les sujets et les objectifs de l’audit opérationnel sont déterminés par le
management supérieur. L’auditeur interne devra alors faire le plan du travail de
manière à atteindre les objectifs définis. L’évidence de ce planning devra être mise sur
documents.

Une étude préliminaire est une procédure commune que doit utiliser l’auditeur pour se
familiariser avec l’opération à auditer. L’auditeur peut utiliser les questionnaires, les
ordinogrammes ou diagrammes analytiques ainsi que les enquêtes sur la performance
de l’étude préliminaire. Le questionnaire doit contenir des questions concernant des
matières qui touchent à l’efficience, à l’efficacité et à la performance des opérations.
L’auditeur devra évaluer les réponses obtenues. Plus tard, il devra rassembler les
preuves qui appuient les réponses reçues. Voici quelques exemples de questions
pouvant être posées :

1. Comment la performance est-elle évaluée au niveau supérieur de la direction ?

2. A-t-on délégué une autorité suffisante pour apprécier les critères de
performance ?
3. Les performances de ces opérations sont-elles satisfaisantes ?
4. Quels secteurs ont besoin de retenir les plus attention des dirigeants ?

29
 5. Quelles méthodes sont d’usage pour sauvegarder des éléments d’actif ?
6. Existe-t-il un programme pour contrôler l’excès ou la duplication des papiers de
travail ?

Dans le but d’aider à comprendre le flux des biens, des services concernant
l’opération, l’auditeur peut revoir ou préparer les ordinogrammes qui sont les
diagrammes analytiques des opérations. Lorsqu’il étudie un ordinogramme, l’auditeur
recherchera les inefficiences et le manque de contrôle telles que les doubles opérations,
les formes et les opérations indésirables, l’absence d’approbation.

Tout au long des enquêtes menées pendant les travaux d’audit, plusieurs demandes de
renseignements seront faites lors de la première rencontre avec les responsables de
l’opération à contrôler. A cette rencontre, l’auditeur devra essayer d’établir des
rapports et afficher une attitude de coopération avec le personnel au sein de l’opération
à auditer. Leur collaboration est très importante pour un accomplissement efficace de
l’audit. Au cours de cette rencontre l’auditeur pourra poser des questions telles que :

1. Recevez-vous les rapports et d’autres informations nécessaires à

l’accomplissement de l’opération (Projet) ?
2. Quel usage faites-vous de ces rapports ?
3. Quels sont les problèmes rencontrés dans cette opération ?
4. Donnez le programme de formation de votre département.
5. Comment établissez-vous les priorités pour l’opération (projet) ?

Guidé par les informations obtenues de toutes ces sources, l’auditeur pourra établir
certains critères objectifs pour évaluer l’opération. Habituellement, il n’y a de critères
parfaits et l’auditeur devra développer le plus qu’il pourra dans ces circonstances.
Comme exemple, quels critères pourraient être utilisés pour évaluer l’efficacité d’un
département d’achat ? On pourrait comparer l’importance des sommes dépensées par
rapport au nombre d’agents affectés dans ce département mais une telle comparaison
ne montrera pas si les achats ont été effectués aux prix le plus bas. Pour ce dernier
critère, on pourra déterminer le pourcentage des achats selon la compétence sur le
marché mais ce dernier ne tiendra pas compte des délais de livraison des produits
achetés.

L’exemple ci-dessus montre qu’il faut souvent plusieurs critères pour porter un
jugement sur l’efficacité d’une opération.

Ayant rassemblé les informations, l’auditeur est à même de préparer un programme

d’audit pour grouper les preuves pour une évaluation de l’opération.

2.3. RASSEMBLER LES PREUVES DE PERFORMANCE

30
Le but poursuivi en rassemblant les preuves est d’obtenir une base évidente pour
évaluer les critères de performance précédemment identifiés. Prenons les exemples
suivants pour mieux illustrer les preuves des d’évaluation des performances.

Critères de performance Preuve de performance

Les employés reçoivent 40 heures Examiner les dossiers Individuels ou les
de cours de perfectionnement par an. résultats enregistrés pour vérifier les 40
heures de cours de perfectionnement par an.

Les rapports budgétaires sont reçus le 30 de Poser des questions au chef département pour
mois suivant savoir quand il reçoit les rapports
budgétaires.
Les écarts budgétaires sont vérifiés sont Vérifier les rapports budgétaires pour les
vérifiés et des actions correctives sont prises. écarts et examiner la documentation sur les
actions correctives (réaffectation du
personnel, réparation de l’équipement,
modification dans la chambre de production).
L’excédent des fonds est placé en obligations Vérifier le budget du cash-flow et le solde
porteuses d’intérêts.

L’auditeur accumulera dans un dossier les preuves obtenues. Les moyens de preuve
peuvent consister en listings ou bordereaux (ex : listing des employés et le nombre
d’heures de formation reçues par an), copies des documents. Quelles que soit la forme
que revêtent ces moyens de preuve, l’auditeur doit avoir une documentation sur ces
preuves pour appuyer ses conclusions.

2.4. ANALYSE ET INVESTIGATION SUR LES ECARTS

Pendant qu’il rassemble les moyens de preuve, L’auditeur devra être alerté par les
écarts entre la politique de l’entreprise et les performances inefficientes ou inefficaces.
Il devra apprendre à distinguer entre les écarts qui sont insignifiants et ceux qui
revêtent une certaine importance. Les écarts de périodes antérieures peuvent ou ne
peuvent plus faire l’objet de corrections, mais le principal intérêt de l’auditeur est de
rechercher les effets potentiels sur l’entreprise si ces écarts continuent dans l’avenir.

2.4.1. Exemple pratique

Soit un audit opérationnel mené dans un département de recherches et développement.

L’auditeur pourra noter que la sécurité est négligée pendant les heures de repos et les
résultats des recherches ne sont pas protégés. Les investigations peuvent conduire à
conclure que :

31
 1. Ceci est une faute grave (déviation) à cause des possibilités de pertes des
informations des produits améliorés en faveur de la concurrence et autres ;
2. Ce manquement ne constitue pas un cas isolé mais un comportement habituel ;
3. Ce manquement est dû au fait que les employés de ce département veulent faire
des expériences pendant les heures de repos ;
4. Il n’y a pas de contrôle formel de sécurité dans ce département.

Les analyses et les investigations des écarts ou manquements devront être consignées
dans des documents à garder dans le dossier de l’auditeur parce qu’elles constituent la
base pour des actions correctives futures.

2.4.2. Détermination de l’action corrective

Après avoir analysé et investigué sur une erreur, l’auditeur doit répondre à deux
questions :

- Quelles actions correctives peuvent être entreprises dans ce cas particulier ?

- L’action corrective est-elle pratique ?

La réponse à la deuxième question est souvent la plus difficile parce qu’elle exige que
l’auditeur prenne en considération des facteurs tels que la relation Coût-profit, l’effet
sur le moral des employés, l’uniformité avec d’autres entreprises.

Dans l’exemple donné à la page ci-dessus, une action corrective possible serait de ne
pas permettre l’entrée dans ces bureaux pendant les heures de repos, mais ceci pour les
expériences. Une autre action corrective serait d’engager des gardes pour surveiller ces
laboratoires 24 heures sur 24. Cette dernière solution serait couteuse quoiqu’elle soit
bonne dans certains cas. Une troisième action corrective possible serait de fermer le
laboratoire et de remettre des clefs aux agents autorisés avec un badge d’identification.

Toutes les solutions proposées devront être discutées avec les agents intéressés afin
d’obtenir leurs idées sur la question ainsi que leur coopération.

2.4.3. Compte rendu sur les résultats

Le rapport formel pourrait être considéré comme le stade final de l’audit opérationnel.
Cependant tout au long des travaux d’audit, des rapports informels devraient être
préparés et présentés aux dirigeants de l’entreprise. Par exemple, lorsque l’auditeur
constate une déficience grave lors de l’étude préliminaire, ceci devrait être investigué,
évalué et rapporté immédiatement aux dirigeants plutôt que d’attendre la fin des
travaux d’audit.

Le rapport formel pourrait inclure :

32
 1. Une réunion avec le responsable du département ou de la division à la fin des
travaux d’audit ;
2. Un rapport écrit avec force détails sur les observations et recommandations
devrait être remis aux responsables du département ou de la division ;
3. Un rapport écrit devra être adressé à la direction générale ou au comité d’audit
qui présente uniquement les observations et les recommandations les plus
significatives.

Il n’existe pas de format standard de présentation du rapport d’audit opérationnel, mais

plusieurs matières devraient être traitées dans un tel rapport : Le paragraphe introductif
devrait décrire l’opération qui a été contrôlée, la période couverte ainsi de suite…
Toutes limitations faites sur le déroulement des travaux d’audit devraient être notées.

Un autre paragraphe devrait donner une évaluation générale de l’opération et une

fixation de ses performances. Ceci devrait être suivi par une section présentation en
détail les observations sur chaque résultat. Il est important que les observations
favorables comme défavorables soient reprises dans le rapport.

En donnant un crédit propre à une bonne performance, cela donne une bonne image de
l’auditeur et encourage la coopération avec l’auditeur pour les travaux d’audit futurs.
Les observations défavorables devraient inclure une description des écarts, l’action
corrective suggérée ainsi que des commentaires par département ou division. Un
paragraphe final devrait exprimer l’appréciation de l’auditeur sur la coopération et
l’assistance reçues pendant les travaux d’audit.

La détermination des actions correctives suite aux observations reprises dans le rapport
est de la responsabilité des dirigeants de l’entreprise et devrait être considérée comme
étant en dehors des travaux de l’auditeur opérationnel.

 Exemple de rapport d’audit opérationnel

Société KINTOS S.A.

DEPARTEMENT D’AUDIT INTERNE
Kinshasa, le 30 novembre 199X

33
 A Monsieur DAMIEN PODAM
Administrateur Délégué
Sté KINTOS S.A.
BAS-ZAIRE/LUKULA

Monsieur l’Administrateur Délégué,

Conformément à votre demande, nous avons examiné les opérations du Département

Informatique de la société. Notre contrôle a été mené pendant la période allant du 16 avril au
03 juin 199X et a concerné les opérations suivantes :

1. Interview des membres du personnel responsables du département ;

2. Examen des instructions tels que l’organigramme, les jobs descriptions, les procédures
et méthodes, la documentation ;
3. Observation des activités dans le département ;
4. Examen des rapports de productivités y compris le rapport d’utilisation de
l’équipement et du budget.

Le département informatique utilise vingt agents et à un budget annuel de US $ 4.000.000

(quatre millions de dollars américains).

Nous nous faisons un plaisir de vous présenter nos observations et recommandations.

Evaluation générale

Nous avons trouvé que l’opération du département informatique dans son ensemble est
efficace et effective. Les agents ont exhibé une bonne technique de travail mais certains ont
exprimé le désir de changer de département ; une certaine coordination devrait être envisagée
avec les départements utilisateurs pour satisfaire des demandes ultérieures d’équipement à un
coût moindre.

Résumé des observations

1. Manque d’un plan à long terme pour le développement de l’informatique ;

2. Manque de révision périodique des rapports à produire et qui devraient être
supprimés ;
3. Etc…
Discussion des observations

1. Manque d’un plan à long terme pour le développement de l’informatique

34
Observations

Le taux d’utilisation du matériel actuel dépassera ses capacités dans un an. De plus, certains
départements utilisateurs aimeraient acquérir des P.C. pour des besoins propres de traitement
de l’information. Pendant que les membres du personnel du département Informatique avaient
déjà contacté certaines maisons de vente du matériel, aucun plan à long terme n’a été fait pour
satisfaire les besoins futurs de la société.

Recommandations

Nous recommandons que le département Informatique, en accord avec le département

utilisateurs, prépare une projection détaillée pour les besoins de l’informatique pendant les
cinq années à venir.

Cette projection devra inclure aussi bien les estimations d’augmentation du matériel existant
que celles de nouvelles applications. La direction générale devra également être consultée
pour les informations qui pourraient affecter les besoins futurs de l’informatique, le
regroupement, les acquisitions, les cessions, etc.
Sur la base de cette projection, les plans devraient être faits pour obtenir l’équipement et le
personnel aux coûts les plus bas, etc.

Nous apprécions la coopération et la courtoisie que nous avons rencontrées tout au long de
nos travaux. Nous aimerons répondre à toutes les questions que vous pourriez avoir au sujet
de ce rapport.

Veuillez agréer, Monsieur l’administrateur Délégué, l’assurance de notre considération

distinguée.

LUZUNGA TSOTUNA
Chef auditeur interne

2.5. ACTIVITES SPECIFIQUES INTERESSANT L’AUDIT OPERATIONNEL

Il n’est pas possible dans le cadre de ce cours, de présenter des programmes détaillés
d’audit des opérations des départements spécifiques ; les exemples ci- après sont
donnés comme simples illustrations.

2.5.1. Production

1. Dans quelles mesures le département de production étudie-t-il de nouvelles

approches de fabrications des produits actuels ?

35
 2. Y a-t-il des pertes excessives de matières premières ? si oui pourquoi ?

3. Existe-t-il beaucoup de temps libres et des heures supplémentaires du

personnel ? si oui, quelles en sont les causes ?

4. Y a-t-il un programme adéquat d’entretien préventif de machine ?

5. Le programme de sécurité est-il adéquat, tenant compte des risques présents et

de l’expérience ?

2.5.2. Département des ressources humaines

1. Chaque manager évalue-t-il le personnel dépendant directement de lui ?

2. Les dossiers de recrutement sont-ils effectivement tenus ?
3. Des spécialisations adéquates sont-elles développées pour des postes de travail
individuels ?
4. Le personnel est-il satisfait de la formation qu’il reçoit ? si non pourquoi ?

2.5.3. Département Informatique

1. Un plan à long terme est-il préparé pour l’utilisation de la société, si oui, est-il
convenable ?
2. Le staff du département Informatique est-il suffisant en termes de nombre,
niveau d’études et qualifications professionnelles ?
3. Les activités de l’informatique sont-elles convenablement consolidées pour
servir de base à une réalisation des économies potentielles, telles que :
- Achat équipement plus performant ;
- Utilisation plus efficace des machines ;
- Programmation uniforme et des pratiques opérationnelles ;
4. Y a-t-il des règlements pour contrôler l’accès dans les salles d’opération ?
5. Les politiques de priorité sont-elles clairement définies et périodiquement
revues ?

2.5.4. Département de marketing

1. La règle d’appréciation périodique de la stratégie du marché des produits est-

elle suivie adéquatement ?

36
 2. Existe-t-il une procédure adéquate pour la présentation formelle des projets de
nouveaux produits et une planification d’ensemble et un programme de
développement ?
3. Les factures d’agences de publicité sont-elles adéquatement supportées par une
autorisation de la société, les services reçus et à des meilleures taux
disponibles ?
4. Les clients sont-ils adéquatement servis en termes de stocks disponibles ?

En conclusion, on peut dire que l’audit opérationnel est conduit spécialement par des
auditeurs externes ou les auditeurs indépendants. Cependant, l’évolution actuelle fait
qu’il intéresse également un nombre important d’auditeurs externes. L’exemple le plus
connu est celui de la firme d’audit Arthur Young & Company’s Management Service
Departement qui s’est engagé à plusieurs projets d’audit opérationnel dans le domaine
de l’énergie.

37
 CHAPITRE TROISIEME :

ORGANISATION ET EXERCICE DE LA PROFESSION D’AUDITEUR

3.1. DIFFERENTES SORTES D’AUDITEURS ET COMPTABLES

La fonction comptable intéresse une multitude de praticiens à des niveaux les plus
divers. Pour un profane, il n’existe aucune différence entre un comptable, un teneur

38
des livres et un expert-comptable. De façon générale, les comptables indépendants
comme salariés peuvent classés de la manière suivante :

3.1.1. Le caissier

C’est un agent capable de manipuler les fonds et de tenir un journal de caisse dont le
solde doit correspondre à tout moment avec la différence entre les entrées et les sorties
de fonds enregistrées dans le journal de caisse. Le niveau de formation exigé d’un
caissier est celui de D4 ou D6.

3.1.2. Aide comptable ou teneur de livre

C’est un employé d’une entreprise ou une personne installée à son compte pour servir
une clientèle. Il est capable d’analyser les documents comptables et de les enregistrer
dans les différents comptes. Il est souvent chargé de la tenue d’un certain nombre des
comptes pour lesquels il doit justifier les soldes à tout moment.

Un D6 ou un gradué avec un peu d’expérience peut facilement exercer les fonctions

d’aide-comptable.

3.1.3. Le comptable

C’est un professionnel capable de dresser les tableaux de synthèse et plus

généralement de clore les comptes de l’exercice. Un graduat en sciences commerciales
et financières est souvent le minimum de formation exigé d’un comptable. De plus
pour pouvoir s’installer à son propre compte afin de servir une clientèle, il lui est exigé
une expérience professionnelle acquise auprès d’une fiduciaire ou une maison de
comptabilité.

3.1.4. Expert-comptable ou reviseur comptable ou auditeur

C’est un technicien possédant les aptitudes de la pratique comptable et d’audit. Il doit

être capable d’organiser, contrôler, réviser, apprécier par des avis motivés, analyser les
comptabilités et comptes de toute nature provenant des entreprises, des services
publics ou autres organismes. Il peut être indépendant ou salarié. Les conditions
exigées d’un expert-comptable sont souvent les suivantes :

- être titulaire d’un diplôme de licencié en sciences commerciales et financières

ou d’un titre équivalent. En RDC, l’expérience a montré que les gradués des
instituts spécialisés en comptabilité et finances sont aussi valables pour occuper
les fonctions d’auditeur.
- pour les auditeurs indépendants ou salariés, avoir effectué un stage de trois ans
au moins dans une maison d’expertise comptable ou dans un service d’audit
interne.
- être âgé d’au moins 23 ans révolus.
39
Les autres conditions pour les auditeurs externes sont souvent reprises dans le code de
déontologie professionnelle.

3.2. L’ORGANISATION DE LA PROFESSION D’AUDITEUR EN R.D.C.

3.2.1. La pratique de l’audit au RDC avant l’indépendance

Pendant la période coloniale, la majorité des entreprises qui opéraient au Congo étaient
pour la plupart des succursales dont les maisons mères se trouvant en métropole :

- Sociétés belge en Belgique ;

- Sociétés anglaise en Grande Bretagne ;
- Sociétés française en France ;
- Sociétés américaines aux U.S.A.

L’audit était exercé par les commissaires aux comptes envoyés à partir de la
métropole. Le décret du 23 juin 1960 (article 71 à 77), publié à la hâte n’a pas pu
s’appliquer efficacement.

3.2.2. L’audit en R.D.C. après l’indépendance

Sans ambages, nous affirmons qu’après l’indépendance cette fonction ou secteur a

connu une profonde léthargie dans son ensemble entre 1978 jusqu’en 2015 où le
gouvernement par le biais de son ministre des finances avait pris l’arrêté n°
019/CAB/MIN/FINANCES/ du 25 juillet pour essayer de relever ce secteur (voir
commentaire au 3.2.3.).

Il convient de considérer trois types d’entreprises :

 Entreprises à capitaux étrangers

Même si elles sont enregistrées comme des sociétés de droit congolais, elles
continuent de dépendre, en matière d’audit, des métropoles qui envoient annuellement
des commissaires aux comptes.

 Entreprises à capitaux d’Etat et d’Economie mixte

Une ordonnance présidentielle signée en 1977 avait nommé un certain nombre de
jeunes zaïrois comme commissaires aux comptes à raison de deux ou quatre par
entreprise. L’expérience, qui a donné quelques résultats appréciables, s’était butée à un
certain nombre de problèmes dont notamment :

- l’absence de la disponibilité et de la compétence professionnelle des agents

désignés comme commissaires aux comptes ;
- les questions d’honoraires qui étaient souvent dérisoires ;

40
 - le fait que l’ordonnance donnait aux commissaires aux comptes la latitude de
faire exécuter le travail d’audit, en lieu et place, par des maisons d’expertise
comptable de leur choix.

Après ce triste constat, les commissaires aux comptes furent nommés par une série des
ordonnances présidentielles mais toujours sans succès.

C’est en 1990 que l’équipe a été remplacée par des membres du C.P.C.Z., de la banque
centrale et du ministère du portefeuille mais les constats amers ci-haut formulés ont bel
et bien demeurés.

 Entreprises à capitaux privés congolais

Au niveau des entreprises à capitaux congolais, les dirigeants de ces firmes recourent
toujours aux maisons d’audit étrangères installées à Kinshasa par ricochet en RDC. Ils
ont plus confiance aux étrangers qu’à leurs compatriotes quand bien même ils savent
que les nationaux recrutés par ces entreprises étrangères exécutent finalement toutes
les missions.

Signalons que la plupart des maisons qui veulent être des cabinets d’audit ne tiennent
finalement qu’une comptabilité fiscale à la place de l’audit proprement dit. Il est à
noter comme signaler au point 3.2.1. que l’introduction de l’audit dans notre pays a été
favorisée par l’ouverture des succursales des sociétés multinationales euro-américaine
comme Golf Oil Company, Citybank, Good Year….

3.2.3. L’avenir de l’audit en R.D.C.

L’audit moderne introduit au Congo avec l’implantation des sociétés industrielles et

commerciales américaines à partir des années 1970.

En même temps que ces sociétés, sont venues s’implanter, des firmes d’audit telles la
firme Coopers & Lybrand, Water Price House, etc. ont également vu le jour.

Le cours d’audit comptable, n’oublions pas a été introduits dans l’enseignement

supérieur qu’à partir de l’année académique 1972-1973, plus précisément à l’Institut
Supérieur de Commerce. Et en 1975, le Conseil Permanent de la Comptabilité au
Congo, organisme autorisé à développer la fonction d’audit, a envoyé quelques
économistes auprès de la chambre belge des comptables, au collège des experts
comptables de Belgique et auprès de certaines firmes indépendantes belge d’audit
principalement la firme Coopers et Lybriand pour y suivre la formation des auditeurs.

Notons que plusieurs projets d’ordonnance ont été préparés pour faire asseoir une
structure efficace mais aucun d’eux n’a pu obtenir la sanction du chef de l’Etat.

41
Mais tout récemment en date du 11 septembre 2015 au fleuve Congo hôtel, nous
avons vécu un événement tout particulier : celui de la mise en place de la commission
spéciale chargée d’agréer les premiers membres de l’ordre national des experts
comptables par l’arrêté ministériel n° 019/CAB/MIN/FINANCES/2015 du 25 juillet
2015 ((in journal officiel n° spéciale du 19 févier 2015). Cette commission était
constituée de 9 membres pour mettre sur pieds la composition et la validation des
autres membres de l’organisation nationale des experts comptables se présentait
comme suit :

- Un président désigné par le Conseil Supérieur de la Magistrature ;

- Deux représentants du Conseil Permanent de la Comptabilité au Congo ;
- Un représentant de la Fédération des Entreprises du Congo ;
- Un représentant de l’association nationale des établissements publics ;
- Un représentant de l’Association Nationale des Entreprises du Portefeuille
(ANEP) ;
- Un juge consulaire du tribunal du commerce ;
- Un représentant de la Confédération des petites et moyennes entreprises du
Congo ;
- Un représentant de la fédération des artisans, petites et moyennes entreprises du
Congo ;

Les membres de cette commission avaient aussi pour tâche : « de certifier les
déclarations fiscales sur impôts, sur les bénéfices et profits que les contribuables et
autres assujettis déposent à la DGI au terme d’un exercice fiscal. Ils ont enfin selon le
gouvernement la lourde mission de sécuriser l’économie nationale en général pour
une mobilisation accrue des ressources publiques dont l’Etat a grandement besoin en
vue de faire face à ses obligations régaliennes ».

Pour le gouvernement congolais, « la création de l’organisation nationale des experts

comptables rentre dans le cadre des nombreuses actions entreprises par le
gouvernement de la république pour améliorer le climat des affaires en RDC avec
comme objectif : attirer les investisseurs en vue de la consolidation de croissance la
croissance économique.

La mise sur pieds de cette commission spéciale est l’aboutissement de lutte menée
depuis 1978 par le Conseil Africain de la Comptabilité et du Conseil Permanent de la
Comptabilité au Congo pour remettre l’ordre dans ce secteur ».

Comme difficultés réelles liées à l’avenir de l’audit en RDC, disons que parmi les
congolais, la confusion est totale entre teneurs de livres (bookkeppers), experts
comptables, analystes financiers, etc. veulent premièrement être appelés tous Auditeur
ou Expert-comptable. Deuxièmement, les congolais installés à leur propre compte et

42
qui travaillent pour une quelconque clientèle s’adonnent plus qu’à la tenue des livres
plutôt qu’à l’audit proprement dit.

La nature aidant, c’est en date du 29/12/2017 soit deux ans plupart que l’ONEC a vu
sa composition des 107 membres et espérons que pas mal des problèmes liés à l’audit
dans notre pays trouveront leurs solutions idoines.

Or, Il était pour nous donc souhaitable avant la venue de l’ONEC que l’Etat par
l’intermédiaire du Conseil Permanent de la comptabilité au Congo, de la Cour des
comptes et du portefeuille puisse organiser la profession d’audit en RDC mais la venue
de l’ONEC suppose que tout se relèvera et il y aura un essor !

Ci-dessous la dernière liste des experts comptables de l’ONEC agréés du 29.12.2017

par le ministre des finances.

NOM ET PRENOM ETABLISSEMENT

1 LEONARD WA KONDOO AMADEO SPRL (Kinshasa)
2 NKUMU THIERRY INDEPENDANT (Kinshasa)
3 EDMOND RAMS RAMAZANI MANAST (Kinshasa)
4 RICHARD PANDI INDEPENDANT (Kinshasa)
5 DIEUDONNE LIKAMBO KWADJO AUGIGEC (Kinshasa)
6 CAMILLE BOKOKE CPCC (Kinshasa)
7 PATRICK MUNDEKE EBOMA’S TAX & B.F. (Goma)
8 ABDESLAM EL HAROUCHY INDEPENDANT (Kinshasa)
9 MATARY JEAN CLAUDE CPCC (Kinshasa)
10 TARDY MICHEL KAYEMBE INDEPENDANT (Kinshasa)
11 REMY KASANGU BUDD CONGO (Kinshasa)
12 ADOLPHE MAKOLA CPCC (Kinshasa)
13 TOMS KASONGO DIEMU INDEPENDANT (Kinshasa)
Source : [Link]

3.2.4. Les experts comptables et comptables agréés par les cours et tribunaux
de la République Démocratique du Congo

Il existe au niveau de chaque tribunal de grande instance un registre pour inscrire les
experts de toutes les professions libérales. Ainsi, les experts comptables et les
comptables qui désirent se faire inscrire dans ce registre en font la demande et
l’agrément est constaté par une lettre du magistrat supérieur du tribunal de grande
instance concerné. Aucune condition particulière n’est exigée en dehors des titres
scolaires et professionnels.

3.3. ORGANISATION DE LA PROFESSION DANS CERTAINS PAYS

DEVELOPPES

43
 3.3.1. Organisation de la profession en Belgique

Dans le temps, la Belgique comptait une multitude d’associations d’experts

comptables. On peut dire que n’importe quel citoyen belge avec une petite formation
en comptabilité pouvait se proclamer expert-comptable.

Que prévoit la loi belge ?

La loi belge crée et organise trois granges associations d’experts comptables :

- les commissaires et commissaires reviseurs de société ;

- les réviseurs de banques ;
- les réviseurs d’entreprise.

Il existe d’autres associations d’experts comptables non reconnues par la loi dont la
plus importante est le « collège national des experts comptables de Belgique ». C’est
un A.S.B.L. qui regroupe la presque totalité des membres des anciennes associations
ainsi que la plupart des commissaires aux comptes, réviseurs de banque et d’entreprise.
L’A.S.B.L. s’inspire des méthodes américaines de révision comptable.

3.3.2. Organisation aux Etats-Unis d’Amérique

Aux U.S.A., il existe une association d’auditeurs libres (privés) appelée A.I.C.P.A.
reconnue et protégée par la loi américaine. « L’American Institute of Certified Public
Accountants » est une association d’auditeurs externe qui travailleur pour le public en
général et ne peuvent avoir aucun intérêt dans l’entreprise qu’ils contrôlent. Les
auditeurs américains se regroupent en grandes, moyennes et petites firmes d’audit.

Plusieurs entreprises d’audit sont de dimensions multinationales telles que la firme

Price water & cie qui a une branche à Kinshasa et à Lubumbashi.

La pratique américaine fait une distinction entre les auditeurs internes, contrôlées par
la direction de l’entreprise et les auditeurs externes, installées à leur propre compte.
L’A.I.C.P.A. ne regroupe que les auditeurs externes à l’exclusion des auditeurs
internes, des teneurs des livres (bookkeepers), des analystes financiers,…

3.3.3. Organisation de la profession d’audit en France

En France, il existe un dualisme :

- d’une part le tableau de l’ordre des experts comptables ou réviseurs

comptables ;
- d’autre part, la liste spéciale des commissaires aux comptes.

1. Au terme de l’ordonnance du 19 septembre 1945, articles 1 et 3 :

44
 - Est expert-comptable ou reviseur comptable au sens de la présente ordonnance :
celui qui fait profession habituelle de reviseur et d’apprécier les comptabilités
des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail.
Il est également habileté à attester de la régularité et de la sincérité des bilans et
des comptes de résultats ;
- Nul ne peut porter le titre d’expert-comptable, ni en exercer la profession s’il
n’est pas inscrit au tableau de l’ordre. Cet aspect de l’audit concerne
essentiellement la révision à caractère contractuel, c’est-à-dire non imposée par
la loi ;

2. S’il s’agit d’une révision légale, c'est-à-dire menée dans le cadre d’un contrôle
annuel obligatoire prévu par la loi, seul un commissaire aux comptes inscrit, ou
dans certains cas, un contrôleur de statut légal est habilité à intervenir. Les
conditions sur la liste des commissaires aux comptes sont précisées par le décret
du 12 août 1969 et du 07 septembre 1976.

En Belgique, aux U.S.A., en France, comme dans la plupart des pays où la profession
d’expert-comptable est organisée, la pratique rigoureuse de l’audit moderne est
soumise à des conditions rigoureuses de nationalité et de formation intellectuelle
restriction et morale. Aux U.S.A, par exemple, le candidat auditeur doit satisfaire aux
examens du C.P.A. (Certified Public Accountant) qui sont organisés sur toute
l’étendue du pays et qui durent plusieurs jours. En Belgique, les membres du Collège
National des Experts Comptables de Belgique doivent réussir un examen d’admission
ou alors être porteur d’une licence en sciences économiques, financières,
commerciales et satisfaire aux conditions prévues par le règlement de stage.

3.4. EXERCICE DE LA PROFESSION D’AUDITEUR ??

La profession d’auditeur intéresse un nombre très varié de comptables qui sont les uns
comme les autres des praticiens indépendants et individuels. Cependant, la tendance
actuelle est celle de créer de grands ensembles sous forme de société en nom collectif
ou SPRL. Lorsque deux ou plusieurs praticiens mettent en commun leurs
connaissances, et leur expérience, les possibilités de spécialisation professionnelle sont
plus grandes et les services à offrir au public sont plus variés, tels que le management-
conseil, le conseil fiscal, l’organisation d’un système comptable, etc.… Il faut ajouter
qu’il est plus facile de former une équipe d’auditeur lorsque la firme compte plus d’un
expert-comptable.

Les firmes d’auditeurs sont d’importance très variées allant d’une entreprise
individuelle à des colosses de plusieurs centaines des praticiens.

45
Du point de vue géographique, on rencontre des firmes d’auditeurs qui ont ouvert des
bureaux à travers le monde. Quant à la clientèle, elle va d’un simple commerçant à des
entreprises multinationales telles que Renault, Nestlé, Total…

3.5. QUELQUES FIRMES D’AUDIT CONGOLAISES A KINSHASA

N° DENOMINATION ACTIVITES ADRESSE

PRINCPALES
1 ASSISTANCE COMPTABLE Expert-comptable 48, av. de la Mongala
C/ Gombe.
2 LOYS PARTNERS Expert-comptable Kinshasa C/ Ngaliema
3 AFRI CONSULT Expert-comptable 2, av. Tombalbaye C/
Gombe.
4 FIDEF Associations diverses 34, av. du commerce C/
Gombe.
5 BORASSUS CONSUTING Expert-comptable 240, Bld. Lumumba
C/ Ndjili Q7.
6 AUDIREC SPRL Expert-comptable Av. Virunga C/ Gombe
Réf. Fonction publique.
7 FICADEX AFRIQUE CONGO Expert-comptable 51, av. Lokele, Gal. du
centenaire C/ Gombe.
8 INSTITUT DES REVISEURS Associations diverses 34, av. Commerce
COMPTABLES C/ Gombe.
9 CHEZ PAPA COMPTABLE Blanchisserie, laverie Av. Musungu Q. Bibwa
C/ Nsele.
10 M&K PARTNERS CONGO Expert-comptable 11, Bld. du 30 juin
C/ Gombe.
11 INSTITUT DES REVISEURS Expert-comptable 34C, av. du commerce
COMPTABLES. C/ Gombe.
12 JNC CONSULTING Expert divers 14, av. Lubefu
C/ Gombe.
13 OPTIMISE AFRICA Expert divers 01, Bitatu C/ Ngaliema.
SADEAPIC
14 TOTAL RDC Expert divers 652, Colonel Lukusa
C/ Gombe.
15 CIDS AFRICA Expert divers 23, av. victoire
C/ Kasa vubu.
16 SOGECOR Expert divers 12, Tombalbaye
C/ Gombe.
17 SUBAFRIQUE ETUDES ET Expert divers Centre-ville C/ Gombe.
18 KWILU TRADING Expert divers 24, av. Kusangila
C/ Masina.
19 GROUPE DE SIX BUSINESS Expert divers 1012, av. Kabamba
C/ Bandalungwa.
20 PKM BUSINESS Expert divers 6016, av. Tele II
C/ Lemba.
21 BENGA BUSINESS Expert divers 12, av. Mombele
C/ Limete.

46
22 NATHALEX Expert divers 1527, av. colonel
Mundjiba C/ Ngaliema.
23 MATAL TOP ENGINEERING Expert divers 01, Quartier Batende
C/ Matete.
24 TYSON BUSINESS Expert divers 17, av. Bokassa
C/ Gombe.
25 S.S. BUSINESS Expert divers 17, av. Bokassa
C/ Gombe.
26 ADVANCING THE Expert divers 22389, av. Sokwex
KINGDOM C/ Mont-ngafula.
27 ACACIA CONSEILS Expert divers 51, av. du livre
C/ Gombe.
28 YAN SERVICE Expert divers Centre-ville C/ Gombe.
29 COGETRA Expert divers Centre-ville C/ Gombe.
30 TEXAF Expert divers 05, av. de l’école Q.
Binza C/ Ngaliema.
31 CONGO INVEST Expert divers Centre-ville C/ Gombe.
CONSUTING
32 C.C.S. Expert divers 124, Bld. Du 30 juin
C/ Gombe.
33 TROPIQUE GROUP Expert divers Centre-ville C/ Gombe.
34 MEGA DESIGN Expert divers Centre-ville
C/ Gombe.
35 WOLGIAM Expert divers 10, av. Kasa vubu
C/ Gombe.
36 FONDATION GERLER Expert divers Av. Batetela C/ Gombe
37 GARS Expert divers 38, av. du Tchad
C/ Gombe.
38 MGI STYRONG NKV Expert divers 1430, av. Colonel Ebeya
C/ Gombe.
39 EXPERTS Conseils et études Centre-ville C/ Gombe.
économiques
40 KINSHASA PLASTIQUE Cosmétique et 16, av. du pont Q. Beau
détergent marché C/ Barumbu.
41 TRADE SERVICE Expert divers 194 ; av. Flambeau
C/ Gombe.
42 VZ EXPERT Infographie Quartier Binza UPN
C/ Ngaliema.
43 ATC Expert divers 105, av. Lac moero
C/ Kinshasa.
44 EXPERTS SPRL Etudes des marchés Immeuble botour,
niveau 10 C/ Gombe.
45 RADIO COMMUNICATIONS Matériaux et expert 10, av. du marché
divers C/ Gombe.
46 SIGMA GENERAL TRADING Super marché et Bld. Du 30 juin au RP.
hypermarché Mandela C/ Gombe.
47 HOLOGRAM IDENTIFICATION Expert divers 3025 Bis, av. Mbanza
ngungu C/ Ngaliema.
48 FRABEMAR Expert divers Centre-ville C/ Gombe.

47
 49 LA MAREE CONGOLAISE Expert divers Centre-ville C/ Gombe.

Source : [Link].

3.6. LES NORMES ET PROCEDURES DE L’AUDIT

La profession d’auditeur exige beaucoup d’habileté et de jugement ; elle est lourde de

responsabilités. Chaque auditeur doit décider lui-même de la nature et de l’ampleur des
travaux à effectuer en vue de pouvoir émettre une opinion sur la sincérité des états
financiers présentés par les administrateurs.

Cette profession est organisée dans la plupart des pays développés au point qu’elle
impose une certaine ligne de conduite dans l’exécution d’une mission de contrôle, que
celle-ci soit confiée selon la loi, selon les dispositions statutaires ou selon un
arrangement contractuel avec le client.

Cette ligne de conduite se traduit par des normes et procédures d’audit qui diffèrent
d’un pays à un autre. En effet, dans certains pays, c’est la loi elle-même qui organise la
profession d’auditeur et détermine les normes et procédures d’audit.

Nous exposons dans ce chapitre un certain nombre des normes et procédures d’audit
telles qu’elles sont adoptées dans plusieurs pays d’Europe et d’Amérique.

3.6.1. Normes de révision comptable

Ces normes concernent aussi bien la personnalité de l’auditeur que la façon d’exécuter
le travail « sur le terrain » et la manière de présenter son rapport d’audit.

[Link]. Normes relatives à la personnalité de l’auditeur

 Le ou les auditeurs sont nommés et leur rémunération est approuvée par

l’assemblée générale des actionnaires, sauf circonstances exceptionnelles ;

 L’auditeur doit posséder des compétences éprouvées en comptabilité et en

révision comptable. Il doit avoir les qualifications professionnelles requises, la
formation technique et la compétence nécessaire ;

 L’auditeur doit avoir une attitude d’indépendance c'est-à-dire évité d’être mis
dans une situation d’infériorité ou de dépendance, par l’acceptation des
avantages extracontractuels ;

48
 L’auditeur doit exécuter son travail avec les soins professionnels les plus
attentifs. Ceci implique qu’il doit appliquer les méthodes d’audit généralement
acceptées avec discernement et efficience.

[Link]. Normes relatives à l’exécution du travail

 Le travail doit être adéquatement programmé et les assistants s’il y en a, doivent

être efficacement supervisés ;

 Le système de contrôle interne instauré dans l’entreprise doit faire l’objet d’une
étude et d’une évaluation appropriée comme base du travail à accomplir et pour
la détermination de l’ampleur des tests auxquels les procédures d’audit doivent
être appliquées ;

 L’auditeur doit rassembler, par l’inspection, l’observation, les investigations et

les confirmations, une justification positive suffisante, pour servir de base
raisonnable à l’expression d’une opinion sur les états financiers qu’il examine.

[Link]. Normes relatives à la présentation du rapport

 L’auditeur doit déclarer dans son rapport si à son avis les états financiers sont
présentés conformément aux principes comptables généralement acceptés ;

 Le rapport doit également mentionner si ces principes ont été appliquées sur
une base conforme à celle de l’exercice précédent ;

 Les informations supplémentaires incorporés dans les états financiers doivent

être considérées comme adéquates, à moins qu’il ne soit fait mention du
contraire dans le rapport ;

 Le rapport doit contenir l’expression d’une opinion sur les états financiers ou
indiquer qu’aucune opinion ne peut être exprimée ; dans ce dernier cas les
raisons doivent en être données dans le rapport.

3.6.2. Procédures de contrôle

49
Il existe une nette différence entre les normes de contrôle et les procédures de contrôle.
Les normes de contrôle sont les principes de base qui doivent guider la nature et
l’étendue des investigations nécessaires à chaque contrôle.

Par contre les procédures de contrôle, par contre, sont divers actes et les étapes suivis
par l’auditeur dans ses investissements.

Prenons l’exemple suivant pour mieux faire ressortir cette différence. Soit le travail de
l’auditeur sur les valeurs d’exploitation ou stocks. Une des normes d’exécution du
travail de l’audit prévoit que celui-ci doit rassembler, par inspection, observation,
investigations, et confirmations, une justification positive suffisante pour servir de
base raisonnable à une opinion sur les états financiers qu’il examine.

D’après cette norme, l’auditeur doit s’intéresser aux quantités et à la valeur des stocks
autrement dit, il doit s’assurer si les stocks sont correctement évalués.

Pour obtenir cette assurance, l’auditeur peut utiliser les procédures suivantes :

- comparer le prix des stocks repris aux inventaires aux prix renseignés sur les
factures ;
- comparer ces prix avec ceux pratiqués sur le marché ;
- vérifier les totaux sur les états d’inventaires ;
- etc…

Les procédures de révision comptable ne peuvent pas faire l’objet d’une liste car elle
doit s’adapter à chaque travail d’audit. Elles font partir de l’expérience de l’auditeur.

3.7. ORGANISATION D’UNE FIRME D’AUDITEURS

L’organigramme type d’une firme de révision comptable peut être composé comme
suit :

- Partners (associés auditeurs) dont un est nommé manager et certains autres

managers assistants ;
- Superviseur ;
- Senior ;
- Semi-senior ;
- Staff assistant.

3.7.1. Responsabilités des Partners ou associés auditeurs

Un Partner ou associé auditeur a pour tâches principales de maintenir le contact avec

et de contrôler le travail des autres agents comptables. Il lui incombe aussi de revoir et
de signer le rapport d’expertise. Chaque Partner a l’obligation de participer à
l’élaboration de la politique de la firme et d’obtenir des nouveaux clients. Il lui
50
appartient de former les jeunes auditeurs comme il doit aussi collaborer à la promotion
de la profession dans son ensemble.

3.7.2. Responsabilité des gestionnaires ou superviseurs

Un superviseur est souvent le coordonnateur du travail de deux ou plusieurs clients. Il

vérifie le rapport d’audit, les feuilles d’observation et fait exécuter les modifications et
adaptations qui sont jugées nécessaires pour la bonne marche de la comptabilité d’une
entreprise donnée.

Il est chargé de conduire les travaux de révision et de déterminer les procédures de

vérification applicable à chaque cas de révision. Un des gestionnaires a souvent pour
tâche d’émettre et de collecter les factures de la firme. Il participe également à la
formation des jeunes auditeurs.

3.7.3. Responsabilité des seniors auditeurs

Le senior auditeur a la responsabilité d’établir les plans et de conduire l’expertise chez

un client. Il supervise le travail de staff placé sous son contrôle. Le sénior réviseur est
le formateur du côté pratique des jeunes réviseurs.

3.7.4. Tâches des staffs assistants

Le jeune comptable qui termine ses études est tout d’abord un staff assistant. Il occupe
principalement des vérifications arithmétiques, des rapprochements bancaires, etc….
Ce n’est qu’après quelques années de pratiques qu’il pourra accéder au grade de sénior
auditeur.

CHAPITRE QUATRIEME :

51
 FORMATION MORALE DE L’AUDITEUR : DEONTOLOGIE
PROFESSIONNELLE

4.1. NOTIONS

La déontologie est un ensemble de principes de morale et de règles de conduite qui

sert de guide aux membres d’une association professionnelle.

Pourquoi un code de déontologie ?

Les membres d’une association d’auditeurs ou de comptables forment un corps d’élites

soumis à une sélection et à une discipline sévères, garanties d’une haute moralité et
d’une compétence éprouvée. Dans l’exercice de leur profession, les experts
comptables assument de lourdes responsabilités et leur rôle prend une importance
croissante dans l’économie moderne.

De plus, en raison de l’intérêt des tiers qu’ils doivent garantir et la dignité de la

profession elle-même, les auditeurs, principalement externes, doivent remplir en
conscience et en toute indépendance les fonctions et missions qui leur sont confiées. Il
est indispensable que leur profession soit régie par un nombre de règles de conduite
que les membres eux-mêmes créent en vue de :

- donner une certaine coordination à leurs activités ;

- inspirer confiance au public qui attend d’eux de bons et loyaux services ;
- protéger les clients contre l’arbitraire des auditeurs du point de vue de la
pratique et la ligne de conduite dans leurs fonctions.

Les règles de déontologie professionnelle ne sont pas uniformes dans tous les pays.
Cependant, elles tournent presque toutes autour des trois orientations principales à
savoir :

- Les règles traitant des relations entre l’auditeur et ses clients ;

- Les règles propres à la profession ;
- Les règles qui protègent les relations entre auditeurs.

En principe, ces règles s’appliquent aux membres d’une association organisée

d’auditeurs externes ; en pratique, même là où il n’existe pas d’association, les
auditeurs sont guidés par une certaine moralité qui se retrouve dans les règles
détaillées ci-après :

52
 4.2. REGLES CONCERNANT LES RELATIONS ENTRE CLIENTS ET
AUDITEURS

4.2.1. Indépendance de fait et indépendance d’esprit

 Indépendance de fait
L’auditeur doit exercer sa profession en toute indépendance et en toute conscience,
sans se placer dans une situation qui puisse diminuer son libre arbitrage ou faire
obstacle à l’accomplissement de son devoir.

Exemples :

- Un auditeur qui aurait des intérêts dans l’entreprise qu’il contrôle pécherait
contre cette règle ;
- Un auditeur interne ne peut pas jouir d’une indépendance de fait parce qu’il doit
travailler suivant une ligne de conduite bien tracée par ses chefs.

 Indépendance d’esprit
L’auditeur doit refuser une mission dès qu’il constate l’existence de considérations ou
de liens de nature à influencer sa liberté de jugement. L’auditeur doit montrer aux yeux
des gens qu’il est effectivement indépendant.

Cas particulier :

Un auditeur est choisi par un tribunal pour contrôler une entreprise avec laquelle il n’a
aucun lien. Il accepte de se faire loger par les dirigeants de cette entreprise. Dans ce
cas, il jouit sans doute de son indépendance de fait (absence de lien de subordination)
mais le fait d’accepter un logement fourni par les personnes qu’il doit contrôler le met
dans une position délicate vis-à-vis du public. Il risque de pécher contre la règle
d’indépendance d’esprit.

Cette règle d’indépendance nous amène à soulever une question en ce qui concerne
l’expertise comptable à l’ex zaïre. Nous avons vu que la loi prévoyait la désignation
d’un ou plusieurs commissaires aux comptes dans toutes entreprises de plus de cinq
copropriétaires. Ces commissaires aux comptes, s’ils sont nommés parmi les membres
de l’entreprise ne peuvent être que des auditeurs internes car il leur manque la qualité
d’indépendance. En effet les commissaires aux comptes qui ont intérêt dans une
entreprise ne peuvent pas jouir d’une indépendance réelle susceptible de garantir les
intérêts des tiers : Etat, clients, créanciers, etc.

4.2.2. Secret professionnel

53
L’auditeur externe est tenu d’observer le secret professionnel. Il ne pourra donc se
livrer à aucune divulgation des faits dont il aura eu connaissance dans l’exercice ou à
l’occasion de l’exercice de sa profession. Les seules exceptions à cette règle sont les
cas d’information judiciaire contre l’auditeur ainsi que les poursuites judiciaires
exercées à son endroit.

4.2.3. Des honoraires

Les honoraires doivent fixés en fonction de la nature, de la complexité et de

l’importance de la mission, ainsi que de la compétence particulière et de notoriété de
l’auditeur.

Les honoraires doivent être convenus librement avec le client ou basés sur des tarifs
nationaux, s’il en existe. Ils ne peuvent en aucun cas être calculés d’après le résultat
financier obtenu par le client, sauf en cas d’expertise fiscale.

4.3. REGLES TECHNIQUES DE LA PROFESSION

4.3.1. L’opinion de l’auditeur est basée sur les faits constatés

L’auditeur ne peut donner son opinion sur des états financiers que s’ils ont été vérifiés
par lui-même ou par un membre de son cabinet.

4.3.2. Cas où l’auditeur peut encourir des poursuites judiciaires

Dans l’expression d’une opinion sur les états financiers du client, l’auditeur peut être
l’objet de poursuites :

- lorsqu’il omet volontairement de signaler un fait matériel qui est de nature à

apporter des modifications aux états financiers présentés par le client ;

- lorsqu’il est négligeant dans la façon dont il conduit son contrôle ou la manière
dont il présente son rapport ;

- s’il néglige de présenter des informations suffisantes au sujet de ce qu’il a

trouvé au cours de son contrôle.

4.3.3. Pas d’opinion sur les résultats futurs

L’auditeur externe ne peut pas autoriser que son nom soit associés dans l’expression
d’une opinion sur les résultats futurs de l’entreprise.

4.3.4. Pas de publicité personnelle

54
La publicité personnelle est contraire aux règles d’étiquette. En effet, la révision
comptable est une profession intellectuelle dont on ne peut se prévaloir soi-même.
Lorsqu’une entreprise commerciale vend sa marchandise, elle vente un objet de sa
création et incite le public à l’acheter. L’auditeur produit des services, certes, mais il
ne peut pas lui-même apprécier son rendement. Cette règle pose un réel problème en
ce qui concerne l’obtention de la clientèle.

4.3.5. Recherche de la clientèle

Il est interdit de rechercher la clientèle :

- Par l’offre ou l’octroi de remises sur honoraires aux clients ou à des tiers ;
- Par l’offre ou l’attribution de commission ou autres avantages ;
- Par la tenue de conférence ayant un but publicitaire ;
- En usant de l’influence d’un mandat politique ou d’une mission administrative.

4.2.6. Incompatibilité

Les règles d’incompatibilité sont d’application dans certaines organisations d’auditeurs

tandis que d’autres les ignorent purement et simplement.

Sont incompatibles avec la profession d’auditeur externe :

- tous les mandats comportant des fonctions de commerce, tous mandats

commerciaux, ainsi que l’activité d’agent d’affaires ;
- l’exercice de toute fonction salariée dans les sociétés auprès desquelles
l’auditeur externe est lui-même commissaire aux comptes ;
- plus généralement, toute activité en opposition avec les principes
d’indépendance de fait ou d’esprit.

4.4. RELATION ENTRE CONFRERE MEMBRE DE L’ORGANISATION

DES AUDITEURS

- Les auditeurs se doivent assistance et courtoisie réciproques. Ils doivent

s’abstenir de toutes manœuvres susceptibles de nuire à la situation de leurs
confrères ;
- Une dénonciation formulée avec légèreté contre un confrère ou une
dénonciation calomnieuse constitue une faute ;
- L’auditeur doit éviter de solliciter les membres de cabinet d’un confrère ;
- L’auditeur appelé à remplacer un confrère, doit se conformer aux règles
normales de bonne confraternité ;

55
- Il ne peut partager des honoraires qu’avec un confrère et sur base d’une
collaboration effective.

56
 Deuxième partie

PRINCIPES GENERAUX DE L’AUDIT MODERNE

CHAPITRE CINQUIEME :

COMMENT ABORDER UN AUDIT

5.1. LA CLIENTELE

5.1.1. Généralités

Nous avons vu précédemment que les règles d’étiquettes interdisent aux experts
comptables toute publicité personnelle directe ou indirecte. La question se pose est
celle de savoir comment se créer une clientèle permanente.

La règle contre la publicité semble à première vue défavoriser les jeunes qui ont
l’intention de s’installer comme experts comptables. A la vérité, l’interdiction de la
publicité est une bonne chose, car si elle est permise, les seuls experts comptables
financièrement capables de maintenir une publicité à la radio ou à la télévision seraient
sans aucun doute les anciens dans la profession ; ce qui, tout compte fait, serait en
défaveur des jeunes.

Les débuts dans toute profession libérale exigent non seulement des compétences,
mais encore et surtout du courage et de la patience. Pour les jeunes congolais, le
problème est encore plus complexe car la loi ne protège pas les nationaux en matière
d’audit et les hommes d’affaires congolais eux-mêmes ne semblent pas placer leur
confiance aux citoyens de ce pays, quelles que soit leurs compétences.

5.1.2. Arrangements préliminaires avec les clients

Les objectifs d’une vérification comptable ne sont pas la détection des fraudes, au
contraire, l’expertise comptable a une approche positive et constructive, celle de
rassembler les évidences qui appuieront l’opinion qu’émettra l’auditeur.

Il est très important que l’auditeur fasse comprendre cette approche à son client avant
de s’engager. Au cours de la première rencontre avec le client, l’auditeur doit discuter
les méthodes d’expertise ainsi que l’étendue du travail à faire.

57
Les honoraires étant une des conditions de l’engagement, il importe que l’auditeur en
parle avec son client sans cependant donner l’impression que l’intérêt principal
recherché par lui est l’argent ;

5.1.3. Fixation des honoraires

Lorsqu’un homme d’affaires approche un expert-comptable pour un travail de

vérification, il lui demande souvent d’estimer le montant des honoraires. Pour faire ses
estimations, l’auditeur tient compte des éléments suivants :

- le temps et le personnel nécessaires à l’achèvement du travail ;

- les frais généraux tels que les frais de déplacement, de restauration et de
logement ;
- tout travail supplémentaire doit faire l’objet d’un arrangement spécial.

5.1.4. Confirmation de l’arrangement

Dès qu’un accord mutuel intervient entre l’auditeur et son client, une lettre de
confirmation est envoyée à ce dernier afin de mettre à la lumière :

- la nature du travail à accomplir ;

- la partie du travail à faire exécuter par les membres du personnel du client ;
- les bases du calcul des honoraires.

58
  Un modèle de lettre de confirmation d’arrangement est reproduit ci-après :

KIN’S ACCOUNTING Kinshasa, le 19 novembre 1976

Rue MONGALA71
ZONE DE LEMBA
KINSHASA

Etablissement MANTADIKU SPRL

Rue MUSENGA MBAU n° 15
Zone de MONT-NGAFULA
KINSHASA

Objet : Lettre de confirmation

Citoyen,

J’ai l’honneur de vous confirmer par la présente notre entretien au sujet de la révision de la
comptabilité et des états financiers de votre entreprise pour l’année close le 31 décembre
1976.

Notre expertise sera conduite suivant les règles communes d’audit et comprendra toutes les
démarches que nous jugerons nécessaires à l’’accomplissement de notre tâche qui consiste à
émettre une opinion sur l’honnêteté des résultats financiers de l’entreprise.

Cet examen comprend :

- l’étude et l’évaluation du système du contrôle interne ;

- la vérification des transactions comptables par la technique de sondage ;
- la préparation d’un rapport de vérification.

Notre note d’honoraire sera basée sur le temps et le staff nécessaires à l’accomplissement du
travail au taux normal à la journée (à l’heure).

Afin de faciliter notre travail, nous vous prions de donner l’ordre à vos agents comptables
pour que soient mis à notre disposition tous les documents que nous jugerons nécessaires.
Pour ce faire, ils devront préparer la balance de fin d’exercice comptable, le bilan, le tableau
de formation du résultat.

Nous vous prions d’agréer, Citoyen, l’assurance de notre considération distinguée.

Signature

59
 5.2. LES DIFFERENTES ETAPES DE L’AUDIT MODERNE

5.2.1. Introduction

- Un audit peut être conduit dans une grande entreprise comme dans une petite,
dans une nouvelle comme dans une vieille ;

- La présente partie décrit les différentes étapes pour conduire l’audit dans une
entreprise bien installée et qui est assez grande pour tenir un système comptable
efficace et viable et un contrôle interne efficace.

5.2.2. Les différentes étapes d’un audit comptable

Elles peuvent être résumées comme suit :

a. Ressembler les informations sur la création et l’évolution de l’entreprise ;

b. Préparer le plan d’audit ;
c. Etudier le système comptable installé ;
d. Etudier et évaluer le système du contrôle interne ;
e. Effectuer des tests de validation ;
f. Faire l’analyse critique ;
g. Préparer et signer le rapport d’audit.

a) Rassembler l’information sur l’historique de la société

Avant d’entamer l’audit proprement dit, le reviseur doit retrouver autant que
possible sur:

- Les conditions actuelles et futures de l’industrie dans laquelle évolue le client ;

- L’historique et les conditions présentes du client ainsi que des perspectives

d’avenir ;
- La direction de l’entreprise ainsi que son personnel dirigeant et tous
changements intervenus récemment ;

- Les produits et les processus de production et distribution du client ainsi tous

changements intervenus récemment ;

- L’emplacement des installations du client

- Toutes difficultés rencontrées par les clients dans ses opérations de production,
de distribution, d’expansion, de contrats avec l’extérieur, dans les relations avec
le syndicat des travailleurs, de financement, etc.
60
 - Tous problèmes comptables, par exemple, dans l’évaluation des stocks, dans la
détermination du profit.

b) Le plan d’audit

L’auditeur doit planifier son travail en détail et le planning comprendra la rédaction

d’un mémorandum présentant :

- Une esquisse du travail d’audit sur chaque élément des systèmes comptables du
client et de ses états financiers ;
- Le staff désigné pour accomplir le travail ;
- L’emplacement où doit se faire le travail ;
- Le temps nécessaire pour accomplir le travail ;
- Le coût par temps de travail.

Le planning doit être préparé de manière à tenir compte des exigences du client en
termes de temps de travail et sa capacité à produire les différents états financiers et
analyses comptables.

c) Etude du système comptable

L’auditeur doit :

- s’informer en posant des questions aux membres du personnel ;

- enregistrer tous les constats, remarques, observations, informations, sur des
papiers appropriés ;
- s’assurer que les informations enregistrées sont correctes ;
- analyser pour obtenir des tests convenables suffisantes et planifiés ;
- évaluez les résultats obtenus ;
- tirer une conclusion sur l’efficacité du contrôle interne.

Les objectifs de vérification des systèmes comptables et du contrôle interne permettent

à l’auditeur d’avoir la preuve que :

- le client tient des livres et les écritures fiables :

- le client possède un système de contrôle interne sur le processus
d’enregistrement des transactions tel que toutes les écritures sont enregistrées
correctement en nombre et en principe ;
- Les livres de compte peuvent être pris comme tels pour obtenir une base fiable
de préparation des états financiers ;

61
 Ainsi, il n’est pas nécessaire que l’auditeur vérifie chaque écriture enregistrée en
comptabilité. Il se fiera au système est efficace, satisfaisant, il pourra alors se
substituer une investigation et un test du système à un examen détaillé de chaque
écriture. Cette pratique est plus économique et plus efficace parce qu’en vérifiant,
le système peut présenter la preuve que toutes les écritures ont été bien
enregistrées.

e) Tests ou sondages de validation

La définition qu’on peut donner aux tests de validation c’est que ce sont des tests
sur des écritures et de soldes des comptes ainsi que d’autres procédures telles que
l’analyse critique, qui cherchent à fournir une preuve sur les perfections,
l’exactitude et la validité des informations contenues dans les écritures comptables
ou les états financiers.

Les sondages de validation sont nécessaires en ce qui concerne les données

suivantes :

- les domaines comptables dans lesquels le contrôle interne est inefficace ou

inexistant et ou le système n’est pas fiable ;

- les écritures inhabituelles ou extraordinaires ainsi que les domaines de

comptabilité non couverts par un système de contrôle interne. Prenons un
exemple : si une entreprise vend une partie de ses installations. Une telle
transaction est assez rare et ne peut être couverte par un système de contrôle interne
établi. Dans ce cas, l’auditeur doit rechercher les preuves évidentes indiquant que
la transaction est couverte par une autorisation valable.

Dans le choix des systèmes, l’auditeur considère l’efficacité et le coût pour se fier à
un système donné ou plutôt de mener des tests de validation dans chaque domaine
d’audit. Dans certains domaines, des preuves suffisantes peuvent être obtenues par
une analyse critique. Dans plusieurs cas, une combinaison de l’étude et de
l’évaluation du système de contrôle interne, des sondages de validation et une
analyse critique donnent de meilleures preuves évidentes.

f) Préparation et signature du rapport d’audit

La dernière phase du travail de l’auditeur est la production d’un rapport à son

client, ce rapport doit reprendre les informations suivantes :

1. Le nom de l’auditeur ;

62
 2. Le nom des personnes à qui le rapport est adressé : exemple président de
l’assemblée générale des actionnaires, président délégué général dans une société
d’Etat, le ministre assurant la tutelle d’une entreprise paraétatique ;
3. Les états financiers qui ont fait l’objet des travaux d’audit ;
4. Un paragraphe dans lequel l’auditeur confirme qu’il a mené son audit en
conformité avec les normes d’audit généralement admises ;
5. L’opinion de l’auditeur sur la sincérité ou non des états financiers présentés ;
6. L’opinion de l’auditeur pour confirmer si les comptes ont été présentés en
conformité avec les principes comptables généralement acceptés ainsi que les
instructions internes de l’entreprise.

5.3. LA PERIODICITE DES TRAVAUX D’AUDIT

5.3.1. Introduction

Les travaux d’audit sur les écritures comptables et sur les états financiers relatifs à un
exercice comptable sont exécutés à périodes variées pendant, à la fin et après la fin de
l’année fiscale.

5.3.2. Tournée d’audit

Dans tous les cas d’audit, même dans les petites entreprises, les travaux d’audit
doivent être exécutés dans les installations même du client.

Il est interdit de déplacer les livres et documents comptables du client. Dans les
entreprises à succursales multiples, ceci peut poser des problèmes de déplacement pour
l’auditeur. Dans pareil cas, certaines succursales sont visitées comme échantillon
(modèle) et toutes les succursales seront contrôlés par rotation.

Dans la majorité cas, l’auditeur effectue chaque année trois tournées d’audit dans les
installations du client.

a. En cours d’année : audit intérimaire ;

b. A la fin de l’exercice comptable : visite de clôture ;
c. Après la clôture de l’exercice : audit final.

5.3.3. Audit intérimaire

L’audit intérimaire sera conduit au cours de l’exercice de l’entreprise comptable.

Généralement, il s’effectue du 2/3 de l’année, c’est-à-dire vers le mois de septembre
ou octobre.

Le travail à faire sera le suivant :

63
 a) S’assurer de l’efficacité du système comptable et du système de contrôle
interne ;
b) Préparer les ordinogrammes ou diagrammes analytiques ou « flow charts » ;
c) Evaluez les systèmes pour l’efficacité et la présence apparente des faiblesses ;

d) Préparer et effectuer des sondages pour examiner si dans les domaines dans
lesquels le contrôle interne est faible ou l’inexistant, l’écriture comptables sont
fiables ;

Préparer et effectuer des sondages de cohérence pour examiner si le système marche à

tout moment selon la description faite par l’auditeur ;

e) Tirer les conclusions sur l’efficacité des livres et les écritures comptables ;

f) Rechercher les preuves sur les sondages de validation pour savoir et les
transactions inhabituelles sont totalement et correctement enregistrées ;

g) Si le temps le permet, faire des sondages sur les éléments d’actif et de passif.
Les sondages devraient normalement être après la clôture de l’exercice. Mais
dans entreprises qui ont des systèmes efficaces, certaines vérifications
pourraient être faites au niveau de l’audit intérimaire : exemple, le contrôle
physique des stocks, la vérification des comptes clients et débiteurs divers.

En matière d’audit moderne, une décision doit être prise sur la confiance à
placer sur le contrôle interne. Si au contraire, l’accent est mis sur l’analyse
critique ou le sondage d’évaluation, l’étude du contrôle interne est par
conséquent négligée.

En conséquence, à un certain niveau de ses travaux d’audit, l’auditeur doit

décider s’il faut effectuer plusieurs sondages ou au contraire s’arrêter à l’étude
et l’évaluation du contrôle interne pour s’assurer que les écritures comptables
sont correctement enregistrées.

5.3.4. Les travaux de fin d’exercice

Dans les derniers jours de l’exercice comptable du client, il sera possible de vérifier
certains éléments d’actif et de passif qui, autrement, ne pourraient pas être contrôlées
en cours d’exercice. C’est notamment le cas pour :

a) L’observation et le sondage des inventaires de fin d’année ;

64
 b) L’observation et le sondage des comptes qui doivent nécessairement être
clôturés à une date donnée : exemple la caisse, les comptes bancaires ;
c) Le comptage des fonds en caisse ;
d) Le contrôle sur les placements de fonds, par exemple, les actions, les
obligations, les certificats de placement, …

5.3.5. L’audit final

L’audit final est conduit après la clôture de l’exercice comptable. Il a pour but de
rassembler les preuves évidentes statuant que les états financiers constituent une
présentation fidèle et honnête de la situation financière du client en conformité avec
les principes comptables généralement acceptés ainsi que les instructions internes de
l’entreprise.

La période des travaux d’audit final varie d’une entreprise à une autre. Pour certaines
sociétés, les travaux d’audit final commencent vers la fin de l’exercice et les états
financiers audités sont publiés dans les deux mois qui suivent la fin de l’exercice.

Pour d’autres, par contre, ces travaux débutent après la clôture de l’exercice. Les deux
cas présentent des avantages et des inconvénients.

L’avantage d’un audit très proche de la fin de l’exercice comptable c’est

principalement le fait que les données peuvent servir aux utilisateurs tant internes
qu’externes pour la prise de décision.

Son inconvénient est essentiellement le fait qu’il faut constituer beaucoup de

provision. Pour les comptes dont les effets débordent plus loin que la fin de l’exercice.
Exemple : sans une investigation profonde, il sera difficile à la fin de l’exercice de dire
si tels clients douteux ou tels autres restent solvables ou non.

Le gros avantage d’un audit conduit beaucoup plus tard après la fin de l’exercice est
le fait qu’il présente des données beaucoup plus complètes. Cependant, il présente
l’inconvénient majeur de donner des informations déjà dépassées, et devenues
purement historiques pour les preneurs de décision.

Les travaux à effectuer après la fin de l’exercice sont notamment les suivants :

a) Revoir et compléter l’étude des systèmes comptables et de contrôle interne.

Ceci consistera à :
- examiner si le système a subi des changements entre l’audit intérimaire et la fin
de l’année en posant des questions aux agents et en effectuant certains
sondages ;
- tester entièrement les systèmes nouvellement introduits ;

65
- effectuer des sondages de cohérence ou de conformité pour les systèmes resté
inchangé depuis l’audit intérimaire jusqu’à la clôture de l’exercice.

b) Tirer des conclusions sur :

- l’efficacité du système comptable ainsi que le système du contrôle interne

installé ;
- si les livres comptables ont été bien tenus ;
- Si les comptes et d’autres enregistrements présentent une base fiable pour la
préparation des états financiers.
b) Comparer les soldes portés aux états financiers avec ceux des livres comptables
et vérifier s’ils correspondent exactement.
c) Faire des sondages de validation sur les éléments d’actif et passif ;
d) Faire l’analyse critique ;
e) Préparer et signer le rapport d’audit.

66
 CHAPITRE SIXIEME :

PLANNING DU TRAVAIL D’AUDIT

6.1. INTRODUCTION

Il est d’une importance capitale que le travail d’audit soit planifié à l’avance parce
que :

a) Les moyens recherchés pour atteindre les objectifs de l’audit doivent être établis ;
b) L’audit peut être ainsi contrôlé et dirigé ;
c) L’attention peut être portée sur les points critiques et à haut risque ;
d) Le travail à accomplir peut ainsi être achevé économiquement et en temps voulu.

Le planning fait partie de la ligne de conduite de l’audit : « planning, contrôle et

enregistrement ».

Ce chapitre recherche les matières à prendre en considération dans la préparation du

mémorandum de planning.

6.2. POINTS A TENIR COMPTE

a) Le travail qui doit être fait en plus de l’audit proprement dit ;

b) La vérification des documents de travail de l’exercice antérieur ;
c) Les changements intervenus en matière de législation et de pratique de l’audit ;
d) La vérification et la critique des comptes de la société en consultant les
dirigeants :
e) Les changements intervenus dans les structures de la société ;
f) Les modifications de systèmes et procédures comptables ;
g) L’étendue de la préparation par le client des analyses et des états récapitulatifs ;
h) L’existence d’un audit interne ;
i) Le degré de fiabilité du contrôle interne ;
j) Les relations avec d’autres auditeurs, si besoin est ;
k) Les tests par le système de relation ;
l) Le temps nécessaire à accomplissement du travail.

6.3. LE MEMORANDUM DE PLANNING D’AUDIT

La plupart des firmes d’audit préparent un mémorandum qui renferme les facteurs à
prendre en considération, les méthodes par lesquelles les objectifs d’audit peuvent être
atteints ainsi que les différents points à mettre en œuvre. Un mémorandum de planning
d’audit pourra contenir ce qui suit :

67
 a) Les termes de l’engagement

Le travail à accomplir pour le client : audit comptable, audit fiscal, lettre de faiblesses
dans le système comptable.

b) Le client : son organisation et son évolution

La localisation, le genre de l’affaire, en relevant les facteurs tels que : un nouveau

ADG, un nouvel ordinateur, un nouveau produit, etc.

c) Eléments importants et ratios des années précédentes et si cela est disponible,

les rapports de gestion ;
d) Eléments à haut risque : ils peuvent être les stocks, la production en cours, le
calcul des salaires, etc.
e) Le listing de tous les actifs, le passif, les produits et les charges avec un résumé
de procédures adoptées pour le contrôle ;
f) Le rapport d’audit interne ;
g) Les rapports d’autres spécialistes tels que les analystes financiers, les
informaticiens, etc. ;
h) Prendre en compte la matérialité ou importance ou significativité des faits
constatés ;
i) Assistance du client : elle peut être nécessaire dans les domaines tels que :
- La recherche des documents ;
- Les analyses nécessaires ;
- Le temps de travail à l’informatique ;
- Les moyens de déplacements aux succursales.
j) L’approche du client : la fiabilité du système de contrôle interne, l’emploi des
tests de conformité et des procédures de vérification des analyses ;
k) Horaire du travail : date de l’audit intérimaire, de l’audit de fin d’année et de
l’audit final, en tenant compte des programmes de clôture du client ;
l) Le staff nécessaire au travail d’audit ;
m) Le budget et les honoraires.

6.4. LA CONNAISSANCE DE L’AFFAIRE DU CLIENT ET SON

ORGANISATION

Il est très essentiel que tous les membres de l’équipe de l’audit comprennent
clairement l’affaire du client ainsi que son organisation. Ceci est le seul moyen
d’émettre un jugement sur le risque associé à l’engagement. Aussi un audit effectif et
économiquement acceptable ne peut être mené que si tous les facteurs importants de
l’environnement opérationnel et organisationnel sont bien cernés. La connaissance de
ces facteurs facilite aussi le contact avec le staff du client ainsi que les dirigeants. On

68
peut ainsi juger la fiabilité des documents et rapports présentés par le management et
même toute la politique comptable de la maison.

Cette connaissance pourra être acquise à partir des éléments ci-après :

- le rapport annuel du client et les comptes tenus en comptabilité ;

- la révision analytique de ces comptes en cours, des rapports finals, des écarts
constatés, etc. ;
- le rapport d’audit interne ;
- les visites d’installations du client et les discussions avec les dirigeants et le
personnel ;
- l’étude des rapports du conseil d’administration, des assemblées provinciales
des actionnaires, du comité de gestion ;
- les rapports d’audit des années antérieures ainsi que le dossier permanent ;
- la considération sur l’évolution de l’économie en général ;
- les rapports d’autres spécialistes tels que les fiscalistes de la maison, les
conseillers de gestion ;
- la lecture de la littérature sur les analyses économiques des entreprises les plus
importantes, les avis des actionnaires, des analystes en investissements ;
- la lecture des magazines et journaux de la place et du pays.

Ayant balayé la connaissance de l’affaire du client, faisons un tour sur ce qui concerne
l’affaire de l’entreprise.

6.5. ORGANISATION DE L’ENTREPRISE

Pour être en mesure de contrôler un bilan ou tout autre document comptable, un

auditeur doit avoir une connaissance suffisante de l’entreprise et, à cet effet, posséder
une documentation aussi complète que possible qui portera par exemple, sur les
documents suivants :

a) La forme juridique de l’entreprise

Statuts et modification des statuts publiés au journal officiel. Il devra obtenir et étudier
ce qui suit :

- la formation du capital ;
- les personnes physiques ou morales qui y sont intéressée ;
- la composition de conseil d’administration ;
- la composition du collège des commissaires aux comptes, notamment obtenir
- l’acte publié à l’occasion de leur nomination ;
- la composition du comité de gestion.

b) Le genre d’activité et technologie de l’affaire

69
L’auditeur devra visiter l’entreprise afin de se faire une idée sur son activité.

c) Structures et organisations administratives

L’auditeur devra s’efforcer d’obtenir un organigramme qui fixe diverses
fonctions occupées par les membres du personnel. Il doit étudier les liens
hiérarchiques existants et les pouvoirs attribués à chacun des agents ;

d) Organisation comptable.

L’auditeur devra faire une étude approfondie des éléments suivants :

1. Le plan comptable adopté : voir harmonisation comptable OHADA ;

2. Organisation de la comptabilité en insistant sur :

- Le système comptable adopté : voir organisation comptable OHADA
- Le relevé des journaux, livres comptables, documents, comptes et les états
comptables se rapportant aux mouvements avec l’extérieur et aux mouvements
internes des valeurs ;
- Méthodes de classement et de conservation des documents comptables ;

3. Le fonctionnement des services comptables, l’accent sera mis sur :

- Le personnel ;
- L’exécution des travaux ;
- S’il s’agit d’une entreprise à succursales multiples, l’auditeur se donnera la
tâche d’examiner et de noter les rapports existant entre le siège social et les
succursales. Si le siège et le succursales possèdent une comptabilité autonome,
l’auditeur devra procéder à la même enquête préalable et ce, pour le siège et
chacune des succursales.

4. Le fonctionnement du contrôle interne

L’ampleur du travail de contrôle est considérablement influencée par le degré

d’organisation de la comptabilité et d’un contrôle interne rationnel : ce point sera
développé ultérieurement.

5. Les renseignements confidentiels

Comme nous aurons l’occasion de le voir, la comparaison des bilans présentés

représente pour l’auditeur un élément très important. C’est en effet par cette
comparaison qu’il pourra déceler les différences notables et les indices révélateurs.

6. Le dossier fiscal

70
Il serait imprudent de la part de l’auditeur s’il n’examinait pas avec soin le dossier
fiscal de l’entreprise.

Deux situations peuvent se présenter : ou bien l’entreprise paie trop peu d’impôts et
elle risque un jour de se faire prendre par les inspecteurs fiscaux, ou bien elle paie trop
d’impôts, et dans ce cas, il est possible de récupérer le trop perçu.

La documentation ainsi rassembler permettra à l’auditeur de préparer un programme

du travail de vérification.

71
 CHAPITRE SEPTIEME :

METHODES ET PROCEDES DE CONTROLE

Le contrôle des états financiers consiste à examiner si la situation présentée :

- est en concordance avec la comptabilité ;

- reflète fidèlement la position de l’entreprise à la date de clôture ;
- donne une idée exacte des résultats obtenus au cours de l’exercice ;
- répond aux exigences légales et aux instructions internes de l’entreprise.

Pour répondre à toutes ces exigences, l’auditeur recourt aux méthodes et procédés de
contrôle.

7.1. METHODES DE CONTROLES

Deux méthodes peuvent être suivies pour le contrôle des états financiers et les
documents comptables :

- la méthode progressive ;
- la méthode rétrograde.

7.1.1. Méthode progressive

Dans cette méthode, l’expert-comptable suit l’enregistrement des opérations depuis les
pièces justificatives, en passant par la journalisation le grand livre, et … jusqu’à la
situation de synthèse.

Cette méthode a l’avantage de permettre à l’auditeur de pénétrer profondément, dès le

début du contrôle, dans la vie quotidienne de l’entreprise, dans son fonctionnement.

L’inconvénient de cette méthode est le manque d’originalité de la part de l’auditeur.

En plus elle est lourde et souvent trop absorbante.

7.1.2. Méthode rétrograde

Ici, l’auditeur part de la situation de synthèse pour remonter par des regroupements,
aux écritures de base et aux pièces justificatives. Cette méthode a le mérite de faire
appel dès le début de l’intelligence de l’auditeur, à son esprit de synthèse et d’analyse.
Elle évite beaucoup de contrôles inutiles ou superflus.

L’application de la méthode rétrograde est grandement facilitée par l’établissement des

tableaux comparatifs des états financiers avec des colonnes spéciales pour les écarts.

72
7.2. PROCEDES DE CONTROLE

Le bilan ainsi que les autres supports comptables doivent être en concordance avec la
comptabilité et ce contrôle peut s’effectuer suivant divers procédés, qui permettent de
découvrir les erreurs et les fraudes. On distingue cinq grandes catégories de procédés
de contrôle :

- le contrôle arithmétique ;
- le contrôle des pièces justificatives ;
- le contrôle des existants ;
- le contrôle d’évaluation ;
- le contrôle indiciaire.

7.2.1. Le contrôle arithmétique

Il s’agit ici d’assurer de la correction des calculs arithmétiques et les rapports ainsi que
des concordances élémentaires des comptes avec la balance, de celle-ci ave le bilan.
En cas de présomption de fraude, le contrôle arithmétique intégral s’impose, dans les
autres cas, ce contrôle pourra être effectué par des sondages dont l’ampleur sera fixée
en fonction de contrôle interne et de son expérience.

Quoi que monotone et fastidieux, le contrôle arithmétique ne doit pas être négligée.

7.2.2. Le contrôle des pièces justificatives

Ce contrôle permet de s’assurer que chaque écriture correspond bien à un fait réel. La
pièce justificative est constituée par tout document, d’origine interne ou externe, qui
relate une opération effectuée par l’entreprise. Toute écriture comptable devant être
appuyée par une pièce justificative, le contrôle consiste à s’assurer :

1. Que chaque pièce comptable a bien été enregistrée ;

2. Que chaque écriture est bien justifiée par une pièce ;
3. Que l’imputation de l’opération est régulière.

7.2.3. Le contrôle des existants

Ce contrôle permet de s’assurer que le solde de certains comptes reflète bien la réalité.
Il porte sur les valeurs de l’actif disponible et réalisable. Il se fait par comptage,
mesurage, pesage, jaugeage, etc…en rapprochant les totaux obtenus avec ceux repris à
l’inventaire. Le contrôle des existants réels peut se faire également par demande de
confirmation de solde. Un exemple est la demande de confirmation de solde adressée à
un client ou au fournisseur.

7.2.4. Le contrôle des évaluations

73
Elle a pour but de s’assurer que la valeur attribuée aux éléments de l’actif de
l’entreprise est judicieuse. La question des évaluations est une question épineuse car
elle requiert des connaissances approfondies de l’entreprise et des prix.

Dans ce cas, l’auditeur s’assurera que les estimations ont été faites avec prudence.

Quelques cas d’évaluation des éléments d’actif :

- évaluations des immeubles ;

- évaluations des amortissements ;
- évaluations des stocks (FIFO, CMP).

7.2.5. Le contrôle indiciaire

Il est basé sur la recherche des faits qui peuvent constituer l’indice d’une irrégularité
comptable, financière ou économique ou au contraire faire présumer de leur
irrégularité. Ce moyen de contrôle utilise souvent des statistiques et chiffres de repère
qui permettent de faire parler des chiffres dans le but de servir de contrôle.

Un auditeur expérimenté commence souvent ses travaux de contrôle par l’examen

indiciaire de la période sous revue avec les périodes antérieures.

Exemple 1995 1994 Différence

Immeuble 467.000 423.000 +44.000

Stocks 205.000 213.000 - 8.000

La comparaison des chiffres ci-dessous nous permet de dire que :

1. Les immeubles ont augmenté des valeurs (+ 44.000) par acquisition ou par
réévaluation ;
2. Le niveau des stocks à la fin de l’année n’a pas connu de changement notable (-
8.000).

7.3. METHODES DE SONDAGE APPLIQUEE A L’AUDIT

Nous avons déjà dit qu’il n’était presque plus possible à un auditeur de faire une
vérification détaillée et exhaustive de toutes les opérations enregistrées en
comptabilité. Cela équivaudrait d’ailleurs à recommencer à peu près le travail exécuter
par plusieurs personnes pendant toute l’année. Pareille éventualité ne pourra être
envisagée que dans certains cas des fraudes graves et en cas d’expertise judiciaire.

L’auditeur après avoir étudié et apprécié le contrôle interne tel qu’il est organisé au
sein de l’entreprise, il a pu se rendre compte du sérieux avec lequel les principes
comptables y sont appliqués. Il a également pu déceler les points faibles de la
74
comptabilité. Ce qui lui reste à faire maintenant c’est de passer à la vérification des
documents et pièces comptables et des états financiers, d’exprimer son opinion.

La révision comptable, nous le savons, a principalement pour but de s’assurer de la

valeur probante des pièces justificatives, de leur enregistrement et de leur
classification. Pour réaliser cette révision, l’auditeur recourt aux méthodes de contrôle
suivantes :

- les coups de sondes ;

- les tests ;
- les sondages probabilistes.

7.3.1. Les coups de sondes

Selon Guitton, la définition donnée au « coups de sondes » est la suivante : un

prélèvement fantaisiste, unique, opéré d’une manière arbitraire et fragmentaire, et dont
on aurait la prétention de tirer un enseignement général.

Dans la pratique, ceux qui utilise « les coups de sonde » comme moyen de révision
comptable ne se limitent pas à un coup de sonde unique, guidée par le connaissance
des affaires de leurs clients, ils pratiquent une série de « coups de sondes »
systématiques, effectués selon le choix qu’ils estiment « raisonné », souvent sans
valeur scientifique. Un autre terme pour désigner les « coups de sondes » c’est « le
sondage empirique ».

7.3.2. La Méthode de tests

Le système anglo-saxon d’avant 1956, utilisait l’expression « Test checking », c’est-à-

dire vérification par des éléments témoins. Tester un ensemble d’opérations, c’est fixer
d’une manière arbitraire un certain nombre ou un certain pourcentage de document ou
d’écritures qui, en tant que témoin de l’expert, seront soumis à la vérification.

Exemple de vérification d’ensemble de 1.425 comptes courants clients par la

« Méthode de test » :

Montant dû Différence de % à vérifier Différents

côtes comptes à
vérifier
De 0 à 50 50 10 5
51 à 100 100 15 15
101 à 150 150 20 30
151 à 200 325 30 100
201 à 250 500 40 200
251 à 300 300 45 135
1.425 34 485

75
Constatations

1. Le nombre des comptes choisis croit à mesure que croit le montant des comptes
à vérifier. La question qui peut être posée à l’expert-comptable est : pourquoi
10%-20% = -20% ?
2. C’est pourquoi nous disons que la fixation du nombre de comptes à vérifier est
arbitraire.

Remarques

La méthode de tests basée sur l’établissement d’un pourcentage des comptes à tester
suscite les remarques suivantes :

- La méthode, dans son application peut varier d’un expert à un autre, d’une
révision à une autre, elle aboutit donc à des résultats différents.
- La grandeur de l’échantillon est déterminée d’une manière arbitraire.
- Il y a un risque de prélever un échantillon non adéquat.

7.4. CINQ QUESTIONS PRIMORDIALES

Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser la méthode des sondages, il doit

répondre à cinq questions essentielles.

a) Que faut-il sonder ?

Il doit délimiter la population à vérifier et déterminer son caractère.

Exemple : Population = l’ensemble des factures de ventes ;

Caractère = sur 1.000 factures = examiner l’approbation des documents

sur 500 chèques = voir s’il y a bien deux signatures.

b) Comment faut-il échantillonner ?

- Méthodes de sélection des éléments à vérifier ;

- La sélection la plus simple et la plus onéreuse est celle qui consisterait à
effectuer une inspection complète, dite à 100%. Dans biens de cas, la
vérification de tous les éléments d’un compte est impraticable, d’où la
vérification sur échantillon.

Il existe plusieurs méthodes de prélever un échantillon dans une population mais le

mode de prélèvement fondamental est celui constitué par l’échantillon au hasard.

c) Quelle méthode de sondage faut-il suivre ?

76
Il existe plusieurs méthodes de sondage et leur utilisation particulière dépend des
caractéristiques de la population à examiner.

Nous distinguons :

- sondage simple ou tirage au sort ;

- sondage systématique ;
- sondage stratifié ;
- sondage révélateur.

1. Sondage simple

C’est celle qui exige une condition préalable : tous les éléments doivent être numérotés
de manière ininterrompue.

2. Sondage systématique

Dans ce cas le prélèvement est effectué par l’emploi d’une progression dont le point de
départ est un nombre aléatoire tiré au hasard.

Exemple : tirons au hasard un nombre 3 sondages 1/10. Les éléments à vérifier seront
de la fréquence de 13, 23, 33, 43, 53, 63, 73, 83, 93, 103, etc.

Cette méthode s’emploie surtout lorsque les documents ne sont pas numérotés et les
chiffres présentés ci-dessus correspondent à la place occupée par chaque élément dans
le classement.

Exemple : 3ème chèque, 23 éme chèque, etc.

3. Sondage stratifié

Cette méthode s’emploie lorsque la population comporte des sous-groupes

caractéristiques. Exemple : contrôle à 100% des factures de plus de 10.000, des
factures de plus de 5.000 à 9.999, 50% pour les factures de 2.000 à 4.999.

4. Sondage révélateur

Dans ce cas, on est amené à devoir localiser un certain nombre d’erreurs par exemple
à rechercher l’existence de fraudes, de malversations ou de déviation dans
l’application des mesures de contrôle interne. L’échantillon prélevé : nous révélera
qu’il y a moins un cas de l’erreur recherchée. Exemple : nous voulons contrôler une
population de 5.000 chèques émis. Nous recherchons s’il existe un seul chèque qui
porte une nouvelle signature au lieu de deux prévues par le règlement de l’entreprise.
S’il l’échantillon choisi nous donne un seul cas, nous concluons qu’il arrive de pouvoir
prélever de l’argent à la banque avec une seule signature.

77
d) Combien d’éléments faut-il prélever ?

La taille de l’échantillon est elle-même fonction de l’importance de la population et de

l’efficacité du contrôle interne. Lorsque la population est très importante et si le
contrôle interne est inefficace, l’échantillon à vérifier sera élevé ;

e) Comment apprécier le résultat d’un sondage quantitatif ?

Après avoir obtenu le résultat d’un sondage, l’auditeur doit prendre une décision quant
à la nature de l’opinion qu’il doit émettre, non pas sur les échantillons vérifiés mais sur
la comptabilité et les états financiers pris globalement. L’appréciation du résultat du
sondage est souvent fonction de l’expérience de l’auditeur

78
 CHAPITRE HUITIEME :

MOYENS DE PREUVE EN MATIERE D’AUDIT

Quelle quantité de preuves et faits probants faut-il pour formuler une opinion sur un
événement comptable ?

Les états financiers d’une entreprise donnée constituent la présentation par ses
dirigeants de la situation financière et économique de l’affaire. Le rapport de l’auditeur
est l’expression d’une opinion par un expert indépendant sur la sincérité des états
financiers de l’entreprise. Le rôle de ce dernier est celui d’un professionnel qui
critique, investigue, analyse et évalue les opérations financières et comptables
conduisant à l’élaboration des états financiers. Il doit par conséquent rassembler toutes
les preuves intrinsèques pour l’opinion qu’il émet.

8.1. L’OPINION DE L’AUDITEUR DOIT ETRE BASEE SUR DES FAITS

EVIDENTS

Avant d’exprimer une opinion sur les états financiers d’une entreprise, l’auditeur doit
avoir une conviction que :

1. Tous les éléments des états financiers sont supportés par le solde des comptes
du grand-livre ;
2. Le solde de ces comptes résume correctement le résultat des transactions en
débit et de crédit ;
3. Ces opérations en débit et en crédit représentent à leur tour une interprétation
comptable correcte des transactions de l’entreprise.

Dans une entreprise qui utilise le système comptable manuel et classique, la chaine des
faits probants s’étend des documents comptables à leur enregistrement dans le journal,
le grand livre, la balance jusqu’aux comptes de résultat et au bilan.

Pour une entreprise dotée d’un système comptable informatique, l’auditeur doit
pouvoir retrouver cette même chaine à travers les listings à sa disposition.

L’audit comptable peut être défini comme un processus qui consiste à rassembler et
évaluer les faits probants suffisants comme base pour l’expression d’une opinion sur
les états financiers. Le second paragraphe du petit rapport de l’auditeur dit ceci :

« Notre examen a été réalisé en conformité avec les standards de l’audit généralement
acceptés y compris les tests sur l’enregistrement des transactions et d’autres
procédures d’audit que nous avons jugées nécessaires en ces circonstances ».

79
Pourquoi l’auditeur doit-il faire des tests sur les enregistrements comptables ?

La réponse est simple : pour rassembler les preuves intrinsèques de son opinion sur
les états financiers.

Pourquoi l’auditeur doit-il utiliser toutes autres procédures d’audit jugées par lui
nécessaires pour la circonstance ? La réponse demeure la même : pour avoir une base
sûre pour l’expression de son opinion…

Par autres procédures d’audit, il faut entendre :

- L’inspection physique de certains éléments d’actifs ;

- La vérification de la possession réelle de ces éléments ;
- La vérification de la véracité des dettes de l’entreprise ;
- Etc…

8.2. MATERIALITE DES FAITS EVIDENTS OU SIGNIFICATIVE

L’expression de l’opinion de l’auditeur porte sur les états financiers considérés dans
leur ensemble. Il résulte de ceci que l’auditeur doit baser son opinion sur des faits
matériels ayant une certaine importance et pouvant apporter des modifications notables
aux résultats comptables.

Cela revient à dire qu’un élément (transaction ou écriture) n’est considéré comme
significatif que lorsque son existence, sa mauvaise évaluation ou son omission
affectent la sincérité des états financiers.

Une erreur de 100 $ constitue-t-elle un fait matériel pour la DGDA ? Que représente
120 $ pour les finances d’un petit dispensaire de l’intérieur ?

Le concept de la matérialité des faits est très difficile à juger. Prenons le cas d’une
entreprise comme la Société Nationale d’Electricité (SNEL). Le fait que le stock de
Coca cola vendu au personnel figure dans la rubrique « frais divers de gestion » au lieu
de la rubrique « de stocks de fin d’exercice » constitue-t-il un fait matériel susceptible
d’apporter des modifications aux résultats des états financiers ? Mérite-t-il d’être
mentionné dans le rapport d’audit ?

Ces différentes questions montrent combien il est difficile de porter un jugement sur
une erreur ou une fraude découverte. L’auditeur doit avoir un sens de jugement très
haut car la moindre légèreté dans ce domaine risque de le discréditer.

Exemple un audit confié par les inspecteurs des finances ne signale aucune
malversation sur la gestion d’un diplomate. Le parquet fut obligé de commettre
d’autres experts qui signalent au procès les différences et erreurs de 1 franc ici, 0,60
francs par là et furent hués par le public.

80
Dans une entreprise basée à TSHELA, la firme chargée de conduire l’audit envoyait
de recrues. Ces derniers se contentaient de vérifier les transactions entrainant les
entrées et sorties des fonds. Ils considéraient comme peu d’importance toutes les
entrées et sorties de matériel. Les dirigeants de l’entreprise ayant constaté cette
négligence, exigèrent des staffs plus expérimenté. Ce dernier, après une enquête
approfondie, découvrit des manquants très importants au magasin des vivres et au
magasin des petit matériel. A la faveur d’un très faible contrôle interne, le magasinier
avait inventé une procédure de faire sortir 2 à 3 sacs de riz par semaine pour sa
boutique à la maison. La disparition d’un sac n’est certes pas un fait matériel. Mais
une action répétée favorisée par une faiblesse du contrôle interne peut occasionner des
pertes énormes à l’entreprise.

8.3. QUANTITE ET QUALITE DES FAITS EVIDENTS

Une règle des normes relatives à l’exécution du travail d’audit dit ceci :

« L’auditeur doit rassembler par l’inspection, l’observation, les investigations, les

confirmations, une justification positive suffisante pour servir de base raisonnable à
l’expression de l’opinion sure les états financiers qu’il examine »

L’auditeur doit rassembler une justification positive capable d’appuyer une opinion.
La règle va plus loin et ajoute que la justification doit être positive et suffisante ? Les
deux exemples ci-avant permettent de comprendre le souci de l’auditeur de rechercher
une justification quantitative et qualitative valable. Seule expérience de longues années
de pratique dans l’audit permet à l’auditeur de cultiver en lui un jugement valable.

En matière de comptabilité, certains faits sont plus probants que d’autres. Un procès-
verbal de situation de caisse contresigné par le caissier est plus positif qu’une simple
phrase de l’auditeur disant que la caisse a été trouvée exacte. Un état de rapprochement
bancaire est plus probant qu’une simple déclaration statuant qu’il existe une
concordance parfaite entre l’extrait bancaire et le compte « banque ».

8.4. TYPES DE FAITS EVIDENTS

Les faits les plus importants qui doivent retenir l’attention de l’auditeur peuvent être
présentés comme suit :

1. Le contrôle interne

Un système de contrôle interne instauré au sein d’une entreprise est un signe

convaincant d’une bonne gestion comptable. Il laisse suppose que les données
comptables contenues dans les états financiers soient fiables. Une erreur est vite
décelée grâce à l’efficacité du système de contrôle interne qui constitue en une série de
vérification permanente et en cascade des données comptables d’un à un autre.

81
 2. Les preuves physiques

Les preuves physiques concernant essentiellement l’inspection et le comptage de

certains éléments d’actif. Il importe cependant de ne pas se limiter à contrôler leur
existence mais aussi leur appartenance.

3. Les documents comme moyens de preuve

Les preuves les plus fréquentes rencontrées par les auditeurs sont sans conteste les
documents. La valeur d’un document comme moyen de preuve dépend de son origine.
En effet, les documents comptables peuvent être d’origine interne (journal, chèque,
virement) ou externe (facture, reçu).

 Les documents créés à l’extérieur de l’entreprise

Ce sont les plus ciblés par l’auditeur : crée en dehors de l’entreprise et transmis à lui
sans passer par un service quelconque de l’organisme contrôlé. Par exemple dans la
vérification du compte « client », le débiteur est invité à écrire directement à l’auditeur
pour donner la confirmation du solde de son compte.

Une lettre de confirmation envoyée par le client lui-même à l’auditeur est un moyen de
preuve externe très valable. Un autre exemple de document au client par externe est la
confirmation de solde envoyée à l’auditeur par la banque.

L’attention de l’auditeur devrait être attirée sur tout document extérieur qui comporte
des ratures, car la pratique comptable considère les ratures comme une possibilité de
fraude. Evidemment, les cas d’erreurs corrigées par les services d’expéditeurs ne sont
pas à écarter. Dans ce cas, une deuxième lettre de confirmation est nécessaire.

Les documents d’origine externe reçus directement par les services de l’entreprise
contrôlée ont également une valeur probante mais moindre par rapport à ceux reçus
directement par l’auditeur lui-même.

 Les documents créés à l’intérieur de l’entreprise

La confiance à accorder aux documents créés à l’intérieur de l’entreprise dépend de
l’efficacité du système de contrôle interne instauré en son sein.

Parmi les documents internes comme moyen de preuve, chèque est le plus important.
En effet le chèque est le moyen de paiement par excellence dans le commerce.
Plusieurs entreprises exigent deux signatures pour l’émission d’un chèque. Les
possibilités d’altération du chèque postérieures à son émission sont très faibles car la
banque elle-même se méfie des ratures sur ce genre des documents.

82
Les autres documents internes sont des moyens de preuve peu convaincants et exigent
un contrôle plus sérieux. On peut citer : les factures, les relevés de vente, les
documents d’expédition, bon de commande, la balance provisoire, etc.

4. Les journaux et les comptes

La confiance à placer de plus sur ces comptes et journaux comme moyen des preuves
dépend une fois de plus de l’efficacité du contrôle interne. Dans la mesure du possible,
les journaux auxiliaires doivent être tenus par des agents différents de celui qui tient le
grand livre. Si les journaux et les comptes sont bien tenus, l’auditeur peut alors se fier
à leur contenu. L’auditeur vérifiera sur le compte si la valeur comptable de l’objet
vendu correspond bien à la différence entre la valeur d’acquisition et les
amortissements cumulés.

5. Les comparaisons et ratios

La comparaison entre les chiffres de l’année sous contrôle et ceux des années
précédentes représente pour l’auditeur un moyen de contrôle efficace. En effet, la
comparaison lui permet de déceler les indices de grands changements intervenus au
cours d’une année déterminée. Ces changement devront être contrôlés jusqu’à entière
satisfaction. En plus de la comparaison, l’auteur fera celle des pourcentages des
éléments des états financiers d’année en année. Lors d’un contrôle, un auditeur peut
déceler une fraude grâce à la comparaison des pourcentages des créances
irrécouvrables qui ont augmenté sensiblement. Le comptable avait volontairement
augmenté ce montant pour couvrir une fraude.

6. Les vérifications arithmétiques

La pratique de l’audit exige que l’auditeur fasse lui-même certaines opérations

d’addition, de soustraction, de multiplication et de division pour vérifier l’exactitude
des opérations enregistrées en comptabilité.

Les calculs sont également nécessaires pour vérifier les dotations de l’exercice aux
amortissements et aux provisions.

Tous les paiements basés sur un pourcentage devront faire l’objet d’une vérification
par calculs : pourcentage sur les ventes, provisions pour les impôts et taxes, etc.

7. Preuves orales

Tout au long de son travail de vérification, l’auditeur sera emmené à poser beaucoup
des questions aux différents agents de l’entreprise qu’il contrôle. Les réponses à ces
diverses questions constituent pour l’auditeur un indice de preuve.

83
Généralement cette catégorie de preuve est insuffisante en elle-même mais elle peut
permettre de découvrir des situations qui exigent une investigation approfondie
pouvant produire d’autres preuves plus fiables.

Comment doit-on aborder les agents à qui l’on pose des questions ?

L’auditeur doit éviter d’être autoritaire ni trop terre à terre. Une question posée en tête
à tête entre deux personnes aura des chances d’obtenir une meilleure réponse qu’une
autre posée en milieu de monde. L’auditeur devra aussi éviter d’être suspicieux,
d’adopter une attitude policière. Un manque de tact dans la manière d’aborder les
agents peut être la cause d’un échec dans la conduite d’un audit.

8. Le prix d’un moyen de preuve

Le prix à payer ne peut être le facteur dominant dans la recherche d’une preuve,
cependant, l’auditeur ne peut pas le négliger. Entre deux moyens de preuve, il doit
choisir le plus évident mais aussi le moins couteux. Donnons un exemple : un auditeur
doit contrôler les valeurs immobilisées d’une entreprise. Certaines de ces valeurs se
trouvent en Belgique. Il peut effectuer ce contrôle de plusieurs manières. Il peut, par
exemple, procéder à un contrôle physique des éléments se trouvant au pays et se
contenter d’une confirmation d’existence et de possession produite par les autorités
belges à Bruxelles.

Il peut aussi obtenir de se rendre en Belgique pour constater par lui-même l’existence
de ces immobilisations. Il est évident que la dernière solution est plus coûteuse que la
première et qu’il faudra bien réfléchir et bien peser la dépense avant d’opter pour cette
situation.

9. Les preuves fournies par des faits postérieurs à la date de la clôture du bilan

L’opinion de l’auditeur sur les états financiers d’une entreprise peut modifier par les
faits apparaissant après la date de clôture du bilan mais avant la fin de l’audit. En effet,
plusieurs erreurs ou omissions peuvent être découvertes au cours de l’expertise qui
intervient généralement après la date de clôture du bilan.

Exemple : A la clôture de l’exercice comptable, le compte clients présente un solde

important. Avant la fin de l’exercice comptable, un grand client qui devait une somme
élevée tombe en faillite. L’événement nouveau apportera des modifications
importantes au total des éléments d’actif et exige un réajustement du bilan.

Un autre exemple sera donné pour le compte « chèque à encaisser » transmis à la

banque. Si au cours de l’expertise, l’auditeur constate qu’une partie de ces chèques
sont revenus pour provision insuffisante, il peut exiger des modifications au poste du
bilan s’il s’avère que le montant est important.

84
Dans tous les cas, la matérialité des faits constatés après la date de clôture du bilan
est déterminante. Lorsque l’auditeur décide que des modifications soient apportées au
bilan, il doit donner une explication nette et claire du pourquoi de ces changements et
de sa décision.

85
 CHAPITRE NEUVIEME :

AUDIT ET INFORMATIQUE

8.1. NECESSITE DE L’AUDIT

8.1.1. Généralités : l’impact de l’informatique

L’utilisation des ordinateurs dans les entreprises à profit avait débuté vers les années
1950. Leur emploi était tellement limité pendant cette période que les auditeurs
portaient peu d’attention à leur existence. C’est vers les années 1960, l’accroissement
du nombre des ordinateurs avait stimulé la publication d’une littérature abondante sur
la nouvelle matière comme instruments qui devraient être développé pour répondre au
défi de différents systèmes.

De nos jours, il est généralement admis que l’audit des états financiers générés par
l’ordinateur est en maintes occasions, similaires et différentes de l’audit des états
financiers produits manuellement sur les documents comptables.

 Similarités

1. Il n’y a pas de nouvelles normes introduites dans le système informatique : les

normes d’exécution du travail sont les mêmes.

2. Les éléments de base d’un système de contrôle interne sont les mêmes. Exemple : la
division du travail.

3. Les buts majeurs pour l’étude et l’évaluation du système de contrôle interne sont
pour une opinion et pour déterminer la base pour l’importance, le temps et l’étendue
des tests nécessaires.

 Différences

1. Certaines nouvelles procédures d’audit ont dû être développées avec

l’introduction de l’informatique.
2. Il existe des différences dans les techniques pour maintenir un système de
contrôle interne efficace.
3. Il y a quelques différences sur la manière dont l’étude et évaluation du système
de contrôle interne sont faites. Une différence significative est celle concernant
le développement des agents par rapport aux postes qu’ils occupaient dans le
système classique.

86
Depuis une trentaine d’années donc, l’emploi des moyens électroniques de traitement
s’est considérablement développé dans le domaine de gestion.

A cause de cette croissante prodigieuse de l’information, l’auditeur a été conduit à

s’interroger sur la validité des outils traditionnelles de révisions, à repenser la façon de
s’en servir et surtout à développer progressivement de nouveaux moyens de
vérification.

L’introduction des ordinateurs dans une entreprise entraine les effets ci-après :

1. Elle transporte et automatise les traitements et les procédures autrefois tenue

mensuellement tels que la comptabilité, la facturation, la tenue des stocks, la paie du
personnel, etc.

2. L’outil informatique étant puissant, la direction de l’entreprise peut concevoir de

nouvelles méthodes de traitements de l’information qui, auparavant n’étaient pas
envisageable dans un système manuel.

- Des changements intervenus dans l’entreprise à l’issue de l’introduction d’un

ordinateur : « changement dans l’environnement ».

- Possibilités accrues de détournement d’informations ou de valeurs monétaires et

fraudes divers du fait de l’informatisation de l’environnement.

- De nouveaux moyens offert par l’auditeur lui-même pour la réalisation de ses tests et
sondages de façon la plus rapide et le plus exhaustive.

8.1.2. Changement de l’environnement

a. Langage spécifique de l’informatique

Lorsque l’auditeur doit contrôler les états financiers générés par un ordinateur, il est
tenu de comprendre et maîtriser les concepts et la terminologie propres au traitement
de l’information. Ceci permettra d’entrer en contact permanent avec le personnel du
service informatique et de faire une étude du système et des traitements informatiques.

L’audit de son côté utilise un langage propre connu de la direction financière et des
agents comptables à qui le rapport de l’auditeur est destiné.

b. Complexité des systèmes informatiques

Les progrès des systèmes informatiques sont tellement rapides que les techniciens
doivent être suivis avec attention si l’auditeur désire garder ses connaissances à jour.

Enfin le service informatique dans une entreprise est responsable de la conduite

comme qualité de traitements effectués.

87
L’étude de l’impact de l’informatique et de l’utilisation des ordinateurs sur la mission
de l’auditeur, nous amène à examiner les principales caractéristiques d’un bon contrôle
interne au sein d’un service informatiques et à passer en revue l’ensemble des
méthodes et techniques disponibles permettant de d’évaluer la qualité du système de
contrôle interne du service informatique et la validité des applications qui concurrent à
ma gestion financière et comptable de l’entreprise.

Il convient de noter que l’utilisation de l’informatique par l’auditeur est récente. Il se

limitait plutôt à conduire son audit « autour de l’ordinateur ». Cette technique n’a
pratiquement plus cours et ne devrait même pas avoir cours aujourd’hui.

L’auditeur doit adapter ses méthodes de travail en fonction des progrès de

l’informatique. Ces progrès ont but :

- d’augmenter de manière notable la vitesse d’exécution des machines et réduire

les délais d’exécution ;
- de diminuer les coûts de traitement dans une certaine mesure.

c. La redistribution des tâches

L’introduction de l’informatique élimine un bon nombre de ces intermédiaires. Ce qui

fait croire au comptable que la mécanisation leur priverait de leur emploi. Dans la
réalité, il se passe une redistribution des taches soit pour collecter les informations, soit
pour les encoder, soit pour les contrôler après le traitement par l’ordinateur.

L’informatique, au contraire, permis de délester les différents services de l’entreprise

tels que le service administratif, le service des approvisionnements, etc., d’une partie
des travaux qu’ils devraient effectuer par le passé.

L’emploi d’un ordinateur entraine une redistribution des fonctions et des travaux de
responsabilité et de contrôle.

d. Quantité et forme de l’entreprise

La quantité et la forme de l’information détenue et gérée par le service informatique

conduit l’auditeur à modifier ou s’adapter les moyens d’investigation et de contrôle.

Dans les entreprises à système informatique hautement intégré, l’information est

stockée dans une banque des données.

Une banque des données est généralement fragile et vulnérable à cause des sinistres
éventuelles, de mauvaises manipulations accidentelles ou volontaires et qui peuvent
être la cause d’une détérioration totale ou partielle de la banque des données.

Lorsqu’on regarde le côté des informaticiens, il est connu que :

88
 - ils ne distinguent pas facilement, comme les services utilisateurs, l’information
très importante d’une information négligeable ;
- l’information étant stockée sur des supports (flash disk, disque dur, carte
mémoire…), il sera plus pour l’auditeur, de conduire l’audit de la même
manière qu’il ferait qu’il se trouvait devant les supports manuels (journaux,
livres, balances, bilan, etc.).

8.1.4. Nouvelles opportunités, nouveaux moyens offerts par l’informatique

L’introduction de l’informatique dans une entreprise amène des changements dans

l’organisation générale comme moyens de traitement de l’information. Pour l’auditeur
ces changements se traduisent par :

- de nouveaux domaines de contrôle ;

- une nouvelle démarche et de nouveaux moyens de vérification sans oublier
l’objectif primordial de la mission.

a. Nouveau moyen d’investigation

Avec l’utilisation de l’ordinateur, un grand nombre des tâches sont concentrées au sein
du service informatique. Ceci oblige l’auditeur à étudier et évaluer le système de
contrôle interne dans ce service. Le but poursuivis est d’assurer une supervision d’une
séparation satisfaisante des fonctions ainsi que la préservation des actifs informatiques
et l’utilisation maximale des ressources humaines et matérielles.

La conception et ma mise en œuvre des systèmes informatiques sont très complexes et

exigent par conséquent, une documentation détaillée ainsi qu’un ensemble de guides
opératoires. Il s’avère nécessaire de standardiser cette documentation et qu’elle soit
tenue à jour. L’auditeur aura pour tâche de vérifier l’existence de tels standards et leur
suivi. L’occasion sera aussi donnée à l’auditeur de vérifier la nature de contrôle
programmés et inclus dans les traitements de l’information comptables et financières et
d’examiner si ces contrôles sont utilisés et s’ils sont efficaces.

b. Nouveaux moyens de contrôle

L’information gérée par le service informatique est en grande partie sous forme codée,
permettant à l’ordinateur d’avoir un accès direct. C’est pourquoi, l’auditeur doit
pouvoir utiliser l’informatique pour certains travaux d’audit.

Face au système informatique, l’auditeur doit adapter ses démarches et ses moyens de
contrôle de tout genre et en même temps : ce qui serait impossible s’il le faisait
manuellement.

Face au système informatique, l’auditeur doit adapter ses démarches et ses moyens de
contrôle :
89
 - l’ordinateur a provoqué des changements importants dans l’organisation de
l’entreprise. Il a contribué par exemple à une redistribution complète des taches
entre service. Ce qui modifie la répartition des responsabilités et des contrôles ;
- les risques de fraude et d’erreur ne sont plus même après l’informatisation de
l’entreprise ;
- l’ordinateur, avec les informations qu’il gère, présente de nouvelles possibilités
d’investigations et de contrôle plus performants et plus exhaustifs. En bref,
l’auditeur devra procéder de deux manières :
- Examiner le contrôle interne dans le processus informatique et mettre en relief
les points forts et les points faibles les plus importants ;
- effectuer des tests de permanence sur les points morts et des tests plus profonds
sur les points faibles.

8.2. CARACTERISTIQUES D’U BON CONTROLE INTERNE DU SERVICE

INFORMATIQUE

Le service informatique dans une entreprise, représente d’abord un département tout

comme les autres ; ensuite un département particulier à cause des fonctions qu’il
assume. En matière de contrôle interne, l’auditeur suivra le schéma ci-après :

- contrôle de l’organisation ;
- contrôle du développement ;
- contrôle de traitements ;
- contrôle de la documentation.

8.2.1. Contrôle de documentation

A ce niveau, deux grands objectifs :

- le contrôle de la séparation des tâches dans le service ;

- le contrôle par la direction de l’activité de ce service.

a) Séparation des tâches

Contrôle minimum est égal à la séparation entre les fonctions compatibles et les
fonctions non compatibles :

- le service informatiques ne peut pas créer des transactions, ouvrir des comptes,
passer en revue l’information gérée par lui, corriger les erreurs ;
- Séparation entre l’attribution des autorisations d’accès et de mise à jour des
fichiers et la réalisation de ces mises à jour par le personnel d’exploitation.

Exemple : les préparateurs de travaux soumis à l’ordinateur ne peuvent pas mettre

le fichier à jour sans une demande de travail émanant des services utilisateurs ;

90
 - un autre standard de contrôle minimum c’est la séparation entre fonctions
spécifiques du contrôle informatique, la conception et la programmation qui
doivent être de l’exploitation.

b) Contrôle de l’activité du service

Le service informatique qui doit être placé sous la tutelle d’une entité de gestion
majeure pour :

 établir un plan informatique à moyen et long terme pour le développement

homogène et cohérent du service informatique ;
 il est souhaitable de créer un comité de gestion informatique chargé :
- d’élaborer le plan
- d’en contrôler périodiquement les réalisations.

8.2.2. Contrôle du développement des applications

Ici, nous relevons trois grands objectifs de contrôle :

- toute application doit se caractériser par une sorte de rentabilité ;

- le développement de systèmes et de programmes efficaces ;
- la maintenance des applications et des programmes.

a) Rentabilité d’une application

Avant d’adopter une application, il faut une étude préalable d’opportunité et de

rentabilité. Les objectifs principaux de l’étude sont :

- l’analyse de la situation existante ;

- l’énoncé des besoins ;
- une esquisse des solutions informatiques à envisager ;
- la liste des conditions de mise en œuvre ;
- un planning général de réalisation ;
- un compte d’exploitation prévisionnel montrant les économies pouvant être
réalisées ainsi que les couts supplémentaires possibles.

Cette étude concerne :

- le matériel, c’est-à-dire l’ordinateur et sa périphérie ;

- le logiciel (comptabilité, stock, salaires…) ;
- les ressources humaines ;
- les techniques informatiques nécessaires.

b) Développement de systèmes et de programmes efficaces

91
On peut concevoir deux standards de contrôle minimum :

- une participation active des représentants de services utilisateurs, y compris

l’audit interne et le contrôle de gestion ;
- une séparation des tâches et l’attribution des responsabilités en séparant d’une
part :
 études et exploitation ;
 exploitation informatique et initiation des transactions.

c) Maintenance des applications et des programmes

Conditions pour changer une application ou un programme :

- une autorisation préalable ;

- les modifications ne peuvent pas être opérées par la cellule d’exploitation ;
- modifications et ses répercussions testées et approbation finale.

8.2.3. Contrôle des traitements

Trois grands objectifs de contrôle se répartissent les contrôles opérés sur les
traitements :

 Prévention et détection d’erreurs accidentelles dans la transmission et

pendant le traitement de l’information : il s’agit ici d’erreurs
accidentelles dans la transmission pendant le traitement de
l’information :

- prévention d’erreurs accidentelles qui se résume par un ensemble de

procédures afin de permettre de s’assurer que l’information à traiter est
complète, juste et autorisée d’une part et d’autre part, une double saisie dans un
but de vérification ;

- détection d’erreurs accidentelles qui s’explique par le fait que l’ordinateur doit
être utilisé comme moyen de contrôle notamment pour la détection des erreurs.

 Prévention et indexation de l’usage frauduleux de l’information et des

fichiers :

Un usage frauduleux de l’information et des fichiers, pour cela :

- le service informatique doit être séparé des services émetteurs et destinateurs

de l’information ;

92
 - une bonne séparation des fonctions au sein du service, c’est-à-dire la
séparation de l’analyse, la programmation et l’exploitation d’une part et
d’autre part, la séparation entre le personnel du fonctionnement et le
programmateur ; pour le pupitre, un suivi permanent et efficace.

 Sécurités et reprises d’exploitation en cas de destruction d’information

Pour réduire les risques d’incidents dus à une erreur de manipulation ou une
défaillance de la machine, il faut :

- lancer les exploitations à travers de procédures cataloguées ;

- fichiers et leur rotation gérés dans le cadre d’une librairie spécifique.

Afin d’éviter la destruction totale, il faut :

- un stockage à l’extérieur du centre électronique de pré imprimé, des copies des

programmes et des fichiers ;
- l’établissement des dossiers de sécurité à partir des sauvegardes internes.

8.2.4. Contrôle de la documentation

Il y a deux types d’objectifs de contrôle :

- Etude pour chaque traitement avec une documentation complète à jour ;

- Un personnel d’exploitation et des services utilisateurs qui doivent avoir à leur
disposition des manuels précis et complets.

8.3. REVISION INFORMATIQUE - TECHNIQUES ET MOYENS

8.3.1. Objectif de la révision informatique

- La révision est partie intégrante de l’audit comptable ;

- Son but essentiel est de vérifier que les procédures informatiques, en elle-même
(programmes, conduite de l’exploitation, système de sécurité et de sauvegarde)
n’altèrent pas la présentation des résultats d’ordre comptable ou financier de
l’entreprise.

Le reviseur informatique devra s’intéresser :

- aux résultats des traitements ;

- aux procédures ayant permis leur établissement.

8.3.2. Schéma général d’une révision informatique

La mission du réviseur informatique s’inscrit dans un double cadre ;

93
 - étude et évaluation du contrôle interne dans le service informatique ;
- tester et contrôler les traitements.

Principales étapes sont :

- une étude préalable et collecte d’information générale ;

- analyse et tests des procédures ;
- établissement d’un programme de travail ;
- test de cohérence ou de validité à effectuer ;
- synthèse et rédaction de rapport.

94
 CHAPITRE DIXIEME :

FRAUDES & IRREGULARITES

10.1. GENERALITES
L’occasion fait le larron …dit-on. Le comptable, le caissier et même le dirigeant se
trouvent se trouvent placés devant des possibilités de récupération individuelle. Ils sont
confrontés à des besoins pratiquement illimités. Le salaire d’un chacun est devenu vite
insuffisant à satisfaire ses besoins.

De plus, la société a une richesse appréciable et on est vite tenté d’effectuer quelques
prélèvements personnels de cette énorme richesse que l’on gère. La seule inquiétude
que l’on peut avoir est la conséquence éventuelle, en cas de découverte.

L’homme ne peut être placé devant des épreuves trop longues d’honnêteté : au-delà
d’une certaine limite. Ces épreuves se transforment en provocation.

On ne peut donc faire confiance à un comptable ou à un dirigeant d’une façon

illimitée. La leçon ne tardera pas à venir…

10.2. ERREURS

Une erreur est une faute professionnelle résultant de l’oubli ou de l’ignorance

comptable. Elle consiste à ne pas avoir fait ou dit une chose telle qu’elle devrait se
faire ou se dire.

En comptabilité, une erreur matérielle ne se découvre facilement. Très souvent elle se

compense. Exemple : une erreur d’écriture consistant à une double comptabilisation ou
une erreur d’imputation : L’écriture est enregistrée dans un compte autre que celui qui
devait la recevoir.

Une erreur qui ne résulte pas d’une omission se découvre plus facilement lors d’un
contrôle. Par contre, une erreur par omission est plus difficile à déceler. Notons qu’en
principe, une erreur est involontaire.

10.3. LA FRAUDE

Une erreur volontaire peut être qualifiée de fraude si les conditions suivantes sont
remplies :

- l’auteur doit avoir l’intention de nuire, soit à l’entreprise, soit à un tiers ou s’il a
l’intention d’éluder la loi ou les règlements de l’entreprise,
- la fraude doit procurer un avantage même indirect, à son auteur.

95
Exemple de la fraude

Un agent comptable dans une société d’Etat était chargé des opérations bancaires :
émission des chèques et virements, rapprochements bancaires. Il se résout de louer des
tours à l’entreprise. Il s’est mis à commettre les erreurs volontaires sur les numéros de
compte mentionnés sur certains virements bancaires.

La banque ne pouvant les exécuter pour discordance entre le numéro de compte et

leurs intitulés, les renvoyait à la société. L’émission des chèques devenait nécessaire.
Après avoir obtenu toutes les signatures sur les chèques, il les endossait à son propre
compte. Le jeu était tellement bien organisé qu’on n’a pu s’en apercevoir que
longtemps plus tard après la démission de l’agent.

Un excellent système de contrôle interne aurait permis d’éviter ces fraudes. On peut
admettre que les procédures de la société étaient inefficaces et insuffisantes pour les
raisons suivantes :

a) Les chèques et les virements signés devaient être expédiés par un agent autre
que celui qui était chargé de les préparer ;
b) Les rapprochements bancaires devaient être assurés par un agent autre que le
comptable en question.

10.3. 1. Mobile de fraudes et formes de fraudes

a) Qui peut commettre une fraude ?

Quiconque intervenant dans les opérations de l’entreprise, peut frauder.

- Le personnel à tous les échelons hiérarchiques ;

- Les propriétaires de l’entreprise lui-même ;
- Les tiers, les clients, les fournisseurs, les bailleurs de fonds, etc.

Il convient de noter que l’entreprise vit continuellement sous la menace de faveurs,

d’escrocs qui guettent l’occasion de s’approprier les biens, insuffisamment conservés.

b) Mobile et forme de fraude

Le mobile des fraudeurs est de satisfaire les intérêts personnels sous toutes les formes.
Parmi les cas plus fréquents, citons le suivant les suivants :

- la falsification du bilan ou des statistiques en vue d’une promotion, du maintien

du poste ou de l’obtention d’une gratification ;
- le détournement des bénéfices au préjudice du fisc, des associés ou même des
créanciers ;

96
 - recevoir des rétributions ou des avantages de clients ou des fournisseurs, sous
forme de commission (pot-de-vin) ;
- saler une note de frais ;
- être de connivence avec de fournisseurs, à l’effet de surfacturer les fournitures
faites à l’entreprise ;
- Facturer des prestations fictives.

Les détournements les plus fréquents dans nos pays sont les cas de cavalerie :
« Kiting » et « Laping »

10.3.2. Kiting

C’est un cas de cavalerie qui consiste à jouer au temps en prélevant une somme
d’argent à la caisse pour la remplacer par un chèque par exemple. La somme ainsi
prélever peut servir à couvrir une opération de spéculation en dehors de la société.

Une fois l’opération terminée, l’argent est remis à la [Link] entretemps un contrôle
intervient, le chèque est déposé à la banque et immédiatement après passage du
contrôleur, le compte de tireur est approvisionné par des espèces prélevées de la caisse.

Le kiting est difficile à découvrir. Le meilleur moyen est d’opérer un contrôle de caisse
plusieurs fois après le premier inventaire des espèces et de faire plusieurs
rapprochements bancaires.

10.3.2. Lapping

Un autre type de fraude est le lapping, c’est un cas de cavalerie qui consiste également
à faire jouer le temps. L’agent chargé de la vente de marchandise prélève une somme
d’argent versé par le client A. lorsque le client B acquitte sa facture, l’argent est versé
à la caisse centrale avec la facture A et ainsi de suite jusqu’au moment où les
opérations pour lesquelles la somme a été prélevée seront terminées. C’est alors
seulement que les comptes reviendront à la normale. Le meilleur moyen de découvrir
le lapping est d’opérer des contrôles inopinés.

CHAPITRE ONZIEME :
97
 L’ETUDE ET EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

11.1. GENERALITES
Le professeur LIMPERG définit le « Contrôle interne » de la façon suivante : « le
contrôle interne est constitué par l’ensemble des moyens et mesures par lesquelles les
organes de direction et d’exécution, non institués en organes de contrôle, contrôlent
l’exécution ».

A première vue, cette définition du professeur LIMPERG semble confuse. Le terme

« contrôle interne » lui-même semble créer une confusion certaine dans plusieurs
esprits. Il n’est pas rare qu’il soit utilisé en lieu et place du terme ‘ « audit interne ».

On entend souvent dire : le Département de contrôle de la GECAMINES

COMMERCIALE cherche un auditeur interne. Pris dans le même sens de terme
« Contrôle interne », ce terme est improprement employé. « Internal control » est un
terme utilisé par l’American Institute of Certified Public Accountants » et signifie en
réalité l’ensemble des moyens et des mesures instaurés au sein d’un organisme afin
que le travail d’un agent soit toujours soumis au contrôle d’un autre agent.

Prenons un exemple, vous vous trouvez dans votre bureau vers 8 heures du matin.
Votre épouse vous téléphone de la maison pour annoncer un vol qui vient de s’opérer
chez vous. Vous y allez et vous trouvez votre épouse très triste et abattue. On vient de
lui voler 900.000 FC. Votre première réaction, et elle est toute naturelle, c’est de
chercher à savoir comment le vol s’est opéré ; où se trouvait l’argent avant le vol. De
la réponse de votre épouse dépendra l’action que vous allez entreprendre.

Prenons, dans une première hypothèse, qu’elle vous réponde ceci : je voulais aller au
marché. J’ai fait sortir l’argent et je l’ai déposé sur la table pendant que je suis allé
chez la voisine à côté.

Ce qui vous vient en tête c’est qu’il y a eu négligence de la part de votre épouse. Elle
n’a pas pris toutes les précautions pour éviter un tel vol. En effet, à la maison et à cette
heure, il y a eu la présence d’un ou de deux domestiques, des enfants, des proches
parents. Vous vous arrêterez peut être à déplorer la négligence de votre épouse ; le
manque de « contrôle interne ».

Nous avons déjà étudié la tendance de l’audit moderne en raison de la taille des
entreprises, a abandonné l’examen exhaustif de tous les documents pour s’appuyez sur
la méthode de sondage.

La réponse à cette question est que l’auditeur doit apprécier :

98
 a) La taille de l’entreprise (chiffre d’affaire, nature des transactions, montant des
capitaux investis, nombre de personnes occupées, centralisation ou
décentralisation des points de vente ou d’encaissement, etc.) ;

b) Les mesures d’organisation interne instaurée par la direction et les méthodes

utilisées pour assurer la conservation des biens de l’entreprise et pour éviter des
malversations et les fraudes ;

Le terme « Contrôle interne » est donc synonyme des mesures internes de contrôle.
Comme tel, il doit exister partout, dans tous les départements, divisions et services ; ce
n’est donc pas un organe particulier de l’entreprise.

Toute la pratique de l’audit moderne est basée sur l’efficacité ou inefficacité du

contrôle interne. Si le contrôle est efficace, l’échantillon à prélever de l’ensemble de la
population des documents comptables sera moindre. Dans le cas contraire, le travail à
faire sera important. Et en cas d’absence totale de contrôle interne, l’auditeur se verra
obligé ou de ne pas accepter le contrat ou faire un contrôle exhaustif avec toutes les
conséquences que cela entraine : temps, coûts…

11.2. OBJECTIF DE L’AUDITEUR

Lorsque l’auditeur étudie et évalue le système du contrôle interne, il cherche à

déterminer la nature, l’étendue et la périodicité des sondages à effectuer.

On distingue deux sortes de contrôle interne :

- Le contrôle interne administratif ;

- Le contrôle interne comptable.

Le contrôle interne administratif concerne les structures fonctionnelles de l’entreprise,

les méthodes et les procédures opérationnelles. Comme exemples, nous pourrons
prendre les analyses statistiques, l’étude des temps et des mouvements de travail, les
rapports de performance, les contrôles quantitatifs, la formation permanente du
personnel, etc.

Le contrôle interne comptable consiste en un ensemble des mesures en vue de

protéger les actifs et la fiabilité des états financiers. Il comprend : la séparation des
tâches, les vérifications physiques des actifs et l’audit interne.

Les deux définitions ne sont pas exclusives parce que certains documents et
procédures sont utilisables à la fois pour le contrôle interne administratif et le contrôle
interne comptable. Cependant du point de vue de la responsabilité, l’auditeur a
l’obligation d’étudier et d’évaluer le contrôle interne comptable.

11.3. PRINCIPES FONDAMENTAUX

99
Chaque entreprise opère sous des conditions particulières à son secteur de production,
de commerce ou de service, à sa grandeur et à son implantation. Il n’existe donc pas de
système interne standard qui peut s’adapter à chaque cas. On peut cependant
regrouper certains principes fondamentaux qui peuvent servir de guide à chaque fois
que l’auditeur doit étudier et évaluer un système de contrôle interne.

1. L’existence d’un organigramme logique qui détermine l’autorité de chaque

responsable ;
2. La compétence et l’intégrité d’un personnel qui comprend le contenu et l’utilité
des procédures prescrites ;
3. La séparation et le contrôle réciproque des tâches pour minimiser les occasions
de collusion.
4. L’existence d’un plan comptable adéquat et fonctionnel qui doit inclure les
principes d’élaboration du budget et de comptabilité des coûts et de prix de
revient ou comptabilité analytique.
5. L’accès aux actifs de la société limité au personnel autorisé. Dans beaucoup
d’entreprises, le caissier et le magasinier sont isolés dans des salles non
accessibles au reste du personnel ;
6. L’institution d’un service d’audit interne. Nous avons déjà vu que l’auditeur est
le prolongement de l’œil du chef. Tout au long de l’année, l’auditeur interne
aura pour tâche de procéder à toutes sortes d’enquêtes destinées à assurer du
respect du dispositif de contrôle interne et de celui des procédures en vigueur
dans l’entreprise. Son rapport devra contenir les recommandations destinées à
améliorer la situation existante.

11.4. L’ETUDE DU CONTROLE INTERNE

Dans le processus d’audit, l’auditeur externe est tenu d’étudier et évaluer le système du
contrôle interne. Matériellement, cela signifie qu’à chaque fois que l’auditeur voudra
contrôler un élément d’actif ou du passif. Il devra étudier et évaluer le système de
contrôle interne.

L’étude du contrôle interne peut être réalisée de plusieurs façons. Nous en étudierons
les trois suivantes :

- les questionnaires ;
- la description écrite des taches ;
- es diagrammes analytiques ou ordinogrammes ;

1. Le questionnaire

Il s’agit d’effectuer des enquêtes localisées sous forme de questionnaires relatifs à des
aspects particuliers du système. Nous prendrons comme exemple les procédures de

100
passation des commandes, de réception et de règlement des achats ; celles
d’enregistrement, d’expédition, de facturation et d’encaissement des livraisons aux
clients.

Exemple de questionnaire

A. Préposer chargé des mouvements de fonds

Questions Réponses Commentaire

 Questions introductives

1. La direction financière veille-t-elle à ce

que les préposés s’occupent directement
de mouvements de liquidités et d’espèces
soient d’une intégrité irresponsable ?

2. Les possibilités de roulement temporaire

du personnel sont-elles appliquées de
façon suffisante dans les mouvements de
fonds de liquidités (congé annuel de
circonstance etc.) ?

 Mesures préventives générales

3. Existe –t-il un coffre-fort avec secret pour

la conservation des espèces et titres ?

4. Combien de personnes ont accès à ce

coffre-fort (secret) ?

5. Existe-t-il des mesures spéciales pour

l’ouverture d’un nouveau compte
bancaire ?

6. Les dettes sont-elles payées de préférence

par l’intermédiaire des banques (chèques,
ordres de virement) ?

7. Prend-on toutes les mesures de sécurité

lors des transferts internes ou externes de
fonds ?

8. Existe-t-il une assurance pour le transfert

de liquidité ?

 Le caissier

9. Existe-t-il des instructions qui interdisent

101
 au cassier :
- d’ouvrir le courrier ?
- de déterminer et de décider des paiements
à effectuer ?
- d’autoriser les paiements à effectuer ?
- d’avoir une délégation de signature
auprès des banques ?
- de comptabiliser les documents ayant fait
l’objet d’un paiement par caisse ?

 Recettes et dépenses par caisse

10. Existe-t-il un registre des quittanciers

Imprimés ?

11. a) Lors de l’impression, les formulaires de

quittance sont-ils numérotés ?

c) Effectuer-t-on un contrôle de leur

numérotation avant leur utilisation ?

12. Les quittances constatant une recette de

caisse sont-elles immédiatement
enregistrées après leur émission ?

13. Les chèques remis à la caisse, sont-ils

enregistrés et déposés à la banque chaque
jour ?

14. Les recettes de caisse sont-elles

immédiatement notées dans le journal de
caisse ?

15. Le caissier tient-il une situation

journalière de caisse ?

16. Les paiements par caisse se font-ils

exclusivement :

a) Sur autorisation écrite des personnes

habilitée à cet effet ;

b) Contre acquit des bénéficiaires ?

Que dire du questionnaire ?

102
Le questionnaire est un système qui permet d’étudier le contrôle interne de n’importe
quel genre d’activité. Il est utilisé aussi bien par les auditeurs internes qu’externes.

Il n’existe pas de modèle standard du questionnaire qui s’adapte à tous les cas. Seule
l’expérience de l’auditeur doit le guider.

Il convient de rappeler que le système du questionnaire a des avantages et des

inconvénients.

a) Avantages du questionnaire

1. Les réponses reçues permettent de révéler les secteurs faibles où la vérification

devra être intensifiée ;
2. L’ensemble des questions permet à l’auditeur de préparer :
- Son programma de travail ;
- Son rapport sur le fonctionnement du système de contrôle interne existant ;
3. Il est possible de comparer les réponses reçues d’une année à l’autre et ainsi de
déceler les changements intervenus.

b) Inconvénients du questionnaire

1. Les questions posées peuvent être d’un caractère général, ainsi les réponses auront
peu de valeur ;

2. Les questions posées peuvent suggérer les réponses et ainsi ne laisser que peu
d’initiative à celui qui répond ;

3. Des déficiences peuvent exister dans certains secteurs non visés par le questionnaire
et ainsi échapper à la vigilance de l’auditeur ;

On peut néanmoins compenser ces inconvénients du fait que l’usage du questionnaire

n’est pas une fin en soi, mais un moyen qui permet à l’auditeur d’exercer son sens
critique, son jugement.

11.4.2. La description écrite des faits comptables

Nous avons étudié les avantages et les inconvénients du questionnaire comme moyen
d’étudier le contrôle interne. Certains auditeurs ont été déçus par l’utilisation de ce
moyen à cause des réponses souvent abusives des correspondants à qui s’adresse le
questionnaire.

Ces abus peuvent être résumés comme suit ;

1) une copie pure et simple des réponses de l’exercice passé ;

103
2) une réponse mécanique en oui ou non sans avoir réellement étudié la question
posée. Celui qui doit reprendre aurait peut-être voulu dire « oui-mais » pour donner de
plus amples explications à sa réponse) ;

3) souvent le questionnaire est traité comme un fin en soi au lieu d’un moyen. A cause
des abus, plusieurs auditeurs préfèrent plutôt la description écrite des flux des
transactions, des enregistrements et de la division des responsabilités. En matière de
recettes, par exemple, l’auditeur peut préparer la description suivante ;

a) réception de recettes et des chèques par le caissier : Mr X ;

b) Préparation des documents de caisse et des bordereaux d’envoi de chèques à la

banques par Mr Y ;

c) Comptabilisation des documents par Mr Z ;

d) Versement des fonds et dépôts de chèques à la banque par Mr P ;

e) Utilisation d’un carnet de reçus-caisse numérotés ;

f) Contrôle de la caisse par le chef comptable.

j) etc…

La description écrite peut inclure la manière dont diverses tâches sont exécutées.
Après avoir préparé la description écrite de flux de transactions, l’auditeur ajoutera les
mentions : « efficace », lorsque la situation est bonne, « faible » lorsqu’il existe des
déficiences dans le système de répartition des responsabilités.

11.4.3. Le diagramme analytique ou ordinogramme (Flow chart)

L’auditeur peut choisir de présenter le flux des transactions par des signes plutôt que
d’utiliser la description écrite telle que nous venons de l’étudier : c’est la méthode de
diagrammes analytiques ou encore le « Flow chart » en anglais.

Cette méthode permet à l’auditeur d’avoir d’un coup d’œil le cheminement des
transactions, ce qui lui évite de préparer des descriptions et des questionnaires souvent
inutilement longs.

Il parait important de relever que les symboles ci-dessous sont d’une utilisation
fréquente quoiqu’il existe des adaptations par chaque utilisateur. Les symboles qui ne
sont pas reconnus par l’entreprise qui les utilise doivent être évités si l’on veut se faire
comprendre.

Les signes utilisés sont très variés. Les plus connus sont les suivants :

Comment préparer un diagramme analytique ?

104
Il existe plusieurs méthodes de présentation des flux de transactions. Les plus
communes sont :

- la méthode verticale ;
- la méthode horizontale.

1) Méthode verticale

Le flux des transactions est suivi verticalement en prenant soins de mentionner à côté
de chaque signe les départements, divisions, services ou sections par où passe le
document.

Exemple : Facturation et encaissement des recettes

= une facture émise en trois exemplaires

- l’original est envoyé chez le client

- un exemplaire de la facture est passé à la vérification tandis que le (troisième
est classé par ordre numérique
- le second exemplaire est soumis à la vérification

Après la vérification, cet exemplaire est enregistré en comptabilité

Oui si le paiement est immédiat

Non si la recette est comptabilisée

Sinon, la facture est classée provisoirement par ordre chronologique.

2) Méthodes horizontale

Lorsqu’on choisit la méthode mixte horizontalo-verticale, on doit prendre soin de

repartir le diagramme dans le sens horizontal en départements, divisions, services ou
sections.

Exemple : Achat d’une machine avec paiement par banque

Graphique

11.5. EVALUATION DU SYSTEME DU CONTROLE INTERNE

Pour éviter le système du contrôle interne instauré dans le flux des opérations,
l’auditeur considère ses découvertes lors d’une étude menée sur ce système. A cette
occasion il prépare un état de faiblesse de contrôle.

l’objet de ce document de travail est de faire la liaison entre les faiblesses de contrôle
interne identifiées lors de l’étude du système et la nature des travaux de vérification
complémentaire qui devront être effectuée en raison de ces faiblesses. Ceci s’applique
105
tant sur le plan de la vérification des procédures que sur le plan des comptes et des
documents comptables. Ce document permet également de relever les principales
faiblesses qui devront être notifiées aux responsables concernés.

11.5.1. Présentation de l’état des faiblesses

Ce document comprend quatre parties principales :

1) La description des faiblesses qui doit reprendre les références de la question posée ;

2) La discussion avec les personnes responsables afin de s’assurer :

- qu’il n’y a pas eu de contrôle compensatoire ayant pu échapper à l’auditeur ;

- de mieux comprendre les conséquences possibles d’une faiblesse ;

- de permettre aux responsables de l’entreprise de prendre rapidement les dispositions

nécessaires à remettre la situation en ordre ;

3) L’estimation des effets possibles d’une faiblesse sur la présentation des états
financiers. Ceci permet également d’apprécier l’opportunité de travaux de vérifications
supplémentaires ;

4) La détermination de la nature, la date et l’étendue des travaux de vérifications

supplémentaires nécessaires à permettre à l’auditeur d’exprimer son opinion malgré les
faiblesses.

Il est important de noter à ce niveau de notre étude que les faiblesses concernent :

- le système de contrôle interne lui-même et ;

- la non application du système.

Les premières sont identifiées lors de l’établissement du questionnaire du contrôle

interne ou du « Flow chart », tandis que le second groupe résulte de la mauvaise
application des procédures relevé au cours de la réalisation des tests fonctionnels.

11.5.2. Conséquences possibles d’une faiblesse du contrôle

On note trois sortes de conséquences aux faiblesses de contrôle interne telles qu’elles
apparaissent sur les états financiers ;

1. La faiblesse est immédiatement corrigée par les responsables de telle manière

qu’elle n’aura plus d’effets sur les états financiers ;

2. La faiblesse ne peut être corrigée dans ce cas, l’auditeur doit accroître l’étendue et la
nature de ses vérifications ;

106
3. S’il est prouvé que la faiblesse à un impact certain sur les états financiers, l’auditeur
sera obligé d’émettre une réserve dans son opinion.

107
 CHAPITRE DOUZIEME :

PROGRAMME D’AUDIT ET DOCUMENTS DE TRAVAIL

12.1. LE PROGRAMME DE VERIFICATION

Tout au long de cette étude, nous avons souligné l’importance des étapes préliminaires
qui permettent à l’auditeur de restreindre son travail à ce qui est nécessaire sans pour
autant omettre le plus important. il est également important de souligner la variété des
travaux de vérification qui sont tels l’auditeur risque de se perdre dans les détails et
surtout de perdre de vue les conclusions de ses travaux s’il n’établissait des plans de
vérification.

Soulignons que les programmes de vérification ne peuvent pas se substituer au

jugement et à l’expérience de l’auditeur. Ils sont plutôt nécessaires à diriger ses
recherches d’une manière systématique qui évite tout oubli et tout gaspillage de temps
et d’énergie.

Les procédures de vérification arrêtées dans un programme ne peuvent pas convenir à

tous les cas ; aussi l’expérience de chaque staff est-elle nécessaire.

12.2. DOSSIERS DU CLIENTS

Les auditeurs tiennent habituellement deux types de dossiers pour chaque client :

- le dossier permanent ;
- le dossier courant ou annuel.

12.2.1. Le dossier permanent

Le dossier permanent poursuit trois buts :

1°) Rafraîchir la mémoire de l’auditeur sur les faits applicables sur une longue période
de temps ;

2°) Donner aux membres du cabinet d’audit un résumé sur les politiques et
organisation de l’entreprise ;

3°) Préserver les documents de travail concernant les informations qui ne subissent que
peu des modifications afin d’éviter de le reprendre chaque année.

La grande majorité des informations contenues dans le dossier permanent sont

rassemblées au cours du premier examen des documents du client.

Contenu du dossier permanent

108
1°) Copies des statuts publiés dans le journal officiel (acte constitutif de l’entreprise) ;
2°) Copies du registre de commerce ;
3°) L’organisation générai de l’entreprise ;
4°) Les ordinogrammes sur l’organisation et le fonctionnement de différents services
de l’entreprise ;
5°) Liste des actionnaires ou sociétaires ;
6°) Copie des procès-verbaux des assemblées générales des actionnaires ;
7°) Copies des procès-verbaux des conseils d’administration ou de gestion ;
8°) copies des plans comptable utilisé par le client ;
9°) Copies des articles des journaux traitant des affaires du client ;
10°) Copies des déclarations des contributions des années antérieures ;
11°) Copies des brevets et licences enregistrés ;
12°) Copies d’enregistrement officiel des terrains, immeubles, etc.

Les différentes informations reprises ci-dessus devraient être bien gardées par
l’auditeur afin d’éviter les pertes de temps dans les recherches et les renouvellements
de ces documents.

12.2.2. Le dossier courant ou annuel

Le dossier annuel comprendra tous les documents de travail préparés par l’auditeur
tout au long de ses travaux de contrôle au cours d’une période comptable. Les
documents contresignant les observations et remarques de l’auditeur sont très variés et
on ne peut en donner une liste exhaustive. Ils rassemblent les moyens des preuves qui
permettent à l’auditeur d’exprimer son opinion sur les états financiers contrôlés.

Quelques documents pris au hasard :

- les états financiers ;

- les réconciliations au rapprochement bancaire ;
- les procès-verbaux de situation de caisse ;
- etc.

12.3. DOCUMENTS ET FEUILLES DU TRAVAIL

Les documents de travail et les feuilles d’observations sont des instruments très
important en matière d’audit. En effet, lis sont les relais entre des documents
comptables et le rapport de l’auditeur. Au fur et à mesure que l’auditeur et ses
collaborateurs avancent dans les opérations de vérification, ils consignent les erreurs et
les remarques à formuler sur les papiers de travail et les feuilles d’observations. Ces
derniers serviront de base pour la préparation de son rapport.

109
12.3.1. Forme et contenu des documents de travail

Il n’existe pas de forme standard de feuille de travail. Chaque cabinet ou firme d’audit
s’organise les besoins et l’expérience de son staff. Etant donné que ces feuilles
rassemblent de son staff. Etant donné que les feuilles rassemblent toutes les
informations, observations et remarques formulées au cours d’une expertise, il existe
une multitude et une grande variété de sorte de feuilles de travail. Les plis fréquents
sont notamment :
- le plan d’audit, le programme d’audit, les *questionnaires, les graphiques ;
- les tableaux comparatifs des états financiers ;
- les balances d’opérations ;
- les journaux de réajustement et de régularisation ;
- les rapprochements bancaires ;
- les analyses des documents comptables et commentaires ;
- les confirmations de soldes ;
- les lettres d’arrangement avec le client, etc.
D’une manière générale, les feuilles de travail consignent toutes les preuves, faits
évidents et probants rassemblés par l’auditeur en vue de montrer le travail fait, les
méthodes et les procédures suivies, les conclusions auxquelles il est arrivé.

Des modèles de feuilles de travail seront illustrés lors de l’étude des éléments du bilan
et des comptes de résultat.

12.3.2. Nature confidentielle des documents de travail

Pour conduire valablement un audit, l’auditeur doit obtenir des dirigeants de

l’entreprise, l’autorisation d’accéder à toute documentation concernant l’affaire. Une
bonne partie de cette documentation revêt un caractère confidentiel tel que la marge
bénéficiaire sur un produit bien produit déterminé, le salaire des staffs dirigeants, etc.

La direction de l’entreprise ne pourra accepter de confier sa documentation secrète à

l’auditeur que dans la mesure où ce dernier présente des garanties de confiance et de
discrétion.

Les informations confidentielles sont aussi consignées sur les feuilles de travail de
l’auditeur. La prudence exige que ces feuilles soient gardées tout secret.
Une question cependant se pose en cas de cession de cabinet à une autre personne. Le
cédant doit-il céder tous les papiers de travail au preneur ? La réponse est qu’il doit
obtenir l’accord du client.

110
12.3.3. Propriété des documents de travail

Il a été déjà dit que les documents de travail avaient un caractère secret. L’auditeur est
tenu de les garder dans un lieu sûr ou dans une mallette fermée surtout pendant les
heures de repos. il serait en effet, regrettable que les informations jusque-là tenu
secrète soient divulguées aux membres du personnel par la négligence de l’auditeur.

Les documents de travail sont préparés par l’auditeur à partir des documents
comptables et financiers du client ; à qui appartiennent ces documents ?
L’auditeur indépendant n’est pas un employé de l’entreprise.
Il est libre de choisir et de déterminer ses méthodes de travail afin d’être à même de
donner une opinion sur la sincérité des états financiers publiés. Ainsi, rassembler les
faits évidents sur les des feuilles d’observations et une de ces méthodes de travail dont
question. Les documents de travail doivent donc être gardés par l’auditeur quoique
leur contenu soit tiré des documents appartenant au client.

12.3.4. Importance et nécessité des documents de travail

Les feuilles de travail servent généralement à :

1°) faciliter la préparation du rapport d’audit ;

2°) expliquer en détail les opinions et les observations résumées dans le rapport
d’audit ;
3°) coordonner et organiser toutes les phrases du travail d’audit ;
4°) fournir une historique sur la comptabilité de l’entreprise ainsi que suer des
méthodes d’audit suivies ;
5°) servir de guide dans les travaux futurs d’audit.

12.3.5. Les documents de travail d’audit comme moyen des preuves dans un
procès

Il a été dit ci-avant que l’auditeur pouvait faire l’objet de poursuite judiciaire en cas de
négligence et de légèreté dans son travail ou dans l’expression de son opinion. Les
feuilles de travail peuvent servir des moyens de preuve en faveur ou contre l’auditeur.
En effet, dans sa défense, l’auditeur aura besoin de ces feuilles de travail pour
expliquer un fait ou pour donner la preuve d’un événement comptable. Par contre, ces
mêmes feuilles de travail peuvent être exploitées par la justice pour déceler par
exemple, une contradiction dans les observations de l’auditeur.

111
Les feuilles de travail sont souvent préparées par les membres peu expérimentés du
cabinet d’audit. Afin d’éviter des contradictions dans la suite normale de l’expertise. il
est important qu’une révision générale de ces papiers soit organisée à la fin du travail.

12.4. LETTRE DE DECLARATION PAR LES DIRIGEANTS DE

L’ENTREPRISE

12.4.1. Introduction

Il est de pratique normale pour l’auditeur d’obtenir une lettre de confirmation des
dirigeants de l’entreprise pour confirmer les avis qu’ils ont donnés à l’auditeur. Ce
type de lettre dénommé « Lettre de déclaration des dirigeants ». Dans ce contexte
« déclarations » signifie un avis pour confirmer une opinion.
Ce chapitre traite des raisons pour lesquelles l’auditeur exige une lettre, les procédures
ad hoc et enfin le contenu de cette lettre.

12.4.2. Raison d’être de la lettre de déclaration

L’auditeur dans le but de le désorienter au cours de sa mission d’audit, de plus, une des
normes exige que l’auditeur doive rassembler des éléments de preuve suffisant pour lui
permettre de prendre ces décisions sur l’opinion à émettre. Ces éléments de preuve
sont obtenus par les moyens les plus divers et variés. Une des sources est la lettre de
déclaration des dirigeants de l’entreprise.

12.4.3. Lettre de déclaration comme moyen de preuve au cours d’un audit

Tout au long de son audit, plusieurs questions sont posées par l’auditeur aux membres.
Les réponses sont souvent verbales, par exemple, des questions pour être sûr qu’il n y
a pas d’incompréhension dans le chef de l’auditeur. Cependant, certaines questions
sont d’une importance telle qu’une réponse valable et acceptable doit émaner d’un
dirigeant haut placé dans la hiérarchie. Dans un pareil cas, une réponse est nécessaire :
c’est la lettre de déclaration.

12.4.4. Procédures

Les procédures suivantes doivent être suivies :

a) L’auditeur doit résumer un papier du travail toutes les questions pour lesquelles il
aimerait obtenir une réponse écrite ;

112
b) de plus, ces informations doivent faire l’objet d’une discussion au cours d’une
réunion avec les représentants de l’entreprise qui doivent signer la lettre en question ;

c) la lettre ne devait pas être d’un type standard par chaque cas est différents d’un
autre, cette est très importante et devaient retenir toute l’attention de ses auteurs ;

d) la lettre devrait être entamée par un représentant très haut placé dans l’entreprise ;

e) la lettre devra être en temps utile afin d’éviter toute possibilité de refus de signature
de la part des dirigeants de l’entreprise ;

f) l’auditeur devra faire tout son possible pour persuader les responsables de coopérer.
Il devra être sûr d’avoir bien compris les termes de cette lettre et au besoin demander
une confirmation non comprises ;

g) dans les cas de refus de coopération par tous les responsables de l’entreprise, en
principe ou à cause du fait qu’ils ne sont pas sûr à propos de certains points ou
problèmes particuliers, l’auditeur devra examiner s’il a pu obtenir toutes les
explications voulues et il ne peut par conséquent émettre une opinion avec réserve ;

h) cependant, le lettre de déclaration devrait être approuvée émettre le plus tard

possible après la revue analytique, mais avant le rapport proprement dits parce qu’il
représente un élément de preuve. si elle intervenait plus tôt et que l’auteur aurait voulu
obtenir des réponses sur d’autres importantes, à la lettre initiale.

12.4.5. Contenu de la lettre de déclaration

Le contenu de la lettre de déclaration ne devrait pas porter sur des questions de routine,
par exemple, que toutes les immobilisations existent effectivement ou que les valeurs
d’exploitation sont évaluées selon telle ou telle méthodes. La lettre de déclaration
devrait inclure uniquement les matières qui sont importantes dans les états financiers et
sur lesquelles l’auditeur ne peut pas obtenir des moyens de preuve indépendante, etc.

Dans les cas où les états financiers sont préparer par l’auditeur lui-même, les
responsables devraient reconnaitre totale sur le contenu de ces états financiers leur
incombe étant donné qu’ils sont préparés à partie des livres et documents comptables
de l’entreprise. En aucun cas, la responsabilité sur les états financiers ne pourra être
placée sur l’auditeur. Cependant, la lettre de déclaration ne diminue en rien la
responsabilité de l’auditeur sur l’opinion qu’il a émise.

113
  Modèle de lettre de déclaration

ZAIRE PLASTIQUE
B.P. 10.199
KINSHASA 1 Kinshasa, le 15 février 1996

KIN’S ACCOUNTING
B.P. 13.114
KINSHASA

Messieurs,

Concerne : Lettre de déclaration

Nous avons l’honneur de vous confirmer par la présente qu’à notre humble avis et après avoir
demandé à tous les dirigeants de notre société les déclarations suivantes relatives à votre audit
des états financiers de notre société pour l’exercice clos au 31 décembre 1995.

Nous reconnaissons, en tant que directeur, notre entière responsabilité sur les états financiers
que nous avons préparés avec votre concours. Toutes les écritures comptables ont été mises à
votre disposition pour votre audit et toutes les transactions faites par notre société ont été bien
enregistrées dans notre comptabilité. Tous les autres enregistrements ainsi que les
informations y relatives, compris dans les procès-verbaux des actionnaires ont également été
mis en à votre disposition.

Les provisions sur les titres de garantie ont été estimées à 2% du montant total de l’an dernier.
Ce montant correspond à votre opinion sur l’extension probable de nos titres de garantie.
Nous ne connaissons aucun fait de nature à modifier le montant de ces titres de garantie.

Comme nous l’avions mentionné dans notre note n° 12, il existe un exigible probable sur la
garantie des découvertes bancaires de la société V.A.P., une société sœur en difficultés de
trésorerie. Nous sommes rassurés que les actifs de la société V.A.P. lui permettrons de faire
face à ses obligations et qu’aucune dette n’en résultera de notre part.

Il est de l’intention du conseil d’administration de continuer la production de bacs en

plastique au moins pour les deux années à venir en vue de créer les conditions de continuité
de notre propre société en matière de fabrication de bouteilles en plastique.

Veuillez agréer Messieurs, l’assurance de notre considération distinguée.

LE DIRECTEUR FINANCIER ADMINISTRATEUR DELEGUE

Signature Signature

114
 Troisième partie

LES TECHNIQUES DE VERIFICATIONS COMPTABLES

CHAPITRE TREIZIEME :

TECHNIQUES DE VERIFICATION DES COMPTES D’ACTIF

13.1. GENERALITES

L’auditeur a le devoir de vérification des tous éléments d’actif présenté au bilan, mais
également le devoir de vérifier s’il n’existe pas d’autres éléments d’actif qui devraient
être portés au bilan.

13.1.1. Aspects à considérer

Les aspects suivants concernant chaque élément d’actif doivent être pris en
considération :
a) le cout ;
b) l’autorisation ;
c) la valeur ;
d) l’existence ;
e) l’enregistrement ;
f) l’état.

Lorsque l’auditeur vérifie les éléments d’actif, il doit, si possible, les classer en deux
catégories :

a) les éléments d’actif acquis au cours de l’année ;

b) ceux qui figurent déjà au dernier bilan.

13.1.2. Méthode de vérification

 Dans un premier temps, obtenir du service comptable du client un relevé de

chaque type d’élément d’actif. Ce relevé montrera :

1) le solde d’ouverture ;

2) les acquisitions de la période : vérifier l’autorisation d’acquisition ;

115
3) les cessions de la période, les documents, la destination…

4) les programmes d’amortissement ou le constat de la dépréciation (provision) ;

5) vérifier la quantité et éventuellement la qualité des éléments représentés ;

6) l’existence d’un registre ou tout document reprenant la liste des éléments contrôlés ;

7) s’intéresser aux procédures de contrôle interne pour l’acquisition, la cession, la

tenue de la comptabilité, la maintenance des éléments d’actif.

 L’existence et la possession

L’existence et possession ne vont pas nécessairement ensemble. L’entreprise peut bien

avoir loué un immeuble ou un camion. Dans ce cas, le bien existe mais n’appartient
pas à l’entreprise.

Comment vérifier ces aspects ?

1. Par un contrôle physique par inspection : l’auditeur ne doit pas rester dans les
bureaux et se contenter de répondre aux questions qu’il pose, il devrait aller se rendre
compte de l’existence des éléments sur place par comptage, mesure, pesage, jaugeage,
cubage ;

2. par la vérification des titres de propriété qui peuvent être des documents
authentiques et officiels ou simples factures, ou certificat.

3. par une lettre de vérification d’existence, de possession ou de solde provenant d’une

source extérieure.

 Présentation et valeur

1. L’auditeur doit vérifier si les méthodes comptables adoptées par l’entreprise sont
adéquates, suivies et bien appliquées.

2. S’il existe des principes comptables officiels ou particuliers à l’entreprise, ils

doivent être bien suivis.

3. La matérialité ou l’importance doivent être considérées. L’auditeur s’intéressera aux

éléments les plus importants en négligeant ceux qui sont insignifiants du point de vue
de la valeur.
116
4. La classification des éléments d’actif peut présenter quelques difficultés. Certaines
structures industrielles peuvent être considérées comme immeubles ou comme
matériels avec les implications en matière d’amortissement, de calcul de profit.

Prenons un exemple : undoc sec pour la réparation de bateau avec excavation pour son
installation peut être considéré comme du matériel lourd de la même manière qu’une
piscine construite après excavation des lieux pour son installation. Le programme
d’amortissement pour l’un et l’autre est totalement différent ; ce qui influence
gravement le profit à réaliser. L’auditeur peut être d’un avis contraire à celui des
dirigeants de l’entreprise et peut considérer, par exemple, la piscine comme immeuble
et proposer un autre programme d’amortissement. La distinction entre une dépense
comme charge et une dépense comme un capital est également difficile. Le
remplacement d’un moteur est considéré par certaines entreprises comme une simple
réparation tandis que d’autres le mettraient en investissement parce que ce fait
augmente la longueur de vie du véhicule.

13.1.4. Autres matières se rapportant à la vérification

1. La lettre de déclaration (déjà commentez !)

2. Le bon sens au cours de chaque audit, l’auditeur exige des éléments de preuve pour
appuyer son opinion sur la sincérité des états financiers. Mais il ne doit pas faire ce
travail de l‘idée qu’il existe quelque chose fausse à découvrir par tous les moyens.
Cependant, s’il tombe sur une situation qui semble peu claire, peu raisonnables et
suspicieuse, il ne devrait pas hésiter d’aller jusqu’au fond des choses en menant une
enquête approfondie. Ce qu’il aura trouvé devra rapporter sans faille.

3. Certains éléments d’actif ont fait l’objet d’un gage, d’une hypothèse pour garantir
un emprunt. De tels cas peuvent entrainer le dépôt des titres auprès du prêteur.
L’auditeur devra examiner la situation des biens acquis en contrepartie de l’emprunt.

4. Impôts et taxes

Les avances sur impôts versés à l’Etat font objet de quittances officielles et sont faciles
à contrôler. Elles sont enregistrées au débit du compte 44 « Etat et collectivités
publiques ».

5. Assurances

117
L’auditeur devra s’assurer de l’existence et de la possession des biens assurés et de
leur valeur comptable inscrite au bilan.

6. Vérification faites avant la date de clôture du bilan

Certains éléments d’actif peuvent être contrôlés avant la date de clôture du bilan, au
cours de l’audit intérimaire par exemple. Dans le cas, l’auteur devra faire une petite
vérification sur les acquisitions enregistrées depuis jusqu’à la date du contrôle jusqu’à
celle de clôture.

13.2. COMPTES DE VALEURS IMMOBILISEES CORPORELLES ET

INCORPORELLES

Que recherche l’auditeur en matière de valeurs d’immobilisées ? Quels sont ses

objectifs ?

D’une manière générale, l’auditeur se penchera sur les points suivants :

- l’efficacité du contrôle interne ;

- l’existence des valeurs immobilisées ;
- la possession de ces valeurs ;
- la méthode d’évaluation des immobilisations ;
- le programme des amortissements.

Pour apprécier le contrôle interne, l’auditeur vérifiera notamment :

- s’il existe une fiche ou un journal qui enregistre les acquisitions et les cessions
des immobilisations ;
- si toute acquisition ou toute cession est autorisées par un document valable ;
- si la comptabilisation fait une nette distinction entre dépenses d’entretien et
dépenses en capital ;
- si le ministère du budget vérifie et contrôle ces dépenses en capital.

13.2.1. Terrain

Les terrains sont généralement enregistrés à leur valeur d’acquisition. Son contrôle
s’effectue spécialement par :
- des actes d’acquisition ;
- des titres de propriété.

118
 Selon le système comptable OHADA, ce compte a été réparti de la manière
suivante sur base de plusieurs perceptions faites par le législateur. Il s’agit donc
de :

- Terrains agricoles et forestiers ;

- Terrains nus ;
- Terrains bâtis ;
- Travaux de mise en valeur des terrains ;
- Terrains de gisement ;
- Terrains aménagés
- Terrains mis en concession
- Autres terrains

Commentaires :

Les terrains nus sont des terrains pouvant constituer le sol de bâtiments ou d’ouvrages.
Ils sont par conséquent sans construction.

Par contre, les terrains bâtis sont ceux sur lesquels des constructions sont édifiées ; la
valeur d’entrée de ces terrains doit toujours être distinguée de celle du bâtiment
correspondant. A défaut de pièces justificatives indiquant séparément la valeur des
terrains et celle des constructions, la ventilation du prix global d’acquisition peut être
effectuée par tous moyens à la disposition de l’entreprise.

Le compte « Autres terrains » correspond aux terrains non évoqués dans les rubriques
précédentes, tels que, notamment, les sous-sols et les sur-sols au cas où l’entreprise ne
serait pas propriétaire des trois éléments rattachés à une même parcelle de terrain, à
savoir le sous-sol, le sol et le sur-sol.

Les terrains de gisement sont des terrains d’extraction de matières destinées soit aux
besoins de l’entreprise, soit à être revendus en l’état ou après transformation.

Les travaux de mise en valeur sont essentiellement des travaux de défrichage,

drainage, irrigation, nivellement, défonçage, plantation d’arbres et d’arbustes, à
l’exclusion de tout travail de construction et de fondation qui feraient partie intégrante
du coût des bâtiments.

Ces travaux ne peuvent être isolés dans un compte et donner lieu à amortissement que
s’ils ont été effectués par l’entreprise ou sous ses ordres et, en aucun cas, pour les
terrains acquis.

13.2.2. Bâtiments

L’auditeur doit s’assurer des cinq éléments en matière de contrôle des bâtiments :

119
 - l’existence des constructions ;
- la possession de celle-ci ;
- l’année d’acquisition et origine ;
- la valeur donnée à ces constructions ;
- l’état actuel ;

L’auditeur aura toujours des problèmes pour donner une valeur d’expert aux
immeubles existants ; cependant avec un peu d’expérience et en sollicitant quelque
fois le concours des techniciens en la matière, il peut contourner cette difficulté sans
trop de peine.

Il doit visiter les constructions en vue de d’apprécier leur état d’entretien ou de vétusté.
C’est à cette occasion qu’il pourra examiner le taux d’amortissements pratiquée et
éventuellement voir si des provisions pour grosses réparations ont été constituées et
suffisantes.

Si certains immeubles sont loués à des tiers, l’auditeur prendra soin de vérifier le
contrat de bail ainsi que les rentrées des fonds et leur immobilisation.

L’auditeur vérifiera notamment si les hypothèques grèvent les éléments

d’amortissement et il doit examiner les motifs pour lesquels ces biens ont été
hypothèques.

13.2.3. Machines, Matériels, Mobiliers et Installations

Lorsque l’auditeur contrôle les matériels, il doit s’inquiéter non seulement de leur
existence et de la possession, mais également de leur entretien et de la vétusté.
Certaines machines ou certains matériels, quoique paraissant encore en parfait état,
sont peut-être atteints par obsolescence, ce qui peut nécessiter un déclassement
économique de ces éléments. Dans ce cas la construction d’un fonds de roulement
pourra être conseillée. Au cas où certains élément requièrent des grosses réparations, il
sera utile de constitution une provision pour grosse réparations.

L’auditeur doit également contrôler les assurances contre incendie ou tous autres
risques d’inactivité peuvent mettre en péril la continuité de l’exploitation ou engager
sa responsabilité civile.

13.2.4. Amortissements et Provisions

a) Objectifs de l’auditeur
120
L’auditeur désire connaitre si :

- la méthode utilisée est raisonnable ;

- la méthode choisie est appliquée correctement sur une base d’une continuité ;
- les calculs sont correctement présentés.

b) Programme de travail

- vérifier la politique d’amortissement suivie ;

- obtenir ou préparer soi-même une analyse sommaire des dotations aux
amortissements et provisions ;
- vérifier les dotations aux amortissements et provisions ;
- vérifier le rapport d’expertise le plus récent en la matière d’amortissements et
provisions.

13.2.5. Autres valeurs immobilisées

Celles-ci comprennent essentiellement :

- le prêt à plus d’un an ;

- les titres de participation ;
- les garanties et cautionnements.

1. Prêts à plus d’un an ?

Pour contrôler les prêts consentis, couverts ou non par une inscription hypothécaire, il
importe, en premier lieu, de lancer une demande de confirmation de solde à chaque
emprunteur. Il n’est pas prudent de se baser uniquement sur le montant renseigné sur
les actes ou contrat qui ne reprennent que le montant initial du prêt.
Il est possible qu’entre temps des remboursements aient été effectués. Ceux-ci se
vérifient en examinant leur contrepartie aux comptes débités.

En plus, il s’assurera de la solvabilité du débiteur et/ou de l’existence d’une

couverture, nantissement, inscription hypothécaire ou autre. On vérifiera également le
paiement des intérêts conformément aux modalités du contrat.

Font également partie de cette rubrique, les prêts à moins d’un an consentis aux
membres du personnel de l’entreprise. Dans ce dernier cas, il convient de contrôler si
chaque agent débiteur existe encore sur la liste de paie.

121
2. Titres de participations en portefeuille

Il arrive souvent que l’entreprise ne souscrive des titres de participation de

participation à la création d’autres sociétés. Dans ce dernier cas le contrôleur visera à
se convaincre de l’existence réelle des titres ainsi que la propriété incontestée pour
l’entreprise. La valorisation doit être faite à un prix qui convient.

Dans le cas de dépôt des titres dans une banque ou ailleurs, il importe d’obtenir une
confirmation de solde ainsi que les raisons de ce dépôt qui ne peut être un dépôt simple
ou aussi un nantissement.

L’auditeur contrôlera également les raisons qui justifient la détention des titres. Il
devra également vérifier les numéros renseignés sur les titres par rapport à ceux
enregistrés car il est possible de les réaliser en bourse lorsque la valeur boursière est
élevée pour les remplacer par d’autres de moindre valeur.

Une étude de valeur intrinsèque de l’entreprise en cause peut s’avérer nécessaire

lorsque le portefeuille titres est très important.

Le contrôle se poursuivra à la vérification des intérêts encaissés ainsi que de leur

enregistrement en comptabilité.

L’auditeur contrôlera donc :

1) l’inscription avec pièces justificatives ;

2) l’origine des titres ;
3) l’autorisation accordée pour leur acquisition ou leur réalisation ;
4) la justification de solde ;
5) la consistance du solde.

3. Garanties et cautionnements

L’expert-comptable doit demander les confirmations des tiers dépositaires,

propriétaires et banques, etc. afin d’établir la réalité de garanties constituées et, partant,
de s’assurer qu’aucun prélèvement n’a été effectué, ou qu’aucun accroissement n’a été
omis.

13.3. COMPTES DE VALEURS D’EXPLOITATION

122
13.3.1. Généralités

La position des stocks constitue souvent la pièce maitresse du bilan et du compte du

résultat. La comptabilité et l’audit des stocks sont d’une considération importante dans
la détermination du résultat de fin d’exercice comptable parce que mauvaise évaluation
des stocks peut fausser la valeur des marchandises vendues et celle des stocks encore
en magasin à la fin de la période comptable.

L’évaluation des stocks doit être constante d’une période à une autre. En terme clair, le
comptable ne peut pas se permettre de passer du système FIFO au Cout moyen
pondéré sans une autorisation expresse de la Direction Générale des Impôts et sans
motif valable. D’ailleurs un tel changement fausse nécessairement le résultat de fin
d’année. Il est donc important d’accorder à cette matière l’attention qu’elle mérite, non
seulement en raison de l’importance que son montant représente pour l’actif de
l’entreprise, mais aussi et surtout parce que la nature des éléments qui les composent
se prête aux manœuvres les plus diverses : vols, falsifications, détériorations, etc…

Quel sera le travail de l’auditeur ?

- tout d’abord, il étudiera et évaluera le système du contrôle interne en matière

de tenue des stocks. Il s’assurera de la répartition des taches de la manière
qu’une personne ne soit pas responsable de plusieurs mouvements à la fois ;
- Il s’assurera des méthodes et de la fréquence des inventaires dans les magasins
et dépôts. Il vérifiera la possession des marchandises et de leur état.

13.3.2. Différentes catégories de stocks

Les valeurs d’exploitation ou stocks comprennent les éléments suivants :

a) les marchandises achetées et revendues en l’état ;

b) les matières et fournitures ;
c) les emballages commerciaux ;
d) les produits semi-ouvrés ;
e) les produits finis
f) les produits et travaux de l’encours ;
g) les stocks à l’extérieur.

13.3.3. Procédures d’inventaire des stocks

123
Très souvent, l’inventaire des stocks intervient une seule fois l’an. Il constitue
néanmoins une partie essentielle du système de contrôle interne. Une bonne procédure
d’inventaire devra avoir les caractéristiques suivantes :

 Stocks tenus avec enregistrement continus (inventaire permanent)

- Les fiches de stocks être bien tenues :

a) en quantité et valeurs dans le service de la comptabilité ;

b) en quantité chez le magasinier.

- Dans beaucoup d’entreprise, les fiches comptable de stocks sont remplacés par
des listings informatiques de stocks et de registres ;

- Chaque article en magasin doit être contrôlé au moins une fois par an, par
comptage, mesurage, pesage et comparaison avec le stock théorique sur fiche,
- L’inventaire doit être organisé et systématique ;

- Les différences constatées doivent être corrigées et les raisons doivent faire
l’objet d’une investigation.

 Stocks basés sur le comptage de fin d’année (inventaire intermittent)

Ce cas arrive souvent pour les produits et travaux en cours, les stocks des pièces de
rechange, les matières et fournitures.
- L’inventaire physique doit se faire au moins une fois par an, par entre les
existants et les chiffres des fiches de magasin.

- Dans beaucoup d’entreprises, les pièces de rechange ainsi que les matières et
fournitures sont mises en consommation par pourcentage mensuels. Les stocks
en fin d’année sont souvent négligés, ce que le fisc désapprouve naturellement.

- Les fournitures de bureau font souvent l’objet d’une comptabilité quantitative à

part sans valorisation comptable. Les acquisitions sont, dans ce cas, passées
directement en consommation. Ici aussi le fisc intervient souvent et exige une
réintégration d’un certain pourcentage au bilan de manière à diminuer les
charges et augmenter le bénéfice imposable.

124
 - il existera par la méthode du sondage au comptage de certains articles puis
comparera les quantités réelles à celles renseignées sur les fiches de stocks tout
en tenant compte des prix unitaire et de l’exactitude arithmétique.

Exemple de questionnaire pour l’étude du contrôle interne des stocks.

1. Quelle est la méthode de valorisation des stocks pratiqués par l’entreprise ?

Cette méthode est-elle le même que celle de l’exercice passé ?

2. A quelle date avez-vous contrôlé et auditionné les relevés de stocks. Les

résultats concordent avec le solde de la balance ?

3. Quelle est la situation des stocks sous rubrique par rapport au planning des
ventes ou consommations future ?

4. Combien de fois et comment, au cours de l’année, avez-vous procédé à des

inventaires de stocks sous rubrique ?

5. Les stocks sont-ils assurés de manière suffisante ?

6. En ce qui concerne les marchandises déposées chez des tiers, des demandes
de confirmation ont-elles été adressées aux intéressés ?

13.3.4. Les encours de fabrication

Dans les entreprises industrielles, en plus des stocks de matières premières et des
produits finis, l’auditeur doit considérer les encours de fabrication : éléments très
importants mais combien difficile à contrôler. L’auditeur devra commencer par vérifier
la manière dont les prix de revient est déterminé. Il basera son travail sur les trois
éléments constitutifs du prix de revient : matières premières, main d’œuvre, frais
généraux…

13.4. LES VALEURS REALISABLES

13.4.1. Compte Clients

Quels sont objectifs poursuivis par l’auditeur dans la vérification des comptes
« Clients » ?

- tout d’abord, l’efficacité du contrôle interne ;

- ensuite, la validité des comptes « Clients ».
- Enfin, les possibilités de recouvrement du compte « Client ».

125
L’étude du contrôle interne conduira l’auditeur à veiller à la séparation des fonctions
suivantes :

- facturation ;
- le recouvrement des créances ;
- l’annulation des créances irrécouvrables.

Dans les nombreux cas, l’auditeur est obligé de solliciter des confirmations écrites de
la part de de ses débiteurs.

A propos des confirmations des soldes, rappelons que celle-ci peut être positive ou
négative. Une confirmation positive est celle qui exige une réponse de part du
correspondant, que celui-ci soit d’accord ou non avec le solde énoncé sur la demande
de confirmation. Une confirmation est négative lorsqu’elle exige une réponse de la
part de correspondant uniquement dans le cas de non concordance entre le montant
renseigné par la société et celui dû par le client.

Questionnaire pour permettre à l’auditeur d’étudier le système du contrôle interne du

compte « Client ».

1. Les fonctions suivantes sont-elles assumées par des agents autres que les
comptables chargés de la tenue du compte « Client » ?

a) manipulation et garde de fonds ;

b) réception du courrier entré ;
c) crédit aux clients ;
d) contrôle et envoi des extraits des compte aux clients ;
e) annulation des clients irrécouvrables.

2. Le comptes clients du grand-livre sont-ils à la disposition du caissier ?

3 Des vérifications systématiques et des rapprochements sont-ils effectués sur le

journal auxiliaire « Client » et le compte « client » ?

4. Les comptes des clients impayés dans les délais prévus sont-ils régulièrement
soumis à l’appréciation du directeur financier ?

5. Des extraits des comptes sont-ils régulièrement envoyés aux différents clients ?
6. les factures aux clients sont-elles numérotées suivant une série annuelle
ininterrompue ?
7. Les créances clients irrécouvrables sont-elles l’objet de provisions ?

126
8. L’annulation des créances irrécouvrables fait-elle l’objet d’une autorisation
préalable des chefs appropriés ?

9. Des demandes de confirmation de soldes sont-elles envoyées de temps en temps par

l’auditeur interne aux différents clients ?

13.4.2. Effets à recevoir

Les effectifs et les procédures pour les effets à recevoir sont en général semblable à
ceux concernant l’examen du compte « Clients » Les questions supplémentaires à
examiner sont notamment :

a) les effets échus ou à échoir dans un avenir très proche ;

b) les intérêts échus ;
c) la responsabilité sur les effets négocié ;
d) l’âge des effets non échus.

En résumé, l’objectif de l’auditeur en examinant les effets à recevoir sont :

a) la détermination de l’efficacité du contrôle interne ;

b) l’existence et la possession des notes pour le montant renseigné au bilan ;
c) la possibilité de collection des notes ;
d) le montant des intérêts obtenus de la période et ceux qui sont échus et non encore
collectés.

L’existence et la possession des effets à recevoir sont mieux contrôlées par la

vérification des documents ou la demande de confirmation par l’émetteur.

Questionnaire permettant l’auditeur d’étudier le contrôle interne des effets à recevoir :

1. Un registre est-il tenu pour suivre les effets à recevoir ?

2. Ce registre est-il périodiquement réconcilié avec le grand livre ?
3. L’acceptation des effets est-elle soumise à l’approbation d’un responsable ;
4. L’annulation des effets est-elle soumise à l’approbation d’un responsable ;
5. L’auditeur interne envoie-t-il de demande de confirmation aux émetteurs des effets à
recevoir ?
6. Les notes échues et non collectées sont-elles présentées aux responsables en temps
opportun ?

7. Le montant des effets échus et non collectés sont redébité au compte « client » ?

127
8. Les effets payés sont-ils rendus à leur émetteur ?

13.4.3 Comptes de régularisation-Actif

La dénomination de cet élément d’actif a été adoptée par les auteurs du plan
comptable français de 1947. Par sa simple lecture, ce compte ne donne aucune
signification. C’est en somme une rubrique qui regroupe des comptes hétérogènes pour
permettre au bilan de jouer un rôle dynamique. On y rencontre généralement les
dépenses payées d’avance et qui ne sont pas des charges imputables à l’exercice au
cours duquel elles ont été liquidées.

Exemples

- une police d’assurance est payée au mois d’octobre pour couvrir la période
allant du 01 novembre au 31 octobre de l’année suivante. il est normal que
l’exercice en cours ne prenne en charge que la période du 01 novembre au 31
décembre et que les 10 autres mois soient considérés comme élément d’actif
pour le bilan ;

- le loyer annuel d’un magasin est payé anticipativement le 01 mai de l’année X.

Au 31 décembre, il reste à consommer 4 mois de loyer qui passent comme
élément d’actif.

- les frais payés d’avance représentent souvent des sommes peu importantes : 1%
à 2% du total des actifs du bilan. Plusieurs entreprises négligent souvent de le
reprendre au bilan et les considèrent comme charges de l’exercice. Si une telle
politique est suivie régulièrement, il n’y aura pas de grande différence entre les
frais supportés par un exercice au bénéfice d’un autre exercice.

Contrôle interne sur le compte de régularisation d’actif

Dans l’étude du système de contrôle interne concernant cette rubrique, l’auditeur prend
soin d’examiner les points suivants :

- l’autorisation des dépenses enregistrées comme frais payés d’avance ;

- le virement des montants de ces comptes aux comptes des charges
correspondantes (à la réouverture de l’exercice) ;

Les objectifs de l’auditeur, en vérifiant les comptes régularisation d’actif, sont

notamment de déterminer :

- l’efficacité du contrôle interne ;

- la validité des dépenses virées aux comptes « Frais payés d’avance » ;

128
 - le contenu de ces comptes.

La vérification des divers comptes devrait se faire autant que possible au même que le
contrôle des charges correspondantes.

Quelques exemples :

Comptes d’actif Comptes de charges

1. assurance payée d’avance Dépenses d’assurance

2. Impôts et taxes payés d’avance Dépenses en impôt et taxes
3. Loyer Payé d’avance Dépenses de loyer
4. intérêts payés d’avance Frais financiers.

13.5. LE COMPTE « BANQUE » ET LE COMPTE « CAISSE »

13.5.1. Les objectifs de l’auditeur en examinant les valeurs disponibles

En examinant les comptes « banque » et « caisse », l’auditeur poursuit les objectifs

suivants :

1. déterminer l’efficacité du système de contrôle interne sur toutes les transactions

faites par banque ou par caisse ;

2. déterminer l’exactitude de la situation des comptes « banque et caisse telle qu’elle

figure dans le bilan.

Nous avons déjà dit que qu’il n’est pas possible à un auditeur de procéder à la
vérification de toutes les transactions comptables d’un exercice entier. Il doit donc se
fier à l’efficacité du contrôle interne instauré dans la gestion des comptes « banques »
et « caisse ».

Le travail qu’exige la vérification des valeurs disponibles peut être résumé comme
suit :
1. étudier et apprécier le système de contrôle interne ;
2. sur la base du système de contrôle interne, faire de sondages sur les transactions
effectuées par banque ou par caisse ;
3. compter les espèces et titres gardés dans les coffres forts ;
4. vérifier les soldes bancaires par le système des demandes de confirmation adressées
aux banquiers, ainsi les derniers extraits bancaires ;
5. préparer un rapprochement bancaire.

129
Ces vérifications doivent autant que possible s’effectuer vers la fin de l’exercice
comptable. Etant donné que le montant des comptes « Banque » et « Caisse » doit se
figurer dans le bilan. Il est important qu’une date de clôture des enregistrements soit
fixée de commun accord entre le caissier ou le responsable des comptes bancaires et
l’auditeur. Cette date doit autant que possible être le dernier jour ouvrable de
l’exercice comptable.

Il est important de faire remarquer que les valeurs disponibles représentent souvent
près de 5% du montant total des activités d’une entreprise. L’auditeur, cependant,
consacre environ 20% de son temps à la vérification des transactions par banque et par
caisse.

Plusieurs raisons expliquent l’insistance de l’auditeur à vérifier ces valeurs. Beaucoup

des dirigeants d’entreprise pensent que la plus grande partie de fraudes et
détournements se fait à partir des valeurs disponibles.

Les fraudes les plus importantes et courantes en matière de gestion des valeurs
disponibles sont notamment :

- l’émission des chèques non enregistrés ;

- l’émission des chèques en cours de route dans le rapprochement bancaire ;
- le double paiement d’un document ;
- l’émission et le paiement de faux documents ;
- le non enregistrement des remises sur les achats ;
- la cavalerie Kitting sur les chèques ;
- la cavalerie Lapping sur les ventes.

13.5.2. Date de clôture des opérations de banque et de caisse (cutoff date)

Rappelons une fois de plus que l’auditeur doit prendre un arrangement avec le caissier
pour la date de clôture des enregistrements comptables relatifs à la gestion des comptes
« banque » et « caisse ». Nous avons également dit que la caisse doit être vérifiée de
préférence à l’improviste vers la fin de l’exercice comptable.

N’y a-t-il pas des opérations qui peuvent être enregistrée après le Cutoff date de la
caisse ou de la banque ?
La réponse est positive à cette question. Il existe des opérations qui, par leur, nature,
doivent être enregistrées malgré le Cutoff date afin de permettre à la comptabilité de
présenter un bilan qui reprend les transactions de l’exercice. Cette possibilité d’ouvrir
une fenêtre sur les comptes déjà clôturés s’appelle « Window dressing ».

130
13.5.3. Window dressing

Il s’agit des transactions qui doivent nécessairement être enregistrées pour rendre les
états financiers plus sincères. Exemple : A la fin de la période, le département
d’expédition des marchandises fait des heures supplémentaires afin d’expédier tous les
lots des marchandises déjà commandées : il sera nécessaire de diminuer les stocks du
montant de ces marchandises et d’augmenter le compte « Client ». Il est important
d’ores et déjà de dire que certains cas de « Window dressing » sont acceptables et que
d’autres ne le sont pas.

a) Cas de « Window dressing » inacceptable

1. Laisser le journal de caisse ouvert de manière à y enregistrer les versements qui sont
en rapport avec l’exercice mais qui sont effectués après la date de clôture.

2. Enregistrer des chèques émis après la date de clôture mais concernant des paiements
de dettes de l’exercice.

b) Cas de « Windows dressing » acceptable

1. Faire pression aux clients pour obtenir une rentrée des fonds lorsque le compte
« Clients » est très élevé. Il est admissible que les fonds collectés soient encore inclus
dans la caisse ou versés en banque près la date de clôture.

2. Faire pression sur les clients potentiels pour qu’ils placent leurs commandes et
assurer l’expédition des marchandises ainsi commandées. Il est admissible que le
compte « Stocks » soit modifié en faveur du compte « Client ». Une telle opération
n’apporte aucun changement au total de l’actif ; cependant le rapport des éléments
changent favorablement car la marchandise est considérée comme étant moins liquide
que le compte « Client ». On passe ainsi, pour le montant de cette vente en dernière
minute, de la rubrique « Valeurs d’exploitation » à la rubrique « Valeurs réalisables à
court terme » ;

3. Reculer les achats afin de faciliter l’inventaire des stocks en fin de la période ;

4. Vente et rachat des valeurs mobilières (actions, obligations) afin de réaliser un

profit

CHAPIRE QUATORZE :
131
 TECHNIQUES DE VERIFICATION DES COMPTES DE PASSIF

14.1. GENERALITES

En contrôlant les comptes d’actif, l’auditeur recherche les preuves de l’existence des
éléments présentés au bilan, leur évaluation complète mais prudente et leur possession
par l’agent économique.

Le contrôle du passif doit donner à l’auditeur la conviction que le bilan tel qu’il est
présenté ne comporte aucune omission, que toutes les dettes y sont reportées et sont
réelles, que le capital et les réserves et certaines provisions y figurent correctement.

14.2. CAPITAUX PROPRES

Certains systèmes comptables dénomment cette rubrique « Fonds propres ». Elle

englobe généralement le capital, les réserves ainsi que certaines catégories de
provisions. Les amortissements et les dépréciations des éléments d’actif sont, en effet,
portés à l’actif, et déduction de valeur d’origine pas ces provisions.

14.2.1. Le capital

Le montant y en est fixé par les statuts. Toutes les modifications (diminution ou
augmentation) doivent être décidées par l’assemblées générales des actionnaires.
Ceci est vrai pour les sociétés par actions. Il ne l’est pas pour les sociétés d’Etat par
exemple. Pour cette dernière catégorie d’entreprise, le capital de base est décidé par le
gouvernement. Son montant peut donc varier chaque année à la suite des subventions
annuelles accordées par l’unique actionnaire.

Les opérations inscrites au compte « Capital » tant au crédit qu’au débit doivent être
soigneusement vérifiées. Les nouvelles actions, ou l’incorporation des réserves. Il est
donc indispensable que l’auditeur recherche les motifs qui ont milité en faveur de
l’augmentation ou de la diminution, en cas d’incorporation des pertes.

Lorsque le capital est représenté par des actions ou des parts sociales, l’auditeur
devra examiner les différentes catégories, les propriétaires. Pour les actions
nominatives, il devra en plus contrôler le registre ad doc.

132
En général, le capital social figure au passif pour son montant nominal. La fraction
éventuellement non encore appelée est à porter à l’actif du bilan, sous la rubrique
« valeurs réalisables à court terme ».

14.2.2. Réserves

Les réserves sont des sommes qui proviennent des bénéfices conservés dans
l’entreprise. On distingue :

- les réserves légales ;

- les réserves statutaires ;
- les réserves facultatives.
-
L’auditeur aura pour mission d’examiner :

- l’origine des réserves ;

- leur destination prévue ;
- leur affectation pratique.

14.2.3. Report à nouveau

A la fin de chaque exercice comptable, l’assemblée générale des actionnaires ou le

conseil d’administration dans les cas des sociétés d’Etat, décide de l’affectation des
bénéfices. Une part importante est souvent affectée au « report à nouveau ». C’est une
réserve généralement instable qui enregistre chaque année le montant décidé par
l’assemblée générale des actionnaires. « Le report à nouveau » peut aussi être
déficitaire « Réserve négative ».

Le contrôle de l’auditeur sera essentiellement basé sur les décisions de l’assemblée

générale des actionnaires ou du conseil d’administration ainsi que chaque exercice
comptable.

14.2.4. Provisions

Il existe une nette distinction entre les réserves et les provisions. Les réserves
constituent une partie des bénéfices gardés par l’entreprise tandis que les provisions
sont la contrepartie de la détermination des éléments d’actif retenue des bénéfices
d’exploitation. Les provisions sont appelées à disparaitre dès qu’elles auront rempli
leur mission.
Exemple : Provision pour amortissements, provisions pour créances douteuses, etc.

133
Il a été déjà dit que les provisions sont en principes, portées en déduction des éléments
d’actif et que certaines parmi elles sont portées comme éléments de passif.
C’est notamment les provisions pour pertes et charges.

La mission de l’auditeur eu égard aux provisions sera essentiellement de :

- vérifier les taux appliqués par rapport à la loi en vigueur dans le pays ;
- contrôler leur enregistrement dans les comptes appropriés ;
- contrôler leur utilisation ou leur réintégration aux bénéfices.

14.3. DETTES A LONG TERME

Les dettes à plus d’un an sont généralement régies par un contrat de vente et une
décision pour l’assemblée générale des actionnaires ou du conseil d’administration.
Le meilleur moyen de contrôler les dettes à long et moyen terme est sans doute la
demande de confirmation de solde adressée aux créanciers. En effet, les intérêts sont
divergents. Le comptable aura tendances à donner le chiffre exact de sa créance.

14.4. LES DETTES A COURT TERME

Ce poste comprend :
- les fournisseurs créditeurs ;
- les autres créditeurs divers ;
- les emprunts à moins d’un an ;
- les effets et warrants à payer ;
- banque : ouverture de crédit, découverts…

14.4.1 Fournisseurs créditeurs

Certaines entreprises tiennent des balances de comptes particuliers. L’auditeur devra

contrôler les concordances de ces balances avec les comptes du grand livre et devra
procéder aux vérifications arithmétiques qui s’imposent.

Normalement, le compte « Fournisseurs » est créditeur. Lorsqu’un compte particulier

d’un fournisseur présente un solde débiteur, il doit être classé dans la
rubrique « Débiteurs divers ». Il n’est pas permis de confondre en un seul solde les
avances faites aux fournisseurs et les factures impayées.

134
L’auditeur doit s’intéresser à l’âge des factures impayées et s’informer sur le motif de
leur non-paiement.

La confirmation de soldes reste le moyen le plus efficace de contrôler les comptes

particuliers du fournisseur. L’étude du système contrôle interne permettra à l’auditeur
d’obtenir les renseignements sûrs concernant le cycle des achats et le paiement des
factures.

A l’occasion du contrôle du compte « Fournisseurs », l’auditeur prêtera son attention

particulière sur les notes de crédit reçues et leur comptabilisation.

14.4.2. Autres créditeurs divers

Le compte le plus important dans cette rubrique est celui des taxes à payer à l’Etat.
Certaines entreprises tiennent un compte « personnel » qui enregistre les petites
avances faites aux membres du personnel.

Ici, comme ailleurs, la demande de confirmation de solde ainsi que l’étude du contrôle
interne permettent à l’auditeur de se convaincre de l’existence réelle de ces dettes.
Naturellement, l’âge de ces dettes est important et doit attirer l’attention de l’auditeur.

14.4.3. Emprunts à moins d’un an

Sous cette rubrique, on trouve généralement la tranche des emprunts à long terme dont
le remboursement échoit au cours de l’année qui suit la date de clôture de l’exercice.
Ce compte enregistre également les autres emprunts et autre modes de financement à
court terme : Exemple : avance de l’Etat, d’une autre entreprise.

14.4.4. Effets et warrants à payer

Les effets à payer sont les promesses de payer un certain montant à une certaine date
signées par l’entreprise. La documentation se trouve généralement en la possession du
prêteur. L’étude du contrôle interne ainsi que les demandes de confirmation de solde
constituent le meilleur moyen de contrôler le solde de ce compte.

14.4.5. Banque : ouverture de crédit

L’auditeur aura pour tâche d’examiner les conditions d’ouverture de crédit, les
garanties données ainsi que le solde de chaque compte. L’étude du contrôle interne et
la demande de confirmation de solde peuvent suffire à convaincre l’auditeur sûr
l’existence réelle des ouvertures de crédit.
135
14.4.6. Compte de régularisation de passif

Ce poste enregistre les frais à payer et les revenus perçus d’avance. L’auditeur devra
obtenir de la comptabilité toute les spécifications du solde des comptes de cette
rubrique. Il vérifiera les calculs ainsi que les additions et les justifications. Il
comparera le solde à celui de l’exercice précédent afin de déceler tout indice
conduisant à des prises en charges qu’on aurait pu ignorer.

CHAPITRE QUINZE :

136
TECHNIQUES DE VERIFICATION DES COMPTES DE GESTION ET DE
RESUTAT

15.1. INTRODUCTION

Il convient de rappeler que le bilan et le compte de résultat sont étroitement liés et que
certains comptes se retrouvent aussi bien au bilan qu’au compte d’exploitation
générale ou compte de résultat. Exemple : le solde du compte « Stocks ». L’auditeur
aura intérêt d’éviter tout travail pouvant faire double emploi au moment de la
vérification des comptes de résultat.

15.2. OBJECTIFS DE L’AUDIT DES COMPTES DE GESTION ET DE

RESULTAT

Les principaux objectifs de l’auditeur en matière de vérification des comptes de

résultat sont :
1. S’assurer que l’entreprise applique les principes et les méthodes comptables sur une
base conforme aux exercices précédents : principe de la permanence des méthodes
comptables.

Le but visé ici est de permettre la comparaison des données comptables et d’éviter les
erreurs d’interprétation dans leur étude dynamique.

L’application des principes et des méthodes comptables permet de rappeler certains

éléments du bilan et des comptes du résultat.

Exemple :
- Le chiffre des amortissements de l’exercice se retrouve dans les charges
d’exploitation ;
- Celui de stocks fin d’exercice se retrouve également au compte d’exploitation
générale ou compte de résultat ; « Produits ».

2. Vérifier le respect rigoureux de la spécificité comptable de chaque exercice

comptable.
Le principe de rattachement des charges et des produits impose que ceux-ci soient
rattachés à l’exercice en cours duquel ils ont pris naissance.

L’application de ce principe pose un certain nombre des problèmes notamment lorsque

les charges ou des produits concernant plusieurs exercices sociaux (exemple : contrats
à long terme). La solution est de rattacher à chaque exercice la part qui le concerne.

137
L’objectif poursuivis est dans ce cas est de s’assurer de l’application correcte des
principes et méthodes contenus dans le manuel comptable de l’entreprise.

4. Vérifier que la distinction entre les charges et les produits d’exploitation d’une part,
et ceux d’un caractère plus ou exceptionnel d’autre part, est respecté par la société
dans la présentation de ses comptes de résultat.

En appréciant les résultats financiers, il convient de distinguer les opérations courantes

et normales de l’entreprise des évènements purement occasionnels. En assimilant ces
derniers aux opérations normales, on risque de fausser cette interprétation. Par
exemple dans le plan comptable français, cette séparation est effective ; en effet les
opérations courantes sont regroupées aux comptes d’exploitation générale tandis que
les éléments exceptionnels sont enregistrés au compte des pertes et profits.

15.3. MOYENS A METTRE EN ŒUVRE POUR SATISFAIRE CES

OBJECTIFS

15.3.1. Examen des indicateurs de gestion

Ceci est un contrôle indiciaire préalable à tout travail d’audit proprement dit. Son but
est de permettre de déceler les domaines spécifiquement qui feront l’objet d’une
vérification détaillée à l’occasion du contrôle des comptes de résultat.

Ces indications peuvent être regroupées en trois catégories :

a) Facteurs d’activité

Sans faire un contrôle exhaustif, il est possible de relever les facteurs d’activité qui
sont nécessaires à une bonne compréhension des résultats d’une entreprise :

1. Changement du niveau d’activité

Trois composantes permettent de mesurer le niveau d’activité d’une entreprise :

- la capacité de la production ;
- les conditions du marché (demande, concurrence) ;
- l’effort de vente.

2. Changement de la structure de vente

138
En contrôlant une entreprise, l’auditeur doit connaitre :

- les produits ou services nouveaux ;

- les produits ou services abandonnés ;
- les produits ou services modifiés.

3. Changement des méthodes de vente ou de la clientèle

L’auditeur doit savoir ce qui est fait par le service de vente en vue de modifier la ligne
de vente, par exemple l’exportation, les ventes à crédit, etc.

4. Changement des prix et de cout des :

- ventes
- matières premières
- salaires et appointements
- frais généraux.

b) Revue des informations de gestion de la direction

Chaque entreprise de sa façon les contrôle de la direction de tous les départements. Le

plus important de ces contrôles est sans doute le budget et son exécution.

L’auditeur prendra soin d’étudier le budget de l’entreprise avant de se lancer aux

travaux de vérification proprement dits.

Les rapports mensuels, trimestriels ou mensuels constituent une autre source

d’information de gestion de la direction dans la mesure où ils sont suivis d’un feed-
back de la part de cette direction.
En cas d’absence de rapport de gestion, un contrôle détaillé des comptes de charges et
de produits s’impose.

c) Utilité de certains ratios

L’auditeur est intéressé ici par les ratios de rentabilité et les ratios de contrôle de coûts.
La comparaison des ratios est un moyen efficace de déceler les points de force ou de
faiblesse d’un département.

15.3.2. Contrôle tirés de l’évaluation du contrôle interne

139
Le contrôle indiciaire tel que nous l’avons étudié se réalise au moyen de tableaux de
comparaison. Il doit être immédiatement suivi de l’étude et de l’évaluation du contrôle
interne qui doit s’appliquer à chaque compte de charges ou de produits.

Compte tenu des résultats de l’étude et de l’évaluation du système de contrôle interne,

l’auditeur peut délimiter les questions qui doivent retenir son attention lors de
l’examen détaillé des comptes de gestion. Il s’attardera aux points suivants :

- La faiblesse dans le système du contrôle interne

Par exemple : absence de contrôle global sur l’enregistrement des factures de ventes ;
absences de contrôle sur l’établissement des bons de commande, etc.

- La non-application du système instauré dans le domaine bien déterminé.

15.3.3. Rapprochement globaux

Nous l’avons dit qu’il était matériellement impossible à un auditeur d’exercer un

contrôle exhaustif sur les postes des comptes de résultat à cause du nombre trop
impressionnant d’opérations.

Il lui est quelquefois difficile d’obtenir un résultat satisfaisant en procédant par le

sondage exhaustif ou même partiel. Il peut donc procéder par approche globale.

Il peut, par exemple, demander à la société de lui fournir des analyses mensuelles
fiables sur :

- les ventes, par section d’activité et partout ou selon d’autres critères qui lui
semblent logiques ;
- les avoirs pour retour de marchandises, remise, ristournes, par secteur et par
produit ;
- le coût de ventes correspondantes.

Ces analyses lui permettront de faire des comparaisons mois par mois, année par année
et de faire ressortir les différences importantes.

De la même manière, il obtiendra et exploitera les analyses des principaux comptes de

charges tels que :

- achats de matières premières ;

- salaires et charges sociales ;
140
 - frais généraux.

15.3.4. Examen détaillé de certains comptes de gestion

En examinant les comptes de gestion et de résultat, l’auditeur doit déposer son travail
de vérification, essentiellement sur l’évaluation du système de contrôle interne et sur la
revue des indicateurs de gestion. Il n’est pas nécessaire qu’il perde trop de temps en
faisant un examen détaillé de tous les comptes de résultat dans le but de couvrir une
longue période ou un grand nombre d’opérations. Néanmoins, il ne doit pas négliger le
travail d’audit détaillé qui sera mené à la lumière des enseignements tirés des
rapprochements globaux déjà effectués.

a) Les comptes de charges et pertes (d’exploitation)

D’après le système comptable OHADA, les comptes de la classe 6 enregistrent les

charges et pertes par nature. Les charges sont celles de l’exploitation courante de
l’entreprise tandis que les pertes correspondent à des charges hors exploitation ou à
des charges d’exploitation des exercices antérieurs.

Les charges sont classées en deux groupes :

- les consommations intermédiaires ;

- les composantes de la valeur ajoutée.

Les charges sont enregistrées dans les comptes suivants le système comptable
OHADA tel que revisé le 26 janvier à Brazzaville.

- 60 Achats et variation des stocks ;

- 61 Transport ;
- 62 Services extérieurs ;
- 63 Autres services extérieurs ;
- 64 Impôts et taxes directs ;
- 65 Autres charges ;
- 66 Charges du personnel ;
- 67 Frais financiers et charges assimilées ;
- 68 Dotations aux amortissements ;
- 69 Dotations aux provisions et aux dépréciations.

Compte 60 : Achats et Variations des stocks

141
Ce compte enregistre à son coût direct au montant de la facture hors TVA déduction
faite des réductions à caractère commercial (RRR): les achats marchandises (60.1),
achats de matières premières et fournitures liées (60.2), les variations des stocks de
biens achetés (60.3), les achats stockés de matières et fournitures consommables
(60.4), les autres achats (60.5), les achats d’emballages (60.8).

Compte 61 : Transport

Selon la récente révision du SYSCOHADA, ce transport ne concerne que le

personnel, ventes, plis compte des tiers ou autres transports et non les achats
proprement dits.

Compte 62 : Services extérieurs

Ce compte enregistre les frais suivants :

- Sous-traitance générale ;
- Locations et charges locatives ;
- Redevances de crédit-bail 62.3 ;
- Entretien, réparations et maintenance ;
- Prime d’assurance ;
- Etudes, recherches et documentation ;
- Publicité, publication et relation publique ;
- Frais de télécommunication.

Compte 63 : Autres services extérieurs

Ce compte enregistre les frais suivants :

- Frais bancaires ;
- Rémunérations d’intermédiaires et conseils ;
- Frais de formation du personnel ;
- Redevance pour brevet, licence, logiciel, concession et valeurs similaires ;
- Cotisations ;
- Rémunérations de personnel extérieur à l’entité ;
- Autres charges externes (recrutement du personnel, déménagement, réceptions,
missions).

Compte 64 : Impôts et taxes directs

Ce poste enregistre les impôts et taxes directs, les impôts et taxes indirects, les droits
d’enregistrement, les pénalités et amendes fiscales ainsi que les autres impôts et taxes.

142
Compte 65 : Autres charges

Les autres charges d’exploitation enregistrent les pertes sur créances clients et autres
débiteurs, la quote-part de résultat sur opérations faites en commun, la quote-part de
résultat annulée sur exécution partielle des contrats pluri-exercices, les valeurs
comptables des cessions courantes d’immobilisations, les charges diverses et les
charges provisionnées d’exploitation.

On doit comprendre par charges provisionnées « toutes charges qui correspondent,

pour les éléments d’actif circulant, à la constatation d’un amoindrissement probable
de la valeur, par la différence entre la valeur d’entrée et la valeur actuelle à la date du
bilan. Ces charges ne correspondent pas à une charge non décaissées et ne sont donc
pas incluses dans les dotations ».

Compte 66 : Charges du personnel

Sont enregistrés dans ce poste, toutes les charges liées au facteur travail à savoir :

 La rémunération directe du personnel (national et non national);

 Charges sociales ;
 Charges du personnel extérieur ;
 Impôt et taxes sur salaires
 Indemnités forfaitaires versées au personnel
 Rémunérations transférée du personnel extérieur
 Rémunérations et charges sociales de l’exploitant individuel
 Impôts et taxes sur salaires.

Compte 67 : Frais financiers et charges assimilées

Sont enregistrés dans ce poste des intérêts des emprunts, intérêts de loyers de crédit-
bail et contrats assimilées, des escomptes accordés, des escomptes des effets de
commerce, des pertes de change, des pertes sur cessions de titres de placement, des
charges provisionnées financières.

Compte 68 : Dotation aux amortissements

Sont enregistrés sur ce poste, les amortissements c’est-à-dire les dépréciations des
valeurs, l’usure ou obsolescence des actifs immobilisés dont le caractère est
irréversible. Les charges enregistrées dans ce compte n’entrainement pas un
décaissement de fond.

Compte 69 : Dotations aux provisions et dépréciations

143
Elle constate la diminution de la valeur d’exploitation constatée sur certaines
immobilisations corporelles et corporelles dont le caractère est irréversible ainsi que
toutes les provisions d’exploitation pour risques et charges.

b) Comptes des produits et profits (d’exploitation)

Il comprend tous les produits et charges liés à l’activité normale, courante ou encore
récurrente de l’entreprise. Ce produit d’exploitation correspond aux produits issus de
l’exploitation normale. Selon le plan comptable SYSCOHADA, les comptes 70 à 75
sont les plus mouvementés ou marquant d’un produit d’exploitation.

Compte 70 : Ventes des marchandises

C’est le principal produit d’exploitation d’une entreprise. Il s’agit des ventes des biens
et de prestation des services à des tiers, liées à l’exploitation normale et courante de
l’entreprise. Sont déduits du chiffre affaires, toutes les réductions à caractère
commercial accordées (RRR) à savoir le Rabais (réduction accordée pour la mauvaise
qualité des marchandises, la Remise (réduction accordée pour une grande quantité
achetée), la Ristourne (réduction accordée pour la fidélité). Le SYSCOHADA
subdivise ce compte en fonction des activités commerciales, industrielles, services,
travaux.

Compte 71 : Subvention d’exploitation

Elle est octroyée par les pouvoirs publics à une entreprise soit en vue de compenser
une insuffisance d’exploitation soit pour une sujétion quelconque qu’ils lui imposent.
Le SYSCOHADA considère aussi comme subvention d’exploitation tout abandon de
créance à caractère commercial alors que tout abandon de créance à caractère financier
est enregistré dans le produit HAO. Les subventions d’équilibre sont accordées pour
compenser le déficit de l’entreprise et sont enregistrées dans le produit HAO (compte
88). Elle peut concerner les produits à l’exportation, à l’importation, produits de
péréquation et autres exploitations.

Compte 72 : Production immobilisée

Ce compte enregistre tous les travaux effectués par l’entreprise pour son propre
compte et cela au coût de production. Le SYSCOHADA subdivise pour les
immobilisations corporelles (72.1) et pour les immobilisations incorporelles (72.6).
L’utilisation de ce compte répond à un principe comptable celui de « la prééminence
de la réalité sur l’apparence » qui aura comme impact de créditer le compte de produit
afin d’anéantir ou d’absorber tous les comptes de charges qui ont été débitées lors de
la réalisation des travaux.

Compte 74 : Variation des stocks des biens et services vendus

144
Ce compte concerne surtout les entreprises industrielles et porte sur la production
stockée ou déstockée. Le solde obtenu donne la variation de la production au cours de
la période. Il peut y avoir un solde débiteur (déstockage) ou créditeur (stockage). La
variation concerne les produits en cours, encours de services, produits finis et produits
intermédiaires et résiduels.

Compte 75 : Autres produits

Sont enregistrés dans ce compte, tous les produits d’exploitation relevant des activités
secondaires de l’entreprise. Le SYSCOHADA distingue la quote-part de résultat sur
opérations faites en commun, la quote-part de résultat sur exécution partielle de contrat
pluri-exercices, produits de cession courante d’immobilisations, produits divers et
reprises de charges provisionnées d’exploitation.

Compte 77 : Revenus financiers et assimilés

Ce poste enregistre les intérêts de prêts, revenus de participation, les escomptes

obtenus, les revenus de titres de placement, les revenus des créances commerciales, les
gains sur cessions de titres de placement, les gains sur risques financiers.

Compte 78 : Transferts des charges

Ils servent à corriger les charges qui ont été activées, c'est-à-dire mises au bilan dans le
compte des charges immobilisées, en actifs circulants ou carrément dans les charges.
Ces transferts sont effectués en fin d’exercice.

Compte 79 : Reprise des provisions d’exploitation et d’amortissement

Sont enregistrés dans ce poste, les reprises de provisions d’exploitation pour risques et
charges pour grosses réparations, pour dépréciation des immobilisations incorporelles
et corporelles. Les reprises d’amortissement sont quasi-inexistantes dans le
SYSCOHADA. Le système comptable OHADA n’a pas prévu comme tel le compte
reprises d’amortissements sauf cas exceptionnels. Ce compte est tout simplement le
fruit d’adoption des normes IFRS (normes financières internationales).

c) Comptes des charges et produits (hors exploitation)

Selon le système comptable OHADA, lesdits comptes se trouvent logés dans la classe
8 avec comme intitulé « Comptes des autres charges et produits ». Quand un compte
de cette classe porte le chiffre impair, cela signifie que c’est une charge ou perte et le
chiffre pair représente un produit ou profit. Cette gymnastique comptable constitue
une innovation majeure depuis notre accession au système comptable OHADA.

 Charges

145
Compte 81 : Valeurs comptables de cessions d’immobilisations

On enregistre sur ce poste, les valeurs comptables des biens cédés, c'est-à-dire que
l’annulation des amortissements des biens cédés, échangés ou détruits. Pour les amples
explications sur son traitement comptable (Voir compte 22 : cession lors d’une acticité
exceptionnelle).

Compte 83 : Charges hors activités ordinaires

Sur ce poste, on enregistre :

- Les charges hors activités constatées ;

- Les pertes et créances HAO ;
- Les dons et libéralités accordés ;
- Les abandons de créances consentis ;
- Les charges provisionnées HAO.

Compte 85 : Dotations hors activités ordinaires

Ce poste enregistre :

- Les dotations aux provisions réglementées HAO;

- Les dotations aux amortissements HAO ;
- Les dotations aux provisions pour dépréciation HAO ;
- Les dotations aux provisions pour risques et charges HAO ;
- Les autres dotations.

Compte 87 : Participation des travailleurs

Ce sont les prélèvements de bénéfice distribué aux travailleurs pour les récompenser.

On distingue ainsi la participation légale aux bénéfices, la participation contractuelle

aux bénéfices, la participation contractuelle et les autres participations.

Compte 89 : Impôt sur le résultat

Il s’agit de la participation de l’entreprise à l’état congolais à travers son bénéfice. Cet

impôt direct payé par l’entité à l’Etat constitue un des principaux revenus de l’Etat. Le
taux d’imposition fiscal varie selon le pays ou Etats membres. En RDC, il est connu
que sont enregistrés sur ce poste, les impôts sur les bénéfices de l’exercice, le rappel
d’impôt sur résultat antérieurs, impôt minimum forfaitaire, le dégrèvement et
annulations d’impôts sur résultats antérieurs.

146
  Produits
Compte 82 : Produits de cession d’immobilisations

On enregistre sur ce poste, les prix de cession des immobilisations incorporelles,

corporelles et financières HAO. (Voir compte 22 : cession lors d’une acticité
exceptionnelle).

Compte 84 : Produits hors activités ordinaires

Sur ce poste, nous enregistrerons entre autres:

- Les produits hors activités ordinaires ;

- Les dons et libéralités obtenus ;
- Les abandons de créances obtenus ;
- Les transferts de charges HAO ;
- Les reprises des charges provisionnées.

Compte 86 : Reprises charges, provisions et dépréciation HAO

Sur ce poste, on enregistre les reprises de provisions règlementées, les reprises

d’amortissements HAO, les reprises de provisions pour dépréciations HAO, les
reprises de provisions pour risques et charges HAO, les reprises de subventions
d’investissement et les autres reprises HAO.

Compte 88 : Subvention d’équilibre

On distingue en SYSCOHADA les subventions d’équilibre à l’Etat, aux collectivités

publiques, aux groupes et autres.

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