INTRODUCTION
Richesse économique, l’immeuble constitue un enjeu considérable tant
pour le ménage et l’entreprise que pour le fisc.
Signe de stabilité et de sécurité, l’immeuble constituait et constitue encore
l’ambition de tout être humain. Pour le ménage, investir dans l’immobilier est,
pour des raisons culturelles et économiques, un souci majeur. Il suscite l’intérêt
quant au financement de son acquisition d’autant plus que le rapport entre le
coût de l’immeuble et le pouvoir d’achat ne cesse de se détériorer. Pour certains
ménages les montants mobilisés tant par l’épargne directe que par l’emprunt,
sont très souvent supérieurs à plusieurs années de revenus. Pour d’autres,
l’immobilier est devenu un lieu de placement dont la détention est génératrice de
rentes périodiques et durables. Pour l’entreprise et, essentiellement les
professionnels de l’immobilier, (promoteurs immobiliers/ marchands de biens),
la dimension fiscale est considérable dans la mesure où elle conditionne à la fois
la décision d’investissement et le prix de l’immobilier.
L’importance multiple de l’immeuble a conduit l’Etat indépendant à
adopter une politique d’encouragement de l’habitat et de la construction
(création de la SNIT, SOPROLOS, FOPROLOS…). Outre sa perception en tant
qu’élément fondamental dans la fixation de la politique urbaine et celle du
logement, l’Etat conçoit l’immeuble comme un gisement financier qu’il
convient d’exploiter à fond. En effet, avec le développement démographique et
l’augmentation de la demande, le terrain de l’immobilier est devenu fortement
attractif pour les investisseurs. C’est pour ces raisons que le fisc, moyennant un
dispositif juridique variable, cherche à en tirer légitimement sa part. S'il est
habituel de considérer que « l’impôt foncier est de tous les impôts le premier
historiquement et le premier par son universalité. En effet, ce que le fisc
découvre tout d’abord ce sont les terres et les maisons qui constituent une base
d’imposition stable et ostensible »1. Il est nécessaire de considérer que
l’immeuble est de nos jours l’objet d’une superposition d’impôts sur une même
matière imposable2. Ainsi, l’immeuble en lui-même est un capital, une richesse
(les impôts sur le capital comme les droits d’enregistrement), il peut procurer
des revenus (l’impôt sur le revenu), et pour certains professionnels il est l’objet
d’opérations commerciales autres que les ventes, passibles de la TVA.
Cependant, la fiscalisation à outrance pourrait sérieusement être
contreproductive, y compris pour le fisc, puisqu’elle peut, soit décourager les
transactions, soit encourager la fraude à travers la tentation de la dissimulation
de la plus-value dégagée de la cession de l’immeuble.
Loin de la répartition juridique classique du droit civil, permettant la
classification des immeubles en « immeubles par nature »3, « immeubles par
destination »4 et « immeuble par l’objet auquel ils s’appliquent »5, le droit fiscal,
reconnu par son réalisme, tient compte de l’immeuble suivant une approche
analytique plus que synthétique. L’immeuble, appréhendé par le droit fiscal
comme objet imposable ou comme générateur de profits ou de charges, est tout
bien considéré comme tel6.
1
ALLIX E, Traité élémentaire de science des finances, p.68 ; cité par LOUET (TH), Les impôts directs en
Tunisie, Thèse pour le doctorat en droit, faculté de l’université de Lyon, 1927, p. 42.
2
Maurice COZIAN, Principes de fiscalité immobilière, Librairie technique, Paris, 1973, p. 8.
3
Selon l’article 5 du CDR « Sont immeubles par nature les fonds de terre, les bâtiments et les plantes tant
qu'elles ne sont pas détachées du sol ». De même, et selon l’article 6 du même code « Sont immeubles par nature
les installations et canalisations qui font partie intégrante du fonds ou du bâtiment auxquels elles sont
attachées ».
4
Selon l’article Article 9 du CDR « Sont immeubles par destination, les animaux, le matériel et autres objets que
le propriétaire du fonds a placés pour le service et l'exploitation de ce fonds ». De même, selon l’article 10 du
même code « Sont immeubles par destination, les objets mobiliers que le propriétaire attache à son fonds de
telle sorte qu'on ne saurait les en détacher sans les détériorer, ou sans détériorer la partie du fonds à laquelle ils
sont attachés ».
5
Selon l’article 11 du CDR « Sont immeubles par l'objet auquel ils s'appliquent, les droits réels immobiliers et
les actions fondées sur ces droits.
6
Sami KRAIEM, Rapport introductif fiscalité de l'immeuble, RTF, n°28, p. 4.
A- Diversité des prélèvements frappant l'immeuble en droit tunisien
En pratique, le patrimoine immobilier est imposé à plusieurs reprises
cumulatives. En effet, « réputé facile d’appréhension, aisément localisable, bien
que difficile à évaluer, longtemps symbole de la seule richesse effective, il
constitue une assiette fiscale privilégiée sur laquelle se rassemblent des impôts
spécifiques et des impôts généraux, alliant des impôts d’Etat à des impôts
locaux et des impôts annuels à des impôts occasionnels, frappant soit la
détention comme les taxes foncières, soit la mutation à titre gratuit ou à titre
onéreux et en cas de cession bénéficiaire, la plus-value »7.
Les impôts frappant l’immeuble sont en Tunisie aussi bien anciens dans la
mesure où la propriété foncière a pendant longtemps été la source principale de
richesse que multiples.
Les droits d’enregistrement remontent en Tunisie à la deuxième moitié du
XIX siècle. Il s’agit des décrets de 1867 et de celui de 18938. Quant au décret de
janvier 1840, il avait institué la caroube des loyers. Cet impôt s’appliquait aux
revenus locatifs des propriétés bâties situées dans certaines villes (Tunis,
Kairouan, Monastir, Sfax et Sousse)9.
Multiples, ils frappent l’immeuble soit à raison de sa transmission, soit à
raison de son exploitation, soit à raison de sa simple détention. Ces impôts, qu'ils
soient des impôts d'Etat ou des impôts locaux, varient souvent selon le
propriétaire de l’immeuble : est ce une entreprise, un ménage ou un
professionnel de l’immeuble et selon son inscription ou non à l'actif du bilan de
cet entreprises.
7
Résumé du 8ième rapport du conseil des impôts relatif à l’imposition du capital, DF, n°45, 1986,
p.1280
8
Néji BACCOUCHE, Les droits d’enregistrement aujourd’hui, RTF, n° 12, p.11.
9
Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p. 54. Mohamed KOSSENTINI, La fiscalité directe des
revenus fonciers, mémoire de DEA, FDS, 1997.
B- Fiscalité de ménages et fiscalité d'entreprises:
La doctrine distingue généralement entre deux blocs de fiscalité : « une
fiscalité des ménages ou des particuliers qui est liée à la gestion d’un patrimoine
privé et une fiscalité des entreprises qui est liée à la gestion d’un patrimoine
professionnel »10. Généralement, «la fonction économique principale d’un
ménage est la consommation de certains biens ou services grâce aux ressources
dont il dispose »11. Il peut aussi assurer une fonction de production s’il s’agit
d’un salarié rémunéré pour sa participation à la production. Le ménage se
distingue de l’entreprise essentiellement par le caractère non organisé de son
action. En effet, «toute entreprise suppose la combinaison de moyens matériels
et moyens humains qui doivent être organisés pour qu’elle assure sa fonction de
production »12. Ce caractère organisé de l’activité de l’entreprise implique
qu’elle repose, normalement, sur la comptabilité d’engagement 13. Par contre, la
fiscalité d’un ménage repose sur la comptabilité de caisse qui suppose que «les
produits soient constatés au moment où ils font l’objet d’un encaissement et que
les charges sont imputées aux résultats de l’exercice au cours duquel elles sont
payées »14.
Si certains impôts incombent essentiellement aux entreprises15 (tels que la
TVA, la taxe locale sur les établissements à caractère industriel, commercial et
professionnel, la taxe hôtelière et l’impôt sur les sociétés), d’autres impôts sont
communs à la fois aux entreprises et aux ménages (il en est ainsi de l’impôt sur
10
Maurice COZIAN, Fiscalité des entreprises et fiscalité des ménages, in, Etudes des finances
publiques, mélanges P. M. GAUDEMET, Economica, Paris, 1994, p. 671.
11
C. DAVID, L’impôt sur le revenu des ménages, ECONOMICA, 1987, p. 9.
12
C. DAVID, op. cit, p.11.
13
La comptabilité d’engagement suppose que les transactions soient prises en compte dès qu’elles
se produisent et non au moment des encaissements. Les états financiers préparés sur cette base
indiquent non seulement les transactions passées ayant entraîné des dépenses et des recettes
mais également des obligations entraînant pour l’avenir des dépenses et des recettes.
14
A. YAICH, Manuel des principes comptables, éd. , Yaich, p.28.
15
Toute entreprise suppose la combinaison de moyens matériels et moyens humains qui doivent
être organisés pour qu’elle assure sa fonction de production. Ce caractère organisé de l’activité
de l’entreprise implique qu’elle repose sur la comptabilité de caisse. Il faut surtout distinguer
entre les entreprises individuelles et les entreprises sociétaires.
le revenu et des droits d’enregistrement). Cependant et même dans le cadre de
ces impôts communs, le législateur n’a pas réservé un traitement fiscal unique
applicable aux entreprises et aux ménages. (exemple : en matière d’impôt sur le
revenu, le revenu du contribuable est fragmenté en catégorie dites
professionnelle et d’autres non professionnelles).
En cas de détention de l’immeuble : si l’immeuble est détenu par un
ménage en dehors de tout usage professionnel, il donnera lieu au paiement d’un
impôt local appelé TIB. Par contre, les immeubles détenus par une entreprise,
inscrits à l’actif de son bilan, qu’elle soit sociétaire ou individuelle, ne donnent
en principe pas lieu au paiement de la TIB même s’ils sont affectés à l’habitation
de son personnel.
Les revenus tirés de la jouissance de l’immeuble sont soumis à l’impôt sur
le revenu et sont rangés dans la catégorie des revenus fonciers si l’immeuble est
la propriété d’un ménage et dans la catégorie BIC, BNC ou BEAP si l’immeuble
est inscrit à l’actif d’une entreprise individuelle. S’il est inscrit à l’actif du bilan
d’une entreprise sociétaire, les loyers seront soumis à l’IS.
En cas de transmission de l’immeuble : le traitement fiscal de la plus
value dégagée de la cession de l’immeuble (PV immobilière) varie selon que le
propriétaire de l’immeuble est un ménage, entreprise individuelle ou sociétaire.
S’il est vrai que le droit fiscal tunisien utilise les différents vecteurs
d’imposition du patrimoine : acquisition, détention et transmission on s’aperçoit
néanmoins qu’il ne les traite pas de la même manière. En effet, alors que la
détention ne génère que des taxes locales différentes certes, mais dont le poids
est négligeable, l’acquisition et la transmission du patrimoine immobilier
ouvrent droit à divers prélèvements fiscaux dont la superposition est néfaste
pour la mobilité du marché immobilier.
C- Fiscalité de l'immeuble et fiscalité immobilière:
L'expression "fiscalité de l'immeuble" est à distinguer de celle plus récente
de la "Fiscalité immobilière". En effet, alors que la traditionnelle fiscalité de
l'immeuble conçoit l'immeuble comme un bien stable sur une longue période, la
nouvelle fiscalité immobilière conçoit l'immeuble dans sa dimension
dynamique. L'évolution de l'activité économique a montré que l'immeuble est
devenu un produit voire une marchandise. Son appropriation n'est plus animée
tout simplement par l'objectif de conservation et de jouissance. Certains
investisseurs se sont livrés à l'exercice d'activités de négoce de l'immeuble
(marchands de biens), d'autres se sont livrés à l'exercice d'activités de production
de l'immeuble en produisant soit des lots aménagés à la construction, soit des
locaux finis destinés à l'habitat ou à l'exercice d'activités professionnelles
(promoteurs immobiliers).
La fiscalité immobilière est née en France d’une prise de conscience des
pouvoirs publics entre les années 1955 et 1960 que l’immeuble, élément stable
du patrimoine est depuis considéré comme une simple marchandise.
Exemples : Le petit terrain qu’on a conservé devenait soudain, grâce aux
offres d’un promoteur la source d’une grande richesse, le vieil immeuble
abandonné par son propriétaire devenait parce qu’il a de la chance de se
trouver dans une zone d’urbanisation, source de profit et marchandise encore
l’immeuble que l’on construit pour le vendre avant même que de l’avoir
terminé, voire commencé.
Lorsque l’immeuble devient instrument de spéculation, le droit fiscal qui
lui est applicable doit s’inspirer des règles de la fiscalité de l’entreprise. Ainsi, la
loi du 15 mars 1963 assimila le cycle de production d’un immeuble à celui d’une
marchandise de l’industrie ou du commerce en le soumettant à la TVA, l’achat
du terrain, les opérations de construction, l’achèvement du bâtiment et sa vente
constituent les quatre stades de ce cycle.
En Tunisie, au cours des années 1970, de nouveaux modes de taxation des
opérations immobilières ont vu le jour. C'est ainsi que l'activité de marchand de
biens est en vertu de l'article 34 de la loi de finances pour la gestion 1977
soumise à la taxe sur les prestations de services. De même, le transfert à titre
onéreux d'immeubles n'est plus affranchi de toute imposition. A partir de la loi
de finances pour la gestion 1977, le législateur a institué l'impôt sur la plus value
immobilière.
Deux situations sont alors à distinguer : la 1ère concerne l'immeuble
comme un élément du patrimoine privé ou de ménage (1ère partie) et la seconde
relative à l'immeuble comme élément du patrimoine professionnel ou immeuble
et entreprise (2ième partie).