Cas LASOURCE

D’après sujet posé à l’oral de l’Agrégation Externe d’Économie – Gestion 2006

Option B – Gestion comptable et financière

Monsieur Pierre Lasource est le président du conseil d’administration de la société anonyme

« LASOURCE SA ». Cette entreprise fabrique sur commande des machines spécifiques pour
l’industrie. Dotée d’un important service de recherche, la SA LASOURCE est en mesure de
répondre aux besoins de sa clientèle internationale dans les meilleurs délais. L’activité est en
pleine expansion. Pour assurer son développement, la SA LASOURCE privilégie la
diversification de ses activités et n’hésite pas à prendre des participations ou à acquérir des
entreprises.

Monsieur Lasource et son directeur administratif et financier souhaitent présenter des comptes
reflétant l’image la plus fidèle de leur patrimoine au 31 décembre N. Conscients que des
choix de gestion sont possibles, qu’il existe des méthodes préférentielles, ils prennent conseil
auprès de vous et vous demandent d’examiner les situations suivantes.

1- La société LASOURCE a acquis le 1er octobre N une presse pour un montant de

252 000 $ hors taxes auprès d’un fournisseur américain. Un acompte représentant 50%
du montant hors taxes a été versé le 1er février N.
L’entreprise LASOURCE a engagé elle-même des frais supplémentaires pour
l’installation de cette presse pour 24 000 € hors taxes. Elle a également supporté des
frais généraux indirects pour 3 000 €. La période d’installation et de mise en marche a
duré deux mois dans le but d’obtenir de bonnes conditions de fonctionnement.
La SA LASOURCE a contracté auprès d’une banque américaine le 1 er février N un
emprunt de 201 600 $ au taux de 6% remboursable en cinq fractions égales à compter
du 1er février N+1. Le même emprunt contracté en France aurait supporté un taux
annuel de 8%.
Les taux de change sont, par hypothèse, les suivants :
 au 1er février N : 1 € = 1,26 $
 au 1er octobre N : 1 € = 1,20 $
 au 1 décembre N : 1 € = 1,20 $
er

 au 31 décembre N : 1 € = 1,10 $
 au 1er février N+1 : 1 € = 1,20 $.
L’équipement a une durée d’utilisation de 10 ans. Cependant, des dépenses de gros
entretien sont à réaliser après 5 ans d’utilisation de la presse et sont évaluées à la date
d’entrée du bien à 30 000 € hors taxes.
Monsieur Lasource s’interroge sur la prise en compte des frais d’emprunt dans le coût
d’acquisition des immobilisations, sur les interprétations possibles concernant la dette
en devises et sur la décomposition des actifs.
Vous lui présentez les différents choix possibles et vous comptabilisez les écritures
nécessaires en N (sans option).

2- La société a acquis le 25 mars N un fonds de commerce « pièces détachées pour

l’automobile » pour un montant de 300 000 €. Elle a engagé des frais pour 17 500 € à
savoir :
 droits d’enregistrement : 13 296
 honoraires de notaire : 3 704
 frais administratifs : 500
La société LASOURCE compte revendre ce fonds de commerce dans 5 ans.
Comptabiliser les écritures nécessaires en N.

1
3- La société LASOURCE détient plusieurs camions et ne souhaite plus les amortir de
manière linéaire mais en fonction de l’usage fait de ces camions. Monsieur Lasource
constate que le moteur est changé tous les quatre ans.
Monsieur Lasource vous demande votre avis sur ce changement de méthode
éventuel au 31 décembre N.

4- La société LASOURCE a signé le 1er juin N avec un client allemand un contrat portant
sur la fourniture d’une chaîne de montage à commande numérique à livrer fin
décembre N+1.
Les données concernant ce contrat sont les suivantes :
 Charges de production engagées et estimées par le directeur administratif et
financier au 31 décembre N : 265 000 €. Parmi ces charges, on retrouve des
frais de recherche qui ne sont pas spécifiques à cette production pour 25 000 €
et des charges fixes indirectes correspondant à la sous - activité pour 20 000 €.
 Charges de production prévisionnelles restant à engager en N+1 : 330 000 €.
 Prix de vente ferme : 750 000 € hors taxes.
Monsieur Lasource ne souhaite pas attendre décembre N+1 pour comptabiliser le
profit sur cette affaire contrairement aux modalités d’enregistrement habituelles de la
société.
Proposer une solution à Monsieur Lasource.

5- La société LASOURCE a embauché deux chercheurs en matériaux composites. Ceux-

ci trouvent aujourd’hui de nombreuses applications en construction aérospatiale,
navale, automobile et pour la fabrication d’articles de sport (planches à voile, skis,
raquettes de tennis…).
Leur recherche s’est déroulée en trois étapes :
 1ère phase : découverte de nouveaux matériaux (fibre et matrice de carbone
allégé) ;
 2ème phase : mise en application de ces matériaux avec la construction d’un
prototype (vélo de course) et engagement d’un programme de développement ;
 3ème phase : dépôt d’un brevet.
L’ensemble des dépenses a été comptabilisé en charges.
Monsieur Lasource s’interroge sur la possibilité d’immobiliser ces frais.
Qu’en pensez-vous ?

2
 Proposition de corrigé
(en aucun cas ce qui suit ne peut être considéré comme le corrigé officiel)

1- Acquisition de la presse auprès du fournisseur américain.

La valeur d’entrée de l’immobilisation se détermine à la date de livraison, quelles que soient

les modalités de paiement. C’est ce qu’indique l’article 342-1 du PCG : « le coût d’entrée des
immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprimé en monnaie étrangère est
converti en monnaie nationale au cours du jour de l’opération. En cas d’acquisition d’actif en
monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d’entrée ou, le
cas échéant, celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l’opération ».
Ici : cours au 1er octobre N = 1,20 $ pour 1 €  252 000 / 1,20 = 210 000 €.
L’acompte versé le 1er février N représente : 252 000 x 50% / 1,26 = 100 000 €.
Un gain de change de 5 000 € sera donc constaté lors de l’enregistrement de l’acquisition de
la presse : [252 000 x 50% / 1,20] – [252 000 x 50% / 1,26] = 5 000 €.
Les frais supplémentaires engagés par la société sont des coûts directement attribuables au
bon fonctionnement de l’immobilisation. Les frais de 24 000 € doivent être ajoutés au coût
d’acquisition de 210 000 €.
Les frais généraux, comme leur nom l’indique, ne sont pas spécifiques à l’acquisition de la
presse, ils ne peuvent pas être compris dans le coût d’acquisition de l’immobilisation.
La période d’installation et de mise en marche ayant duré 2 mois après la date d’acquisition,
la date de mise en service, point de départ des amortissements se situe au 1er décembre N.

Le PCG précise dans l’article 321-5 : « les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la
production d’un actif éligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent être
inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent la période de production de cet actif,
jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive. (…) Un actif éligible est un actif qui
exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou
vendu ».
Dans le cas présenté, il n’est pas possible de dire s’il y a une longue période de préparation ou
de fabrication de la presse. Cela empêche donc de prendre en considération les frais
d’emprunt dans le coût d’acquisition de l’immobilisation. Fiscalement, la longue période a été
définie comme supérieure à 12 mois. L’acompte a été versé le 1 er février (date de commande
probablement) et la mise en service a lieu le 1 er décembre : on considérera qu’il n’y a pas de
longue période de préparation, les coûts d’emprunt seront ici comptabilisés en charges.

Remarque : l’incorporation des intérêts d’emprunt est exclue sur la base :

- comptablement, de l’absence de longue période ;
- fiscalement, de la durée inférieure à 12 mois.
Mais, la longue période n’est pas définie précisément par les textes comptables et
l’administration fiscale admet des dérogations justifiées. Ce qui explique que l’on peut
trouver dans certaines situations des intérêts d’emprunt incorporés au coût d’acquisition bien
que les conditions ne semblent pas tout à fait respectées.

Le coût d’acquisition de l’immobilisation s’établit par conséquent à une valeur de : 210 000 +
24 000 = 234 000 €.

Le montant initial de l’emprunt est de : 201 600 / 1,26 = 160 000 €.

À la clôture de l’exercice N, l’évaluation de l’emprunt ressort à : 201 600 / 1,10 = 183 273 €.
Une perte latente de change doit donc être enregistrée sous forme d’écart de conversion actif.
De plus, une provision pour perte de change de 23 273 € oit être constatée, en vertu du
principe de prudence.

3
Toutefois, le PCG a prévu une limitation possible du montant de cette provision dans le cas
où l’emprunt peut être obtenu à l’étranger à des conditions plus favorables ou dans le cas où
l’emprunt finance une immobilisation acquise à l’étranger. Article 342-6 du PCG : « lorsque
les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont ajustées
en conséquence. Il en est ainsi dans les cas suivants : (…)
- lorsqu’un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à
l’acquisition d’immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la
même devise que celle de l’emprunt, ou à l’acquisition de titres représentatifs de telles
immobilisations, il n’est pas constitué de provision globale pour la perte latente
attachée à l’emprunt affecté ; (…)
- lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce
qu’elles auraient été si l’emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant
de la dotation annuelle au compte de provision peut être limité à la différence entre ces
charges calculées et les charges réellement supportées ; (…) ».
Le premier cas de limitation indiqué ne s’applique pas : la presse n’est pas située aux Etats-
Unis, elle a été acquise auprès d’un fournisseur américain, mais importée en France.

Intérêts courus sur emprunt en dollars = (201 600 x 6% x 11 / 12) / 1,10 = 10 080 €.
Intérêts courus sur emprunt identique en euros = 160 000 x 8% x 11 / 12 = 11 733 €.
Dans ce cas, la provision est limitée à la différence entre les charges calculées (11 733) et les
charges réellement supportées (10 080), soit une dotation de : 1 653 €. Ce n’est qu’une option
possible, permettant de limiter les charges enregistrées et donc de faire apparaître un résultat
plus élevé.

Pour les dépenses de gros entretien et de grandes révisions, deux possibilités s’offrent à la
société :
- soit enregistrer ces dépenses de deuxième catégorie comme un composant de
l’immobilisation, compris dans le coût d’acquisition et amorti sur 5 ans, période au
terme de laquelle la révision sera effectuée ;
- soit constituer une provision pour gros entretien et grandes révisions, et doter peu à
peu cette provision de manière à faire face à la charge dans 5 ans.
La première solution ne permet pas la déduction fiscale des composants ainsi constitués. C’est
pourquoi la deuxième solution sera retenue ici. Une provision de 30 000 / 5 = 6 000 € sera
enregistrée.
Remarque sur la non - déductibilité fiscale des composants de « type 2 » : certes
l’administration fiscale ne reconnaît pas ces composants et prévoit la réintégration des
amortissements comptables ainsi que de la valeur nette comptable, mais elle prévoit :
- la déduction d’un amortissement calculé sur la durée d’usage de la structure ;
- la déduction extra – comptable des dépenses lorsqu’elles sont engagées ;
- la déduction des amortissements non déduits initialement au prorata de la durée
résiduelle d’usage de la structure.
Ainsi, l’impact fiscal se « limite » à un impact de trésorerie lié au décalage dans le temps de la
prise en compte des dépenses (voir la remarque n°21 de la page 16 de la synthèse fiscale
publiée en 2006 sur le CRCF).

4
------------------------ 01/02/N -------------------------
2385- Avances et acomptes versés sur commande
d’immobilisations corporelles 100 000
512- Banques 100 000
Acompte versé au fournisseur américain :
252 000 x 50% / 1,26 = 100 000 €
------------------------ 01/02/N -------------------------
512- Banques 160 000
164- Emprunts auprès des établissements de
crédit 160 000
Emprunt contracté auprès de la banque américaine
201 600 / 1,26 = 160 000 €
------------------------ 01/10/N -------------------------
2154- Matériel industriel (252 000 / 1,20) 210 000
2385- Avances et acomptes sur commande
d’immobilisations corporelles 100 000
766- Gain de change (sur acompte) 5 000
404- Fournisseurs d’immobilisations 105 000
Facture d’acquisition de la presse auprès du fournisseur
------------------------ 01/10/N -------------------------
44562- État – TVA déductible sur immobilisations 41 160
512- Banques 41 160
Paiement de la TVA et des droits de douane auprès d’un intermédiaire.
Remarque : normalement, il faudrait enregistrer les droits de douane, non donnés par
l’énonce.
------------------------ 01/10/N -------------------------
2154- Matériel industriel 24 000
44562- État – TVA déductible sur immobilisations 4 704
722- Production immobilisée 24 000
44571- État – TVA collectée 4 804
Activation des coûts directement attribuables à la mise en
état de fonctionnement de la presse
------------------------ -------------------------
Rappel : les frais généraux indirects ne sont pas activables (ils ont déjà été enregistrés en
charges ; les coûts d’emprunt n’ont pas été incorporés au coût d’acquisition.

------------------------ 31/12/N -------------------------

6811- Dotations aux amortissements des immobilisations 1 950
28154- Amortissements du matériel industriel 1 950
Annuité d’amortissement = 234 000 x 10% x 1/12 = 1 950 €
------------------------ 31/12/N -------------------------
6611- Charges d’intérêts 10 080
16884- Intérêts courus sur emprunts 10 080
Intérêts sur emprunt = (201 600 x 6% x 11/12) / 1,10 = 10 080 €
------------------------ -------------------------

5
------------------------ 31/12/N -------------------------
476- Écart de conversion – Actif 23 273
164- Emprunts auprès des établissements de
crédit 23 273
Ajustement de la dette d’emprunt en fonction du cours le jour
de clôture de l’exercice
------------------------ 31/12/N -------------------------
6865- Dotations aux provisions financières 23 273
1515- Provisions pour pertes de change 23 273
Couverture de la perte de change latente ; autre possibilité :
Limiter cette provision à : 1 653 € (voir plus haut)
------------------------ 31/12/N -------------------------
6815- Dotations aux provisions d’exploitation 6 000
1572- Provisions pour gros entretien ou
grandes révisions 6 000
Charge future d’entretien provisionnée sur 5 ans.
Autre solution : composant pour 30 000 €.
------------------------ -------------------------

2- Coût d’acquisition du fonds de commerce

Les frais d’acquisition des immobilisations incorporelles ou corporelles peuvent sur option
globale et définitive être inclus dans le coût d’acquisition de l’immobilisation ou laissés en
charges.
Les frais d’acquisition comprennent les droits de mutation, les honoraires de notaire et frais
d’acte et les commissions versées aux intermédiaires intervenus dans la transaction.
Les frais administratifs ne peuvent en aucun cas être incorporés au coût d’acquisition d’un
élément d’actif.
Par conséquent ici, le coût d’acquisition du fonds de commerce peut être égal à :
- soit 300 000 €, et les différents éléments indiqués seront enregistrés en charges
déductibles du résultat comptable et fiscal ;
- soit : 300 000 + 13 296 + 3 704 = 317 000 € ; mais dans ce cas, les frais ainsi
incorporés ne pourront être déduits fiscalement avant la date de cession du fonds de
commerce (située dans 5 ans d’après l’énoncé).
La première solution semble préférable, notamment pour récupérer fiscalement les frais
relatifs à des immobilisations non amortissables.
Les normes comptables internationales ne retiennent que la seconde solution qui semble
mieux refléter l’image fidèle.
En retenant la première solution, l’écriture d’acquisition du fonds de commerce est :
------------------------ 25/03/N -------------------------
207- Fonds de commerce 300 000
404- Fournisseurs d’immobilisations 300 000
Acquisition du fonds de commerce
------------------------ 25/03/N -------------------------
6354- Droits d’enregistrement et de timbre 13 296
6226- Honoraires 3 704
618- Divers (frais administratifs) 500
44566- État – TVA déductible sur autres biens et services 824
512- Banques 18 324
Enregistrement des divers frais en charges. Hypothèse :
TVA sur honoraires et frais administratifs
------------------------ -------------------------

6
 3- Changement de méthode comptable

Le changement des modalités d’amortissement envisagé est un changement d’estimation et de

modalités d’application : on passe d’un système linéaire à un système variable en fonction de
l’usage fait. Les conséquences de ce changement des modalités d’amortissement sont
prospectives : on ne revient pas en arrière sur les amortissements déjà calculés et
comptabilisés. Monsieur Lasource doit par conséquent déterminer la valeur comptable nette
de ses camions au 31 décembre N et amortir cette valeur sur l’utilisation qui sera faite de ces
camions, mesurée par exemple en nombre de kilomètres.
En ce qui concerne les moteurs qui sont changés tous les 4 ans, il faut les enregistrer en tant
que composants des camions si leur durée d’utilisation est significativement différente de
celle de l’ensemble ; sinon, il n’y a pas lieu de distinguer les éléments.

4- Contrat à long terme

L’article 380-1 du PCG définit ce type de contrat : « est appelé contrat à long terme, un
contrat d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet
unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité
de sous-traitant à la réalisation d’un bien, d’un service, ou d’un ensemble de biens ou services
fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou
exercices. Le droit de l’entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la
conformité au contrat du travail exécuté ».
Toutes les conditions permettant de reconnaître un contrat à long terme sont réunies : projet
unique de réalisation d’un bien (chaîne de montage) s’étalant sur deux exercices comptables
(juin N à décembre N+1).

Pour le traitement comptable de ces contrats il y a deux méthodes possibles : la méthode à

l’achèvement qui constate le résultat réalisé sur le contrat à la fin des travaux ; la méthode à
l’avancement qui permet d’étaler le résultat sur la durée de réalisation. Monsieur Lasource ne
voulant pas attendre le mois de décembre N+1 pour constater le résultat, c’est donc la
méthode à l’avancement qui sera choisie pour traiter ce contrat. On peut également constater
que c’est la méthode préférentielle pour le PCG.
Remarque : l’énoncé précise « … contrairement aux modalités d’enregistrement habituelles
de la société ». De ce fait :
- il s’agit d’un changement de méthode « pur » justifié par l’existence d’une option dans
les textes et le recours à une méthode préférentielle ;
- le changement est possible si l’entreprise l’applique à tous les contrats répondant aux
conditions.

Dans notre cas, le résultat à terminaison peut être déterminé de manière fiable ; pour le PCG
(article 380-1, 3 critères doivent être réunis pour cela :
- le montant total des produits du contrat peut être identifié : 750 000 € ;
- le montant total des coûts imputables au contrat est déterminé : charges N = 265 000 –
(25 000 + 20 000) = 220 000 € ; charges N+1 = 330 000 € ;
- on peut penser qu’il existe dans la société LASOURCE des outils de gestion, de
comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage
d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de
charges, de produits et de résultat.
Au niveau des charges N, il convient d’exclure les frais de recherche non spécifiques à cette
production (ces coûts par définition ne sont pas directement imputables). D’autre part le coût
de sous – activité ne doit pas être incorporé au coût de production. La sous – activité n’est en

7
effet pas causée par la fabrication de la chaîne de montage, et il n’y a donc aucune raison pour
lui imputer ce coût.

Une fois que les critères permettant de déterminer un résultat fiable sont réunis, il est
nécessaire de déterminer le pourcentage d’avancement. Celui-ci peut être soit déterminé par
des mesures physiques permettant d’évaluer le volume des travaux exécutés (ici, on ne
connaît pas dans quelle proportion la chaîne de montage a été avancée en N) ; soit le
pourcentage est égal au rapport des coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture
et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat.
C’est cette dernière méthode qui sera retenue ici :
Coût fin N = 220 000 €. Coût total prévisionnel = 220 000 + 330 000 = 550 000 €.
Pourcentage d’avancement = 220 000 / 550 000 = 40%.
On constate également qu’il s’agit d’un contrat bénéficiaire de 200 000 €. Si un contrat
déficitaire avait été signé, la perte prévisionnelle aurait fait l’objet d’une provision pour perte
sur contrat (enregistrée dans le compte 1516).

Fin N, l’écriture enregistrant le chiffre d’affaires à l’avancement doit être passée :

------------------------ 31/12/N -------------------------
4181- Clients – Factures à établir 358 800
701- Ventes de produits finis 300 000
44587- État – TVA sur factures à établir 58 800
CA à l’avancement = 750 000 x 40% = 300 000 €
------------------------ -------------------------
Les charges ont été enregistrées dans les comptes par nature tout au long de l’année N pour un
montant total de 220 000 €. Ainsi, le résultat dégagé au cours de N sera de : 300 000 –
220 000 = 80 000 € (40% x 200 000).

5- Frais de recherche et développement

Pour déterminer si les frais de recherche et développement peuvent être immobilisés, il faut se
référer à l’article 311-3 du PCG : « les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase
de recherche d’un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle
à une date ultérieure ».
Par conséquent, les dépenses relatives à la première phase (découverte de nouveaux
matériaux) sont des frais de recherche fondamentale et ne peuvent donc être immobilisées.
Elles doivent être laissées en charges.

Ce même article précise ensuite les conditions à respecter pour pouvoir immobiliser les frais
de développement qui correspondent dans notre cas à la deuxième phase : « les coûts de
développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement
individualisés (prototype de vélo de course), ayant de sérieuses chances de réussite technique
et de rentabilité commerciale (on peut supposer que toutes les études de faisabilité et de
marché ont été réalisées) – ou de viabilité économique pour les projets de développement
pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères
suivants :
a. la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente ;
b. l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
c. la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
d. la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques
futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché

8
 pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation
incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
e. la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; et,
f. la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la méthode
préférentielle ».
On peut considérer que toutes ces conditions sont réunies pour pouvoir immobiliser les
dépenses engagées dans la deuxième phase.

Au niveau du brevet (3ème phase), le coût qui peut être immobilisé comprend le montant non
amorti des coûts de développement qui ont été activés. Par la suite, ce brevet pourra être
amorti sur sa durée d’utilisation ou sur sa durée de protection.