INTRODUCTION :

THEORIES ET EVOLUTION DU
CONTRÔLE DE GESTION
Emmanuelle CARGNELLO-CHARLES
Professeure des Universités en Sciences de
Gestion
IAE de Pau -Bayonne
 Plan
1 – Naissance du CG : Premières définitions et
conceptions traditionnelles
2 – CG : Autres définitions courantes du contrôle
3 – CG : Les nouvelles conceptions et orientations
du CG
3.1 Les lacunes des approches traditionnelles
3.2 Les nouvelles exigences

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 1 - Naissance du CG – Premières définitions et
conceptions traditionnelles
▪ Le CG apparait formellement dans les entreprises à la fin du 19ème, début
20ème siècle

▪ Personnes associées à ce développement :

F. TAYLOR qui A. SLOAN et D. BROWN qui
introduit l’Organisation appliquent ces principes à la General
Scientifique du Travail Motors dans les années 1920
(OST)

Alfred Sloan (Pdt de GM) Donaldson Brown (directeur

(1875-1966) financier de GM)
Frederick Taylor
(1885-1965)
(1856-1915)
 CONTEXTE DE L’EPOQUE
(début XXème-Années 1980)
❑La productivité constitue l’objectif prioritaire. Il faut donc
produire en grandes quantités des produits standards pour
répondre à la demande et réduire les coûts unitaires.

❑Dans l’esprit de l’OST :

❑ Charles BEDEAUX décompose les tâches d’exécution et mesure
les temps d’opération afin d’augmenter les rendements

❑Max WEBER délimite les fonctions essentielles pour gouverner une

entreprise dont la fonction de contrôle

Notions associées : économies d’échelle,

productivité, standardisation, division du travail, calcul des
coûts.
4
Focalisation importante sur le calcul
des coûts
◼ Le CG est alors confondu avec le « Cost Control »
◼ On développe les méthodes de calculs de coûts comme :
◼ Le Direct Costing (Méthode du coût variable)
◼ La méthode des Section Homogènes (ou des Centres d’Analyse)
en France, créée par RIMAILHO

Emile Rimailho (1864 – 1954)

Administrateur des chemins de fer 5
• Il faut attendre les années 1960 pour voir
apparaître les premières définitions du CG

• Première définition (R. N. ANTHONY (1965)) :

« Le contrôle de gestion est le processus par

lequel les managers obtiennent l’assurance que
les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace et efficiente pour la réalisation
des objectifs de l’organisation ».

Notions centrales : Efficacité - Efficience

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Les notions d’efficacité, d’efficience
et d’économie

◼ Efficacité : atteinte de l’objectif

◼ Economie : le moindre coût
◼ Efficience : atteinte de l’objectif au
moindre coût

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Ces notions se retrouvent dans la définition du CG
par le Plan Comptable Général (1982) :

« Le CG représente l’ensemble des dispositions

prises pour fournir aux dirigeants et aux divers
responsables des données chiffrées périodiques
caractérisant la marche de l’entreprise. Leur
comparaison avec des données passées ou
prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants
à déclencher des mesures correctives
appropriées ».

Le CG se limite dans cette définition à

des procédures mécaniques de rétroaction.
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Contrôle de gestion et stratégie
Définition plus avancée de R. N. ANTHONY (1988), qui
introduit explicitement le lien entre CG et la stratégie.

« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les

managers influencent d’autres membres de
l’organisation, pour mettre en œuvre les stratégies de
l’organisation ».

✓ Sous-entend un mécanisme de coordination et

d’animation des acteurs afin de mettre en œuvre les
stratégies.

✓ Enjeu essentiel : faire converger les comportements.

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 Un contrôle possible pour
mettre en œuvre la stratégie

le contrôle par la mesure des

résultats

Ce contrôle nécessite une

organisation particulière : la
Direction par Objectifs (DPO) 10
La déclinaison de la stratégie grâce
à la DPO
DPO : Direction Par Objectifs
CR : Centre de responsabilités
◼ CR : Entités de l’organisation (services, départements) à
qui on attribue des moyens et qui doivent atteindre des
objectifs assignés.
◼ Base de la décentralisation de la gestion.
◼ Entités qui sont jugées sur leurs résultats.
◼ Exemples :
CR de coûts, CR de CA ou de recettes, CR de profit, CR
discrétionnaire.
◼ Hypothèse forte : la performance globale est la somme
des performances locales.

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 Les principes de ce contrôle
◼ Au niveau de la définition du résultat :
il doit converger vers celui de l’objectif global
(congruent), contrôlable au niveau du centre
ou de l’individu, être simple à comprendre
◼ Au niveau des objectifs :
ils doivent être datés (souvent annuels), être
réalistes et stimulants (ce qui plaide pour
une fixation des objectifs de manière
négociée)

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 Les principes de ce contrôle
(suite)
◼ Au niveau de la mesure des résultats :
la fréquence de la mesure doit être
cohérente avec l’horizon des objectifs, les
principaux écarts entre résultats attendus et
résultats réalisés doivent être analysés

13
 Les principes de ce contrôle
(suite)
◼ Au niveau du système d’incitation :
les incitations peuvent être :
✓ intrinsèques (liée à l’autonomie) et extrinsèques
(rétributions),
✓ matérielles (ex : prime) ou immatérielle
(reconnaissance par la hiérarchie),
✓ positive ou négative (récompense ou sanction en
cas d’échec)

On parle de relation contractuelle entre le manager

et son supérieur. Le manager doit rendre compte
14
des résultats à son supérieur.
 Caractéristiques de ce contrôle

◼ Le contrôle est délégué en partie au

niveau intermédiaire, via la mesure des
résultats dans les centres,
◼ Existence d’une certaine autonomie au
niveau intermédiaire,
◼ Contrôle très répandu dans les grandes
organisations

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 Arguments en faveur de ce
contrôle
◼ Cela raccourcirait le délai de prise de
décision, en réduisant les validations
hiérarchiques
◼ Motivation des managers en accordant un
pouvoir étendu
◼ Moins de lourdeur hiérarchique, et plus de
réflexion sur les décision stratégiques

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 Arguments en faveur de ce
contrôle (suite)

◼ Favorise la communication entre les

niveaux hiérarchiques

◼ Crée de la clarté et de la transparence

dans les modalités d’évaluation, ce qui est
propice à un sentiment d’objectivité et de
justice
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 Les 3 phases du CG
◼ Phase 1 : Avant l’action
Consiste à définir les finalités et à les traduire en
objectifs quantifiés sur un horizon déterminé (l’année) :
les budgets.
Nécessite une organisation en CR afin de contrôler les
moyens et la réalisation des objectifs.
◼ Phase 2 : Pendant l’action
Il s’agit là de s’assurer que les actions aident à la
réalisation des objectifs
◼ Phase 3 : Après l’action
Phase de mesure des résultats. « Postévaluation ».
Sanction positive ou négative des responsable de CR,
afin de corriger les actions.
18
 LE CONTRÔLE DE GESTION VU COMME

UN PROCESSUS

Fixation des

objectifs
Planification

Planification Phase 1

Rétroaction afin de
corriger : Budgets
- Soit la
planification des Mise en
Mise en oeuvre
actions, oeuvre

- Soit les objectifs Phase 2

Suivi des réalisations Suivi

Analyse des résultats

Analyse et
correction Phase 3
Actions correctives

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Nouvelle définition du contrôle de gestion
(Simons, 1995) :
« Le contrôle de gestion est l'ensemble des
processus et procédures formels, construits sur
la base de l'information que les managers
utilisent pour maintenir ou modifier certaines
configurations des activités de l'organisation. »

Cela passe par la modification :

- Soit des actions

- Soit des objectifs

(Double boucle de rétroaction)

A noter : Le CG se base sur des procédures formelles 20

Le CG : interface entre le CS et le CO
Le contrôle organisationnel (R. N. ANTHONY (1965)) :
composé de 3 sous-systèmes : le CS, le CG et le CO.

CS : Contrôle Stratégique. Contrôle de niveau supérieur

Définit les buts de l’organisation et les ressources
nécessaires à leurs réalisations.

CO : Contrôle Opérationnel. Contrôle de niveau inférieur

Gère les tâches répétitives en s’assurant qu’elles sont
effectuées correctement (contrôle souvent automatisé).

CG : Contrôle de Gestion. Contrôle de niveau

intermédiaire
S’assure de la mise en œuvre de la stratégie, grâce en
particulier à un bon CO.
Il est à l’interface entre les choix stratégiques et les
21
actions de routine.
Les trois niveaux de contrôle
CS
Le CG éclaire le CS, sur les
décisions à prendre, en
termes de stratégie et de
moyens
CG

Le CG s’appuie sur le CO
afin de contrôler les tâches
opérationnelles

CO

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 Définition qui relie le CG, la stratégie et
l’opérationnel (R. BOUQUIN, 2001) :

« Le contrôle de gestion est formé des

processus et systèmes qui permettent aux
dirigeants d'avoir l'assurance que les choix
stratégiques et les actions courantes sont et
ont été cohérentes. Il finalise , pilote et post-
évalue. »

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 2 – CG : autres définitions courantes du
contrôle
BURLAUD et SIMON (1997)
◼ Le contrôle par la hiérarchie : contrôle direct, réduisant
au maximum l’autonomie.

◼ Le contrôle par le règlement et les procédures : contrôle

mécanique, rigide. On le retrouve particulièrement dans
l’audit.

◼ Le contrôle par le marché : suppose un découpage de

l’organisation en entités autonomes qui pourront
comparer leurs coûts avec les prix de marché. Permet de
mesurer l’efficacité des différentes entités.

◼ Le contrôle par la culture : s’appuie sur des valeurs

partagées. Permet de guider les comportements dès lors
qu’il y a adhésion à ces valeurs. 24
 LE CG et le contrôle par la
propriété
Lorsqu’on parle de contrôle par la propriété, 4 formes
sont dominantes :

1 - Le contrôle oligarchique : Contrôle familial ou individuel.

Pas de distinction entre pouvoir et propriété. Forme de
contrôle dominante au 19ème siècle

2 - Le contrôle managérial : Il existe une séparation entre

propriété et pouvoir. Un mandat existe entre les
actionnaires et les dirigeants afin que les intérêts des
actionnaires soient défendus (Théorie de l’Agence -
A.A. BERLE et G.C. MEANS)

25
 LE CG et le contrôle par la
propriété (suite)
3 - Le contrôle financier : il est marqué par la prise de
participation majoritaire des banques dans le capital
des entreprises

4 - Le contrôle étatique : même chose lorsqu’il s’agit de

l’Etat

26
 Le CG par la valeur financière
(les « Share-Holders »)
◼ Share-holders : actionnaires

◼ Hypothèse : l’important est la valeur financière de

l’entreprise

◼ L’évaluation boursière ou par actualisation des flux futurs

est donc primordiale dans cette approche

◼ Le CG oriente ses actions sur le contrôle de la valeur

financière de l’entreprise

Approche très Anglo-Saxonne 27

 Le CG par la valeur des différentes parties
prenantes de l’organisation
(les « Stake-Holders »)
◼ Stake-holders : les parties prenantes de l’organisation
(clients, fournisseurs, état, salariés,…)

◼ Idée : les Stake-holders participent à la création de la

valeur de l’organisation. Il est important de mesurer la
contribution de chacun à cette valeur

◼ Le CG met alors en œuvre des outils susceptibles de

suivre des indicateurs au niveau de ces différents
acteurs

28
 LE CG ET L’APPROCHE SOCIALE
3 approches :

1/ Approche classique (jusqu’en 1940 environ) : l’homme est

considéré comme un simple exécutant (ex : TAYLOR)
Une simple « main ». Théorie X. Le CG se limite au suivi de
l’exécution en termes de mesures de temps et de productivité

2/ - MAYO montre que l’attention portée aux acteurs et le degré de

responsabilité améliorent la motivation,
- Mc GREGOR présente la théorie Y (qui s’oppose à la théorie X) :
l’individu est capable de participer aux buts de l’organisation en
réalisant ses propres objectifs.
- HERZBERG analyse les facteurs de satisfaction au travail et
montre la nécessité d’enrichir les tâches et les responsabilités.
Main + Cœur
Dans ce cadre là, le CG doit tenir compte de l’impact de la
satisfaction des salariés sur la réalisation des tâches

29
LE CG ET L’APPROCHE SOCIALE
(Suite)
3/ Approche socio-économique (depuis 1960 environ) :
Il est ajouté la capacité d’initiative et de créativité aux acteurs.

- OUCHI présente la théorie Z (qui s’oppose aux théories X et Y)

qui considère l’acteur comme force de proposition pour
l’organisation. Il montre aussi comment l’identité et la culture de
l’entreprise influencent les motivations.

- L’homme est ainsi considéré comme : Main + Cœur + Tête.

- Le CG doit alors tenir compte de ces facteurs qui influencent le

travail, en particulier se servir de la culture d’entreprise pour
fédérer les énergies.

- Cette approche sociale insiste sur l’importance de la prise en

compte de l’individu dans le CG
30
 La prise en compte de l’individu
dans le contrôle
Dans l’entreprise, il existe un contrôle :
✓ Formel : celui qui passe par l’organisation et les outils de suivi de la
gestion. Il s’agit du contrôle visible

✓ Informel : celui qui est plus entre inter-personnel et qui n’est pas
visible. Il est alors basé sur la confiance entre les individus et
l’engagement

L’idéal est un bon dosage entre ces 2 contrôles.

- Il ne faut pas que la lourdeur du contrôle formel nuise à
l’engagement des individus.
- Inversement, un contrôle trop informel peut amener des
dysfonctionnements dans les réalisations attendues.
31
Un problème nouveau depuis les
années 1980 : l’environnement
turbulent
H. BOUQUIN : « Il ne s’agit plus seulement de s’assurer
que les ressources sont bien utilisées dans le sens des
objectifs généraux de l’organisation,

mais de fournir aux décideurs le moyen de gérer les

risques de toutes natures qui sont la conséquence d’une
incertitude plus étendue. »

Introduit la nécessité du pilotage de

l’organisation plutôt qu’un simple
contrôle 32
 Du contrôle au pilotage
P. LORINO (1997) rappelle que 2 hypothèses servent de
fondement aux systèmes de contrôle :
◼ La simplicité,

◼ La stabilité.

- Ces 2 hypothèses n’ont plus leur place dans cet

environnement turbulent.
- La maîtrise des organisations doit maintenant passer du
paradigme du contrôle à celui du pilotage qui est plus
réactif.

33
 3 – CG : Nouvelles conceptions et
orientations du CG
3.1 Les lacunes du CG traditionnel
Dans cet environnement instable, le CG dégage des lacunes
évidentes :

◼ Trop d’importance donnée au reporting financier (l’enregistrement

et la remontée des résultats) au détriment de la mise en œuvre de
la stratégie
◼ Organisation pas toujours adaptée au contrôle
Exemple : les CR peuvent ne pas pouvoir maîtriser certains coûts
qu’on leurs impute.
◼ Mauvaise définition des coûts à calculer. Coûts qui n’aident pas
forcément la prise de décision
◼ Trop d’importance donnée au court terme, au détriment du long
terme 34
◼ Une trop grande séparation entre le CG et le CO

◼ Un suivi des performances trop souvent axé sur la

mesure de l’utilisation des capacités.
◼ Pourtant l’utilisation des pleines capacités ne sous-entendent
pas forcément un meilleur résultat

◼ Un trop grand cloisonnement entre les fonctions.

Communication inexistante au niveau horizontal
◼ pourtant nécessaire à une bonne gestion des processus de
l’entreprise

35
3.2 Les nouvelles exigences du CG
Comment être plus en adéquation avec l’environnement
changeant et encore plus au service de la stratégie ?

En introduisant un suivi très régulier et beaucoup de

flexibilité dans l’organisation du CG, afin de favoriser la
réactivité.

Comment ?

◼ En rapprochant le CG et le CO

◼En revoyant plus fréquemment les standards (prévisions)

nécessaires aux calculs d’écarts

◼En prévoyant, plutôt que vouloir toujours analyser le

passé
36
◼ En affectant des éléments uniquement contrôlables aux
responsables

◼ En raisonnant sur la valeur des activités de l’organisation

◼ En assurant la cohérence des actions et leur convergence

vers les objectifs stratégiques. Une fois les FCS définis, le
CG doit trouver les indicateurs de suivi

◼ En ayant une dynamique d’amélioration des

performances

37
 Nouvelle dimension donnée au
CG : outil susceptible
d’influencer la stratégie
◼ Dans ce nouveau contexte, certains auteurs pensent que
le CG n’est pas uniquement un outil de déclinaison de la
stratégie, mais le CG peut aussi influencer la stratégie

◼ Cela passe par la notion de contrôle interactif, basé sur

un échange entre les décideurs et une réorientation
éventuelle des objectifs

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 Simons (1995)
Contrôle diagnostic Contrôle interactif
Raison d’être Donner une motivation Stimuler le dialogue et
et une direction pour l’apprentissage
atteindre les objectifs organisationnel
Objectif Maîtriser les incertitudes Rechercher la créativité
et aider à la réalisation pour atteindre les
des objectifs objectifs, mais aussi pour
les adapter au besoin
Cibles Fixes Révisées
Ajustement En simple boucle En double boucle
Rôle de la direction Impose les directions à Facilite l’émergence de
donner directions susceptibles
d’être suivies

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 Caractéristiques du CG interactif :

◼ Echanges réguliers entre la direction et les différents

niveaux du management (fonctionnels et opérationnels)

◼ Réflexion centrée sur les incertitudes stratégiques (liées

aux changements économiques, technologiques,
sociales,…), et sur les réajustements des stratégies

◼ CG basé sur l’hypothèse que l’organisation est

apprenante et qu’elle peut s’adapter à l’environnement,
grâce à un ajustement de ses politiques.

40
 CONCLUSION
◼ La conception du CG a largement évolué
◼ Dans un premier temps, il a été largement conçu comme
un moyen de contrôle de la consommation des
ressources et l’atteinte des objectifs de l’entreprise.
◼ De nos jours, il se veut de plus en plus flexible, afin de
s’adapter à l’environnement changeant actuel. Il est ainsi
plus vu comme un pilotage qu’un contrôle des actions et
des comportements.
◼ Dans ce sens là, il demande de plus en plus une
participation des acteurs à la définition des objectifs de
l’entreprises, afin d’être en permanence en adéquation
avec l’environnement (conception de Simons). 41
 BIBLIOGRAPHIE
◼ Anthony R. N. (1965), « Planning and control system : a framework for analysis »,
Boston, Harvard University
◼ Anthony R. N. (1988), « The Management Control Function », Boston, Harvard
University
◼ Bouquin H. (2001) « Le contrôle de gestion », Edition puf.
◼ Bromwich M., Bhimani A. (1989) « Management Accoutning : Evolution, Note
Révolution », Management Accounting, Octobtre, Vol. 67, n°9
◼ Burlaud A. Simon C. (1997) « Le contrôle de gestion », Edition La découverte
◼ Cooper R. et Kaplan R.S. (1988) « How Cost Accounting Distortd Product Costs »,
Management Accounting, Avril
◼ Johnston H.T., Kaplan R.S. (1987) « Relevance Lost. The Rise and Fall of
Management Accounting », HBSP
◼ Kaplan R.S. et Norton D.P. (1992) « The Balanced Scorecard – Measures that Drive
Performance, Harvard Business Review, January-February
◼ Lorino P. (1997) « Méthodes et pratiques de la performance », Editions
d’organisation.
◼ Simons R. (1995) « Levers of Control », Boston, HBSP

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