Contingence de la normalisation comptable pour les

banques islamiques entre le légitime et le légal : une

étude des convergences comptables des IFAS vers les
IAS/IFRS.
Hichem Rezgui

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Hichem Rezgui. Contingence de la normalisation comptable pour les banques islamiques entre le
légitime et le légal : une étude des convergences comptables des IFAS vers les IAS/IFRS.. Ges-
tion et management. Conservatoire national des arts et metiers - CNAM, 2014. Français. �NNT :
2014CNAM0972�. �tel-02401434�

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abroad, or from public or private research centers. publics ou privés.
 École Doctorale Abbé Grégoire (ED 546)
Laboratoire Interdisciplinaire de Recherches en Sciences de
l'Action

THÈSE présentée par :

Hichem REZGUI
soutenue le : 9 décembre 2014

pour obtenir le grade de : Docteur en Sciences de Gestion

Discipline/ Spécialité : Comptabilité Contrôle Audit

Contingence de la normalisation comptable

pour les banques islamiques entre le légitime
et le légal : une étude des convergences
comptables des IFAS vers les IAS/IFRS.

THÈSE dirigée par :

Monsieur LEVY Aldo
Professeur des Universités, Conservatoire National des Arts et Métiers

RAPPORTEURS :
Madame CAUSSE-BROQUET Geneviève
Professeur Emérite, Université Paris-Est Créteil Val-de-Marne, ESCP Europe

Monsieur GAUTIER Frédéric

Professeur des Universités, Université Paris-Ouest Nanterre La Défense

SUFFRAGANT(S) :
Madame CHATELAIN-PONROY Stéphanie
Professeur des Universités, Conservatoire National des Arts et Métiers
A la mémoire de mon oncle Tawfiq...
Remerciements
Je tiens à remercier, en premier lieu, mon directeur de thèse le Professeur Aldo Levy pour
avoir accepté d’encadrer ce travail doctoral et pour ses encouragements et conseils précieux.
Sa profonde connaissance du sujet et ses critiques constructives ont été déterminantes pour
l’aboutissement de cette thèse.
Mes remerciements s’adressent également aux Professeurs Frédéric Gautier et Geneviève
Causse-Broquet qui m’ont fait l’honneur d’être les rapporteurs de cette thèse. Je remercie
aussi le Professeur Stéphanie Chatelain-Ponroy pour sa participation au jury de ma
soutenance et ma pré-soutenance.
J’exprime ma reconnaissance à toutes les personnes qui ont facilité la conduite des entretiens
lors de la phase empirique, je cite notamment Monsieur Abdelbari Mechaal, membre de
l’AAOIFI.
Je ne manquerai pas de remercier mes camarades doctorants ou anciens doctorants rencontrés
au Cnam, à l’Université Paris Dauphine ou à l’Université de Nanterre pour leurs
encouragements et les moments de joie que nous avons partagés tout au long de ces années de
thèse. Alae, Ali, Amine, Arafet, Fédia, Hamida, Hella, Ikrame, Kaouther, Nizar, Sameh,
Senda, je vous souhaite tout le bonheur du monde.
Une pensée particulière s’adresse à Madame Neila Makni et Monsieur Achraf Gargouri pour
leur générosité et leur soutien discret mais efficace.
Enfin et surtout, mes remerciements s'adressent à mes parents, mon frère Kais et ma soeur
Fatma. Rien n’aurait été possible sans vous …
Résumé
La finance islamique connaît depuis trois décennies une croissance soutenue. La
problématique de recherche consiste à vérifier si l’existence de normes de comptabilité
financière spécifiques aux institutions financières islamiques peut être un obstacle à l’objectif
d’harmonisation comptable internationale entrepris depuis une quarantaine d’années avec la
création de l’IASC. Une première phase de recherche normative suggère que les valeurs
comptables issues d’une morale « islamique » seraient incompatibles avec les valeurs
comptables portées par les normes internationales d’information financière (IAS/IFRS).
Cependant, une deuxième phase descriptive et comparative confirme la convergence des
normes comptables islamiques (IFAS) vers les IAS/IFRS illustrant un comportement
« schizophrénique » du normalisateur comptable islamique (AAOIFI). En effet, cet organisme
érige des normes conformes à la jurisprudence islamique pour les règles comptables de
présentation mais qui convergent vers les IAS/IFRS pour les règles d’évaluation, mettant,
alors, en relief la fonction « communication relationnelle » des données comptables. Afin
d’étudier les facteurs de cette convergence, nous adoptons, dans une troisième phase
explicative, une double approche théorique (Sociologie néo-institutionnelle et théorie de la
dichotomie sacré-profane) et nous réalisons des entretiens avec les membres de deux comités
opérationnels de l’AAOIFI : le comité Charia et le comité comptable (AASB). Ainsi, la
convergence comptable s’expliquerait par le mimétisme des banques islamiques et de
l’AAOIFI qui adoptent les mêmes réflexions et comportements que les banques classiques et
le normalisateur comptable international (IASB). De même, des « luttes professionnelles »
entre les deux comités opérationnels de l’AAOIFI aboutissent à la domination des membres
du comité comptable plus influencés par une « culture IFRS » orientant, alors, certains choix
de normalisation vers un renforcement de la convergence des IFAS vers les IAS-IFRS. De ce
fait, des conflits entre « juridictions » professionnelles aux frontières mal définies permettent
l’établissement d’une échelle de pouvoir et facilitent l’agissement d’effets mimétiques,
coercitifs et normatifs.
Mots-clés : Normalisation comptable Islamique- Normes Internationales d’Information
Financière- Sociologie néo-institutionelle- Luttes professionnelles.
Abstract
Islamic finance has grown steadily for three decades now. The research question consists in
checking whether the existence of specific standards of financial accounting for Islamic
financial institutions can be a hindrance to the goal of international accounting harmonization
undertaken over the last forty years with the creation of the IASC. A first normative phase of
research suggests that accounting values resulting from Islamic moral are incompatible with
the accounting values of International Financial Reporting Standards (IAS / IFRS). However,
a second descriptive and comparative phase confirms the convergence of Islamic Financial
Accounting Standards (IFAS) to IAS / IFRS illustrating a "schizophrenic" behavior of the
Islamic accounting standard-setting body (AAOIFI). Indeed, this organization sets up
standards in compliance with Islamic jurisprudence for accounting presentation rules but that
are converged with IAS / IFRS for valuation rules, while highlighting the "relational
communication" of accounting data. To study the factors of this convergence, we take in a
third explanatory phase, a dual theoretical approach (neo-institutional sociology and theory of
sacred-profane dichotomy) and perform some interviews with members of two operational
committees of AAOIFI: the Shariah Board and the Accounting Board (AASB). Thus, the
accounting convergence is explained by the mimicry of Islamic banks and Islamic accounting
standard-setting body that adopt the same thoughts and behaviors than conventional banks
and the International Financial Accounting Standards Board (IASB). Similarly, "professional
struggles" between the two operational committees of AAOIFI lead to the domination of the
accounting committee members that are more influenced by an "IFRS culture" while directing
some decisions of standard-setting process towards greater convergence of IFAS to the IAS-
IFRS. Thus, conflicts between professional jurisdictions with ill-defined borders allow the
establishment of a scale of power and facilitate the conduct of mimetic, coercive and
normative isomorphism.
Key words: Islamic accounting regulation- International Financial Reporting Standards- Neo
institutional sociology- professional struggles.
 Table des matières

INTRODUCTION GENERALE .................................................................................................................... 1

Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques
islamiques et le modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS ................................................. 14
Introduction........................................................................................................................................... 14
Section 1 : Incompatibilités « idéologiques » ............................................................................... 17
Introduction........................................................................................................................................... 17
1. Rôle de la doctrine islamique dans la différenciation comptable ..................................................... 19
1.1. Diversité des systèmes comptables et variété des facteurs de divergence comptable ............ 19
1.1.1. Diversité des systèmes comptables .................................................................................... 19
1.1.2. Facteurs de diversité des normes de comptabilité financière ............................................ 20
1.2. Rôle de la culture dans la diversité des normes comptables ..................................................... 22
1.2.1. Concept de la culture .......................................................................................................... 22
1.2.2. Interactions entre culture et normes comptables ................................................................. 23
1.2.3. La doctrine religieuse comme facteur culturel de différentiation comptable .................... 28
2. Mécanisme d’interaction entre doctrine islamique et systèmes comptables : épistémologie
« théocentrique » pour générer les normes comptables ..................................................................... 29
2.1. Caractéristiques de l’approche théocentrique pour la génération de normes comptables ..... 30
2.1.1. Approche « conventionnelle » pour la génération du savoir comptable............................ 31
2.1.2. Approche islamique pour la génération du savoir comptable ............................................ 32
2.1.3. Validité scientifique d’une approche théocentrique de la production du savoir comptable
....................................................................................................................................................... 33
2.2. Conséquences du positionnement théocentrique sur l’approche de la normalisation
comptable.......................................................................................................................................... 34
2.2.1. Une approche inductive minoritaire ................................................................................... 34
2.2.2. Une approche déductive dominante .................................................................................. 35
3. Intégration des concepts comptables par la doctrine islamique ...................................................... 36
3.1. La comptabilité : une révélation divine ...................................................................................... 36
3.2. La doctrine de Shoumouliya : la comptabilité comme un culte ................................................. 39
3.3. La doctrine de Khilafa : l’accountability comme fonction primaire d’une théorie normative de
la comptabilité islamique .................................................................................................................. 41
 3.4. D’autres principes doctrinaux impactant la conception d’une théorie de la comptabilité
islamique ........................................................................................................................................... 43
4. Conséquences du facteur doctrinal sur la modélisation d’une théorie comptable islamique
normative .............................................................................................................................................. 44
4.1. Transposition des valeurs doctrinales sur les principes de divulgation d’informations
comptables ........................................................................................................................................ 44
4.1.1. Étendu de la divulgation : des états financiers orientés vers la fonction d’accountabilty.. 44
4.1.2. Nature et forme des états financiers .................................................................................. 46
4.2. Transposition des valeurs doctrinales sur les principes d’évaluation comptable ...................... 47
5. Contradictions idéologiques entre un idéaltype de comptabilité financière islamique et le modèle
des IAS-IFRS : Prépondérance de la fonction morale de la comptabilité islamique ............................ 50
5.1. Cadre idéologique des normes IAS/IFRS .................................................................................... 51
5.2. Cadre idéologique d’un modèle comptable normatif pour les banques islamiques :
Prépondérance de la fonction morale .............................................................................................. 53
Conclusion section 1.............................................................................................................................. 55
Section 2 : Les incompatibilités techniques ......................................................................................... 56
Introduction ........................................................................................................................................... 56
1. Spécificités du cadre légal ................................................................................................................. 57
1.1. Les sources légales de la finance islamique ............................................................................... 57
1.1.1. Coran ................................................................................................................................... 58
1.1.2. Sunna (Hadith) .................................................................................................................... 59
1.1.3. Ijma ...................................................................................................................................... 60
1.1.4. Qiyâs .................................................................................................................................... 60
1.1.5. Ijtihad................................................................................................................................... 60
1.2. Les interdits de la finance islamique .......................................................................................... 61
1.2.1. Interdiction du Riba ............................................................................................................. 61
[Link]. Définition du Riba dans la tradition Islamique .............................................................. 62
[Link]. Facteurs de l’interdiction du Riba.................................................................................. 64
1.2.2. Prohibition du Garar et Maysar .......................................................................................... 65
1.2.3. Exclusion des secteurs illicites ............................................................................................. 66
1.2.4. Interdiction d’opérations financières sans un actif tangible (asset backing)...................... 67
1.2.5. Interdiction d’opérations sans équité dans le partage des résultats .................................. 67
1.2.6. Interdiction de la thésaurisation ......................................................................................... 68
2. Spécificités du fonctionnement des banques islamiques ................................................................. 68
2.1. Les produits basés sur le principe de « vente + marge » (Mark-up) .......................................... 69
 2.1.1. Mourabaha .......................................................................................................................... 69
[Link]. Définition du contrat Mourabaha .................................................................................. 69
[Link]. Application du contrat Mourabaha par les banques islamiques .................................. 71
[Link]. Etude comparative entre le contrat Mourabaha et les instruments financiers
classiques....................................................................................................................................... 72
2.1.2. Ijara et Ijara wa Ictina ......................................................................................................... 73
[Link]. Ijara ................................................................................................................................ 73
[Link]. Ijara wa Ictina ................................................................................................................ 74
[Link]. Etude comparative entre l’Ijara wa Ictina et les instruments financiers classiques ..... 75
2.1.3. Le contrat Salam.................................................................................................................. 76
[Link]. Définition du Salam ....................................................................................................... 76
[Link]. Etude comparative entre le contrat Salam et les instruments financiers classiques.... 77
2.1.4. Le contrat Istisna ................................................................................................................. 79
2.2. Les produits basés sur le principe participatif ............................................................................ 81
2.2.1. Le contrat Moudaraba ........................................................................................................ 81
[Link]. Définition de la Moudaraba .......................................................................................... 81
[Link]. Application du contrat Moudaraba par les banques islamiques .................................. 82
[Link]. Etude comparative entre le contrat Moudaraba et les instruments financiers classiques
....................................................................................................................................................... 83
2.2.2. Le contrat Moucharaka ....................................................................................................... 85
[Link]. Définition de la Moucharaka ......................................................................................... 85
[Link]. Etude comparative entre le contrat Moucharaka et les instruments financiers
classiques....................................................................................................................................... 86
2.3. Autre instrument financier : les Soukouks ................................................................................. 87
2.3.1. Définition des Soukouks ...................................................................................................... 87
2.3.2. Etude comparative entre les Soukouks et les instruments financiers classiques ............... 89
[Link]. Les Soukouks et les emprunts obligataires .................................................................... 89
[Link]. Les Soukouks et les Assets-backed Securities (ABS) ...................................................... 89
3. Incompatibilités « techniques » entre les transactions financières islamiques et les normes IAS/IFRS
............................................................................................................................................................... 90
3.1. L’impact des IAS/IFRS sur l’image fidèle des banques islamiques. ......................................... 90
3.2. Spécificités de présentation de l’information financière ........................................................... 91
3.3. Spécificités de la divulgation des données et des informations financières .............................. 92
3.4. Spécificités de l’évaluation de l’information financière ............................................................. 94
3.4.1. Incompatibilités entre les règles d’IAS18 et la forme juridique de la Mourabaha ............. 94
 3.4.2. Incompatibilités entre les règles d’IAS17 et la forme juridique de l’Ijara Wa Iqtina ......... 95
Conclusion section 2.............................................................................................................................. 97
Conclusion chapitre I............................................................................................................................. 98
Chapitre II : Etude comparative des normes de comptabilité financière IFAS et IAS/IFRS .............100
Introduction......................................................................................................................................... 100
Section 1: Harmonisation comptable internationale : Définition et acteurs ................................... 102
Introduction ......................................................................................................................................... 102
1. Définitions de l’harmonisation comptable internationale .............................................................. 103
1.1. Approches classiques du concept d’harmonisation comptable............................................... 103
1.2. Approches de l’harmonisation comptable basée sur l’équiprobabilité des distributions ....... 105
1.3. Harmonisation comptable et normalisation comptable .......................................................... 109
1.4. Facteurs favorisant l’harmonisation comptable internationale .............................................. 110
2. Les acteurs de l’harmonisation comptable: les Organismes de Normalisation Comptable (ONC). 111
2.1. Rôle et typologie des Organismes de Normalisation Comptable ............................................ 111
2.2. Deux acteurs de l’harmonisation comptable internationale : l’IASB et l’AAOIFI ..................... 114
2.2.1. L’International Accounting Standards Board (IASB) .......................................................... 114
[Link]. Légitimité de l’IASB comme normalisateur comptable international ......................... 114
[Link]. Structure de l’IASB ....................................................................................................... 116
[Link]. Le processus de production de normes comptable de l’IASB ..................................... 117
[Link]. Les normes internationales d’information financière : les IAS/IFRS ........................... 118
2.2.2. L’Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) ........ 120
[Link]. Facteurs d’émergence de l’AAOIFI .............................................................................. 120
[Link]. Rôle de l’AAOIFI ........................................................................................................... 121
Conclusion de la section 1 ................................................................................................................... 124
Section 2 : Etude comparative entre les normes comptables de l’IASB (IAS-IFRS) et celles de
l’AAOIFI (IFAS) ..................................................................................................................................... 125
Introduction......................................................................................................................................... 125
1. Analyse comparative des cadres conceptuels................................................................................. 126
1.1. Présentation des cadres conceptuels de l’IASB et de l’AAOIFI. ............................................... 126
1.1.1. Cadre conceptuel de l’IASB .............................................................................................. 126
1.1.2. Cadre conceptuel de l’AAOIFI ............................................................................................ 128
1.2. Objectif des états financiers et définition des utilisateurs des états financiers ...................... 130
1.2.1. Objectifs des états financiers ............................................................................................ 130
1.2.2. Les utilisateurs des états financiers et leurs besoins en information ............................... 131
 1.3. Définition des concepts comptables de base ........................................................................... 133
1.4. Les principes comptables ......................................................................................................... 134
1.4.1. Reprise par l’AAOIFI de principes comptables non conformes à la jurisprudence islamique
..................................................................................................................................................... 134
[Link]. Principe de périodicité (ou de séparation des exercices) ............................................ 134
[Link]. La stabilité de pouvoir d’achat de l’unité monétaire ................................................... 137
[Link]. Principe de la prééminence de la substance sur la forme............................................. 138
[Link]. Principe de la comptabilité d’engagement.................................................................. 141
1.4.2. Reprise par l’AAOIFI de principes comptables conformes à la Charia .............................. 143
[Link]. Principes de la pertinence et de l’importance relative ............................................... 143
[Link]. Principe de fiabilité ...................................................................................................... 144
[Link]. Principe de l’intelligibilité ........................................................................................... 145
[Link]. Principe de la comparabilité ........................................................................................ 145
[Link]. Principe de la célérité .................................................................................................. 145
[Link]. Principe de l’entité comptable .................................................................................... 146
1.5. Le modèle comptable de l’AAOIFI ............................................................................................ 148
2. Analyse comparative des traitements comptables de constatation, évaluation, présentation et
divulgation ........................................................................................................................................... 150
2.1. Similitudes et différences de présentation et de divulgation .................................................. 151
2.1.1. Analyse comparative au niveau de la présentation du bilan financier (IFAS 01/IAS 01-IAS
30-IFRS 07)................................................................................................................................... 152
2.1.2. Similitudes et différences de la présentation de l’état de flux de trésorerie (IFAS 01/ IAS
07-IFRS 07)................................................................................................................................... 155
2.1.3. Similitudes et différences au niveau de la présentation de l’état de résultat (IFAS 01/ IAS
01-IAS 30) .................................................................................................................................... 156
2.2. Similitudes et différences au niveau des règles de constatation et d’évaluation des
transactions financières .................................................................................................................. 157
2.2.1. Analyse comparative du traitement des dépôts basés sur le principe de 3P (CIP) (IFAS 04)
et des produits conventionnels équivalents (IFRS 07) ................................................................ 157
2.2.2. Analyse comparative entre le traitement de Moudaraba (IFAS 03)et des instruments
conventionnels équivalents (IAS 32) ........................................................................................... 159
2.2.3. Analyse comparative du traitement des soukouks (IFAS 17) et des instruments
conventionnels équivalents (IAS 39) ........................................................................................... 160
2.2.4. Analyse comparative entre le traitement de l’Ijara Wa Ictina (IFAS 08) et des instruments
conventionnels équivalents (IAS 17) ........................................................................................... 161
2.2.5. Analyse comparative entre le traitement de la Mourabaha avec donneur d’ordre (IFAS 02)
et des instruments conventionnels équivalents (IAS 18-IAS 39)................................................. 162
 2.2.6. Analyse comparative entre le traitement du Istisna (IFAS 10) et des instruments
conventionnels équivalents (IAS 11) ........................................................................................... 164
2.2.7. Analyse comparative du traitement des ventes à paiement différé (IFAS 20/IAS 39) ...... 165
2.3. Synthèse de l’analyse comparative des traitements comptables. ........................................... 166
3. Résultats de l’analyse comparative ................................................................................................. 169
3.1. Une convergence partielle ....................................................................................................... 169
3.2. Rôle de communication relationnelle de l’outil comptable et recherche d’une double légitimité
......................................................................................................................................................... 171
3.2.1. Attribution d’un rôle de communication relationnelle à la comptabilité financière ......... 171
3.2.2. L’AAOIFI : conciliation entre deux légitimités ? .................................................................. 173
Conclusion de la section 2 ................................................................................................................... 175
Conclusion du chapitre II ..................................................................................................................... 176
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptable des IFAS vers les IAS/IFRS ................. 178
Introduction......................................................................................................................................... 178
Section 1 : Cadres théoriques, étude exploratoire et propositions de recherche ........................... 181
Introduction ......................................................................................................................................... 181
1. La sociologie néo-institutionnelle appliquée aux Organismes de Normalisation Comptable ........ 184
1.1. Principes de la sociologie néo-institutionnelle......................................................................... 185
1.1.1. Définition des concepts de base ....................................................................................... 185
[Link]. Environnement, Institution et organisation ................................................................ 185
[Link]. Rationalité limitée et rationalité collective ................................................................. 186
1.1.2. Les dynamiques institutionnelles ...................................................................................... 187
[Link]. Émergence d’un champ organisationnel institutionnalisé .......................................... 187
[Link]. Homogénéisation du champ organisationnel : quête de légitimité et Isomorphismes
institutionnels.............................................................................................................................. 188
[Link]. Conséquences de l’homogénéisation du champ organisationnel : le découplage
organisationnel ............................................................................................................................ 190
1.2. De l’intérêt de la TNI pour l’étude des Organismes de Normalisation Comptable (ONC) ....... 191
1.2.1. Institutionnalisation du champ organisationnel des ONC ................................................ 191
[Link]. Les parties prenantes à la normalisation comptable .................................................. 191
[Link]. Les jeux d’influences autour des ONC ......................................................................... 192
[Link]. Légitimité des Organismes de Normalisation Comptable ........................................... 193
1.2.2. Littérature associant la théorie néo-institutionnelle aux Organismes de Normalisation
Comptable ................................................................................................................................... 195
[Link]. Les études sur la légitimité des ONC ........................................................................... 195
 [Link]. Les études se référant explicitement à la sociologie néo-institutionnelle .................. 196
1.3. Analyse néo-institutionnelle de l’AAOIFI.................................................................................. 199
1.3.1. Analyse néo-institutionnelle de la structure organisationnelle de l’AAOIFI ..................... 200
1.3.2. Analyse néo-institutionnelle des objectifs de l’AAOIFI ..................................................... 204
1.3.3. Analyse de la stratégie de normalisation comptable de l’AAOIFI ..................................... 206
1.3.4. Analyse néo-institutionnelle du processus de normalisation comptable de l’AAOIFI ..... 208
[Link]. Description du processus de normalisation comptable de l’AAOIFI ........................... 208
[Link]. Les isomorphismes détectés dans le processus de normalisation comptable de
l’AAOIFI ........................................................................................................................................ 210
2. La théorie de la dichotomie sacré-profane ..................................................................................... 212
2.1. Principes de la théorie de la dichotomie sacré-profane .......................................................... 213
2.2. Dynamiques de la résistance au profane dans les organisations à forte connotation religieuse
......................................................................................................................................................... 215
2.2.1. Le système de croyance .................................................................................................... 215
2.2.2. Les membres et les groupes professionnels de l’organisation ......................................... 216
2.3. Analyse de l’AAOIFI selon la théorie de la dichotomie sacré-profane ..................................... 219
2.3.1. Le système de croyance religieuse au sein de l’AAOIFI ..................................................... 219
2.3.2. Les groupes professionnels ............................................................................................... 221
3. Double lecture théorique de l’AAOIFI et propositions de recherche ............................................. 223
3.1. Lecture théorique combinée de l’AAOIFI ................................................................................. 223
3.2. Propositions de recherche ....................................................................................................... 225
Conclusion de la section 1 ................................................................................................................... 225
Section 2 : Description du dispositif méthodologique ...................................................................... 226
Introduction ......................................................................................................................................... 226
1. Justification des choix méthodologiques pour la collecte et l’analyse des données ...................... 228
1.1. Choix de la posture épistémologique ....................................................................................... 228
1.2. Choix de la méthode des entretiens pour la collecte des données ......................................... 229
1.3. Choix des protagonistes à interroger ....................................................................................... 230
1.4. Choix des entretiens semi-structurés....................................................................................... 230
2. Mode opératoire des entretiens ..................................................................................................... 231
2.1. Construction du guide d’entretiens ......................................................................................... 231
2.2. La prise de contact ................................................................................................................... 235
2.2. Le déroulement des entretiens ................................................................................................ 237
2.3. La réalisation des fiches d’entretiens, la traduction et retranscription des entretiens ........... 239
3. Méthode d’analyse des entretiens.................................................................................................. 239
 3.1. Analyse de contenu .................................................................................................................. 239
3.2. Analyse thématique ................................................................................................................. 241
3.3. Déroulement de l’analyse ........................................................................................................ 241
3.3.1. 1ère étape : Analyse verticale ............................................................................................. 242
3.3.2. 2ème étape : Analyse horizontale par groupe .................................................................. 242
3.3.3. 3ième étape : analyse horizontale de la totalité des entretiens ....................................... 243
Conclusion Section 2 ........................................................................................................................... 246
Section 3 : Analyse des données et discussion des résultats ............................................................ 247
Introduction ......................................................................................................................................... 247
1. La définition de la compétence professionnelle comme marquage de l’identité professionnelle de
chaque groupe..................................................................................................................................... 249
1.1. Identification et présentation du thème .................................................................................. 249
1.1.1. Compétence professionnelle collective de chaque groupe .............................................. 249
1.1.2. Composants de la compétence ......................................................................................... 250
1.1.3. Les types de savoir/connaissance maitrisés par les membres de l’AAOIFI ....................... 251
1.1.4. Liens entre la définition des compétences professionnelles et la délimitation du domaine
professionnel du groupe ............................................................................................................. 252
1.2. Définition de l’identité professionnelle des membres du Comité Charia ................................ 252
1.2.1. Centralité des connaissances en droit islamique et marginalisation des connaissances
comptables et financières dans la définition du domaine professionnel ................................... 252
[Link]. Distribution des rôles et reconnaissance de la maitrise supérieure des membres de
l’AASB des savoirs comptables et financiers ............................................................................... 254
[Link]. Auto-attribution du monopole en connaissances du droit islamique ........................ 256
1.2.2. Emergence d’une compétence collective du groupe ........................................................ 256
1.3. Définition de l’identité professionnelle des membres de l’AASB ............................................ 257
1.3.1. Distinction entre les deux types de compétences et distribution des rôles ..................... 257
1.3.2. Auto-attribution du monopole des connaissances comptables et financières................. 258
1.3.3. La maitrise des connaissances en droit islamique, élément nécessaire de la définition de la
compétence collective et du domaine professionnel ................................................................. 259
1.3.4. Connaissance comptable fortement imprégnée par les IAS/IFRS ..................................... 260
1.4. Eléments de synthèse pour le thème « Compétence professionnelle ».................................. 261
1.4.1. Premier élément distinctif : Définition d’une compétence distinctive ............................ 261
1.4.2. Deuxième élément distinctif : La répartition de chaque type de savoir dans la composition
de la compétence ........................................................................................................................ 262
1.4.3. La délimitation du domaine professionnel........................................................................ 262
2. Les interventions extérieures comme perturbation de l’identité professionnelle de chaque groupe
............................................................................................................................................................. 263
2.1. Identification et présentation du thème .................................................................................. 263
2.2. Sources des interventions dans le processus de normalisation............................................... 265
2.2.1. Intervention des banques islamiques ............................................................................... 265
[Link]. Forte implication des banques islamiques lors de la phase de planification et de
préparation du document de travail ........................................................................................... 265
[Link]. Une faible intervention au cours du processus de normalisation ............................... 266
[Link]. Intervention des banques islamiques après la publication des normes : le cas de la
révision d’IFAS 17 ........................................................................................................................ 267
2.2.2. Intervention d’un groupe professionnel dans le travail d’un autre : l’exemple d’IFAS 17 269
[Link]. Les membres du Comité Charia « quasiment » exclus de la réforme d’IFAS 17 ......... 270
[Link]. Entre la justification des membres de l’AASB et la perplexité des membres du Comité
Charia .......................................................................................................................................... 272
2.3. Les formes d’intervention: l’émergence d’un schéma des flux relationnels au sein de l’AAOIFI
entre pression et support................................................................................................................ 273
2.3.1. Les deux formes d’intervention extérieure ....................................................................... 273
[Link]. Intervention perçue comme un « support » ............................................................... 273
[Link]. Intervention perçue comme une pression/contrainte ................................................ 274
2.3.2. Les formes d’intervention comme indicateur des flux relationnels entre banques
islamiques, AASB et comité Charia.............................................................................................. 275
[Link]. Le flux relationnel banques islamiques/membres de l’AAOIFI.................................... 275
[Link]. Les interactions professionnelles AASB/Comité Charia .............................................. 276
[Link]. Conclusion sur les formes d’interventions .................................................................. 278
3. Discussion des résultats et enseignements théoriques de l’analyse .............................................. 279
3.1. Description de la dynamique de convergence ......................................................................... 280
3.1.1. Délimitation des frontières professionnelles entre l’AASB et le Comité Charia ............... 281
3.1.2. Les pressions des institutions financières islamiques sur les membres de l’AASB ........... 282
3.1.3. Conflits professionnels entre les membres de l’AASB et du Comité comptable et l’adoption
de règles proches des IAS-IFRS .................................................................................................... 283
3.2. Enseignements théoriques et mise en relation avec la littérature existante .......................... 285
3.2.1. Validation de la sociologie néo-institutionnelle ................................................................ 285
[Link]. Les structures de pouvoirs au sein de l’AAOIFI ........................................................... 285
[Link]. La mise en place des isomorphismes institutionnels .................................................. 287
3.2.2. De la théorie de la dichotomie sacré-profane à la théorie des luttes professionnelles
(Abbott, 1988) ............................................................................................................................. 288
 [Link]. Inadéquation de la théorie de la dichotomie sacré-profane ....................................... 288
[Link]. Les critiques à la théorie de la division sacré-profane ................................................ 290
[Link]. La théorie des luttes professionnelles (Abbott, 1988) comme explication des
dynamiques de l’AAOIFI .............................................................................................................. 292
[Link]. Interprétation des résultats par la théorie des luttes professionnelles combinée à la
sociologie néo-institutionnelle .................................................................................................... 293
Conclusion de la section 3 ................................................................................................................... 294
Conclusion du chapitre III .................................................................................................................... 295
Conclusion générale ........................................................................................................................... 296
Bibliographie: ...................................................................................................................................... 306
Glossaire
Accounting and Comité pour les normes de comptabilité et d’audit.
Auditing
Standards Board

Adl Concept coranique se référant à une idée de justice sociale.

Amana (fiabilité, loyauté, honnêteté.) Le terme renvoie aux dépôts. Une personne peut
détenir des biens pour le compte d’autrui, parfois en application d’un contrat.

Baï Vente

Baï bitaman ajil Contrat de vente de biens à paiement différé. La banque achète les biens
d’équipement ou les marchandises demandés par le client et les lui revend ensuite
à un prix convenu, majoré de sa marge bénéficiaire. Ce contrat s’apparente au
contrat murabaha mais avec paiement différé.

Card hassan Emprunt (Card) sans intérêt mais couverture des frais par l’emprunteur. En
finance classique on appellerait cela un prêt mutualiste.
Charia Littéralement : ordonner, prescrire. Ensemble des lois et règles issues du Coran et
de la Souna. Corpus juridique en Islam.
Sharia Board Comité de conformité religieuse, composé de spécialistes de l'islam, fournissant
des avis sur la conformité à la charia aux institutions financières islamiques pour
leurs activités, opérations ou montages financiers.
Coran (lecture) contient les écrits sous forme de chapitres (sourates) et de versets (ayats)
de la Révélation.

Darura Principe selon lequel « la nécessité fait loi » et qui permet d’adapter les exigences
anciennes aux nécessités du 21e siècle

Daruriyat Choses nécessaires selon la classification islamique des besoins humains.

Due Process Processus de consultation formelle lors de l’élaboration des normes comptables.

Exposure draft Exposé-sondage.

Falah Ce concept coranique se rapporte à une idée de réussite spirituelle et matérielle

mais évoque également celle de la responsabilité individuelle et collective

Fatwa Avis, réponse, décret religieux d’un Ouléma (expert de la Souna) ou d’un Comité
de la charia, gardiens de la stricte observance de la Charia.

Fiqh Jurisprudence islamique pour la vie religieuse et sa pratique. C'est une source
importante de l'économie et de la finance islamiques.
Full disclosure Divulgation exhaustive d’informations comptables et sociales.

Garar (Risqué, incertain) C’est l’une des trois interdictions fondamentales en finance
islamique, avec le riba et le maysir. Le Garar est un concept complexe qui
recouvre certains types d’incertitudes ou d’imprévus liés à un contrat.

Grounded theory Théorie enracinée.

Hadith Transmission orale qui complète les écrits du Coran. Tradition relative aux actes,
paroles et attitudes du Prophète.
Hajiyat Besoins secondaires selon la classification islamique des besoins humains
Halal Autorisé.

Haram Interdit
Hila Stratagème pour contourner les interdits.

Hisba Se réfère à une institution de contrôle servant à vérifier la bonne application des
règles islamiques.

Ijara Contrat aux termes duquel la banque achète un bien pour un client puis le lui loue
pour une période déterminée.

Ijara wa ictina Contrat aux termes duquel la banque achète un bien pour un client puis le lui loue
en location financement pour une période déterminée mais le client a la possibilité
d’acquérir le bien en fin de contrat.

Istisna Financement progressif. : contrat d’acquisition d’un bien avec paiement

progressif du prix au fur et à mesure que le bien est construit. S’apparente à la
sous-traitance.

Ijma Consensus. Généralement compris comme celui des Oulémas spécialistes

domaine en question.
Ijtihad Commentaires et interprétations possibles de la charia.
Joint-venture Sorte d’association économique où les partenaires partagent les risques et les
frais.

Kamalyet Besoins complémentaires selon la classification islamique des besoins humains.

Maysir Pur hasard prohibé. L’une des trois interdictions fondamentales en finance
islamique, avec le riba et le Garar.
Moucharaca De chirca, qui signifie participation ou association. C’est un investissement
participatif, où le partage des profits est proportionnel au montant investi. Les
moucharics participent donc au capital et à la gestion. C’est une sorte de
cofinancement. C’est une forme de capital-investissement.
Moudaraba Partenariat d'investissement où le capital est intégralement apporté par la banque
rab el mal et la gestion du projet est assuré par l’autre moudarib le ras el mal. Le
bénéfice est réparti en fin de contrat selon une ventilation fixée préalablement
mais les pertes ne sont supportées que par l'investisseur.
Moudarib Partenaire gestionnaire, entrepreneur dans une moudaraba.

Mourabaha Contrat de vente à tempérament où une partie fait un apport en industrie

(compétence, actif immatériel, etc.) et l’autre un apport en capital financier.
Cela permet d'acquérir un bien sans contracter un emprunt portant intérêt. Très
utilisé en micro crédit.

Ouléma Expert chargé de prendre position pour juger si une opération est licite ou non, par
rapport à la charia.
Rab-al-mal Personne qui investit les capitaux dans un contrat moudaraba.

Riba Augmentation, ajout ? C’est l'une des interdictions fondamentales en finance

islamique, avec le gharar et le maysir.
Intérêt fixe prédéterminé perçu quel que soit le résultat du projet. Tout taux de
 rendement sans risque ou garanti sur un prêt ou un investissement relève du riba.

Salam Contrat à livraison différée mais payée d’avance.

Sanii Sous-traitant dans un contrat Istisna.

Sharia Conforme à la Charia

Compliant

Sunna Littéralement coutume ou usage. Ensemble qui restitue les paroles et les actes de
la vie du Prophète. Ensemble des us et coutumes des musulmans. Elle complète le
coran.
Soukouk Obligations spécifiques où l'investisseur finance un actif tangible coté ou non,
titre de participation, certificat d’investissement, dont les cash-flows seront stables
sur une période.
SPV Special Purpose Vehicule entité ad hoc créée pour une opération souvent avec les
Soukouks.

Takafoul Assurance islamique conforme à la charia, donc de forme mutualiste ou

coopérative avec mise en commun des fonds. Dans le système takafoul, les
membres sont à la fois assureurs et assurés.
Tandid Hukmi Liquidation temporaire des contrats Moudaraba.

Umma Communauté des croyants musulmans.

Wadia Compte courant dans une banque islamique

Waqf Fiducie.

Zakat Sorte d’impôt ou taxe sur la fortune. C’est un des 5 piliers de l’islam.
Liste des abréviations

AAOIFI Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions

AASB Accounting and Auditing Standards Board
ANC Autorité des Normes Comptables
BID Banque Islamique de Développement
C.C Cadre Conceptuel
FAOIBFI Financial Accounting Organization for Islamic Banks and Financial Institutions
FASB Financial Accounting Standards Board
IAS International Accounting Standard
IASB International Accounting Standards Board
IASC International Accounting Standards Committee
IFAS Islamic Financial Accounting Standard
IFIs Institutions Financières Islamiques
IFRS International Financial Reporting Standard
IFSB Islamic Financial Services Board
IOSCO International Organization of Securities Commissions
J.V Juste Valeur
ONC Organisme de Normalisation Comptable
PCG Plan Comptable Général
SEC Securities and Exchange Commission
SFA Statement of Financial Accounting
SNI Sociologie Néo-institutionelle
SPV Special Purpose Vehicule
Liste des Tableaux

Tableau 1. Forme d’un Etat de la Valeur Ajoutée pour une banque islamique ..................................... 47
Tableau 2. Impacts des principes doctrinaux islamiques sur les objectifs et méthodes de divulgation
comptable.............................................................................................................................................. 50
Tableau 3. Divergences entre le cadre idéologique du modèle comptable normatif pour les banques
islamiques et celui des IAS/IFRS ............................................................................................................ 54
Tableau 4. Proportion des actifs Mourabaha dans les actifs totaux de banques islamiques de la région
du Golfe. ................................................................................................................................................ 70
Tableau 5. Part du contrat Moudaraba dans les actifs et passifs de banques islamiques de la région du
Golfe en 2012. ....................................................................................................................................... 83
Tableau 6. Bilan comptable schématique d’une banque selon les normes IAS/IFRS ............................ 92
Tableau 7. Les processus d’harmonisation et de standardisation selon McLeay et al (1999)............. 107
Tableau 8. Synthèse des définitions de l’harmonisation comptable ................................................... 109
Tableau 9. Liste des normes comptables éditées par l’AAOIFI ............................................................ 124
Tableau 10. Structure des cadres conceptuels de l’IASB et de l’AAOIFI .............................................. 128
Tableau 11. Objectifs et champ d’application du cadre conceptuel .................................................... 129
Tableau 12. Analyse comparative des objectifs des états financiers ainsi que des utilisateurs et leurs
besoins................................................................................................................................................. 132
Tableau 13. Analyse comparative de la définition de quelques concepts comptables de base ......... 133
Tableau 14. La dualité forme/substance de quelques transactions de la finance islamique ............. 141
Tableau 15. Les hypothèses comptables de base dans les cadres conceptuels de l’IASB et de l’AAOIFI
............................................................................................................................................................. 143
Tableau 16. Caractéristiques qualitatives de l’information financière dans les cadres conceptuels de
l’IASB et de l’AAOIFI. ............................................................................................................................ 148
Tableau 17. Modèle comptable de l’AAOIFI comparativement à celui de l’IASB................................. 149
Tableau 18. Structure du bilan d’une banque islamique selon les normes IFAS et IAS/IFRS .............. 153
Tableau 19. Structure de l’état de flux de trésorerie d’une banque islamique selon les normes IFAS et
IAS/IFRS ............................................................................................................................................... 156
Tableau 20. Structure d’un état de résultat en liste d’une banque islamique selon les normes IFAS . 157
Tableau 21. Synthèse de l’analyse comparative des traitements comptables des transactions
financières islamiques entre les normes IFAS et les IAS/IFRS ............................................................. 168
Tableau 22. Principes de la finance islamique transgressés par les normes IFAS ............................... 174
Tableau 23. Synthèse des recherches mobilisant la SNI pour l’étude des ONC. ................................. 199
Tableau 24. Analyse comparative entre l’AAOIFI et l’IASC en 1995 ..................................................... 203
Tableau 25. Affiliation professionnelle des membres de l’AASB en 2010 ........................................... 222
Tableau 26. Propositions de recherche expliquant les facteurs de convergence comptable.............. 225
Tableau 27. Guide d’entretiens............................................................................................................ 234
Tableau 28. Liste des interviewés ........................................................................................................ 237
Tableau 29. Troisième étape de l’analyse thématique ........................................................................ 244
Tableau 30. Exemple d’un codage pour une analyse horizontale du groupe AASB ............................ 245
Tableau 31. Agrégation des thèmes de « groupe » en un thème commun ........................................ 246
Tableau 32. Agrégation des thèmes individuels en un thème commun ............................................. 246
Tableau 33. Codage des flux relationnels entre les deux Comités et les IFIs ...................................... 276
Tableau 34. Codage des flux relationnels entre les deux groupes professionnels .............................. 277
Liste des figures

Figure 1. Déclinaison séquentielle de la problématique en trois questions de recherche .................... 8

Figure 2. Articulation des chapitres de la thèse. ................................................................................... 12
Figure 3. Articulation du premier chapitre. ........................................................................................... 16
Figure 4. Origine des différences comptables ...................................................................................... 21
Figure 5. Interaction entre valeurs sociales et valeurs comptables ..................................................... 24
Figure 6. Illustration de modèles d’interactions culture-normes comptables ........................................ 26
Figure 7. Positionnement de la culture dans la construction des systèmes comptables ...................... 27
Figure 8. Sources théologiques de la finance islamique ....................................................................... 58
Figure 9. Flux monétaires et physiques dans un contrat Mourabaha ................................................... 71
Figure 10. Mécanismes de financement par Ijara Wa Ictina ................................................................ 75
Figure 11. Mécanismes d’un contrat Salam simple............................................................................... 77
Figure 12. Mécanismes d’un contrat Istisna simple. ............................................................................. 80
Figure 13. Mécanismes d’un contrat Moudaraba avec la banque comme injecteur des capitaux....... 82
Figure 14. Mécanismes d’un contrat de Moucharaka simple ............................................................... 86
Figure 15. Structuration possible d’un Soukouk-Ijara. ......................................................................... 88
Figure 16. Structuration possible d’un soukouk-Moucharaka............................................................... 88
Figure 17. Typologie de l’harmonisation comptable ........................................................................... 104
Figure 18. Différence entre harmonisation et standardisation comptable ......................................... 105
Figure 19. Les idéaux-types des organismes de normalisation comptable ......................................... 113
Figure 20. Structure de l’IASB ............................................................................................................. 116
Figure 21. Impact des formes de légitimité sur les normes comptables de l’AAOIFI .......................... 174
Figure 22. Articulation du chapitre III .................................................................................................. 179
Figure 23. Utilités du cadre théorique................................................................................................. 183
Figure 24. Mécanisme d’influence des banques islamiques sur le processus de normalisation de
l’AAOIFI ................................................................................................................................................ 204
Figure 25. Effets mimétiques de l’IASB sur la stratégie de normalisation de l’AAOIFI ........................ 207
Figure 26. Mise en parallèle des « due process » de l’AAOIFI et de l’IASB. ......................................... 211
Figure 27. Traduction du dualisme structurel au niveau organisationnel .......................................... 214
Figure 28. Les trois étapes de l’analyse thématique ........................................................................... 244
Figure 29. Liens entre la définition des compétences professionnelles et la délimitation du domaine
professionnel du groupe...................................................................................................................... 252
Figure 30. Perception des flux relationnels par les membres de l’AASB et du Comité Charia. ........... 279
Figure 31. Autodéfinition du domaine professionnel par chaque groupe professionnel ................... 281
Figure 32. Dynamique de la convergence comptable des IFAS vers les IAS/IFRS. ............................... 284
 INTRODUCTION GENERALE

«Je pense que la tâche du prochain siècle, en face de la plus terrible menace qu'ait connue
l'humanité, va être d'y réintégrer les dieux »
1
André Malraux

1. Contextualisation de la recherche : Les normes comptables islamiques face à

l’harmonisation comptable internationale.

Généralement, la contextualisation de la recherche vise à préciser les constats, lectures et fils

conducteurs qui ont favorisé l’émergence de la problématique et des questions de recherche.

Notre problématique de recherche est issue de la mise en relation de trois constats :

1. L’émergence de la finance islamique et de ses normes comptables spécifiques aux banques

islamiques

2. Convergence de la finance islamique vers la finance conventionnelle

3. Le développement du mouvement de l’harmonisation comptable internationale.

- 1er constat : Emergence de la finance islamique et de normes comptables y afférant.

Selon Kuran (1995), la finance islamique est la manifestation d’un mouvement identitaire et
culturel entamé avec le processus de décolonisation des pays musulmans visant à
« réislamiser les connaissances ». Cette réislamisation ne se limite pas à la dimension
politique –qui est sa dimension la plus visible - mais touche également la sphère économique
et financière dont la conséquence est l’émergence d’une finance inspirée par la loi islamique
(Charia) ou plus précisément basée sur des règles financières de la Charia d’où l’adjectif
« islamique » qui s’y rattache.

D’autres qualificatifs peuvent y être rattachés comme « Coranique » mais l’adjectif

« islamique2 » lui est préféré puisque cette finance établit des règles pour les transactions

1
A. Malraux, « L'homme et le fantôme », dans L'Express du 21 mai 1955.
2 L’adjectif « Islamiste » désigne un adepte de l’Islamisme, variante fondamentaliste de l’Islam. Ainsi, l’adjectif
« islamique » lui est préféré à cause justement du risque de confusion avec le fondamentalisme.

1
Introduction Générale

financières en se basant sur quelques versets représentant moins de 0.2% du Coran et en

complétant ces versets par d’autres sources jurisprudentielles de l’Islam.

Aujourd’hui, le marché financier islamique s’étend bien au-delà des pays musulmans, même
si le Golfe Arabo-persique et l’Asie du Sud-est tendent à devenir le creuset de cette finance en
plein essor. Ce marché représente actuellement près de 1000 milliards de $ d’investissements
à travers le monde (DiVanna et Hancock, 2013).

Reposant sur une croyance et une culture commune, les banques islamiques ne correspondent
pourtant pas au modèle des « organisations missionnaires » décrit par Minzberg (1998),
puisque elles intègrent les objectifs de profitabilité cadrés par des principes éthiques. La
finance islamique ressemble donc mieux au modèle de la finance éthique illustrée en Occident
par les Investissements Socialement Responsables (ISR). Mais contrairement à la finance
éthique, ses principes sont d’essences spirituelles reflètant un positionnement épistémologique
particulier sur les rapports entre la morale des personnes et les transactions financières.

Plusieurs études mettent l’accent sur la pertinence d’une vision spirituelle de l’éthique dans le
secteur économique et financier (Jamal Uddin, 2003 ; Liyanarachchi, 2008). En finance
islamique en particulier, la dichotomie classique entre la morale des personnes et l’éthique des
affaires n’existe pas (Gambling et Karim, 1991), alors que cette dichotomie est la base
conceptuelle de l’éthique dans l’économie capitaliste moderne (Pigé, 2010). Ainsi, selon les
règles financières de la Charia, le profit n’est licite que s’il provient d’un investissement dans
l’économie réelle soumis à un risque de perte. La finance islamique fixe alors des règles
astreignant les transactions financières.

Parmi ces astreintes, il y a l’interdiction du Riba, taux d’intérêt fixe et précompté qui
recouvre le fondement occidental de l’intérêt. D’autres règles régissent le fonctionnement des
banques : obligation du partage des pertes ou des profits, interdiction de spéculer sur
l’incertitude, etc. Par conséquent, les principes de fonctionnement du système financier
islamique sont différents du système classique.

S’il existe des opérations spécifiquement interdites c’est que les autres autorisées sont sujets à
interprétation, d’où le rôle des structures éthiques de gouvernance dans les banques
islamiques (Comités Charia), qui ont toute latitude pour décider de ce qui est possible,
souhaitable, négociable et interdit. Apparaissent alors des positions jugées légales mais
perçues comme illégitimes. Surgit ici la possibilité pour les banques islamiques d’appliquer

2
Introduction Générale

des normes comptables qui enfreignent la plupart de leurs principes de fonctionnement et qui
risquent de présenter une image fidèle faussée.

Ainsi, principes de fonctionnement différents requièrent des normes prudentielles, financières

ou comptables spécifiques mais les normes internationales d’information financière
(IAS/IFRS) ne tiennent pas compte de la spécificité de la finance islamique.

Par conséquent, divers organismes internationaux de régulation travaillent sur la

standardisation des règles de la finance islamique à l’instar de l’Islamic Financial Services
Board (IFSB) émettant des normes prudentielles (inspirées des normes de Bâle II et III) ou la
Banque Islamique de Développement (BID).

L’Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions3, ci-après

dénommé AAOIFI, est l’organisme chargé d’émettre les normes comptables pour les banques
islamiques. Ces normes, supposées tenir compte des spécificités financières de ces banques,
devraient être différentes des normes internationales d’information financière sans s’en
écarter plus que nécessaire.

- Second constat : Convergence de la finance islamique vers la finance conventionnelle

Une littérature critique (Kuran, 1995, Kamla et al, 2009 ...) fustige certaines pratiques des
banques islamiques qui s’éloignent de l’esprit originel visé par les premiers théoriciens de la
finance islamique.

Malgré l’existence des structures de contrôle éthique (Comité Charia), les banques islamiques
sont soumises aux mêmes critères de rentabilité et de solvabilité que les banques classiques.
Elles sont alors tentées de procéder à des montages à la limite de certains interdits.

En effet, la consubstantialité entre finance islamique et finance classique incite les banques
islamiques à adopter un comportement « pragmatique » qui renforce la distance
interprétative entre l’esprit des lois et la pratique des affaires (Kuran, 1995; Asutay, 2007).
Cette consubstantialité mondiale engendre des comportements mimétiques (Bensimhon et
Levy, 2009). Par conséquent, la finance islamique, encore en devenir, tend plus vers la
finance classique que vers une finance éthique et socialement responsable (Kamla, 2009).
Ainsi, des pratiques comme les swaps de taux ou les futures apparaissent dans les banques
islamiques alors qu’elles y sont, en théorie, proscrites.

3
Organisation de Comptabilité et d’Audit pour les Institutions Financières Islamiques.

3
Introduction Générale

Les banques islamiques, sous pression des critères mondiaux de profitabilité et solvabilité,
sont donc tentées de composer avec les interdits financiers islamiques. Des opérations
financières accréditées dans certaines banques peuvent être dénoncés par d’autres. Par
conséquent, l’internationalisation des marchés financiers pourrait pousser les banques
islamiques à s’aligner sur le référentiel comptable international IAS/IFRS.

La convergence de la finance islamique vers la finance conventionnelle est également

renforcée par la double contingence entre le légitime et le légal. Les banques islamiques
doivent concilier les règles morales des opérations financières (légitime) avec les lois
nationales en vigueur (légal). Par exemple, la loi britannique oblige les banques à garantir la
restitution des dépôts des clients ce qui contraint les banques islamique dans ce pays à offrir
des comptes d’épargne avec « dépôts garantis » contrairement aux règles de la finance
islamique.

Ainsi, au sens légal, la loi est distincte de la morale, d’apparence légitime à bien des égards.
Nombre des définitions de la loi, se concentrent sur l'élément de l’autorité et la coercition.
Par contre, la loi islamique (charia), n'est pas seulement une loi au sens étroit (ou positiviste)
du terme. Elle ne s'étend pas seulement à la relation entre les individus, mais aussi entre
l'individu et la transcendance. De la sorte, contrairement aux systèmes séculiers, le système
juridique de l'Islam va au-delà de simples subtilités juridiques et intègre le domaine de la
morale (légitimité).

Par consèquent, quand le légal domine le légitime, la finance islamique pourrait converger
vers la finance conventionnelle.

Il serait donc intéressant d’examiner si des normes de comptabilité financière destinées aux
banques islamiques peuvent subir ce même mouvement de convergence vers des standards
internationaux, notamment avec l’émergence du mouvement de l’harmonisation comptable
internationale qui favoriserait une telle convergence. Dans ce cas, les normes IAS/IFRS,
appliquées dans de nombreux de pays musulmans ferait office de « loi ».

- Troisième constat : le mouvement de l’harmonisation comptable internationale

Le développement des institutions financières islamiques et de normes comptables spécifiques
(Islamic Financial Accounting Standards IFAS de l’AAOIFI) a coïncidé avec le mouvement
d’harmonisation comptable internationale instauré avec la création de l’International
Accounting Standards Committee (IASC) en 1973.

4
Introduction Générale

L’harmonisation comptable internationale est définie comme « un processus institutionnel

ayant pour objet de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables nationales
et par conséquent de faciliter la comparaison des états financiers produits par des entreprises
de différents pays » (Colasse, 2009, p.877). Cette définition met en relief le facteur
économique qui favorise l’harmonisation comptable internationale. D’une part, les
investisseurs ont besoin de comparer les états financiers des entreprises de différents pays, or
il n'y a pas de comparaison possible si les états financiers sont produits selon des référentiels
comptables différents. D’autre part, l’hétérogénéité des normes comptables représente un des
facteurs d'inefficience des marchés financiers puisqu’elle empêche une fluidité parfaite de
l'offre et de la demande d’informations financières. Par conséquent, la volonté d’améliorer
l’efficience économique internationale favorise un mouvement lent mais certain vers la
constitution d’un langage comptable commun, cohérant et unique (Colasse, 2009).

Parallèlement, l’émergence de normes comptables IFAS de l’AAOIFI, est motivée, en partie,

par le besoin de standardiser le reporting financier des banques islamiques, marqué jusqu’à
une période récente par une grande hétérogénéité (Sarea et Hanefah, 2013). Des états
financiers homogènes facilitent la comparaison des performances consubstantielles de ces
institutions.

- Mise en relation des trois constats

Il semble que ces deux développements concomitants mais indépendants - émergence de
normes comptables islamiques et mouvement d’harmonisation comptable internationale-
obéissent au même besoin de comparabilité internationale. Cependant, il n’est pas clairement
établi si l’émergence de la finance islamique facilitera l’harmonisation comptable
internationale ou sera un élément perturbateur (Hamid et al, 1993).

L’organisme en charge de la mise en place de normes comptables internationales est

l’International Accounting Standards Board IASB crée en 2001 en remplacement de l’IASC.
L’objectif de l’IASB est de produire « un jeu unique de normes comptables de haute qualité,
compréhensibles et applicables qui impose la publication dans les états financiers
d'informations financières de haute qualité, transparentes et comparables afin d'aider les
participants aux marchés internationaux de capitaux et les autres utilisateurs à prendre des
décisions économiques ». La création de l’IASB est une réponse à la forte croissance des
marchés financiers qui imposait une structure plus indépendante et efficace que celle de
l’IASC. Toutefois, dans les discussions qui ont précédé le changement de structure à la fin

5
Introduction Générale

des années 90, il n’était fait aucune mention du développement rapide de la finance islamique.
Donc, la création de l’AAOIFI n’avait également pas été prise en compte par l’IASB.

Depuis peu, l’IASB semble porter une attention particulière aux opérations financières
conformes dites Sharia Compliant illustrée par un mémorandum de 2011 issu de réunions
internes entre les FASB et l’IASB et qui appelle à « considérer les interactions entre les
produits financiers islamiques et les IFRS». Cette volonté récente des normalisateurs
internationaux de produire des normes comptables internationales susceptibles de prendre en
compte les spécificités des banques islamiques sous-entend l’idée que la finance islamique
n’est pas forcément un obstacle à l’harmonisation comptable internationale malgré un
fondement épistémologique radicalement différent des comptabilités occidentales modernes
(Par exemple modèle PCG en France ou les US GAAP américains).

Le développement récent de normes comptables islamiques n’est pas pleinement reconnu

dans la littérature sur l’harmonisation comptable internationale. Mais la prise en compte de
ces normes soulèvera probablement la question de la pertinence de la production de normes
comptables universelles, objectif avoué de l’harmonisation comptable internationale.

Il est vrai que la littérature académique actuelle sur la comptabilité islamique a du mal à
dépasser un normativisme « idéaliste » (Kamla, 2009) et demeure généralement axée sur
l’étude de la conformité des besoins de « l’agent économique islamique » Homo Islamicus
avec la jurisprudence islamique et les préceptes financiers de la Charia. Force est de constater
que les questions d’harmonisation comptable internationale n’occupent dans cette littérature
qu’une place secondaire.

Il semble donc pertinent d’examiner au niveau théorique et pratique, les incompatibilités entre
les normes de finance islamique et les normes comptables internationales (IAS/IFRS). Ces
incompatibilités peuvent constituer un obstacle au processus d'harmonisation de la
comptabilité financière internationale.

2. Construction de la problématique

La convergence de la finance islamique vers la finance conventionnelle est démontrée, mais

aucune étude empirique ne prouve formellement la convergence des normes comptables
islamiques (IFAS) vers des standards internationaux comme les US GAAP ou les IAS/IFRS.

La littérature sur l’harmonisation comptable internationale identifie principalement les

similarités et différences dans les normes et leurs applications à travers le monde. Elle reflète

6
Introduction Générale

ainsi l’exigence d’une convergence des différents systèmes comptables mais précise les
facteurs pouvant ralentir voire empêcher cette convergence (Colasse, 2009). Cette dualité
convergence/divergence des normes comptables conduit à formuler les deux constats
suivants :

1- Le facteur économique (comparabilité comptable) est le principal moteur de la

convergence des normes comptables. L’internationalisation des entités économiques appelle
l’existence d’un langage commun, de sorte que les investisseurs prennent des décisions
pertinentes.

2- Le facteur culturel reste un frein puissant au mouvement d’harmonisation comptable

internationale. En catégorisant les nations ou les groupes de nations selon les normes ou les
pratiques comptables, des études en comptabilité internationale (Nobes, 1992) ont tenté
d’identifier les facteurs expliquant les différences comptables (politiques, sociaux ou
économiques). Si la dimension culturelle a été étudiée, la prégnance cultuelle semble de plus
en plus forte, mais le rôle des doctrines religieuses comme une variable explicative des
différences comptable reste peu étudié. Néanmoins, avec l’émergence de la dimension
culturelle comme un facteur probable des différences comptables et le développement d’une
forte littérature « culturelle » en comptabilité financière », le facteur « religion » apparait de
plus en plus comme un élément déterminant significatif de l’hétérogénéité des normes.

La problématique est donc basée sur ce double constat.

En effet, si une problématique en science de gestion doit saisir un paradoxe, une opposition
ou un dilemme récurrent auquel peuvent être confrontés les managers (Nikitin, 2006), alors
l’AAOIFI est confronté à deux impératifs parfois contradictoires :

1- ne pas limiter l’internationalisation des banques islamiques par des normes réduisant la
comparabilité internationale de leurs états financiers (facteur économique de convergence).

2- émettre des normes de comptabilité financière adaptées aux principes de la finance

islamique, conformes à certaines règles morales de la Charia financière et reflétant une
image fidèle des opérations. Le risque de non-conformité aux principes islamiques entraine un
risque de réputation c'est-à-dire la perte de confiance du public envers la banque qui ne
respecte pas les règles financières de la Charia.
Au vu de ces deux impératifs, il est difficile de juger si la finance islamique représente un
obstacle à l’harmonisation comptable internationale.

7
Introduction Générale

Ainsi, le dilemme auquel est confronté l’AAOIFI, normalisateur comptable islamique, est
formulé ainsi :

- Favoriser la convergence de ses normes de comptabilité financière vers le référentiel

international sous l’effet des facteurs économiques au risque d’engendrer des normes
inadaptées aux préceptes de la Charia financière et ne reflétant pas une image fidèle des
transactions.

- Se soumettre totalement à la jurisprudence islamique et risquer de produire des normes de

comptabilité financière empêchant toute comparabilité internationale des états financiers.

Partant de ce dilemme, la problématique peut être reformulée de la sorte :

Est ce que l’existence de normes de comptabilité financière spécifiques aux institutions

financières islamiques demeure un obstacle à l’harmonisation comptable internationale ?

L’existence de normes comptables

destinées aux institutions financières
islamiques peut-elle être un obstacle à
l’objectif d’harmonisation comptable
internationale ?

Q1: Que devraient être les

caractéristiques d’un modèle comptable
destinée exclusivement aux banques
islamiques ?

Q2: Est ce qu’il y a convergence entre le

modèle comptable proposé par le
normalisateur comptable islamique
(AAOIFI) et le modèle comptable du
normalisateur international (IASB) ?

Q3: Quels sont les facteurs qui

expliquent la convergence des normes
comptables islamiques (IFAS) vers les
normes internationales d’information
financière (IAS/IFRS)

Figure 1. Déclinaison séquentielle de la problématique en trois questions de recherche

8
Introduction Générale

3. Questions de recherche, structure de la thèse et articulation des chapitres

La structure d’une thèse doit refléter le cheminement intellectuel du chercheur (restitution

fidèle du processus de recherche) tout en permettant un confort de lecture suffisant pour sa
compréhension (Constant et Levy, 2012).

Sans opérer une distinction classique entre partie théorique et empirique, la division de la
thèse obéit à une logique progressive et séquentielle suivant les questions de recherche.
Comme l’illustre la figure 1, la problématique est d’abord déclinée en une première question
de recherche (chapitre1), la réponse à cette question soulevant une deuxième question de
recherche (chapitre 2). A la lumière des réponses apportées dans le deuxième chapitre, une
troisième question de recherche est posée (chapitre 3).

Ce raisonnement séquentiel impose de passer par trois phases de recherche consécutives

différentes : une phase normative (chapitre 1), une descriptive (chapitre 2) et une dernière
explicative (chapitre 3). Ces trois phases reflètent l’évolution de la théorie comptable (Colasse
2009). Nous considérons ces phases comme complémentaires car chacune est adaptée à un
contexte et à des objectifs de recherche particuliers.

- Premier chapitre
Dans ce premier chapitre, nous esquissons les contours d’une théorie normative de la
comptabilité financière islamique. Cette phase ne vise pas à décrire ou expliquer les normes
comptables existantes pour les banques islamiques (respectivement chapitre 2 et 3), mais à
identifier les structures théoriques productrices du savoir comptable dans un environnement
islamique afin de déduire un modèle comptable destiné aux banques islamiques. La question
de recherche est ainsi formulée au niveau de ce premier chapitre : Que devraient être les
caractéristiques d’un modèle comptable spécifique aux banques islamiques ?

Au vu de deux séries de contradictions idéologiques (section1) et techniques (sections 2),

nous émettons à la fin du chapitre l’hypothèse qu’un modèle comptable théorique destiné aux
banques islamiques serait incompatible avec les normes internationales d’information
financière (IFRS).

Grâce à cette hypothèse, nous tenterons de répondre dans le chapitre suivant à cette question
de recherche : Y a-t-il une convergence entre le modèle comptable proposé par le
normalisateur comptable islamique (AAOIFI) et le modèle comptable du normalisateur
international (IASB) ?

9
Introduction Générale

- Deuxième chapitre
Afin de répondre à cette question, nous établissons dans ce deuxième chapitre une théorie
descriptive, qui vise à décrire la pratique comptable par l’explication de ses principes
généraux (Colasse, 2009). Selon cet auteur (p.1235), les théories descriptives sont
essentiellement des théories classificatoires : elles classent les modèles comptables selon les
principes (ou postulats) comptables fondamentaux.

L'objet d'étude de ce deuxième chapitre aura pour visée l'aspect descriptif des normes
comptables islamiques existantes pour les comparer avec les normes internationales
d’information financière. Toute convergence entre les normes islamiques existantes (les IFAS
de l’AAOIFI) et les IAS-IFRS signifie que les IFAS ont dévié du modèle normatif théorique
établi lors du premier chapitre.

Faisant suite à la définition de concepts clés (harmonisation, normalisation, convergence) et la

présentation des organismes responsables de la production des IFAS et IAS/IFRS (section 1),
nous procéderons par deux étapes à une analyse comparative de ces normes (section 2) :

1) La première étape porte sur l’analyse comparative des cadres conceptuels de l’AAOIFI et
de l’IASB. Les cadres conceptuels précisent les concepts et principes comptables adoptés par
l’organisme de normalisation et sont alors le reflet d’un positionnement idéologique pour un
modèle comptable particulier. L’analyse comparative des cadres conceptuels est à même de
déterminer si l’AAOIFI emprunte un modèle comptable proche du modèle normatif établi
dans le premier chapitre ou de celui du normalisateur comptable international (IASB).

2) La deuxième étape porte sur l’analyse comparative des règles comptables de présentation,
de constatation et d’évaluation des transactions financières. Concrètement, nous comparerons
le traitement comptable prévu par les normes islamiques IFAS des produits financiers
islamiques avec le traitement prévu par les IAS/IFRS de leurs équivalents en finance
classique, détaillés lors du chapitre 1, afin de souligner les éventuelles convergences.

Les résultats de ce chapitre confirment la convergence des normes IFAS vers les normes
IAS/IFRS sur certaines règles et posent la question de recherche suivante : Quels sont les
facteurs de convergence des normes comptables islamiques (IFAS) vers les normes
internationales d’information financière (IAS/IFRS) ?

10
Introduction Générale

- Troisième chapitre
La encore, nous proposons de répondre à cette question par l'élaboration d’un troisième
chapitre, plus développé que les deux premiers, selon une théorie explicative définie par
Colasse (2000, p.1408) comme « des explications, ou simplement des interprétations des
pratiques et des comportements comptables ». En effet, l’objectif de ce dernier chapitre est
d’instruire le phénomène de convergence comptable déduit dans le deuxième chapitre. Nos
investigations porteront sur l'étude des processus internes de l’AAOIFI en se focalisant
notamment sur le processus de production des normes comptables. Pour ce faire, nous
introduisons un cadre théorique susceptible d’expliquer le phénomène de convergence : la
sociologie néo-institutionnelle et la théorie de la dichotomie sacré-profane. La pertinence de
ce cadre est validée par une première étude exploratoire basée essentiellement sur des
documents accessibles et ceux du site internet officiel de l’AAOIFI.

Cette étude exploratoire, combinée aux deux théories sélectionnées, permet d'établir deux
propositions de recherche:

1- Des isomorphismes institutionnels, au sens de Powell et DiMaggio (1991), induisent un

mouvement de convergence entre les normes IFAS et les normes IAS/IFRS.

2- La présence d’un Comité Charia dans les structures de gouvernance de l’AAOIFI est un
mécanisme de résistance à la convergence entre les IFAS et IAS-IFRS.

Afin de vérifier ces deux propositions de recherche, nous réaliserons une étude terrain sous
forme d’entretiens semi-structurés avec 14 membres de l’AAOIFI issus des deux organes
opérationnels directement responsables de l’élaboration des normes. Le but est d'appréhender
les propres perceptions et interprétations des membres participant au processus de production
des normes comptables.

Aussi, à la fin de ce chapitre, serons-nous en mesure de proposer un modèle dynamique

expliquant le phénomène de convergence.

11
Introduction Générale

Chapitre 1 : Phase
QR1: Un modèle théorique normative : Divergences QR2 : Les normes
de normes comptables entre un modèle normatif comptables existantes pour
pour les IFIs peut-il de comptabilité financière les IFIs (IFAS) convergent-
converger vers les IAS/ pour banques islamiques et elles vers les normes
IFRS ? le modèle de comptabilité IAS/IFRS ?
financière des IAS/IFRS .

Chapitre 3 : Phase
Chapitre 2 : Phase explicative : Etude des
descriptive : Etude QR3: Comment l’expliquer facteurs de convergence
comparative des normes ?
comptable des IFAS vers les
comptables IFAS et IAS/IFRS
IAS/IFRS

Figure 2. Articulation des chapitres de la thèse.

12
 CHAPITRE 1- Phase Normative

Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour

banques islamiques et le modèle de comptabilité financière des
IAS/IFRS

13
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de

comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

« Science sans conscience n'est que ruine de l'âme »

Rabelais4

Introduction

Une approche normative

L’objectif de ce premier chapitre est de dresser les caractéristiques générales d’un modèle de
comptabilité financière destiné aux banques islamiques pour la divulgation, présentation et
évaluation comptable sans tenir compte des normes déjà mises en place par l’AAOIFI.

Dans cette phase, la question de recherche peut être formulée comme suit : Que devraient être
les caractéristiques d’un modèle comptable destinée exclusivement aux banques islamiques ?

Compte tenu de la question de recherche qui se place au niveau des fondements conceptuels
de la comptabilité financière islamique et non au niveau de la pratique, un positionnement
normatif semble plus en adéquation avec les objectifs de ce premier chapitre.

En effet, un positionnement normatif implique que notre but n’est pas de décrire ou expliquer
les normes comptables existantes pour les banques islamiques (respectivement chapitre 2 et
3), mais d’identifier les structures théoriques qui produisent le savoir comptable dans
l’environnement islamique et en déduire la forme d’un modèle comptable destiné aux banques
islamiques.

Le but de cette première phase est alors de délimiter les contours d’une théorie normative
d’une comptabilité financière destinée aux banques islamiques.

Positionnement du chapitre I par rapport aux chapitres II et III

Gambling et Karim (1991) définissent une théorie islamique de la comptabilité selon ses
apports à la pratique « une théorie islamique de la comptabilité a la nature d’une prescription
sur comment les choses doivent être faites pour satisfaire les objectifs de l’islam, plus qu’une
description sur comment les choses sont effectivement faites dans la pratique ».

4
Pantagruel (1542), Rabelais, éd. Gallimard, 1964, chap. VIII

14
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Aussi reprenons-nous cette citation détaillant le raisonnement de Gambling et Karim (1991)

traçant les contours méthodologiques que doit revêtir la recherche en comptabilité financière
islamique. Lesquels ont marqué les premières études de ce champ de recherche.

Néanmoins, notre démarche normative n’a pas de visée prescriptive, sinon celle d’établir un
modèle comptable théorique –ou un idéaltype dans le sens Wébérien- afin de le confronter à
la pratique de la normalisation comptable pour les banques islamiques (chapitre II). L’objectif,
étant, in fine, d’explorer les facteurs de l’harmonisation comptable internationale (chapitre
III).

Ainsi, selon Weber (1992), l’idéaltype est une construction intellectuelle qui, par définition,
n’existe pas dans la réalité mais qui sert à comprendre cette réalité. Le cas échéant, l’idéaltype
de comptabilité financière islamique que nous établirons servira à comprendre les normes
islamiques émises (IFAS) et expliquer leur convergence avec les IAS/IFRS.

Structure du chapitre

D’un point de vue méthodologique, l’approche normative impose un raisonnement déductif.

Nous supposons donc, à la lumière d’études précédentes, que si les valeurs morales issues de
du Coran commandent les différents aspects de la vie du musulman, elles doivent également
dessiner les contours conceptuels et théoriques des normes de comptabilité financière.

De façon sommaire, notre démarche déductive se présente ainsi :

- Notre postulat est la loi islamique Charia qui fixe les principes moraux réglementant les
relations sociales ainsi que les transactions économiques et financières

- Partant de ce postulat et se basant sur une littérature normative déjà existante (Ahmed,
1994 ; Mirza et Baydoun ,1999 ; Baydoun et Willet 2000 …), nous dressons les
caractéristiques générales d’un modèle théorique de comptabilité financière destiné aux
banques islamiques (idéaltype).

- Nous comparons alors ce modèle théorique avec le modèle comptable des normes
internationales d’information financière (IAS/IFRS) afin de souligner les éventuelles
différences comptables entre ces deux modèles.

Concernant la structure de ce chapitre, nous adoptons une démarche progressive en examinant

l’effet de règles morales générales de la doctrine islamique sur une théorie normative de

15
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

comptabilité islamique (section 1) puis en étudiant l’impact des règles financières de cette
doctrine (section 2).

Cette démarche est toujours menée dans un souci de comparaison par rapport à notre
benchmarck (les normes IAS/IFRS). Ainsi, deux séries d’incompatibilités sont relevées :
idéologiques (section 1) et techniques (section 2).

Section 1 Section 2

Règles morales de la Charia Règles financières de la finance

financière islamique

Prescriptions à caractère générale de Application des méthodes et règles

divulgation et d’évaluation de divulgation et d’évaluation

Incompatibilités idéologiques avec Incompatibilités techniques avec les

les IAS/IFRS. IAS/IFRS

Figure 3 : Articulation du premier chapitre.

16
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Section 1 : Incompatibilités « idéologiques »

Introduction

Dans cette première section, nous mettons en confrontation le cadre moral d’un système
comptable destiné aux banques islamiques avec celui du modèle comptable prôné par le
normalisateur comptable international (IASB).

A cet effet, et à la lumière de la littérature normative existante, nous supposons qu’un

idéaltype de comptabilité financière destinée aux banques islamique est essentiellement basé
sur les valeurs morales véhiculées par la doctrine islamique.

A ce stade de notre analyse, la question à laquelle nous nous devons de répondre est la
suivante : est ce qu’un modèle de comptabilité financière issue des valeurs morales de la
doctrine islamique diffère fondamentalement du modèle diffusé par les normes IAS-IFRS ?

Nous adoptons une démarche progressive pour illustrer l’impact de la doctrine sur un modèle
théorique de la comptabilité islamique.

- D’abord, nous vérifions la pertinence du choix de la Charia financière islamique comme

facteur de différentiation comptable. Cette démarche implique un bref passage en revue de la
littérature sur les facteurs de diversité comptable afin de situer la doctrine islamique parmi ces
facteurs. Une attention particulière est portée à la notion de « culture ». En effet, certains
travaux menés autour de la diversité comptable envisagent la religion comme une variable
culturelle susceptible d’impacter le design des systèmes comptables.

- Ensuite, nous exposons le mécanisme en vertu duquel la doctrine islamique parvient à

impacter la construction des systèmes comptables. Ce dispositif est essentiellement lié à
l’approche islamique de construction des savoirs, qualifiée de « théocentrique ». Nous
passons donc en revue les arguments présentés par les tenants de l’approche théocentrique
afin de justifier notre propre démarche de recherche au cours de ce premier chapitre.

- Nous exposons ensuite les principes moraux permettant d’intégrer les concepts comptables
dans la doctrine islamique.

- Nous étudions l’impact théorique de la doctrine islamique sur les règles d’évaluation et de
présentation comptable. Pour ce faire, nous passons en revue la littérature comptable

17
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

islamique, littérature essentiellement normative. Cette revue est à même de dessiner les
contours hypothétiques d’un système comptable conforme à la doctrine islamique.

- Enfin, une fois les caractéristiques hypothétiques d’un modèle théorique comptable
islamique déterminées, nous comparons ce système « idéaliste » avec le modèle comptable
des normes internationales d’information financière (IAS-IFRS). Nous dégageons, alors, de
cette première étape normative des divergences que nous qualifions d’ « idéologiques ».

18
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

1. Rôle de la doctrine islamique dans la différenciation comptable

La diversité des systèmes de comptabilité financière à travers le monde est traditionnellement

expliquée par des facteurs économiques ou politiques. Tandis que les approches récentes
tendent à intégrer la dimension culturelle dans l’analyse de la différenciation comptable, le
rôle des religions demeure peu exploité dans ces approches culturalistes.

1.1. Diversité des systèmes comptables et variété des facteurs de divergence comptable

1.1.1. Diversité des systèmes comptables

En dépit du mouvement d’harmonisation comptable internationale, les systèmes comptables

demeurent variés. Les différences résident souvent dans les objectifs, les contenus et les
modalités d’application des principes comptables. Les systèmes comptables appliqués dans le
monde (par exemple le Plan Comptable Général français, les US GAAP, ou les IAS/IFRS)
recouvrent des réalités différentes, des schémas de raisonnements parfois divergents, et des
bases idéologiques susceptibles de se contredire.

Une frange de la littérature comptable s’est attelée à classifier les systèmes comptables selon
plusieurs critères quantitatifs ou qualitatifs (Nair et Franck, 1980 ; Nobes, 1992 ; Emenyonu,
1993 …)

L’une des classifications la plus reprise, même si elle reste assez critiquée, est celle de Nobes
(1992). Elle catalogue les systèmes comptables selon l’orientation économique du pays : «
micro-économique à influence commerciale » (modèle anglo-saxon ou plus exactement
modèle d’une anglo-sphère5) et « macro-économique à influence gouvernementale et fiscale
» (modèle continental).

Dans la classification de Nobes, les différents concepts de revenu et les principes d'évaluation
comptable proviennent, en partie, des systèmes juridiques et économiques adoptés par chaque
pays. Ainsi, le modèle anglo-saxon s’oriente vers une vision actionnariale des besoins
comptables. Les investisseurs sont donc les utilisateurs privilégiés des états financiers. Dans
ce modèle, l'importance de l'évaluation instantanée et précise de la richesse tend à favoriser
les calculs en «juste valeur». Cependant, les systèmes comptables de certains pays européens
(France, Allemagne) sont moins tournés vers la vision actionnariale car ces systèmes

5
Nous préférons utiliser le néologisme « anglo-sphère » pour désigner le modèle comptable anglo-saxon décrit
par Nobes. En effet, le dernier est basé essentiellement sur la description des IAS-IFRS et ignore volontairement
les différences importantes qui subsistent entre, par exemple, les IAS-IFRS et les US GAAP.

19
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

économiques sont marqués par un plus grand poids de l'interventionnisme étatique. Ce

modèle continental favorise les évaluations patrimoniales basées sur le coût historique plutôt
que sur la technique de «juste valeur».

L’existence même d’un modèle comptable anglo-saxon homogène décrit par Nobes est
contestable (Alexander et Archer, 2000). Ceci est illustré par les différences entre les normes
comptables internationales (IAS-IFRS) et les normes américaines US GAAP pourtant
supposées appartenir au même modèle (Ampofo et Sellani, 2005, Walton, 2008). En
témoignent, également, les tentatives de réconciliation entre les deux référentiels (Gélard,
2010) avec le projet d’un cadre conceptuel commun entre le FASB (normalisateur comptable
américain) et l’IASB.

Dans une même logique et dans une lecture historique des différences comptables, Richard et
Collette (2005) recensent trois grandes familles de comptabilités occidentales existant au
cours de XXème siècle : le modèle capitaliste, soviétique, et autogestionnaire. Le modèle
capitaliste génère lui même une extrême diversité. Selon Richard (1997), il n’est pas possible
d’évoquer une comptabilité capitaliste, mais un éventail très large de comptabilités se
réclamant du capitalisme. Cet éventail inclut des conceptions différentes du capitalisme
(libérale, sociale, dirigiste). La comptabilité communiste renferme également des formes
diverses.

1.1.2. Facteurs de diversité des normes de comptabilité financière

Les facteurs de cette diversité comptable sont nombreux6. Sans dresser une revue exhaustive
des facteurs de diversité comptable (CF. Barbu, 2006 pour une revue), nous mettons en
lumière le rôle du facteur théologique dans ces différences.

Les classifications de Nobes (1992) ou de l’American Accounting Association (1977) sont

essentiellement basées sur des critères environnementaux (économiques, juridiques, politiques
et historiques, sociaux et de gouvernance) qui sont autant de facteurs de diversité comptable
qui constitueraient des obstacles au mouvement d’harmonisation comptable internationale.

Ces facteurs ont été validés par plusieurs études qui illustrent quelques cas du processus de
différenciation des systèmes comptables. A titre d’exemple, Ezzamel et al (2007) soulignent le
rôle de l’idéologie politique en Chine dans le processus de normalisation comptable où la
comptabilité est souvent utilisée à des fins politiques. HassabElneby et al (2003) combinent
6
Nous étudions ici les facteurs de diversité des normes et non des pratiques comptable.

20
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

des facteurs politico-culturels et des facteurs inhérents à l’environnement d’affaires pour

expliquer l’évolution des systèmes comptables égyptiens. De même, selon Joshi et al (2008),
le « nationalisme » constitue un obstacle à l’harmonisation comptable internationale à
Bahreïn.

Pour mesurer l’impact des facteurs environnementaux sur la forme et la nature des systèmes
comptables, il est important de concevoir la comptabilité comme un phénomène social et
organisationnel (Burchell et al, 1980). C’est le rôle que la société attribue à la comptabilité qui
va contribuer à en façonner les usages et les formes.

L’étude des outils comptables dans leur contexte aboutit à construire des interactions
dynamiques entre comptabilité et environnement dépassant ainsi la vision technique classique
des normes comptables (Hopwood, 2009). Dans ce cas, les systèmes comptables se
diversifient autant que les attentes sociales qui les modulent.

Selon Raffournier et al (1997), les règles comptables en usage dans un pays sont le résultat
d’un subtil équilibre entre dimensions sociales, économiques et culturelles (figure 4). Cet
équilibre peut durer des années mais quelquefois être rompu par des modifications
économiques ou des événements imprévisibles. Une nouvelle réglementation apparait alors,
aboutissant à un nouvel équilibre. Compte tenu que des événements identiques ne se
produisent pas simultanément partout et ne conduisent pas forcément aux mêmes résultats, les
règles comptables diffèrent, alors, d’un pays à un autre.

Différences comptables

Différences dans la Différences dans la perception

présentation, la et l’interprétation
comptabilisation et la mesure

Différences dans les

principes comptables

Différences dans les

objectifs des états
financiers
Environnements social,
économique et culturel
spécifiques de chaque pays

Figure 4. Origine des différences comptables (Raffournier et al, 1997)

21
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Dans le modèle de Raffounier et al (1997), la culture agit en corrélation avec d’autres

dimensions environnementales (économiques et sociales) pour façonner les modèles
comptables.

D’autres études placent la culture (Cf. 1.2.1) au centre des réflexions formant un véritable
courant culturaliste des recherches comptables (Gray, 1988 ; Doupnik et Salter, 1995; Perera
et Mathews, 1990 ; Zarzeski, 1996 ; Baydoun et Willet, 2000 ; Ding et al, 2004 ; Askary et al,
2008 ; Oluku et Ojeka, 2011…).

Cependant, peu d’études se penchent sur le rôle des religions afin d’expliquer la diversité des
normes comptables (Hamid et al, 1993 ; Baydoun et Willet, 1995 ; Carmona et Ezzamel,
2007 ; Napier, 2009).

Dans la plupart des cas, la doctrine religieuse est considérée comme un facteur culturel pour
l’étude de cette diversité.

1.2. Rôle de la culture dans la diversité des normes comptables

1.2.1. Concept de la culture

La culture est une notion qui renvoi à un ensemble complexe de valeurs et de concepts qui ont
trait à la constitution même de la personnalité voire l’âme d’un peuple, d’une nation ou d’une
entreprise7.

Nous reprenons ci-dessous la définition d’Hofstede qui est l’une des plus reprises par les
recherches en sciences de gestion8. Sa théorie se démarque des conceptions purement
descriptives de la culture (par exemple, Taylor, 1929) en s’appuyant sur une vision plus
interprétative, empruntée aux travaux d’anthropologues contemporains et décrit celle-ci
comme un code interprétatif.

Ainsi, Hofstede (1980) définie la culture comme une « une programmation mentale
collective » et un conditionnement « que nous partageons avec les autres membres de notre
nation, mais aussi de notre région, de notre groupe, et non avec ceux d'autres nations,
d’autres régions ». Puis l'auteur a peaufiné son concept de « programmation collective » en

7
Généralement, la littérature distingue entre deux niveaux de culture : culture nationale, et culture d’entreprise
(culture organisationnelle). Nous visons dans cette recherche le concept de culture nationale.
8
Selon Sondergaard (1994), l’étude d’Hofstede (1980) a été citée 1,036 fois, alors qu’une étude célèbre comme
celle de Miles and Snow n’a été citée que 200 fois.

22
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

suggérant une situation culturelle entre la nature humaine non programmée (ni
programmable) et la personnalité individuelle.

Hofstede (1980, 1994) a bâti un modèle culturel en identifiant cinq dimensions (ou mesures)
culturelles : Individualisme/collectivisme distance hiérarchique, aversion à l’incertitude,
masculinité/féminité, orientation long terme/ court terme.

Gray (1988) a repris les dimensions de ce dernier pour élaborer une théorie sur les influences
de la culture sur l’évolution des systèmes comptables.

1.2.2. Interactions entre culture et normes comptables

En plus des quatre dimensions classiques de Hofstede9, Gray (1988) a déterminé quatre
dimensions de valeurs comptables pouvant être utilisées comme définition de la « sous-
culture comptable » d’un pays.

Le modèle de Gray reste le plus emprunté afin de relier les valeurs culturelles aux normes et
pratiques comptables (Fechner et Kilgore, 1994; Baydoun et Willett, 1995 ; Zarzeski, 1996 ;
Doupnik et Tsakumis, 2004 ; Doupnik et Riccio, 2006). Gray (1988) propose d’exprimer les
valeurs sociétales au niveau de la « sous-culture » comptable, cette dernière influençant la
pratique de la comptabilité. Le but de Gray est d’expliquer pourquoi les systèmes comptables
suivent différents cheminements selon les régions du monde. A cet effet, il construit ce qu’il
nomme « la théorie des influences culturelles sur le développement des systèmes
comptables ».

L’extension du cadre d’Hofstede se réalise par l’introduction de la « sous culture » comptable

dans le modèle. Pour expliquer la relation entre les valeurs culturelles et le système
comptable, il est nécessaire d’identifier le mécanisme selon lequel les valeurs à un niveau
sociétal sont reliées aux valeurs à un niveau de « sous-culture » comptable : distinction entre
deux niveaux de valeurs culturelles: celles plus générales reliées au système social et celles
reliées à un sous système comptable. Les valeurs de ce sous système ainsi que les attitudes
des comptables sont supposées être dérivées de valeurs sociales et plus précisément celles
liées à la notion de travail, les valeurs comptables impactant à leur tour les systèmes
comptables.

9
La cinquième dimension culturelle d’Hofsetde n’a été ajoutée qu’en 1991

23
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Influences
extérieures :

- forces de la nature
- forces de l’Homme
- commerce et conquête
- découvertes
scientifiques Conséquences : structure et
fonctionnement des institutions :
Origines : facteurs Valeurs structures familiales,
Écologiques, sociales différenciation des rôles,
starification sociale, définition des
géographiques,
comportements, éducation,
économiques, religion, structure politique,
démographiques, législation, architecture,
génétiques, développement de la science
historiques,
urbanistiques
Valeurs Systèmes
comptables comptables

Renforcement

Figure 5. Interaction entre valeurs sociales et valeurs comptables (Gray, 1988)

Une des difficultés majeures de l’application de la théorie de Gray (1988) et de quelques une
de ses variantes (par exemple Mathews et Perera, 1990) est son impossibilité à donner des
réponses à des questions plus spécifiques comme la forme et le contenu des états financiers ce
qui mène à reconsidérer certaines caractéristiques basiques de la technologie comptable elle-
même. Baydoun et Willet (1995) réfutent la théorie de Gray, qui selon eux, se concentre
d’avantage sur l’aspect comportemental de la comptabilité et néglige quelque peu l’influence
de facteurs culturels imposés par la dimension technique de la comptabilité. La culture exerce
une influence sur la technique comptable mais ne le pratique pas d’une façon homogène :
certaines pratiques seront plus influencées que d’autres. Toutes les valeurs comptables de
Gray ont été définies par rapport à un choix d’actions à entreprendre par les comptables et non
par rapport à des attributs d’états financiers ou des caractéristiques de l’information
comptable.

Baydoun et Willet (1995) trouvent utile de relier les caractéristiques qualitatives de

divulgation des états financiers aux valeurs culturelles d’Hofstede à travers les attributs socio-
comptables évoqués par Gray. De la sorte, l’extension du cadre de Gray autorise une

24
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

explication plus formelle de certaines caractéristiques des pratiques de mesure ou de

divulgation dans les états financiers et les rapports sociaux. Elle permet, notamment,
d'illustrer par exemple, en quoi, une comptabilité issue des valeurs islamiques privilégie l’Etat
de la Valeur Ajoutée10 et non l’état de résultat (Baydoun et Willet, 2000).

En fait, en groupant les caractéristiques qualitatives les plus communément citées, il apparait
qu’une réinterprétation technique des valeurs d’uniformité, de discrétion et de prudence peut
concilier la plupart de ces caractéristiques qualitatives.

Cependant, contrairement aux approches de Gray ou de Baydoun et Willet (1995) qui ne

prennent en compte qu’un seul élément de l’environnement (la culture) explicatif de
l’évolution des systèmes comptables, il existe d'autres tentatives favorables à une vision plus
globale, en abordant, notamment, la culture comme une variable contingente de
l’environnement qui interagit avec d’autres variables connexes (par exemple le système
politique et économique) afin de moduler le développement du système comptable.

Doupnik et Salter (1995) s’inscrivent dans cette démarche. Ils construisent un modèle
théorique où la culture est la source des différences dans les systèmes comptables. Selon leurs
travaux (1995), le système comptable est déterminé par l'environnement externe, les normes
et les valeurs culturelles. L'environnement externe crée des événements liés qui agissent
comme un stimulant sur l'action et la structure institutionnelle. Le sous-système comptable
interagit afin de développer des réponses appropriées culturellement, face à ces événements.
Les normes culturelles et les valeurs jouent donc un rôle central dans la modélisation de cette
interaction (Cf. figure 6).

Azan (2002) a repris le même modèle en tentant de l’améliorer avec l’introduction de la

notion de réseaux culturels. Selon lui, la culture est placée dans un environnement se
caractérisant par l'existence de normes, de valeurs et assurant les compatibilités entre
systèmes comptables. Le réseau culturel justifie l'adaptation à la diversité de l'environnement
et reste un facteur d'adaptation à la complexité comptable.

10
Notion proche du concept de « Valeur Ajoutée » développée par le PCG pour l’élaboration des soldes
intermédiaires de gestion.

25
 Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Valeurs sociales valeurs comptables pratique comptable

Aversion à l’incertitude Professionnalisme/contrôle Autorité et mise en vigueur

des pratiques comptables
Individualisme/collect. Uniformité/conformité

Modèle
Distance du pouvoir
de Gray
(1987) Masculinité/féminité
Conservatisme/optimisme Mesure et divulgation de
l’information comptable
Discrétion/transparence

Dimensions culturelles Dimensions comptables

Environnement externe
Crée des événements liés qui agissent comme des

stimuli

Normes Culturelles (se modifient en

fonctions de l’environnement)

Structure institutionnelle incluant le

système comptable et d’autres systèmes.
Interagit aux événements liés

Organismes étatiques et entreprises

Modèle
de Culture
Doupnik
Pratiques comptables
et Salter
(1995)
Figure 6. Illustration de modèles d’interactions culture-normes comptables

D’autres recherches semblent totalement s’éloigner du ‘ mainstream’ culturel (courant

principal) en adoptant des approches alternatives. Dans cette logique, Buhr et Freedman
(2001) recourent à des perspectives historiques et géographiques afin de souligner les
différences culturelles et institutionnelles entre les modèles comptables du Canada et des
USA. Chouchan (2005) transpose les modèles de Berry et Minoura en comptabilité afin
d’exposer ‘l’acculturation’ des systèmes comptables.

Certaines études émettent néanmoins un certain scepticisme quant au rôle attribué à la culture
dans le développement des systèmes comptables. Selon Richard et Collette (2005), les

26
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

différences comptables sont essentiellement dues à la diversité des systèmes économiques et

politiques ainsi qu’aux modes de gouvernance en usage dans les pays selon les époques.
Ainsi, les différentes conceptions de résultats et les principes d’évaluation et d’organisation se
déduisent d’une part de trois classes économiques principales (capitaliste, soviétique, et
autogestionnaire) et d’autre part d’une multitude de types de gouvernance. L’évolution de la
comptabilité dans l’une ou l’autre de ces trois classes économiques est modulée par la montée
en puissance de certains acteurs sociaux qui façonnent le système comptable (et donc le
compte de résultat) de sorte à prévaloir leur vision de la réalité économique. Cette conception
rejette donc la culture comme variable déterminante dans le façonnage des systèmes
comptables.

Cependant, concéder à la primauté aux classes économiques et aux types de gouvernance dans
la construction de la diversité comptable, c’est ignorer que les systèmes économiques sont eux
même influencés et façonnés par des variables culturelles. Comme le soulignent Doupnik et
Salter (1995), les normes culturelles et les valeurs sociales affectent l'interaction entre les
différents systèmes (et donc l’interaction entre système économique et système comptable).

En reprenant la réflexion de Richard et Collette (2005), la culture ne serait pas marginale,

mais elle occuperait un niveau supérieur qui sous tendrait les différentes classes économiques
(Cf. figure 7).

Valeurs
Culturelles

Systèmes
économiques

Modes de
gouvernance

Systèmes
Comptables

Figure 7. Positionnement de la culture dans la construction des systèmes comptables

Si les approches sont différentes, les facteurs culturels pris en compte le sont aussi, Hamid et
al (1993) affirment que le facteur religieux reste un élément déterminant dans le processus

27
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

d’harmonisation comptable internationale. Mais le facteur religieux reste très fragmenté (par
exemple multitude de factions au sein d’une seule religion) ce qui interpelle sur sa pertinence
comme modulateur de l’harmonisation comptable internationale.

1.2.3. La doctrine religieuse comme facteur culturel de différentiation comptable

La littérature n’a pas explicitement évoqué un niveau de culture religieuse, le niveau

supérieur reconnu comme unité d’analyse étant celui de la nation. C’est notamment
l’approche d’Hofstede et d’une majorité des études comptables du courant culturaliste (Gray,
1988 ; Zarzeski, 1996 ; Doupnik et Tsakumis, 2004)

Le débat sur le niveau d’analyse dans lequel se place le chercheur en traitant du concept de
culture n’est pas récent (Dahl, 2003). La culture est partagée. Cela implique qu’elle n’est pas
directement connectée à un individu en particulier et pose la question de la pertinence de
l’utilisation de frontières nationales comme unité d’analyse du facteur culturel. Une large
proportion d’individus adhère à une culture commune nonobstant les frontières politiques et
linguistiques.

Plusieurs recherches concluent à la fragmentation de la culture au travers des groupes et des

frontières nationales (DiMaggio, 1997; Myers et Tan, 2002), C’est notamment le cas des
doctrines religieuses qui dépassent les frontières politiques nationales (Hamid et al, 1993)

Les analogies entre concepts de « culture » et de « religion » permettent d’opérer un

rapprochement. La définition de Taylor de la religion comme la « croyance aux êtres
surnaturels » fait abstraction de toute la dimension socioculturelle des doctrines religieuses. A
l’instar de la culture, la religion est une notion large et complexe donc difficilement
conceptualisable.

A partir des années 1960, on s'éloigne progressivement du concept d'une reconnaissance de la

religion grâce à un contenu culturel particulier. On s'intéresse désormais à cette notion en tant
que forme culturelle et à l'idée qu’elle constitue un système créateur et manipulateur de sens.
Faruqi (1986) affirme que la religion est l’essence de la culture. En définissant la religion
comme « un système de symboles qui vise à établir des humeurs et des motivations
puissantes, envahissantes et profondes dans les hommes », Geertz (1973) ne fait que
reformuler sa définition de la culture : un phénomène social sous forme de symboles crée par
l’Homme pour lui-même. Le terme se retrouve encore une fois dans la définition d’Hofstede
(1980) : la religion peut être interprétée comme un « conditionnement mental collectif ».

28
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Hamid et al (1993) affirment, quant à eux, qu’une appréhension de la culture comme

ensemble des facteurs politiques et sociaux influençant le comportement individuel permet
d’admettre la croyance religieuse comme facteur culturel. Les ascendances de la religion et la
culture sur les actions collectives et individuelles sont identiques. En effet, la croyance
religieuse peut exercer une influence déterminante sur de nombreux aspects de la personnalité
individuelle et de l’identité commune des groupes.

Ces deux notions sont donc indissociables. La littérature s’accorde en général sur
l'indivisibilité de la croyance religieuse comme partie prenante de la culture, et que par
conséquent, ces notions s’imbriquent souvent. Culture nationale et culture religieuse sont
étroitement liées même si la seconde n’obéit pas aux découpages politiques.

Partant de ce postulat, nous ne pouvons pas traiter l’effet des doctrines religieuses sur les
systèmes comptables sans une connaissance accrue des mécanismes d’agissement et de
fonctionnement de la culture.

Cependant, toutes les doctrines religieuses ne présentent pas les mêmes capacités à influer la
forme des systèmes comptables. Nous démontrerons dans le paragraphe suivant que la
doctrine islamique acquiert une capacité à moduler les règles et normes comptables en
imposant une approche théocentrique pour la génération et la diffusion des savoirs.

2. Mécanisme d’interaction entre doctrine islamique et systèmes comptables : épistémologie

« théocentrique » pour générer les normes comptables

La conception de Piaget11 de l’épistémologie comme « l’étude de la constitution des

connaissances valables » suggère que l’épistémologie ne s’intéresse pas uniquement à la
définition des connaissances mais à l’étude de « la genèse de la connaissance et de son
évolution» (Gagnon et Hébert, 2000, p.13) ce qui englobe le processus d’élaboration et de
validation de la connaissance.

Appréhender le mécanisme par lequel une doctrine religieuse arrive à s’immiscer dans le
domaine comptable, nécessite au préalable une connaissance de l’approche épistémologique
caractéristique du système de génération des savoirs dans la tradition islamique.

11
Cité par Martinet et Pesqueux (2013, p.3)

29
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

La pensée économique Islamique est inséparable de la doctrine religieuse. Cette pensée est
« sacralisée » car elle est la manifestation du droit divin dans le domaine économique. La vie
économique ne peut alors se détourner de la théologie sous peine de conduire à l’hérésie.

Ainsi, l’approche scientifique dans la tradition islamique est qualifiée de théocentrique

(Akalay, 2000), car la doctrine constitue le socle moral et juridique sur lequel tous les savoirs
(pas uniquement religieux) et toutes les pratiques (pas uniquement cultuelles) doivent se
poser.

La contradiction entre un idéaltype comptable islamique et les IAS/IFRS n’émane pas

uniquement de l’opposition entre deux conceptions économiques différentes mais reflète un
débat idéologique plus profond relié à la question épistémologique de la construction
cognitive.

2.1. Caractéristiques de l’approche théocentrique pour la génération de normes

comptables

Certaines études suggèrent qu'une meilleure appréhension de la doctrine islamique comme

vecteur de construction de systèmes de connaissances, sous-tendrait de s’éloigner de la
conception occidentale de la religion (Sulaiman et Willet, 2001 ; Lewis, 2001 ; Maurer, 2002).
Selon Hamid et al (1993), les valeurs morales de la Charia présentent une capacité à façonner
les différents systèmes sociaux (dont la comptabilité) car la théologie islamique véhicule une
vision intégrée du monde où la sphère spirituelle privée morale est inséparable de la sphère
sociale publique éthique.

La finance islamique est fondée sur un socle juridique (Charia) inspiré de valeurs morales. La
liaison entre une discipline théoriquement rationnelle, scientifique et objective (la finance) et
un ensemble de valeurs qui relèvent, à priori, du spirituel (religion) ne correspond donc pas
aux critères de validité scientifique communément admis en Occident.

Cette contradiction peut également être transposée à la relation entre la comptabilité

financière et la religion.

En effet, d’une part, la comptabilité a été consacrée par le capitalisme moderne comme « la
quintessence du mythe rationnel » (Carruthers, 1995, p.326) basée sur des calculs
parfaitement vérifiables. Priorité étant donnée à répondre aux soucis de maximisation du
profit.

30
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

D’autre part, et dans sa définition la plus basique, la religion renvoie à un ensemble de

croyances, de règles et de rites basés sur des révélations transcendantes et des écrits sacrés
(Taylor, 1929).

De ce point de vue, la religion est un fait social, irrationnel par essence et inadapté aux
critères de rationalité formelle basée sur le « parfaitement calculable » (Colignon et
Covalesky, 1991).

Cependant, ce qui est qualifié d’« irrationnel » d’un point de vue occidental, ne l’est pas
nécessairement dans une vision islamique. En effet, la production cognitive dans la tradition
islamique n’obéit pas aux schémas traditionnels d’une réflexion occidentale largement
sécularisée.

La première approche, occidentale donc, peut être qualifiée de matérialiste, rationaliste et

scientifique. La seconde, islamique, perçoit dans la révélation [divine] une source principale
du processus cognitif.

2.1.1. Approche « conventionnelle » pour la génération du savoir comptable

Nous désignons par « conventionnelle », les approches cognitives communément admises

dans le monde et spécialement dans la sphère géoculturelle occidentale, voire asiatique.

Selon une approche plus pragmatique, la relation entre valeurs judéo-chrétienne et articulation
de l’outil comptable dans l’Europe médiévale a été mise en évidence par plusieurs études
(Napier, 2009). Cependant, cette relation tendrait à s'amenuiser avec la sécularisation des
processus cognitifs.

Pour autant le problème épistémologique de la source et la nature des connaissances reste

toujours d’actualité : si la science a remplacé la religion comme autorité de définition des
connaissances pratiques, cela implique de nouvelles règles pour leur validation. Ainsi, le
schéma actuel de la pensée occidentale insiste sur certains standards de bien-fondé, de rigueur
et d’objectivité dans la conduite de la recherche scientifique. Par exemple, selon le concept de
réfutabilité de Popper, les savoirs religieux relèvent de la métaphysique et ne peuvent
prétendre à un statut scientifique (Popper, 1990).

Dans cette logique configuratrice, le scepticisme prévaut sur la validité d’une approche
théocentrique de la production d’une connaissance supposée être objective et neutre :

31
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
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« Le sécularisme a également donné naissance à la critique biblique comme une discipline

académique et a finalement conduit au scepticisme sur la religion dans son ensemble (et pas
seulement sur le Christianisme et l’Eglise) ce qui signifie l’affaiblissement des liens entre les
croyances religieuses et les actions individuelles, économiques et sociales » (Hameed, 2000).
En conséquence de quoi, dans une logique de production et dissémination de la connaissance,
certaines formes de cognitions sont plus privilégiées que d’autres. A cet effet, la comptabilité
positive est présumée être valide parce qu’elle est « le produit d’une expertise et d’une
science » (Hunt et Hogler, 1990).

2.1.2. Approche islamique pour la génération du savoir comptable

Selon Akalay (2000), les sociétés musulmanes « ne sont jamais sorties de l’ère théologique ».
En effet, Akalay (2000) estime que la doctrine islamique est anti-séculière par essence
entrainant, l’impossibilité de séparer la production de la connaissance comptable de la pensée
religieuse.

Cette approche théocentrique remet en cause le mécanisme de pensée positiviste moderne

basé sur une séparation stricte entre le sujet (le chercheur) et l’objet de recherche (Chua,
1986) impliquant, notamment, l'existence d'une réalité indépendamment des êtres humains.

Selon Chua (1986), cette dichotomie consacre l’absence d’un quelconque lien entre la
subjectivité du chercheur et l’objet de recherche. Dans la pensée positiviste, la croyance
religieuse est un élément caractéristique de la subjectivité dont le chercheur doit se départir.

Selon la vision islamique holiste, il n y a pas de dichotomie entre le sujet et l’objet ni entre les
moyens et les fins, ce qui confère à la religion son rôle comme source potentielle du
processus cognitif.

Ainsi, Hameed (2000) place la doctrine religieuse au centre du processus cognitif estimant,
ainsi, que « la raison humaine à elle seule est incapable d’atteindre la vérité ultime pour
comprendre ce qui est désirable pour l’humanité. ». Cet auteur affirme que se fonder sur la
doctrine religieuse ne contredit pas le recours à la raison, mais nécessite une capacité de
synchronisation entre le sacré et le profane indissociables dans la doctrine islamique. Selon
Hameed (2000), l’interaction entre ces deux concepts écarte une vision purement matérialiste
et fondée uniquement sur la science.

32
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

2.1.3. Validité scientifique d’une approche théocentrique de la production du savoir comptable

En revanche, les tenants d’une position séculariste avancent l’argument de la nécessaire

objectivité du système comptable. Une approche théologique de la comptabilité risque de
mettre en péril le principe de neutralité comptable.

Néanmoins, une littérature comptable islamique que l’on qualifiera de « radicale » (Gambling
et Karim, 1991; Hamid et al, 1993 ; Hameed, 2000a ; Lewis, 2001; Haniffa et al, 2002 ;
Sulaiman et Willet, 2002 ; Kamla et al, 2006…) défend l’approche théocentrique de la
production scientifique avec un argumentaire basé sur les défaillances des processus cognitifs
sécularistes.

Ces défaillances concernent notamment l’objectivité du processus de raisonnement

scientifique. En effet, la théorie positive, utilisée comme support (dominant) de la
construction de la connaissance comptable reflète généralement une prise de position
idéologique particulière (Chua, 1986 ; Tinker et al, 1982, Tinker, 1985, Chiappello et
Desrosière, 2006).

L’idée même de la neutralité de l’outil comptable semble aujourd’hui dépassée (Chiappello,

2005). Chaque modèle comptable est forcément le reflet une idéologie et d’une prise de
position particulière sur des questions économiques voire sociales (Richard et Colette, 2005).

Cette notion nourrit les affirmations du courant de recherche comptable représenté par les
critical studies, où l’indépendance et l’objectivité de la comptabilité sont deux mythes qui
visent à assoir un certain statuquo (Tinker el al, 1982).

Ces deux approches de génération du savoir comptable (séculariste et islamique), a priori

irréconciliables, généreraient, ainsi, des processus de normalisation différents et produiraient
des normes de nature opposée. Chaque approche a établi ses propres critères de validité
scientifique, basés sur des visions différentes du rapport entre Homme et Religion.

Notre objectif n’est pas de juger la validité d’une approche théocentrique des processus
cognitifs, mais de prévoir si cette approche peut aboutir à des normes comptables différentes.

Les normes IAS/IFRS, de nature irrémédiablement séculière, divergent sur ce point avec une
théorie normative de la comptabilité islamique.

33
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

2.2. Conséquences du positionnement théocentrique sur l’approche de la normalisation

comptable

L’approche théocentrique admet la supériorité de la théologie lors du processus de production

des normes comptables.

L’analyse de la littérature comptable existante permet d’identifier deux approches générales

affichant une volonté de production des connaissances comptables pour les institutions
financières islamiques (Karim, 1995 ; Hameed, 2000 (a)).

Ces deux approches de nature normative diffèrent, cependant, dans leur positionnement vis-à-
vis de la comptabilité financière conventionnelle. Ces divergences résument les débats en
cours sur l’islamisation des connaissances dans le monde musulman (Ould Bah, 2011).

2.2.1. Une approche inductive minoritaire

La première approche, dite inductive (Hameed, 2000), consiste à partir des objectifs établis
dans la pensée comptable moderne, puis les confronter à la Charia (loi islamique), ne garder
que ceux qui y sont conformes et rejeter les autres (Ahmed, 1994 ; Mirza et Baydoun ,1999 ;
Baydoun et Willet 2000). Cette position est conforme au principe islamique de l’ibaha
signifiant que tout ce qui n’est pas explicitement interdit est permissible.

Pour Baydoun et Willet (2000), la question principale est de savoir si les états financiers
conçus par les organismes internationaux de normalisation comptable doivent être modifiés
dans le cadre d'une adaptation aux principes moraux de la Charia. C’est également l’approche
adoptée par Mizra et Baydoun (1999) : les pratiques existantes dans les comptabilités
occidentales servent de point de départ mais sont passées au crible des principes de l’éthique
islamique afin d’élaborer un corpus comptable conforme aux règles financières de la Charia
mais en concertation avec le contexte législatif général. Cette démarche ne s’appuie pas sur
une opposition frontale entre la comptabilité conventionnelle et la comptabilité islamique
mais admet que certains aspects de cette dernière doivent s’inspirer des principes
communément acceptés.

Les travaux d’Ahmed (1994) sont également caractéristiques de cette première approche.
L’auteur examine la compatibilité des principes et postulats issus de la comptabilité
occidentale contemporaine selon les valeurs éthiques et économiques de la jurisprudence

34
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

islamique (fiqh). Les conventions comptables12 de l’entité, de la continuité d’exploitation, de

la périodicité, de l’unité monétaire, du rattachement des charges aux produits, de la
permanence des méthodes, de l’uniformité et de la pertinence ne sont pas contraires aux
principes de la Charia et sont donc acceptables d’un point de vue islamique. En revanche, la
convention du coût historique est sujette à controverses, car elle peut fausser la valeur réelle
de l’actif ce qui contredit l’objectif de justice sociale et économique porté par l’Islam. Ahmed
(1994) en conclut que les principes comptables pratiqués en occident sont en général
compatibles avec les règles financières de la Charia. Ceux qui ne le sont pas sont, en tout état
de cause, critiquables y compris d’un point de vue séculariste.

Cette approche inductive est critiquée par une partie de la littérature comptable islamique car
elle intègre des conceptions occidentales et profanes. Ainsi, selon Hameed (2000), l’approche
inductive, à force de pragmatisme, développe des concepts en contradiction avec certains
préceptes de la Charia.

2.2.2. Une approche déductive dominante

La deuxième approche déductive, plus radicale, est dominante dans la littérature comptable
(Gambling et Karim, 1991; Hamid et al, 1993 ; Hameed, 2000a ; Lewis, 2001; Haniffa et al,
2002 ; Sulaiman et Willet, 2002 ; Hameed et Yaya, 2005 ; Kamla et al, 2006 ...). Les
principes théoriques de la comptabilité islamiques sont directement déduits des valeurs et
prescriptions de la Charia.

Cette position fait abstraction de toutes les conventions et pratiques existantes. L’objectif étant
de limiter l’influence de la pensée occidentale sur la production de la connaissance comptable
islamique. Selon Hameed et Yaya (2005), cette approche est nécessairement détachée de
certains éléments de la réalité dans la mesure où elle véhicule une vision plus idéaliste que
pragmatique.

A cet égard, l’étude de Gambling et Karim (1991) est symptomatique de l’approche

déductive. Ces auteurs identifient la Zakat, impôt religieux obligatoire13, comme la fonction
primaire d’une comptabilité islamique. Dans ce sens, tous les traitements comptables en

12
Le terme convention est utilisé ici dans un sens générique pour désigner aussi bien les principes comptables
généralement reconnus que les caractéristiques qualitatives de l’information financière.
13
« Zakat » est l’obligation religieuse de verser une partie de sa richesse, selon un taux convenu, à des
bénéficiaires bien déterminés (Youala, 2001). L’AAOIFI propose deux méthodes de calculs du montant de la
Zakat à payer. La première est dite des « actifs nets », la deuxième méthode se base sur les « fonds investis
nets ».

35
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

termes d’évaluation, présentation et divulgation doivent satisfaire à cette fonction en veillant

au respect scrupuleux des règles de mesure des actifs soumis à l’aumône légale.

Notons également une troisième approche composée d’éléments des deux méthodes
précédentes (Hameed, 2000). Elle consiste à identifier les principes éthiques et comptables
issus du droit islamique et à les comparer aux règles issues de la pensée économique
occidentale. Il s’agit ensuite de fixer, à la lumière de ces axiomes, les objectifs que devrait
incorporer un système comptable islamique et les comparer aux objectifs des comptabilités
occidentales modernes. Cette démarche a comme intention l'intégration de visées
objectivantes qui n'entrent pas en conflit avec la comptabilité islamique.

Cette troisième approche reprend, dans une forme conciliatoire, les grandes lignes des
méthodes inductives et déductives. Toutefois, nous qualifions de « théocentriques » ces trois
approches dans le sens où elles accordent un statut supérieur à la connaissance issue de la
Charia. Ce processus cognitif, à essence normative produirait une connaissance « idéaliste »
et déconnectée de la réalité des pratiques comptables contemporaines, notamment celles
issues des IAS/IFRS.

Les différentes approches, forcément normatives, de la production de normes comptables

islamiques sont en contradiction avec l’approche adoptée par l’IASB, le régulateur comptable
international.

La doctrine islamique peut être, donc, au centre des processus de normalisation. Les valeurs
de cette doctrine devraient impacter la nature des normes comptables qui en sont issues.

3. Intégration des concepts comptables par la doctrine islamique

Certains concepts comptables sont mobilisés par la doctrine islamique dans une
conceptualisation des relations humaines ou spirituelles, ce qui facilite l’application d’une
approche théocentrique pour la production de normes comptables.

Dans ce paragraphe, nous exposerons les concepts comptables mobilisés par la doctrine
islamique.

3.1. La comptabilité : une révélation divine

Une littérature comptable non négligeable étudie les rapports et interactions entre religions et
comptabilité (Gambling, 1987 ; Booth, 1993 ; Rahman et Goddard, 1998 ; Quattrone, 2004 ;

36
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Tinker, 2004 ; Carmona et Ezzamel, 2006 ; Jayasinghe et Soobaroyen, 2009 ; Joannides et

Berland, 2010 ...). Les résultats de ces études convergent en deux points : les fonctions
moralisatrice et pratique, toutes deux liées au corpus doctrinal de chaque religion.

Dans le premier cas (fonction moralisatrice), la comptabilité, le contrôle et les outils de

gestion rationnels sont mobilisés pour moraliser la sphère économique (Joannides et Berland,
2010). Dans le second (fonction pratique), la comptabilité émane d’une règle morale évaluant
l’engagement spirituel du croyant (Jacobs et Walker, 2004 ; Jacobs, 2005 ; Irvine, 2005). Dans
les deux cas, l’utilisation particulière de la comptabilité est le résultat de principes
théologiques et notamment d’une conception particulière des rapports entre le sacré et le
profane (Hardy et Ballis, 2005).

D’après Joannides et Berland (2010), les religions monothéistes (Judaïsme, Christianisme,

Islam) modélisent l’existence humaine selon une approche comptable : Le « Jugement
Dernier » (élément récurent des trois religions Abrahamiques) est le facteur déclencheur d’un
processus comptable. Jugement requiert évaluation. L’Homme est évalué selon sa conformité
à des normes sacrées. Cette estimation suppose un système de mesure, d’enregistrement et de
classement des actes humains selon leur aptitude au respect des prescriptions sacrées.

Ce processus « comptable » est commun à ces trois grandes religions monothéistes. Dans la
conception Islamique, il est largement formalisé par le Coran et la Sunna (les deux sources
principales de la jurisprudence islamique) et peut être rattaché à la terminologie comptable
moderne. Kantakji (2003) rapporte que les termes « comptabilité », « mesure » et
« évaluation » ou leurs dérivés14 sont cités plus de quatre vingt-dix fois dans le Coran. La
comptabilité est alors érigée en principe religieux dans la doctrine islamique.

Selon la tradition musulmane, deux « anges scribes » enregistrent les actes et paroles du
croyant (Gambling et Karim, 1991). Ces actes sont retranscrits dans un registre spécial (le
journal) et évalués selon leur conformité à la Charia (le référentiel comptable) : Le scribe
placé à droite du musulman enregistre les actions vertueuses, alors que celui placé à gauche
note les mauvaises actions15. Le jour de Rétribution (clôture des comptes), un compte final
individuel de chaque croyant est présenté au Divin (bilan).

14
Qui se rattachent tous à une même racine sémitique H-S-B
15
L’évaluation des actions du musulman est évoquée dans ce hadith (paroles du prophète): si le musulman
commet un péché l'ange qui se trouve à son côté gauche prend la plume et la suspend pendant six heures,
attendant qu'il regrette son acte et demande le pardon à Allah. S'il le fait, l'ange jette la plume, mais s'il ne le

37
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Selon cette même doctrine, l’approche bilancielle des actions élève la comptabilité au rang de
« révélation ». Celle-ci n’est pas une « création » humaine et sa finalité est déconnectée des
considérations profanes. La comptabilité est sacrée par essence et directement corrélée à une
vie éternelle dans laquelle s’accomplie la rétribution des actes terrestres (Joannides et
Berland, 2010).

Selon Joannides (2009b), le processus comptable révélé dans la doctrine islamique préfigure
la pratique moderne de la comptabilité en partie double. Ce procédé ne se limite pas à une
simple architecture des comptes en débit et en crédit mais suppose également l’introduction
d’un jeu d’équivalence : l’écriture dans un compte appelle à l’enregistrement d’une
contrepartie dans un autre.

En effet, chaque acte à sa contrepartie : un « péché » est inscrit dans le compte de débit et une
action vertueuse est enregistrée en crédit. Le système de rétribution-sanction vise à équilibrer
les comptes débiteurs ou créditeurs. Par conséquent, le croyant est dans un souci permanant
de rééquilibrage afin que les emplois soient supérieurs aux ressources. Les actes matériels
doivent être à la hauteur de la foi et des prescriptions intemporelles de la Charia. Tout déficit
est sanctionné par un statut inférieur dans la vie éternelle.

Dans une approche Wébérienne, Joannides (2009b) affirme que la sacralité de la comptabilité
en Islam est essentiellement issue des tendances capitalistes de la doctrine économique
islamique.

En effet, dans son ouvrage « L'Éthique protestante et l'esprit du capitalisme », Max Weber met
en relation les croyances religieuses et l’apparition d’un esprit capitaliste. Il conclut que
l’ascétisme protestant a produit une éthique (éthos) dont l’intériorisation est favorable à
l’essor du capitalisme occidental moderne. Dans les travaux de Weber, la comptabilité en
partie double est la manifestation la plus visible de la rationalité du capitalisme moderne.
C’est la séparation entre le patrimoine des propriétaires et leur participation dans l’entreprise
qui autorise la mise en exergue du compte « Capital » (Bresson et Bresson, 2004).

La « comptabilité du capital » est alors un concept central qui explique l’apparition des firmes
capitalistes modernes :

« (…) la comptabilité en tant que calcul des besoins quotidiens est le critère par lequel Weber
identifie la présence du capitalisme (…) Il assume l’équivalence du « capitalisme », de

fait l'ange n'enregistrera qu'un seul péché". (At-Tabâranî dans Al-Mou'djam al-Kabîr 8/158, validé par Al-
Albânî dans sahih Al-Djâmi' 2/212)

38
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

« l’entreprise économique » et de la « comptabilité du capital. Chaque concept représente le

calcul rationnel d’une action économique à un niveau différent d’analyse » (Colignon et
Covalesky, 1991, p.142)
Joannides et Berland (2010) s’inspirent de cette analyse afin d’appréhender en quoi l’éthos
islamique produit une comptabilité rationnelle (en partie double) par l’intermédiaire d’une
approche capitaliste de l’économie.

Selon toutes vraisemblances, la doctrine islamique a la capacité de produire une pensée

comptable rationnelle sans véhiculer une idéologie capitaliste au sens Wébérien. Un éthos
islamique comportant les éléments de Khilafa et de Shoumouliya est une explication plausible
de l’apparition d’une pensée comptable rationnelle islamique.

3.2. La doctrine de Shoumouliya : la comptabilité comme un culte

La doctrine islamique saisit l’existence humaine selon une vision holiste : la vie est
indissociable d’un « au-delà ». Cette vision islamique est dénommé Shoumouliya (Lahlou,
2001).

La doctrine de Shoumouliya agit alors comme une structuration complète de la vie du croyant
et dépasse le cadre de la simple foi ou de l’attitude religieuse : l’Islam est simultanément une
religion et une constitution sociale (Tinker, 2004) et les aspects économiques, politiques et
sociaux sont définitivement aliénés aux aspects spirituels et cultuels

Ainsi, la Shoumouliya établit un mode de vie où les comportements sociaux sont régis selon
un aspect foncièrement cultuel car tout comportement vise, in fine, à satisfaire les
prescriptions morales de la Charia:

Dès lors, les besoins matériels accèdent à la même échelle de valeur que les exigences
spirituelles puisque les deux types de besoins contribuent de façon équivalente à la
satisfaction des règles morales de la Charia. La sacralisation de la sphère matérielle est
propice à l’émergence d’une pensée économique et comptable dépendante de la pensée
religieuse.

Ainsi, l’indivisibilité des caractères sacrés et profanes de la comptabilité édicte un

particularisme majeur dans le processus de développement de la pensée comptable issue de la
doctrine islamique :

« Le Coran établit l’unité des caractères spirituels et matériels des personnes. Il est
« modéré » dans sa reconnaissance du fait qu’il ne peut ordonner ni une vie purement

39
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

monacale ni une autre essentiellement matérialiste. Il vise une conduite vertueuse qui, d'une
part, doit être fondée sur des principes, et d'autre part, doit être pratique. » (Tinker, 2004,
p.454)

En revanche, le cadre épistémologique de la comptabilité moderne s’appuie essentiellement

sur une séparation entre valeurs individuelles et valeurs économiques :

« La comptabilité appliquée actuellement en Occident trouve sa justification dans une

dichotomie entre la morale des affaires et de la morale privée. Ainsi, elle ne peut pas être
mise en œuvre dans d'autres sociétés qui ont des doctrines et une morale qui régissent tous
les aspects sociaux, économiques et politiques de la vie. L’Islam a ses propres règles
cohérentes qui dictent la façon dont une affaire doit être menée. Ces règles peuvent être
appliquées à tout moment et dans n'importe quelle culture. La théorie et pratique comptables
doivent, alors, poursuivre ces règles » (Gambling et Karim, 1991, p.103)
L’affectation d’une éthique spécifique à la comptabilité financière contemporaine configure
les contours de ses caractéristiques essentielles : l’objectivité, la neutralité et l’attachement à
une rationalité en finalités (par opposition à la rationalité en valeur) .

La proposition de Gambling et Karim (1991) est conforme aux stipulations de Weber. Pour ce
dernier, l’apparition d’une forme rationnelle de comptabilité est tributaire de la sécularisation
de la réflexion économique. En vertu de cette analyse, la sécularisation est le principal point
de rupture dans l’histoire de la pensée économique en général et de la comptabilité en
particulier. Le centre d’intérêt des processus comptables se déplace alors des considérations
morales (moraliser la sphère économique) vers des réflexions directement rattachées à des
réalités économiques. Ce point de rupture marque la disparition d’une certaine idée de
l’attachement entre morale et finance et concède à la dichotomisation de la moralité selon le
mécanisme décrit par Gambling et Karim (1991).

Pour autant, cette analyse suggère un cheminement différent quant au développement d’une
pensée comptable rationnelle islamique. En effet, la doctrine de l’indivisibilité du monde
(Shoumouliya) empêche toute segmentation de la moralité entre les sphères matérielles et
spirituelles. Toutefois, l’idée de l’émergence d’une comptabilité islamique rationnelle n’est
pas incompatible avec un cadre wébérien. Weber stipule que la rationalité (qui se manifeste
par des instruments capitalistes) est elle-même le fruit d’une doctrine religieuse (l’éthique
protestante).

Ceci confirme qu’une rationalité comptable peut découler du principe islamique de

Shoumouliya, mais n’aboutit pas nécessairement à la sécularisation de l’économie. Cette
dernière demeurant, du moins en théorie, incompatible avec la vision holiste du monde et du
comportement humain.
40
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Selon la théologie islamique, le rationnel est inférieur au spirituel à partir du moment où

chaque acte profane a une finalité cultuelle. Le principe de Shoumouliya reste alors le
principal facteur d’émergence d’une finance et d’une comptabilité islamiques directement
inspirées de la Charia financière.

3.3. La doctrine de Khilafa : l’accountability comme fonction primaire d’une théorie normative
de la comptabilité islamique

Le principe islamique de Khilafa fait place à une appréhension de la modélisation particulière

du concept d’accountability dans la doctrine islamique (Mirza et Baydoun, 1999 ; Hameed,
2000a ; Kamla et al, 2006).

Sémantiquement, « khilafa » se réfère à la « succession ». Coraniquement, le concept n’a pas

de connotation politique16. Là encore, il s’inscrit dans un sens de transmission, à une
conception particulière de la création humaine où l’Homme est le digne représentant
(émissaire) de la transcendance sur terre.

Le concept de khilafa est donc une marque de considération et de confiance divine envers
l’Homme17. L’humanité acquiert un statut privilégié au sein de la création qui lui octroie des
droits mais également des responsabilités en tant que gestionnaire des ressources divines sur
terre.

A cet égard, l’Homme a le devoir de ne pas se comporter comme le propriétaire des

ressources terrestres mais celui de veiller à la bonne gestion et à la perpétuation d'une
exploitation préservée à l'égard des futures générations. La doctrine islamique construit à
travers le concept de « Khilafa » un droit de propriété relatif et non absolu, du moment où la
propriété ultime de tout bien terrestre est subordonnée au créateur (Chapra, 1996).

Cette conception préfigure la compréhension moderne de la responsabilité sociale et du

développement durable (Kamla et al, 2006) mais signifie également que l’Homme, en tant
que mandataire du Divin, à une responsabilité morale de reporting comptable
(accountability).

16
Le concept de khilafa a été détourné pour des fins politiques. S‘accaparant du concept, le « calife » se
revendique comme le représentant de Dieu sur terre et s’octroie une légitimation divine pour régner.
17
Le concept de khilafa se retrouve dans d’autres croyances sous des dénominations différentes. Le stewadship
est l’équivalent du khilafa dans la théologie protestante. Selon Irvine (2005) et Jacobs (2005), le stewardship
protestant est également le déclencheur d’une représentation comptable de la relation entre Dieu et l’Homme.

41
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Dans sa compréhension basique, l’accountability recouvre « la demande et l’offre de raisons

de conduite » (Roberts et Scapens, 1985, p.447). Cette démarche émane d’une appréhension
des relations organisationnelles sous le spectre de la théorie de l’agence (Jensen et Meckling,
1976): le demandeur [de comptes] délègue une partie de ses responsabilités et le donneur doit
prouver l’exercice de ses dernières. La responsabilité se rapporte alors non seulement à la
reddition des comptes mais également à l’action pour laquelle les comptes sont rendus (Gray
et al, 1996). L’accountability a, en conséquence, une dimension de contrôle (Mulgan, 2000),
mais se réfère également à un sens moral de responsabilisation (Messner, 2009).

Se basant sur le concept de khilafa, l’accountability islamique découle d’une dimension de

contrôle du fait de la séparation entre le principal (la divinité) et l’agent (l’Homme).
L’exploitation des ressources doit être conforme au code de conduite musulman. Le croyant
est tenu à agir de façon responsable et rendre des comptes sur ses actions afin de veiller à ce
que les nombre de bienfaits soit supérieur aux transgressions des normes de conduite.

Dans les banques islamiques, l’accountability découlant du principe de Khilafa est illustrée
par la présence des Comités Charia qui sont des structures de gouvernance spéciales ayant
une autorité morale, donc se situant au sommet de la hiérarchie de ces banques, et contrôlant
la conformité des opérations financières aux règles financières de la Charia

Hameed (2000) stipule que l’accountability est le principal objectif d’une comptabilité issue
du dogme islamique. Le modèle présenté par Hameed (2000) ne signifie pas que
l’accountability est uniquement spirituelle. Elle est d’abord financière et économique mais est
légitimée par le concept de Khilafa.

Dans ce cadre, la responsabilité du donneur de comptes est double : une accountability

primaire qui relie le créateur au croyant et une accountability secondaire qui correspond à la
compréhension anglo-saxonne du concept et établit une relation classique de type agent-
principal.

Ainsi, l’accountability reste le principal régulateur des relations entre l’Homme et son
supérieur. Elle efface symboliquement la distance entre le temporel et l’intemporel, et permet
au musulman de faire preuve de sa soumission en tant que digne représentant de l’autorité
supérieure.

L’information comptable sur la bonne utilisation des ressources divines devient alors une
obligation au même titre que d’autres pratiques cultuelles telles que la profession de foi.

42
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

D’ailleurs, les rituels sont des éléments essentiels de l’accountability car significatifs d’un
renouvellement régulier de l’allégeance du musulman en tant que gestionnaire temporels des
biens sacrés.

3.4. D’autres principes doctrinaux impactant la conception d’une théorie de la comptabilité

islamique

Nous présentons donc la compétence d’identifier dans la littérature « radicale » d’autres

principes moraux susceptibles d’influer sur la conceptualisation d’une comptabilité destinée
aux banques islamiques (Mirza et Baydoun, 1999 ; Hameed, 2000 ; Lewis, 2001 ; Sulaiman
et Willet, 2002 ; Hameed et Yaya, 2005 ...) . Ces principes sont l’Umma, l’Adl, et le Falah :

- Umma : le terme arabe se traduit approximativement par « communauté ». Toutefois,

l’Umma garde une connotation sacrée. Toutes les actions individuelles se convertissent, in
fine, par le service au bien être collectif. Les objectifs économiques seront transmutés en
objectifs sociaux-économiques dans le cadre d’une réalisation du bien être de la communauté
(Haniffa et al, 2002). Par conséquent, la comptabilité financière islamique n’aurait pas pour
vocation de dégager le profit comptable individuel mais calculer l’apport concret de l’entité
économique à la communauté (création et répartition de valeur). Cet apport ne dépendant que
partiellement du niveau du profit comptable.

- Adl : ce concept se réfère à la justice sociale, économique et politique. La théologie

islamique admet que la justice socio-économique est un objectif moral majeur (Chapra, 1996).
Mais les volets économiques et sociaux de la justice sont liés fondamentalement. Ainsi
l’exploitation économique par un taux d’intérêt usuaire (Riba18) soutient l’appauvrissement
d’une frange de la société et développe l’enrichissement d’une autre. Elle maintient donc
l’iniquité sociale. De la même façon, un profit sans labeur ou résultant d’un jeu de hasard
(Maysar19) est considéré comme immoral car il alimente l’injustice sociale. L’outil comptable
devrait, dans ce sens, veiller à identifier les sources d’injustices économiques et sociales et
révéler la contribution de l’entité économique à la prévénir (Baydoun et Willet, 2000).

- Falah : ce concept se rapporte à une idée de réussite spirituelle et matérielle mais également
celle de responsabilité individuelle et collective. Le falah se réalise dans sa conformité aux
préceptes moraux et économiques de l’Islam : l’interdiction du riba, la bienfaisance, la
modération dans les dépenses .... De plus, il est significatif d'un succès à la fois temporel et
18
Le concept de Riba sera développé dans la section 2 de ce chapitre.
19
Le concept de Maysar sera développé dans la section 2 de ce chapitre.

43
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

intemporel (les deux dimensions sont inséparables en Islam). Le falah peut être considéré,
alors, comme l’objectif ultime de la comptabilité islamique (Hameed, 2000).

4. Conséquences du facteur doctrinal sur la modélisation d’une théorie comptable islamique

normative

Nous utilisons les principes doctrinaux précédemment exposés afin de théoriser les
caractéristiques d’un système comptable conforme à ces principes.

Les valeurs éthiques de la doctrine islamique modulent la production des valeurs comptables
sur deux niveaux pratiques : la divulgation et l’évaluation des informations comptables. Nous
reprenons, ci-dessous, les principales recommandations de la littérature normative concernant
les principes de divulgation et d’évaluation et pointons leurs divergences par rapport aux
normes comptables internationales

4.1. Transposition des valeurs doctrinales sur les principes de divulgation d’informations
comptables

Les prescriptions normatives en termes de divulgation concernent aussi bien l’étendu des
données comptables à divulguer que la nature et la forme des informations dans les états
financiers à produire.

4.1.1. Étendu de la divulgation : des états financiers orientés vers la fonction d’accountabilty

Les principes de la Charia supposent que la comptabilité financière dans un contexte

islamique soit orientée vers l’objectif de la réussite économique et sociale (Falah). Par
conséquent, la notion de responsabilité sociale est centrale dans la théorisation des concepts et
objectifs de la comptabilité financière islamique.

Alors que la responsabilité sociale s’affiche comme un artefact dans les processus de
divulgation de l’information comptable (Baydoun et Willet, 2000), un modèle normatif de
comptabilité islamique l’élève au rang de fonction primaire (Hameed et Yaya, 2005 ; Kamla et
al, 2006).

La responsabilité sociale acquiert un statut supérieur dans les processus de divulgation part la
primauté du concept d’Umma (communauté des musulmans) dans les relations sociales et
économiques des musulmans (Lewis, 2001 ; Kamla et al, 2006). La relation triangulaire du

44
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

musulman (envers soi, le Divin et l’Umma) permet d’élargir les finalités des divulgations
comptables au delà de la simple relation managers-actionnaires. Sulaiman et Willet (2002)
confirment le caractère central de la responsabilité sociale tout en suggérant une extension de
ce modèle afin que la divulgation comptable puisse inclure les aspects sociaux et
environnementaux de l’entreprise.

A cet effet, la responsabilité sociale accrue se traduit par l’extension de la divulgation des
informations de comptabilité financière. Ainsi, dans leur tentative de construire ce qu’ils
nomment « une théorie sur le contenu et la forme des informations financières contenues dans
des états financiers islamiques », Baydoun et Willet (2000) soulignent que la divulgation des
informations comptables dans la comptabilité islamique obéit à deux principes qui sont la
divulgation pour l’intérêt général et la divulgation exhaustive « full disclosure » :

- La divulgation comptable pour l’intérêt général signifie que l’ancrage du système comptable
au cœur d’un réseau social et communautaire (Umma) oriente ce système vers le service de
l’intérêt général. De ce point de vue, la reddition de compte favorise les considérations
sociales au dépend des intérêts personnels.

- La divulgation exhaustive full disclosure est l’outil privilégié à la réalisation des objectifs
sociaux de la comptabilité financière. Dans un cadre islamique, le principe de « full
disclosure » implique la divulgation de toute information que la communauté des croyants est
en droit de réclamer conformément aux préceptes de la Charia (Ibid., p.81).

D’après Kamla et al (2006), le concept islamique de l’Homme et de sa relation avec la société

octroie un statut quasi -sacré à la notion d’accountability. En effet, le croyant est redevable
d’un compte rendu sur ses actes. Les principes de l’Islam, notamment le concept de Tawhid
(unité divine) et d’Umma (communauté des musulmans), dessinent une forme
d’accountability différente de la forme occidentale. Cette dernière met en exergue la
dimension sociale de la comptabilité islamique, notamment sa capacité à transformer la
reddition de l’information comptable en outil de mise en relation entre le croyant et le Divin.
Similairement, Murtuza (2002) admet que trois éléments institutionnels et doctrinaux de
l’Islam (Zakat, Riba et Hisba20) contribueraient à bâtir une forme élargie de l’accountability
axée sur le principe d’équité sociale.

Hameed (2000) fonde une théorie normative de la comptabilité islamique où les processus de
reddition de compte acquièrent également une place centrale. Selon le contexte islamique, la
20
Hisba se réfère à une institution de contrôle servant à vérifier la bonne application des règles islamiques.

45
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

comptabilité se convertit en une activité sociale de reddition dont le but est de présenter la
réalisation des objectifs de la Charia.

4.1.2. Nature et forme des états financiers

Quelque soit le concept d’accountability adopté : étroite (Baydoun et Willet, 2000, Lewis,
2001) ou élargie (Murtuza, 2002), la littérature s’accorde sur l’importance de la responsabilité
sociale de l’entité envers la communauté des croyants. Toutefois, les conséquences d’une telle
responsabilité sur le type et le contenu des informations divulguées ne génèrent pas une
adhésion à l’unanimité entre les différents auteurs.

Pour Baydoun et Willet (2000) ce sont les principes de « divulgation exhaustive » et « la

divulgation pour l’intérêt général » qui influencent le plus la modélisation des états financiers
de la comptabilité islamique. A cet effet, la proposition d’instituer un état de la Valeur Ajoutée
(EVA) en lieu et place de l’état de résultat et d’un bilan basé sur la valeur courante de marché
est censée répondre aux exigences de justice sociale et d’équité économique (Mirza et
Baydoun, 1999 ; Baydoun et Willet, 2000 ; Lewis, 2001 ; Sulaiman et Willet, 2001).

L’état de Valeur Ajoutée met en valeur la richesse crée par l’entité économique et la
distribution de cette richesse à ceux qui ont contribué à sa création (Mirza et Baydoun, 1999).
En réorganisant l’information contenue dans le compte de résultat afin de donner d’avantage
de poids aux parties prenantes dans le processus de distribution de richesse, l’EVA permet de
refléter l’impact social de l’entité (Cf. Tableau 1) Cet état financier est également plus en
phase avec la conception islamique du profit et de son rôle au sein de la société. A cet égard,
l’EVA est supposé être plus éthique que l’état de résultat accordant une place centrale au
profit. D’un autre coté, l’établissement d’un bilan en valeurs de marché parallèlement au bilan
en coûts historiques justifie le respect des exigences relatives au calcul de la Zakat.

46
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Sources de la Valeur Ajoutée

Revenus financiers X
- Charges externes d’exploitation (X)
-/+ Réévaluations X
X
Utilisation de la Valeur Ajoutée
Nécessiteux (Zakat) X
Pouvoirs publics (Impôts et taxes) X
Employés (salaires) X
Propriétaires (dividendes) X
Fonds réinvestis X
X
Tableau 1. Forme d’un Etat de la Valeur Ajoutée pour une banque islamique (Baydoun et Willet, 2000)

Similairement à Baydoun et Willet (2000), Hameed plaide pour une divulgation élargie des
informations comptables et sociales descriptives (en plus des informations financières
conventionnelles) de la répartition des richesses, du respect des règles financières de la
Charia et de l’impact social et environnemental de l’entité d’où l’importance des rapports
sociaux au même titre que les états financiers dans les banques islamiques.

Gambling et Karim (1991) plaçant la Zakat au centre du système de comptabilité financière

islamique prescrivent la publication par les banques islamiques d’un état détaillé sur ses
sources, son calcul et sa distribution.

D’autres études ne revendiquent pas un modèle d’informations comptables spécifique à la

comptabilité islamique mais fixent une hiérarchisation des états financiers. Selon Gambling et
Karim (1991), le modèle islamique est orienté vers le bilan. Ces auteurs suggèrent de surcroit,
la classification des actifs et passifs axée sur la base de leur pertinence dans le calcul du
Zakat. Selon cette approche, un système comptable orienté vers ce concept, mettra en
exergue les ‘actifs réels’, créateurs de richesse pour les entreprises.

4.2. Transposition des valeurs doctrinales sur les principes d’évaluation comptable

Même si un consensus général semble exister sur les implications d’une éthique économique
musulmane sur les pratiques de divulgation comptable, les résultats de la littérature normative
sont plus parcellaires et hétérogènes concernant les pratiques d’évaluation conformes aux
recommandations financières de la Charia.

47
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

En effet, une querelle théologique oppose les partisans d’un modèle de mesure basé
uniquement sur le principe de « coût historique » et les pourfendeurs de ce principe qui le
considèrent comme irréconciliable avec certains principes financiers de la Charia.

Cependant, le concept de Zakat et l’interdiction du riba (intérêt) admettent l’émergence des

deux principaux facteurs susceptibles de moduler les pratiques de mesure dans une
comptabilité islamique.

La principale problématique d’évaluation émane du rapport de la doctrine islamique avec la

reconnaissance de la valeur temporelle de la monnaie (le coût du temps) (Baydoun et Willet,
2000). Celle-ci illustre le changement de valeur monétaire s’inscrivant dans le temps. Cette
variation a comme conséquence directe l’actualisation des flux financiers fondée sur le calcul
d’un taux d’intérêt ou un taux d’inflation. Dans une économie sans intérêt, l’appréciation de la
valeur temporelle diffère. Selon la doctrine islamique, la monnaie est un moyen d’échange et
ne peut produire elle-même de la monnaie. Les flux financiers évoluent alors dans un
environnement sans Riba qui suppose que le pouvoir d’achat de la monnaie est stable ce qui
reste toutefois, hypothétique, à cause de l’existence du coût d’opportunité21 . En effet, la
variation du pouvoir d’achat de la monnaie serait susceptible d’entrainer une injustice au
préteur au moment du recouvrement des sommes prêtées. Dès lors, les techniques de
capitalisation et d’actualisation ne sont plus admissibles selon les principes financiers de la
Charia (Hamid et al, 1993). C’est aussi l’opinion de Haniffa et al (2002) et Mirza et Baydoun
(1999) qui évoquent l’interdiction doctrinale des prédictions de l’avenir (garar) afin
d’énoncer l’interdiction du recours à des calculs se basant sur la valeur réalisable nette ou la
valeur actuelle nette. Ces auteurs privilégient alors un modèle de mesure basé essentiellement
sur le principe du coût historique.

Toutefois, dans une vision moins « idéaliste », Ahmed (1994) stipule que les techniques d’une
comptabilité islamique sont contraintes à prendre en compte l’existence de l’inflation à travers
l’introduction de méthodes de réévaluation comme le prix de remplacement ou la valeur
courante.

Ahmed (1994) analyse la validité des différentes méthodes d’évaluation à la lumière de la

convention d’objectivité comptable. Il fait de cette convention comptable un principe
islamique puisqu’elle colporte les objectifs moraux de justice sociale et d’interdiction du

21
L’AAOIFI suppose que, pour la comptabilisation des opérations des banques islamiques, le pouvoir d’achat de
la monnaie est stable.

48
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

garar22. Dans ce cadre, même si le principe du « coût historique » est conciliable avec la règle
islamique d’objectivité au moment de la date d’acquisition (objectivité de mesure), il est dans
l’incapacité de refléter une image juste à une date ultérieure (objectivité d‘évaluation). En
effet le principe du « coût historique » ne traduit pas une image fidèle de la valeur réelle et
actuelle des actifs. Dans cette logique, Ahmed (1994) valorise l’introduction de méthodes
d’évaluation diffusant une image fidèle de la situation financière de l’entité économique
conformément au principe de la justice socio-économique.

Similairement, pour Baydoun et Willet (2000) le recours à la valeur de marché est un moyen
de réaliser l’objectif de justice sociale. Cette dernière est rendue en instituant une valeur en
accord avec les circonstances du lieu et du moment.

Dans une approche plus radicale, Gambling et Karim (1991) rejettent le recours au coût
historique en mettant le calcul de la Zakat au centre du système de comptabilité financière
islamique. Le calcul de cette aumône est basé sur la valeur courante des actifs imposables.
Dès lors, une frange de la littérature soutient que la Zakat doit être calculée sur la base de la
valeur de marché des actifs et des stocks suggérant qu’un modèle comptable institué par
Chambers, le CoCoA (Continuously Contemporary Accounting) conviendrait le mieux à ce
type d’évaluation (Gambling et Karim, 1991 ; Hameed et al, 1993 ; Mirza et Baydoun, 1999
Sulaiman, 2003). Le modèle de Chambers place l’évaluation des actifs sur l’équivalent
monétaire courant de l’actif. Ce concept est proche de la notion de valeur de marché avancée
par Baydoun et Willet (2000) et Haniffa et al (2002).

Or, pour Hameed (2000) le rejet du coût historique est injustifiable. Les études normatives les
plus récentes se dirigent vers une dualité coût historique/valeur de marché tandis que pour
Mirza et Baydoun (1999), un modèle duale est capable de concilier la réalisation des
obligations contractuelles de la société avec ses obligations sociales. Selon ces auteurs, rien
ne légitime la suppression du coût historique dans une approche islamique de comptabilité,
car ce modèle est garant de la convention de prudence comptable. De façon similaire, Hannifa
et al (2002) approuvent le maintien du coût historique car il reflète la valeur de l’actif au
moment de son acquisition et permet le maintien de la responsabilité de l’entreprise envers les
différentes parties prenantes.

22
Le concept de garar sera développé dans la section 2 de ce chapitre.

49
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Principe doctrinal Impacts sur les objectifs Impacts sur les méthodes
comptables comptables
Divulgation Umma/Falah/ - Renforcement de la - Divulgation étendue (full
Shoumouliya fonction accountability disclosure)
- Mise en valeur de la - Primauté d’un état de la
responsabilité sociale Valeur Ajoutée
des institutions
financières islamiques.
- Zakat -Prépondérance de la - Primauté du Bilan
fonction fiscale. - Institution d’états
financiers supplémentaires.
Evaluation - Interdiction de - Mise en valeur de la - Modèle basé sur le coût
transactions basée responsabilité sociale historique.
sur le riba. des institutions
financières islamiques.
- Zakat -Prépondérance de la - Modèle basé sur la valeur
fonction fiscale. de marché.
- Modèle hybride entre coût
historique et valeur de
marché
Tableau 2. Impacts des principes doctrinaux islamiques sur les objectifs et méthodes de divulgation comptable.

5. Contradictions idéologiques entre un idéaltype de comptabilité financière islamique et le

modèle des IAS-IFRS : Prépondérance de la fonction morale de la comptabilité islamique

L’idéologie est un « système d'idées générales constituant un corps de doctrine philosophique

et politique à la base d'un comportement individuel ou collectif »23. Chaque système
comptable est le fruit d’une idéologie, perceptible à travers les cadres conceptuels, et reflétant
un mode de penser et un positionnement sociale et économique (Tinker et al, 1982).

Dès lors, la comptabilité financière prônée par les IAS/IFRS peut s’interpréter comme la
translation du rationalisme capitaliste des modes de calcul et de divulgation des informations
financières (Chiapello, 2005 ; Lemarchand et Nikitin, 2009).

23
Dictionnaire Larousse.

50
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

L’étude de certains principes doctrinaux islamiques a permis de jeter les bases d'une
présentation d’une théorie de la comptabilité islamique et dégager les objectifs globaux de la
comptabilité financière ainsi que les besoins des utilisateurs des états financiers. Ces principes
doctrinaux reflètent en fait une vision du monde, traduction d’un positionnement
épistémologique particulier sur les rapports entre l’éthique et les comportements sociaux et
économiques.

Cette vision du monde semble a priori différente de celle prônée par le cadre conceptuel des
IAS/IFRS.

En effet, la séparation entre les sphères spirituelles et temporelles et la marginalisation du

concept de morale dans la théorisation des dynamiques du capitalisme constituent les deux
principales différences entre les visions occidentale et islamique de la comptabilité financière
(Hameed et Osman, 2003).

5.1. Cadre idéologique des normes IAS/IFRS

Dans la tradition utilitariste ( [Link] et J.S. Mill), la maximisation des gains financiers
individuels optimise le bien être de la société en général. L’individu est, par conséquent,
motivé par la capitalisation de sa richesse exprimée essentiellement au travers de la
maximisation de la rentabilité financière de ses investissements. L’utilitarisme24 et
l’individualisme renforcent, ainsi, la centralité du profit comptable.

La conception du fonctionnement des relations économiques par le positivisme comptable

s’inscrit dans cette démarche (Sulaiman et Willet, 2001 ; Chiappello et Desrosières, 2003).
Celle-ci consacre l’allégeance de la comptabilité au marginalisme : la maximisation de
l’utilité marginale individuelle structure une conception de la valeur basée sur l’utilité
(Hameed, 2000).

Dans ce contexte, les pratiques de comptabilité financière issues des IAS-IFRS sont,
notamment, perçues comme l’expression d’un positionnement idéologique sur les questions
sociales et économiques (Tinker et al, 1982). Dès lors, la comptabilité financière prônée par
les IAS/IFRS sera la translation du rationalisme capitaliste au niveau des modes de calcul et
de divulgation des informations financières (Chiapello, 2005 ; Lemarchand et Nikitin, 2000).

24
L’utilitarisme peut être considéré comme une forme d’individualisme. Initié par Jeremy Bentham (1748-
1832), l’utilitarisme affirme qu’il n y’a pas de conflits entre les intérêts individuels et les intérêts de la société.
Néanmoins, l’utilitarisme revêt des formes différentes. Ainsi, Mill (1863) propose une définition différente de
celle de Bentham.

51
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Ces normes sont configurées en réponse aux soucis de maximisation du résultat de la

comptabilité financière. Selon le modèle économique prôné par les IAS-IFRS, la prise de
décision est toujours motivée par la rationalité économique qui vise à maximiser la richesse
des propriétaires (Shareholders) tout en mesurant les bénéfices et les coûts de la production de
l’information comptable (Haniffa et al, 2002).

A ce propos, le cadre conceptuel de l’IASB considère les investisseurs et en particulier les

actionnaires comme les destinataires privilégiés de l’information comptable (Gélard, 2009).
C’est également le cas du cadre conceptuel du FASB, le normalisateur américain, qui bâtit
une conception actionnariale de l’information comptable. Cette vision contribue à orienter
l’intérêt de l’utilisateur des états financiers vers le profit immédiat et à privilégier, en
conséquence, une orientation à court terme de l’information financière (Colasse, 2012).

Cependant, la vision d’une comptabilité financière internationale (IFRS) déconnectée des

considérations éthiques n’est pas tout à fait exacte. La responsabilité sociale des entreprises
(RSE) prévaut comme la dimension pratique des tentatives de réconciliation entre éthique et
profit. Au niveau comptable, sa répercussion se traduit par des rapports sociaux et
environnementaux (Gray, 2000 ; Hopwood, 2009). La dernière version du cadre conceptuel de
l’IASB incite, donc, à la divulgation de ces rapports. La responsabilité sociale des entreprises
(RSE) élargie le spectre des utilisateurs potentiels des états financiers et rééquilibre les
orientations de la comptabilité en favorisant le concept des parties prenantes stakeholders aux
dépens de celui des actionnaires shareholders (Gray et al, 1996).

Cet avis se voit contesté par des études où l’éthique des systèmes économiques actuels
aboutit systématiquement à un conflit entre profit et morale (Jamal Uddin, 2003 ; Hameed et
Osman, 2003). Ce conflit persiste, parce que l’éthique issue de la dichotomie entre morale
privée et morale des affaires ne peut être que subordonnée aux logiques de rentabilité
financière (Kamla et al, 2006 ; Asutay, 2007).

Pour exemple, d’après le cadre conceptuel de l’IASB25, les états financiers ne fournissent pas
nécessairement une information non financière et ne peuvent satisfaire la totalité des parties
prenantes. De même, l’analyse de ce cadre conceptuel permet d’affirmer que les états
financiers établis sous les normes IAS/IFRS ne sont pas destinés à évaluer la conformité de
l’entité avec des normes sociales ou à donner une quelconque représentation de la morale des
dirigeants.

25
Version de l’année 1989 du cadre conceptuel de l’IASB.

52
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Dès lors, certaines études (Baydoun et Willet, 2000 ; Kamla et al, 2006) s’interrogent sur
l’articulation de l’éthique dans le contexte capitaliste. Ces études considèrent que « l’éthique
des affaires » a été vidée de ses significations profondes au profit d’un artefact dont l’objectif
est de donner un semblant de moralité au capitalisme.

Il s’en suit que la vision de l’éthique promue par le modèle des IAS/IFRS s’emploie à donner
une image de la responsabilité sociale où le bénéfice comptable est l’élément central. Cette
vision est en contradiction avec celle du modèle comptable normatif pour les banques
islamiques marquée notamment par la prépondérance de la fonction morale.

5.2. Cadre idéologique d’un modèle comptable normatif pour les banques islamiques :
Prépondérance de la fonction morale

Reste que le modèle comptable normatif pour les banques islamiques est issu de prescriptions
morales de la Charia. Selon Sulaiman et Willet (2001), la comptabilité financière devrait
revêtir dans la doctrine Islamique un caractère plus éthique que le modèle comptable de
l’anglo-sphère représenté, entre autres, par les normes IAS/IFRS.

Ainsi, si le rationalisme des théories néoclassiques place l’ « agent économique » dans une
posture égoïste sous le prisme de la maximisation d’une utilité marginale individuelle, la
doctrine Islamique situe l’individu dans une interaction entre transcendance et société
confirmant ainsi le rôle des principes capitalistes tels que l’initiative privée, la propriété et la
maximisation du profit mais les plaçant dans une perspective intemporelle. Ainsi, le concept
de propriété en Islam n’est pas absolu car le principe de khilafa réglemente la propriété des
biens où l’Homme est uniquement le gérant temporaire.

L’explication de la centralité de l’éthique dans une théorie normative de la comptabilité

islamique trouve ses origines dans la doctrine de Shoumouliya dont le percept repose sur la
réfutation d’une séparation structurelle entre les sphères spirituelles et temporelles.

En revanche, le cadre conceptuel appliqué aux IFRS repose, quant à lui, sur la dichotomie
entre morale financière et morale privée, une telle dichotomie étant conceptuellement
inapplicable dans un contexte islamique où les sphères publiques et privées, économiques et
sociales forment un continuum indivisible (Gambling et Karim, 1991).

Une comptabilité financière destinée aux banques islamiques acquiert alors une fonction
moralisatrice (Hameed, 2000) ce qui marque une différence essentielle par rapport au rôle

53
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

assigné à la comptabilité financière dans la littérature comptable contemporaine26. Les

religions ont justement la capacité de modifier l’intention des utilisateurs de considérations
individuelles vers des considérations plus collectives et recentrer les problématiques éthiques
au cœur des préoccupations comptables. On passe alors des données brutes de la comptabilité
financière à une visée informative où une intention moralisatrice existe derrière les données.

Cadre idéologique des normes Cadre idéologique du modèle

IAS/IFRS comptable normatif pour les
banques islamiques

Théorie économique sous- Néoclassicisme, Benthamisme, La dimension sociale est

jacente individualisme, rationalisme. inséparable de la dimension
économique

Cadre légal des systèmes Normes comptables et codes Jurisprudence théologique de

comptables éthiques l’islam (Coran, Sunna, Ijtihad)

Rationalité Rationalité formelle (la Rationalité matérielle (la

comptabilité est la quintessence comptabilité doit répondre aux
de la rationalité) valeurs islamiques)

Rapport au profit La comptabilité est structurée Le profit comptable n’est qu’une

pour mettre en valeur le profit des composantes du falah (succès
comptable qui reflète matériel et spirituel). La
l’augmentation du « capital ». comptabilité doit mettre en valeur
le bien être apporté à la société.

Destinataire privilégié des Les apporteurs de capitaux. L’Umma (la communauté des
informations comptables Divulgation limitée. croyants). Divulgation élargie.

Orientation Court terme Long terme

Production de la Séculariste Théocentrique

connaissance comptable
Tableau 3. Divergences entre le cadre idéologique du modèle comptable normatif pour les banques islamiques et celui
des IAS/IFRS

26
Joannides et Berland (2010) affirment néanmoins qu’une forme moralisatrice de la comptabilité a existé en
occident pré-séculariste sous l’effet des préceptes judéo-chrétiens.

54
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Conclusion section 1

Dans cette première partie de la phase normative de recherche, les caractéristiques

hypothétiques d’un modèle théorique comptable destiné aux banques islamiques ont été
déterminés en les déduisant de certains principes doctrinaux islamiques comme la
Shoumouliya et la Khilafa. Ce modèle comptable normatif « idéaliste » (idéaltype au sens
Wébérien) a permis de mettre en exergue une première série de divergences avec le modèle
comptable des IAS/IFRS. Celles-ci sont qualifiées d’idéologiques puisque elles concernent le
système d’idées et de croyances partagés de chaque modèle. Ces divergences soulignent,
notamment, en quoi le modèle islamique serait plus orienté vers une fonction morale et
permettrait une large diffusion de l’information financière et non de simples données
comptables.

Dans la deuxième section de cette phase de recherche normative, les implications concrètes
des principes doctrinaux islamiques (les règles financières issues de ces principes) seront
étudiées afin de dresser les grandes lignes de normes comptables en conformité la Charia
financière.

55
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Section 2 : Les incompatibilités techniques

Introduction

La section précédente a mis en évidence des contradictions qualifiées de « idéologiques »

entre un système de comptabilité financière issu des valeurs islamiques et les normes
internationales d’information financières (IAS/IFRS).

Au-delà des principes moraux qui restent d’ordre général, cette deuxième section, également
normative, est plus orientée vers l’étude de l’impact des pratiques économiques -et plus
précisément des pratiques des institutions financières islamiques- sur le construction du
système comptable. Elle vise à dresser les grandes lignes de normes comptables conformes
aux règles de la finance islamique.

Dans cette deuxième section de l’analyse normative, nous allons donc répondre à la question
suivante : un modèle de comptabilité financière issu des règles de la finance islamique serait-
il différent du modèle comptable diffusé par les normes IAS-IFRS ?

Cette section est structurée comme suit :

- Premièrement, les spécificités du cadre légal de la finance islamique sont établies. Ce cadre
est construit autour de la primauté de sources juridiques (Coran et Sunna) et d’une série de
recommandations et d’interdits qui régulent les relations économiques. Or, cette structure
implique des mécanismes de fonctionnement différents pour les banques islamiques en
comparaison aux banques classiques.

- Deuxièmement, les mécanismes de fonctionnement de la finance islamique sont opposés

aux transactions financières pratiquées en finance classique. Cette confrontation est utile pour
juger l’adéquation des normes comptables utilisées par les banques conventionnelles aux
banques islamiques.

- Enfin, des incompatibilités possibles entre les IAS-IFRS et des normes comptables qui
seraient conformes aux règles de la finance islamique sont identifiées. Ces incompatibilités
qualifiées de « techniques » découlent d'une absence de prise en compte par le normalisateur
comptable international de l'existence de banques islamiques lors de l'élaboration de ses
normes.

56
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

1. Spécificités du cadre légal

Les institutions financières islamiques se conforment aux règles de la finance islamique elles-
mêmes issues de sources jurisprudentielles constituées essentiellement par le Coran et les
Hadiths.

Si la première expérience de banque islamique a eu lieu qu’en 196327, l’industrie bancaire

islamique a réellement commencé à se développer à partir des années soixante-dix avec
l’envolée du prix du pétrole et la création de la Banque Islamique de Développent (BID) à
Jeddah (Arabie Saoudite) (Ould-Bah, 2011). La BID a favorisé la standardisation de produits
financiers qui pouvaient être adaptés au fonctionnement des banques modernes sans,
toutefois, mettre fin à des Fatwa parfois contradictoires des Comités Charia des banques
islamiques.

L’existence d’institutions financières islamiques organisées et régulées est donc un

phénomène relativement récent. Certains auteurs parlent d’une « tradition inventée » (Kuran,
1995). Mais, les sources légales et les principes éthiques de la finance islamique moderne sont
bien plus anciens. Les banques islamiques contemporaines n’ont fait qu’adapter ces principes
aux modalités de fonctionnement bancaires modernes.

1.1. Les sources légales de la finance islamique

La Charia est le socle juridique et moral sur lequel se basent tous les actes relatifs au culte ou
aux relations économiques et sociales. Littéralement, le concept renvoie à la notion de
« source ». Dans un sens plus théologique, la Charia se réfère aux principes qui guident les
musulmans vers la satisfaction conjointe temporelle et spirituelle « Falah » (Haniffa et
Hudaib, 2010).

Le fiqh (jurisprudence) est l’interprétation de la Charia. Il s’agit d’une science islamique

fondamentale à partir de laquelle se sont développées les principales écoles de jurisprudence
islamique28. Les divergences d’interprétation de la Charia entre ces quatre écoles expliquent
le manque d’homogénéité des pratiques de finance islamique. A cet effet, la Malaisie Chafiite
accepte des structurations de produits financiers inconcevables sous la jurisprudence
Hanbalite des pays du Golfe Arabo-persique.

27
La banque Mit Gamr en Egypte.
28
Les quatre grandes écoles de la jurisprudence sunnite sont les suivantes : Hanbalites, Malékite, Hanéfites et
Chafiites.

57
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

En vertu du principe de Shoumouliya, la jurisprudence islamique comporte deux branches

principales à savoir : Al-Ibadat qui traite des aspects purement spirituels (prière, pèlerinage,
etc.) et Al-Muamalet qui expose les règles relatives aux relations sociales et économiques. Les
règles de la finance islamique qui nous intéressent sont nécessairement issues de la deuxième
frange de jurisprudence islamique.

Le schéma suivant retrace les sources légales de la finance islamique :

Islam

Akhlaq
Charia (les
Aquida (La foi) (Morale et
pratiques)
éthique)

Ibadat Muamalet
(Obligation de (pratiques
culte) quotidiennes)

Activités Activités Activités

politiques économiques sociales

Autres activités Activités

économiques bancaires et
financières

Figure 8. Sources théologiques de la finance islamique (Selon Guermas-Sayegh, 2011)

L’exégèse de la Charia (fiqh) repose sur les fondements interprétatifs de plusieurs sources et
techniques. Le Coran est considéré comme la principale origine de législation et les Hadiths
en sont le texte explicatif (Lahlou, 2001).

1.1.1. Coran

Selon la tradition musulmane, le Coran a été révélé à son prophète et retranscrit dans un
Livre Saint29 (Levy, 2012). Le Coran, littéralement « récit », peut signifier également le
rassemblement des choses dispersées (Guessoum, 2001).

29
La sacralité du Coran chez les musulmans n’est pas uniquement tributaire de la source divine des écrits, mais
dépend également de leur forme textuelle, du style et de la langue arabe. Ainsi, les traductions du Coran en
d’autres langues ne peuvent prétendre au statut sacré (Guessoum, 2001). De façon similaire en finance, il est
mentionné que toute traduction des normes financières internationales (IAS-IFRS) pré-rédigées en anglais est
déjà une interprétation du texte original (Levy, 2012).

58
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Le Coran rassemble donc les différentes stipulations divines en matière d’Ibadet ou

Mouamalet et est considéré comme une source complète et parfaite de la loi islamique30. Ce
texte constitue alors le fondement de la religion musulmane et l’autorité de cet écrit est
irrévocable. Le musulman croyant doit s’y référer constamment pour justifier ou juger des
actions.

Toutefois, une partie des principes contenus dans le Coran a un caractère général et parfois
ambigu, ce qui nécessite un effort d’interprétation. La terminologie « sciences coraniques »
désigne alors la discipline qui s’attèle à étudier et interpréter le Coran pour en dégager une
meilleure compréhension (exégèse). Les principes de la finance islamique se fondent en
grande partie sur les sciences coraniques à caractère économique et social.

En effet, seulement 10% des versets du Coran impliquent des règles de droit dont à peine 10
versets concernent directement la finance islamique (Levy, 2012). En conséquence, le cadre
législatif coranique nécessite une complémentarité d'autres sources.

1.1.2. Sunna (Hadith)

C’est le recueil des paroles et de la conduite du prophète Mahomet (Muhammad) considéré

comme une référence pour les musulmans (Guermas-Sayegh, 2011). La Sunna (littéralement
la tradition) occupe une place prépondérante dans les sciences religieuses musulmanes même
si elle est d’importance moindre que le Coran considéré comme la source principale. Dans les
faits, les deux éléments sont complémentaires : les Hadiths spécifient le détail des stipulations
générales contenues dans le Coran comme, par exemple, le rite de la prière.

A cet égard, les sciences du Hadith revêtent une importance particulière dans la
compréhension et l’interprétation des règles économiques générales du Coran. A titre
d’exemple, si le Coran indique le caractère obligatoire de la Zakat, les paroles de Mahomet
(Hadiths) permettent, toutefois, d’établir les méthodes de calcul de cet impôt religieux (Levy,
2012). De même, si le principe d’interdiction du riba (intérêt) est largement reconnu dans le
Coran, les pratiques commerciales utilisées par Mahomet et ses compagnons dessinent les
modalités techniques de cette interdiction, modalités à l’origine des techniques de
financement islamiques contemporaines.

30
La perfection du Coran est un principe doctrinal important en Islam : C'est un Livre dont les versets sont
parfaits en style et en sens, émanant d'un Sage, Parfaitement Connaisseur (Coran, 11/1).

59
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Si le Coran et la Sunna restent les deux sources légales principales et rédhibitoires des
pratiques de la finance islamique, elles peuvent, cependant, en cas d’ambigüité, être
complétées par des sources « secondaires ».

1.1.3. Ijma

Ijma, littéralement « consensus », est la troisième source de la jurisprudence islamique. Il

s’agit de l’accord (consensus) des fouqaha (savants et spécialistes de la jurisprudence
islamique) sur des détails ou des questions non abordés par les deux sources principales
(Coran et Sunna) ou sur des interprétations particulières de points ambigus. A titre illustratif,
les savants s’accordent sur l’interdiction de la vente d’un bien si le vendeur ne possède pas le
bien en question ou si le propriétaire n’a pas donné son accord. Ce consensus est à l’origine
du principe général et contemporain de l’adossement des produits financiers à des actifs réels
(Guermas-Sayegh, 2011).

1.1.4. Qiyâs

Ce terme désigne un raisonnement par analogie. Il permet de répondre à des questions non
abordées par les deux sources principales. Exemple, si les règles de la Charia interdisent les
gains hasardeux, toutes autres activités analogues contemporaines peuvent être interdites
même si elles n’ont pas été explicitement évoquées par le Coran (Guermas-Sayegh, 2011).

1.1.5. Ijtihad

L’Ijtihad désigne un effort de réflexion, particulièrement dans les domaines où il y a un vide

juridique. Il s’agit d’un processus de raisonnement qui se base, essentiellement, sur plusieurs
méthodes formalisés (Qiyâs, ijma, maslaha31, etc.)

Ces sources secondaires ont largement contribué à façonner la forme actuelle de la finance
islamique, là où les deux sources légales principales sont silencieuses ou au mieux ambiguës.
Toutefois, les sources secondaires se basent en partie sur l’intuition ou l’interprétation
personnelle.

Ceci explique la multiplication des écoles de pensée et le manque de standardisation de la

finance islamique (Levy, 2012). Le rôle des organes internationaux de normalisation

31
Le terme Maslaha désigne le choix d’une solution qui privilégie l’intérêt général s’il ne contredit pas les deux
sources de jurisprudence principales.

60
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

financière et comptable islamique (AAOIFI, IFSB, BID, etc.) sera justement de garantir une
cohérence et une homogénéité aux produits proposés par les institutions financières
islamiques.

1.2. Les interdits de la finance islamique

Les quelques versets du Coran consacrés aux transactions économiques et financières,

énoncent généralement ce qui est à proscrire et à l’instar du droit des obligations, « toute
clause contraire est réputée non écrite ». Il existe donc des opérations spécifiquement
interdites, le reste étant sujet à interprétation selon le principe islamique de l’Ibaha « tout ce
qui n’est pas interdit est permis ». (Levy, 2012 ; Causse-Broquet, 2012 ; Levy et Rezgui,
2012).

Les activités de la finance islamiques se fondent ainsi sur l’interprétation de ce qui est
explicitement interdit et implicitement autorisé.

La jurisprudence islamique reconnait généralement six interdits mais avec suffisamment de

zones d’ombre autorisant des interprétations contradictoires.

1.2.1. Interdiction du Riba

Le terme Riba correspond, approximativement, à la compréhension occidentale de l’intérêt,

mais certaines divergences doctrinales subsistent sur la définition exacte du terme (Visser et
MacIntoch, 1998 ; Napier, 2007).

L’interdiction de l’intérêt n’est pas une spécificité islamique. Différentes traditions,

institutions ou mouvements sociaux ont critiqué les pratiques d’usure (et à un degré moindre
les pratiques d’intérêt non usurier) en mobilisant des arguments éthiques, religieux,
économiques ou légaux (Visser et MacIntoch, 1998). Certaines civilisations antiques
interdisaient les formes d’enrichissement qui ne se basent pas sur un effort physique ou
intellectuel ou qui ne participent pas aux circuits productifs, comme l’attestent le Code de
Hammourabi ou d’anciens textes indiens (Ibid, p.273).

Les philosophes grecs méprisaient les pratiques de prêt à intérêt. Ainsi, on prête à Aristote la
citation suivante : « ce qu’on déteste avec le plus de raison, c’est la pratique du prêt à
intérêt, parce que le gain qu’on en retire provient de la monnaie elle-même et ne répond pas à
la fin qui à présidé à sa création … » (Denis, 1977). De façon similaire à l’éthique islamique,

61
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
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l’« Éthique à Nicomaque » d’Aristote considère que la monnaie ne peut engendrer elle même
de la monnaie car c’est essentiellement un moyen d’échange et de mesure de valeurs.

De même, l’Eglise catholique a repris la prohibition judaïque des pratiques d’usure. Le

nouveau testament ordonnant de «prêtez sans rien espérer en retour» (Lc 6.35)32. Cependant,
cette proscription fut nuancée au fil des siècles avec la diffusion à large échelle de
transactions basée sur l’intérêt obligeant l’Eglise Catholique a accepté le « fait accompli » et
lever l’interdiction du prêt à intérêt en 1830 (Bachet et Naszályi, 2011).

Néanmoins, la religion musulmane, peu touchée par le mouvement de sécularisation, a

préservé le principe de l’interdiction du taux d’intérêt prédéterminé.

[Link]. Définition du Riba dans la tradition Islamique

L’élimination de tout recours à l’intérêt dans les transactions commerciales et financières

concède l’introduction de formes alternatives de financement participatif. La prohibition du
Riba est explicitement évoquée à plusieurs reprises dans les sources principales de la
jurisprudence islamique33 et agit dans les deux sens : il est interdit de payer un intérêt ou de le
percevoir

Le terme Riba est difficilement traduisible. D’un point de vue étymologique, le mot est tiré de
la racine raba qui signifie approximativement « accroitre », « augmenter » ou « ajouter »
(Sulaiman, 2003). Il se réfère donc à « tout avantage ou surplus qui sera perçu par l'un des
contractants sans aucune contrepartie acceptable et légitime du point de vue du droit
musulman, dans le cadre d’un prêt, ou d’une vente à terme des monnaies, ou d’un troc
déséquilibré des produits alimentaires de même nature »34. Cette définition suggère trois
formes de Riba (Bentaibi, 1996):

- Riba al naisia : (ou riba Jahiliya) : correspond à toute augmentation du principal d’un prêt
que cette dernière soit prévue dès le départ ou qu’elle intervienne a postériori lorsque le
prêteur retarde l’échéance mais augmente la dette.

- Riba al nasa’ : concerne certains échanges précis où l’un des produits échangés est différé
même si les quantités restent égales.

32
L’Evangile selon Saint Luc.
33
Au moins cinq versets coraniques évoquent cette interdiction. (Coran, 30 :39 (Coran, 2:276), (Coran, 2:278).
En dehors du Coran, les hadiths contiennent des détails plus précis sur cette interdiction.
34
Cette définition est inspirée de l’ouvrage d’Averroès : « Le commencement du chercheur », tome 2, édition la
librairie moderne. Beyrouth-Liban, 2002, p.106.

62
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- Riba al fadl : désigne la vente ou l’échange (troc) de produits identiques mais avec des
quantités inégales (ex : 1 kg de riz contre 2 kg, même de qualité différente)35. Ce terme
désigne toutes les pratiques commerciales qui impliquent des injustices pour le vendeur ou
l’acheteur.

Même s’il réside plusieurs formes et définitions du Riba, les acceptations communément
admises l’assimilent à toute forme d’intérêt sur crédit, voire à de l’usure. En réalité, à la
lumière des pratiques bancaires et financières actuelles, une compréhension jurisprudentielle
moderne du concept s’impose.

La principale controverse tient à délimiter le champ du Riba : s’applique-t-il uniquement à

l’usure, c'est-à-dire aux taux d’intérêt excessifs36 ou englobe-t-il tout surplus, aussi faible soit
il, sur le principal du prêt ?

Selon Hameed (2000), la vision dominante assimile l’usure à une pratique immorale alors
qu’elle légitime les intérêts pratiqués par les banques conventionnelles. Une partie des
jurisconsultes musulmans valident cette approche en soulignant que l’interdiction islamique
ne concerne que les taux d’intérêt excessifs (Visser et MacIntoch, 1998). Mohamed Abduh
(décédé en 1905), théologien réformateur du XIXe siècle, autorise le prêt à intérêt sur la base
de la distinction entre l’intérêt et l’usure. De même, certaines Fatwa (avis juridiques)
cautionnent le recours à des crédits avec intérêt sous diverses conditions37.

Une autre controverse concerne la forme d’intérêt visée par l’interdiction coranique : intérêt
simple ou intérêt composé ? Une partie des spécialistes du droit musulman limite le Riba à
l’intérêt composé uniquement. Ce choix est justifié par un seul verset du Coran (3 :130).
Toutefois, cette position est minoritaire puisque d’autres versets, plus explicites, désignent
aussi bien l’intérêt simple que l’intérêt composé (Hameed, 2000).

Cependant, si les débats théologiques connaissent encore une certaine intensité, la tendance
actuelle est au rejet total de toutes les formes d’intérêt. Ainsi, l’acceptation jurisprudentielle
moderne du riba englobe les deux concepts d’intérêt et d’usure, elle qualifie également les
intérêts simples et composés visant toutes sortes de crédits qu’ils soient à la consommation ou
d’investissement.

35
Par contre, l’inégalité est permise lorsque l’échange porte sur des biens de natures différentes.
36
En France, l’article L 313-3 du Code de la Consommation définit le taux d’usure de la manière suivante : «
Constitue un prêt usuraire tout prêt conventionnel consenti à un taux effectif global qui excède, au moment où il
est consenti, de plus du tiers, le taux effectif moyen pratiqué au cours du trimestre précédent par les
établissements de crédit pour des opérations de même nature comportant des risques analogues »
37
Par exemple, l’avis juridique du mufti d’Égypte Cheik Mohammed Tantaoui en 1995.

63
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[Link]. Facteurs de l’interdiction du Riba

Les raisons de prohibition de l’intérêt découlent de l’éthique de la Charia (Cf. section 1) :

a) Préserver la justice sociale :

Selon les théologiens musulmans, le Riba déroge aux règles de justice sociale en tolérant une
certaine forme d’exploitation dissimulée de l’emprunteur par le préteur en s’enrichissant sans
labeur. Dans la doctrine islamique, le prêt a une connotation sociale qui devrait profiter, en
théorie, aux classes les plus démunies bénéficiant des transferts de richesses même si la
jurisprudence islamique n’empêche pas de prêter aux riches. Il serait donc immoral de tirer un
quelconque profit d’une œuvre sociale (Cherif, 2008).

De façon similaire à la logique des philosophes grecs (Aristote), l’éthique islamique considère
qu’il est injuste d’engranger des bénéfices sans assumer les risques qui vont de pair avec les
profits. Prenons pour exemple l’entrepreneur (l’emprunteur) : ce dernier assume la totalité des
risques liés à son projet, alors que la banque (prêteur) est assurée d’un retour même si le
projet est déficitaire et sans pour autant fournir le moindre effort. A contrario, un déposant est
assuré d’un retour minimum sur son dépôt au moment même où la banque peut réaliser des
pertes. Le déséquilibre des risques entre débiteur et prêteur souligne la détermination
préalable d’un retour financier fixe sur l’investissement déconnectée du retour réel sur cet
investissement.

Certains économistes musulmans (Chapra, 1996) soulignent que la conséquence d’un système
basé sur l’intérêt est l’accumulation de richesses aux mains d’un nombre limité de personnes.
Dans ce sens, l’intérêt serait le principal outil du capitalisme financier. Ce système
encouragerait l’allocation non productive de ressources car il permettrait aux investisseurs de
« percevoir un rendement sur leur capital sans prendre le moindre rôle actif dans le processus
d’investissement » (Jouini et Pastré, 2009, p.19). Cette vision reflète la position islamique sur
le rôle de la monnaie dans l’économie.

b) Rôle de la monnaie dans l’économie :

Selon la conception islamique, la monnaie ne doit pas engendrer directement de la monnaie

(d’où l’interdiction de la spéculation et des jeux de hasard), la valeur sera créé à partir de
l’investissement et vient en rémunération d’un effort équivalent (Kettell, 2011).

64
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
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Comme le soulignent Jouini et Pastré (2009, p.20), l’éthique islamique véhicule une approche
où la monnaie serait « un simple instrument nécessaire pour créer de la valeur réelle et pour
faciliter les échanges mais qui ne doit pas devenir l’objet de l’échange en soi ».

Ceci revient à exclure l’utilisation de la monnaie comme instrument de transfert inter

temporel de la valeur. L’une des implications comptables les plus évidentes de ce principe est
le rejet des taux d’actualisation et de capitalisation et des ajustements de valeur basés sur ces
taux.

1.2.2. Prohibition du Garar et Maysar

Dans le même souci d’assurer l’objectif de Falah38, l’éthique islamique a institué des règles
précises dans les relations commerciales qui bannissent le Garar et le Maysar.

Le premier terme recouvre les notions d’incertitudes, aléa ou hasard. Il se manifeste

lorsqu’une transaction est fondée sur des éléments incertains, ambigus ou dépendants
d’événements futurs non maitrisables (Levy, 2012). C’est notamment le cas de contacts de
vente où l’objet de transaction n’est pas explicitement spécifié (prix, taille, date de livraison,
échéance de paiement …). L’assurance commerciale classique39 est l’exemple le plus
démonstratif d’un contrat basé sur le Garar. En effet, l’objet de ce contrat est aléatoire à plus
d’un titre : la survenance du risque assuré, le montant des indemnités et celui des primes à
verser40. Un contrat d’assurance commerciale est porteur d’incertitude car un assuré peut
payer la totalité des primes sans percevoir d’indemnités, tandis qu’un autre qu’un fera profit
d’un remboursement alors même qu’il vient de souscrire au contrat. Ainsi, même si la
couverture de risque par des contrats d’assurance semble légitime, elle n’est pas légale selon
le principe d’interdiction de Garar.

D’autres transactions courantes de la finance conventionnelle sont essentiellement basées sur

le Garar comme les swaps ou les forwards. Les transactions à terme comportent
inévitablement un élément d’injustice. Le vendeur à terme, en fixant un prix à l’avance, peut
subir une perte si les cours sont supérieurs au prix fixe au moment de la transaction. Toutefois,
les contrats à terme restent licites s’ils remplissent diverses conditions (Viser, 2009) :
spécification du prix, de la date, et de l’objet de transaction dans le contrat.
38
Cf glossaire.
39
Par opposition à l’assurance coopérative ou mutuelle qui peut se conformer aux stipulations éthiques de la
Charia.
40
Par exemple pour les contrats d’assurance vie, l’assuré peut décéder après avoir versé une seule prime,
comme il peut rester en vie après avoir versé toutes les primes.

65
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modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

L’interdiction du Maysar41 vise également à limiter les relations commerciales déséquilibrées

qui aboutissent à des injustices. La notion est proche du Garar dans son cadre restrictif des
transactions qui dépendent d’éléments improbables. Elle désigne en particulier le profit réalisé
sans effort comme dans les jeux de hasard (Levy, 2012). Par extension, les spécialistes du
droit musulman désignent par cette appellation toute forme de spéculation.

Cependant, un montage financier bien échafaudé permet de contourner cet interdit. Par
exemple, les ventes de biens et services seulement éventuels comme la météo, pourtant
fonction d’événement hasardeux, ne sont pas proscrite (Levy, 2012). Donc, négocier des
denrées ou des matières premières avant l’extraction ou la récolte et en être propriétaire
quelques temps sans les détenir permet de spéculer, ce qui est proscrit.

1.2.3. Exclusion des secteurs illicites

Le secteur bancaire classique accorde généralement peu d’attention aux implications morales
des activités qu’il finance même si le concept de Responsabilité Sociale des Entreprise (RSE)
tend à pondérer ce constat. En revanche, les banques islamiques sont contraintes d’opérer
dans le cadre stricte du système de valeurs éthiques de la Charia financière (Jouini et Pastré,
2009).

La finance islamique procède donc à un filtrage afin d’éliminer certaines industries jugées
contraires aux principes de la Charia. Ainsi les investissements sont proscrits dans des
secteurs comme les services bancaires (excepté les services bancaires islamiques), les services
d’assurance (à l’exception de l’assurance mutuelle) ou encore l’industrie porcine.

Ceci étant, les institutions financières islamiques peuvent, accidentellement ou non, conclure
des transactions dans les secteurs illicites. C’est le cas par exemple d’une banque islamique
tenue à s’autofinancer sur un marché interbancaire conventionnel. Dans ce cas, le profit
douteux est éliminé notamment à travers des donations.

Ces interdits encouragent la mise en place dans les institutions financières islamiques de
structures de gouvernance (les comités Charia) qui contrôlent, entre autres, les secteurs
d’investissement choisis par ces dernières.

41
Etymologiquement, le terme Maysar est issu de l’adjectif arabe yasir qui renvoi à un sens de « facilité » ou
d’ « accessibilité ». Il désigne l’argent gagné facilement par les jeux de hasard.

66
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

1.2.4. Interdiction d’opérations financières sans un actif tangible (asset backing)

L’interdiction de l’intérêt Riba lors de flux financiers est la contrainte axiale des banques
islamiques. Cette proscription nécessite de recourir à des financements de flux réels qui
peuvent être participatifs ou basés sur des ventes avec marge bancaire.

Selon la logique de la finance islamique, le profit est une potentialité transformée en richesse
uniquement en l’associant à une ressource économique tangible. Ainsi, toute rétribution du
prêteur doit être justifiée par un flux économique réel et pas seulement financier et toute
transaction financière est adossée à un actif tangible (Levy, 2012).

L’interdiction des opérations sans un actif tangible relève, bien entendu, de la conception
islamique de la monnaie et de son rôle. Un flux monétaire ne peut être échangé avec un autre
flux monétaire, ce qui oblige à l’indexation de toutes les transactions financières sur un bien
réel, les métaux précieux faisant l’objet d’une législation précise.

La différence entre les flux réels (bien tangible) et flux financiers (monnaie) se situe au niveau
de la valeur intrinsèque de chaque type de flux (Levy, 2012). Un bien acquiert une partie de sa
valeur par son utilisation dans l’économie réelle, c’est-à-dire qu’il peut être utilisé sans être
échangé forcément par autre chose.

1.2.5. Interdiction d’opérations sans équité dans le partage des résultats

La finance islamique prône un rééquilibrage des risques entre prêteur et emprunteur.

Parallèlement, le profit doit être proportionnel au risque pris par chaque partie dans la
transaction financière. Toute opération non équitable n’est pas autorisée par les règles
financières de la Charia. De cette prohibition émane le principe de Partage des Profits et des
Pertes (PPP ou 3P).

Ce principe est un corolaire de l’interdiction de l’intérêt. En effet, l’absence d’intérêt dans les
opérations de crédit bancaire pousse à l’innovation d’autres formes de rémunération du
prêteur.

Le principe de 3P implique que l’investisseur (banque/préteur) qui confie ses fonds à un

entrepreneur (client/emprunteur), partagera les bénéfices de l’opération en fonction de la
profitabilité réelle de cet actif, mais devra également partager toute perte éventuelle avec
l’entrepreneur.

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Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Dans le système bancaire classique, la majeure partie du risque est assumée par l’emprunteur
tenu à rembourser son crédit (majoré des intérêts) nonobstant la réussite ou non de son
investissement.

En finance classique, l’important c’est la solvabilité de l’emprunteur alors qu’en finance

islamique c’est la confiance en l’entrepreneur et la certitude qu’il investisse dans l’économie
réelle. Donc, les banques islamiques choisissent sur les opportunités du moment et le coût
d’opportunité qui est interdit, réapparait implicitement.

1.2.6. Interdiction de la thésaurisation

Le keynésianisme énumère trois motifs principaux pour la demande de monnaie : les

transactions, la précaution et la spéculation (Cf. Keynes, 1942).

Mais la conception islamique de la monnaie comme un moyen d’échange lui attribue

uniquement une fonction de transaction, et encore en excluant certains secteurs illicites
(Kettell, 2011). La spéculation est interdite et le motif de spéculation ne doit pas conduire à la
thésaurisation.

En effet, la thésaurisation est un interdit explicite de la Charia. Elle n’est permise que pour
couvrir des besoins sociaux. Le but étant d’assurer la circulation continue de la monnaie dans
les circuits productifs et permettre à la monnaie de jouer sa fonction primaire en tant
qu’instrument d’échange (Toussi, 2002).

Seulement, la notion de besoins sociaux n’est pas spécifiée et tombe en zone grise et toute
épargne ou refus de prêt peut dissimuler un manque de placements suffisamment rentables et
entretien la rareté, pour tirer des surprofits au moment opportun (motif de spéculation au sens
keynésien).
La description de ces principes montre qu’ils contiennent généralement des zones grises qui
permettent des interprétations différentes entre les Comités Charia.

2. Spécificités du fonctionnement des banques islamiques

Le risque de non-conformité aux principes islamiques entraine un risque de réputation c'est-à-

dire la perte de confiance du public envers la banque qui ne respecte pas la Charia.
Les interdits de la finance islamique notamment la contrainte axiale de prohibition du Riba
obligent les banques et assurances islamiques à faire preuve d’ingénierie financière afin de

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proposer des produits capables de prendre en compte la totalité des contraintes. Puisque la
structure des entreprises doit répondre aux contraintes de technologie (Woodward, 1970), la
structure et le fonctionnement des banques islamiques seront modulés par leurs transactions
financières spécifiques.

Les institutions financières islamiques n’en restent pas moins des entités à but non lucratif.
Leur objectif est de réaliser des bénéfices dans le respect de l’application des principes
éthiques de la Charia.

Ainsi, pour compenser l’absence d’intérêt bancaire, plusieurs techniques sont applicables afin
de rémunérer les préteurs (banques).

Sur un plan structurel, deux sortes de produits financiers seront proposés par les banques
islamiques :

- des produits sans participation basés sur le principe de marge (mark-up) (Ijara, Mourabaha,
Istisna, Salam, Card hassan, Soukouks …42)

- des produits basés sur le principe de 3P (Moudaraba, Moucharaka, Soukouks ...)43

Afin de compléter le modèle comptable normatif destiné aux banques islamiques, les
transactions financières de ces banques sont passées en revue et comparées aux transactions
des banques classiques dans le but d’évaluer leur impact sur les règles comptables.

2.1. Les produits basés sur le principe de « vente + marge » (Mark-up)

2.1.1. Mourabaha

[Link]. Définition du contrat Mourabaha

Le contrat Mourabaha est le mode de financement le plus utilisé par les banques islamiques
(Levy, 2012) car moins risqué que les financements participatifs (Cf .Tableau 4) A l’origine,
il s’agissait d’une simple opération de vente et ne constituait pas un mode de financement
reconnu par les écoles théologiques de l’Islam puisque les formes de financement préconisées
reposent sur le principe participatif. Ce dernier principe est difficilement adaptable aux
pratiques bancaires modernes favorisant, ainsi, l’émergence de la Mourabaha comme mode
de financement dominant dans les établissements financiers islamiques.
42
A l’instar de Levy (2012) et en l’absence de traduction officielle, notre transcription française des produits
financiers tente de refléter au maximum la prononciation en Arabe de ces produits.
43
Il n’est pas dans les propos de cette thèse de faire un inventaire exhaustif de toutes les techniques financières
utilisées par les institutions financières. Nous présenterons uniquement les techniques les plus appliquées.

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Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Banque Proportion des produits mourabaha dans les actifs en 2010

Abu Dhabi Islamic Bank. (E.A.U) 51%
Al Rajhi Bank (Arabie Saoudite) 25%
Al Rayan Islamic Bank (Qatar) 66%
Al Salam Bank (Bahrein) 30%
Bahrein Islamic Bank (Bahrein) 46%

Tableau 4. Proportion des actifs Mourabaha dans les actifs totaux de banques islamiques de la région du Golfe.

Il s’agit, donc, d’une forme de vente qui se distingue de celles classiques par des contraintes
légales. Le vendeur (banque) a, notamment, l’obligation légale (et morale) de divulguer le
coût de l’objet vendu. Ainsi, la marge commerciale qu’il dégage de cette opération doit être
connue et acceptée par l’acheteur.

La détermination de cette marge est du ressort du vendeur (banque) et elle est appliquée sur le
coût de revient (incluant par exemple les frais de fret ou les droits de douane).

Le contrat Mourabaha n’implique pas forcément un paiement différé. En théorie, le paiement

peut être au comptant ou différé d’après un commun accord des parties. Néanmoins, selon les
pratiques bancaires, les opérations de Mourabaha supposent généralement un remboursement
échelonné et différé. Par conséquent, dans les faits, ce contrat revêt souvent la forme d’une
vente à crédit.

Donc, la marge commerciale s’assimile aisément à une compensation du délai de paiement

accordé. Certaines critiques soulignent que la majoration du prix de revient est une forme
d’intérêt dissimulé (Levy et Rezgui, 2012).

Le contrat Mourabaha est un produit financier controversé dans la jurisprudence islamique.

Etant à l’origine une simple opération de vente et non un mode de financement, sa conformité
à la Charia financière peut sembler litigieuse.

Cependant, la frontière entre intérêt et profit est très mince et peut parfois se résumer à une
simple question de forme. Dans les faits, certaines écoles théologiques autorisent les ventes à
crédit et la « valorisation » du délai de paiement. Selon Levy (2012), le « profit » de
Mourabaha n’est pas un subterfuge financier pour dissimuler l’intérêt car « le bénéfice porte
sur la différence de valeurs lors de transactions « réelles » alors que l’intérêt ne porte que sur
l’argent, considéré comme une simple marchandise (interdit) ».

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modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

[Link]. Application du contrat Mourabaha par les banques islamiques

D’une forme de vente, la Mourabaha est devenue une forme de crédit particulièrement
appréciée par les banques islamiques. Son rôle est essentiellement de financer l’achat de biens
d'équipement, de biens de consommation ou, encore, de matières premières.

Généralement, la forme de Mourabaha pratiquée dans les banques est celle « avec donneur
d’ordre » signifiant que le client (demandeur de financement) précise la nature du bien à
acheter. La banque est en droit de réclamer certains détails sur la qualité du bien, sa quantité et
sa valeur marchande puis procède elle-même à l’opération d’achat auprès d’un tiers
(fournisseur) et de la revente du bien auprès du demandeur moyennant une marge
bénéficiaire. En principe, le paiement par le donneur d’ordre est différé et échelonné sur une
période fixée d’un commun accord avec la banque.

L’opération de Mourabaha avec donneur d’ordre constitue une relation triangulaire

nécessitant la signature de deux contrats différents entre la banque et le client donneur
d’ordre: une promesse de vente (qui engage « moralement » le client) et une vente,
aboutissement d’une transmission de propriété du bien. Concrètement, elle se traduit par deux
transferts de propriété successifs.

Fournisseur

1) Transfert de propriété immédiat (1) Achat de l’actif sous-jacent au comptant

Etablissement
financier

2) Transfert de propriété immédiat (2) Achat de l’actif avec paiements échelonnés

Client demandeur
de financement

Figure 9. Flux monétaires et physiques dans un contrat Mourabaha (Source : Levy, 2012)

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Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

[Link]. Etude comparative entre le contrat Mourabaha et les instruments financiers classiques

Différences entre le contrat Mourabaha et un crédit classique (principal + intérêt)

En considérant la substance économique de la transaction, la Mourabaha pourrait être

assimilée à une opération de prêt classique avec intérêt (Napier, 2009, Levy et Rezgui, 2012).

Ainsi, si la forme juridique de l’opération s’apparente à une transaction commerciale (vente+

marge bénéficiaire), la substance économique rappelle une opération de financement par
crédit bancaire classique (prêt+ intérêt). A cet effet, les banques islamiques alignent la marge
bénéficiaire de l’opération de Mourabaha sur les taux d’intérêt pratiqués par les banques
conventionnelles (Napier, 2007, Ben Amar et Hachicha, 2012).

Cet ajustement est justifié par le risque commercial de perte des clients44. En effet, les
banques islamiques alignent leurs marges sur des standards internationaux afin de diminuer le
risque de « fuite » des clients vers les banques conventionnelles (Toumi et Viviani, 2013).
Ainsi, les taux de marge de Mourabaha sont sensiblement les mêmes que ceux en pratique
dans les crédits plus traditionnels45.

Cependant, des questions juridiques et de formes distinguent la Mourabaha des instruments

financiers classiques.

De ce point de vue, Levy (2012) affirme que la pratique de Benchmark (indexation de la

marge de Mourabaha sur un taux d’intérêt usuel) n’affecte pas la conformité à la Charia des
opérations de Mourabaha. Il estime que « l'indicateur d’un taux d'intérêt interbancaire ou
tout autre référence n'est pas interdite du moment où la base même de la transaction est un
bien et non pas une opération purement financière. »

44
Ce risque dénommé également « risque commercial déplacé » est défini comme la probabilité que la banque
islamique ne soit pas en mesure de faire face à la concurrence avec les banques classiques à cause d’un taux de
rendement faible (AAOIFI, 2010).
45
Le législateur français a privilégié une approche économique des transactions de finance islamique ce qui lui
permet de définir le régime fiscal de ses transactions sans avoir à modifier les dispositions générales du Code
général des impôts. Ainsi, l’instruction fiscale datée du 24 Août 2010, relative au régime applicable aux
opérations de Mourabaha avec ordre d’achat, assimile les revenus de Mourabaha à un intérêt conventionnel :
« Sur le plan économique, le Revenu du Financier constitue la rémunération d’un différé de paiement
assimilable, sur le plan fiscal, aux intérêts dus durant cette période dans le cadre d’un financement
conventionnel. Par conséquent, les règles fiscales doivent être appliquées, pour le Financier, en regardant le
Revenu comme un flux d’intérêts que produirait un financement conventionnel équivalent, et pour le Client,
comme un flux d’intérêts qu’il acquitterait dans le cadre d’un financement conventionnel équivalent »45 (art.13
de l'instruction du 24/08/2010)

72
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

En outre, le risque opérationnel encouru par la banque lors de la Mourabaha présente une
différence majeure par rapport à un prêt classique à intérêt. En effet, le risque sur le bien
acheté est supporté par l'établissement financier islamique, durant toute la période séparant
l’achat au fournisseur et l’opération de revente au donneur d’ordre.

Différence entre le contrat Mourabaha et la vente à tempérament :

L’opération de Mourabaha pratiquée par les banques islamiques est sur le fond et sur la
forme, une opération de vente à tempérament. Certes, il s’agit dans les deux cas d’une vente à
crédit mais le caractère commercial de la Mourabaha, prime sur son caractère financier
considéré comme secondaire.

La Mourabaha se distingue principalement sur des questions de formes notamment au niveau

de la nature de l’objet vendu. Celui-ci doit être licite à l’égard de la Charia et doit être la
propriété de la banque islamique au moment de la signature du contrat entre la banque et le
donneur d’ordre. De même, tous les éléments de l’opération de Mourabaha (prix au comptant,
nombre d’échéances, prix à terme, etc.) seront connus et acceptés par le donneur d’ordre. Pour
exemple, la marge commerciale est fixée d’un commun accord entre les deux parties. Cette
condition, essentielle pour la validité de la Mourabaha, n’est pas exigée pour les ventes à
tempérament classiques.

En considérant l’opération de Mourabaha comme une vente à tempérament, la majoration du

prix à cause de l’échelonnement dans le temps peut être assimilée à de l’intérêt bancaire
appliqué sur le prix de l’objet vendu. En effet, le prix payable à terme, étant supérieur au prix
au comptant, peut paraître semblable au Riba prohibé en raison de la majoration et du
règlement différé. C’est là que l’opération peut perdre sa conformité.

2.1.2. Ijara et Ijara wa Ictina

[Link]. Ijara

A l’instar du contrat Mourabaha, l’Ijara n’était pas, originellement, un mode de financement

mais une location simple. L’Ijara est « un transfert de l’usufruit d’un bien donné à une autre
personne en échange d’un loyer » (Kettell, 2011)

Dans la pratique bancaire islamique moderne, l’Ijara est utilisée comme mode de financement
et dans ce cas, désignée sous la dénomination d’Ijara wa Ictina.

73
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Si une opération d’Ijara est semblable à une opération de location simple elle s’en différencie
sur certaines conditions « de forme ». De même, l’Ijara est semblable à une opération de
vente puisque les deux transactions impliquent un transfert d’usufruit d’un bien donné.
Néanmoins, la différence notable entre l’Ijara et la vente est que la première n’implique pas
une transmission de propriété vers le locataire mais uniquement l’usufruit.

Les banques islamiques sont autorisées pratiquer les opérations d’Ijara (mais à une échelle
très réduite par rapport aux opérations de Mourabaha et d’Ijara wa Ictina car ce n’est pas leur
objet social d’être loueurs). Ce contrat présente un réel intérêt pour les entreprises ou les
particuliers ne souhaitant pas se rendre propriétaire ou n’ayant pas les capacités financières
d’acquisition des immobilisations utilisées. Dans ce cas, l’Ijara ne peut être considérée
comme une forme de financement.

[Link]. Ijara wa Ictina

L’AAOIFI définit l’Ijara wa Ictina comme un bail incluant le transfert physique de l’actif
loué au preneur. Ainsi, l’Ijara wa Ictina, littéralement « location aboutissant à une cession »,
approuve la transformation d’Ijara en mode de financement en adossant au contrat de location
simple un contrat de vente.

L’avantage de ce mode de financement pour la banque comparativement aux contrats de

Mourabaha est la solidité des garanties dans la mesure où l’établissement financier demeure
propriétaire du bien jusqu’en date de signature du contrat de vente et du paiement de tous les
loyers.

Concrètement, un premier contrat de location établi entre le demandeur et la banque précise,

la durée de location et le montant du loyer spécifiant les charges de la banque et sa marge
bénéficiaire. Ce premier contrat est accompagné d’une promesse d’achat par le client. A la fin
de la période de location, un contrat de vente sera établi entre les deux parties. Ce deuxième
contrat constate le transfert de propriété de la banque vers le client. Ainsi, le bien reste en
principe dans le patrimoine de la banque jusqu’à la signature du deuxième contrat.

La jurisprudence islamique reconnait plusieurs modalités de transfert de propriété à la fin du

contrat d’Ijara Wa Ictina :

- par un don (sans contrepartie) (ce qui n’empêche pas d’établir un contrat séparé pour la
vente)

74
 Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

- contre une somme spécifiée dans le contrat.

- par le transfert du titre de propriété avant le terme du contrat pour un prix équivalent aux
versements Ijara restant à recevoir.

- par transfert progressif du titre de propriété de l’actif loué.

Comme pour un contrat Mourabaha, la licéité d’un contrat Ijara Wa Ictina dépend de
plusieurs conditions de forme.

Transfert de propriété de l’actif Paiement du loyer avec option d’achat

Vendeur Intermédiaire financier Acheteur

Paiement au comptant Location de l’actif

Figure 10. Mécanismes de financement par Ijara Wa Ictina

[Link]. Etude comparative entre l’Ijara wa Ictina et les instruments financiers classiques

L’opération d’Ijara Wa Ictina est généralement désignée comme l’équivalent islamique du

crédit-bail (Jouini et Pastré, 2009, Iqbal et Mirakhor, 2011, Causse-Broquet, 2012) qui est
défini par l’IASB (IAS 17) comme « un contrat de location ayant pour effet de transférer au
preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le
transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine».

En substance donc, les deux opérations sont similaires puisque le modèle économique
suppose dans les deux cas un transfert de propriété en fin de contrat. De même, les banques
islamiques se basent généralement sur un taux d’intérêt usuel (benchmark) pour déterminer
les loyers et leur marge bénéficiaire.

Toutefois, l’Ijara islamique se distingue par des conditions de forme dont le respect est
nécessaire à la licéité du contrat. A ce titre, le locataire doit disposer de toutes les informations
relatives aux contrats : le coût d’achat du bien par la banque, la valeur de la marge
bénéficiaire, le délai de paiement, le montant du loyer ... Tous ces éléments nécessitent d’être
précisés et connus à la conclusion du premier contrat.

75
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

D’un point de vue strictement juridique, les jurisconsultes musulmans considèrent l’Ijara wa
Ictina comme une opération commerciale (location et vente) et son caractère financier reste
donc marginal. Il s’en suit que la banque demeure l’unique propriétaire du bien loué et
supporte, de ce fait, tous les travaux d’entretien et de réparation nécessaires à son maintien
dans un état d’exploitation optimal46. La propriété du bien n’est transférée vers le client qu’à
la conclusion du second contrat. En revanche, le crédit-bail est perçu traditionnellement
comme une opération de financement à travers laquelle la majorité des risques et des
avantages inhérents à la propriété du bien sont transférés au preneur dés le début du contrat
comme spécifié par l’IAS 17 puisqu’il est prévu de l’acheter en fin de contrat.

En conséquence, cette interprétation islamique conduit inévitablement à des traitements

comptables divergents par rapport aux règles comptables pratiquées par les banques
classiques, notamment celles des normes IAS/IFRS.

2.1.3. Le contrat Salam

[Link]. Définition du Salam

Selon le principe de Garar, la finance islamique interdit les ventes des actifs n’apparaissant
pas au moment de la conclusion de la vente. Cependant, le contrat Salam (parfois dénommé
Salaf) constitue une entorse à ce principe mais est expressément autorisé par la jurisprudence
islamique.

Ce contrat approuve la vente à une date donnée ultérieure d’une marchandise dont la quantité
et la qualité sont bien spécifiés contre le paiement intégral au comptant.

A l’origine, cette opération a été créé pour concéder aux agriculteurs la vente de leur
production avant même son arrivée à maturité, leur assurant ainsi les moyens de mener à bon
terme la récolte. Dans la finance islamique moderne, le Salam demeure particulièrement
utilisé dans le secteur agricole, mais offre des possibilités pour financer d’autres opérations
commerciales.

Concrètement, un demandeur de financement sollicite sa banque d'acquérir à l’avance une

marchandise. L’organisme financier se verra alors, contraint de payer la totalité du prix
d’achat dès la signature du contrat Salam, la livraison ne devant intervenir qu’après une

46
[Link]

76
 Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

période précisée dans le contrat. Une fois livrée, la banque prend possession de la
marchandise afin de la revendre à un prix plus attractif.

En outre, la désignation « Salam parallèle » (ou double Salam) signifie que la banque
procède à la revente de la marchandise avant même qu’elle ne lui soit livrée par le fournisseur
(demandeur de financement).

Client demandeur
de financement

(1) Achat de l’actif sous-jacent à un prix X

(2) Livraison différée de l’actif Etablissement

financier

(3) Revente de l’actif à un prix X+y (3) Revente de l’actif à un prix X+y

Marché

Figure 11. Mécanismes d’un contrat Salam simple (Source : Levy, 2012)

[Link]. Etude comparative entre le contrat Salam et les instruments financiers classiques

Le Salam et les produits dérivés (future, forward,option, swap)

Selon Jouini et Pastré (2009), les contrats Salam tendent à remplacer les produits dérivés
classiques dans l’industrie bancaire islamique. Levy (2012) affirme quant à lui, que la nature
exceptionnelle des contrats Salam est utilisée par les banques islamiques pour justifier le
recours à des produits dérivés.

Ces derniers sont des instruments financiers dont le prix est dépendant ou dérivé d'un ou
plusieurs actifs sous-jacents. La valeur du dérivé est donc déterminée par les fluctuations de
l'actif sous-jacent (obligations, matières premières, devises ...).

Parmi les produits dérivés classiques comprenant des points communs avec le Salam, il y a
notamment les futures et les forwards.

77
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Ce sont des contrats financiers « à terme » procédant à l’achat ou à la revente d’actifs à une
date et à un prix prédéterminés. Bien que la livraison ne soit pas immédiate, le prix est
déterminé sur la date de la transaction initiale47.

Un Salam ressemblerait donc plus à un contrat future dont les paramètres (échéance, prix …)
sont standardisés et connus à l’avance.

Cependant, outre les différences de modalités techniques entre les contrats Salam et les
futures et forwards (par exemple les contrats à terme classiques n’exigent pas un paiement
immédiat à la date de conclusion du contrat), la différence fondamentale réside dans la
fonction financière attribuée à chaque instrument. Les futures sont essentiellement des
instruments de spéculation (Garar) prohibée en finance islamique. Ils sont utilisés par les
spéculateurs qui parient sur la direction dans laquelle le prix d'un actif évoluera. Ainsi, les
contrats futures sont généralement clôturés avant l'échéance et la livraison n’a habituellement
jamais lieux48. Par ailleurs, les forwards sont principalement des instruments de couverture
afin d’éliminer la volatilité du prix d'un actif, la livraison de l'actif ou le règlement en espèces
ayant généralement lieu aux dates prévues.

En revanche, les instruments Salam n’ont pas de fonctions spéculatives ou de couverture de

risque. Ce sont essentiellement des instruments de financement du besoin en fonds de
roulement. La rémunération de la banque ne se base pas sur une anticipation des prix mais sur
une marge commerciale lors de la revente de l’actif.

Une autre différence importante s’apparente à la nature des actifs concernés par chaque
instrument. En finance classique, les produits dérivés admettent toutes sortes d’actifs sous-
jacents (devises, actions, matières premières ...). La fonction spéculative des instruments
financiers autorise même des sous-jacents n’ayant pas d’existence réelle ou physique (par
exemple spéculer sur l’éventualité d’évènements futures). A contrario, le Salam n’admet que
des actifs physiques même si leurs existence relève encore du fictif.

Bien plus encore, un contrat Salam doit respecter cinq conditions de forme non exigibles pour
des produits dérivés classiques :

1- La libération des fonds par la banque (acheteur) est effectuée au moment de la conclusion
du contrat.

47
Investopedia
48
Investopedia

78
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

2- Le montant de la transaction connu d’avance par les deux parties

3- Les caractéristiques de la marchandise à livrer sont appréhendées d’avance.

4- L’échange repose sur des biens hétérogènes et de nature différente afin d’éviter toute forme
de Riba prohibé

5- L’échéance et lieu de la livraison hypothétique sont déterminés d’avance

Le contrat Salam et les instruments de financement de l’exploitation :

L’activité des entreprises fait naitre des charges dont le règlement n’est pas immédiatement
couvert par les résultats d’exploitation suite au décalage entre les flux de trésorerie entrants et
sortants49. Ces besoins en fonds de roulement (BFR) se négocient sur le marché bancaire
classique par des dettes de court terme comme les concours bancaires (découverts, facilités de
caisse) ou l’escompte commercial. Tous ces modes de financements à court terme requièrent
le paiement d’un intérêt, les rendant inopérantes pour la finance islamique.

Le Salam pourrait constituer une formule de remplacement des pratiques classiques de

financement de l’exploitation. Il présente l’avantage d’autoriser la banque islamique à
financer le fonds de roulement du client, en se positionnant en tant qu’acheteur vis à vis de ce
dernier et ainsi, lui concéder un délai pour la livraison des marchandises achetées

La différence fondamentale entre le Salam et les techniques de crédits à court terme

classiques est l’implication de la banque islamique en tant qu’intermédiaire commercial pour
financer le Besoin en Fonds de Roulement (BFR): elle se positionne en tant qu’acheteur et
concède un délai concernant la livraison de la marchandise achetée. Dans cette logique,
contrairement au financement de BFR classique, le contrat Salam repose sur une acquisition
réelle des marchandises (flux réel en contrepartie d’un flux monétaire) et non sur un prêt de
monnaie simple (paiement d’intérêt en contrepartie d’un flux monétaire).

2.1.4. Le contrat Istisna

A l’image du Salam, le contrat d’Istisna est une dérogation expressément permise au principe
du Garar car il concerne un bien qui n’existe pas encore (Iqbal et Mirakhor, 2011 ; Levy,
2012).

49
Vernimmen, 2014.

79
 Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Dans un contrat Istisna une partie (Moustasni) en sollicite une autre (Sani) pour la fabrication
d’un ouvrage précis moyennant une rémunération payable d’avance, de manière fractionnée
ou à terme (Kettell, 2011). L’Istisna s’apparente donc au contrat Salam à une différence prêt
cependant : l’objet de la transaction porte sur la livraison de produits finis manufacturé et le
prix d’achat n’est pas obligatoirement payé à la conclusion du contrat. L’objet, la date et le
lieu de livraison seront déterminés lors de la rédaction du contrat.

L’Istisna peut subventionner le besoin en fonds de roulement. Dans ce cas, la banque

(Moustasni) finance l’activité d’un artisan ou d’un industriel qui est demandeur du
financement (Sani) en achetant au comptant le bien manufacturé et différant la date de
livraison.

Ce contrat est très utile pour des financements de long terme comme le financement de biens
immobiliers, nécessitant la mise en place de deux contrats d’Istisna (double Istisna). Le
premier entre la banque et son client, ce dernier demande alors, à la banque la construction du
bien moyennant des paiements échelonnés ainsi que les spécificités caractérisant le bien
manufacturable. La banque va, ensuite, conclure un second contrat d’Istisna avec un
producteur ou promoteur qu’elle peut financer au comptant ou selon des paiements
échelonnés. Le transfert réel de propriété vers le client aura lieux à la date de l’achèvement de
l’ouvrage. Ici, la banque joue un rôle d’intermédiation commerciale entre le client et le
promoteur, elle est à la fois Sani et Moustasni.

Maitre d’ouvrage
demandeur de financement

Financement du bien manufacturable

Transfert de propriété de l’actif à son
au comptant ou par paiement
achèvement
échelonnés.

Intermédiaire financier

Acquisition du bien manufacturable au

Transfert de propriété de l’actif à son
comptant ou par paiement échelonnés.
achèvement

Client demandeur de
financement

Figure 12. Mécanismes d’un contrat Istisna simple.

80
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

2.2. Les produits basés sur le principe participatif

2.2.1. Le contrat Moudaraba

[Link]. Définition de la Moudaraba

La Moudaraba est un partenariat selon lequel un capital en nature ou en numéraire est avancé
par un investisseur (rab al mal) à un entrepreneur (Moudarib) qui va œuvrer pour rentabiliser
au mieux les capitaux en apportant savoir-faire et expérience (Causse-Broquet, 2012).
L’apporteur de capitaux n’est pas invité à prendre part à la gestion, la Moudaraba est donc un
partenariat passif (Levy, 2012).

Les profits engendrés par ce partenariat seront partagés entre les deux parties selon un ratio
prédéterminé et fixé d’un commun accord. En cas de perte, l’investisseur risque la non
restitution de son capital investi à hauteur de la perte réalisée sauf s’il parvient à prouver la
négligence de l’entrepreneur Moudarib.

La jurisprudence islamique distingue généralement entre deux types de Moudaraba :

- La Moudaraba non restreinte : L’apporteur des capitaux (Rab al Mal) confie à l’entrepreneur
(Moudarib) la gestion de son capital sans lui imposer de conditions particulières concernant la
manière d’investir ces fonds. Néanmoins, l’entrepreneur doit pourvoir à des investissements
dans des secteurs licites au regard de la Charia. Toutefois, d’un point de vue comptable,
l’entrepreneur n’est pas tenu à opérer une distinction entre ses fonds propres et les fonds
provenant de la Moudaraba.

- La Moudaraba restreinte : L’injecteur de capitaux définit quelques restrictions à

l’entrepreneur en désignant, par exemple, les secteurs d'investissements des fonds. Ce contrat
est utilisé lorsque l’investisseur (Rab al mal) souhaite financer un projet bien particulier
spécifiant alors, à l’entrepreneur la destination unilatérale des fonds dédiés à ce projet. Dans
ce cas, les fonds engagés par le Moudarib restent distincts des propres fonds de
l’entrepreneur. Cette mesure implique pour l'entrepreneur la notification dans sa comptabilité
des sources des capitaux afin d’opérer une distinction entre fonds propres et fonds provenant
de Moudaraba.

81
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Projet (investissement,
société)

Capital humain, savoir-faire, ou

Rendement X
expertise

Entrepreneur

Paiement du capital
y% du rendement X (avec y% fixé d’un commun
accord)

Etablissement financier

Figure 13. Mécanismes d’un contrat Moudaraba avec la banque comme injecteur des capitaux

[Link]. Application du contrat Moudaraba par les banques islamiques

Les banques islamiques auront recours aux contrats Moudaraba selon deux modalités :

1- Elles injectent des capitaux (Rab al Mal) pour financer les projets de leur clients. Dans ce
cas, le contrat Moudaraba est une forme de prêt et apparait au niveau des actifs de la banque.

2- Elles interviennent comme collecteurs de fonds (Moudarib) dans le cadre du financement

de leurs activités propres. Le contrat Moudaraba prend alors, la forme de dépôt à moyen ou à
long terme et apparait au niveau des passifs de la banque. Donc, les déposants placent leur
fonds selon les règles participatives de Moudaraba. Ainsi, la rémunération du déposant n’est
pas basée sur un intérêt préétabli mais calculée en fonction du résultat de la banque et du
prorata de sa participation dans les capitaux de celle-ci. La part des profits reçus par la
banque-entrepreneur est assimilée à une rémunération des efforts consentis pour gérer les
capitaux du déposant-investisseur. Les pertes sont donc totalement assumées par le déposant
(sauf négligence de la banque). Les dépôts bancaires basés sur le principe de Moudaraba sont
dénommés « Compte d’Investissement Participatifs » (CIP) et peuvent prendre la forme
restreinte ou non restreinte (Toumi et Viviani, 2013).

Cet instrument participatif est donc inscrit au passif (dettes de la banque) comme à l’actif
(crédits) de la banque islamique. Toutefois, l’analyse des bilans financiers de ces institutions

82
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

financières démontre que la Moudaraba n’est pas mobilisée de façon équitable des deux cotés
du bilan marquant une nette préférence en tant qu’instrument de collecte de dépôt (Cf.
Tableau 5).

En effet, selon leurs positionnements dans le contrat Moudaraba, le risque des banques
islamiques n’est pas le même. Elles privilégient les dépôts sous forme de CIP, en principe
moins risqués et moins contraignants puisque ne réside aucun caractère d’obligation à garantir
le capital ou à assurer une rentabilité préfixée. Mais, elles ne recourent que rarement aux
contrats Moudaraba pour financer leurs investissements car elles supportent la plupart des
risques d’investissement : perte du capital et rentabilité incertaine.

Part de Moudaraba dans Part de Moudaraba dans le

l’actif passif
Al Baraka Bank (Bahrein) 2.5% 68%
Bahrein Islamic Bank 4% 80%
Abu Dhabi Islamic Bank 2.5% 51%
Qatar International Islamic Bank 16% 50%

Tableau 5. Part du contrat Moudaraba dans les actifs et passifs de banques islamiques de la région du Golfe en 2012.

Les banques islamiques privilégient alors des investissements "plus classiques" basés sur le
« coût plus marge » théoriquement moins risqués (Mourabaha et Ijara wa Ictina) tout en
maximisant les dépôts résultant de la Moudaraba (Ben Amar et Hachicha, 2012).

[Link]. Etude comparative entre le contrat Moudaraba et les instruments financiers classiques

La Moudaraba et la société en commandite simple (SCS)

La Moudaraba est souvent comparée à la société en commandite (Cherif, 2008). Cette
structure juridique, bien connue en droit français (Didier et Didier, 2004), met en relation
deux parties : un commanditaire et un commandité. Le commanditaire, équivalent du Rab al
Mal, injecte la capital mais confie l'administration de la compagnie au commandité tout en
limitant sa responsabilité au seul capital investi. Les associés commandités, comparables au
Moudarib, sont généralement des entrepreneurs disposant du savoir-faire en gestion des
sociétés sans apporter des capitaux financiers50.

50
Vernimmen (2014), p.937

83
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Ainsi, à l’image de la Moudaraba, la gestion et la détention de capital sont dissociées dans les
sociétés en commandite.

La différence principale entre un contrat de Moudaraba et une SCS réside dans le fait que, le
commandité répond solidairement et indéfiniment des dettes sociales. Le moudarib, quant à
lui ne perd que l’effort du travail déjà entamé ou fourni. Cependant, au niveau des apporteurs
de capitaux, le statut reste le même, le commanditaire et le rab al mal ne sont responsables
des pertes qu'à concurrence de leurs apports.

Les dépôts de Moudaraba (CIP) et les dépôts à terme:

A l’instar des banques classiques, les banques islamiques se procurent les fonds sous forme de
dépôts à vue (appelés Wadiaa) ou de dépôts à terme (les CIP).

Les Wadiaa fonctionnent selon les mêmes principes que les comptes courants dans les
banques classiques : La banque islamique peut investir les fonds disponibles sur ces comptes
et en supporte entièrement les risques d’investissements (capital garanti). En contrepartie, ces
comptes ne sont pas rémunérés.

Cependant, les dépôts à vue constituent une part minoritaire des dépôts dans les banques
islamiques qui préfèrent collecter des fonds de moyen et long terme (Cf. Tableau 5). Les CIP
sont la voie privilégiée pour la collecte des dépôts de moyen et de long terme et peuvent être
assimilés à des dépôts à terme ou des plans d’épargne dans les banques classiques.

Comme pour les dépôts à terme, le déposant place ses fonds dans la banque islamique pour
une durée fixe (comptes à échéance) et ne peut bénéficier de son dépôt qu’à la fin de
l’échéance fixée au début du contrat. En contrepartie, les IFI(s) doivent rémunérer les CIP.

Néanmoins, en apparence, les CIP ressemblent plus à un partenariat qu’à des dépôts à terme
classiques. Ainsi, contrairement à la rémunération des dépôts classiques et des plans
d’épargne basés sur un taux d’intérêt fixe ou progressif, la rémunération des CIP n’est
obligatoire que dans le cas où l’investissement des fonds placés est rentable. De même,
aucune rémunération fixe ne peut être déterminée mais dépend du niveau des bénéfices
réalisés par la banque sur ces investissements mandatés par le déposant. Enfin, la restitution
des fonds placés aux déposants en fin d’échéance n’est pas garantie en cas de perte.

Les dépôts de Moudaraba (CIP) et la fiducie de gestion :

En droit français et international, la fiducie (ou le trust anglo-saxon) est un régime de transfert
temporaire de propriété ou de l’usufruit d’un bien d’un constituant vers un ou plusieurs

84
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

fiduciaires qui s’engagent à gérer au mieux le bien et en tirer des bénéfices pour le compte
d’un tiers ou du constituant pendant la durée de vie de la fiducie51.

Le placement de dépôts CIP dans une banque islamique s’apparente à la fiducie de gestion car
la jurisprudence islamique estime que la propriété des dépôts appartient aux titulaires des CIP
même si la banque jouit de l’usufruit52. Dans la comman law anglo-saxonne, le fiduciaire a
obligation de maintenir le bien transféré séparé de son patrimoine. Ainsi, la banque islamique
peut se prévaloir de gérer les investissements pour le compte de bénéficiaires (déposants) et
par conséquent, garder ces actifs en dehors de son patrimoine.

2.2.2. Le contrat Moucharaka

[Link]. Définition de la Moucharaka

A l’instar du contrat Moudaraba considéré comme un partenariat passif, la Moucharaka est

basée sur le principe participatif afin de contourner les financements à intérêt. Cependant, la
Moucharaka est un « partenariat actif » (Levy, 2012), les deux parties du partenariat
collaborant conjointement au financement et gestion de l’investissement.

Concrètement la Moucharaka est une association entre deux parties (ou plus) pour la gestion
du capital d’un projet ou d’un investissement commun, moyennant une répartition des
résultats convenue d’avance (qui peut être non proportionnel à la contribution de chaque
partie dans le capital).

La Moucharaka telle que pratiquée dans les banques islamiques est souvent une contribution
au financement de projet de la clientèle, mais revêt aussi, plus rarement, une forme de
mobilisation de fonds comme la Moudaraba. Quand elle n’est pas utilisée comme une forme
de collecte de fonds, la Moucharaka prend l’une des deux formes suivantes simple ou
dégressive:

- Moucharaka simple : le partenariat établi par la banque est durable et la perception des
bénéfices en tant qu’associé-copropriétaire est régulière. Dans ce cas, la Moucharaka n’a pas
forcément un objectif de financement de l’activité mais peut être un moyen de s’assurer le
contrôle de sociétés existantes. Ce type de Moucharaka correspond dans les pratiques

51
Vernimmen, 2014
52
L’adoption d’une loi sur la fiducie en France en 2007 directement inspirée du trust anglo-saxon a été analysée
par certains auteurs comme une tentative d’aménagement des structures juridiques afin de faciliter l’introduction
de la finance islamique en France (Amar, 2009).

85
 Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

bancaires classiques aux prises de participation ou à la contribution au capital de sociétés

nouvellement constituées.

Organisme Partenaire
financier

Part respective des profits

Y% de participation X% de participation

Joint-
venture

Figure 14. Mécanismes d’un contrat de Moucharaka simple

- Moucharaka dégressive : ici la Moucharaka est un pur instrument de financement. La

banque participe au projet de son client avec l’intention de s’en retirer progressivement.
Concrètement elle perçoit la totalité du profit durant les premières années du projet jusqu’au
remboursement total du prorata investi (majorée d’un bénéfice). Cette formule permet à la
banque d’éviter de placer ses ressources à long terme afin de pouvoir financer d’autres
projets.

[Link]. Etude comparative entre le contrat Moucharaka et les instruments financiers classiques

La Moucharaka dégressive et la joint-venture :

La joint-venture ou coentreprise (accord entre plusieurs entreprises) est un projet à but précis
et durée de vie limitée53. La Moucharaka dégressive est également une coentreprise limitée
dans le temps puisque la banque va se désengager progressivement du projet pour céder sa
part à l’associé-client. Mais les objectifs de la joint-venture et de la Moucharaka dégressive
sont différents dans l’esprit : la Moucharaka dégressive est essentiellement un instrument de

53
Vernimmen, 2014, p.933

86
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

financement pour des entrepreneurs ne disposant que d’une partie du capital, alors que la
joint-venture est un instrument d’alliance stratégique.

La Moucharaka et le capital risque :

Le financement des projets par Moucharaka est comparé au financement par capital risque.
Ces fonds financent des entreprises jeunes en prenant une part de leur capital car
un financement par endettement ne leur est pas approprié54. A l’instar de la Moucharaka, les
Fonds de Capital Risque assument le risque de perte de leur capital au cas où le projet financé
serait un échec.

2.3. Autre instrument financier : les Soukouks

2.3.1. Définition des Soukouks

Souvent comparés à des obligations ou à des Assets Backed Securities (Jouini et Pastré, 2009 ;
Kettell, 2011), les Soukouks sont des titres (certificat) de propriété ou de jouissance
temporaire d’une partie d’un bien défini ou d’un projet d’investissement. Pendant toute la
durée de vie des Soukouks, le porteur du titre bénéficie des avantages et supporte les risques
découlant de la propriété du bien ou du projet, ce qui lui ouvre droit à une part des revenus
qu’il génère (proportionnellement à sa part de propriété c’est-à-dire aux nombre de titres qu’il
détient).

Les Soukouks ne sont pas un produit financier proprement dit mais un montage financier basé
sur l’un des instruments financiers étudiés précédemment (Mourabaha, Ijara, Salam, Istisna,
Moudarba, Moucharaka)55. Ainsi, ils peuvent être des produits participatifs ou basés sur le
principe du markup (coût+marge).

Concrètement, les Soukouks sont émis par une structure juridique spécialement prévue à cet
effet sous la forme d’un fond commun de créance (SPV : Special Purpose Vehicle).
L’émetteur des Soukouks (habituellement une institution financière ou un Etat) vise à financer
de grands projets d’investissement spécifiques nécessitant la mobilisation d’un capital
important.

54
Vernimmen, 2014, p.929
55
L’AAOIFI recense quatorze types de Soukouks selon la nature du produit financier auquel cet instrument est
adossé.

87
 Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Le produit de l’émission sert en même temps à financer l’actif sous-jacent qui sera cédé au
fond commun et mis en trust au bénéfice des porteurs de Soukouks. Ceux-ci deviennent donc,
en quelques sortes, les propriétaires communs et temporaires de l’actif (Levy, 2012).

Le revenu généré par l’actif sous-jacent sert à assurer un rentabilté aux porteurs des Soukouks
jusqu’à la date de l’échéance.

Les actifs cédés au SPV sont repris à l’échéance par l’émetteur à un prix convenu.

La génération de revenus au cours de la durée de vie des Soukouks dépend de la nature du

produit auquel est adossé le titre (figures 15 et 16).

Porteur

Souscription Remboursement Emission de Soukouks

Achat du bien Location du bien

Originateur Emetteur (SPV) Originateur

Paiement du prix Paiement du loyer

Figure 15. Structuration possible d’un Soukouk-Ijara.

Porteur

Souscription Remboursement Emission de Soukouks

Emetteur (SPV) Originateur

Part des profits Part des profits
et des pertes et des pertes
Apports de Apports de
capitaux nature
Société

Figure 16. Structuration possible d’un soukouk-Moucharaka.

88
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

2.3.2. Etude comparative entre les Soukouks et les instruments financiers classiques

[Link]. Les Soukouks et les emprunts obligataires

Les Soukouks sont injustement comparés à des obligations car dans les deux cas, ils revêtent
la forme d’un titre au porteur ou de titres nominatifs attestant du droit d’un porteur sur un
émetteur.

Mais, des différences fondamentales séparent les deux instruments financiers (Levy, 2012).
Les obligations sont un titre de créance alors qu’en vertu du principe de l’obligation
d’adossement à un actif réel, les Soukouks sont un titre de propriété ou un droit d’usufruit
d’un bien spécifique. La titrisation de l’actif réel doit nécessairement passer par la constitution
d’une SPV (Lahlou et Tanega, 2007).

Le principe de rémunération des porteurs des deux types de titre diffère alors. Les obligations
sont rémunérées en fonction d'un taux d'intérêt préétabli. Ce taux est fixé par voie
contractuelle dès l'émission du titre de créance. Mais la rémunération du porteur d’un Soukouk
est fonction de la rentabilité réelle de l’actif sous-jacent. A ce titre, il ne perçoit pas d’intérêts,
mais une part des profits, tout en étant théoriquement associés aux risques alors que les
porteurs d’obligation n’assument pas le risque de perte.

Le remboursement d’un Soukouk est forcément réalisé in fine lors du rachat du bien sous-
jacent par l’émetteur, tandis que les obligations peuvent être remboursées par amortissement
constant ou annuités constantes.

[Link]. Les Soukouks et les Assets-backed Securities (ABS)

Les Soukouks sont plus proches des Assets Backed Securities (ABS) que des obligations
classiques dans la mesure où les ABS sont des valeurs mobilières obligatoirement adossées à
des actifs réels comme les Soukouks56.

Les deux types d’instruments financiers autorisent donc, le transfert l’usufruit ou la nue-
propriété de l’actif sous-jacent ou des cash-flows qui en résultent vers les porteurs des titres.
Ainsi la rémunération d’un ABS est également tributaire de la performance réelle du sous-
jacent.

56
Vernimmen, 2014.

89
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

3. Incompatibilités « techniques » entre les transactions financières islamiques et les normes

IAS/IFRS

L’analyse comparative entre les instruments financiers islamiques et leurs équivalents en

finance classique montre que, généralement, des différences importantes subsistent ce qui
limiterait l'application des normes comptables utilisées par les banques classiques (IAS/IFRS
par exemple).

Par conséquent, si les banques conventionnelles sont soumises aux normes de l’IASB, les
banques islamiques se distinguent par leurs fonctionnements, leurs activités, leurs objectifs et
donc la structure de présentation et d’évaluation de l’information financière.

Néanmoins, la majeure partie des banques islamiques restent soumises aux IFRS pour des
raisons de comparabilité (Altarawneh et Lucas, 2012 ; Sarea et Hanefah, 2013). Leurs
financements et leurs actifs sont spécifiques donc, leurs comptabilisations diffèrent selon
l’IASB ou selon des normes qui seraient respectueuses de leurs spécificités juridiques et
financières.

Pourtant, le concept comptable d’image fidèle, important pour les banques islamiques, se
trouve affecté si un référentiel comptable inadapté est utilisé.

3.1. L’impact des IAS/IFRS sur l’image fidèle des banques islamiques.

L’un des objectifs de la comptabilité financière est de donner d’une entité, une représentation
fiable de la nature des opérations et de la réalité économique, donc une image fidèle. Le
risque de réputation prégnant dans les banques islamiques fait que le concept comptable
d’image fidèle y acquiert une importance capitale.

L’IASB définit ce concept comme une représentation fidèle de la situation financière,

respectueuse des principes comptables généralement acceptées. Pour les IAS/IFRS l’image
fidèle est financière, mais en comptabilité islamique elle est forcément éthique. Les deux
logiques sont différentes : pour les IAS-IFRS c’est une logique de communication financière
qui prévaut alors que pour la comptabilité islamique c’est une logique de communication de
degré de conformité aux règles morales. Pour la première, la destination de l’information
comptable est actionnariale donc l’investisseur, mais pour la seconde la destination est
partenariale c'est-à-dire pour toutes les parties prenantes.

90
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Il a été démontré précédemment que les principes de la finance islamique contiennent des
ambigüités et que les contrats financiers islamiques présentent de nombreuses similitudes
avec des opérations financières conventionnelles. Ces ambigüités et similarités sont autant de
zones grises que les banques islamiques peuvent exploiter en faussant la réalité des
transactions, tout en restant dans le cadre de la légalité c’est-à-dire sans procéder à des
manipulations frauduleuses. En effet, les entreprises peuvent fausser l’image fidèle de leurs
états financiers sans recourir à des manipulations (Stolowy et Breton, 2003)

C’est notamment le cas lorsque le référentiel comptable utilisé n’est pas adapté aux
transactions de l’entité qui en fait l’usage. En adoptant les IAS/IFRS, les banques islamiques
risquent de fausser l’image fidèle de leurs transactions. En effet, ce référentiel comptable ne
respecte pas les spécificités comptables de ces banques. Ces spécificités sont détaillées ci-
dessous.

3.2. Spécificités de présentation de l’information financière

La présentation de l’information financière, notamment la forme du bilan et des autres états

financiers doit refléter fidèlement la réalité des transactions réalisées par l’entité économique.
Ainsi, et de façon non exhaustive, la forme d’intermédiation financière des banques
islamiques dans le circuit économique devrait être visible à la lecture du bilan comptable.

Dans le système financier classique, une banque collecte des dépôts à vue ou à terme pour les
réinvestir. Elle joue en principe un rôle d’intermédiaire financier mettant en relation
apporteurs et demandeurs de capitaux mais le passage par l’économie réelle est hypothétique.

Dans le système financier islamique, l’intermédiation se passe différemment puisque

l’ensemble des opérations financières est absolument subordonné à un actif sous-jacent. La
banque joue un rôle d’intermédiaire financier pour des opérations commerciales, entre des
vendeurs et acheteurs (Mourabaha ou d’Ijara wa Ictina). La banque islamique a également la
possibilité de jouer le rôle de partenaire commercial (Moudaraba et Moucharaca). Sur ce
point même, l’approche classique de l’intermédiation bancaire n’est pas opérante car dans les
institutions financières islamiques l’actif n’est pas formé par des crédits à revenu
prédéterminé, mais par des participations de la banque au financement (Moucharaca et
Moudaraba) ou des ventes avec marge (Mourabaha, Ijara, etc.). Le passif quant à lui, n’est
pas composé majoritairement par des dépôts à vue mais par ceux basés sur le principe de
partage des pertes et des profits (comptes d’investissement participatifs).

91
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Les déposants dans les banques islamiques s’apparentent plus à l’image des « associés » ou
des actionnaires car leur rémunération dépend du résultat comptable de la banque. Leur
dépôts, sous formes de comptes d’investissement participatifs (CIP) ne correspondent pas à la
définition de la dette telle que fixée par les IAS/IFRS et ne peuvent donc pas être traités en
comptabilité comme des dépôts à termes classiques ce qui pose la question de leur
présentation dans le cadre d’une comptabilité spécifique aux banques islamiques.

Le coût pondéré du capital dans les banques classiques représente le coût de la dette et des
fonds propres alors que dans les banques islamiques le concept de coût du capital est
remplacé, en partie, par le partage des pertes et des profits.

En tenant compte de la spécificité de l’intermédiation financière dans les banques islamiques

un bilan comptable présenté selon les normes IAS/IFRS (Cf. tableau 6) donnerait une image
erronée de la structure financière et des schémas de financement des banques islamiques.

Actifs Passifs

 Prêts interbancaires  Emprunts interbancaires

 Prêts  Dépôts
- Prêts de court terme - dépôts à vue
-Prêts de moyen et long terme - dépôts à terme

 Immobilisations  Fonds propres

- Incorporelles
- Corporelles
- Financières
Tableau 6. Bilan comptable schématique d’une banque selon les normes IAS/IFRS

3.3. Spécificités de la divulgation des données et des informations financières

Les banques et autres institutions financières islamiques sont soumises à un système de

gouvernance élargie où les éléments moraux jouent un rôle important. Elles sont non
seulement tenues à être conformes aux régulations nationales, mais également aux principes
de la loi financière islamique. En outre, les acteurs du marché, et plus particulièrement les
clients, en attendent l’adhésion à ces principes éthiques dans leurs activités quotidiennes. La

92
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

gouvernance des banques islamiques tente de diffuser cette image de finance éthique en
instaurant des comités Charia chargés de veiller sur la conformité morale des transactions
dans l’intérêt des déposants (source essentielle du financement) (Grassa, 2013).

Cette gouvernance constitue alors le « cœur de compétence » au sens de Hamel et Prahalad

(1990) puisque elle atteste du positionnement éthique et affirme leurs différences avec la
finance classique.

Les membres du Comité Charia jouent un rôle complémentaire à celui de l’auditeur financier
interne dans les banques classiques qui intervient pour garantit que les règles et procédures
sont appliquées de bonne foi. Mais au lieu de valider la conformité des états financiers avec
des règles comptables, les membres du Comité Charia légitiment les opérations financières
par rapport à un méta-environnement (interne au niveau de la morale et externe au niveau de
l’éthique des banques) suggérant que les états financiers reflètent une image fidèle des
principes de la finance islamique.

Le modèle de gouvernance des banques islamiques ne serait donc pas orienté vers un droit
positif comme c’est le cas du modèle des banques classiques, mais guidé par une morale
propre aux principes de la finance islamique (Iqbal et Lewis, 2009, Alnasser et Muhammed,
2012).

L’impératif de rassurer les parties prenantes sur le respect des règles financières de la Charia
est primordial pour les banques islamiques dont l’image transmise aux parties prenantes est
fortement corrélée à leur performance financière. Ce risque de réputation prégnant accentue le
rôle communicatif de la comptabilité dans ces entités.

Ceci devrait se refléter particulièrement par un niveau élevé de divulgation de l’information

financière et la publication d’informations attestant du respect des normes éthiques d’où le
rôle central des Comités Charia dans le choix et la certification de l’information financière à
divulguer.

L’objectif d’IFRS 07 est de prescrire des normes de divulgation et de présentation aux

banques et autres institutions financières afin de garantir que les états financiers
retransmettent aux utilisateurs une image fidèle de la réalité économique de l’entité. A priori,
les banques islamiques peuvent être soumises aux mêmes stipulations de divulgation que les
banques conventionnelles. Cependant, en raison du risque de réputation prégnant, la nature et

93
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

l’étendue d’information comptable tiendront compte des caractéristiques particulières de ces

institutions ce qui implique de nouvelles règles pas toujours admises par l’IFRS 07.

A titre d’exemple, le Comité Charia doit s’assurer que la banque ne s’est pas engagée dans
des activités prohibées par la loi islamique. Les déposants et clients potentiels souhaitent
connaitre la conformité islamique des produits proposés. Le comité de la Zakat a besoin
d’informations pour déterminer la quote-part des bénéfices éligibles à l’impôt religieux
(Cherif, 2008). Ainsi, les rapports annuels des banques islamiques doivent fournir des états
financiers supplémentaires non conjecturés par l’IAS30. Maali et al (2006) proposent par
exemple l’inclusion d’un rapport énumérant les activités illicites, du point de vue de l’éthique
islamique, dans lesquelles la banque s’est engagée et les raisons de ces engagements.
L’examen des rapports annuels de certaines banques islamiques montre qu’elles divulguent
des données financières non exigés par les IAS-IFRS. C’est l’exemple de la Bahrain Islamic
Bank qui publie un état sur les sources et les emplois des fonds reversés dans une réserve
spéciale de charité (Qard Hasan).

3.4. Spécificités de l’évaluation de l’information financière

Le normalisateur comptable international (IASB) n’a pas pris en compte l’existence des
institutions financières islamiques lors de l’élaboration de ses normes. Ces institutions
contournent l’interdiction du riba (intérêt) en promouvant des instruments financiers qui se
basent sur le principe des Partage des Pertes et des Profits (Moudaraba, Moucharaka) ou du
mark-up (Mourabaha, Ijara, Salam, etc.). L’IASB n’a pas envisagé de traitements spécifiques
pour ces produits. La solution serait de considérer l’équivalent conventionnel des instruments
islamiques et de lui appliquer le traitement prévu par le normalisateur international. Mais
même dans ce cas, il semble que des inadéquations de forme empêchent une application
stricte des normes comptables internationales aux instruments de la finance islamique.

Ainsi les règles d’IAS 18 ou IAS 17 peuvent être contraires aux principes de la finance
islamique.

3.4.1. Incompatibilités entre les règles d’IAS18 et la forme juridique de la Mourabaha

Le champ d’application d’ IAS 18 « Produit des activités ordinaires » recouvre le traitement

des opérations de vente de biens et de services et la comptabilisation des intérêts et

94
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

redevances provenant de l’activité ordinaire. Cette norme recouvre donc la Mourabaha

lorsque cette dernière est appréhendée comme une vente à tempérament ou un prêt à intérêt.

Si la marge bénéficiaire de Mourabaha est estimée être un intérêt financier, elle est
comptabilisée à l’échéance selon la méthode du taux d’intérêt effectif (IAS18). La banque
peut également la traiter comme un gain commercial. La marge est alors constatée lors du
transfert effectué par la banque au donneur d’ordre (client) des risques et avantages
importants inhérents à la propriété de l’actif sous-jacent.

Toutefois, l’application de l’IAS 18 dans les banques islamiques pose un problème. Dans le
premier cas (traitement en substance), les banques islamiques ne reconnaîtront pas le caractère
usurier de l’opération ce qui exclut la comptabilisation de la marge de Mourabaha selon la
méthode du taux d’intérêt effectif.

Dans le deuxième cas, la Mourabaha est assimilée à une vente à tempérament (ou avec
paiement différé). L’IAS18 prévoit alors de comptabiliser le prix de vente à la valeur
actualisée de la contrepartie, déterminée par actualisation des versements à recevoir au taux
d’intérêt implicite. Ce dernier est comptabilisé en produit des activités ordinaires à mesure
qu’il est couru, selon la méthode du taux d’intérêt effectif. Le traitement proposé par l’IASB
subdivise donc la marge bénéficiaire de Mourabaha en gain commercial et en produit
financier, élément inacceptable d’un point de vu islamique.

Par conséquent, si les conditions de forme du contrat Mourabaha devaient être respectées, la
norme internationale ne serait pas applicable. En effet, l’IAS 18 intègre des calculs à base
d’actualisation qui ne peuvent être repris par les banques islamiques car ils dérogeraient au
principe d’interdiction du Riba.

3.4.2. Incompatibilités entre les règles d’IAS17 et la forme juridique de l’Ijara Wa Iqtina

Alors qu’en substance, les deux contrats de crédit-bail et d’Ijara wa Iqtina semblent
véhiculer le même modèle impliquant un transfert de propriété avec paiements échelonnés,
quelques différences majeures de forme subsistent, limitant l’application stricte d’IAS17
« Contrats de location ».

95
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

En vertu du principe de la prééminence du fond sur la forme évoqué dans le cadre conceptuel
de l’IASB57, l’opération de crédit financement est interprétée par l’IAS17 comme une forme
de vente puisque il y a un transfert des risques et revenus inhérents à l’actif sous-jacent du
bailleur vers le preneur. Le bailleur (dans ce cas la banque) ne comptabilise pas le bien donné
en location parmi les actifs, mais reste tenu à la comptabilisation d’une créance pour un
montant égal à l’investissement net dans le contrat de location. En revanche, le preneur (dans
ce cas, le client de la banque) est contraint de comptabiliser le bien pris en location en tant
qu’actif puisqu’il y a eu transfert de propriété58 (même implicite) et ainsi en supporter les
charges d’amortissement.

D’un point de vue formel, cette éventualité n’est pas admise dans le contrat Ijara wa Iqtina.
La forme juridique de ce contrat implique que la banque islamique (bailleur du bien),
conformément au principe de l’adossement des produits financiers à des actifs réels, doit
inscrire le bien sous-jacent au contrat dans ses actifs. À cet égard, elle supportera la totalité
des charges relatives à la détention du bien (amortissement, entretien, coût de réparation ...).
Pour sa part, le preneur enregistre une dette en contrepartie de la valeur des paiements à
recouvrir (Shariff et Rahman, 2003).

La loi islamique adopte le principe de la séparation entre les droits de la nue propriété et
l’usufruit ce qui s’oppose à un transfert de propriété, même comptable, avant le paiement de
la totalité des échéances. Les recommandations de l’IAS17 sont donc dans l’impossibilité de
saisir l’essence du contrat de l’Ijara wa Iqtina.

En outre, l’IAS17 admet des calculs se basant sur des techniques d’actualisation pour
l’évaluation de la juste valeur du bien donné en location59 ainsi que des encaissements reçus
par le bailleur. Une partie de ces recouvrements est assimilable à des produits financiers
comptabilisés sur la base d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant
sur l’en-cours d’investissement net. De tels traitements comptables -à base de taux d’intérêt-
seraient inadmissibles dans les comptabilités des banques islamiques.

57
« Si l’information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu’elle vise à
présenter, il est nécessaire qu’ils soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur
réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique. La substance des transactions et autres
événements n’est pas toujours cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent » (cadre conceptuel
IASB, 35)
58
Qui n’implique pas forcément un transfert juridique de propriété.
59
Le bien est comptabilisé dans l’actif du preneur « pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si
celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location déterminée, chacune
au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée
des paiements minimaux au titre de la location est le taux d'intérêt implicite du contrat de location si celui-ci
peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit être utilisé » (IAS17)

96
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Conclusion section 2

Après avoir mis en évidence une première série de divergences ayant trait à la « vision du
monde » de chaque modèle comptable que nous avons qualifié d’idéologiques, cette
deuxième section a permis de dégager une série de discordances techniques.

En effet, en gardant la même approche normative de la première section, l’étude des

transactions financières spécifiques des banques islamiques a dégagé les lignes générales de
règles comptables adaptées aux banques islamiques en termes de divulgation, présentation et
évaluation. Ces stipulations normatives soulignent, en quoi, les normes IAS/IFRS seraient
inadéquates au traitement comptable des produits financiers islamiques.

97
Chapitre I : Divergences entre un modèle normatif de comptabilité financière pour banques islamiques et le
modèle de comptabilité financière des IAS/IFRS

Conclusion chapitre I

En adoptant une démarche normative, nous avons dressé l’ébauche d’un modèle comptable
destiné aux banques islamiques qui permet de mettre en évidence l’inadéquation des
IAS/IFRS aux banques islamiques. Ainsi, deux séries de divergences, idéologiques et
techniques, ont émergé entre ce modèle comptable normatif et les IAS/IFRS.

A la fin de cette phase normative et au vue de ces dissonances, nous sommes en mesure
d’émettre l’hypothèse suivante :

Un modèle comptable destiné aux banques islamiques est incompatible avec les normes
internationales d’information financière IAS/IFRS.

Le corollaire de cette hypothèse reste que les normes produites par l’organisme de
normalisation comptables pour les banques islamiques (AAOIFI) ne sont pas enclines à la
convergence vers les IAS/IFRS ce qui indique que l’existence d’institutions financières
islamiques peut constituer un obstacle à l’objectif de l’harmonisation comptable
internationale.

Nous avons adopté au cours de ce premier chapitre une démarche normative nous
contraignant à faire abstraction de l’existence des normes comptables concernant les banques
islamiques. Mais dans la réalité des faits, un ensemble de normes comptables produites par
l’AAOIFI et destinées aux banques islamiques existe déjà depuis 1991.

Ainsi, dans le chapitre suivant, nous confronterons ces normes avec le modèle normatif afin
de vérifier l’hypothèse de recherche émise au cours de ce premier chapitre. Par conséquent, la
démarche adoptée dans le chapitre suivant sera, essentiellement, descriptive.

98
 CHAPITRE II- Phase Descriptive

Etude comparative des normes de comptabilité financière

IFAS et IAS/IFRS

99
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Chapitre II : Etude comparative des normes de

comptabilité financière IFAS et IAS/IFRS

La démarche vers le savoir n'est pas d'accumuler de la science, comme d'aucuns accumulent des richesses ;
c'est de reconnaître sa propre réalité dans le monde, et de la juger.
Herbert Le Porrier (1974)60

Introduction

Phase descriptive

Dans le chapitre précédent, nous avons émis l’hypothèse qu’un modèle comptable destiné aux
banques islamiques serait incompatible avec les normes internationales d’information
financière IAS/IFRS.

Mais un ensemble de normes comptables destinées aux institutions financières islamiques

existe déjà et est appliqué par une partie des banques islamiques (notamment celles du Golfe
Arabo-persique). Il s’agit des normes IFAS (Islamic Fianancial Accounting Standard)61
émises par l’AAOIFI (Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial
Institutions).

La phase normative du premier chapitre ne prenait pas en compte l’existence de ces normes
puisque elle visait à établir un modèle théorique « idéaliste ».

Dans ce deuxième chapitre, nous confrontons ce modèle théorique à la réalité de la régulation

comptable islamique. La comparaison entre modèle normatif et normes comptables
islamiques existantes vise à souligner les différences entre « théorie » et « pratique ».

Il s’agit donc de décrire les normes comptables islamiques existantes en les comparant avec
les normes internationales d’information financière. Toutes convergences entre les normes
existantes et les IAS-IFRS signifient que les normes IFAS dévient du modèle normatif
théorique.

Ainsi, dans cette phase, notre approche consiste à dépasser la théorie normative pour
construire une théorie descriptive.
60
Le Médecin de Cordoue, Seuil, p.123
61
L’AAOIFI adopte la dénomination officielle FAS (Financial Accounting Standard) concernant ses normes
comptables. Ci-après, nous les désignons par IFAS (Islamic Financial Accounting Standrad) les distinguant ainsi
des FAS du FASB américain.

100
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

La définition de Colasse (2009) des théories descriptives de la comptabilité est cohérente avec
notre démarche de recherche au cours de ce deuxième chapitre. Selon l’auteur (Cf. p.1233),
une théorie descriptive de la comptabilité vise à décrire la pratique comptable par le
dévoilement et l’explication de ces principes généraux. Les théories descriptives sont
essentiellement des théories classificatoires dont le rôle est de classer les modèles comptables
selon les principes (ou postulats) comptables fondamentaux.

L’objet du présent chapitre tend à situer (ou classer) le modèle comptable proposé par
l’organisme de normalisation islamique (AAOIFI) par rapport au modèle du normalisateur
international (IASB) à la lumière des principes comptables contenus dans les cadres
conceptuels des deux organismes et des règles d’évaluation, de constatation et de présentation
comptables. L’objectif étant, in fine, de vérifier s’il y a convergence des règles comptables
entre les deux normalisateurs.

La question de recherche de ce chapitre est formulée comme suit : Y a-t-il convergence entre
le modèle comptable proposé par le normalisateur comptable islamique (AAOIFI) et le
modèle comptable du normalisateur international (IASB) ?

Structure du chapitre

Pour répondre à cette question, nous adoptons une démarche progressive et comparative :

- Dans une première section, les concepts d’harmonisation, de convergence et de

normalisation comptable sont définis de même que les deux acteurs de normalisation qui sont
l’objet de cette recherche : l’AAOIFI et l’IASB.

- Dans une deuxième section, nous menons une analyse comparative des deux ensembles de
normes comptables (IAS-IFRS et IFAS) afin de déterminer s’il y a convergence. La première
étape de cette analyse porte sur les principes (postulats) comptables à travers la comparaison
des cadres conceptuels de l’AAOIFI et de l’IASB. La seconde consiste en une analyse des
règles de présentation, de divulgation, de constatation et d’évaluation comptables.

101
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Section 1: Harmonisation comptable internationale : Définition et acteurs

Introduction

Avant d’aborder l’analyse comparative, il convient d’abord de préciser le concept

d’harmonisation comptable internationale, ses facteurs, et les organismes responsables.

Cette première section est divisée selon deux parties :

1- Dans un premier temps, nous précisons le concept d’harmonisation comptable

internationale. D’une part, nous expliquons les différentes conceptions, parfois
contradictoires, de l’harmonisation comptable afin de justifier notre choix de la définition
dans cette étude. D’autre part, nous veillons à spécifier la différence entre l’harmonisation
comptable et des concepts qui lui sont proches (standardisation, comparabilité, normalisation,
régulation et convergence). L’accent est également mis sur les facteurs favorisant
l’harmonisation comptable à l’échelle internationale.

2- Dans un deuxième temps, nous présentons les deux organismes de normalisation comptable
responsables de la production des normes objet de cette étude : l’IASB et l’AAOIFI

102
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

1. Définitions de l’harmonisation comptable internationale

Plusieurs concepts se confondent dans les études liées à la normalisation comptable

internationale : harmonisation, standardisation, régulation, convergence, comparabilité … De
façon sommaire, l’harmonisation se réfère à un processus d’augmentation de la comparabilité
des états financiers (Van der Tas, 1988), la standardisation évoque un sens d’uniformité totale
des normes et pratiques comptables (Tay et Parker, 1990) alors que la normalisation se
rapporte au processus de production des normes comptables (Colasse, 2004)

Notre tentative consiste donc, à délimiter les frontières du concept d’harmonisation afin
d’éviter toute confusion. Cette définition permettra également de préciser les contours de
notre recherche.

1.1. Approches classiques du concept d’harmonisation comptable

Dans une partie de la littérature comptable (Cf. tableau 8), la notion d’harmonisation est
étroitement liée à celle de comparabilité. En effet, l’amélioration de l’harmonisation implique
systématiquement une augmentation de la comparabilité des états financiers (Murphy, 2000).
Cette dernière signifie pour les utilisateurs des états financiers, une capacité à comparer les
informations financières de différentes firmes sans, pour autant, avoir nécessairement
connaissance de plusieurs référentiels comptables (Choi et al, 2002). Dès lors,
l’harmonisation est liée à une baisse de la diversité des méthodes comptables pour assurer
une meilleure comparabilité des états financiers des firmes. Cette diminution est enregistrée
au moyen d’un regroupement des firmes autour d’une ou d’un nombre peu élevé de méthodes
comptables disponibles. Ce processus de « regroupement » correspond à l’harmonisation
(Van Der Tas, 1988, 1992 ; Tay et Parker, 1990).

La littérature distingue généralement deux types d’harmonisation : la première est dite

« informelle » (ou matérielle)62 et la deuxième « formelle » (Tay et Parker, 1990 ; Rahman et
al, 1996 ; Canibano et Mora, 2000 ; Parker et Morris, 2001 ; Ampofo et Sellani, 2005 ; Joshi
et al, 2008 ; Nobes, 2013). La première se réfère à l’harmonisation des pratiques comptables
des firmes alors que la deuxième renvoie à celle des régulations comptables (notamment les
normes comptables produites par les organismes de normalisation). Van der Tas (1988)
identifie également une « harmonisation spontanée » des pratiques comptables réalisée sous

62
Également désignée dans la littérature anglo-saxonne par « harmonisation de fait » (de facto harmonization).

103
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

l’effet des forces de marché (et non des régulations comptables). Néanmoins, cette dernière
sera classée dans la catégorie des harmonisations informelles car elle renvoie à la convergence
des pratiques.

En outre, les harmonisations formelles et informelles sont divisibles en deux parties (Haverty,
2006, Van der Tas, 1988) : harmonisation des règles et pratiques de mesure et harmonisation
des règles et pratiques de divulgation. Généralement, les recherches comptables s’attèlent à
étudier un seul de ses quatre aspects de l’harmonisation.

Degré de
divulgation
Harmonisation
formelle
Critère
d'évaluation
Processus
d'harmonisation
Degré de
divulgation
Harmonisation
informelle
Critère
d'évaluation

Figure 17. Typologie de l’harmonisation comptable

Dans cette étude, nous nous plaçons résolument dans le cadre du deuxième type
d’harmonisation (formelle) avec ses deux volets (évaluation et divulgation) puisque nous
analysons la convergence de deux ensembles de normes comptables (IAS-IFRS et IFAS)
nonobstant les pratiques comptables des banques islamiques.

Néanmoins, les deux types d’harmonisation sont corrélés car une meilleure harmonisation des
régulations et normes comptables permet d’homogénéiser les pratiques comptables des firmes
(Rahman et al, 1996, Fontes et al, 2005).

La standardisation comptable est un concept différent de l’harmonisation. Selon Tay et Parker

(1990), la standardisation est un processus visant l’uniformité. Par conséquent, il s’agit d’une
harmonisation comptable (réduction de diversité) poussée à son extrême (absence de
diversité). Dans cette conceptualisation, les deux notions sont liées car l’harmonisation
devrait aboutir, in fine, à la standardisation. Le premier processus renvoie à une approche

104
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

flexible tolérant un certain degré de consensus et de diversité, alors que le deuxième implique
une approche rigide imposant l’uniformité des méthodes comptables (Emenyonu et Gray,
1996).

Notre étude est basée sur le concept d’harmonisation et non de standardisation qui semble un
objectif difficilement réalisable (Hoarau et Teller, 2007). Les termes d’harmonisation et de
convergence comptable restent, au demeurant, conciliables. La convergence significative de
l’existence d’analogies ou de point communs63 est un indicateur de comparabilité et donc
d’harmonisation sans impliquer, nécessairement, une uniformité totale.

Ainsi, la flexibilité comptable qu’admet le concept d’harmonisation nous permet de supposer

qu’une convergence, même partielle, des normes comptables (IAS-IFRS et IFAS) invalide
notre hypothèse de recherche.

Standardisation

• Diversité • Comparabilité • Uniformité

(Harmonie)

Harmonisation

Figure 18. Différence entre harmonisation et standardisation comptable

1.2. Approches de l’harmonisation comptable basée sur l’équiprobabilité des distributions

Trois reproches principaux ont été adressés par la littérature aux conceptions classiques de
l’harmonisation et de la standardisation :

- Dans le continuum d’harmonisation (Cf. figure 18), il est difficile d’envisager le point à
partir duquel le processus d’harmonisation se convertira en processus de standardisation

63
Dictionnaire Larousse.

105
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

(Emenyonou et Gray, 1996). En outre, ce schéma suppose que l’uniformité comptable soit
l’aboutissement systématique de tout mouvement d’harmonisation. Concrètement,
l’uniformité totale (élimination de la diversité des méthodes comptables) n’est ni souhaitable,
ni applicable mais relève d’une ‘impossible quête de l’universel’ (Hoarau et Teller, 2007, p.9).

- Cette définition est centrée sur la pratique (harmonisation informelle) en réduisant

l’harmonisation à son seul aspect de comparabilité. Dès lors, le risque de confusion entre
l’harmonisation et la comparabilité reste notable. Toutefois, il est important de mentionner les
différences entre les deux notions. Par exemple, les données financières produites par deux
référentiels comptables différents (non convergents) sont comparables moyennant quelques
ajustements comptables. De même, lorsque les normes et les régulations comptables sont
harmonisées, les pratiques peuvent diverger, occultant, alors, toute comparabilité. Cette
divergence est partiellement imputable à un manque du pouvoir coercitif de l’organe de
normalisation comptable ou aux différences d’interprétation ou, encore, de mise en
application des normes.

- L’harmonie a lieu lorsque les firmes se concentrent sur un petit nombre de méthodes
comptables. Cependant, cette définition ne prend pas en compte les différences des situations
et des circonstances économiques (chaque firme adopte la méthode qui convient le mieux à
ses circonstances commerciales). Toute définition de l’harmonisation doit alors intégrer les
conditions particulières à chaque firme ou pays. L’harmonie peut alors être considérée, non
sous l’angle de la concentration, mais celui de distributions de probabilités égales dans des
circonstances identiques.

A cet effet, Archer et al (1996) et McLeay et al (1999) ont proposé une nouvelle définition
dégageant une meilleure distinction entre harmonisation et comparabilité d’une coté et
harmonisation et standardisation de l’autre. On passe alors d’une conceptualisation basée la
concentration des méthodes comptables à celle basée sur l’équiprobabilité des distributions.
Selon Archer et al (1996, p.1), l’harmonie est un état où les chances de sélection d'une
méthode comptable donnée sont identiques dans chaque pays ce qui implique des fréquences
de distribution des méthodes identiques selon les pays. L’harmonisation se produit lorsque les
distributions deviennent équiprobables dans le temps.

Cette définition permet d’intégrer les circonstances économiques particulières de chaque

firme : la comparabilité des états financiers dépend de l’application d’une méthode comptable

106
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

appropriée aux circonstances économiques de la firme et non celle d’une méthode unique
applicable par toutes les firmes.

Contrairement aux définitions classiques qui situent la standardisation et l’harmonisation dans

un même continuum, la définition de McLeay et al (1999) considère les deux concepts sous
un angle indépendant. Ainsi, la standardisation correspond à l’augmentation de probabilité
quant à l'adoption d'une méthode comptable et ce indépendamment de l’existence d’un état
d’harmonie (équiprobabilité des distributions).

Le tableau suivant illustre l’indépendance des processus de standardisation et d’harmonisation

selon la nouvelle définition de McLeay et al (1999) :

Situation initiale (année 1) : désharmonie

Pays 1 Pays 2

Méthode A 11 11

Méthode B 9 10

Méthode C 10 9

1ière possibilité (année 2) : Harmonisation sans standardisation

Pays 1 Pays 2

Méthode A 11 11

Méthode B 9 9
Méthode C 10 10

2ième possibilité (année 2) : Harmonisation avec standardisation

Pays 1 Pays 2

Méthode A 20 20

Méthode B 3 3

Méthode C 7 7

Tableau 7. Les processus d’harmonisation et de standardisation selon McLeay et al (1999)

Il faut, cependant, noter que les deux définitions de l’harmonisation sont conceptuellement
antagoniques (Parker et Morris, 2001). En effet, alors que la première suppose l’harmonie

107
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

comme expression d’une méthode préférentielle, la deuxième assimile l’harmonisation à un

processus d’égalisation de la distribution des méthodes entre pays sans aucune référence à la
notion de préférence. Par exemple, supposons le cas de deux pays où quatre firmes (deux de
chaque pays) utilisent chacune une méthode différente pour la comptabilisation d’une
transaction donnée. Cette situation est assimilée à un degré zéro d’harmonie selon la
définition classique alors qu’elle correspond à un cas de parfaite harmonie internationale
selon la définition basée sur la distribution.

Dans cette étude, nous adoptons l’approche classique du concept de l’harmonisation

comptable. En effet, la deuxième définition reste plus appropriée à l’étude de l’harmonisation
informelle (des pratiques) alors que nous visons uniquement l’harmonisation formelle (des
normes).

Ainsi, la méthode adoptée pour vérifier l’hypothèse émise lors du premier chapitre est basée
sur une analyse comparative des normes comptables. Nous supposons donc qu’une meilleure
comparabilité des états financiers persiste comme indicateur fiable d’une convergence, même
partielle, entre les normes comptables et donc d’une harmonisation comptable.

Ceci nous amène à discuter le concept de normalisation comptable et sa relation à

l’harmonisation.

Définitions basées sur la comparabilité des états financiers.

Nobes et Parker (2004) - Un processus destiné à accroître la compatibilité des pratiques comptables grâce
à la réduction de leur niveau de variabilité

Choi et al (2002) - L’harmonie existe lorsqu’il n y a pas de conflit de logique entre les différentes
pratiques comptables appliquées (pour une seule transaction)

Van der Tas (1988) - L’harmonisation informelle (matérielle) correspond à une augmentation de la
comparabilité des pratiques et signifie que plus de firmes- confrontées aux mêmes
circonstances- appliquent la même méthode comptable.

Tay et Parker (1990) - L’harmonisation (un processus) est un mouvement qui réduit la diversité totale
de la pratique comptable. L’harmonie (un état) est alors indiquée par un
« regroupement » des firmes autour d’une ou de quelques- unes des méthodes
disponibles.

- La standardisation (un processus) est un mouvement vers l'uniformité (un état).

Nobes (1992) - Un processus qui augmente la comparabilité des pratiques comptables en

imposant des limites à leur degré de variation.

108
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Colasse (2009) - L’harmonisation comptable internationale est un processus institutionnel, ayant

pour objet de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables
nationales et par conséquent, de faciliter la comparaison des états comptables
produits par des entreprises de pays différents.

Définitions basées sur l’équiprobabilité des distributions.

McLeay et al (1999) - L’harmonisation est un processus qui aboutit à un choix systématique des
méthodes comptables lié à la nature de la firme et de son environnement mais qui
est indépendant de son emplacement.

- L’harmonie (un état) existe lorsque la probabilité qu'une méthode comptable

particulière est tirée d'une distribution qui est identique l'ensemble des
entreprises dans tous les pays.

Archer el al (1996) - L’harmonie est un état où les chances de sélection d'une méthode comptable
donnée sont identiques dans chaque pays ce qui implique que les fréquences de
distribution des méthodes comptables sont identiques entre les pays.
L’harmonisation se produit lorsque les distributions deviennent équiprobables
dans le temps.

Tableau 8. Synthèse des définitions de l’harmonisation comptable

1.3. Harmonisation comptable et normalisation comptable

La normalisation comptable « a pour objet d’établir des règles communes dans le double but
d’uniformiser et de rationaliser la présentation des informations comptables susceptibles de
satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs » (Hoarau, 2003). Cette définition
illustre parfaitement la confusion régnante entre normalisation et harmonisation dans la
recherche comptable francophone.

Pour exemple, selon Barbu (2006), le processus de normalisation a pour but la modification
des règles comptables d’un état de comparabilité à un état de rigidité dans le cadre d’un
processus général visant à l’uniformisation de ces pratiques. De même, pour Demaria (2009),
la normalisation est un stade avancé de l’harmonisation. Il est probable que cette confusion
soit le résultat d’une traduction erronée du terme anglais standardization64.

Selon Colasse (2004), la normalisation comptable ne se réfère qu’au processus de production

de normes sans, pour autant, générer de confusion avec l’harmonisation comptable65. La
normalisation au sens de Colasse serait alors la traduction de standard setting et non de
standardization référence au processus d’uniformisation des règles et pratiques comptables.

64
Les standards anglais s’appellent normes en français, le terme standardization est alors traduit par
normalisation.
65
Colasse (2004, p.1) définie la normalisation comptable ainsi : « le processus de production, de mise en œuvre
et de contrôle de l’application des normes comptables dans un espace géographique donné ».

109
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Ainsi la normalisation est synonyme de régulation lorsque définie comme le mécanisme ou

66
« le processus par lequel se créent ou se transforment les règles comptables » (Chantiri,
1995).

Nous nous situons dans le cadre de cette deuxième conception de la normalisation, celle où
normalisation et harmonisation comptable sont des concepts différents. Néanmoins, de ce
point de vue, la normalisation serait un facteur important de l’harmonisation formelle et
informelle. En effet, la production de règles comptables normalisées réduit la diversité des
options et pratiques. La normalisation comptable est alors classée parmi les influences de
l’harmonisation (Rahman et al, 1996).

1.4. Facteurs favorisant l’harmonisation comptable internationale

L’harmonisation comptable internationale est un « un processus institutionnel ayant pour

objet de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables nationales et par
conséquent de faciliter la comparaison des états financiers produits par des entreprises de
différents pays » (Colasse, 2009, p.877). Cette définition met en relief le facteur économique
favorisant le mouvement d’harmonisation comptable internationale. Effectivement, les
investisseurs ont besoin de comparer les états financiers des entreprises issues de différents
pays or cette dernière relève du domaine de l'impossible si les états financiers sont produits
selon deux référentiels comptables différents.

La croissance et l’internationalisation des activités des entreprises ont donné à la comptabilité

un rôle de communication internationale des données pour analyser la situation financière de
l'entreprise. En effet, la comptabilité a été pendant longtemps un outil fiscal national, en
réponse aux besoins d'un groupe culturel particulier. Ainsi, reflète-t-elle la société dans
laquelle elle évolue, son environnement économique et social, ainsi que son système juridique
et fiscal. A l’origine, l’outil comptable n'était pas destiné à la communication des états
financiers de l'entreprise entre des cultures différentes, ce qui compliquait la comparaison des
comptes entre les différents pays, y compris ceux des pays issus du même modèle comptable
(Colasse, 2012).

66
Cependant, Chantiri (1995) fait le distinguo entre normalisation et régulation : la première renvoie au cadre
institutionnel du processus de production de règles comptables, alors que la deuxième évoque la dimension
sociale de ce processus. Dans cette thèse, nous utilisons ces deux termes sans discernement.

110
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Néanmoins, dans le contexte actuel d’une mondialisation croissante de l’économie et le

mouvement accru de concentration des places boursières, la comptabilité financière ne
présente plus la possibilité d’être perçue comme un outil purement national. Plus précisément,
l'hétérogénéité des systèmes comptables pourrait constituer un facteur de ralentissement
économique à l’échelle mondiale. En effet, l’hétérogénéité des normes comptables représente
un des facteurs d'inefficience des marchés financiers car limitant une fluidité parfaite de l'offre
et de la demande de l’information financière. Par conséquent, la volonté d’amélioration de
l’efficience économique mondiale favorise un mouvement lent mais certain vers la
constitution d’un langage comptable commun, cohérant et unique (Colasse, 2012).

Toutefois, comme suggéré dans le chapitre 1, le facteur cultuel pose-t-il un frein significatif
contre le facteur économique qui favorise le mouvement de l’harmonisation comptable
internationale ?

2. Les acteurs de l’harmonisation comptable: les Organismes de Normalisation Comptable

(ONC).

Pour confirmer l’hypothèse de recherche émise au chapitre 1 qui stipulait qu’un modèle
comptable destiné aux banques islamiques est incompatible avec les IAS/IFRS, il semble
nécessaire de comparer certaines normes comptables produites par l’IASB avec celles
produites par l’AAOIFI, ce dernier étant l’organisme responsables de la normalisation
comptable pour les banques islamiques.

Dès lors, avant toute comparaison des normes comptables (section 2), présentons les
organismes responsables de leur émission.

2.1. Rôle et typologie des Organismes de Normalisation Comptable

La régulation (ou normalisation) comptable recouvre « la production, la mise en œuvre et le

contrôle de l’application des normes comptables. Elle se déploie dans un espace géopolitique
donné, qui peut être national ou international » (Colasse et Pochet, 2009, p.14). Cette
définition implique l’existence d’organismes chargés de l’élaboration des normes comptables.

111
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Ces Organismes (ONC) peuvent avoir une portée internationale (IASB et AAOIFI), régionale
(OHADA67) ou nationale (Autorité des Normes Comptables en France).

Le rôle assigné à l’organisme de régulation et le degré de sa force coercitive sont le résultat

d’un long processus historique (Colasse et Pochet, 2009) et dépendent de facteurs
économiques, politiques et juridiques (Chantiri-Chaudemanche, 2009 ; Kahloul, 2013) qui
autorisent les variations de traditions en matière de régulation comptable.

Il semble alors difficile de dresser le portrait-type d’un organisme de normalisation comptable

tant les objectifs, les structures administratives et les modes de production des normes
diffèrent d’un pays à un autre. Néanmoins, Chantiri-Chaudemanche (2009) souligne un
mouvement de « standardisation » des différents organismes de régulation comptable vers un
modèle anglo-saxon dominant représenté notamment par le FASB68 et l’IASB.

Colasse (2005), se basant sur la typologie des systèmes comptables de Nobes (1992),
identifie trois idéaux-type d’organismes de normalisation comptable selon la forme de
régulation (normalisation) adoptée:

1- La régulation par une organisation étatique ou interétatique (réglementation). La France a

par exemple une longue tradition de régulation étatique avant les réformes de 2007 et 200969.
Deux organismes complémentaires chargés de la normalisation étaient directement placés
sous tutelle de l’État : le Conseil National de Comptabilité (CNC) revêtant un rôle consultatif
et le Comité de la Réglementation Comptable (CRC) avec un rôle prescriptif. Les règlements
du CRC sont approuvés par un arrêté conjoint des ministères de l’Économie, de la Justice et
du Budget ce qui leur octroie un caractère contraignant et légal.

2- La régulation par la profession comptable (endo-régulation). C’est notamment le cas des

États-Unis jusqu’à la création du FASB en 1973. Avant qu’elle ne soit confiée au FASB, cette
régulation comptable était assurée par le Committee on Accounting Procedure70 (1936–1959)
et le Accounting Principles Board71 (1959–1973), tous deux étant intégrées à l’American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA)72, l’association regroupant les
professionnels comptables américains. Ce contrôle de la normalisation comptable américaine

67
Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires.
68
Financial Accounting Standards Board, est l’organisme chargé de la régulation comptable aux Etats Unis.
69
Décret n° 2007-629 du 27 avril 2007 modifiant l'organisation et les missions du CNC et l'ordonnance 2009-79
du 22 janvier 2009 instaurant l’Autorité des Normes Comptables (ANC).
70
Comité des procédures comptables
71
Conseil des principes comptables.
72
Institut Américain des Comptables Certifiés.

112
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

par la profession comptable était, cependant, informel puisque la SEC se chargeait

officiellement de cette mission.

3- La régulation par un organisme indépendant73. Le FASB et l’IASB sont des exemples

d’une régulation comptable par un organisme privé indépendant à la fois des pouvoirs publics
et de la profession comptable. Colasse (2005) identifie deux conceptions d’une régulation
indépendante. La première, représentative, tente une participation des différentes parties
prenantes au processus de production des normes comptables alors que la deuxième,
technocratique, privilégie le recours à des spécialistes chevronnés mais indépendants aux
dépens de la représentativité géographique ou sectorielle. Le FASB et l’IASB correspondent
mieux à la deuxième conception d’une régulation indépendante sans signifier, pour autant,
que ces organismes soient réellement indépendants. A cet instar, l’AAOIFI se classe dans cette
catégorie d’ONC.

Réglementation
(la France avant
2007)

Organismes de Endo-régulation
Normalisation (les Etats Unis avant
Comptable 1973)
Conception
représentative
Régulation
indépendante
(IASB/FASB/AAOIFI)
Conception
indépendante

Figure 19. Les idéaux-types des organismes de normalisation comptable (Source : Colasse, 2005)

Quelque soit la forme de régulation adoptée, les organismes de régulation comptable, en

imposant un système cohérent et homogène de normes comptables, sont un vecteur important
de l’harmonisation comptable formelle ou informelle à l’échelle nationale, régionale ou
internationale.

73
La production des normes comptables peut être assurée par un organisme privée alors que la mise en
application de ces normes est soutenue par les pouvoirs publics. C’est ce modèle qui est privilégié par l’Union
Européenne.

113
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

L’IASB et l’AAOIFI sont des organismes de normalisation comptable à l’échelle

internationale. Néanmoins, en se basant sur le rôle d’harmonisation des organismes de
régulation comptable, les rôles de ces deux structures se révèlent souvent contradictoires :
l’IASB s’est imposé comme l’organisme de référence pour maximiser le degré de
l’harmonisation comptable à l’échelle internationale (Colasse, 2004) alors que l’AAOIFI est
chargé d’harmoniser uniquement les normes et pratiques comptables des institutions
financières islamiques. Au vu de l’hypothèse énoncée au premier chapitre (Cf. p. 98), ces
deux objectifs peuvent être conflictuels : dans ce cas, l’harmonisation comptable spécifique
aux banques islamiques ne signifierait-elle pas leur exclusion du champ de l’harmonisation
comptable internationale ?

2.2. Deux acteurs de l’harmonisation comptable internationale : l’IASB et l’AAOIFI

2.2.1. L’International Accounting Standards Board (IASB)

Selon les objectifs énoncés dans son cadre conceptuel, l’IASB à pour ambition de
« développer dans l’intérêt public, un ensemble unique de normes comptables de haute
qualité, compréhensibles et applicables, réclamant une information transparente et
comparable dans les états financiers généraux ».

L’IASB est devenu au fil des années, malgré son statut privé, l’organisme légitime (mais pas
toujours légal) pour la normalisation comptable internationale.

[Link]. Légitimité de l’IASB comme normalisateur comptable international

Même si l’IASB et ses normes comptables (IAS/IFRS) font aujourd’hui figure de référence
pour l’harmonisation comptable internationale, son succès n’a pas été immédiat (Colasse,
2004).

Néanmoins, des facteurs économiques et politiques ont favorisé l’émersion de l’IASB et la

diffusion à large échelle de ses normes comptables en dépit de la concurrence des normes
américaines (Kahloul, 2013).

En effet, l’internationalisation des entreprises et l’émergence de nouveaux pays comme

acteurs majeurs de l’économie mondiale (par exemple la Chine ou le Brésil), a imposé la
recherche d’un langage comptable commun facilitant les échanges économiques et la
comparabilité comptable des entreprises.

114
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Ce contexte économique, favorable à l’harmonisation comptable internationale est vecteur de

la création de l’International Accounting Standards Committee (IASC) en 1973 qui
s’autoproclamera normalisateur comptable international. En 2001, l’IASC semble avoir opéré
un revirement stratégique avec la mise en place d’une nouvelle structure. Le changement de
structuration s’accompagne d’un changement de nom, l’IASC devient IASB, mais plus
significatif encore, les normes comptables internationales IAS (International Accounting
Standards) sont désormais dénommées IFRS (International Financial Reporting Standards).

Confronté dès ses débuts à la concurrence des normes américaines et à la réticence des
pouvoirs publics dans plusieurs pays, la faiblesse de l’IASB restait son manque de légitimité
politique qui a trait à l’absence de pouvoir coercitif quant à l’application des normes
comptables (Burlaud et Colasse, 2010).

Néanmoins, cette légitimité politique s’est établie progressivement et a consacré le rôle de

normalisateur international de l’IASB (Garrido et al, 2002):

- avant l995 : La démarche adoptée était de type consensuel, l'IASC procédait par analyse des
différentes pratiques comptables pour n’en retenir que les meilleures d'entre elles et en assurer
la promotion. Cette méthode justifie la multiplication des options comptables.

- après l995 : Un accord entre l’IASC et l’IOSCO74 vise à diminuer le nombre des options
comptables réduisant la comparabilité des états financiers. La mise en place de la nouvelle
structure en 2001 et l’accord avec l’IOSCO permettent à l’IASC d’assoir définitivement son
statut de normalisateur international.

La légitimité politique sera acquise en 2002 avec l’adoption d’un règlement Européen
obligeant les sociétés cotées des Etats membres à publier leurs comptes consolidés selon le
référentiel de l’IASB. Cette légitimité politique a été conquise au prix d’un effort
communicationnel remarquable de l’IASB, dont le changement de structure en 2001 est la
manifestation la plus visible. En effet, ce changement ambitionne à accentuer l’image de
« compétence », d’ « expertise » et de « neutralité » ou ce que Burlaud et Colasse (2010)
dénomment les légitimités procédurale et substantielle :

1- Légitimité procédurale : elle émane du « due process ». Ce concept propre aux organismes
de normalisation anglo-saxons se réfère au processus de consultation formelle permettant aux
différentes parties prenantes intéressées à prendre part à l’élaboration des normes comptables

74
International Organization of Securities Commissions.

115
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

(LeManh Bena, 2009). Comme le souligne Colasse (2012), le due process formalise les
efforts de lobbying et de pressions exercés par les parties prenantes d’où le renforcement de
l’image de « traçabilité » et d’impartialité du processus de production des normes.

2- Légitimité substantielle : elle procède de l’instauration d’un cadre conceptuel. Ce dernier

définit les objectifs, les concepts fondamentaux et les éléments qui assurent la traçabilité du
processus de normalisation et maintiennent la cohérence des normes comptables (Colasse,
2009).

[Link]. Structure de l’IASB

L’IASB est composé d’une « fondation IFRS », d’un comité exécutif (Board désigné sous le
sigle IASB), d’un comité technique (IFRIC) et d’un comité de surveillance (Monitoring
Board).

La figure qui suit, traduit les relations entre les quatre composantes principales :

Comité de surveillance (monitoring Board)

5 membres et 1 observateur

La fondation IFRS (IFRS fondation)

22 Trustees

IASB (Board)
16 membres

Comité technique (IFRIC)

IFRS advisory Council

40 membres

IASB advisory bodies

7 organes

Figure 20. Structure de l’IASB (Source : Obert, 2013)

116
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Organe administratif :

 La fondation IFRS, organisme privé, est gérée par un comité de surveillance (Monitoring
Board)75 . Ses 22 membres appelés “Trustees” sont chargés de désigner les membres des
autres organes (Board et IFRIC) et de rechercher des financements pour l'institution, mais
n’interviennent pas dans le développement technique des normes.

Les organes exécutifs :

 Le comité exécutif (Board) appelé IASB, est l’organe central de l’organisation composé de
16 experts à plein temps76 nommés par les « Trustees ». Le Board est chargé de
développer et d’approuver les normes IFRS mais aussi de valider les projets
d’interprétation de l’IFRIC.

 Le comité technique (IFRIC) composé par 14 membres est chargé de résoudre les
problèmes d’interprétation posés par certaines normes.

Les organes consultatifs :

 Le Comité Consultatif pour les normes IFRS (IFRS Advisory Council) est appelé à
conseiller le Board sur les priorités de son programme de travail et le rapport
coût/bénéfices de certaines propositions. Il est formé par un large éventail d’utilisateurs
des états financiers77 (investisseurs, auditeurs, préparateurs des comptes, etc.)

 Les organes consultatifs pour l’IASB ont également un rôle de conseil (IASB advisory
bodies)78. Ces organes certifient un retour de commentaires sur les normes préalablement
adoptées par l’IASB.

[Link]. Le processus de production de normes comptable de l’IASB

Le processus de production des normes est préétabli et standardisé. La publication d’une

norme passe par une procédure divisée en six grandes étapes :

1- Inscription d’un projet dans l’agenda du Board : L'IASB évalue le bien-fondé du

développement ou de la modification d’une norme principalement par référence aux

75
Le comité de surveillance (Monitoring Board) est une structure récente crée en 2009.
76
Le nombre des membres de l’IASB est passé de 14 à 16 en 2012.
77
Le site internet officiel de l’IASB n’indique pas un nombre précis des membres de l’IFRS Advisory Council.
En Avril 2014, il était formé d’une quarantaine de membres.
78
Parmi ces organes, nous citons par exemple le Forum Consultatif des Normes Comptables (Accounting
Standards Advisory Forum) ou le Groupe des Economies Emergentes (Emerging Economies Group)

117
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

nécessités des investisseurs. L’identification de ces besoins est essentiellement du ressort du

Comité Consultatif pour les normes IFRS ainsi que des autres organes consultatifs de l’IASB.

2- Planification du projet : L’IASB a la possibilité d’établir un groupe de travail. Il saisit

également les experts techniques dont il prend avis sur l’étude et la planification du projet.

3- Développement et publication d’un document de travail (Discussion Paper) pour appel à

commentaire. Cette étape n’est pas obligatoire.

4- Développement et publication d’un Exposé Sondage (Exposure Draft) sur le projet soumis.
Cette étape est obligatoire et l’exposé-sondage demeure le principal véhicule de sondage des
avis des différentes parties prenantes.

5- Développement et publication d’une norme en ayant tenu compte des différents avis et
commentaires issus de l’exposé-sondage. Lors de la publication, l’IASB fournit, en annexe,
des renseignements complémentaires et donne des explications sur l’application concrète de
la norme.

6- Après publication de la norme IFRS, le personnel et les membres de l'IASB tiennent

régulièrement des réunions avec les différentes parties intéressées, y compris d'autres
organismes de normalisation, afin de palier à la gestion des imprévus liés à la mise en œuvre
pratique de la norme.

Signalons que l’AAOIFI s’inspire largement de ce processus de production de normes

comptable (Cf. Chapitre III)

[Link]. Les normes internationales d’information financière : les IAS/IFRS

Les IAS/IFRS sont des règles de comptabilité financière qui permettent d’harmoniser
l’établissement et à la présentation des états financiers. Elles s’appliquent à toutes les entités à
but lucratifs, quels que soient leur secteur d’activité et leur forme mais sont également
applicables à des organismes publics ou des entités à but non lucratif (Obert, 2013). Le
référentiel IAS/IFRS permet aux différents utilisateurs (parties prenantes) d’apprécier la
performance économique et financière de l’entité et disposer d’une information conforme
autorisant des comparaisons dans le temps et des prises de décisions.

Malgré un statut autoproclamé d’universalité, les IAS/IFRS s’inspirent essentiellement du

modèle comptable de l’anglo-sphère et s’éloignent du modèle européen continental (Colasse,

118
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

2012). Elles désignent l’apporteur de capitaux comme l’utilisateur privilégié de l’information

financière et dépassent les contraintes fiscales et juridiques qui contribuent à rendre
incomparables les différents systèmes et normes comptables dans le modèle continental.

Donc, elles ont réussi à s’imposer dans les pays de tradition continentale. En 2002, la
réglementation européenne, contraint l’usage des normes comptables internationales pour
l’élaboration des comptes consolidés des entreprises cotées, l’union européenne souhaitant
disposer d’une information comptable de qualité comparable d’un pays à un autre et
harmoniser les traitements comptables avec ses différents partenaires à travers le monde.

Actuellement, les normes internationales d’information financière sont appliquées dans plus
d’une centaine de pays, bien que subsistent des pratiques comptables différentes (Nobes,
2013). En effet, le rythme de l’harmonisation informelle ne suit pas la cadence de la diffusion
des IAS/IFRS.

Les Etats Unis est l’un des derniers pays à résister aux normes IAS/IFRS bien qu’il soit de
tradition anglo-saxonne. Le normalisateur nord-américain FASB perdure dans l’établissement
de normes comptables de manière indépendante sous le contrôle de la SEC tout en essayant
d’influencer les travaux de l’IASB. Cependant, le FASB et l’IASB ont établi un cadre
conceptuel commun (accord de Norwalk en 2002) afin d’harmoniser leurs normes confirmant
le succès international des normes IAS/IFRS (Obert, 2013).

Au vu de la diffusion à l’échelle internationale des normes IAS/IFRS et malgré la persistance

de pratiques différentes et la résistance du marché nord-américain (Nobes, 2013), nous
pouvons affirmer que l’IASB est bien une référence en matière de normalisation comptable
internationale. Grâce à la reconnaissance progressive de ses normes malgré son statut
d’organisme privé, l’IASB pourrait constituer notamment un exemple à suivre par d’autres
organismes de normalisation comptable en quête de légitimité politique. L’AAOIFI,
normalisateur comptable pour les institutions financières islamiques est l’un de ces
organismes. Il précise bien dans ses statuts qu’il s’érige comme un complément à l’IASB (Cf.
figure 26).

119
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

2.2.2. L’Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions (AAOIFI)

[Link]. Facteurs d’émergence de l’AAOIFI

Le besoin d’harmoniser les pratiques comptables des banques islamiques

En l’absence d’un référentiel reconnu et légitime, les pratiques comptables des banques
islamiques étaient aussi hétérogènes que les normes comptables dont elles s’inspiraient (Sarea
et Hanefah, 2013). Par conséquent, l’hétérogénéité comptable des banques islamiques limitait
les analyses comparatives entre les états financiers de ces institutions et avec leurs partenaires
non islamiques (Karim, 1996).

Selon Karim (1990), avant la diffusion à grande échelle des IAS/IFRS et l’apparition de
l’AAOIFI, les banques islamiques recouraient généralement à des normes comptables locales.
Le choix d’une méthode comptable dans chacune de ces banques s’effectuait par une
concertation entre le préparateur des comptes, les membres du Comité Charia et l’auditeur
externe. Dans les faits, quand les préparateurs de comptes se trouvaient confrontés à
l’absence de normes ou à une variété d’alternatives pour le traitement comptable d’un produit
financier, ils s’adressaient au Comité Charia (en concertation avec l’auditeur financier) afin
de valider une solution compatible avec la jurisprudence islamique. Ces pratiques
aboutissaient généralement à la prolifération de méthodes comptables (parfois contradictoires)
au traitement des produits financiers, limitant toute comparabilité entre ces banques
(Pomeranz, 1997, Karim, 1990).

Dès lors, l’instauration d’un organisme de régulation international s’est imposé comme
indispensable pour maintenir un l’harmonisation des pratiques comptables des banques
islamiques en tenant compte de leur obligation de conformité à la Charia.

Inadéquation des standards internationaux de régulation bancaire

Comme précisé au chapitre 1, et au delà des efforts de comparabilité des états financiers des
banques islamiques, il s’avère que des normes financières et comptables internationales
comme l’IFRS 07 ou les ratios d’adéquation du capital (Bâle II et III) communément adoptés
par les banques conventionnelles79 sont inadaptées aux caractéristiques qualitatives et
structurelles des banques islamiques. A titre d’exemple, ces dernières ne distinguent pas les
services bancaires classiques (volet commercial) des activités d’investissement (volet

79
Les normes de Bale III ont été publiées en 2010 mais ne sont pas encore appliquées par les banques
conventionnelles.

120
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

investissement) selon le principe des firewalls80 appliqué dans les banques traditionnelles
(Karim, 2001 ; Archer et Karim, 2009).

La structure organisationnelle particulière des banques islamiques entraine des implications

comptables difficilement prévisibles par les organismes de normalisation comptables locaux
ou internationaux. De même, la structuration particulière de certains produits financiers
islamiques qui ont simultanément des caractéristiques de fonds propres, de dettes et
d’éléments à inscrire hors-bilan appelle à une revue de l’agencement des rubriques du bilan
comptable et une remise en question des ratios de solvabilité et d’adéquation du capital.

[Link]. Rôle de l’AAOIFI

La création de l’AAOIFI a été précédée d’un effort de préparation technique et administrative

illustré par la feuille de route établie par la Banque Islamique de Développement lors de sa
réunion à Istanbul (Turquie) en 1987. Cette concertation a statué sur la mise en place de
différents comités étudiant les meilleurs moyens pour éditer des normes comptables
spécifiquement destinées aux banques islamiques81. Le 26 Février 1990, à Alger, plusieurs
institutions financières islamiques82 s’accordaient à créer un organe de régulation des normes
comptable et de gouvernance. Cette création sera effective le 27 Mars 1991 à Bahreïn
(Manama) où cet organisme établit son siège social sous la dénomination « Organisation de
Comptabilité Financière pour les Banques et Institutions financières Islamiques » (dont
l’acronyme anglais est FAOIBFI83).

Dès 1993, le FAOIBFI publie ces deux premières « déclarations », formant une sorte de cadre
conceptuel de la comptabilité islamique (même si la dénomination « cadre conceptuel n’est
pas explicitement reconnue) : SFA84 01 (Objectifs de la comptabilité financière pour les
banques et institutions financières islamiques) et SFA 02 (Concepts de la comptabilité
financière pour les Institutions Financières Islamiques). La première norme comptable (IFAS)
a également été publiée en 1993 (Présentation et divulgation générale dans les états financiers
des Institutions Financières Islamiques)

80
Ce principe vise en théorie réduire le risque de contagion si le volet investissement venait à s’écrouler.
81
Ces comités ont publié des rapports et études classés en cinq volumes sous la dénomination « Accounting
Standards for Islamic Banks ». Ces rapports sont disponibles au siège de la Banque Islamique de Développement
à Djeddah (Arabie Saoudite)
82
Les membres fondateurs sont : La Banque Islamique de Développement, Dar-al-Mal Al-Islami (Suisse), la
banque Alrajhi (Arabie Saoudite), Dallah Albaraka (Arabie Saoudite), Kuwait Finance House (Kuwait), et
Bukhari Capital (Malaisie)
83
Financial Accounting Organization for Islamic Banks and Financial Institutions
84
Statement Of Financial Accounting

121
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Actuellement, l’AAOIFI a le statut d’un organisme privé à but non lucratif comme l’IASB. Le
nombre de ses adhérents a dépassé le seuil des 220 membres en 2012 représentant différentes
institutions professionnelles, religieuses, académiques et régulatrices issues d’une quarantaine
de pays. Au delà du cadre conceptuel de la comptabilité financière publié en 1993 (SFA 01 et
SFA 02), l’AAOIFI a édicté un corpus complet de normes comptables couvrant les différents
instruments de la finance islamique, mais aussi des normes en audit financier, en gouvernance
et en éthique et élaboré un cadre juridique réglementant les opérations des institutions
financières islamiques.

L’AAOIFI a publié, jusqu’en 2014, quatre-vingt normes : 45 normes de conformité à la

Charia fixant les résolutions du droit islamique sur des questions économiques, 26 normes
comptables, 5 en audit financier, 2 en éthique et 7 en gouvernance. Le tableau 9 énumère les
normes comptables déjà publiées.

Mais vingt ans après sa création, les normes de l’AAOIFI ont relativement du mal à
s’imposer, notamment auprès des régulateurs nationaux des pays où il existe des banques
islamiques. Seuls quelques pays et entités supranationales ont légitimé l’utilisation des
normes IFAS (Bahreïn, Dubaï, Jordanie, Qatar, Qatar Financial Center, Soudan, Afrique de
Sud, Syrie, et la Banque Islamique de Développement) (Nadzri, 2009). Parallèlement, on
assiste à l’émergence de nouvelles normes comptables locales (Soudan, Malaisie85) destinées
à aux banques islamiques et susceptibles de concurrencer les normes de l’AAOIFI (Mustafa,
2003).

Nous remarquons ainsi que cet organisme est confronté au même type de problème que
l’IASB des années 1990, c'est-à-dire le manque de légitimité politique de normes comptables
élaborées.

Ainsi, comme nous le verrons dans le chapitre III, le comportement de l’AAOIFI sera
conditionné par la recherche d’une légitimité technique qui lui fait défaut avec l’instauration
d’un due process formalisé (légitimité procédurale) et d’un cadre conceptuel (légitimité
substantielle).

85
Le normalisateur comptable Malaisien (MASB) a déjà produit une norme comptable destinée aux banques
islamiques locales (FRSi-1) en plus de deux guides pour la comptabilisation de la Zakat et de l’Ijara.

122
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Norme comptable Date de Observation (s)

publication

SFA 01 Objectif de la comptabilité financière pour Octobre 1993 Il ne s’agit pas d’une
les banques et institutions financières norme comptable mais
islamiques d’une « déclaration »
qui forme le premier
volet d’un « cadre
conceptuel » de
l’AAOIFI (SFA 01)

SFA 02 Concepts de la comptabilité financière Octobre 1993 Idem que pour SFA
pour les institutions financières islamiques 01.

IFAS 01 Présentation générale et informations à Octobre 1993 Première norme

fournir dans les états financiers des comptable de
institutions financières islamiques. l’AAOIFI (IFAS 01)

IFAS 02 Mourabaha et Mourabaha pour le Février 1996

donneur d’ordre d’achat.

IFAS 03 Financement par Moudaraba Février 1996

IFAS 04 Financement par Moucharaka Février 1996

IFAS 05 Divulgation des bases du partage de profit Mai 1996

entre les actionnaires et les titulaires d’un
compte d’investissement participatif

IFAS 06 Titres et équivalents liés aux comptes Juin 1997

d’investissement participatifs.

IFAS 07 Salam et Salam parallèle Juillet 1997

IFAS 08 Ijara et Ijara aboutissant à un transfert de Juin 1998 Révisée

propriété.

IFAS 09 Zakat Juin 1998

IFAS 10 Istisna et Istisna parallèle. Juin 1998

IFAS 11 Provisions et réserves. Juin 1999

IFAS 12 Présentation et divulgation générales dans Juin 1999

les états financiers dans les compagnies
d’assurance islamiques.

IFAS 13 Divulgation de la base de la détermination Mai 2000

et du partage du surplus ou du déficit des
compagnies d’assurance islamiques.

IFAS 14 Fonds d’investissement. Mai 2000

IFAS 15 Provisions et réserves dans les Mai 2001

compagnies d’assurance islamiques.

123
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

IFAS 16 Transactions libellées en devises Mai 2001

étrangères et opérations à l’étranger.

IFAS 17 Investissements. Avril 2002 Révisée en 2008 et en

2010. Remplacée par
IFAS 26
« Investissement dans
les biens
immobiliers » en
2013.

IFAS 18 Services financiers islamiques offerts par Avril 2002

des institutions financières
conventionnelles.

IFAS 19 Contributions dans les compagnies Juin 2003

d’assurance islamiques.

IFAS 20 Vente à paiement différé. Juin 2003

IFAS 21 Divulgation sur le transfert d’actifs Juin 2004

IFAS 22 Information sectorielle. Juin 2004

IFAS 23 Consolidation. Mai 2007 Révisée en 2009

IFAS 24 Participation dans les entreprises 2009

associées.

IFAS 25 Investissements en Soukouks, actions et 2013

instruments similaires.

IFAS 26 Investissements dans les biens 2013

immobiliers.
Tableau 9. Liste des normes comptables éditées par l’AAOIFI

Conclusion de la section 1

Afin de bien situer notre problématique, nous avons exposé des concepts afférant à
l’harmonisation comptable internationale et avons présenté l’Organisme comptable
international responsable de la normalisation de la comptabilité des banques islamiques
(AAOIFI) ainsi que l’Organisme de Normalisation comptable Internationale (IASB).

La présentation de ces deux organismes est indispensable pour mener une analyse
comparative des cadres conceptuels et des règles comptables et de vérifier s’il y a
convergence entre les normes des deux organismes. Cette étude comparative sera l’objet de la
section suivante.

124
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Section 2 : Etude comparative entre les normes comptables de l’IASB (IAS-IFRS) et

celles de l’AAOIFI (IFAS)

Introduction

Cette deuxième section aborde la phase descriptive avec une analyse comparative entre les
deux ensembles de normes : les IFAS (de l’AAOIFI) et les IAS/IFRS (de l’IASB).

Cette comparaison vise à vérifier l’hypothèse émise lors du premier chapitre normatif et à
examiner si la finance islamique constitue bien un frein à l’harmonisation comptable
internationale.

L’analyse comparative est donc essentiellement orientée vers la détection de convergences

possibles entre les deux ensembles de normes.

Le principal objectif des recherches en harmonisation comptable est de vérifier l’existence

d’un processus de convergence formelle ou informelle. Pour ce faire, une partie de la
littérature s’est attelée à développer des mesures quantitatives pour évaluer le degré
d’harmonisation des normes et des pratiques comptables à un niveau national ou international
à un moment donnée ou sur une période de temps (Van der Tas, 1988, 1992 ; Emenyonu et
Gray, 1996 ; Garrido et al, 2002 ; Barbu, 2004 ; Fontes et al, 2005 ; Haverty, 2006…).

Nous privilégions néanmoins une approche qualitative et descriptive pour mesurer la

convergence entre les IFAS et les IAS/IFRS. Elle se déroule selon deux étapes :

1- La première étape porte sur l’analyse comparative des cadres conceptuels de l’AAOIFI et
de l’IASB. Ces différents cadres spécifient les concepts et principes comptables adoptés par
l’organisme de normalisation et sont, alors, le reflet d’un positionnement idéologique en
faveur d’un modèle comptable particulier. L’analyse comparative des cadres conceptuels est à
même de déterminer si l’AAOIFI positionne un modèle comptable proche du modèle normatif
établi dans le premier chapitre ou de celui du normalisateur comptable international.

2- La deuxième étape témoigne de l’analyse comparative des règles comptables en termes des
règles de présentation, de constatation et d’évaluation des transactions financières. Plus
précisément, nous comparons le traitement comptable prévu par les normes islamiques IFAS
pour les produits financiers islamiques avec celui envisagé par les IAS/IFRS pour des
instruments financiers classiques équivalents afin de déceler d’éventuelles convergences.

125
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

1. Analyse comparative des cadres conceptuels

Le cadre conceptuel comptable reflète la vision du régulateur comptable sur la comptabilité et

de son rôle économique et sociale (Colasse, 2009) ou ce que Raffournier (2007) appelle la
« philosophie comptable » (p.37). Nous supposons alors qu’une analyse du cadre conceptuel
est susceptible de révéler l’intention du modèle comptable privilégié émis par l’organisme de
normalisation (Booth, 2003).

Notre premier chapitre normatif suggérait que le modèle comptable issu des principes de la
jurisprudence islamique pourrait être différent de celui promu par le normalisateur comptable
international. Mener une analyse comparative entre le cadre conceptuel de l’IASB et de
l’AAOIFI revêt alors un double intérêt :

- Connaitre la nature et l’intention du modèle comptable prôné par l’AAOIFI

- Etablir l’influence du cadre conceptuel de l’IASB sur celui de l’AAOIFI et ainsi
déterminer une convergence entre les deux systèmes comptables

L’analyse du cadre conceptuel de l’AAOIFI est menée en se référant à la classification des

modèles comptables proposée par Nobes (1992) entre le modèle européen continental et le
modèle anglo-saxon, chaque modèle représentant une philosophie comptable spécifique. À la
lumière des principes comptables émis dans le cadre conceptuel de l’AAOIFI, nous situons le
modèle de l’AAOIFI par rapport aux deux modèles génériques de Nobes.

Cette analyse est effectuée en parallèle avec une lecture des normes charia (qui sont une sorte
de guide pour l’élaboration du cadre conceptuel comptable). Cette double lecture permet
d’expliquer à certains moments des choix ambigus opérés par le normalisateur comptable
islamique dans son cadre conceptuel.

1.1. Présentation des cadres conceptuels de l’IASB et de l’AAOIFI.

1.1.1. Cadre conceptuel de l’IASB

En comptabilité financière, le cadre conceptuel est le document de base pour l’élaboration des
normes comptables (Colasse, 2009). Il constitue une référence théorique qui guide le
processus de normalisation des organismes de régulations comptable et qui définit les
concepts de base pour la préparation et la présentation des états financiers. La finalité de cette
« constitution » est de préserver la cohérence du système comptable (Colasse, 2009, Platet-
Pierrot, 2009). En effet, le cadre conceptuel définit les objectifs, les concepts fondamentaux et

126
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

les éléments qui permettent d’assurer la traçabilité du processus de normalisation et maintenir

la cohérence des normes comptables (fonctions explicatives et évaluatives).

Quelques études suggèrent que le cadre conceptuel exerce un rôle implicite de limitation de
l’ingérence de certaines parties prenantes dans le processus de normalisation comptable
(Peasnell, 1982 ; Miller, 1985 ; Hines, 1991). Cependant, ses fonctions explicatives et
évaluatives ne sont pas remises en cause.

Le cadre conceptuel est une création propre aux systèmes comptables de l’anglo-sphère
(Colasse, 2009). Le FASB a été le premier à s’en doter en publiant entre 1978 et 1985 une
série de six normes intitulées SFAC : Statements of financial accounting concepts. Le
normalisateur américain sera suivi par les organismes de normalisation en Australie, au
Canada, en Nouvelle Zélande et au Royaume Uni. Les pays où le modèle comptable
continental est privilégié (France, Allemagne) n’ont pas cautionné le mouvement.
L’élaboration des cadres conceptuels demeure donc une tradition essentiellement anglo-
saxonne (Platet-Pierrot, 2009) et devient même le principal point de différentiation entre les
modèles continental et anglo-saxon de la comptabilité (Walton, 2008). Néanmoins, Colasse
(2009) note qu’un cadre conceptuel implicite existe pour le système comptable français.

L’IASB, organisme international mais fortement imprégné par le modèle anglo-saxon, a en

toute logique développé son propre cadre conceptuel en 1989, date où il était encore
dénommé IASC. Ce cadre, intitulé Framework for the preparation and presentation of
financial statements a largement puisé dans les travaux antérieurs du normalisateur américain
FASB (Whittington, 2007). Le cadre conceptuel de 1989 sera préservé lors de la refonte
structurelle de l’IASC et le changement de dénomination en 2001. Cependant, il sera
progressivement révisé à partir de 2004 dans le cadre des travaux visant l’élaboration d’un
cadre commun entre le FASB et l’IASB86. En 2010, le normalisateur comptable international
a publié une nouvelle version (incomplète) de son cadre conceptuel87 Conceptual Framework
for Financial Reporting 2010 (Obert, 2013).

Le cadre conceptuel de 1989 est hiérarchisé en trois niveaux :

86
L’accord de Norwalk du 18 septembre 2002, prévoit que les deux organisations établissent un cadre
conceptuel commun mais cette norme commune n'est toujours pas publiée à ce jour - Septembre 2014.
87
Cette comparaison est menée afin de déterminer s’il y a convergence entre les deux cadres conceptuels. Ainsi,
pour une plus grande pertinence de la comparaison, nous avons pris en compte la version 1989 du cadre
conceptuel de l’IASB puisque c’est cette version qui aurait pu, éventuellement, influencer la rédaction du cadre
conceptuel de l’AAOIFI en 1993 (cadre non modifié depuis cette date).

127
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

1- au premier niveau sont présentés les objectifs du cadre conceptuel, les utilisateurs et leurs
besoins en information, ainsi que les objectifs de la comptabilité financière,

2- au deuxième niveau sont présentés les hypothèses de base, les caractéristiques qualitatives
de l’information financière ainsi que les contraintes qui contribuent ou non à la réalisation de
ces caractéristiques.

3- enfin, au dernier niveau, la composition des états financiers est exposée ainsi que les
concepts comptables fondamentaux relatifs au processus de comptabilisation et de mesure.

1.1.2. Cadre conceptuel de l’AAOIFI

S’inscrivant dans la tradition comptable de l’anglo-sphère, l’AAOIFI a publié son cadre

conceptuel en 1993 sous forme de deux textes distincts appelés Statement of Financial
Accounting (SFA). Le premier document intitulé « Objectif de la comptabilité financière pour
les banques et institutions financières islamiques » définit la comptabilité financière dans le
cadre d’une application aux banques islamiques. Les utilisateurs de l’information financière et
leurs besoins y sont recensés. Le deuxième document (SFA 02) intitulé « Concepts de la
comptabilité financière pour les IFIs » présente les concepts comptables de base, les
hypothèses sous jacentes ainsi que les caractéristiques qualitatives de l’information financière.

Le tableau 10 illustre les structures similaires des cadres conceptuels de l’AAOIFI et de

l’IASB ce qui suggère que le normalisateur comptable islamique s’est inspiré du cadre
conceptuel de l’IASB pour élaborer le sien.

IASB AAOIFI

A. Objectifs du cadre conceptuel, champs d’application du A. Définition de la comptabilité financière et de ses

cadre. processus

B. Les utilisateurs des états financiers et leurs besoins en B. Les utilisateurs et leurs besoins en information financière
information financière
C. Objectifs de la comptabilité financière et des états
C. Objectifs des états financiers hhhhhhhhhhhhhhhhhhh financiers

D. Hypothèses de base D. Composition des états financiers

E. Caractéristiques qualitatives de l’information financière. E. Hypothèses de base hhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhh

F. Les éléments des états financiers hhhhhhhhhhhhhhh ; F. Comptabilisation et évaluation des éléments des états
financiers
G. Comptabilisation et évaluation des éléments des états
financiers G. Caractéristiques qualitatives de l’information financière.
88
Tableau 10. Structure des cadres conceptuels de l’IASB et de l’AAOIFI

88
Les soulignements indiquent les éléments communs dans la structure des deux cadres conceptuels.

128
 Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

De même, le tableau 11 montre que les objectifs du cadre conceptuel de l’AAOIFI ne

diffèrent pas de ceux de l’IASB, les deux cadres ambitionnent à assurer une meilleure
cohérence des normes et solutions comptables proposées et garantir, ainsi, une meilleure
intelligibilité de l’information financière (Karim, 1996).

Cadre conceptuel de l’IASB Cadre conceptuel de l’AAOIFI Commentaire

- Aider le Conseil de l’IASC à - Servir de guide à l’AAOIFI pour Objectifs similaires

développer les normes comptables et développer des normes comptables
à promouvoir l’harmonisation des islamiques et assurer une certaine
réglementations, de ces normes et les consistance dans ce processus de
procédures y afférentes, en développement. ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;
fournissant la base permettant de ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;
réduire le nombre de options ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;............
comptables autorisés, ...........

- Aider les organismes de - Conduire au développement de normes Objectifs similaires

normalisation nationaux à développer comptables islamiques

des normes nationales, homogènes. ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;
hhhhhhhhhhhhhhhhh ;;;;;;;;;;………………………..…………….

- Aider les préparateurs des états - Assister les banques islamiques

financiers à appliquer les IAS/IFRS lorsqu’elles sont confrontées à plusieurs Objectifs similaires

et à traiter des transactions non alternatives de traitements

encore couvertes par ces normes, comptables,………………………………

- Aider les auditeurs à se faire une - Guider la direction dans ses propres
opinion sur la conformité des états jugements formés lors de l’établissement des
financiers avec les normes états financiers ou la préparation d’autres
internationales d’information rapports financiers
financière, , ;………… ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;

- Aider les utilisateurs à interpréter - Accroître la confiance des utilisateurs

Objectifs similaires
l’information contenue dans les états dans la banque islamique et améliorer
financiers préparés…. l’intelligibilité des informations comptables

Champs d’application : Champ d’application :

- S’applique aux états financiers de - S’applique aux états financiers de toutes Les normes de l’AAOIFI
toutes les entités commerciales, les banques et institutions financières sont spécifiquement
industrielles et autres, qu’elles islamiques ainsi qu’aux compagnies destinées à un seul secteur
appartiennent au secteur public ou au d’assurance et de réassurance islamiques. d’activité (finance
secteur privé. islamique)

Tableau 11. Objectifs et champ d’application du cadre conceptuel

129
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

1.2. Objectif des états financiers et définition des utilisateurs des états financiers

1.2.1. Objectifs des états financiers

Selon l’IASB, l’objectif des états financiers est strictement économique et financier. Ainsi, la
mise en place de rapports comptables vise à informer les parties prenantes de la situation
financière de l’entité et de ses perspectives de performance. D’après le cadre conceptuel de
l’IASB, les rapports financiers ne fournissent pas nécessairement une information non
financière et ne présentent donc pas la possibilité de satisfaire la totalité des parties prenantes.
De même, les états financiers ne sont pas destinés à évaluer la conformité de l’entité selon des
normes sociales ou, encore, donner une quelconque représentation de la morale des dirigeants.

D’après l’AAOIFI, les besoins des parties prenantes aux transactions des banques islamiques
sont différents :

« La comptabilité financière vise essentiellement à fournir des informations utiles à la prise de

décision. Ceux qui ont des transactions avec les banques islamiques sont intéressés, en premier lieu,
par l’obéissance et la satisfaction de Dieu dans leurs transactions financiers et autres transactions…
Il est naturel alors qu’il doit y avoir des différences entre les objectifs établis pour les autres banques
et ceux établis pour les banques islamiques… Cependant, ceci ne signifie pas qu’il faut rejeter la
totalité de la pensée comptable contemporaine des pays non musulmans. » (CC AAOIFI. §.20)

Ainsi, les destinataires de l’information comptables des banques islamiques accordent une
plus grande importance à la conformité des transactions de ces banques avec les normes
éthiques et sociales (ce cas échéant, la charia financière). En conséquence, les états financiers
ont une double visée sociale et financière et fournissent deux types d’information :

1- informations sur la conformité de la banque avec les principes de la Charia et l’existence

de revenus non licites.

2- informations financières utiles à la prise de décision économique.

L’AAOIFI estime qu’il est nécessaire que la responsabilité sociale des institutions financières
islamiques soit perceptible dans le restitutif des documents comptables divulgués. Ainsi, le
normalisateur islamique incite à la publication de rapports financiers de nature sociale comme
celui portant sur la « réalisation de la responsabilité sociale » de la banque islamique ou,
encore, sur le développement des ressources humaines (CC AAOIFI §.32)

130
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Les objectifs des états financiers sont similaires dans le volet économique et financier mais
l’AAOIFI se distingue par l’exigence d’une dimension sociale plus prégnante des rapports
financiers.

1.2.2. Les utilisateurs des états financiers et leurs besoins en information

L’IASB établit une liste d’utilisateurs que les états financiers ont le devoir de satisfaire leur
fournissant, notamment, les informations comptables nécessaires. Cette liste inclut les
investisseurs, les membres du personnel, les prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers
ainsi que l’Etat et les organismes publics.

Cependant, l’IASB précise que les informations satisfaisant les exigences des investisseurs
sont susceptibles de répondre aux besoins de tous les autres utilisateurs. Les investisseurs (les
actionnaires) sont, donc, les destinataires privilégiés des états financiers et la comptabilité
établie selon les IAS/IFRS est essentiellement orientée vers ce public. L’information
comptable doit alors assister en priorité la prise de décision économique de l’investisseur et
déterminer, ainsi, la capacité de l’entreprise à payer le coût du capital.

L’AAOIFI adopte une position différente en privilégiant, en apparence, une approche multi-
parties prenantes. En effet, les nécessités des parties prenantes dépendent en priorité de
l’évaluation de la conformité de la banque avec les principes de la Charia lors de ses
transactions financières. Les besoins économiques n’interviennent qu’en seconde position. La
liste des destinataires des rapports financiers inclut, en conséquence, une multitude
d’utilisateurs probables comprenant les propriétaires, les différentes catégories de déposants
(détenteurs de CIP restreints et non restreints, de comptes courants et d’épargne), les
organismes publics ... Contrairement à l’IASB, l’AAOIFI n’établit aucune hiérarchisation des
destinataires des états financiers. La démarche de cet organisme s’applique aux stipulations du
modèle normatif établi au chapitre précédent (Cf. tableau 12).

131
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

IASB AAOIFI Commentaires

Objectifs des - Fournir une - Fournir deux types d’information : Pour l’IASB c’est une
états information sur la logique de
situation a) informations sur la conformité de la
financiers
financière, la banque avec les principes de la Charia et sur communication
l’existence de revenus non licites. financière qui prévaut
performance et les
alors que pour
variations de la b) informations économiques et financières.
situation
l’AAOIFI c’est une
financière d’une logique de
entreprise. communication de
degré de conformité
aux règles morales, les
- aider à la prise critères économiques
des décisions n’interviennent qu’en
économiques seconde position.
Les - Les actionnaires - Approche multi-parties prenantes : Pour l’IASB la
utilisateurs investisseurs sont destination de
les utilisateurs a) les actionnaires
l’information
privilégiés. b) les détenteurs de comptes comptable est
d’investissement actionnariale donc
c) autres déposants l’investisseur, mais
pour l’AAOIFI la
d) détenteurs de comptes courants et destination est
d’épargne partenariale c'est-à-dire
e) autres parties qui ont des transactions avec pour toutes les parties
la banque et qui ne sont ni actionnaires ni prenantes.
détenteurs de comptes.

f) agences de Zakat

g) agences étatiques

Les besoins - Pour les -Evaluation de la conformité de la banque L’AAOIFI intègre en

financiers des investisseurs : avec principes de la Charia dans ses plus des besoins
utilisateurs Informations qui transactions financières. économiques des
aident à la prise utilisateurs, des besoins
de décision -évaluation de la capacité de la banque à :
sociaux.
économique a) utiliser les ressources qui lui sont
(quand ils doivent disponibles de manière à les garder tout en
acheter, augmentant leur valeurs.
conserver, vendre)
et qui permettent b) mettre en œuvre sa responsabilité sociale
de déterminer la
c) satisfaire les besoins économiques des
capacité de
parties prenantes
l’entreprise) payer
ses dividendes. d) maintenir la liquidité à un niveau
acceptable

e) répondre aux besoins ses employés (para

28)
89
Tableau 12. Analyse comparative des objectifs des états financiers ainsi que des utilisateurs et leurs besoins .

89
Les soulignements dans le tableau indiquent les ressemblances entre les deux définitions

132
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

1.3. Définition des concepts comptables de base

La définition des concepts comptables de base par l’AAOIFI (actif, passif, capitaux propres
...) est essentiellement financière tandis que la dimension sociale, mise en exergue dans la
présentation des objectifs des états financiers reste imperceptible. Ainsi, le normalisateur
islamique adopte, nonobstant quelques différences mineures, la même définition pour les
actifs, les passifs, les charges et produits et les capitaux propres que l’IASB (Cf Tableau 13).

IASB AAOIFI Commentaires

Actif Un actif est une ressource Tout objet capable de générer des flux Définitions
contrôlée par l’entité du fait de trésorerie ou d’autres avantages similaires
d’évènements passés et devant économiques futures soit par lui-même
engendrer des avantages soit en combinaison avec d’autres
économiques futurs pour actifs dont la banque a acquis les droits
l’entité. du fait de transactions ou d’évènements
passés. (§.22)

Passif Obligation actuelle de Obligation actuelle résultant Définitions

l’entreprise résultant d’évènements passés se traduisant par similaires
d’évènements passés et dont le transfert d’actifs, l’extension de
l’extinction devrait se traduire l’utilisation d’un actif ou la fourniture
pour l’entreprise par une sortie de services à une autre partie. (§.23)
de ressources représentatives
d’avantages futures.

Capitaux Intérêt résiduel dans les actifs Le montant résiduel de l’actif de la Définitions
propres après déduction de tous les banque après déduction de ses passifs. similaires
passifs. (§.29)

Produits Accroissement d’avantages Accroissement des actifs ou diminution Définitions

futurs au cours de l’exercice des passifs ou la combinaison des deux similaires
sous forme d’entrées ou durant une période couverte par l’état
d’accroissements d’actifs ou de de résultat et qui est le fait
diminution de passifs et ayant d’investissements, de transactions
pour résultat une augmentation commerciales ou de prestations de
des capitaux propres… services.

Charges Diminution d’avantages futures Diminution d’actifs ou survenance de Définitions

au cours de l’exercice sous passifs ou la combinaison des deux similaires
forme diminution d’actifs ou de durant une période couverte par l’état
survenance de passifs ayant de résultat.
pour conséquence la diminution
des capitaux propres.

Profits Représentent une augmentation Augmentation des avantages Définitions

(gains) des avantages économiques qui économiques futurs. similaires
peut survenir ou non lors de
l’activité ordinaire de l’entité.
90
Tableau 13. Analyse comparative de la définition de quelques concepts comptables de base

90
Les soulignements dans le tableau indiquent les ressemblances entre les deux définitions

133
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

1.4. Les principes comptables

Le terme « principe » peut être défini comme une règle, une loi, une proposition fondamentale
ou une hypothèse définissant un mode d’actions91. Plus précisément, dans les cadres
conceptuels comptables, les principes englobent les hypothèses, les conventions, ainsi que les
caractéristiques qualitatives de l’information financière (Colasse, 2009).

L’AAOIFI a repris une majorité des principes comptables cités dans le cadre conceptuel de
l’IASB convenus dans la plupart des systèmes comptables modernes. Ce choix pose, dans
certains cas, des problèmes d’adéquation avec les règles financière de la Charia. En effet, une
partie de ces principes comptables est, quelquefois, en contradiction avec les règles en
vigueur.

L’approche de l’AAOIFI face aux principes comptables largement admis dans les
comptabilités conventionnelles illustre une attitude pragmatique renforçant la convergence
avec l’IASB.

Ainsi, l’AAOIFI veille toujours à apporter une justification jurisprudentielle pour légitimer le
choix d’un principe comptable même si certains principes reportés respectent la jurisprudence
islamique.

1.4.1. Reprise par l’AAOIFI de principes comptables non conformes à la jurisprudence islamique

L’AAOIFI reprend des principes comptables cités dans le cadre de l’IASB mais qui semblent,
a priori, non conformes à la jurisprudence islamique.

[Link]. Principe de périodicité (ou de séparation des exercices)

La convention comptable de périodicité répond à une nécessité financière de la part des

usagers qui, dans un contexte de continuité de l’exploitation, souhaitent connaître et
comparer les résultats selon une fréquence périodique (exercice comptable).

91
Dictionnaire Larousse.

134
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

La convention de périodicité est reconnue par l’IASB92 et l’AAOIFI.

Incompatibilité entre le principe de la périodicité et la jurisprudence islamique :

L’adoption de la convention de périodicité autorise la remise en cause des fondements

juridiques de certaines transactions financières islamiques. C’est le cas, entre autres, des
contrats participatifs.

En effet, concernant le partage des pertes et profits des contrats participatifs, la condition de
Tandid doit être respectée. Ce concept, corollaire de l’interdiction du Garar, signifie que la
distribution de profit est autorisée uniquement à la restitution du capital, c’est-à-dire à la
liquidation du contrat participatif (Moudaraba, Moucharaka).

Par conséquent, un projet financé par Moudaraba se verra liquidé avant de procéder à la
distribution du résultat entre l’entrepreneur et l’investisseur. Le Tandid est justifié en finance
islamique par l’interdiction du Garar (incertitude). En effet, un projet financé par Moudaraba
peut afficher un résultat bénéficiaire à la fin de l’exercice N mais se révèlera in fine négatif à
l’exercice N+1 (exercice de liquidation du projet). La distribution de profit à l’exercice N
contrevient au principe de précaution lié à l’incertitude quant au résultat final.

Choix pragmatisme de l’AAOIFI

Le Comité Charia de l’AAOIFI a introduit le principe de « Tandid hukmi » (ou liquidation

temporaire93) afin de prendre en compte la nature des opérations des banques islamiques et les
considérations économiques et fiscales modernes. Dans la pratique, il est rare qu’un contrat de
Moudaraba soit échelonné sur un même exercice comptable. Les investissements financés par
Moudaraba sont généralement de long terme et il est inconcevable pour un investisseur
d’attendre la liquidation du projet pour percevoir les bénéfices de son investissement. Cet avis
juridique s'attache à ce que ce projet puisse être « temporairement liquidé » à la fin de
l’exercice comptable pour les besoins d’inventaire. Ainsi, la banque peut reconsidérer
l'investisseur comme néophyte au début de chaque période comptable nouvelle.

La norme Charia n°13 (Moudaraba) de l’AAOFI94 a repris le principe de Tandid hukmi

justifiant, par la même, la comptabilisation de revenus dans le résultat de la banque alors que

92
La convention de périodicité n’est pas explicitement évoquée dans le cadre conceptuel de l’IASB. Néanmoins,
la norme IAS 01 prévoit que « « L’entité doit présenter un jeu complet d’états financiers (comprenant des
informations comparatives) au minimum une fois par an » (§. 36).
93
Nous proposons cette traduction approximative faute d’un terme qui corresponde exactement au mot arabe.
94
Norme publiée le 16 Mai 2003.

135
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

l’investissement qu’elle finance n’est pas encore liquidé. Elle légitime, par conséquent, la
convention de séparation des exercices95.

La norme Charia n°13 justifie le recours à la technique de liquidation temporaire dans les
termes suivants : « la liquidation temporaire tandid hukmi est justifié par le fait que
l’évaluation est licite [religieusement] et c’est un moyen convenable pour que le droit de
chaque partie soit assuré, mais la liquidation définitive Tandid demeure le principe de base »

Le cadre conceptuel servant de guide pour l’élaboration des normes comptable, la

reconnaissance du principe de périodicité impacte la norme IFAS 03 « Moudaraba ». Quand
la Moudaraba est échelonnées sur plusieurs exercices comptables, la banque n'a pas
possibilité de patienter jusqu'au Tandid (liquidation) pour constater les pertes ou les profits.
Intervient alors le concept de tandidhukmi (périodicité) expressément autorisé par le cadre
conceptuel qui permet d’inclure les pertes profits de l’exercice sur l’opération de Moudaraba
dans l’état de résultat.

Ainsi, dans la comptabilité de la banque islamique, les gains de la période sont comptabilisés
lorsqu’ils sont réalisés alors que les pertes viennent en diminution du capital de Moudaraba
investi par la banque. Ce traitement contrevient au principe de Tandid ne reconnaissant les
pertes ou profits qu’après la liquidation définitive de la Moudaraba.

L’adoption de la convention comptable de périodicité moyennant une dérogation expresse du

Comité Charia de l’AAOIFI illustre l’approche pragmatique adoptée par cet organisme : c’est
le principe comptable qui arrange le mieux les banques islamiques et qui convient aux
pratiques bancaires contemporaines qui a été favorisé dans la norme Charia et promulgué
dans le cadre conceptuel et puis dans la norme comptable (Arrangement avec la Charia).

95
Norme Charia n°13 de l’AAOIFI §. 8.8 : Le Moudarib (entrepreneur) a le droit d’encaisser sa part de profit
dès que celui-ci est réalisé. Mais ce droit est non absolu et reste gelé pour protéger le capital. Il ne devient
définitif que lorsque le partage est effectué par liquidation ou liquidation temporaire (tandidhukmi). Il est permis
de partager le profit réalisé temporairement et le montant avancé à titre temporaire peut être révisé lors de la
liquidation ou la liquidation temporaire. Le partage définitif des profits est basé sur le prix de vente des actifs
(liquidation). Il peut également être réalisé suite à une liquidation temporaire Tandidhukmi basée sur
l’évaluation par la juste valeur.

136
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

[Link]. La stabilité de pouvoir d’achat de l’unité monétaire

Les activités d’une entité comptable sont mesurables en termes monétaires. L’unité monétaire
ou unité de mesure fournit alors une base appropriée aux processus comptables de
présentation et d’évaluation.

L’utilisation d’unités de mesure comme présentation des états financiers ne peut être traitée
indépendamment de la question de la stabilité du pouvoir d’achat de l’unité monétaire. Dans
une période d’inflation, le pouvoir d’achat diminue avec l’augmentation des prix. La déflation
génère l’effet contraire. Les changements de valeur de l’unité monétaire ne sont guère
perceptibles dans les états financiers. La convention comptable de l’unité de mesure présentée
par l’IASB ignore volontairement les variations inflationnistes et déflationnistes de l’unité
monétaire afin de légitimer le recours au principe du coût historique, lui-même corollaire du
principe de prudence. Ce postulat n’est pas réaliste dans les économies modernes caractérisées
par la volatilité, plus au moins conséquente, des prix et du pouvoir d’achat. Cependant, en
ligne avec le cadre conceptuel de l’IASB (§.104), l’AAOIFI valide ce postulat.

Incompatibilité entre le principe de la stabilité du pouvoir d’achat et la jurisprudence islamique

Le débat sur la prise en compte de l’inflation dans les contrats de financement islamiques
n’est pas encore tranché par les spécialistes de la jurisprudence islamique. Deux écoles de
pensées divergent sur cette question. La première ne reconnaît pas l’inflation pour
l’établissement des droits et obligations financières. Selon Moufti Taqi Ousmani96, président
du Comité Charia de l’AAOIFI, il n’est pas viable de lier le remboursement d’une dette avec
la fluctuation des prix. Par conséquent, un emprunt devra être remboursé à sa valeur nominale
sans prendre en compte un éventuel changement du niveau des prix. Cet avis, minoritaire97,
est contesté par un courant plus réaliste qui reconnait l’impact du contexte inflationniste sur le
rôle de la monnaie comme unité de mesure. Les arguments de cette deuxième école de
pensées s’appuient essentiellement sur le concept de justice, centrale dans la doctrine
économique Islamique. En effet, le prêteur risque d’être lésé si le remboursement du prêt est
détaché de la fluctuation de la valeur nominale de la monnaie (Ahmed, 1994).

Choix pragmatique de l’AAOIFI :

L’AAOIFI reconnaît le débat théologique sur la question de la stabilité de la valeur nominale

de la monnaie, mais son cadre conceptuel se place résolument en faveur de la première école

96
[Link]
97
La non prise en compte de l’inflation est validée par la Banque Islamique de Développement (BID).

137
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

de pensées (anti-inflationniste) sans justifier, pour autant, ce positionnement : « Pour la

comptabilité des banques islamiques, la stabilité du pouvoir d’achat de l’unité monétaire est
assumée » (CC de l’AAOIFI. §.80).

Cependant, ce choix semble influencé par la position de l’IASB qui adopte la convention de
l’unité monétaire abstraction faite de son pouvoir d’achat (CC de l’IASB. §.104a)98.

L’argument principal présenté par l’IASB en faveur de la convention de « stabilité du pouvoir

d’achat des unités de mesure » est que la prise en compte des fluctuations des prix limitera la
comparabilité des états financiers dans le temps. Le retraitement des données selon cette
fluctuation mettrait en cause le principe d’intelligibilité. De même, le concept de maintien de
capital admet une valorisation du bénéfice (CC IASB §. 104 a)99.

Le positionnement de l’AAOIFI en faveur d’un courant jurisprudentiel émane donc d’une

volonté d’accroitre l’intelligibilité des états financiers et non d’un choix théologique
particulier. Il s’agit, donc, d’un choix pragmatique (Adnan et Gaffikin, 1997)100.

[Link]. Principe de la prééminence de la substance sur la forme

Selon le cadre conceptuel de l’IASB : « Si l’information doit présenter une image fidèle des
transactions et autres événements qu’elle vise à présenter, il est nécessaire qu’ils soient
comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité économique et non
pas seulement selon leur forme juridique.» (CC de l’IASB. §.35).

Le principe de la prééminence de la substance sur la forme admet que la forme juridique des
transactions (apparence) peut se différencier de sa substance économique (fond). L’objectif
d’image fidèle nécessite pour les états financiers de privilégier la réalité des transactions
économiques afin de ne pas tromper l’utilisateur sur la réalité de ses opérations.

Il est intéressant de noter que l’AAOIFI n’intègre pas ce principe dans son cadre conceptuel.
Néanmoins, Napier (2007) remarque que le normalisateur comptable islamique admet,
implicitement, la convention de la prééminence de la substance sur la forme dans la définition

98
Exception faite de la norme IAS 29 : Information financière dans les économies hyper inflationnistes.
99
Le normalisateur international a également développé un modèle de comptabilité au pouvoir d’achat constant
comme une alternative au modèle du coût historique. Ce modèle, introduit par le cadre conceptuel de 1989,
mesure le capital selon des unités de pouvoir d’achat constant et fait alors abstraction du principe de l’unité
monétaire.
100
Cités par Napier (2007)

138
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

du concept de fiabilité : « la fiabilité signifie qu’en se basant sur toutes les circonstances
spécifiques qui entourent une transaction ou un événement, la méthode choisie pour mesurer
et/ou divulguer ses effets produit une information qui traduit la substance de cet événement ou
de cette transaction. » (C.C. de l’AAOIFI, §.111). Cette reconnaissance implicite est
renforcée par l’introduction de « l’image fidèle » comme condition de réalisation de la
fiabilité des états financiers.

Napier (2007) suggère que l’ambiguïté de la position de l’AAOIFI face au principe de la

prééminence du fond sur la forme tient essentiellement au fait que la validité des contrats de
financement islamiques soit basée sur la conformité de leur forme juridique à la Charia.
Contrairement au principe de l’IASB, la jurisprudence islamique entérine la supériorité de la
forme juridique sur tout autre aspect économique des contrats (Hameed, 2000).

La dualité forme juridique/substance économique est à l’origine des principales réserves

adressées à la finance islamique dans sa forme contemporaine. Une frange critique de la
littérature (par exemple, Kuran, 1995) suggère que les produits financiers islamiques soient
similaires, en substance, aux instruments classiques avec des ajustements cosmétiques et des
montages juridiques afin qu’ils demeurent compatibles avec les préceptes financiers de la
Charia.

D’un point de vue comptable, si les opérations bancaires islamiques semblent, en substance,
similaires aux opérations de la finance conventionnelle, les normes IAS/ IFRS émises par
l’IASB sont applicables sous conditions du respect de la condition de prééminence de la
substance sur la forme ce qui remettrait en cause la nécessité même de normes comptables
spécifiques pour les institutions financières islamiques (Cf. chapitre 1).

Citons en exemple, le cas des Comptes d’Investissement Participatifs (CIP), où la dualité

forme/substance permet d’incorporer les traitements comptables admis par l’IASB pour des
instruments financiers classiques (Levy et Rezgui, 2012).

Ainsi, en apparence, les comptes d’investissement participatifs sont soumis aux règles strictes
du modèle participatifs islamique (3P : Partage des pertes et des profits). Selon la règle des 3P,
la banque islamique ne garantie ni la restitution du dépôt initial ni un rendement fixe pour ces
CIP. Elle investit ces dépôts et les profits, alors engendrés, sont partagés selon un ratio
convenu d’avance. La part des profits reçus par la banque-entrepreneur est assimilée à une
rémunération du travail de gestion des capitaux du déposant-investisseur et diffère donc, de
l’intérêt bancaire classique.

139
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Cependant, la réalité économique des CIP est similaire à plusieurs instruments financiers
usuels en finance conventionnelle (Cf. tableau 14) :

1- Ils sont considérés comme des dettes et comptabilisés en tant que telles. En effet, les CIP
revêtent les caractéristiques de dettes, leur restitution étant, dans la réalité des faits, garantie,
contrairement à ce que suggère la forme juridique du contrat. Le risque commercial
d’évaporation (pression des régulateurs, de la concurrence ou des deux ensembles) pousse
les institutions bancaires islamiques à assurer implicitement le capital.

2- Les CIP présentent des caractéristiques de fonds propres car ils absorbent une partie des
risques et des pertes opérationnelles. Certaines banques ont la possibilité de les catégoriser
comme des “titres participatifs“ car les CIP seraient, en substance, des parts de capital qui ne
donnent pas un droit de vote.

3- Les CIP sont traités en hors bilan : La substance économique des CIP est semblable à la
fiducie. Son régime est le transfert d’un actif à un ou plusieurs fiduciaires le maintenant
séparé de leur patrimoine en l’exploitant au profit d’un bénéficiaire. La banque peut alors, se
prévaloir de gérer les investissements.

Approche des contrats islamiques selon la Approche des contrats islamiques selon la
forme juridique substance économique

CIP - Capital non garanti - Capital garanti

- Rendement basé sur le principe des PPP et - Rendement basés sur des taux de référence
donc connecté aux performances de l’actif sous- utilisés par les banques traditionnelles.
jacent. Déconnecté des performances de l’actif sous-
jacent.

- Le déposant n’assume pas les pertes (la

rémunération du dépôt est garantie même si
le rendement de l’actif sous-jacent est
déficitaire)

Implications - Instrument hybride, n’a pas les caractéristiques - comptabilisé parmi les dettes.
comptables d’une dette
- traitée comme un dépôt non courant
- comptabilisé dans une rubrique spéciale entre conventionnel
les fonds propres et les passifs (AAOIFI, 2010).
- gestion des résultats et constitution de
réserves pour ajuster les rendements au taux
de référence

Mourabaha - Opération commerciale (vente+profit) - Opération finanacière (principal+produits

financiers)
- La marge bénéficiaire est justifiée par la
détention de l’actif sous-jacent. Elle est - La marge bénéficiaire est la rémunération
convenue d’avance entre la banque et le client. du temps. Le paiement différé implique une
majoration de la marge.

140
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

- La marge est ajustée aux benchmarks

reconnus par les banques conventionnelles.

Implications - La marge est un gain sur vente. Selon les - La marge est un produit financier. Elle est
comptables normes internationales d’information financière, constatée à l’échéance selon la méthode du
un gain commercial est constaté lorsque l'entité a taux d’intérêt effectif (IAS18/IAS39)
transféré à l'acheteur les risques et avantages
importants inhérents à la propriété des biens
(IAS18)

IjaraMuntah - La transaction doit être rattachée à un actif - Assimilé à une vente car il y a un transfert
iyaBitamlee sous-jacent. des risque et charges du bailleur vers le
k preneur.
- Séparation du droit de propriété et de l’usufruit

Implications - L’actif est maintenu dans le patrimoine du - Il y a un transfert comptable de propriété du

comptables bailleur qui constate des charges bailleur vers le preneur. Le bailleur ne
d’amortissement. supporte plus des charges d’amortissement
sur ce bien et constate une créance sur le
preneur.

- Une partie des loyers est le produit bancaire

courant de la banque.

Tableau 14. La dualité forme/substance de quelques transactions de la finance islamique (Source : Levy et Rezgui, 2012)

[Link]. Principe de la comptabilité d’engagement

Le passage d’une comptabilité de caisse à une comptabilité d’engagement est l’une des
évolutions majeures des modèles comptables modernes. Selon l’IASB, dans une comptabilité
d’engagement « les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ces
transactions ou événements se produisent et non pas lorsqu’intervient le versement ou la
réception de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie » (C.C. de l’IASB, §.22). La principale
conséquence comptable de ce concept est l’adoption du principe de réalisation : les produits
ou les charges ne sont reconnus que lorsque réalisés.

Le concept est d’une importance telle, qu’il figure parmi les hypothèses de base du cadre
conceptuel du normalisateur comptable international.

Cependant, l’AAOIFI ne reconnaît pas le concept de comptabilité d’engagement parmi ses

hypothèses de base. Cet élément ne signifie pas pour le normalisateur islamique un
cautionnement de la comptabilité de caisse. A cet effet, l’AAOIFI concède au principe de
réalisation pour la comptabilisation des charges et des produits (C.C. de l’AAOIFI, §.6/2) ce
qui signifie une reconnaissance implicite du concept de comptabilité d’engagement.

141
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Point de vue de la jurisprudence islamique :

Une comptabilité d’engagement est admissible selon la jurisprudence islamique (Ahmed,

1994). Néanmoins, elle est basée sur une part d’incertitude et fait largement appel aux
estimations comptables notamment en matière de valorisation des engagements. La
comptabilité d’engagement produirait donc des états financiers entachés de Garar
(incertitude), prohibé en finance islamique.

Selon certains auteurs, une comptabilité de caisse éliminerait toute suspicion de Garar en ne
reconnaissant les produits (les charges) qu’à date échue de leur encaissement (décaissement)
et serait donc plus en conformité avec les recommandations de la Charia.

Pragmatisme de l’AAOIFI :
Toutes les comptabilités modernes sont bâties au tour de l’hypothèse d’une comptabilité
d’engagement plus conforme aux besoins des utilisateurs des états financiers.

Sans évoquer explicitement l’hypothèse de la comptabilité d’engagement, l’AAOIFI y adhère

en souscrivant au principe de la réalisation des produits et charges. Ce positionnement inscrit
le modèle comptable de l’AAOIFI dans la ligné des systèmes comptables modernes. Cette
ambigüité trouve son origine dans une certaine incompatibilité entre la loi fondamentale
islamique (Charia) et l’hypothèse d’engagement.

IASB AAOIFI Commentaires

- Comptabilité
d’engagement :
Mais le cadre conceptuel de
l’AAOIFI reconnait le
les effets des transactions et autres Non explicitement reconnue principe de la comptabilité
événements sont comptabilisés d’engagement
quand ils se produisent (et non pas implicitement.
lorsqu’intervient le versement ou la
réception de trésorerie ou
d’équivalents de trésorerie).

- Continuité d’exploitation : - Continuité d’exploitation -

Emet l’hypothèse que qu’une En l’absence d’évidence contraire, la

entreprise est en situation de comptabilité financière assume la
continuité d’exploitation et continuité d’exploitation d’entité
poursuivra ses activités dans un dépourvue de toute intention ou
avenir prévisible nécessité d’être liquidée.

142
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

- Entité comptable : -

L'institution financière islamique est

Non explicitement précisé considérée comme étant une entité
comptable autonome et distincte de
ses propriétaires.

- Stabilité du pouvoir d’achat : - Stabilité du pouvoir La stabilité du pouvoir

d’achat : d’achat est un principe
controversé dans la
jurisprudence, mais
Non évoqué parmi les hypothèses L’utilisation d’une unité monétaire l’AAOIFI s’aligne
de base mais adopte la convention comme unité de mesure ne doit pas explicitement sur le choix de
de l’unité monétaire abstraction tenir compte des fluctuations l’IASB.
faite de son pouvoir d’achat (Para inflationnistes ou déflationnistes de
104a) celle-ci.

- Périodicité : - Périodicité : -

Non évoqué parmi les hypothèses La jurisprudence islamique attribue

de base, mais largement admis dans certains droits à l’argent et à la
le cadre conceptuel. Plusieurs richesse et les associe avec des
paragraphes font référence à ce périodes de temps pour s’assurer que
principe, par exemple au niveau du les obligations relatives à ces droits
champ d’application, il est soient remplies en temps opportun.
mentionné que les états financiers
sont préparés et présentés au moins
une fois par an. (para. 6).

Tableau 15. Les hypothèses comptables de base dans les cadres conceptuels de l’IASB et de l’AAOIFI.

1.4.2. Reprise par l’AAOIFI de principes comptables conformes à la Charia

Au delà des principes comptables dont l’admissibilité est problématique selon la logique de la
jurisprudence islamique, l’AAOIFI reprend des principes conformes à la Charia mais veille
systématiquement à leur conférer une légitimité morale (Cf. Tableau 16).

[Link]. Principes de la pertinence et de l’importance relative

Selon l’IASB, une information comptable pertinente permet la prise de décisions financière
par les utilisateurs des états financiers. Cette pertinence est liée à la valeur prédictive des
informations permettant, ainsi, de générer des évaluations.

La pertinence ne dépend pas uniquement de la nature des données financière mais dépend de
l’importance relative accordée. L’importance relative signifie qu’une information ne sera utile
à la prise de décision que dans la mesure où elle reste significative.

143
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

L’AAOIFI reprend ces deux concepts en adoptant la même définition que le normalisateur
comptable international101 mais en y apportant une justification issue de la jurisprudence
islamique.

A cet effet, l’AAOIFI estime que l’importance relative trouve son origine dans la
classification islamique des besoins humains entre nécessités (daruriyat), besoins secondaires
(hajiyat) et complémentarités (kamalyet). Ainsi, le préparateur des états financiers tiendra-t-il
compte de cette classification dans la présentation des informations financières répondant aux
besoins des utilisateurs des états financiers. Ces informations sont qualitativement et
quantitativement significatives dans la prise des décisions économiques.

[Link]. Principe de fiabilité

Une information financière fiable se doit de restituer scrupuleusement la situation financière

et les transactions de l’entité. Selon le cadre conceptuel de l’IASB (§.31-38), le principe de la
fiabilité est réalisable sous cinq conditions reliées à la qualité de l’information financière:
l’image fidèle, la prééminence de la substance sur la forme, la neutralité, la prudence et
l’exhaustivité.

Selon l’AAOIFI, la fiabilité est un concept affirmé par les principes de la Charia financière et
lié à l’objectif (Maqasid Sharia) de justice sociale. Le normalisateur comptable islamique
associe la fiabilité comptable à la notion de confiance, notion centrale dans la conception des
relations sociales et financières de la Charia : « la fiabilité est une caractéristique qui permet
aux utilisateurs d’utiliser l’information en toute confiance » (C.C. de l’AAOIFI, §.111)

Les conditions de réalisation de la fiabilité comptable sont également reprises par l’AAOIFI
notamment les conditions de neutralité et d’image fidèle. Par contre, les conditions de
prééminence de la substance sur la forme et de prudence sont reprises de façon plus implicite
lors de la définition de la fiabilité : « la fiabilité signifie qu’en se basant sur toutes les
circonstances spécifiques qui entourent une transaction ou un événement, la méthode choisie
pour mesurer et/ou divulguer ses effets produit une information qui traduit la substance de cet
événement ou de cette transaction. » (C.C. de l’AAOIFI, §.111).

Le souci de justification des principes comptables par la jurisprudence islamique est constant.
Par exemple, la neutralité comptable est justifiée par un verset du Coran (Chapitre 5/verset 8)

101
Cependant, selon l’AAOIFI, les deux concepts sont présentés de façon indépendante même s’ils sont liés alors
que l’IASB estime que l’importance relative est une condition de réalisation de la pertinence.

144
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

qui impliquant que l’information comptable doit satisfaire aux besoins des utilisateurs des
états financiers sans avantager un groupe d’utilisateur au dépend d’un autre.

[Link]. Principe de l’intelligibilité

Une information intelligible se montrera, à la fois, compréhensible et facilement interprétable

par les utilisateurs des états financiers (C.C. de l’IASB, §.25).

L’intelligibilité est une qualité essentielle de l’information financière qui figure en bonne
place dans les cadres conceptuels de l’IASB et du FASB.

D’après l’AAOIFI, l’intelligibilité est un principe islamique : « le prophète a ordonné aux

musulmans de s’adresser aux autres selon leur facultés de compréhension » (C.C. de
l’AAOIFI, §.120)

[Link]. Principe de la comparabilité

La comparabilité des états financiers est double : une comparabilité dans le temps et une
comparabilité entre différentes entreprise à un moment donné. (C.C. de l’IASB §.30)

L’AAOIFI adopte la même définition axée sur la double dimension de la comparabilité : «

des informations comptables comparables permettent aux utilisateurs d’identifier les
similarités et les différences de la performance d’une banque dans le temps et par rapport aux
performances des autres banques » (C.C. de l’AAOIFI §.118)

[Link]. Principe de la célérité

La célérité signifie qu’une information n’est utile à la prise de décision que si elle se présente
à la bonne date (C.C. de l’IASB §.43). Selon l’IASB, la célérité est une contrainte à respecter
afin que l’information financière soit pertinente et fiable.

L’AAOIFI adopte le concept de célérité mais le présente parmi les conditions de réalisation de
la pertinence : « le manque de célérité réduit la valeur de l’information ou affecte son utilité »
(C.C. de l’AAOIFI §.107)

145
 Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

[Link]. Principe de l’entité comptable

Selon la convention de l’entité comptable, l'entreprise est considérée comme autonome et

distincte de ses propriétaires.

Cette séparation existe implicitement dans les définitions données par le cadre conceptuel de
l’IASB, même si elle ne figure pas parmi les hypothèses de base ni parmi les caractéristiques
générales.

Par contre, la convention de l’entité est explicitement reconnue par le normalisateur

comptable islamique. L’AAOIFI stipule notamment « la jurisprudence islamique inclut des
exemples originaux qui reconnaissent l’entité comme une unité de responsabilité séparée…
Une jurisprudence récente a élargi le concept aux entreprises et autres entités similaires
incluant les banques islamiques ». (C.C. de l’AAOIFI, §.65)

IASB AAOIFI

- Intelligibilité - Intelligibilité
L’information fournie dans les états financiers doit être Le prophète sollicite auprès des musulmans de s’adresser
compréhensible immédiatement par des utilisateurs aux autres selon leurs facultés de compréhension. Les
supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires, promulgateurs de normes et les préparateurs des états
des activités économiques et de la comptabilité et avoir une financiers doivent en tenir compte. Donc, l’intelligibilité
volonté d’étudier l’information d’une façon d’une information dépend de sa nature, de sa présentation
raisonnablement diligente. et de l’habilité de ses utilisateurs.

- Pertinence - Pertinence
L’information possède la qualité de pertinence lorsqu’elle La pertinence réfère à l’existence d’une relation étroite
influence les décisions économiques des utilisateurs en les entre l’information comptable et les objectifs auxquels est
aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs assignée cette dernière, lors de sa préparation.
ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. Et L’information doit être pertinente à une ou plusieurs prises
les rôles de prévision et de confirmation de l’information de décisions des utilisateurs et doit permettre de les aider à
sont interdépendants. évaluer le résultat potentiel du maintien ou de
l’établissement d’une relation avec la banque islamique. Et
il est reconnu à l’information pertinente : la valeur
prédictive, la valeur rétrospective et l’opportunité.

- Importance relative - Importance relative

Est une condition à la réalisation de la pertinence. Une Est évoqué dans les contraintes de présentation des
information financière n’est utile à la prise de décision que informations financières. Le principe trouve son origine
si elle est significative. dans la classification islamique des besoins humains. Ainsi,
le préparateur des états financiers doit prendre en compte
cette classification pour présenter les informations
financières qui répondent aux besoins des utilisateurs des
états financiers et qui sont qualitativement et
quantitativement significatives pour la prise des décisions
économiques.

146
 Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

- Fiabilité - Fiabilité
L’information possède la qualité de fiabilité quand elle est Concept pleinement affirmé par les principes de la Charia
exempte d’erreur et d’anomalies significatives et que les et lié à ses objectifs (Maqasid Sharia). Les utilisateurs
utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une préfèrent que l’information possède un degré élevé de
image fidèle de ce qu’elle est censée représenter ou ce fiabilité et de confiance (différent de la notion de
qu’on pourrait raisonnablement s’attendre à la voir précision). la fiabilité signifie qu’en se basant sur toutes les
représenter. circonstances spécifiques qui entourent une transaction ou
un événement, la méthode choisie pour mesurer et/ou
divulguer ses effets produit une information qui traduit la
substance de cet événement ou de cette transaction.

- Image fidèle - Image fidèle

Pour être fiable, l’information doit présenter une image Pour être fiable, l’information doit donner une
fidèle des transactions et autres événements qu’elle vise à représentation fidèle de ce qu’elle est censée présenter.
présenter ou dont on s’attend raisonnablement à ce qu’elle Cela veut dire qu’il existe une étroite relation entre
les présente l’information et la réalité.

- Prééminence de la substance sur la forme

:« Si l’information doit présenter une image fidèle des
transactions et autres événements qu’elle vise à présenter, il
est nécessaire qu’ils soient comptabilisés et présentés Non explicitement reconnu
conformément à leur substance et à leur réalité économique
et non pas seulement selon leur forme juridique.» (para 35).

- Neutralité - Neutralité
Pour être fiable, l’information contenue dans les états La neutralité dans le but de ne pas biaiser l’intérêt d’autrui
financiers doit être neutre et sans parti pris. Les états est un concept très largement soutenu en jurisprudence
financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la islamique. Cela implique que pour être fiable, l’information
présentation de l’information, ils influencent les prises de comptable doit servir les besoins communs des utilisateurs
décisions ou le jugement afin d’obtenir une issue ou un sans qu’elle ne soit injustement avantageuse pour un
résultat prédéterminé. groupe au détriment d'autres.

- Prudence
Les préparateurs d’états financiers sont confrontés aux
incertitudes qui entourent un grand nombre d’événements et
circonstances.

De telles incertitudes sont reconnues à travers une Non explicitement précisé

information sur leur nature et étendue et lors des jugements
nécessaires pour préparer des estimations dans ces
conditions.

- Exhaustivité
Pour être fiable, l’information contenue dans les états
financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le
souci de l’importance relative et celui du coût. Une Non explicitement précisé
omission peut rendre l’information fausse ou trompeuse et,
en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

- Objectivité
En utilisant les mêmes méthodes comptables, le résultat
atteint par une entité peut être facilement dupliqué par
d’autres.

Non explicitement précisé Mais la finance islamique ne se prête pas à des formules
scientifiques et l’information comptable n’est pas toujours
corroborée par d’autres mesures indépendantes.

147
 Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

- Comparabilité - Comparabilité
Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états Des états financiers comparables permettent aux
financiers d’une entreprise dans le temps afin d’identifier utilisateurs d’identifier les différences et similarités réelles
les tendances de sa situation financière et de sa de la performance d’une banque en référence à sa propre
performance. Les utilisateurs doivent également être en performance à travers le temps et à la performance des
mesure de comparer les états financiers d’entreprises autres banques. (para. 118).
différentes afin d’évaluer, de façon relative, leurs situations
financières

- Permanence :
Les mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de
présentation sont utilisées par la banque d'une période à
Non explicitement reconnue l'autre. L'application de cette convention permet la
comparaison dans le temps de l'information comptable et
favorise les prédictions financières.

Tableau 16. Caractéristiques qualitatives de l’information financière dans les cadres conceptuels de l’IASB et de
102
l’AAOIFI.

1.5. Le modèle comptable de l’AAOIFI

L’étude comparative des cadres conceptuels de l’IASB et de l’AAOIFI ne permet pas de

déceler l’existence d’un modèle comptable différent pour les institutions financières
islamiques même si les attentes des deux normalisateurs divergent. Le cadre conceptuel de
l’AAOIFI présente un mélange subtil d’influences continentales et anglo-saxonnes, fruit de
l’influence du normalisateur international mais avec une forte coloration islamique
perceptible à travers la multiplication des références religieuses103 au Coran et à la Sunna,
sources principales du droit musulman.

Ainsi, l’organisme de normalisation islamique veille systématiquement à donner une

justification issue de la jurisprudence islamique aux principes et concepts comptables,
principes majoritairement présents dans le cadre conceptuel de l’IASB et du FASB !

Aussi, certains choix stratégiques du cadre de l’AAOIFI découlent-ils directement des

principes islamiques. Exemplarité, l’orientation multi-partie prenantes concède au principe de
justice sociale alors que l’aspect prioritairement communicationnel (reddition de compte) du
système comptable de l’AAOIFI au dépend de l’aspect « aide à la décision » est dérivé du
principe de Khilafa. D’où l’importance des signaux de conformité à la Charia que les banques
islamiques sont tenues d’envoyer aux parties prenantes.

102
Les soulignements identifient les ressemblances dans les définitions des principes comptables.
103
Noter le nombre de ces références.

148
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Modèle comptable du Modèle comptable du

normalisateur international normalisateur islamique
IASB (1989)

Les utilisateurs de Multi-parties prenantes mais Multi-parties prenantes

les investisseurs sont
l’information comptable privilégiés.

Principes comptables - Image fidèle - Le principe de régularité

Privilégiés - Prééminence de la substance (conformité de la pratique à la

sur la forme
règle)

Lien entre fiscalité et Faible Relativement fort (importance de

la Zakat)
Comptabilité

Rôle de la comptabilité Aide à la décision Reddition de compte

(importance des signaux de
conformité à la Charia)
Tableau 17. Modèle comptable de l’AAOIFI comparativement à celui de l’IASB

Cependant, il semble qu’il y ait un découplage entre des orientations stratégiques du modèle
comptable et leur mise en pratique réelle qui suit d’avantage un schéma proche des pratiques
du normalisateur international. Dans cette logique, la dimension sociale de la comptabilité,
clairement énoncée parmi les objectifs des états financiers restent, avant tout, une déclaration
de bonne intention n’ayant pas un impact réel sur le reporting financier des banques
islamiques. Ainsi, rien dans le cadre conceptuel de l’AAOIFI n’est spécifié à la mise en
pratique de cette dimension sociale. Ce cadre ne spécifie ni les moyens de réalisation ni la
signification de la responsabilité sociale. De même, la définition des concepts comptables de
base est essentiellement financière où la dimension sociale n’est pas perceptible.

Le choix d’adopter un cadre conceptuel, tradition comptable d’origine américaine, est le signe
d’une forte influence anglo-saxonne. L’influence de l’organisme comptable international sur
les choix opéré par l’AAOIFI est perceptible dans celui des principes comptables
pratiquement tous repris du cadre conceptuel de l’IASB :

- quand l’AAOIFI est confronté à l’existence de deux avis juridiques différents sur une
question comptable, il privilégiera l’option reconnue par le normalisateur comptable
international (exemple de la stabilité du pouvoir d’achat de l’unité monétaire).

- quand un principe reconnu par le normalisateur comptable international est contraire aux
principes financiers de la Charia, l’AAOIFI le reprend mais de façon détournée ou implicite

149
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

(exemple : prééminence de la substance sur la forme, périodicité). L’AAOIFI fait alors preuve
de pragmatisme car le rejet de ces principes pénaliserait les banques islamiques.

- quand un principe est reconnu par le normalisateur comptable international et n’est pas
contraire aux stipulations financières de la Charia, l’AAOIFI l’utilise tout en veillant à lui
donner une justification puisée dans les sources du droit musulman.

Ainsi, au vu de la similarité des principes comptables adoptés, nous ne pouvons pas affirmer
que l’AAOIFI établisse un modèle islamique de la comptabilité financière distinct du modèle
anglo-saxon dominant. La forme du cadre conceptuel fait référence à la jurisprudence
islamique et les objectifs énoncent clairement l’intention de se démarquer du modèle
conventionnel de la comptabilité financière (IAS/IFRS), sans avoir, en substance, des
implications réelles sur la nature des informations financières.

Le découplage de la forme du cadre conceptuel de l’AAOIFI (attaché aux principes de

jurisprudence islamique) de son fond (orienté vers le modèle anglo-saxon) s’appréhende selon
l’analyse de la version d’essai (draft) du cadre conceptuel.

Cette version publiée en 1990 est quasiment identique aux cadres conceptuels des pays anglo-
saxon. Ainsi, le principe de la prééminence de la substance sur la forme y figurait en bonne
place. Aucune référence à la Charia et aux textes fondateurs du droit musulman n’y est
présente.

Les critiques reçues après cette version d’essai ont poussé l’AAOIFI à renforcer la coloration
islamique de son cadre avec, notamment, la multiplication des références coraniques, mais
sans vraiment orienter son cadre vers un nouveau modèle comptable.

2. Analyse comparative des traitements comptables de constatation, évaluation, présentation et

divulgation

La première phase comparative a montré que l’AAOIFI ne réussit pas, à prori, à bâtir un
modèle comptable foncièrement différent des IAS/IFRS. Cette deuxième phase de l’analyse
comparative IFAS-IAS/IFRS est menée sur les quatre dimensions du traitement comptable des
transactions financières :

150
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

1- constatation des droits et obligations : les conditions et la période de temps pour laquelle un
revenu ou une charge découlant d’une transaction doivent être pris en compte dans la
comptabilité.

2 - mesure : quantification des effets financiers découlant de transactions réalisées et l’impact

d’autres événements sur la même période de temps.

3- présentation : reflète un système de classification au niveau des états financiers des effets
financiers, afin de montrer les résultats des opérations de l'entité et des changements dans sa
situation financière.

4- divulgation : publication d’informations financières relatives aux transactions

économiques.

2.1. Similitudes et différences de présentation et de divulgation

Le normalisateur comptable international reconnait la nature particulière des transactions des

institutions financières et leur consacre des normes spécifiques (IAS 30 104, IFRS 7) fixant les
règles générales de présentation des états financiers et de divulgation de l’information
financière.

IAS 01 et IAS 30 énumèrent les documents obligatoires des états financiers qui doivent être
divulgués par les institutions financières105 :

- un état de la situation financière à la fin de la période (bilan financier) ;

- un état du résultat comptable de la période ;

- un état des variations des capitaux propres de la période ;

- un tableau des flux de trésorerie de la période ; et

- des annexes aux états financiers, qui résument des principales méthodes comptables et
d’autres informations complémentaires de nature financière ou non financière106.

104
Cette norme a été supprimée en 2007 et remplacée par l'IFRS 7 publiée en 2005. Néanmoins, nous la
considérons comme base de comparaison des formes de présentation des états financiers puisque la norme
islamique équivalente a été publiée en 1993 et n’a pas été modifiée depuis cette date.
105
IAS 34 fixe également les informations financières intermédiaires à divulguer.
106
IAS 01 recommande également de divulguer un état de la situation financière au début de la première période
de comparaison au cas où l’entité applique une méthode comptable à titre rétroactif ou lorsqu’elle effectue à un
reclassement des éléments dans ses états financiers.

151
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

De façon similaire, IFAS 01 précise les informations financières qui doivent être divulguées
par les institutions financières islamiques. Même si le champ de divulgation semble plus large
que pour une banque conventionnelle, avec par exemple la divulgation d’un état sur les
ressources et les emplois des fonds destinés à la Zakat, les informations à publier sont
principalement les mêmes que celles recommandées par l’IASB (état de la situation
financière, état de résultat, états des flux de trésorerie, état de la variation des capitaux propres
et les notes).

2.1.1. Analyse comparative au niveau de la présentation du bilan financier (IFAS 01/IAS 01-IAS
30-IFRS 07)

Selon IAS 30, les actifs et passifs doivent être classés par nature et par ordre de liquidité
relative (c’est-à-dire par classe d’échéance pertinente). De la même façon, les normes de
présentation de l’AAOIFI imposent une double classification par nature et par liquidité des
éléments du Bilan.

L’AAOIFI recommande de préciser les sources de financement des actifs au niveau même du
bilan. Ainsi, cet état financier doit distinguer les actifs financés communément par les
titulaires de comptes d’investissements libres et la banque islamique, de ceux financés
exclusivement par la banque. Cette distinction est utile pour les calculs de partages de profits
issus des contrats participatifs.

152
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Structure simplifiée d’un bilan de banque islamique selon les normes

IFAS de l’AAOIFI IAS-IFRS de l’IASB

Actifs Actifs

 Liquidité et équivalent de liquidité  Liquidité et équivalent de liquidité

 Créances de mourabaha nette des profits  Actifs financiers
différés - à la JV par le résultat
 Moudaraba
 Moucharaca - détenus à des fins de transactions
 Soukouk - disponibles à la vente

 Prêts et créance
 Participations dans les associés  Opérations de locations financement.
 Actifs d’Ijara  Actifs financiers détenus jusqu’à
 Actifs d’Ijara Muntahia Bittamleek (wa l’échéance.
ictina)
 Investissements immobiliers.
Passifs Passifs

Dettes de court et de long terme Dettes de court et de long terme

 Dépôts Courants  Banques centrales
 Autres passifs à court terme107  Dépôts courants
 Wakala108  Dépôts de moyen et de long terme.
 Sukuk émis.  Titres émis

Comptes d’investissement participatifs CIP

non restreints

 CIP
 sur les établissements de crédit et la
banque centrale
 sur la clientèle.
 PER (Profit equalization reserve)
 IRR (Investment Risk Reserve)

Capitaux propres Capitaux propres

Capital social Capital social

Réserves Réserves

Résultat Résultat
Tableau 18. Structure du bilan d’une banque islamique selon les normes IFAS et IAS/IFRS

107
Comprend entre autre les dividendes payables, les montants alloués au fonds Zakat, des provisions à CT, etc.
108
La Wakala contrat d’agent où la banque, wakil par exemple est dépositaire de titres, tient un service
d’encaissements-décaissements, effectue des transferts de fonds, administre pour le compte du client, etc. Elle
peut être incluse parmi les CIP non restreints. Tout dépend des termes du contrat de dépôt.

153
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Le tableau 18 illustre la présentation schématique du bilan d’un même banque islamique mais
selon deux référentiels comptables différents : les IFAS et les IAS/IFRS. La superposition des
deux bilans montre des différences de présentation évidentes.

La principale différence de présentation tient dans l’introduction d’une rubrique spéciale entre
les dettes et les capitaux propres. Il s’agit des comptes d’investissement participatifs (CIP)
non restreints qui regroupent les fonds mobilisés par les instruments de Moudaraba et de
Moucharaka basés sur le principe du partage des profits et des pertes.

L’AAOIFI recommande l’inscription des CIP dans un compte spécial entre les dettes et les
fonds propres. Les CIP sont donc des éléments hybrides. Ils ne peuvent pas être considérés
comme une dette dans le sens des IFRS car le remboursement du capital n’est pas garanti. De
même, les CIP ne peuvent pas être inscrits en fonds propres car les détenteurs de ces CIP ne
jouissent pas des mêmes droits que les détenteurs de parts du capital. De plus, le capital
devrait être remboursé à l’échéance s’il n’a pas été altéré par des pertes (Toumi et Viviani,
2013).

Par conséquent, les recommandations de l’AAOIFI pour les CIP permettent de mieux refléter
la structure juridique de cette forme de mobilisation de capitaux (Cf. Tableau 18).

Par contre, les IAS-IFRS n’établissent pas cette distinction. Il existe en finance classique des
instruments financiers comparables aux CIP car ils mélangent les caractéristiques des fonds
propres et des dettes (dettes subordonnées, actions à dividendes prioritaires, obligations
convertibles, etc.). Selon les normes internationales d’information financière, ces instruments
doivent être classés en dette ou en instruments de capitaux propres. En effet, dans les
IAS/IFRS, il n’existe pas une rubrique intermédiaire « quasi fonds propres109 », ce qui oblige
forcément à présenter ces instruments parmi les dettes ou les capitaux (IAS 32)110.

L’application des IAS/IFRS pour les fonds mobilisés selon le principe des 3P, permettrait de
les inscrire dans les comptes d’épargne ou tout autre compte de dépôt à terme. Cette solution
peut fausser la perception de la solidité financière de la banque islamique en augmentant
démesurément les dettes.
109
Les quasi-fonds propres sont des ressources financières n'ayant pas la nature comptable de fonds propres,
mais s'en approchant. Ils regroupent notamment les comptes courants d'associés ou bien les obligations
convertibles (Les Echos)
110
Selon IAS 32 §15 : L'émetteur d'un instrument financier doit, lors de sa comptabilisation initiale, classer
l'instrument ou ses différentes composantes en tant que passif financier, actif financier ou instrument de capitaux
propres selon la substance de l'accord contractuel et selon les définitions d'un passif financier, d'un actif
financier et d'un instrument de capitaux propres.

154
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

2.1.2. Similitudes et différences de la présentation de l’état de flux de trésorerie (IFAS 01/ IAS 07-IFRS 07)

La définition de la trésorerie est la même selon les traitements opérés sous IFAS ou
IAS/IFRS. Toutefois, les CIP impliquent des différences dans la structure de l’état de flux de
trésorerie.

En effet, selon les normes de présentation de l’AAOIFI, les CIP sont inclus dans les "flux liés
aux activités de financement" car assimilés à des augmentations de capital alors que les dépôts
courants liés aux activités d’exploitation sont rattachés aux activités opérationnelles. Par
contre, l’application des IAS-IFRS qui comptabilisent les CIP parmi les dettes, permettrait de
les inclure parmi les "flux liés aux activités d’exploitation" au même titre que les "dépôts
courants". Donc, l’interprétation de la variation de trésorerie dans les banques islamiques est
différente selon les normes comptables: elle est essentiellement liée aux activités de
financement selon les IFAS alors qu’elle aurait été largement liée aux activités opérationnelles
si les IAS-IFRS étaient appliquées.

La conséquence sur la gestion financière des banques islamiques peut être significative. En
effet, la capacité de la banque à générer de la trésorerie d’exploitation a des conséquences sur
ses décisions de financement et d’exploitation. Dans l’état de flux de trésorerie établi selon les
IFAS, la majorité des flux sont liés aux activités de financement (augmentation de capital à
travers les CIP) face à des flux opérationnels faibles ce qui pourrait indiquer un
autofinancement élevé. Par contre, l’état de flux de trésorerie établi selon les IFRS indique
que la banque se finance essentiellement par ses activités d’exploitation.

En synthèse, l’état de la variation des flux de trésorerie présente approximativement la même

structure en IFAS et en IAS/IFRS111 avec trois subdivisions des flux selon les activités
d’exploitation, de financement et d’investissement. La différence notable réside dans le
traitement de la variation des dépôts bancaires en lien notamment avec la nature des comptes
d’investissement participatifs.

111
Voir IAS 07, IAS 30 (retirée en 2007) et IFRS 07 pour la présentation de l’état de flux de trésorerie dans les
institutions financières.

155
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

État de flux de trésorerie BIB

Traitement de la variation dépôts bancaires

Traitement IFAS Traitement IAS/IFRS

Flux liés aux activités d’exploitation : Flux liés aux activités d’exploitation

- variation des dépôts courants - variation des dépôts bancaires totaux

Flux liés aux activités de financement

- variation des CIP sur les établissements de

crédit

- variation des CIP sur la clientèle

Tableau 19. Structure de l’état de flux de trésorerie d’une banque islamique selon les normes IFAS et IAS/IFRS

2.1.3. Similitudes et différences au niveau de la présentation de l’état de résultat (IFAS 01/ IAS 01-IAS 30)

Au vu du principe de Partage des Pertes et des Profits (3P), le résultat comptable n’est pas
formé de la même façon dans une banque islamique et dans une banque conventionnelle.
L’AAOIFI prend en compte cette spécificité importante dans ses règles de présentation de
l’état de résultat (IFAS 01).

Ainsi, entre autres prescriptions fixées par la norme comptable islamique IFAS 01 sur la
présentation de l’état de résultat, il est requis de distinguer entre les produits et les charges
issus ou engendrés communément par les CIP non restreints et la banque islamique, de ceux
qui ont été financés exclusivement par la banque. Cette distinction vise à faciliter le calcul de
la part des détenteurs de CIP dans le résultat global de l’institution financière.

En général, le compte de résultat d’une institution financière islamique établi selon les
IAS/IFRS ou les IFAS ne présente pas la même structure. Ainsi, l’architecture d’un état de
résultat selon les IFAS ne vise pas uniquement à monter comment le résultat comptable net
s’est formé mais à dévoiler également la formation du profitabilité des déposants (détenteurs
de CIP). L’architecture du compte de résultat vise donc à assurer une meilleure transparence
en montrant comment le résultat a été partagé entre les actionnaires et les déposants.

156
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Revenus et gains issus des investissements

- Charges et pertes issues des investissements

- Pertes ou profits des investissements

- Part des titulaires des CIP non restreints dans les pertes et les profits des investissements avant la part de la
banque en tant que Moudharib

- Part de la banque islamique dans les pertes et les profits des investissements

- Part de la banque islamique dans les profits des CIP non restreints en tant que Moudarib

- Charges fixes encourues par la banque en tant que Moudarib.

- Autres revenus, charges, gains et pertes

- Charges générales et administratives

- Résultat net avant Zakat et taxes

- Zakat et taxes

= Résultat net

Tableau 20. Structure d’un état de résultat en liste d’une banque islamique selon les normes IFAS

2.2. Similitudes et différences au niveau des règles de constatation et d’évaluation des

transactions financières

Comme déjà précisé (Cf .chapitre 1 ; section 2), les transactions financières des banques
islamiques se rapprochent de certaines opérations connues en finance conventionnelle.

Dans cette étape de l’analyse comparative, nous comparons le traitement comptable prévu par
les IFAS pour les produits financiers islamiques avec le traitement prévu par les IAS/IFRS
pour leur équivalent en finance classique afin de déceler des convergences éventuelles.

2.2.1. Analyse comparative du traitement des dépôts basés sur le principe de 3P (CIP) (IFAS 04) et des
produits conventionnels équivalents (IFRS 07)

L’analyse comparative de la présentation du bilan financier montre que l’AAOIFI prévoit une
rubrique intermédiaire du bilan, entre les dettes et les capitaux propres, pour classer les
dépôts participatifs.

Cette présentation respecte la forme et les principes théoriques de ces dépôts. En effet, les CIP
présentent des caractéristiques communes aux dettes de long terme et aux capitaux propres.

157
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Les dépôts CIP non restreints sont comparés aux dépôts à termes ou à des plans d’épargne
dans une banque classique. La différence essentielle réside dans le mécanisme de
rémunération du déposant : intérêt fixe et garanti pour le déposant dans une banque classique
et part de bénéfices non garanti pour le déposant dans une banque islamique.

Néanmoins, l’AAOIFI permet aux banques d’utiliser deux sortes de réserves : le PER Profit
equalisation reserve112 et l’IRR Investment Risk Reserve113 (IFAS 11). Elles visent à assurer
un rendement s’apparentent à des techniques de lissage du résultat. Lors des exercices
comptables où le résultat des investissements financés par CIP est négatif ou insuffisant, les
banques puisent dans ces réserves pour garantir un rendement stable pour les détenteurs des
comptes participatifs.

Par ces techniques de lissage autorisées par le normalisateur comptable islamique, le taux de
rémunération des déposants dans les banques islamiques tend vers la rémunération assurée
aux épargnants dans les banques conventionnelles114 .

La gestion des résultats par des réserves prudentielles découle d’un risque d’évaporation
commercial : la fuite des déposants vers des rémunérations plus élevées des établissements
financiers conventionnels (Toumi et Viviani, 2013). Les banques islamiques peuvent alors
indexer les rendements des CIP aux taux pratiqués par les banques classiques et constituent
des réserves pour conformer les rentabilités aux prévisions. Cependant, le principe financier
islamique du partage des pertes et profits est basé sur les revenus réels générés par chaque
investissement. Comme ces réserves ajustent ce partage, elles empêchent de constater la
profitabilité réelle de l’actif sous-jacent et transgressent le principe de partage des pertes et
des profits.

En régularisant des pratiques comptables qui assurent un rendement fixe et certain aux dépôts
participatifs, l’AAOIFI assimile les CIP non restreints à des dépôts à terme classiques même
s’il recommande leur inscription dans une rubrique distincte du bilan.

Le traitement comptable des IFAS, sans s’aligner sur celui de l’IFRS 07 pour le calcul des
intérêts des dépôts à terme, permet d’assurer un alignement des pratiques des banques
islamiques sur celles conventionnelles.

112
Reserve pour Ajustement du Profit
113
Réserve pour Risque d’Investissement
114
Voir l’étude de Ben Amar et Hachicha (2012) qui constate d’étranges similitudes entre les parts de profits
distribuées par les banques islamiques et les taux de rémunération de comptes bancaires conventionnels.

158
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

2.2.2. Analyse comparative entre le traitement de Moudaraba (IFAS 03)et des instruments
conventionnels équivalents (IAS 32)

Alors que les normes IFAS 05 et 06 traitent de la Moudaraba-passif (collecte des dépôts
bancaires par CIP), la norme IFAS 03 traite de la Moudaraba -actif (apport de capitaux par la
banque).

Comme indiqué dans le chapitre 1, lorsque la banque mobilise le contrat Moudaraba pour
financer l’activité de ses clients, cette opération peut être comparée à un prêt ou à une société
en commandite.

Les normes IFRS 9, IAS 39 et IAS 32 sont applicables selon le cas, aux participations des
banques dans le capital des entités fondées ou gérées par le ou les commandités. Dans le cas
où la banque joue le rôle du commandité les titres présentés au niveau des états financiers sont
traités et classés en tant qu’instruments financiers de capitaux propres.

Comptabilisation initiale du contrat Moudaraba :

L’apport en capital de Moudaraba peut être fait en nature ou en numéraire. Lorsque le capital
est en nature, il est évalué à la juste valeur (valeur convenue entre la banque Rab al Mal et le
Moudarib), les pertes ou les gains de réévaluation sont supportés par la banque (IFAS 05). En
adoptant l’évaluation par Juste Valeur, l’AAOIFI prend ainsi position en faveur de l’une des
mesures phares et controversées du normalisateur comptable international (IASB) 115. Le
recours à la juste valeur se retrouvera dans diverses règles de l’AAOIFI même si la
jurisprudence islamique est méfiante vis-à-vis de cette méthode d’évaluation (Cf. chapitre 1).

Comptabilisation des profits et des pertes pour un contrat Moudaraba étalé sur plusieurs
périodes financières :

Si le contrat de Moudaraba est échelonné sur plusieurs exercices comptables, les profits sont
constatés dans l’exercice de leur réalisation. Quant aux pertes, elles ne sont constatées que
dans la limite du capital de Moudaraba.

Comme indiqué dans l’analyse comparative des cadres conceptuels (Cf Section 1 de ce
chapitre), le traitement des pertes proposé par IFAS 03 peut contrevenir à certains avis

115
La première définition officielle de la juste valeur par l’IASB a été donnée en 1995 dans la norme IAS 32 : La
juste valeur désigne le prix auquel un actif pourrait être échangé ou un passif réglé entre deux parties
compétentes n’ayant aucun lien de dépendance et agissant en toute liberté. Cette définition a été légèrement
modifiée depuis cette date.

159
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

juridiques qui n’envisagent le partage des pertes et des profits qu’à la fin du contrat de
Moudaraba et à la clôture définitive des comptes. Néanmoins, ce traitement est conforme aux
stipulations de l’IASB pour la comptabilisation des pertes temporaires de contrats à long
terme (IAS 11 par exemple).

2.2.3. Analyse comparative du traitement des soukouks (IFAS 17) et des instruments conventionnels
équivalents (IAS 39)

Les Soukouks sont des produits dits obligataires de la finance islamique dont la rémunération
et le capital sont indexés sur la performance d’un actif tangible détenu par l’émetteur116.

Classification des Soukouks :

Ces instruments financiers sont traités par IFAS 17 « Investissements »117. Cette norme
classifie les Soukouks en trois catégories : titres détenus jusqu’à maturité118, titres disponibles
à la vente, et des titres de court terme détenus à des fins de transaction. Cette classification
basée sur la durée de l’investissement ressemble à celle adoptées par l’IAS 39119 qui
catégorise les instruments financiers en placements détenus à maturité, en actifs financiers
disponibles à la vente, et en actifs et passifs à la juste valeur par le biais du compte de
résultat120.

Notons que la détention de Soukouks à des fins de transaction à court terme (visée
spéculative) peut être contraire au principe de l’interdiction du Garar et Maysar.

Evaluation et réévaluation des Soukouks :

IFAS 17 reconnait deux modèles (le coût historique et la juste valeur) pour l’évaluation des
Soukouks.

Ainsi, les trois catégories de Soukouks sont enregistrés à leur coût lors de leur
comptabilisation initiale. En revanche, à l’instar de l’IAS 39, l’AAOIFI prévoit une
réévaluation à la juste valeur des Soukouks disponibles à la vente ou détenus à court terme.

116 Nous veillons toujours à comparer la norme islamique avec la version de la norme internationale qui était en
vigueur à la date de sa publication. Pour les soukouks, la base de comparaison est l’IAS 39 et non IFRS 9 qui
doit remplacer à terme l’IAS 39.
117
La norme IFAS 17 a été amendée en 2007
118
IFAS 17 adopte quasiment la même définition que IAS 39 pour les instruments détenus à maturité :
instruments assortis de paiements fixes ou déterminables et d'une échéance fixe, que l'entité a l'intention
manifeste et la capacité de conserver jusqu'à leur échéance.
119
La norme IAS 39 (Instruments financiers : comptabilisation et évaluation) sera remplacée à terme par l’IFRS
09 (Instruments financiers).
120
La définition de l’IAS 39 des « actifs et passifs financiers à la juste valeur dans le compte de résultat »
recouvre celle données par IFAS 17 pour les instruments détenus à des fins de transaction.

160
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Les gains ou pertes latents de réévaluation (différence entre coût initial et la juste valeur) sont
inscrits au compte de résultat (Cf. IFAS 17 3/3) au delà d’un montant maximal inscrit dans
une réserve spéciale au passif. Le traitement des différences de réévaluation diffère dans les
normes de l’IASB où l’IAS 39 prévoit leur comptabilisation directe en capitaux propres dans
le tableau de variation des capitaux propres ce qui peut largement modifier le résultat d’une
banque islamique selon la norme comptable utilisée.

Néanmoins, nous notons que les dispositifs de l’IFAS 17 concernant la réévaluation ont été
modifiés en 2008 en faveur d’un meilleur rapprochement avec IAS 39. Ainsi, les
modifications d’IFAS 17 prévoient désormais la possibilité de ne pas faire apparaitre les
pertes de changes latentes au compte de résultat. Cette révision est le signe d’une influence
directe des normes IAS/IFRS sur le processus de normalisation de l’AAOIFI.

2.2.4. Analyse comparative entre le traitement de l’Ijara Wa Ictina (IFAS 08) et des instruments
conventionnels équivalents (IAS 17)

Le chapitre 1 avait suggéré que l’Ijara Wa Ictina, traitée par IFAS 08, ressemble
singulièrement au crédit bail traitée en normes internationales par IAS 17121. Mais nous
notons des différences fondamentales entre les deux normes comptables.

Evaluation dans le bilan du bailleur (banque)122 :

En principe, les contrats Ijara wa ictina exigent que la transaction soit rattachée à un actif
sous-jacent. À cet égard, la banque123 doit supporter la totalité des charges relatives à la
détention du bien (amortissement, entretien, coût de réparation, etc.).

La norme IFAS 08 de l’AAOIFI respecte ce principe juridique en recommandant que le bien

donné en location demeure à l’actif de la banque-bailleur jusqu’à l’échéance du contrat. Il sera
comptabilisé au coût historique et la banque applique une méthode d’amortissement conforme
à sa politique d’amortissement.

Mais ce traitement est différent de celui recommandé par IAS 17 qui exige le transfert de
propriété vers le preneur en vertu du principe de la prééminence du fond sur la forme car il y a

121
Contrats de location.
122
Ici, nous considérons que c’est la banque islamique qui est le bailleur ce qui est plus conforme à la réalité.

161
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

transfert des risques et charges liés à l’actif sous-jacent124. Cependant, selon IAS 17 les actifs
de crédit bail sont présents dans le patrimoine du bailleur sous la forme d’une créance
calculée pour un montant égal à l’investissement net du contrat de location. L’amortissement
n’est pas constaté à la banque mais chez le preneur.

Calcul des produits financiers de l’opération :

Les loyers prédéterminés d’Ijara Wa Ictina (redevances) sont comptabilisés chez la banque
au moment de leur encaissement (selon le rythme d’encaissement des redevances d’Ijara). Il
faut noter que l’amortissement de l’actif sous-jacent vient en déduction des revenus. Le
produit net périodique de l’opération est donc la différence entre l’encaissement et
l’amortissement de l’actif.

Par contre, la constatation du produit financier de la location financement selon IAS 17 diffère
largement. Ces revenus sont assimilables à des produits bancaires courants comptabilisés sur
la base d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’encours
d’investissement net.

En synthèse les normes IFAS 08 et IAS 17 divergent largement sur les aspects de valorisation
et de constatation et aucune convergence comptable ne peut être notée entre ces deux normes.

2.2.5. Analyse comparative entre le traitement de la Mourabaha avec donneur d’ordre (IFAS 02) et des
instruments conventionnels équivalents (IAS 18-IAS 39)

Comme précisé lors du chapitre 1, les contrats Mourabaha avec donneurs d’ordre pratiqués
dans les banques islamiques (IFAS 02) peuvent être comparés à des ventes à tempérament
(IAS 18) ou à des crédits conventionnels avec un taux d’intérêt implicite (IAS 39).

A la lumière de ces instruments conventionnels, les gains de l’opération de Mourabaha sont

considérés soit comme une marge commerciale soit comme un intérêt bancaire.

Comptabilisation initiale de la Mourabaha/prêt :

La banque enregistre à l’actif des créances de Mourabaha qui sont nettes de bénéfices
reportés et des provisions pour dépréciation. La valeur de la créance est basée sur le coût
d’achat de l’actif réel de Mourabaha.

124
Le principe de la prééminence du fond sur la forme est clairement énoncé dans la norme IAS 17 : « Qu'un
contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dépend de la réalité
de la transaction plutôt que de la forme du contrat »

162
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Dans les normes IAS/IFRS, la comptabilisation des prêts et créances à l’actif est également
basée sur une méthode de coûts historiques contrairement aux autres types d’instruments
financiers évalués à la juste valeur. Ainsi selon l’IAS 39, les prêts sont comptabilisés à leur
coût amorti en tenant compte des réductions de coût dues aux dépréciations. La méthode de
coût historique proposée par l’AAOIFI pour l’évaluation des prêts de Mourabaha est donc
proche de celle de l’IAS 39 pour l’évaluation des prêts bancaire.

Comptabilisation des gains (intérêt) de l’opération de Mourabaha :

Si le remboursement de la créance de Mourabaha est échelonné sur plusieurs exercices

comptables, IFAS 02 admet deux méthodes pour la comptabilisation des gains de l’opération.

La première méthode est recommandée, c’est la méthode préférée par l’AAOIFI. La

deuxième méthode est optionnelle (acceptée). Dans la pratique, les banques islamiques
préfèrent appliquer la seconde méthode :

1- Méthode recommandée : Les gains sont constatés à la clôture de l’exercice selon une
allocation proportionnelle sur la durée du crédit indépendamment du fait que les
encaissements soient reçus ou non.

2- Méthode optionnelle : Les gains sont constatés au moment de chaque encaissement reçu.
Cette deuxième méthode, tolérée par l’AAOIFI, est plus conforme aux pratiques des banques
conventionnelles

Si la Mourabaha est considérée comme une vente à tempérament, les deux méthodes ne sont
pas admissibles par le cadre conceptuel international de l’IASB qui ne reconnait pas
l’hypothèse de comptabilité de caisse pour constatation des revenus. En application d’IAS
18, tout revenu réalisé suite à une vente de biens ou de marchandises en stock ou à une
cession d’actifs immobilisés, est constaté au cours de l’exercice de sa réalisation
indépendamment des encaissements à recevoir.

Néanmoins, si la Mourabaha est considérée comme un prêt (c’est la vision que semble
adopter l’AAOIFI), la deuxième méthode (optionnelle) est proche des recommandations de
l’IASB pour la comptabilisation des intérêts perçus des prêts bancaires (durant chaque
exercice comptable concerné par le crédit, les intérêts financiers qui y sont courus doivent être
enregistrés).

163
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Notons que, le premier traitement, recommandé, est plus conforme aux principes de
Mourabaha, puisqu’il ne permet la constatation des revenus qu’à la fin du contrat (en prenant
en compte le principe de périodicité comptable).

Autres similarités entre IFRS et IFAS :

D’autres aspects du traitement du contrat Mourabaha sont proches des notions comptables
internationales. Par exemple, la méthode d’évaluation à la fin de chaque période comptable
des actifs acquis dans le cadre de contrats Mourabaha est semblable aux méthodes des tests
de dépréciation d’actif détaillées par l’IAS 36. Ainsi, à l’instar des normes IAS/IFRS, IFAS 02
prévoit la réalisation de tests de dépréciation annuels et la constatation de provisions lorsque
la valeur de réalisation nette se réduit en dessous du coût d’acquisition.

2.2.6. Analyse comparative entre le traitement du Istisna (IFAS 10) et des instruments conventionnels
équivalents (IAS 11)

La norme IFAS 10 de l’AAOIFI traite de l’Istisna dans le cas où la banque est elle-même le
fabricant125. Le traitement comptable de ce contrat (de long terme) peut être comparé aux
contrats de construction traités en normes internationales par IAS 11.

Comptabilisation des produits et des charges du contrat :

A chaque fois qu’une dépense est engagée, elle vient en augmentation du compte « Istisna en
cours ». En même temps, une créance est enregistrée sur le demandeur (Client de la banque/
mostasni).

IFAS 10 admet deux méthodes pour la constatation des produits d’Istisna : la méthode de
l’avancement et la méthode de l’achèvement. Au contraire, IAS 11 ne permet qu’une seule
méthode pour la constatation des produits et charges des contrats de construction : celle de
l’avancement (§.22). Selon cette méthode, les produits du contrat sont rattachés aux coûts
encourus pour parvenir au degré d’avancement. Les deux normes admettent que l’excédent
des produits sur les charges est constaté en bénéfices dans le compte de résultat.

Notons qu’à l’instar d’IAS 11, IFAS 10 admet que tout excédent attendu du total des coûts du
contrat sur le total des produits du contrat est comptabilisé en charges, alors que ce traitement
constitue une dérogation au principe de non constatation de pertes éventuelles (Garar).

125
Cependant, ce cas est rare dans la pratique car les banques ne fabriquent pas le bien elles-mêmes mais
délèguent cette fabrication à un entrepreneur (contrat d’Istisna parallèle).

164
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Un autre point commun entre les deux normes concerne également la comptabilisation des
pertes : au cas où il est probable que le contrat sera déficitaire, des pertes prévisionnelles
doivent être enregistrées (IAS 11, §.36 et IFAS 10, §.11).

La divergence majeure entre IFAS 10 et IAS 11 concerne le traitement des produits et charges
lorsque le résultat du contrat ne peut être déterminé de façon fiable. IFAS 10 ne permet pas de
comptabiliser un revenu avant le terme des travaux alors qu’IAS11 recommande de
comptabiliser les produits du contrat de construction dans la limite des coûts qui ont été
encourus.

Les méthodes de calcul du degré d’avancement :

Les méthodes de calcul du degré d’avancement sont similaires dans les deux normes. A
l’instar d’IAS 11, IFAS 10 stipule que « l’entreprise choisit celle qui reflète avec le plus de
fiabilité les travaux réalisés ». Ainsi, le degré d’avancement peut être déterminé par rapport
au coût total prévu des travaux ou selon des mesures physiques ou études permettent
d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés (IAS 11, §.30 et IFAS 10, §.10).

2.2.7. Analyse comparative du traitement des ventes à paiement différé (IFAS 20/IAS 39)

Il existe une norme spécifique pour les ventes à paiement différés désigné en finance
islamique par Al Bai' Bithaman Ajil (BBA) qui est une variante de la Mourabaha mais qui
n’implique pas l’existence préalable d’un donneur d’ordre.

La comptabilisation initiale et la constatation des revenus du BBA ne diffèrent pas de la

Mourabaha avec donneur d’ordre.

Mais une différence réside dans la réévaluation des actifs BBA en fin de période comptable.
IFAS 20 instaure un système de réévaluation à la date d’inventaire basé sur la juste valeur qui
est très proche des règles de réévaluation instaurées par l’IAS 39 126 pour les actifs disponibles
à la vente. Ainsi, selon les deux normes (IFAS 20 et IAS 39) les gains ou les pertes résultant
d'une variation de la juste valeur sont portés en capitaux propres (selon IFAS 20 ils sont portés
dans une réserve spéciale au sein des capitaux propres). Donc, la norme islamique converge
vers les IAS/IFRS sur ce point.

126
Notons que la norme IAS 39 a été publiée en 1998 soit cinq avant la publication de l’IFAS 20 en 2003 ce qui
tend à confirmer une influence directe.

165
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

2.3. Synthèse de l’analyse comparative des traitements comptables.

L’analyse comparative (IFAS/IFRS) des traitements comptables notamment au niveau des

règles d’évaluation et de présentation permet de dresser un premier constat sur le degré de
convergence entre les deux systèmes comptables.

Deux observations peuvent être formulées :

- Une divergence dans les règles de présentation des transactions financières:

L’analyse du bilan, de l’état de résultat et de l’état des flux de trésorerie établis selon les deux
ensembles de normes comptables révèle que l’organisme normalisateur islamique réussit à
établir une forme relativement différente des états financiers.

Ainsi, même si l’AAOIFI conserve les lignes générales de présentation des états financiers
des comptabilités conventionnelles, il tient compte de certaines spécificités des institutions
financières islamiques ce qui confère aux états financiers établis selon les IFAS une forme
particulière.

Pour exemple, la structure du bilan en IFAS se présente différemment en réservant une

rubrique spéciale pour les comptes d’investissement participatifs alors que ces même comptes
devraient figurer parmi les dettes à long terme dans un bilan publié selon les normes
internationales d’information financière.

- Convergence de certaines pratiques de constatation et d’évaluation des transactions

financières :
Le tableau 21 synthétise l’analyse comparative en termes des règles de constatation et
d’évaluation des transactions financières.

Le traitement comptable en IFAS de chaque transaction financière islamique a été comparé au

traitement en IFRS de transactions similaires.

A l’exception du traitement du contrat d’Ijara Wa Ictina qui se démarque nettement du

traitement de la locations-financement, nous notons de nombreuses similitudes dans les règles
d’évaluation des autres transactions financières comme précisé dans le tableau 21.

166
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Opération Traitement IFAS (AAOIFI) Traitement IAS-IFRS (IASB) Convergence

financière IFAS/IFRS

- L’actif sous-jacent est - L’actif tangible n’est pas

maintenu dans le patrimoine de maintenu dans le bilan. En
la banque au coût historique contrepartie, une créance est
amorti. constatée pour un montant égal à
Ijara Wa l’investissement net du contrat de
Ictina location. Non
;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;

- Les redevances d’ijara sont - Les redevances servent en partie

diminuées des charges à recouvrir la créance. Une autre
d’amortissement. partie est enregistrée en produits
bancaires.

Titres - Évalués au coût historique - Évalués au coût historique

détenus amorti diminué des provisions amorti diminué des provisions
jusqu’à pour pour dépréciation. Si la banque a
l’échéance dépréciation :::::::::::::::::::::::::::: un doute sur sa capacité à les Oui
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: détenir jusqu’à l’échéance, elle
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: doit les reclasser en tant que
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: ‘titres disponibles à la vente » et
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: les évaluer à la
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: JV.. ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;
:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;
- Comptabilisés à la JV. Les - Comptabilisés à la JV. Les gains
Titres gains et les pertes non réalisées et les pertes non réalisées sont
disponible sont différés dans les CP et différés dans les CP et
s à la comptabilisés dans le compte de comptabilisés dans le compte de Oui
vente. résultat lors de la vente de l’actif résultat lors de la vente de l’actif
ou lorsqu’il est déprécié. ou lorsqu’il est déprécié.
………………………………… …………………………………
………………………………. ………………………………

Titres - Comptabilisés à la JV. Les - Comptabilisés à la JV. Les gains

détenus à gains et pertes latents à la suite et pertes latents à la suite d’une
des fins de d’une réévaluation réévaluation n’apparaissent pas au Oui
transactio n’apparaissent pas au compte de compte de résultat.
ns. résultat.

167
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

- Évalués à leur juste valeur qui - Assimilés à des prêts classiques

est la valeur à recouvrir et donc évalués à leur coût amorti
Mourabaha
Créance de
diminuée des provisions pour diminué des provisions pour
dépréciation et des profits dépréciation et des profits différés Oui
différés. (non réalisé).
- Les revenus sont constatés à - Les revenus sont constatés à
l’échéance l’échéance.

- Évalués à leur juste valeur - Assimilés à des prêts classiques

diminuée des provisions pour et donc évalués à leur coût amorti
dépréciation. diminué des provisions pour
………………………………… dépréciation.
………………………………… …………………………………
…………………………… ……………….
Moudaraba

- Les profits sont constatés à - Les profits sont constatés à

l’échéance ou lorsqu’ils sont l’échéance ou lorsqu’ils sont Oui
distribués par le moudarib. Les distribués par le moudarib. Les
pertes de moudaraba sont pertes de moudaraba sont
imputées aux résultats imputées aux résultats lorsqu’elles
lorsqu’elles sont déclarées par le sont déclarées par le moudarib.
moudarib.

Investisse Valorisés selon la méthode de Valorisés selon la méthode de

ment dans mise en équivalence127. (IFAS mise en équivalence (IAS 28).
Oui
les associés 24)
Initialement comptabilisés au Comptabilisés au coût amorti et
coût soit la JV de la contrepartie diminués des pertes de valeurs qui
donnée et les frais d’acquisition sont comptabilisés en charges
Placements immobiliers

liés à la propriété. Les (IAS36) Oui

placements immobiliers sont
ensuite réévalués à chaque fin de
période à leur juste valeur
(IFAS17). Les gains/pertes de
réévaluations sont portés aux (IAS 40
capitaux propres, puis au compte autorise les
de résultat lorsqu’ils sont deux
réalisés. traitements.)

Tableau 21. Synthèse de l’analyse comparative des traitements comptables des transactions financières islamiques entre
les normes IFAS et les IAS/IFRS

127
Cette méthode signifie que la participation dans une entreprise associée est initialement comptabilisée au coût
et la valeur comptable est augmentée ou diminuée pour comptabiliser la quote-part de l'investisseur dans les
résultats de l'entreprise détenue après la date d'acquisition.

168
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

3. Résultats de l’analyse comparative

L’analyse comparative (IFAS/IFRS) s’est déroulée en deux phases, la première a porté sur le
cadre conceptuel alors que la deuxième s’est focalisée sur les traitements comptables
(présentation, évaluation, constatation…).

Les résultats soulignent une convergence entre les deux ensembles de normes comptables,
invalidant ainsi l’hypothèse émise au chapitre 1, même si l’AAOIFI réussit à maintenir une
certaine spécificité de ses normes IFAS.

3.1. Une convergence partielle

La forme des états financiers établis selon les normes comptables islamiques se distingue de
celle des états financiers sous les IAS-IFRS. Cette observation serait en mesure de valider
l’hypothèse de divergence comptable établie lors du premier chapitre.

Néanmoins, l’analyse du cadre conceptuel de l’AAOIFI ainsi que de diverses règles

comptables d’évaluation et constatation tendent à démontrer un certain degré de convergence
et contredire l’hypothèse que la finance islamique constitue un obstacle à l’harmonisation
comptable internationale.

Des divergences de forme :

La majorité des divergences constatées entre les deux ensembles de normes comptables
portent sur des questions de formes : architecture des comptes financiers et du cadre
conceptuel.

Les spécificités des modes de fonctionnement des banques islamiques, notamment le

financement participatif, obligent l’AAOIFI à aménager certaines règles de présentation
établies par l’IASB.

Même s’il est clair que l’architecture des comptes financiers étudiés (bilan, état de résultat,
état des flux) s’inspire en partie de celle des états financiers connus en comptabilité
conventionnelle, l’AAOIFI maintient la distinction en instaurant des règles de présentation
spécifiques qui modifient la structure du bilan et de l’état de résultat et de façon moindre,
l’état de flux de trésorerie.

169
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Les divergences de forme sont également perceptibles au niveau de la rédaction du cadre

conceptuel avec la multiplication des références religieuses aux sources de jurisprudence
islamique, ce qui confère au cadre de l’AAOIFI, une forte coloration islamique, distinction
effective du cadre conceptuel de l’IASB.

Le cadre conceptuel de l’AAOIF établit également des objectifs différents des états financiers.

… Mais en substance un modèle comptable à l’anglo-saxonne :

Néanmoins une analyse en profondeur du contenu du cadre conceptuel admet une forte
convergence avec le cadre conceptuel de l’IASB. Cette confluence est perceptible,
notamment, dans la reprise de principes comptables existant dans le cadre de l’IASB mais qui
soulèvent, pour autant, des doutes sur leur conformité avec la jurisprudence islamique.

Ainsi, l’AAOIFI use de plusieurs stratégies afin de valider ces principes douteux : reprise des
principes de façon détournée (principe de la prééminence du fond sur la forme), confrontation
de plusieurs avis juridiques et choix systématique de l’avis qui autorise un rapprochement
avec l’IASB (principe de la périodicité) …

La lecture du cadre conceptuel de l’AAOIFI ne permet pas de déceler des dispositions

confortant le particularisme d’un système comptable destiné aux banques islamiques tel que
décrit dans le premier chapitre normatif. Le but de ce cadre porte sur le souci de justifier d'une
conformité aux principes comptables issus de la comptabilité conventionnelle sans inspirer à
bâtir un modèle comptable spécifique.

A titre d’illustration, la dimension de responsabilité sociale évoquée dans les objectifs des
états financiers n’a pas des implications directes sur le choix des principes comptables ou la
sélection des destinataires privilégiés de l’information financière.

Et des convergences manifestes au niveau des règles d’évaluation et de constatation…

L’idée d’une convergence comptable avec le normalisateur comptable international (IASB) se
voit confirmée lors de l’analyse des traitements comptables d’évaluation et de constatation
des transactions financières.

Le premier chapitre émettait l’hypothèse que des contradictions techniques limiteraient

l'application des normes internationales d’information financière lors des transactions
financières islamiques. Pourtant, l’AAOIFI conserve nombre de règles d’évaluation présentes
dans les IFRS.

170
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

A titre d’illustration, les méthodes d’évaluation en fin de période comptable par la juste valeur
et la constatation des différences de variation de juste valeur dans les capitaux propres (par
exemple IAS 39) sont présentes dans plusieurs normes comptables islamiques (IFAS 17, IFAS
20).

Autre exemple, le traitement des créances de Mourabaha rappelle singulièrement le

traitement des prêts accordés dans les banques classiques.

Le traitement des Comptes d’Investissement Participatifs non restreints (CIP) est

symptomatique de la stratégie de normalisation de l’AAOIFI indéniablement influencée par
les pratiques bancaires conventionnelles et qui ne passent pas forcément toujours par un
alignement sur les IAS-IFRS.

Ainsi, suite à l’impossibilité de la pratique des taux d’intérêt sur les dépôts participatifs,
l’AAOIFI régularise l’utilisation de réserves spéciales (PER et IRR) assimilées aux pratiques
comptables de lissage de résultat en assurant un rendement fixe et indubitable aux dépôts
participatifs. Si les normes de l’AAOIFI permettent le lissage des résultats, elles régularisent
en quelque sorte les pratiques de gestion des données comptables (Stolowy et Breton, 2003).

De la sorte, le traitement comptable des IFAS, sans s’aligner sur celui de l’IFRS 07 pour le
calcul des intérêts des dépôts à terme, assure un alignement des pratiques des banques
islamiques sur celles plus conventionnelles.

3.2. Rôle de communication relationnelle de l’outil comptable et recherche d’une double

légitimité

L’analyse comparative permet de révéler un rôle de communication relationnelle des normes

IFAS ainsi qu’une double quête de légitimité.

3.2.1. Attribution d’un rôle de communication relationnelle à la comptabilité financière

Les résultats mettent en lumière un paradoxe dans la stratégie de normalisation de l’AAOIFI :

L’organisme de normalisation comptable islamique veille à assurer une divergence de formes
(forme des états financiers et du cadre conceptuel) tout en concédant à une convergence des
règles d’évaluation et de prise en compte.

171
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Les différences observées entre IFAS et IAS-IFRS résident lorsque l’AAOIFI n’applique pas
le principe de la « prééminence du fond sur la forme » comme c’est le cas pour les contrats
Ijara.

Cette observation met en lumière le rôle que l’AAOIFI assigne à la comptabilité financière
comme destiné à l’envoi des signaux de conformité morale aux parties prenantes.

En effet, si elle n’est pas rattachée à un système de penser et à un environnement économique,

la comptabilité financière a une simple valeur de donnée c’est-à-dire qu’elle n’aura ni
intention ni projet ce qui lui procure justement son caractère objectif (Levy, 2003). Il faut
pourtant se méfier du caractère objectif et neutre des données comptables : « La façon de les
organiser, de les présenter, le moment de leur diffusion, etc. résultent déjà d’une intention de
l’émetteur ce qui les rend donc finalement subjectives » (Ibid, p, 58)

La subjectivité de la comptabilité financière commence donc lorsque des objectifs lui sont
assignés. Les données comptables doivent répondre aux besoins des utilisateurs des états
financiers. Par exemple, les IAS/IFRS présentent les investisseurs comme les destinataires
privilégiés des données comptables afin de prendre des décisions économiques avisées. Les
données comptables acquièrent alors une valeur informative.

Avec la finance islamique, les données comptables acquièrent une autre valeur, pas seulement
informative mais également communicationnelle. Effectivement, au vu la prégnance du risque
de réputation des banques islamiques, on passe d’un système comptable ayant pour objectif
d’exposer des données à un autre dont le but est de présenter des renseignements portant sur
le degré de conformité de ces banques aux règles morales de la Charia financière. Les
données comptables serviront alors à communiquer sur la moralité de ces banques.

Ce rôle correspond à la fonction de communication financière relationnelle assignée à la

comptabilité telle que décrite par Chekkar (2007). La communication relationnelle vise
notamment à participer au dynamisme de la relation entre l’entreprise et ses actionnaires (et
autres parties prenantes) et plus particulièrement à valoriser l’image de l’entreprise et des
dirigeants auprès de ces parties prenantes (p.78). Cette fonction est différente de la
communication financière classiquement attribuée à la comptabilité financière et qui
correspond à son rôle d’aide à la prise de décision économique.

En outre, la communication relationnelle explique notamment le fait que les règles de

présentation soient plus respectueuses des principes juridiques des transactions financières (à

172
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

l’image du bilan qui accorde un statut particulier aux CIP) alors que les règles d’évaluation
peuvent transgresser ces principes.

En effet, la structure des états financiers est l’aspect le plus visible, et donc le plus détectable
par les parties prenantes concernées par cette conformité morale aux contrats.

De la sorte, l’AAOIFI autorise les banques islamiques à envoyer des messages de conformité
aux parties prenantes tout en assurant l’objectif de comparabilité internationale à travers
l’élaboration de règles d’évaluation se rapprochant de celles de l’IASB.

3.2.2. L’AAOIFI : conciliation entre deux légitimités ?

Sans pronostiquer le fait qu’il s’agisse d’une politique de normalisation délibérée, les normes
produites par l’AAOIFI attribuent aux banques islamiques la possibilité de conciliation de
deux types de légitimités128 :

- Légitimité morale : liée au respect des prescriptions éthiques et de la forme juridique des
transactions financière. La forme des états financiers et du cadre conceptuel est sensée refléter
le respect de ces prescriptions.

- Légitimité sur les marchés financiers internationaux : liée à la concurrence directe avec des
banques conventionnelles et à la recherche de comparabilité avec celles-ci. Des règles de
mesure et de constatation reconnaissant la réalité économique des transactions financières
islamiques comme similaire à celle des banques conventionnelles permettent la migration des
normes IFAS vers les IFRS. Néanmoins, cette recherche de légitimité entraine des
transgressions de certains principes éthiques de la finance islamique (Cf. tableau 22). Ainsi, la
contrepartie d’une meilleure convergence vers les IAS/IFRS est l’augmentation du risque de
non-conformité.

128
Le concept de légitimité sera expliqué plus en profondeur dans le chapitre suivant.

173
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Exemples de pratiques comptables régularisées Principes financiers islamiques transgressés

par l’AAOIFI
Comptabilisation de Soukouks à court terme pour Interdiction du Garar et Maysar.
des fins de transaction (spéculation)

Les gains et pertes latents de réévaluation des Interdiction du Garar.

soukouks sont directement enregistrés au compté
de résultat129.

Création de réserves prudentielles pour garantir Le partage des pertes et des profits
un rendement constant des CIP.

Enregistrement de pertes prévisionnelles sur des Interdiction du Garar.

contrats Istisna probablement déficitaires.
Tableau 22. Principes de la finance islamique transgressés par les normes IFAS

Dans sa recherche pour assoir la légitimité de ses normes, l’AAOIFI en manque d’autorité,
tente de concilier ces deux formes de légitimité ce qui explique le tiraillement entre la
divergence de forme et la convergence de substance des IFAS. La légitimité morale se
concrétise avec l’existence d’un Comité Charia garant du respect des règles « sacralisées »
de la finance islamique alors que la recherche de légitimité sur les marchés financiers
internationaux repose sur un alignement à des normes de référence confirmées (IAS/IFRS)
(Cf. figure 21)

Légitimité des
normes IFAS

Légitimité technique Légitilmité morale

Convergence de la Conformité de la
substance vers les forme à la
IFRS jurisprudence

Figure 21. Impact des formes de légitimité sur les normes comptables de l’AAOIFI

129
Règle modifiée en 2008.

174
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Conclusion de la section 2

L’analyse comparative entre les normes IFAS et IAS/IFRS a mis en exergue la convergence
des normes de l’AAOIFI vers celles de l’IASB. Cependant, cette confluence n’est pas totale et
les normes IFAS se distinguent sur des questions de forme et de présentation comptable
suggérant ainsi le rôle de communication relationnelle que l’AAOIFI attribue à ses normes.

En effet, l’intégrité des banques islamiques dépend étroitement de l’image qu’elles

transmettent à leurs usagers à travers leurs états financiers. La spécificité de la finance
islamique [par rapport à la finance classique] étant essentiellement une question d’image, la
fonction « communication relationelle » de la comptabilité est renforcée dans les IFAS.

Toutefois, cette convergence, aussi partielle soit-elle, va à l’encontre de l’hypothèse émise

dans le chapitre 1 d’une divergence conceptuelle entre les IFAS et les IAS/IFRS.

Ainsi, l’objet du chapitre suivant sera dédié à l'identification des facteurs de cette
convergence.

175
Chapitre II : Etude comparative des normes comptables IFAS et IAS/IFRS

Conclusion du chapitre II

L’analyse du cadre conceptuel et des règles comptables de l’AAOIFI pointe un comportement

« Schizophrénique » de cet organisme face aux normes IAS/IFRS.

Ainsi, les IFAS établissent des états financiers dont la structure est soucieuse du respect de la
forme juridique des contrats (divergence des normes IFRS), mais dont les normes d'évaluation
reconnaissent une réalité économique des transactions islamiques similaire à celle des
banques classiques. Dans cette logique, l’AAOIFI parvient, alors, à concilier deux objectifs
contradictoires: l’assurance de la comparabilité des états financiers des banques islamiques et
l’envoi des messages de respect de la charia à l’endroit des clients.

Quoiqu’il en soit, les normes produites par l’AAOIFI sont, sous certains de leurs aspects, très
proches des normes produites par l’IASB bien que tenant compte des spécificités particulières
de l’industrie à laquelle l’AAOIFI se réfère. Le choix d’une approche de normalisation
pragmatique reflète un positionnement idéologique en faveur d’une meilleure intégration de la
finance islamique au sein du système financier mondial et s’inscrit alors dans un processus
global de régulation du secteur bancaire mondial.

Néanmoins, se pose la question des dynamiques internes de l’AAOIFI qui poussent cet
organisme à adopter un tel comportement alors que nous avions pronostiqué une impossibilité
conceptuelle. La réponse à cette question fera l’objet du chapitre suivant.

176
 CHAPITRE III-Phase explicative

Etude des facteurs de convergence comptable entre normes

IFAS et IAS/IFRS

177
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Chapitre III : Etude des facteurs de convergence

comptable des IFAS vers les IAS/IFRS

« Toute certitude qui se retire de notre conscience la soulage au début,

puis l’alourdit d’une nouvelle interrogation. »
Emil Cioran130

Introduction

La convergence des normes comptables IFAS vers les normes internationales d’information
financière contredit l’hypothèse formulée dans le chapitre premier. En effet, nous avions émis
l’hypothèse de contradictions idéologiques et techniques limitant une convergence, même
partielle, entre les deux ensembles de normes.

Par conséquent et en réponse aux résultats obtenus dans le chapitre II, l’objectif de ce
troisième chapitre sera d’expliquer le phénomène de convergence comptable observé. La
question de recherche auquel nous tentons de répondre dans ce chapitre est donc la suivante :

Quels sont les facteurs de convergence des normes comptables islamiques (IFAS) vers les
normes internationales d’information financière (IAS/IFRS) ?

Il s’agit donc d’adapter un positionnement interprétativiste afin d’établir une explication de la

convergence IFAS-IAS/IFRS. Une théorie explicative est définie par Colasse (2009, p.1403)
comme « des explications, ou simplement des interprétations des pratiques et des
comportements comptables », ce qui semble correspondre à l’objectif assigné à ce chapitre.

Néanmoins, nous n’avons pas l’ambition de construire une théorie fusse-t-elle enracinée
(grounded theory), mais de générer une explication plausible et cohérente du phénomène de la
convergence étudié à l’aide de théories présélectionnées et largement usitées en littérature
comptable.

Pour répondre à la question de recherche de ce chapitre, nous nous focalisons sur l’organisme
qui produit les normes comptables islamiques (AAOIFI).

130
Cahiers, 1957-1972 (Gallimard, 1997)

178
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Structure du chapitre :
Nous suivons un raisonnement progressif et l’enquête empirique se déroule en deux phases :
en premier lieu, une étude exploratoire basée sur la documentation externe et interne de
l’AAOIFI afin de valider le choix du cadre théorique, suivie d’une enquête par entretien avec
des membres des organes opérationnels de l’AAOIFI afin d’identifier les facteurs de la
convergence. Le modèle explicatif de la convergence établi par l’analyse des entretiens sera
finalement confronté au cadre théorique, mode d’appréhension d’une vision complète et
cohérente du phénomène de convergence IFAS-IAS/IFRS.

Analyse par
entretiens

Modèle
Pré-enquête explicatif de
exploratoire convergence

Cadre
théorique

Figure 22. Articulation du chapitre III

Ainsi, ce chapitre est divisé en trois sections :

- Première section : Nous présentons les théories sélectionnées pour expliquer le phénomène
de convergence comptable : il s’agit de la théorie néo-institutionnelle et celle de la dichotomie
sacré-profane. Afin de valider ce choix théorique, une enquête exploratoire basée sur les
documents internes et externes de l’AAOIFI est réalisée. A partir de ce double cadre
théorique, deux propositions de recherche sont avancées expliquant le phénomène de
convergence comptable entre les normes IFAS et les IAS/IFRS.

- Deuxième section : Une fois le choix théorique validé, nous présentons le positionnement
épistémologique et le dispositif méthodologique de cette étude. Ce dispositif est axé sur une
analyse thématique d’entretiens réalisés auprès de membres des organes opérationnels de
l’AAOIFI (Le comité Charia et le Comité de comptabilité et d’audit). La méthode de codage

179
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

tient compte de la distinction entre ces deux groupes professionnels comme suggéré par la
théorie de la dichotomie sacré-profane.

- Troisième section : Après la description du dispositif méthodologique, nous présentons les

résultats. Il s’agit essentiellement de faire le lien entre les deux thèmes récurrents identifiés
afin de donner une explication cohérente de la convergence comptable. La confrontation des
données empiriques avec le cadre théorique permet d’introduire une troisième théorie
explicative : théorie des luttes professionnelles.

180
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Section 1 : Cadres théoriques, étude exploratoire et propositions de recherche

Introduction

La convergence partielle IFAS/IFRS est un résultat imprévu puisque nous avons théorisé une
incompatibilité éthique et technique qui empêcherait toute convergence comptable. Il semble
que les banques islamiques ont été « absorbées » par l’objectif d’harmonisation comptable
internationale.

Cependant, les raisons qui rendent la barrière « culturelle » à la convergence inopérante ne

sont pas clairement établies.

Nous approfondissons nos investigations en étudiant les processus internes de l’AAOIFI en

nous focalisant, notamment, sur le processus de production des normes comptables. Pour ce
faire, nous avons réalisé des entretiens semi-structurés avec 14 membres de l’AAOIFI issus
des deux organes opérationnels directement responsables de l’élaboration des normes.

L’utilisation d’un cadre conceptuel et théorique est nécessaire à l’interprétation des

observations empiriques afin d’assurer une cohérence des réponses apportées aux questions
de recherche. Dans le cas échéant, le recours à des théories déjà éprouvées dans la littérature
comptable nous fournira une explication sur le cas de convergence comptable partielle
observée entre les normes IFAS de l’AAOIFI et les normes IAS-IFRS du normalisateur
comptable international.

Le comportement des organismes de normalisation comptables a été analysé selon plusieurs

cadres théoriques (CF, Chantiri, 1995 pour une synthèse des différents courants théoriques). Il
n’est pas dans le propos de cette thèse d’effectuer un recensement exhaustif de ces différents
courants, mais de sélectionner les théories qui expliqueraient au mieux le phénomène de
convergence comptable IFAS/IFRS.

Les deux théories retenues sont :

- La sociologie néo-institutionnelle, utile à l’exploration des facteurs externes ou internes

issus de l’environnement institutionnel. Nous nous focaliserons, en particulier, sur les
applications de cette théorie sur les Organismes de Normalisation Comptable.

- La dichotomie sacré-profane avec exploration des facteurs internes inhérents au

fonctionnement de l’AAOIFI, notamment la dynamique des groupes professionnels au sein de
cet organisme.

181
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

La théorie néo-institutionnelle est largement éprouvée dans les études des organismes de
normalisation comptable. En revanche, à notre connaissance, cette étude est la première à
appliquer la théorie de la dichotomie sacré-profane à ces organismes.

L’intérêt de l’usage d’un double cadre théorique est de saisir plusieurs aspects
complémentaires d’un même phénomène. En l’occurrence, les deux théories exprimées
permettent d’explorer des facteurs externes et internes à l’AAOIFI et restent une explication
plausible quant à la convergence comptable avec l’IASB.

Nous estimons que ces deux théories ont un caractère explicatif important du phénomène
observé (convergence comptable) et sont donc, en parfaite adéquation avec la nature de
l’organisme étudié (AAOIFI). En effet, le souci de légitimité, élément central de la théorie
néo-institutionnelle a été identifié, dans le chapitre précédent, comme facteur majeur de
l’AAOIFI. Dans un même temps, la dimension sacrée des prescriptions de la finance
islamique confrontée aux réalités des pratiques bancaires modernes justifie le choix de la
théorie de la dichotomie sacré-profane.

Cependant, au delà de la présentation des deux théories, nous les appliquerons à titre
exploratoire dans le but d’analyser certaines observations empiriques initiales de l’AAOIFI.

Cette première analyse empirique exploratoire est utile dans le cadre d'une adaptation
théorique soumise à l'étude de la convergence des IFAS/IAS-IFRS. Elle le sera également à
la suggestion de deux propositions de recherche que nous vérifierons grâce à une étude
empirique plus approfondie au cours de la section 2 de ce chapitre (entretiens semi-structurés
avec des responsables opérationnels de l’AAOIFI).

Cette section se présente ainsi :

- Dans une première partie, nous présentons la sociologie néo-institutionnelle et une revue de
littérature des applications de cette théorie pour les Organismes de Normalisation Comptable.
Puis, nous tentons d’appliquer la théorie néo-institutionnelle à titre exploratoire dans le cas
particulier de l’AAOIFI à partir de premières observations empiriques issues de documents
internes et externes.

- Dans une seconde partie, nous présentons le deuxième cadre théorique (dichotomie sacré-
profane). Cette recherche est la première à appliquer cette théorie à un organisme de
normalisation comptable. A l’instar de la partie une, nous menons une première analyse

182
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

empirique exploratoire afin de vérifier la pertinence de ce choix théorique dans l’étude de

l’AAOIFI.

- Une fois la pertinence du double cadre théorique vérifiée, nous combinons dans une
troisième partie synthétique les deux théories afin de formuler deux propositions de recherche
tirées des premières analyses exploratoires.

Structuration
d'une pré-
enquête
exploratoire

Etablissement
Intérprétation Cadre des
des résultats théorique propositions
de recherche

Elaboration du
guide
d'entretien et
assistance à
l'analyse
thématique

Figure 23. Utilités du cadre théorique

183
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

1. La sociologie néo-institutionnelle appliquée aux Organismes de Normalisation Comptable

En décrivant les processus de bureaucratisation et d’institutionnalisation, ou ce qu’il nomme

l’intellectualisation, Weber peut être considéré comme l’instigateur sinon le fondateur des
théories institutionnelles. L’institution a été érigée en concept clé de certains courants
sociologiques, politique et économiques dès la fin du XIXe siècle. Ces courants formant ce
qu'il est convenu d’appeler un institutionnalisme classique131, précurseur de
l’institutionnalisme moderne, théorisent l’habitude et son influence sur le comportement des
individus ou des organisations. L’institution est alors constituée par la consolidation des
habitudes communes. Les habitudes et règles sont nécessaires à l’action humaine (Martinet et
Pesqueux, 2013). Ces conceptions rejettent le modèle de l’individu calculateur. Ce dernier est
confronté à des contraintes, matérialisées sous forme de logiques institutionnelles lui
attribuant un caractère de rationalité limitée (Simon, 1982). Celle-ci débouche inévitablement
sur des idées d’apprentissage individuel (Argyris et Schӧn, 1996) et de sélection.

Dans le volet économique, l’institution est définie comme la contrainte principale de se

prémunir contre les dérives d’une vision utilitariste du comportement de l’agent économique.
Selon une posture évolutionniste et contre l’hédonisme cher aux économistes néo-classiques,
Veblen estime que la nature humaine n’est pas immuable.

Dans le volet politique, les institutions politiques, notamment l’État, exercent des influences
structurantes dans la formulation des politiques sociales.

Dans le volet social (Parsons, Marx…), le « vieil » institutionnalisme conceptualise les

systèmes politiques, religieux et autres sous forme d’interactions entre un environnement
institutionnalisé et des individus. Le rôle de l’environnement prend un véritable relief dans
l’analyse des comportements organisationnels. L’application du concept d’« action
stratégique » par les grandes multinationales devient, ainsi, une concrétisation de ce courant
théorique. Il autorise ces organisations d’influer sur l’environnement et non seulement d’en
subir les conséquences.

Ici, la théorie néo-intentionnelle sera uniquement mobilisée sous son angle sociologique plus
adapté aux sciences des organisations. Elle servira à l’analyse du comportement de
l’organisme de normalisation comptable islamique (AAOIFI) dans un secteur d’activités

131
Voir par exemple les œuvres de l’économiste et sociologue Thorstein Veblen, l’un des précurseurs de
l’institutionnalisme classique.

184
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

fortement institutionnalisé où des organismes internationaux de normalisation comptable

(IASB, FASB) font figure de référence.

Avant d’examiner la sociologie néo-institutionnelle, il convient de mettre en lumière les

aspects sur lesquels concordent toutes les approches institutionnelles classiques et modernes.
Tous les institutionnalismes attribuent un rôle central aux institutions dans les sociétés
modernes (Martinet et Pesqueux, 2013, p.89). L’appréhension des phénomènes sociaux,
économiques, politiques, culturels est tributaire de la compréhension des dynamiques
institutionnelles et de la reconstruction du rapport complexe entre les individus et la sphère
supra-individuelle. Dans cette optique, la question de référence est celle de la relation entre
l’organisme de normalisation comptable (AAOIFI) et ses champs d’action, en supposant qu’il
soit possible d’interpréter certains choix de normalisation afin de souligner combien
l’environnement institutionnel influence le comportement de l’AAOIFI.

1.1. Principes de la sociologie néo-institutionnelle

Le courant néo-institutionnel a émergé dans les années soixante-dix avec la nouvelle

économie institutionnelle. Les études de Meyer et Rowan (1977) puis de Dimaggio et Powelll
(1983) sont fondatrices du courant néo-institutionnel en sociologie.

1.1.1. Définition des concepts de base

[Link]. Environnement, Institution et organisation

Les néo-institutionnels élargissent le champ environnemental en prenant en plus des flux

techniques entre organisations (environnement économique), les réseaux d’acteurs,
d’individus, de règles et de cultures (environnement institutionnel). Ce dernier environnement
permet de comprendre la notion d’institution et de champ institutionnel. Chaque
environnement est guidé par une rationalité différente : l’environnement économique (ou
technique) est axé sur des questions d’efficacité et d’efficience alors que celui institutionnel
se réfère aux conditions normatives et cérémonielles que les organisations prendront en
compte afin d’obtenir appui politique et légitimation (Scott et Meyer, 1991).

Il n y a pas une définition universellement acceptée de ce qu’est une institution. L’exercice

est d’autant plus difficile que la compréhension du terme évoluera en fonction du paradigme
théorique dans lequel le chercheur se place (économique, politique ou sociologique). Ménard
(2003) définie ainsi l’institution: « un ensemble de règles durables, stables, abstraites et
185
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

impersonnelles, cristallisées dans des lois, des traditions ou des coutumes, et encastrées dans
des dispositifs qui implantent et mettent en œuvre, par le consentement et/ou la contrainte, des
modes d’organisation des transactions. ». C’est donc une construction sociale constituée
d'accumulations et incorporations de routines et d’habitudes qui lui confèrent le statut d’une
référence légitime capable d’orienter les actions et moduler les comportements. Ainsi, le
processus de normalisation des actions coutumières crée les institutions. Celles-ci se
manifestent donc comme des faits acceptables, coercitifs et durables car les
individus/organisations n’ont pas la capacité de les modifier individuellement.

La différence est parfois ambigüe entre l’organisation et l’institution puisque cette dernière
peut revêtir la forme d'une organisation laquelle présente la capacité de se convertir au fil du
temps en institution (Martinet et Pesqueux, 2013). Les organisations sont matériellement
définies avec des frontières juridiques marquant une séparation claire entre environnement
champ institutionnel. L’institution se démarque de l’organisation par son rôle modulateur des
comportements et des interactions au sein du champ organisationnel. Collatéralement à ce
critère, toutes les organisations ne sont pas, nécessairement, des institutions. D’autres
peuvent le devenir sous l’effet d’un processus de légitimation ou d’incorporation des routines
et dans ce cas, orienteront les actions d’autres organisations. L’IASB est l’exemple-type d’une
organisation devenue institution. Il est à noter que le qualificatif d’institution dépend du
champ institutionnel visé : l’AAOIFI est une institution dans le champ de la normalisation de
la finance islamique, mais ne peut être qualifiée en tant que telle dans le champ de la
normalisation comptable internationale.

[Link]. Rationalité limitée et rationalité collective

La sociologie néo-institutionnelle se base sur une hypothèse de rationalité limitée (Simon,

1982) qui implique forcément des idées de sélection et d’apprentissage car l’individu (ou
l’organisation) est susceptible de se tromper et alors amené à corriger et adopter des structures
de gouvernance acceptables et légitimées par le champ institutionnel afin de réduire le risque
d’erreur et, ainsi, optimiser les sélections.

La transformation des habitudes et traditions en des schémas structurants des actions et l’effet
d’homogénéisation qui s’en suit dessinent une rationalité collective, c'est-à-dire un mode de
pensées et d’actions unique qui se reproduit à travers les organisations de façon quasi-
automatique. Il existe, au sein de chaque champ institutionnel, une forme de rationalité

186
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

collective indispensable pour comprendre le mécanisme d’homogénéisation des pratiques

organisationnelles (Dimaggio et Powell, 1983). Les organisations qui n’intègrent pas cette
rationalité collective sont considérées comme « irrationnelles » et donc marginalisées.

1.1.2. Les dynamiques institutionnelles

Contrairement aux théories organisationnelles classiques axées sur l’observation des

différences entre organisations, la sociologie néo-institutionnelle analyse les causes et
mécanismes des similarités organisationnelles. Selon le modèle néo-institutionnel, des formes
organisationnelles sont adoptées de façon routinière pour obtention de la légitimité de la part
de l’État et du marché et en réponse à la pression des ressources (Meyer et Rowan, 1977 ;
Meyer et Scott, 1983 ; Dimaggio et Powell, 1983).

Selon cette théorie, le comportement organisationnel est lié à son cadre social. Cette relation
est utile à la compréhension de la persistance ou du changement de comportement des
organisations et des raisons de succès de certains modèles de gestion avec leur diffusion à
grande échelle. La sociologie néo-institutionnelle se rapproche donc des théories de
contingence (Lawrance et Lorsch, 1967 ; Burns et Stalker, 1994) par le fait que les
organisations adaptent leurs structures à l’environnement, mais le courant néo-institutionnel
se distingue par l’importance de la notion de légitimité.

[Link]. Émergence d’un champ organisationnel institutionnalisé

Le champ organisationnel émerge progressivement sous l’effet des activités répétitives des
organisations. Dimaggio et Powell (1983, p.148) définissent le champ organisationnel de la
façon suivante : « Par champ organisationnel, nous visons ces organisations qui, dans
l’ensemble, constituent un champ reconnu de la vie institutionnelle : les principaux
fournisseurs, les clients, les organismes de régulation et les organisations qui produisent des
biens et des services similaires ». Cette hypothèse présente l'avantage de tenir compte de
l’ensemble de l’environnement organisationnel comme unité d’analyse.

Ces champs organisationnels sont institutionnellement définis c'est-à-dire qu’ils admettent des
échanges et interactions entre les organisations permettant l’émergence de « structures »
dominantes qui modulent les actions des organisations. L’institutionnalisation du champ
organisationnel déclenche, alors, un processus d’homogénéisation à travers des mécanismes
d’isomorphisme.

187
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

[Link]. Homogénéisation du champ organisationnel : quête de légitimité et Isomorphismes institutionnels

- Quête de légitimité

La quête de légitimité est un élément majeur dans la compréhension du conditionnement de

comportement des organisations grâce au champ organisationnel et le déclenchement des
isomorphismes institutionnels. En définissant la légitimité comme «l’impression partagée que
les actions de I’organisation sont désirables, convenables ou appropriées par rapport au
système socialement construit de normes, de valeurs ou de croyances sociales132 », Suchman
(1995, p.574) souligne comment les actions de l’organisation ne peuvent être définies
indépendamment de leur cadre social.

C’est donc la quête de légitimité qui conditionne la relation entre organisation et

environnement. Cette quête suscite le processus d’homogénéisation à travers les
isomorphismes institutionnels.

- Isomorphismes institutionnels :

Définies par une rationalité limitée, les organisations sont amenées à évoluer en permanence
afin de minimiser la diversité au sein du champ organisationnel, sous l’effet d’une rationalité
collective, elle-même provoquée par l’institutionnalisation du champ. Selon cette vision, les
actions des organisations sont profondément conditionnées par des cadres institutionnels dont
elles sont instigatrices.

Dimaggio et Powell (1983) expliquent l’homogénéisation du champ institutionnel par le

concept d’isomorphisme. Celui-ci est défini par Hawley (1968)133 comme « un processus
contraignant qui force une unité de la population à ressembler aux autres unités confrontées à
des conditions similaires ». L’isomorphisme est qualifié d’institutionnel lorsque les forces de
pression tiennent compte des facteurs non seulement économiques mais également sociaux
comme pouvoir politique et légitimité institutionnelle. L’isomorphisme serait donc un facteur
de contingence dans le sens de Burns et Stalcker (1994). Dimaggio et Powell (1983)
identifient trois sortes d’isomorphismes institutionnels134 :

-Isomorphisme coercitif : Résulte de pressions formelles et informelles qui incitent les

organisations à se conformer aux attentes culturelles du champ organisationnel. Les acteurs

132
“Legitimacy is a generalized perception or assumption that the actions of an entity are desirable, proper, or
appropriate within some socially constructed system of norms, values, beliefs and definitions”
133
Cité par Dimaggio et Powell (1983, p.149)
134
Colasse et Pochet (2009) ajoutent un quatrième isomorphisme (dépendance de sentier). Toutefois, ce facteur
relève d’un autre champ du paradigme néo-institutionnel (néo-institutionnalisme historique).

188
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

majeurs sont les pouvoirs publics, qui établissent des contraintes réglementaires et normatives
auxquelles il faut se conformer, ou les grandes entreprises, pouvant assigner des clauses
contractuelles aux entreprises sous-traitantes. La loi et les réglementations sont donc les
isomorphismes coercitifs les plus visibles car issues de l’environnement légal (Pouvoirs
publics) et souvent assorties de sanctions légales. Cependant, ces pressions sont en mesure de
s’exercer par persuasion ou collusion comme dans le cas d’un sous-traitant qui adopte les
règles comptables d’un client important. La légitimité conférée par le respect des attentes
institutionnelles de l’environnement légal est une légitimité légale.

- Isomorphisme mimétique : Les organisations les plus faibles (objectifs ambigus, incertitudes
environnementales, faiblesse des structures organisationnelles …) sont incitées à imiter les
organisations dominantes du champ organisationnel afin d’acquérir de nouvelles
compétences et réduire, avec un coût minimal, les risques liés à l’incertitude (Dimaggio et
Powell, 1983)135. Cependant, c’est d’avantage la recherche d’une légitimité organisationnelle
que la réduction des coûts qui renforce les processus mimétiques en période d’incertitude.
Ainsi, les organisations modèles de références dans le champ organisationnel sont perçues
comme plus légitimes. Les autres organisations, guidées par une rationalité limitée,
reproduisent les pratiques de références afin de s’octroyer une légitimité identique.

La reproduction des pratiques légitimes renforce le processus de mimétisme. En effet, plus

largement une pratique est diffusée et plus la perception de sa légitimité s’accroit. La
rationalité collective invite les organisations à l’adoption de pratiques plus légitimes.
L’isomorphisme mimétique prend, alors, place même en l’absence d’incertitudes. A travers ce
mécanisme, le mimétisme contribue à l’homogénéisation des pratiques du champ
organisationnel.

L’isomorphisme mimétique n’octroie pas une légitimité légale mais symbolique. Celle-ci
signifie que l’intégration d’une culture environnementale externe, jugée plus « rationnelle » et
donc plus légitime, justifie l’existence de l’organisation en tant qu’entité moderne.

- Isomorphisme normatif : lié à la professionnalisation du champ organisationnel définie

comme un mode d’action conjoint des membres d’une profession dans le but d’établir une
base cognitive légitime (Dimaggio et Powell, 1983, p.152). La professionnalisation signifie la
normalisation des pratiques au sein d’un domaine professionnel renforçant, de la sorte,

135
Ce processus est également décrit dans la littérature en sciences politiques comme un transfert ou un
apprentissage de politique (Jacobs et Jones, 2009).

189
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

l’institutionnalisation. En effet, en attribuant un caractère rationnel à certaines pratiques

(normalisées), la profession facilite leur diffusion à grande échelle.

L’isomorphisme normatif agit sous l’influence de deux mécanismes. Le premier est lié à la
formation par les universités et les mécanismes de formation professionnels. Ces structures
octroient une rationalité aux bases cognitives. La rationalisation au sens Wébérien accorde
une objectivité scientifique aux activités et facilite, alors, leur légitimation et diffusion à
grande échelle. Les organisations ont ainsi tendance à privilégier, lors du processus de
recrutement, certains cursus universitaires car perçus comme plus légitimes.

Le deuxième mécanisme d’isomorphisme normatif est lié à la constitution de réseaux

professionnels perceptibles, par exemple, à travers les ordres et associations professionnelles.
Le regroupement de la profession, au sein de réseaux et d’association, facilite les échanges et
produit un effet d’homogénéisation et normalisation des valeurs et pratiques de la profession.
Le même effet d’homogénéisation se produit lors de la diffusion de ces normes dans le champ
organisationnel. Dans cette logique, les organisations cherchent généralement à recruter des
personnes ayant une expérience professionnelle au sein d’une organisation appartenant au
même secteur d’activité. De même, les cabinets d’audit et de conseils amplifient l’effet
d’homogénéisation en diffusant des valeurs et pratiques communes.

Scott (2001) souligne que les trois types d’isomorphismes institutionnels sont rarement
séparés mais agissent ensemble pour produire la légitimité.

[Link]. Conséquences de l’homogénéisation du champ organisationnel : le découplage organisationnel

Toutes les décisions et actions des organisations peuvent être interprétées sous l’hypothèse
d’une quête de légitimité institutionnelle : légitimité pragmatique (isomorphisme coercitif),
cognitive (isomorphisme mimétique) et morale (isomorphisme normatif). Cette quête
conditionne une large partie des comportements et échanges au sein du champ organisationnel
au delà des questions d’efficacité et d’efficience technique. Par conséquent, le succès de
certaines structures de gouvernance n’est pas forcément lié à l’amélioration de l’efficacité de
la gouvernance mais à un alignement (intentionnel ou non) sur des structures légitimes. Cette
affirmation permet de déceler plus facilement les causes de régularités dans les
comportements des organisations et prévoir, ainsi, les phénomènes économiques et sociaux.

A l’image de certains courants postmodernistes, la sociologie néo-institutionnelle suggère des

organisations structurées autour de rituels de conformité, conférant à certains modèles de

190
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

gestion, un aspect cérémoniel dont la connexion avec les besoins internes de l’organisation
n’est pas avérée. Néanmoins, l'adoption de ces pratiques cérémonielles ne signifie pas qu’elles
n’aient aucun impact sur le fonctionnement de l’organisation. Meyer et Rowan (1977)
évoquent les effets institutionnels entrainant un découplage dans les structures et le mode
opératoire des organisations. Ces dernières sont disposées autour de structures formelles qui
sont des messages de conformité adressées au champ institutionnel et de structures
informelles ou des activités opérationnelles visant à assurer l’efficacité des opérations.

En dépit de leur importance, l’environnement institutionnel et les formes d’isomorphismes en

découlant n’expliquent que partiellement, les choix des organisations. La prise en compte de
l’environnement économique (technique) explique d’autres tendances observables dans un
champ organisationnel comme les facteurs de variations des pratiques. Souvent, les
organisations sont soumises aux pressions issues des deux environnements signifiant que les
recherches dans le courant néo-institutionnel se doivent d’inclure la conformité aux normes
d’efficiences et d’efficacité en plus des pressions institutionnelles et culturelles.

1.2. De l’intérêt de la TNI pour l’étude des Organismes de Normalisation Comptable (ONC)

La sociologie néo-institutionnelle est-elle adaptée à l’analyse de l’AAOIFI et l’explication du

phénomène de convergence comptable observé avec l’IASB ?

Le seul recours aux théories économiques de réglementation ne permet pas d’analyser de

façon exhaustive les différents déterminants et forces qui gouvernent les processus de
régulation comptable (Chantiri, 1995). Les études les plus récentes font appel à une
perspective sociopolitique ou sociologique afin de saisir des facteurs que les théories
économiques n’ont pas la capacité de prendre en compte. La tendance actuelle est de
mobiliser les deux sortes de paradigmes théoriques afin d’obtenir une image complète du
processus de normalisation comptable.

1.2.1. Institutionnalisation du champ organisationnel des ONC

[Link]. Les parties prenantes à la normalisation comptable

Les ONC produisent des règles comptables impactant de façon significative les décisions et
actions des utilisateurs de ces normes. Les ONC sont, alors, en devoir d’intégrer dans leur
processus de production et de mise en œuvre, les besoins particuliers de ces utilisateurs.
L’importance des règles comptables dessine, pour ce faire, un champ organisationnel assez
191
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

riche autour des organismes de régulation comptable. Ce champ est constitué des pouvoirs
publics, investisseurs, entreprises, profession comptable (associations professionnelles,
cabines d’audit ...), employés ... Ces différentes parties prenantes n’ont pas le même impact
sur le processus de développement des règles comptables et une sorte d’élite jouant un rôle
clé dans ce développement s’est formée (Newman, 1981 ; Jonsson, 1988)

[Link]. Les jeux d’influences autour des ONC

La normalisation comptable est un processus économique (Watts et Zimmerman, 1986 ;

Rahman et al, 1994), social (Meyer, 1974 ; Laughlin et Puxty, 1983) et politique (Hope et
Gray, 1982 ; Feroz, 1987 ; Noel el al, 2010 ; Burlaud et Colasse, 2011 ; Bengtsson, 2011)
ouvert aux influences du champ organisationnel et à des pressions structurantes issues
d’actions de lobbying et de jeux de pouvoir complexes.

 Le lobbying
Chaque groupe essaie d’influencer le fonctionnement des ONC selon ses propres intérêts
économiques ou politiques (Watts et Zimmerman, 1986 ; Jonsson, 1988 ; Zeff, 2002) ou de sa
vision du monde (Willmott, 1984). Sutton (1984) définit le lobbying comme l’ensemble des
efforts entrepris par les parties intéressées pour orienter les actions des ONC en leur faveur.
Les actions de lobbying exercent, alors, une influence importante sur la nature et le contenu
des normes comptables mais aussi sur la structure et le fonctionnement même de l’organisme
de normalisation (Sutton, 1984 ; Kenny et Larson, 1993 ; Walker et Robinson, 1993 ;
Fleckner, 2008). Elles sont donc le principal moteur des isomorphismes institutionnels.

 Les jeux de pouvoir :

Les organisations peuvent être formées de groupes d'intérêts multiples. Ces groupes forment
des coalitions d'acteurs qui influencent les prises de décision (Cyert et March, 1992). Une
lecture du fonctionnement des ONC au prisme de la notion du pouvoir permet de saisir de
nouvelles interactions sociales et offre une vision plus exhaustive de l’institutionnalisation du
champ organisationnels. Contrairement au lobbying, la notion de pouvoir saisit les positions
sociales de chaque intervenant du champ organisationnel dans le processus de production des
normes comptables. Les ONC n’ont pas forcément le plus de pouvoir sur ce processus et sont
eux même soumis –et composés- de structures de pouvoir hétérogènes (Booth et Cocks,
1990 ; Hussein et Ketz, 1991 ; Kahloul, 2012)

192
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Ces structures et leur influence sur les organismes de normalisation illustrent parfaitement
l’institualisation du champ organisationnel. Les groupes qui détiennent le pouvoir et ont la
possibilité d’imposer leur propre vue sur la normalisation comptable au détriment des autres
groupes exercent une « hégémonie dominante » selon les termes de Booth et Cocks (1990).
L’hégémonie est définie comme le degré auquel le sens commun est tenu à se conformer aux
nécessités de production et à la construction de consensus et d’ordre social (Johnson,
1979)136. Les groupes hégémoniques (correspondant à la définition de l’institution dans la
TNI) imposent une domination institutionnelle : ainsi les autres groupes du champ
organisationnel deviennent ‘socialisés’ afin d’accepter et de légitimer l’interventionnisme des
parties dominantes. Le pouvoir reste la caractéristique essentielle de l’institution telle que
définie par la sociologie néo-institutionnelle. Le « pouvoir » des groupes hégémoniques crée
une rationalité collective qui transforme les représentations au sein du champ organisationnel
et module le comportement des organismes de normalisation. La distribution de pouvoir non
égalitaire, induit différents types d’isomorphismes institutionnels.

[Link]. Légitimité des Organismes de Normalisation Comptable

La question de légitimité des normalisateurs est centrale dans un environnant fortement

institutionnalisé (Gélard et Pigé, 2011)

Suchman (1995) identifie trois formes de légitimité organisationnelle :

- la légitimité pragmatique : référence aux intérêts des parties prenantes proches de

l’organisation.

- la légitimité morale : reflet d’une logique sociale dans le comportement de l’organisation au-
delà de ses seuls intérêts.

- la légitimité cognitive : signification de l’intégration culturelle de l’organisation dans son

environnement, ce qui facilite la compréhension et l’acceptation de ses pratiques.

D’autres classifications résident. Dans le cas particulier des ONC, on peut distinguer une
légitimité politique (qui correspond à peu près à la légitimité pragmatique de Suchman) et une
autre, technique (correspondant à la légitimité cognitive de Suchman) (Colasse et Pochet,
2009). Dans le champ de la normalisation comptable, la légitimité est définie comme un

136
Cité par Booth et Cocks (1990)

193
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

consensus social autour de la façon avec laquelle les normes et les règles comptables sont
développées (Luthhard et Zimmermann, 2009)

Les ONC, en tant qu’organismes évoluant dans un champ fortement institutionnalisé, sont
tenus à se conformer, du moins partiellement, à des schémas de légitimité. Ces schémas sont
nécessaires car ils conditionnent également la légitimité des normes émises, voire la pratique
comptable dans son intégralité (Burlaud et Colasse, 2010).

La légitimité des ONC est fortement liée à leur structure organisationnelle (Johnson et
Solomons, 1984). Plus particulièrement, c’est le statut administratif des ONC, notamment les
distances que leur confère ce statut avec les pouvoirs public et la profession comptable qui
modulent les schémas de légitimé au sein du champ organisationnel des ONC (Colasse et
Pochet, 2009).

La typologie des ONC (Colasse, 2005) présentée au chapitre 2 (Cf. figure 19) appréhende au
mieux la contrainte « quête de légitimité ».

En effet, en tant qu’organismes évoluant dans un environnement institutionnalisé, les ONC

sont soumis à diverses pressions et lobbying incitant une recherche permanente de légitimité.
Chaque forme caractérise la recherche d’un type particulier de légitimité (Colasse et Pochet,
2009). Les organismes du premier type (réglementation par l’État) sont politiquement
légitimes puisque ils relèvent d’une autorité publique reconnue et que leur mise en application
a un caractère coercitif. Cependant, la technicité élevée requise par la régulation comptable
peut générer un doute sur la capacité des pouvoirs publics à produire des réglementations
comptables sans l’intervention de techniciens chevronnés généralement issus de la profession.

La régulation par la profession comptable a donc une légitimité technique supérieure à celle
de la régulation par l’État, sans, pour autant, disposer de la légitimité politique de cette
dernière.

C’est donc cette dernière forme de régulation qui a les faveurs de la plupart des pays
développés (régulation par un organisme indépendant). Selon Colasse et Pochet (2009), la
conception « représentative » inclut la majorité des parties prenantes lui conférant, de la sorte,
une forte légitimité politique mais affaiblissant la légitimité technique à cause de la recherche
de compromis qui satisfassent l’ensemble des parties prenantes. Pour exemple, les normes
IAS/IFRS de l’IASB imposent un traitement de références mais autorisent, plus souvent, des
traitements alternatifs (options) afin de prendre en compte l’ensemble des remarques issus des

194
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

exposés-sondages ce qui contrarie l’objectif de comparabilité internationale des états

financiers.

En revanche, la conception technocratique est techniquement légitime mais souffre d’un

manque de légitimité politique.

Dans la réalité des faits, l’indépendance des organismes de normalisation comptable est
conceptuellement impossible (Forgaty, 1992 ; Fleckner, 2008). La production des normes
comptables n’est pas une fin en soi car ces normes bénéficieront d’utilisateurs et d’impacts
considérables sur les décisions économiques et politiques. La prise en compte de ces
considérations suggère pour les ONC d’être amenés à faire des concessions et subir les
pressions du champ institutionnel entrainant la remise en cause leur indépendance.

1.2.2. Littérature associant la théorie néo-institutionnelle aux Organismes de Normalisation Comptable

La sociologie néo-institutionnelle a été fortement mobilisée dans la littérature comptable

notamment pour étudier les choix comptables des entreprises (Touron, 2005 ; Collin et al,
2009 ; Ball et Craig, 2010), la profession comptable (Forgaty et Rogers, 2005) ou encore, le
rôle social de la comptabilité dans les organisations (Dillard et al, 2004). Pourtant, la théorie
néo-institutionnelle reste peu exploitée dans la littérature portant sur les organismes de
normalisation comptable.

Les études recensées, illustrent l’impact du champ institutionnel sur les processus et les
structures des ONC. Une partie de ses études ne relève, qu’en partie, de la théorie néo-
institutionnelle, se focalisant uniquement, sur le concept de légitimité.

[Link]. Les études sur la légitimité des ONC

La quête de légitimité semble être une dimension commune et récurrente des ONC. Nombre
d’études sur ces organismes ont mis en évidence cette quête mais sans se référer explicitement
à la théorie néo-institutionnelle. Johnson et Solomons (1984) illustrent le processus de
construction de la légitimité du FASB. D’une part la légitimité politique est acquise grâce à la
délégation d’autorité consentie par la SEC137 et la construction d’un due process ouvert aux
parties prenantes. D’autre part, la légitimité technique est confortée par la forte participation
aux appels à commentaires.

137
Securities and Exchange Commission

195
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Cette dualité (légitimité technique et légitimité politique) se retrouve dans la plupart des
études. Pour exemple, Wallace (1990) et Carlson (1997) expliquent le faible degré de
l’harmonisation comptable internationale dans les années quatre-vingt dix par l’insuffisance
de la légitimité institutionnelle de l’IASC. Cet organisme souffrait, à cette époque, d’une
autorité insuffisante et ne bénéficiait pas clairement d'un dépôt de mandat quant à ses
opérations. Wallace (1990) soulignait alors que l’IASC « doit gérer son environnement
extérieur » afin de réaliser ses objectifs en établissant des relations avec des autorités de
tutelle susceptibles de lui assurer une légitimité politique. Pour sa part, Carlson (1997)
rappelait que le manque de légitimité réside, notamment, dans les structures même de l’IASC
et sa façon de produire les normes comptables. Le moyen le plus efficace d’acquérir cette
légitimité est d’aligner ses structures sur le modèle d’organisations internationales légitimes
comme l’Organisation Mondiale de la Propriété intellectuelle.

Burlaud et Colasse (2010) proposent une définition de trois formes de légitimité : politique,
substantielle et procédurale (Cf Chapitre 2). Ils soulignent comment la faible légitimité
politique de l’IASB le pousse à renforcer sa légitimité substantielle (technique) à travers
l’élaboration d’un cadre conceptuel censé donner un « contenu quasi-scientifique à ses
normes ». L’IASB cherche également à renforcer sa légitimité procédurale mettant en exergue
l’indépendance de ses membres et élaborant un due process apparemment ouvert et
transparent.

[Link]. Les études se référant explicitement à la sociologie néo-institutionnelle

Nous recensons de nombreuses études qui associent explicitement approche néo-

institutionnelle et analyse des organismes de normalisation comptable (Forgaty, 1992 ; Kenny
et Larson, 1993 ; Baker et Rennie, 2006 ; Le Manh Bena, 2009 ; Colasse et Pochet, 2009 ;
Barbu et Baker, 2010 ; Barbu et al, 2012 ; Judge et al, 2010 ; Alver et al, 2013 …). Nous
préférons, cependant, ne citer que quelques unes de ces études.

Forgaty (1992) estime que la légitimité institutionnelle répond à un besoin social implicite
important pour les organismes non évalués selon des critères quantifiables et objectifs, et ce
afin d’éviter le contrôle ou l’immixtion des pouvoirs publics.

L’auteur identifie divers isomorphismes institutionnels qui modulent les processus et le

fonctionnement du FASB : pressions coercitives (pression de la SEC, du gouvernement, ou
d’organismes privés), mimétisme (selon des modèles politiquement légitimes aux États Unis

196
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

comme la Constitution, ou en incorporant les valeurs et les attentes des utilisateurs de ses
normes) et dans une moindre mesure, des pressions normatives138 (carrières communes des
membres du FASB). La théorie néo-institutionnelle suppose l’existence d’isomorphismes
induisant deux conséquences principales : l’intégration symbolique de structures et valeurs
imposées par le champ organisationnel provoque un découplage entre les structures formelles
et les modes opératoires de l’organisation. Forgaty illustre ces effets dans les processus du
FASB. Dans un premier temps, par un découplage entre la structure et la réalité opérationnelle
de la régulation comptable. Cette séparation est notable notamment, dans la création d’une
équipe spéciale chargée des questions urgentes (the Emerging Issues Task Force) confirmant
l’incapacité des structures formelles à prendre en compte ces questions. Dans un second
temps, Forgaty démontre l’existence d’activités qui augmentent la légitimité dans le champ
institutionnel mais n’ont, dans la réalité, aucun effet concret. L’évaluation et le contrôle du
travail du FASB par une structure spécialisée (FAF) illustre ce genre d’activités
« cérémonielles ».

Hunt et Hogler (1993) analysent également le FASB mais en axant leur recherche sur son rôle
social plutôt que sur son fonctionnement. Pour ce faire, ils mobilisant la théorie du
développement organisationnel de Filgstein139. Celle-ci améliore le concept de champ
organisationnel de la SNI en y intégrant une dimension d’instabilité provoquée par les crises
et l’interventionnisme de l’État. Cette vision permet, alors, une meilleure interprétation du
rôle du FASB dans le contexte américain. Cet organisme, à travers sa fonction de régulateur
comptable, sert de stabilisateur au champ organisationnel. La perspective institutionnelle
permet alors de conceptualiser le rôle des normes comptables et leur utilité dans une
économie capitaliste.

Bengtson (2011) reprend également la dimension de l’instabilité du champ organisationnel

institutionnelle afin d’étudier les changements dans les structures de pouvoir qui modulent le
comportement de l’IASB dans le contexte Européen. Il réfute également l’argument de la
passivité des acteurs face aux pressions institutionnelles. Pour Bengtsoon (2011), la crise
financière de 2007 a servi de catalyseur à un changement institutionnel induisant une nouvelle
configuration des rapports de forces au sein du champ organisationnel. Avant la crise, la

138
La faiblesse de l’isomorphisme normatif sur les processus du FASB est due selon Forgaty (1992, p.335) à
l’indépendance structurelle du FASB de la profession comptable et à l’inclusion de membres non issus de la
profession dans les instances de décision du normalisateur américain.
139
Neil Filgstein est un auteur critique de la théorie néo-institutionnelle. Cependant, nous considérons que ses
travaux sont une extension de cette théorie.

197
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

profession comptable (représentée par les grands d’audit) détenait la plus grande influence sur
les processus et les décisions de l’IASB. Les difficultés financières de nombreuses banques a
révélé le rôle des normes comptables internationales, notamment l’IAS39, dans cette crise.
Le système d’évaluation des instruments financiers proposé par les IAS/IFRS, basé le concept
de « juste valeur », semble exacerber la procyclicité du système financier140 et est désigné
comme l’un des responsables de la débâcle du système bancaire. Afin de protéger ses
banques, l’Union Européenne reprend en main la question de la régulation comptable face à
un IASB affaibli et dont la légitimité technique et politique est remise en cause. Ce
rétablissement engendre quelques résistances de l’IASB et de l’ancienne partie prenante
dominante (la profession comptable), visible à travers des pressions politiques. Celles-ci se
traduisent par des modifications des normes comptables (IAS 39 et IFRS 09) ainsi que des
changements structurels et organisationnels de l’IASB (création d’un monitoring Board).
Ceci démontre jusqu’à quel point, les processus institutionnels ne sont pas statiques et que les
champs organisationnels changent constamment induisant de nouveaux isomorphismes et
bouleversant les rapports de force les structures de pouvoir.

Une étude de Le Manh Bena (2009) s’est penché sur le due process de l’IASB et notamment
les lobbyings formels lors de l’élaboration de la norme portant sur la définition du résultat
comptable. La SNI, mobilisée en complément à la théorie de l’agence (Jensen et Meckling,
1976) permet l’intérprétation du comportement de l’IASB sous le spectre d’une quête de
légitimité. Ainsi, la non prise en compte de l’opinion des répondants aux exposés-sondages
montre que le due process revêt un caractère cérémoniel qui vise à donner l’impression d‘une
ouverture aux parties prenantes et à octroyer à l’IASB la légitimité politique lui faisant défaut.

L’étude de Colasse et Pochet (2009) est la seule que nous recensons dans le contexte français.
Elle tend à évaluer le rôle des isomorphismes institutionnels dans la formation de la structure
actuelle de l’Autorité des Normes Comptables (ANC). L’analyse institutionnelle est dans ce
cas de figure, appliquée à l’évolution des structures de l’organe de normalisation. Outre les
isomorphismes mimétiques et les arguments d’efficience économique, Colasse et Pochet
(2009) mobilisent un autre concept issu du néo-institutionnalisme historique : la dépendance
de sentier selon laquelle les événements inscrits dans le passé impactent les événements
futurs. Leurs résultats établissent que la structure de l’ANC s’inscrit dans une logique
d’efficience économique (rejet du modèle du FASB) mais qu’elle obéit à un phénomène de

140
La « procyclicité » est la « la variabilité excessive d’un facteur aux fluctuations du cycle économique »
(Fédération Bancaire Française)

198
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

dépendance historique (rejet du modèle de l’autorégulation). La forme actuelle de l’ANC et sa

structure administrative ressemblent à celle de l’Autorité des Marché Financiers, elle-même
influencée par la SEC, preuve, s’il en est du rôle de mimétismes inspirés par le monde anglo-
saxon.

Étude ONC Dimension Pressions Conséquences des pressions

institutionnelles institutionnelles.

Forgaty (1992) FASB Processus et -isomorphismes - l’évaluation de la

structure coercitif, mimétique et performance du FASB revêt
normatif un caractère cérémoniel.

- découplage entre les

structures formelles et la
réalité opérationnelle de la
régulation comptable.

Hunt et hogler FASB Rôle Changement du champ - Le FASB joue le rôle de

(1993) organisationnel stabilisateur du champ
organisationnel.

Kenny et Larson IASC Processus et Isomorphisme -b Convergence des structures

(1993) structure mimétique et des processus de l’IASC
vers ceux du FASB.

Colasse et Pochet ANC Structure - Isomorphisme - Évolution de la structure de

(2009) mimétique l’organe de normalisation en
France sur le modèle de la
- Dépendance du sentier. SEC
- coût de transaction.

Le Manh Bena IASB Processus Quête de légitimité - Le due process est

(2009) politique. cérémoniel, découplage entre
la structure formelle du due
process et la réalité du
processus de régulation.

Bengtson (2011) IASB Processus et Isomorphisme coercitif - Modification des normes

structure comptables et changements
structurels (création d’un
monitoring board)

Alver et al (2013) Estonian Processus -Isomorphismes - Le normalisateur estonien

Accounting coercitif, mimétique et adopte un comportement
Standards normatif mimétique sous l’influence de
Board l’IASB. Les Big4 exercent
(EASB) des pressions normatives.

Tableau 23. Synthèse des recherches mobilisant la SNI pour l’étude des ONC.

1.3. Analyse néo-institutionnelle de l’AAOIFI

La théorie néo-institutionnelle s’adapte bien à l’analyse des organismes de normalisation

comptable. Dans ce paragraphe, nous analysons la structure, les objectifs, la stratégie et

199
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

processus de normalisation de l’AAOIFI au prisme de certains éléments de la sociologie néo-

institutionnelle. Cette analyse sommaire sert d’explication à certaines actions de l’AAOIFI,
notamment celles qui confortent l’idée d’une convergence entre le normalisateur comptable
islamique et l’IASB. Elle sera complétée par une analyse par entretiens afin de confirmer ces
explications initiales.

1.3.1. Analyse néo-institutionnelle de la structure organisationnelle de l’AAOIFI

L’AAOIFI a été crée en 1991 et désigné, alors, sous un autre acronyme (FAOIBFI,
Organization for Islamic Banks and Financial Institutions).

A partir de 1995, une restructuration de l’AAOIFI le rapproche du modèle des organismes de

normalisation anglo-saxon existants à cette époque. Ce mimétisme est perceptible dans la
structure organisationnelle de l’AAOIFI avec la constitution d’un organe central (Board)
chargé de préparer, adopter et interpréter les normes comptables et d’audit pour les
institutions financières islamiques. Cet organe, avec un rôle centralisateur et technique, est
semblable au Board subsistant dans l’IASC en 1995. Le travail administratif et technique est
délégué à d’autres unités au sein de l’AAOIFI. Ainsi la réorganisation de la structure
administrative voit le remplacement du comité de supervision par un conseil d’administration
formé de trustees (administrateurs).

Ces changements sont accompagnés d’une reformulation des modes de financement de

l’AAOIFI afin d’assurer son indépendance financière (notamment en établissant un Waqf141 et
un système de redevance annuelle pour les membres). Actuellement la structure de l’AAOIFI,
qui n’a subi aucune modification depuis 1995, est formée par les organes suivants :

- Assemblée générale : composée par tous les membres fondateurs, associés, observateurs ou
de supports incluant, au delà des acteurs professionnels du marché financier (les institutions
financières islamiques, les agences de notation ...), les autorités de régulation financières
(banques centrales, autorités monétaires), les professionnels de la comptabilité et d’audit,
voire les utilisateurs des états financiers (investisseurs institutionnels ou individuels ainsi que
toute partie prenante intéressée par le marché financier islamique). Cette assemblée se réunit
pas moins d’une fois par an et est responsable de la nomination des membres du conseil
d’administration.

141
Il s’agit d’un type particulier de propriété dans lequel les biens et leurs revenus sont voués à une œuvre en
particulier, généralement charitable.

200
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

- Le conseil d’administration : composé de 20 membres mandatés pour cinq ans. L’élection

de ces membres par l’assemblé générale veille à respecter une certaine équité de
représentation entre les instances de régulation, les professionnels du secteur bancaire et
comptable, les utilisateurs des états financiers et les exégètes de la loi islamique (membres des
Comités Charia). Le rôle du conseil d’administration sera de nommer le secrétaire générale
de l’organisation et les membres de l’AASB (Accounting and Auditing Standards Board) mais
également d’assurer les sources de financement de l’AAOFI.

- Le Secrétariat Général : comprend le directeur exécutif de l’AAOIFI ainsi que les unités
techniques et administratives. Le directeur exécutif représente l’organisation dans les
séminaires internationaux et coordonne ses activités quotidiennes.

- AASB (Accounting and Auditing Standards Board): composé de 20 membres mandatés

pour cinq ans et qui représentent les acteurs législatifs, professionnels, académiques et
associatifs de la comptabilité et de l’audit financier. Le rôle du Board est de « préparer,
adopter et interpréter » les normes comptables et d’audit pour les institutions financières
islamiques. Il élabore également le due process nécessaire à la régulation comptable. Enfin, il
effectue les révisions nécessaires aux normes comptables et d’audit en vue de leur apporter les
modifications nécessaires. Le Board est formé de deux comités : comité des normes
comptable et comité des normes d’audit et de gouvernance. Les membres de l’AASB sont
généralement issus de grands cabinets d’audit (big4)142 et d’institutions financières. Ils
occupent leurs fonctions effectives dans leurs structures d’origine parallèlement à leurs
responsabilités au sein de l’AAOIFI.

- Le comité de surveillance de la Charia143: composé de 20 membres spécialistes en fiqh (doit

islamique), ils représentent les Comités Charia des institutions financières affiliées à
l’AAOIFI. A cet égard, ce comité constitue le seul organe proprement religieux de l’AAOIFI.
Son rôle est de cautionner déontologiquement au processus de normalisation comptable de
l’AASB (légitimité morale au sens de Suchman). Le site internet officiel de l’AAOIFI précise
les champs d’actions du Comité Charia :

- Assurer l’harmonisation, la convergence des concepts et applications de la Charia entre

les Comités Charia des différentes banques islamiques afin d’éviter les divergences

142
L’anglicisme « Big four » désigne les quatre plus grands cabinets d’audit financier au niveau mondial.
143
Désigné ci-après par Comité Charia.

201
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

d’interprétation et les contradictions d’application qui restent parmi les problèmes les plus
récurrents de l’industrie financière islamique.

- Suivre le rythme du développement des instruments de finance et autres services

bancaires en développant de nouveaux instruments financiers compatibles avec la Charia.

- Examiner les requêtes émanant des banques islamiques et statuer sur la conformité d’un
produit avec le droit islamique ou arbitrer entre différentes solutions possibles sur le
traitement d’un produit.

- Passer en revue les diverses normes produites par l’AASB à différentes étapes du
processus de production des normes comptables pour d’en vérifier la conformité avec la
Charia.

Assemblé
Générale

Conseil
d'administation

Accounting and
Auditing Comité Charia
Standards Board

Secretériat
Général

Figure 24. Structure organisationnelle de l’AAOIFI

L’analyse de la structure organisationnelle de l’AAOIFI donne une vision plus précise des
influences mimétiques et normatives.

Une première observation concerne les similitudes constatée dans les structures de l’AAOIFI
et de l’IASB. Même si l’existence d’un Comité Charia constitue une originalité au sein du

202
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

normalisateur comptable islamique, la réorganisation de 1995 rapproche fortement sa

structure de celle des organes de normalisation anglo-saxons. S’agit-il d’un cas
d’isomorphisme mimétique ?

Le tableau suivant dresse un parallèle entre la structure de l’AAOIFI et la structure de l’IASB

en date de 1995 (alors encore dénommé IASC) :

Restructuration de l’AAOIFI Equivalent dans la Structure Rôle de l’organe

en 1995 de l’IASC en 1995
Assemblé générale Consultative group Formé par les parties prenantes
intéressées par les normes
comptables.
Conseil d’administration Advisory Council Nommer les membres des
organes techniques (Board)

Accounting and Auditing IASC Board Préparation et publication des

Standards Board normes comptables.

Comité Charia Pas d’équivalent Rôle consultatif/Validation des

normes
Tableau 24. Analyse comparative entre l’AAOIFI et l’IASC en 1995

Une deuxième observation est relative à la présence des institutions financières islamiques et
de grands cabinets d’audit internationaux dans les structures de gouvernance de l’AAOIFI.
Ces acteurs influencent le processus de normalisation en siégeant à l’Assemblée Générale.
Les institutions financières jouissent de deux statuts différents au sein de cette structure : les
membres fondateurs (7 banques) ayant droit de vote et les membres observateurs démunis de
ce même droit. Les banques et assurances islamiques interviennent directement dans la
nomination des membres du conseil d’administration. Ce dernier est responsable de la
nomination des membres de l’AASB et du Comité Charia, intervenants directs dans le
processus de normalisation. Par conséquent, chaque membre élu de l’AASB et du Sharia
Board doit recevoir l’approbation des banques fondatrices de l’AAOIFI. En nommant les
membres des organes directement impliqués dans la réalisation des normes comptables, les
banques fondatrices s’assurent de la possibilité d’influencer la conception de ces normes.

La figure suivante illustre comment une minorité des membres de l’Assemblée Générale
parvient à contrôler le processus de normalisation comptable de l’AAOIFI.

203
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Les sept membres fondateurs

dans l’Assemblé Générale
Nomination des membres

Influence Conseil d’administration

indirecte du
processus de Nomination des membres
normalisation
Organes exécutifs (AASB et
Comité Charia)

Figure 24. Mécanisme d’influence des banques islamiques sur le processus de normalisation de l’AAOIFI

Enfin, il est à noter que les membres de l’AASB sont généralement issus de grands cabinets
d’audit (big4) et d’institutions financières conventionnelles ou islamiques. Ils exercent leurs
fonctions dans leurs structures d’origine et assument, dans un même temps, leurs
responsabilités au sein de l’AAOIFI. Cette démarche facilite la mise en place de pressions
corporatistes (isomorphisme normatif) et la diffusion d’une culture « Big4 » au sein de
l’organisme de normalisation comptable islamique.

1.3.2. Analyse néo-institutionnelle des objectifs de l’AAOIFI

Les statuts de l’AAOIFI rapportent les objectifs suivants :

- Développer des réflexions comptables et d’audit utiles pour les institutions financières
islamiques.

- Diffuser ces réflexions et leurs applications à travers des cycles de formation, des
séminaires, la publication de périodiques, la réalisation de recherches ...

- Élaborer, promulguer et interpréter les normes de comptabilité et d’audit pour les institutions
financières islamiques.

- Examiner ces normes et apporter, si nécessaire, des modifications.

204
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Ces quatre objectifs sont en corrélation avec les discours et rhétoriques officiels de
l’organisation : l’harmonisation de la comptabilité des institutions financières islamiques
autorisant la comparabilité de leurs états financiers. L’AAOIFI se positionne alors, en
complément de l’IASB (et non en concurrent) dans un projet commun d’harmonisation
comptable internationale en se focalisant sur une industrie spécifique : celle de la finance
islamique.

Au delà du discours officiel, certaines études suggèrent que la fondation de l’AAOIFI obéit à
des logiques d’arrangements institutionnels qui véhiculent des finalités implicites. Ainsi, pour
Karim (1990) la constitution de cet organisme répond à une volonté des banques islamiques
de limiter l’ingérence des autorités de régulation financière (banques centrales, autorités des
marchés financiers ...) dans leur gestion. En effet, à partir de la fin des années quatre-vingts,
les autorités de contrôle de certains pays ont manifesté un intérêt pour un marché en pleine
croissance et marqué, alors, par une grande opacité des informations. La constitution de
l’AAOIFI en 1991 donnait le signal d’une volonté affichée de réformer cette industrie et afin,
parallèlement, d’éviter l’interventionnisme des autorités publiques. Il est probable que cette
logique de résistance à la pression institutionnelle conditionne largement le degré
d’implication des banques islamiques dans les efforts d’harmonisation comptable :

« (…) le développement de normes comptables peut être interprété par les investisseurs
potentiels comme le signe d’une industrie en pleine maturation. Ceci tend à améliorer la
confiance des investisseurs dans les banques islamiques et encourage le développement de
nouvelles banques. Par conséquent, l’augmentation du nombre de banques islamiques permet
à ces dernières de mobiliser d’avantage de pouvoir et résister aux pressions de leur
environnement » (Karim, 1990, p.303).
En outre, et au vu du design de ses structures organisationnelles, il semble que la fondation de
l’AAOIFI réponde à un besoin plus urgent et général d’harmonisation des produits financiers.
La constitution au sein de cet organisme d’un Comité Charia central qui supervise tous les
Comités Charia des banques membres, exprime une volonté d’homogénéisation des
instruments financiers de ces banques : avec l’édification d’un ensemble complet de normes
144
fixant les règles des Muamalets et l’éthique de celles-ci, la finalité est de délimiter le
champ juridique dans lequel évoluent les banques islamiques avec pour ambition de réduire
les divergences dans l’interprétation des règles de la Charia et construire un ensemble de
produits bancaires islamique homogène et régularisé. L’AAOIFI est, par conséquent, un

144
Fiqh Al Muamalet expose les règles liées aux transactions portant sur les relations sociales (transactions
économiques, financières, etc.)

205
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

organe de régulation financière, même si le discours officiel véhicule son rôle de

normalisateur comptable. Nous retrouvons, dans ce cas, une conséquence classique et
largement démontrée dans la littérature sur la théorie néo-institutionnelle : une dissociation
entre les objectifs affichés et les objectifs réels. Toute la question est, alors, de savoir si ce
découplage touche la structure et le mode organisationnel de l’AAOIFI.

1.3.3. Analyse de la stratégie de normalisation comptable de l’AAOIFI

L’AAOIFI a dû trancher entre deux stratégies possibles à l’élaboration des normes comptables
(approche idéaliste et approche pragmatique). Ce choix reflète un positionnement idéologique
particulier relatif à certaines questions épistémologiques en concordance directe avec les
problématiques de l’islamisation des connaissances et de la production du savoir (CF. chapitre
1). Cette volonté s’explique, également, par la théorie néo-institutionnelle.

La revue de littérature en comptabilité islamique dans le chapitre 1 a révélé une dichotomie

entre les approches théocentriques et idéalistes et celles, plus pragmatiques et connectées au
savoir comptable contemporain, deux approches génératrices du savoir comptable dans une
économie islamique (Karim, 1995) :

- Approche idéaliste : établir les objectifs et concepts en se basant sur les principes de la
charia. Les concepts ciblés sont, alors, confrontés à la pensée comptable contemporaine

- Approche pragmatique : Débuter par les objectifs et concepts issus de la pensée comptable
contemporaine, les confronter aux principes de la charia et ne retenir, uniquement, que ceux
qui s'y conforment.

L’AAOIFI a opté pour la seconde approche, plus simple et permettant de maintenir une
connexion avec les principes généraux des normes comptables internationales. Le cadre
conceptuel de l’AAOIFI (SFA2 : Concepts de la comptabilité financière pour les IFI(s))
indique que ce choix se base sur le principe islamique de l’ibaha qui signifie que tout est
permissible tant que non expressément interdit (Levy, 2012). Il s’agit d’une vision élargie des
principes islamiques avec implication d'un principe comptable pas forcément inspiré de la
Charia mais devant rester bénéfique à la société et ne violant aucune prescription religieuse
(SFA 02).

Plus concrètement, l’AAOIFI développe des normes comptables lorsque (Hameed, 2007) :

206
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

- l’équivalent en normes IAS/IFRS ne peut être entièrement adopté. Par exemple, la norme
IAS 17 (contrat de location) relative au traitement des opérations de leasing n'est pas
intégralement applicable par les banques islamiques pour leurs contrats d’Ijara. Ces derniers
présentent des différences structurelles fondamentales avec les opérations de leasing rendant
les stipulations de l’IAS17 inopérantes dans les institutions financières islamiques (De même
l’IAS 11 « Construction » ne peut être appliquée pour les contrats Istisna …).

- l’IASB n’a pas émis de normes couvrant certaines pratiques spécifiques aux institutions
financières islamiques (Moudaraba, Mourabaha, Moucharaka).

•Accepter les normes

Accepter
IAS/IFRS qui ne
contredisent pas la
Charia

Approche de
normalisation
•Rejeter les normes
comptable Rejeter IAS/IFRS qui sont
adoptée par contraires à la Charia
l’AAOIFI

• Développer des
normes uniques
Developper conformes à la vision
islamique de certaines
transactions

Figure 25. Effets mimétiques de l’IASB sur la stratégie de normalisation de l’AAOIFI

La stratégie de normalisation adaptée par l’AAOIFI reflète la forte influence de l’IASB,

suggérant un processus mimétique dans l’élaboration de cette stratégie.

L’AAOIFI n’a pas jugé utile de développer des normes comptables dans la mesure où une
équivalence en normes internationales existe et n’est pas incompatible avec la Charia. Tel est
le cas de l’IAS 10 (Événements postérieurs à la période de reporting) ou l’IAS 24
(Informations relatives aux parties liées)145. Dans ce cas, les banques islamiques appliquent
les normes internationales ou locales sans se référer aux normes islamiques. Si cette pratique

145
Les deux exemples sont cités par Nadzri (2009, p.49)

207
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

illustre une stratégie de normalisation basée sur le principe d’Ibaha, elle confirme que cet
organisme privilégie une posture complémentaire et non concurrente à l’IASB.

Dans une analyse critique, Hameed et Osman (2003) perçoivent dans le choix de la deuxième
approche le signe d’une certaine « paresse » réflexive et une soumission culturelle à des
organismes non islamiques. Cependant, ce choix, plus pragmatique, est dicté par des pressions
institutionnelles (isomorphisme mimétique notamment) et souligne une volonté de
rapprochement avec les concepts et objectifs des normes comptables internationales
(IAS/IFRS) lesquelles sont plus familières aux banques islamiques (notamment leur personnel
comptable)146.

Quoiqu’il en soit, les normes produites par l’AAOIFI sont, dans certains de leurs aspects, très
proches des normes produites par l’IASB tout en tenant compte des spécificités particulières
de l’industrie à laquelle l’AAOIFI se réfère. Le choix d’une approche de normalisation
pragmatique reflète un positionnement idéologique en faveur d’une meilleure intégration de la
finance islamique au sein du système financier mondial et s’inscrit alors dans un processus
global de régulation du secteur bancaire mondial.

1.3.4. Analyse néo-institutionnelle du processus de normalisation comptable de l’AAOIFI

[Link]. Description du processus de normalisation comptable de l’AAOIFI

Ce processus est en harmonie avec la stratégie de normalisation de l’AAOIFI. Le régulateur

islamique a publié des normes en comptabilité, en audit financier, en éthique, en gouvernance
et en droit islamique (fiqh). Pour ce qui nous concerne, nous nous intéressons uniquement à la
normalisation comptable. Le processus de normalisation au sein de l’AAOIFI est ouvert aux
consultations entre les différentes parties intéressées (à travers des exposés-sondages147
notamment) et rappelle, en de nombreux points, le due process de l’IASB. Toutefois, une
norme comptable « islamique » subit un double filtre de validation (religieux et profane)
avant d’être définitivement adoptée.

Même si ce processus n’est pas explicitement évoqué dans les statuts de l’AAOIFI (processus
non formalisé), nous pouvons le déduire de la structure organisationnelle de cet organisme

146
Les travaux préparatoires à la constitution de l’AAOIFI (Istanbul, Septembre 1987) avaient déjà indiqué leur
préférence pour la méthode de normalisation comptable américaine, méthode qui influencera également le
normalisateur comptable international.
147
Version d’essai de la norme pour solliciter des commentaires.

208
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

ainsi que de la publication de bulletins périodiques et d’exposés-sondages qui illustrent

certaines étapes de la normalisation comptable.

Par conséquent, la description qui suit est essentiellement inspirée des annexes aux normes
comptables qui relatent l’historique de production des normes148. Elle se trouve complétée par
certaines références bibliographiques (Nadzri, 2009)

- Identification des points qui posent litige ou requièrent des investigations plus poussées :
Ces éléments sont discutés au niveau du comité comptable au sein de l’AASB sur proposition
du secrétariat général, de l’assemblé générale ou du conseil d’administration. Ce sont
généralement les institutions financières ou les utilisateurs des états financiers qui proposent
l’investigation sur un point particulier. Toutefois, l’AAOIFI peut contacter lui-même les IFI(s)
afin de connaitre leur opinion sur les questions à débattre en priorité149 (Nadzri, 2009). Dans
ce cas de figure, l’AAOIFI nomme des consultants mandatés pour une étude préliminaire
auprès des institutions financières (incluant des banques centrales) et des professionnels du
secteur (incluant les professionnels comptables). Des questionnaires peuvent être envoyés aux
parties intéressés afin de récolter leurs opinions sur un traitement adéquat.

- Développement d’une version préliminaire de la norme : Une fois les points

d’achoppements identifiés et les préférences des banques répertoriées, deux équipes de travail
sont mises en place. La première formée par deux spécialistes en comptabilité établit un
document de travail proposant les règles comptables les plus adéquates à la transaction traitée,
basées sur l’enquête préliminaire. Une deuxième équipe constituée d’un spécialiste du fiqh et
d’un expert comptable établie un second document de travail (discussion paper) qui dessine
les grandes lignes des aspects juridiques et comptables de la norme. Un expert comptable
réunit, alors, les différents documents de travail dans le but de soumettre un premier exposé-
sondage (exposure draft). Avant publication, ce dernier sera approuvé par une réunion de
l’AASB qui commissionne une dernière équipe formée de quatre membres (deux spécialistes
en fiqh et deux spécialistes en comptabilité) afin d’apporter les ultimes modifications avant
publication.

- Publication des « exposés sondages » : La norme est publiée une première fois sous la
forme d’un exposé sondage pour solliciter les remarques et les opinions des parties

148
Voir par exemple l’annexe A de la norme IFAS 01 (Brief history on the preparation of the standard), p.84.
149
Nadzri (2009, p.50) rapporte qu’en 1995, l’AAOIFI a adressé une lettre aux institutions financières
islamiques pour repérer les points à étudier en priorité. Six nouvelles normes ont été produites sur la base de ces
points.

209
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

intéressées. L’appel à commentaires peut avoir lieu plusieurs fois afin de maximiser le nombre
de réponses. L’AAOIFI ne se contente pas des commentaires écrits mais organise des
audiences publiques où sont invitées les différentes parties prenantes de l’industrie bancaire
islamique et recueillir, ainsi, leurs avis sur l’exposé-sondage. Ce dernier, se verra, parfois,
modifié à la lumière de ces commentaires. La nouvelle version est également publiée pour
susciter les commentaires des parties intéressées. L’AAOIFI a la possibilité de publier
jusqu’à trois exposés sondages différents.

- Validation de la norme : Une dernière réunion de la commission comptable de l’AASB

décide de la publication d’une version définitive de la norme. Si certains commentaires ne
sont pas pris en compte, la commission doit le justifier.

- Modifications après publications : l’AAOIFI peut être amené à réviser des normes déjà
publiée tenant, alors, compte des développements récents ou des requêtes des parties
intéressées (c’est le cas par exemple de la norme « investissement IFAS17 » modifiée à deux
reprises). Dans ce cas, la modification est validée par le double filtre religieux et profane,
mais dans d’autres cas, la validation du Comité Charia est suffisante.

[Link]. Les isomorphismes détectés dans le processus de normalisation comptable de l’AAOIFI

A la lumière de la théorie néo-institutionnelle, plusieurs observations sont dégagées du

processus de normalisation de l’AAOIFI.

- Un Due process permettant la mise en place des isomorphismes normatifs et institutionnels :

Ce due processus reste largement ouvert aux parties intéressées (les institutions financières
islamiques, les organismes comptables professionnels, les investisseurs ...). Le processus de
normalisation se structure de façon à faciliter la mise en place de diverses actions de lobbying
et de pressions. L’intervention des parties prenantes dans le due process favorise
l’établissement de toutes sortes d’isomorphismes normatifs (intervention directe de l’industrie
bancaire islamique et de la profession comptable) et coercitifs (intervention des pouvoirs
publics des pays concernés par la finance islamique). Ces parties intercèdent à toutes les
étapes du processus soutenant l’élaboration de normes en conformité avec leurs attentes. La
mise en place d’un due process formalisé participe à l’acquisition d’une légitimité
procédurale, préambule de l’acquisition d’une légitimité politique qui fait encore cruellement
défaut à l’AAOIFI.

210
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

- Un due process inspiré des pratiques des normalisateurs comptables anglo-saxons : Cette
procédure « conciliatoire » est largement inspirée du due process du FASB américain
(Financial Accounting Stadards Board) et de l’IASB suggérant une influence mimétique sur
le fonctionnement de l’AAOIFI. Les procédures de consultation formelle des parties
prenantes lors de l’élaboration des normes comptables (due process) est une tradition des
normalisateurs anglo-saxons peu répandue dans les pays de traditions dites « continentales »,
même si nombre de ces pays se sont récemment alignés sur cette pratique conciliatoire
(Chantiri-Chaudemanche, 2009).

Les travaux à réaliser identifiés par

Les travaux à réaliser identifiés par l’IASB
l’AAOIFI ou sur demandes des parties
ou sur demandes des parties prenantes
prenantes

Etablissement de documents de travail

Publication d’un document de travail
non publiés.

Publication d’un exposure Draft (appel à Publication d’un exposure Draft (appel à
commentaire) commentaire)

Publication de la version définitive de la Publication de la version définitive de la

norme. norme.

Figure 26. Mise en parallèle des « due process » de l’AAOIFI et de l’IASB.

Cependant, il est à noter une différence fondamentale entre les processus de normalisation des
deux organismes internationaux. Pour être validée par l’AAOIFI, une norme comptable doit
passer un double filtre :

- religieux : la norme est validée par le Comité Charia (formé par des docteurs en
jurisprudence islamique) qui certifie sa conformité aux lois financières de la Charia.

- profane : la norme est validée par l’AASB (formé par des spécialistes en comptabilité, en
audit et finance internationale) qui certifie sa validité technique.

211
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Une fois validée par ces deux filtres, la norme peut être publiée. Le filtrage religieux et
profane n’est pas un processus linéaire. En effet, les deux commissions (Sharia Board et
AASB) travaillent conjointement et simultanément à l’élaboration des normes comptables.

2. La théorie de la dichotomie sacré-profane

La sociologie néo-institutionnelle est propice à saisir l’influence du champ institutionnel sur

le fonctionnement de l’AAOIFI. Elle sert, notamment, à cerner l’effet des influences
extérieures (IASB, banques islamiques, investisseurs potentiels …) sur le mouvement de
convergence observé.

L'explication de cette convergence nécessite la mobilisation d'un deuxième cadre théorique ou

« dichotomie sacré-profane » que nous dénommé aussi « théorie de Laughlin- Booth » du
nom de ses deux initiateurs. Ce deuxième cadre théorique présente l’avantage de saisir un
autre aspect de l’organisation, notamment, ses mécanismes internes et les interactions entre
les différents groupes de personnels. Par ailleurs, il majeure la prépondérance des valeurs
religieuses au sein de l’AAOIFI.

La dichotomie sacré-profane constitue le modèle interprétatif dominant (mainstream) dans

l’étude des pratiques comptables -socialement ancrées- des organisations religieuses.
L’AAOIFI n’est pas une organisation religieuse, mais la dimension religieuse y est fortement
présente. A titre d’illustration, ses structures de gouvernance incluent une assemblée
uniquement formée de religieux (Comité Charia). Outre les normes comptables et d’audit,
l’AAOIFI produit des normes « Charia » basées essentiellement sur le Coran et la Sunna (les
deux sources de législation principale en islam). Les références religieuses sont, donc,
largement mobilisées dans les statuts de l’organisation, ainsi que dans le cadre conceptuel et
normes comptables produites. Notons qu’il est délicat de séparer l’aspect sacré du profane
dans la finance islamique en général et dans le fonctionnement de l’AAOIFI en particulier au
vu du principe de Shoumouliya150 dans la doctrine islamique.

A la somme de toutes ces raisons, nous pensons que la théorie de la dichotomie sacré-profane
peut être opérante à l’étude des mécanismes de résistance au sein de l’AAOIFI face à une
convergence totale vers les normes comptables internationales.

150
Cf. chapitre 1 pour l’explication de cette notion.

212
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

2.1. Principes de la théorie de la dichotomie sacré-profane

La dichotomie sacré-profane constitue le modèle interprétatif dominant (mainstream) dans

l’étude des pratiques comptables des organisations religieuses.

Laughlin (1988, 1990) est le premier à introduire la notion de la division sacré-profane dans
la littérature comptable. Par la suite, Booth (1991, 1993) a endossé le modèle expérimental de
Laughlin en lui conférant une profondeur théorique renforcée par des arguments empiriques
tirées de l’étude de l’Église Unifiée d’Australie. Laughlin et Booth considèrent que les
chercheurs ont le devoir d’appréhender la dynamique de la dichotomie sacré-profane afin
d’apprécier pleinement l’articulation des techniques rationnelles (dont la comptabilité et le
contrôle de gestion) dans les organisations à forte connotation religieuse (Hardy et Ballis,
2005, p 241). Une telle compréhension ouvrira une nouvelle dimension à des phénomènes que
le chercheur ne peut saisir à travers des théories économiques et sociologiques classiques.

Le modèle de dichotomie sacré-profane puise ses origines dans la littérature sociologique des
religions, notamment Durkheim, qui a largement influencé les travaux de Laughlin (1988,
1990). Durkheim définie la religion comme un fait social « relatif aux choses sacrée ». La
transcendance du Divin souligne l’indépendance du sacré en rapport au monde réel, désormais
défini comme la sphère du profane. La transcendance divine ne suppose aucune notion de
supériorité151, mais dessine une fracture fondamentale dans la réalité humaine entre le sacré et
le profane.

Au niveau général donc, la dichotomie souligne un dualisme structurel entre une sphère
sacrée, constitution de la base légitime de toute organisation religieuse, et une sphère profane
formée de tout ce qui est relégué en dehors du sanctuaire sacré (Lauhglin, 1988 ; Booth,
1993). Au niveau organisationnel, cette dichotomie institutionnelle (le sanctuaire versus le
reste du monde) se reproduit à un double niveau : au niveau des actions et au niveau des
acteurs.

La division des actions reflète une séparation des activités entre des activités sacrées
dominantes se rapportant directement à la mission divine, et celles de support séculières et
secondaires tolérées que dans la mesure où elles maintiennent et renforcent l’activité sacrée.
Les systèmes de management rationnels et objectifs (dont la comptabilité et le contrôle de
gestion) appartiennent à la sphère « profane » et sont donc, par essence, subordonnés au cœur

151
Mais la transcendance divine peut être traduite au niveau organisationnel par la domination du sacré.

213
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

sacré de la mission de l’organisation. La division au niveau des acteurs dénote une tension
latente entre les « religieux » (formé par le clergé et tous ceux qui œuvrent à protéger et
transmettre la mission divine du sanctuaire) et les « laïcs » plus préoccupés par le secteur des
activités séculières (comptables, managers financiers, contrôleurs, etc.) des organisations
religieuses. Ces conflits implicites, genèse d’une tension latente entre deux sphères d’actions
et d’acteurs, sont la dynamique sociale clé à la compréhension de l’effet de la division sacré-
profane sur la politique comptable dans une organisation religieuse.

D’après Booth (1991, 1993), les croyances religieuses restent le moteur principal de
résistance à la comptabilité et aux techniques de contrôle de gestion. C’est la domination du
spirituel qui crée le potentiel de contestation au processus de rationalisation. Cette résistance
ne doit pas être comprise dans un sens absolu puisque la relation religion-comptabilité est
beaucoup plus volatile et paradoxale qu’il n’y parait :

« {…} Cela crée en quelque sorte un paradoxe dans le sens où le sacré a besoin du
profane comme support mais œuvre simultanément à le marginaliser. Le besoin en activités de
support permet une ouverture du sacré sur le séculier, mais constitue une intrusion à qui le
sacré résiste fortement152 » (Booth, 1991, p 83).

Sacré (dominant) Séculier (secondaire)

Dichotomie soutenue par le

système de croyance

Processus dynamique de
résistance à l’introduction du
profane dans le domaine sacré
Soutient la poursuite des Activités de support :
activités spirituelles au point d’entrée pour le
dépend des autres contrôle de gestion et la
activités. comptabilité

Figure 27. Traduction du dualisme structurel au niveau organisationnel (Booth, 1993)

152
“This creates somewhat of a paradox in that the sacred needs the secular for support but at the same time
acts to marginalize such activities. The need for support activities provides an opening for the secular into the
sacred, but it an intrusion which is strongly resisted.

214
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Selon Booth (1993), la division est nécessaire à la compréhension de certains mécanismes de

résistance à l’introduction de l’outil comptable dans les organisations religieuses, cependant
que la dissociation entre le sacré et profane doit être admise au sens relatif:

« La division sacré-séculier illustre une tendance générale de tension entre les croyances
religieuses et les idées profanes, avec les premières considérées comme dominantes {…]
Toutefois, cette conceptualisation reconnait également que le « sacré » ne peut être totalement
séparé du « séculier ». Par conséquent, la nécessaire interaction entre les deux à travers
différentes activités de support autour du « cœur sacré » signifie que la tension entre ces deux
sphères sera un aspect fondamental de la vie organisationnelle 153» (Booth, 1993, p 58)

- Intrinsèquement, et au niveau général, toutes les activités sont soit profanes soit sacrées.
Cette dichotomie se retrouve dans les organisations à forte connotation religieuse.
- Il y a une tension inhérente entre croyances sacrées et activités séculières.
- Les croyances et pratiques sacrées dominent dans ces organisations
- Les systèmes administratifs et pratiques comptables sont typiques des activités profanes et
nécessairement considérées comme secondaires au cœur sacré qui doit leur résister.

2.2. Dynamiques de la résistance au profane dans les organisations à forte connotation

religieuse

Selon Booth (1993), deux facteurs essentiels154 (intrinsèquement inhérents à toutes les
organisations à fortes connotations religieuses) supportent ou réduisent la résistance à la
comptabilité et nuancent, par conséquent, le degré de la division sacré-profane.

2.2.1. Le système de croyance

Le système de croyance est le principal mécanisme de légitimation des actions dans une
organisation religieuse. Dans ce sens, c’est le premier instrument de protection de l’identité et
de la culture basique de l’organisation. En d’autres termes, il est producteur et protecteur du
cœur sacré et vecteur de sacralisation de toutes les actions entreprises par les membres du

153
“The sacred and secular divide illustrates the general tendency of a tension between religious beliefs and
secular ideas, with the former being considered dominant {…} However, its conceptualization as a divide
recognize that the “sacred” cannot be completely separated from the “secular”. Therefore, the necessary
interaction between the two, {…} through various support activities around the “sacred core” , means that the
tension between them will be a fundamental aspect of organizational life”.
154
Selon Booth (1993), il y a un troisième facteur intervenant dans la dynamique du conflit sacré-profane (la
pression des ressources) ; mais ce facteur est lié spécifiquement aux organisations proprement religieuses
(mosquée, église, etc.) et ne peut donc être utilisé pour un organisme de normalisation comptable.

215
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

« sanctuaire » afin de renforcer et maintenir la mission divine. Toute intrusion extérieure au

système de croyance est systématiquement analysée comme une perturbation de la sphère
sacrée. Selon cette logique, la comptabilité jugée comme une intrusion séculière, est
maintenue en dehors du sanctuaire, où elle n'est tolérable que dans une optique de
renforcement. Pour Booth (1993), le conflit est le produit d’une incompatibilité des objectifs
entre les fins intemporelles et transcendantes des croyances religieuses et celles temporelles et
objectives de la comptabilité et des autres systèmes de management rationnels.

Néanmoins, ce processus de résistance n’est ni stable, ni unilatéral. En effet, le mécanisme ne

doit pas être perçu « comme un simple rejet des idées séculières comme étant antithétiques à
l’ensemble des croyances » (Ibid. p 51). Assurément, le système de croyance tel que traduit dans
une entité religieuse, est loin d’être un instrument homogène ou cohérent, car reste l’objet de
sa propre interprétation par les acteurs qui gardent la faculté d’en déduire différentes
perceptions et significations. Cette éventuelle absence de consensus sur l’interprétation des
croyances rend la recherche d’un processus uniforme de résistance particulièrement vaine. Si
certaines croyances renforcent la résistance au profane, une autre interprétation de ces mêmes
croyances ou d’un autre ensemble de croyances peut admettre l’intrusion de la comptabilité au
sein du « sanctuaire ». En outre, la relation entre croyances religieuses et structures
organisationnelles est dynamique : la moindre évolution théologique est immédiatement
traduite en termes organisationnels avec de «nouvelles expériences sur les façons d’agir »
incluant l’intégration de nouveaux systèmes séculiers. Booth (1993) admet, également, que
les croyances religieuses sont parfois utilisées comme justification du rejet de techniques
profanes, alors que la véritable source de ce rejet n’est pas forcément religieuse. Toutefois, il
reconnait que d’un point de vue empirique, la distinction entre les sources religieuses ou non
religieuses de la résistance reste délicate.

2.2.2. Les membres et les groupes professionnels de l’organisation

Les acteurs de l’entité sont responsables de l’interprétation des croyances religieuses reflétée
par des actions traduisant le degré d’éviction (ou d’acceptation) du profane au sein du
sanctuaire. Les membres et les groupes sont des catégories conceptuelles qui sous-entendent
un sens global et non individuel. Toutefois, comme susmentionnées, les interprétations des
acteurs peuvent diverger limitant la considération de ces catégories comme des entités
homogènes. L’expérience particulière de chaque groupe, son positionnement au sein de la
hiérarchie et sa relation en rapport au système de croyance sont les facteurs essentiels

216
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

conditionnant le degré de résistance de chaque catégorie à la comptabilité et aux autres

techniques managériales. Plus particulièrement, les membres religieux de l’organisation
(notamment le clergé, mais aussi les membres « pratiquants ») sont, par définition,
étroitement reliés à la sphère sacrée qu’ils viellent à protéger en maintenant en dehors du
« sanctuaire » les systèmes de management et de comptabilité perçus comme une menace ou
une perturbation du sacré. La position hiérarchique dominante du clergé permet de maintenir
cette résistance. Se faisant, le groupe des religieux ne marginalise pas uniquement la
comptabilité, mais les groupes professionnels qui en sont responsables (Laughlin, 1988). De
leur coté, les comptables (ainsi que d’autres membres « laïcs » de l’organisation) sont les
principaux vecteurs de promotion et de propagation de la comptabilité et des autres systèmes
de management rationnels au sein de l’organisation religieuse. Selon Lightbody (2003), les
managers financiers des églises sont confrontés à un environnement hostile engendré par un
paradoxe quasi existentiel : être agents financiers dans un environnement porté par une
idéologie non financière. Le schéma théorique général est donc le suivant : deux groupes dans
des postures antagonistes et contradictoires : le premier (les religieux) créant et maintenant la
division sacré-profane ; le deuxième (les comptables et managers financiers), théoriquement
plus en phase avec la réalité financière, tente de réduire la résistance aux techniques
managériales rationnelles et objectives. (Laughlin, 1988 ; Booth, 1991, 1993 ; Parker, 2001 ;
Lightbody, 2000, 2003 ; Joannides, 2009a)

Selon son étude des pratiques comptables dans l’Église Unifiée d’Australie, Booth (1991)
illustre ce schéma de dichotomie entre religieux et non religieux. Dans cette église
australienne, il apparait clairement que la comptabilité demeure un critère secondaire lorsqu’il
s’agit de prendre des décisions relatives à la mission sacrée de l’église (exception faite de
certaines décisions basiques et opérationnelles). Cette subordination de la comptabilité est
admise à la fois par le groupe sacré et les comptables même si ces derniers tentent
d’encourager une expansion de son utilisation tenant compte de la réalité financière de
l’église. Le clergé perçoit le management de l’église en termes de problèmes de gestion du
sacré et proposent, donc, des solutions sacrés à ces difficultés. La comptabilité et les
techniques de contrôle de gestion profanes ne sont acceptées que lorsqu’elles supportent la
« mission divine ». Les comptables acceptent la division sacré-profane avec, toutefois, une
interprétation différente : même s’ils promeuvent des solutions profanes à des problèmes
séculiers, ils admettent que ces solutions prolongent la mission sacrée d’où une sorte de

217
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

sacralisation de l’outil comptable. Dans cette optique, ils nient toute tension entre les deux
sphères.

Lightbody (2003), considère que reconnaitre un possible engagement du personnel financier

dans l’agenda sacré reste insuffisant, encore faut-il appréhender l’impact de cet engagement
sur leur rôle de prometteurs de l’outil profane. Dans son étude d’une église australienne, elle
suggère que la compréhension de « ce qu’est » un expert financier dans un environnement
religieux nécessite la mesure de son engagement dans l’idéologie sacrée de l’église plutôt que
de le catégoriser directement comme affilié à l’agenda séculier de celle-ci. A l’instar de
l’étude de Booth (1991), Lightbody (2003) confirme une certaine acceptation par les
comptables de la suprématie des considérations sacrées dans le processus de prises de
décisions. Cette acceptation et l’engagement religieux personnel des comptables les autorisent
d’agir au nom du sacré pour imposer des techniques profanes de budgétisation et de contrôle
financier. Aussi, les mangers financiers perçoivent-leur fonction, non comme une simple
activité de support du sacré, mais comme une charge sacrée permettant le maintien du
fonctionnement de la mission divine :

« […] les managers financiers ne se considèrent pas comme faisant partie d’un monde
profane qui serait en quelque sorte détaché du sacré. Ils se perçoivent plutôt […) comme
étant engagés dans une lutte permanente pour assurer la synthèse ou l’équilibre entre les
demandes conflictuelles, mais nécessairement reliées, des agendas sacrés et profanes 155 »
(Lightbody, 2003, p134)
Ceci rejoint en quelques sortes les allégations de Booth (1993) et Laughlin (1988) sur le
processus de sacralisation de sorte à leur restituer une image plus convenable aux yeux des
religieux. En fait, Lightbody (2003) valide la théorie de la division à un niveau
organisationnel, avec une séparation claire des tâches entre religieux et profanes, tout en
stipulant que son articulation est beaucoup plus complexe au niveau individuel. Ainsi le
langage de la « division sacré-profane » est utilisé par les managers financiers pour légitimer
l’introduction d’outils séculiers de budgétisation et contrôle financier et par les religieux pour
minimiser le rôle du personnel financier au sein de la hiérarchie de l’église. Le conflit
apparent entre deux agendas sacré et profane, traduit en réalité un conflit entre groupes
sociaux au sein de l’organisation. Les conclusions de Lightbody rejoignent également les
affirmations de Laughlin (1988) et Parker (2002) sur le rôle « déstressant » de la comptabilité.

155
“[…] the financial managers did not see themselves as part of a “secular” word that was somehow “divided”
off from the sacred. Instead, the financial managers perceived themselves […] as constantly engaged in a
struggle to achieve synthesis or balance between the conflicting, but necessarily interrelated, demands of the
“sacred” and the “secular” agendas”.

218
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Les managers financiers des églises étudiées articulent leur double engagement séculier et
sacré comme réducteur de la tension née de la division :

« En agissant de la sorte, ces individus affirmaient jouer un rôle essentiel pour intégrer et
‘absorber’ les demandes conflictuelles émanant à la fois des idéologies centrales de leur
entité et du management financier, « protégeant » ainsi leurs collègues d’avoir à traiter avec
des questions profanes qui les perturberaient dans la réalisation de leurs objectifs
centraux156. » (Lightbody, 2003, p.135)

2.3. Analyse de l’AAOIFI selon la théorie de la dichotomie sacré-profane

La théorie de Booth-Laughlin vise à expliquer l’articulation de l’outil comptable dans des

organisations religieuses. L’AAOIFI n’est pas une organisation religieuse mais un organisme
de normalisation comptable où l’articulation de l’outil comptable est forcément légitime et
naturelle. Néanmoins, certains aspects de la théorie sacré-profane restent significatifs à une
meilleure compréhension de la relation de cet organisme avec les normes comptables
internationales.

A l’instar de la sociologie néo-institutionnelle, la théorie de la dichotomie sacré-profane est ici

mobilisée dans l’analyse du comportement de l’AAOIFI. Nous visons, plus particulièrement,
à l’explication du mouvement de convergence normative partielle observée entre l’AAOIFI et
l’IASB (CF. chapitre 2).

2.3.1. Le système de croyance religieuse au sein de l’AAOIFI

Il est difficile de séparer la finance [et la comptabilité] islamique de son fondement juridique
principalement théologique. Le système de croyance religieuse est alors central dans
l’AAOIFI, particularité de cet organisme comparativement aux autres organismes de
normalisation comptables internationaux.

La constitution d’un organe de contrôle religieux (Comité Charia) parmi les structures de
gouvernance de l’AAOIFI illustre le souci de conformité au système de croyance religieuse
(Charia).

156
By doing so, these individuals were argued to be playing an essential role in integrating and ‘absorbing’ the
conflicting demands of their entity’s core ideologies and those of financial management and thus protecting other
colleagues from having to deal with ‘secular’ matters that would distract them from their core objectives.

219
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

La lecture de l’introduction aux normes comptables157 révèle de nombreuses citations du

Coran et de Hadith, les deux sources principales de la jurisprudence islamique (au total 10
versets du Coran et 1 seul Hadith sont cités dans les deux pages de l’introduction aux normes
comptables). Outres les références à ces deux sources du droit islamique, l’introduction est
émaillée de références théologiques qui inscrivent explicitement la supériorité du système de
croyance sur l’outil comptable, l’articulation de celui-ci étant essentiellement guidée par les
idéaux moraux de la Charia:

« La crainte d'Allah doit dissuader ceux qui sont concernés par la comptabilité financière à
ne pas divulguer une information imprécise ou non pertinente, notamment celle qui
concernent les opérations en contradiction avec les préceptes de la charia islamique. C’est le
cas par exemple de l’usure ou des activités de placement interdites. La crainte d'Allah devrait
également aider les personnes concernées par la comptabilité financière à présenter
fidèlement la situation financière de l'entité et les résultats de ses opérations158. » (Normes
comptables de l’AAOIFI, p.6)
La comptabilité devient alors un outil au service de cette morale. C’est un instrument de
mesure et de divulgation du degré de respect des percepts de la Charia :

« La comptabilité islamique en Islam doit être axée sur la juste présentation de la situation
financière de l’entité … de manière à révéler ce qui est Hallal (permissible) et Haram
(interdit)159 » (Normes comptables islamiques, p.6)
L’analyse du cadre conceptuel de l’AAOIFI (chapitre 2) a permis de mettre en relief le souci
de justification de toutes les règles comptables choisies par des références au Coran et à la
Sunna, les deux principales sources de la jurisprudence islamique. Par exemple, le cadre
conceptuel mentionne le principe comptable de l’importance relative compatible avec la
jurisprudence islamique de la classification des besoins humains. De même, l’AAOIFI justifie
le recours au principe de l’intelligibilité par un Hadith et mentionne que « le prophète a
ordonné aux musulmans de s’adresser aux autres selon leur facultés de compréhension »
(Cadre conceptuel, §.120)

L’attachement aux principes moraux de la Charia est un élément important de l’identité et de

la culture de l’AAOIFI. Le système de croyance religieuse semble donc influencer les

157
Version imprimée, Accounting, Auditing and Governance Standards for Islamic Financial Institutions (p.6-7)
158
The fear of allah should deter those concerned with financial accounting from being imprecise and from
failing to disclose relevant information, particulary that which contradicts with the precepts of Islamic Shari'a.
For exemple, usurious interest and prohibited investment activities. The fear of Allah should also help those
concerned with financial accounting to fairly present the financial position of the entity and the results of its
operations.
159
Financial accounting in Islam should be focused on the fair reporting of the entity’s financial position… in a
manner that would reveal what is hallal (permissible) and haram (forbidden).

220
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

objectifs, les structures et les choix du normalisateur comptable islamique. Conformément

aux présomptions de Booth (1993), l’AAOIFI accorde, pour le moins dans ses statuts, un
rang supérieur au système de croyance religieuse. Les normes comptables produites seront
respectueuses de ce système. En particulier, les deux fonctions principales de l’outil
comptable (évaluation et divulgation) sont, alors, au service du système de croyance : la
comptabilité veille à mesurer et à divulguer la signification de hallal (conforme au système de
croyance) et Haram (non conforme à ce système).

Une analyse complémentaire par des entretiens avec les membres des organes de gouvernance
de l’AAOIFI devrait valider le système de croyance afin de mesurer s’il agit comme un
mécanisme de résistance à la convergence IFAS/IAS-IFRS.

2.3.2. Les groupes professionnels

Les interactions sociales au sein de l’organisme de normalisation islamique, l’AAOIFI,

semblent se prêter aux schémas et dynamiques proposées par la théorie de la division sacré-
profane notamment les interactions entre personnel religieux et non religieux. En effet, les
structures internes de l’AAOIFI abritent deux groupes appartenant à des sphères
professionnelles distinctes et dont les inspirations et les rôles diffèrent dans un souci de
complémentarité.

Le premier de ces groupes est formé par « les religieux » qui siègent dans le Comité Charia
de l’AAOIFI. Cette structure de gouvernance veille à la conformité des normes comptables
proposées selon les préceptes financiers et moraux de la Charia. Le Shari’a Board est garant
de la légitimité morale de l’AAOIFI et sert de caution religieuse au processus de
normalisation de cet organisme. C’est en cela que ses 20 membres doivent être spécialistes en
jurisprudence islamique et allier compétences théologiques et connaissances financières et
économiques. Les membres du Comité Charia sont donc des experts en jurisprudence
islamique représentant les différentes branches et écoles théologique de l’Islam.

Le deuxième groupe est constitué par « les profanes » qui forment les comités opérationnels
en charge de l’élaboration des normes comptables et d’audit (l’AASB : Accounting and
Auditing Standards Board). Les membres de ces comités sont souvent issus du milieu
financier (grands cabinets d’audit ou institutions financières reconnues) et ont une expérience
manifeste dans le domaine de la finance, la comptabilité et l’audit. Ainsi, en 2012, la
composition de l’AASB montre que 4 des 16 membres de l’AASB sont des Associés dans un

221
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Big4 tandis que les autres occupent des postes de responsabilité dans différentes institutions
financières ou de grands cabinets de conseils juridiques (Cf. tableau 25). Ces membres
poursuivent leur carrière en parallèle avec leurs engagements dans l’AAOIFI, ce qui remet en
cause leur indépendance et permet la diffusion de la culture « big4 » au sein de l’organisme de
normalisation comptable islamique.

Fonction Institution de Nature de l’institution

rattachement

Membre 1 Directeur Général Adjoint Kuwait Finance House, Banque

Membre 2 Directeur du contrôle financier Albaraka Banking Group Banque

Membre 3 Associé Ernst & Young Cabinet d’audit (Big4)

Membre 4 Directeur de section au Banque Islamique de Banque

département de la finance développement.

Membre 5 Consultant juridique Dallah Al Baraka Group Banque

Membre 6 Consultant juridique Discover Islam Centre Prédication religieuse

Membre 7 Associé Deloitte Cabinet d’audit (Big4)

Membre 8 Directeur des études et Banque du Liban Banque Centrale

analyses, département
comptable

Membre 9 Directeur Financial Services Authority Instance de régulation des

marchés financiers aux EAU

Membre 10 Directeur Général Adjoint Jordan Islamic Bank Banque

Membre 11 Associé PricewaterhouseCoopers Cabinet d’audit (Big4)

Membre 12 Directeur général Qatar Islamic Bank Banque

Membre 13 Directeur Général Adjoint Shamil Bank Banque

Membre 14 Directeur associé Agha & Co Cabinet de conseils juridiques

Membre 15 Associé KPMG Cabinet d’audit (Big4)

Membre 16 Associé Clifford Chance LLP Services juridiques

Rapporteur Secrétaire général AAOIFI

Tableau 25. Affiliation professionnelle des membres de l’AASB en 2010

Le schéma identifié au sein de l’AAOIFI est conforme à ceux étudiés dans différentes
organisations religieuses dans la littérature évoquée précédemment (Booth, 1993 ; Lightbody
,2003). Deux sphères professionnelles existent : les religieux (Comité Charia) « gardiens du
temple » qui veilleraient à la conformité des normes comptables à la Charia et les comptables

222
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

(AASB) qui inciteraient à une meilleure convergence des normes comptables avec les
standards internationaux (IAS/IFRS).

Le schéma structurel de l’AAOIFI correspond donc à celui décrit par la littérature sur la
théorie de la dichotomie sacré-profane, avec l’existence des deux principaux moteurs
essentiels au fonctionnement des processus de cette dichotomie (le système de croyance
religieuse et l’existence de deux groupes professionnels de religieux et de non religieux).
Ainsi, dans une approche socio-technique de l’AAOIFI (Emery et Trist, 1965), il est probable
que les interactions sociales entre les groupes professionnels impactent la façon dont les
normes sont produites. Toutefois, rien n’indique que la dynamique de la dichotomie sacré-
profane soit réellement fonctionnelle au sein de l’AAOIFI et qu’elle intervienne dans le
phénomène de convergence comptable partielle observée au chapitre 2.

Par conséquent, une analyse par entretiens viendra étayer ce raisonnement afin de déterminer
si la dynamique de la dichotomie sacré-profane est fonctionnelle au sein de l’AAOIFI et
aboutit à la naissance des mécanismes de résistance dans les processus de normalisation de
l’AAOIFI endiguant, ainsi, la convergence totale vers les normes comptables internationales.

3. Double lecture théorique de l’AAOIFI et propositions de recherche

3.1. Lecture théorique combinée de l’AAOIFI

Plusieurs concepts liés à la théorie néo-institutionnelle se dévoilent lors de l’analyse de la

structure et du fonctionnement de l’AAOIFI. Plus particulièrement, l’IASB apparait comme la
structure dominante dans le champ institutionnel de l’AAOIFI. Cette référence institutionnelle
module le comportement organisationnel de l’AAOIFI, notamment, dans l’élaboration de sa
stratégie et ses processus de normalisation comptable.

Confronté à un manque de légitimité politique (faible diffusion de ses normes comptables),

l’AAOIFI tente de reproduire les mêmes procédés qui ont fait le succès de l’IASB tels que
décrit par Burlaud et Colasse (2010) (Cf. chapitre II). Ainsi, une double quête de légitimité
émerge de l’analyse du comportement organisationnel de l’AAOIFI. D’une part une légitimité
technique décomposée en légitimité procédurale (instauration d’un due process ouvert aux
parties prenantes) et une autre substantielle (instauration d’un cadre conceptuel). D’autre
part, une légitimité morale admettant le filtrage religieux. Selon la théorie néo-institutionnelle,
la recherche de légitimité implique la mise en place d’isomorphismes institutionnels.

223
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Ces deux types de légitimité sont détaillés comme suit :

1- la légitimité technique de ses normes vise à rassurer les parties prenantes (notamment les
banques islamiques) sur la validité technique des normes comptables de sorte à ce que ces
dernières ne soient pas un frein à la stratégie d’internationalisation de ces banques. De plus,
l’AAOIFI calque les pratiques garantes du succès de l'IASB dans l'acquisition de la légitimité
politique lui manquant. Cette quête explique le rapprochement de l’AAOIFI avec l’IASB
(structure dominante du champ institutionnel) et la faible considération portée à ses normes
comptables considérées comme simple complément (et non un substitut) aux normes
comptables internationales. Cette même quête de légitimité explique la mise en place de
mécanismes d’isomorphismes mimétiques perceptibles au niveau de la structure
organisationnelle et le processus de normalisation de l’AAOIFI (Due process).

Le processus de normalisation générera, également, des mécanismes d’isomorphismes

normatifs se référant aux pressions corporatistes. L’AAOIFI a été fondé par des institutions
financières islamiques. Ces dernières ont, donc, le pouvoir de conditionnement des processus
de normalisation de cet organisme dans la mesure où ils servent leurs intérêts. Puisque
l’application des IFRS par les banques islamiques leur permet d’accroitre leur crédibilité sur
les marchés financiers internationaux, leur intérêt est, donc, de faire converger les normes de
l’AAOIFI vers ce modèle.

2- la légitimité morale (ou légitimité du sacré) : la légitimité morale « reflète une logique
sociale dans le comportement de l’organisation au-delà de ses seuls intérêts » (Suchman,
1995). Pour le normalisateur comptable islamique, cette légitimité prend source dans le
respect des prescriptions éthiques et la forme juridique des transactions financières. Même si
le due process semble largement inspiré de celui du FASB et de l’IASB, il conserve quelques
spécificités : le filtre religieux est une originalité propre à la régulation comptable islamique
tenant compte de la nature particulière des banques islamiques. L’aval du Comité Charia
attribue une sorte de sacralité aux normes adoptées par l’AAOIFI. Chaque norme comptable
publiée a, préalablement, été validée par un conseil de théologistes autorisant l’élaboration de
normes comptables « halal » mais pour autant, non antagonistes aux normes comptables
internationales.

Les membres du Comité Charia, en tant que « gardiens du temple » et garants moraux de la
licéité des normes se perçoivent comme les protecteurs des objectifs de l’organisation : établir
des normes comptables respectueuses de la forme et des principes éthiques des produits

224
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

financiers islamiques. Ils veilleraient, dans ce cas, au respect strict des préceptes financiers de
la Charia. A cet égard, la convergence avec les IFRS en dérogeant à certains principes de la
Charia et en ne respectant pas la forme juridique des produits financiers est, donc, combattue
par les membres du Comité Charia qui conçoivent cette convergence comme une
« violation » du sacré.

Ainsi, la recherche de la légitimité morale pourrait encourager l’enclenchement de

mécanismes de résistance aux pressions institutionnelles et produirait l'effet inverse de celui
recherché dans la légitimité technique (rapprochement avec les normes comptables
internationales) en éloignant les normes de l’AAOIFI du modèle comptable international et en
établissant des normes dont l’aboutissement serait un modèle « islamique » souverain, proche
de ceux décrits dans la littérature idéaliste.

3.2. Propositions de recherche

La mobilisation de la théorie néo-institutionnelle pour l’étude de l’AAOIFI a mis en exergue

l’existence d’isomorphismes expliquant la convergence des normes IFAS vers les normes
IAS/IFRS. Cependant, la théorie de la dichotomie sacré-profane suggère qu’une « morale
islamique » dominante au sein de l’AAOIFI serait une constituante des mécanismes de
résistance à cette convergence.

Sociologie néo-institutionnelle Dichotomie sacré/profane

Des isomorphismes institutionnels induisent un Le système de croyance religieuse et la présence

mouvement de convergence entre les normes d’un Comité Charia dans les structures de
IFAS et les normes IAS/IFRS. l’AAOIFI sont un mécanisme de résistance à la
convergence entre les normes IFAS et IAS-IFRS
Tableau 26. Propositions de recherche expliquant les facteurs de convergence comptable

Conclusion de la section 1

Cette première section a permis l’introduction d’un cadre théorique proposant une exégèse de
la dynamique laquelle aboutit à la convergence des normes IFAS vers les normes IAS/IFRS.

Néanmoins, les deux propositions de recherche nécessitent un approfondissement analytique.

Dans la section suivante, nous décrirons le dispositif méthodologique mis en place afin
d’appréhender de façon plus pertinente la dynamique de convergence comptable.

225
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Section 2 : Description du dispositif méthodologique

Introduction

L’analyse de l’AAOIFI selon les théories néo-institutionnelle et de la « dichotomie sacré-

profane » a, donc, permis d’établir deux propositions de recherche relatives aux mécanismes
aboutissant à la convergence partielle observée dans le chapitre 2.

Ces propositions de recherches sont issues d’une enquête exploratoire basée essentiellement
sur des informations recueillies de documents publiés ouvertement accessibles ou du site
internet officiel de l’AAOIFI.

Cependant, la vérification des deux propositions de recherche nécessite le recueil de données

plus « confidentielles » relatives aux mécanismes internes de l’AAOIFI, aux interactions entre
les groupes professionnels et aux relations avec les parties prenantes et l’environnement
institutionnel.

Cet objectif requiert la mise en place d’un dispositif de recherche susceptible de saisir ces
interactions internes et externes de l’organisme étudié (AAOIFI) notamment les propres
perceptions et interprétations des acteurs participant au processus de production des normes
comptables.

Ceci nous place résolument dans une démarche compréhensive et un positionnement

épistémologique interprétativiste : comprendre et interpréter le sens et le poids que chaque
acteur attribue aux influences extérieures et aux dynamiques intérieures de l’AAOIFI dans le
modelage des normes comptables.

Au vu du positionnement épistémologique et des objectifs de recherche, nous avons opté pour

la technique des entretiens afin de collecter les données utiles à la proposition de facteurs
explicatifs de la convergence partielle IFAS/IAS-IFRS.

Ces entretiens seront réalisés avec les acteurs directement impliquées dans la conception des
normes : les membres opérationnels du Comité Charia et de l’AASB, ce qui concorde avec la
division théorique du personnel de l’AAOIFI conçue dans la section précédente.

Structurellement, cette section se présente ainsi :

226
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

- Premièrement, nous expliquons le choix de la méthode adoptée pour la collecte de données

(entretiens semi-structurés) et le choix de la population cible (membres du Sharia Board et de
l’AASB).

- Deuxièmement, nous décrivons le mode opératoire des interviews incluant les phases de
construction du guide d’entretien, la prise de contact avec les interviewés, le déroulement des
entretiens et le travail préparatoire à l’analyse.

- Troisièmement, nous présentons la méthode d’analyse des entretiens. Il s’agit d’une analyse
thématique inspirée du procédé décrit par Bardin (2007) mais légèrement modifié afin de
saisir la différence de discours entre les membres du Comité Charia et ceux de l’AASB.

227
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

1. Justification des choix méthodologiques pour la collecte et l’analyse des données

1.1. Choix de la posture épistémologique

Selon Gavard-Perret et al (2008), le questionnement sur la posture épistémologique est

nécessaire à l’établissement d’un dispositif méthodologique adéquat (méthodes de collecte et
d’analyse des données).

Cependant, dans les deux chapitres précédents, nous n’avons pas exposé un positionnement
épistémologique en référence à l’un des courants reconnues par la littérature en science de
gestion car les choix méthodologiques découlaient naturellement de la définition de
l’approche théorique (d’abord normative puis descriptive).

La classification des courants épistémologiques ne fait pas l’unanimité en sciences de gestion

(Gavard-Perret et al, 2008). Néanmoins, deux grandes familles de paradigmes
épistémologiques émergent dans la littérature : le positivisme et le constructivisme (David,
1999) bien que le dernier paradigme fusionne un ensemble d’approches bien variées (Ibid,
p.10). A cet effet, certains auteurs (Girod-Séville et Perret, 2007) considèrent
l’interprétativisme comme un courant épistémologique à part tandis que d’autres (Gavard-
Perret et al, 2008) centralisent les deux approches constructiviste et interprétativiste sous un
même paradigme puisqu’elles procèdent du même fondement philosophique
phénoménologique.

Dans cette étude, à l’instar d’une partie de la littérature comptable, nous opérons une
distinction entre les approches constructiviste et interprétativiste car même si les fondements
épistémologiques sont semblables, les implications méthodologiques (les chemins de
l’acquisition de la connaissance) demeurent différents (Girod-Séville et Perret, 2007 ;
Gavard-Perret et al, 2008). En effet, si le constructivisme privilégie une édification totale de la
réalité par le chercheur et les acteurs étudiés, l’interprétativisme est axé sur la compréhension
et l’interprétation du phénomène observé.

Quoi qu’il en soit, nous estimons que le choix épistémologique sera édicté par la question de
recherche et son impact sur le lien entre chercheur et objet de recherche ce qui implique, au
vu la structure séquentielle et progressive de cette étude, de privilégier une approche
« flexible », « ouverte » et « évolutive » du choix épistémologique. En effet, notre position
par rapport à l’objet de recherche (les normes comptables de l’AAOIFI) a évolué au cours de
cette étude : d’abord détachée dans les deux premiers chapitres, notre interaction avec l’objet

228
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

de recherche revêt une réelle importance au cours de ce dernier chapitre pour saisir les
mécanismes internes de l’organe de normalisation comptable islamique.

Concrètement, dans la deuxième phase de recherche (chapitre II), l’approche théorique était
« descriptive » impliquant, implicitement, un positionnement positiviste, cette troisième
phase requiert un positionnement interprétativiste.

Il s’agit, effectivement, dans cette étape de comprendre les raisons renseignant sur la
convergence comptable IFAS/IFRS à travers l’étude des mécanismes internes de l’AAOIFI et
des interactions professionnelles comme suggéré par l’étude exploratoire. Comprendre et
interpréter le sens et poids que chaque acteur attribue aux influences extérieures et
dynamiques intérieures de l’AAOIFI dans le modelage des normes comptables reste notre
priorité, démarche ce qui nous place résolument dans une posture interprétativiste.

Selon le positionnement épistémologique et les objectifs de recherche, nous avons fait le

choix d’une collecte de donnée par la technique des entretiens, technique qui semble bien
adaptée à l’extraction des perceptions des acteurs concernés sur le phénomène de convergence
comptable.

1.2. Choix de la méthode des entretiens pour la collecte des données

Les entretiens ont été privilégiés pour le recueil des données dans cette phase de recherche.
Ces échanges fournissent de précieuses indications sur les significations profondes que les
protagonistes attribuent à des phénomènes particuliers ainsi que leur perception des processus.
Selon King (2004), réaliser des entretiens vise à « étudier le sujet de recherche du point de
vue de la personne interrogée et de comprendre comment et pourquoi ils en sont venus à
avoir cette vision particulière » (p.11).

Contrairement aux recherches quantitatives considérant que la construction d’une relation

entre le chercheur les acteurs peut nuire à l’objectivité de la recherche, les entretiens dans les
études qualitatives vise à édifier ce type de relation afin de pénétrer l’univers mental des
acteurs concernés (Blanchet et Gotman, 2010).

Néanmoins, plusieurs inconvénients subsistent à la technique des entretiens, notamment, les

biais liés à la réaction de la personne interrogée face au chercheur (difficultés à établir une
relation de confiance entre intervieweur et interviewé, incompréhension de certaines
questions, réponses tronquées ou fausses, etc.). D’après Wacheux (1996), le discours des

229
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

panelistes ne reflète pas forcément la réalité mais leur vision subjective de celle-ci d’où la
difficulté pour le chercheur de créditer les données recueillies.

Cependant et dans l’ensemble, une collecte de données par des entretiens avec des
intervenants dans le processus de normalisation comptable de l’AAOIFI semble la plus
appropriée à nos besoins de recherche dans la mesure où nous sommes dans l’impossibilité de
réaliser une observation directe de ce processus au sein même de l’AAOIFI.

1.3. Choix des protagonistes à interroger

Les entretiens avec des protagonistes intervenant directement dans le processus de

construction des normes comptables au sein de l’AAOIFI sont nécessaires à l’appréhension de
la perception du phénomène de convergence comptable IFAS/IFRS et l’identification des
facteurs attribués à cette convergence.

Plus précisément, nous ciblons les membres opérationnels participant à la mise en place
technique et juridique des normes comptables. Ces membres appartiennent à deux organes
exécutifs de l’AAOIFI : le Comité Charia, responsable du cadrage juridique des normes et
l’AASB, responsable de la sélection des normes à développer et de l’élaboration technique de
celles-ci.

Lorsque le panel à étudier est constitué, la sélection des personnes interrogées se fera au gré
des rencontres (Cf. paragraphe « 2.1. Prise de contact »). Au total 16 membres de l’AASB et
du Comité Charia seront interrogés et 14 entretiens seront exploités pour cette étude.

1.4. Choix des entretiens semi-structurés

La littérature distingue traditionnellement trois types d’entretiens160 (Baumard al, 2007) :

- Les entretiens non directifs (non structurés) : le chercheur soumet un thème général à
l’interviewé et se contente d’adopter une attitude d’écoute et de compréhension. Les seules
interventions de l’intervieweur se limitent à la demande d’approfondissement ou
d’éclaircissement sur certains points évoqués.

- Les entretiens semi-directifs : le discours de la personne interrogée est orienté vers des
points privilégiés par l’enquêteur tout en laissant une certaine marge de manœuvre dans la

160
La typologie des entretiens peut également se diviser ainsi : entretiens individuels et entretiens de groupe
(Baumard et al, 2014). Le cas échéant, seuls des entretiens individuels sont réalisés.

230
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

discussion. Le chercheur prépare alors un guide d’entretiens structuré selon des thématiques
préalablement identifiées d’après les études exploratoires, le cadre théorique et la revue de
littérature. L’implication du chercheur dans l’entretien est plus grande que dans le cadre d’un
entretien non directif bien que veillant à préserver sa neutralité au cours du processus.

- Les entretiens directifs (structurés): Le degré de liberté de l’interview est assez faible. Il doit
répondre à des questions fermées uniquement par « oui » ou par « non ».

Avant de mener une étude par entretiens, il est nécessaire de choisir le degré de structuration
de ceux-ci. Les entretiens directifs limitent le potentiel de découverte du phénomène étudié et
privilégient la propre perception du chercheur. Dans ce cas, la personne interrogée peut ne pas
évoquer des points considérés comme importants pour la thématique de recherche car limitée
par la nature des questions posées. En revanche, les entretiens non directifs restent difficiles à
interpréter et pas toujours adaptés à une analyse thématique du contenu car parfois porteurs de
certaines incohérences.

Pour ces diverses raisons, il nous apparut sécuritaire de choisir un mode semi-directif. Ce
format permet, ainsi, de préserver une cohérence générale du discours tout en autorisant une
flexibilité, émergence des thématiques inattendues.

Par ailleurs, en cohésion avec le cadre théorique de la dichotomie sacré-profane suggérant un

comportement disparate des différents acteurs de la normalisation en fonction de leur position
professionnelle au sein de l’AOOIFI, il est important de mener une étude comparative des
discours des membres du Comité Charia et de l’AASB. Cette comparabilité n’est possible
que si tous les entretiens répondent à une structure générale identique.

Un autre argument favorisant notre choix a trait à une question pratique. En effet, certains
échanges ont eu lieu en anglais, qui n’est pas la langue maternelle de l’intervieweur, nous
avons, donc, estimé qu’il serait plus judicieux de structurer partiellement les conversations
afin de limiter les problèmes de translation.

2. Mode opératoire des entretiens

2.1. Construction du guide d’entretiens

Le guide d’entretiens sert essentiellement à structurer la discussion afin d’attribuer une

certaine cohérence au discours et permettre la comparabilité des entretiens. Il est, donc,

231
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

souhaitable de garder une large marge de manœuvre et savoir, parfois, prendre des libertés par
rapport à ce guide (Allard-Poesi et al, 2007).

Ce dernier permet d’aborder des thèmes généraux identifiés en amont à travers nos deux
cadres théoriques et l’étude exploratoire. Nous avons donc établi un dictionnaire de thèmes
préétablis qui seront déclinés en questions.

Pour l’élaboration du guide d’entretien nous avons adopté une démarche progressive c’est-à-
dire qu’il faudra « briser la glace » avant d’aborder les questions principales. Ainsi, les
premières questions sont des questions d’introduction où nous devons nous présenter et
expliquer certains aspects déontologiques de notre recherche. Une partie des questions rallie
les thèmes préalablement identifiés. Des questions complémentaires (dites questions
d’investigation) seront mises en place afin d’éclaircir les points plus ambigus (Blanchet et
Gottman, 2010).

Structurellement, le guide d’entretiens a été organisé de façon à identifier des facteurs

externes ou des facteurs internes influençant le processus de normalisation en tenant compte
de nos présomptions théoriques.

Le guide a été rédigé en langue française puis traduit en Arabe et Anglais pour les besoins de
l’enquête. Il a été conçu de façon à ce que l’entrevue ne dure qu’entre 30 minutes et une heure
(Cf. Tableau 27). Un pré-test a été réalisé auprès de deux doctorants en finance islamique pour
vérifier que les questions ont été comprises de la même façon.

Thème/ Question Notes

Phase d’introduction et de présentation

A/ Présentation du chercheur et de la recherche Expliquer les modalités

pratiques de l’entretien
(aspects déontologiques),
formuler la problématique
et les objectifs de
recherche.

B/ Grandes lignes de la formation et de la carrière professionnelle de

l’interviewé.

1. Depuis combien d’année exercez-vous des responsabilités au sein

232
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

de l’AAOIFI ?

2. Quelle est votre formation académique ?

3. Quelles fonctions avez-vous exercé avant de rejoindre l’AAOIFI ?

4. Occupez vous d’autres fonctions en parallèle avec vos fonctions au

sein de l’AAOIFI ?

Phase des questions principales Questions relatives au

processus de
normalisation comptable.

A/ Les schémas internes au sein de l’AAOIFI (flux relationnels internes)

1. Pouvez-vous décrire les grandes lignes du processus de production

des normes comptables de l’AAOIFI ?

2. Décrivez votre rôle dans le cadre de ce processus.

3. Quelles sont vos interactions/relations avec les autres membres du

Sharia Board (ou AASB si l’interviewé est membre de l’AASB) (se focaliser sur les
rapports personnels/ les
rapports au travail/types
de problèmes qui
nécessitent une gestion
commune/ les conflits
possibles et la façon de les
résoudre)

4. Quelles sont vos interactions/relations avec les membres de l’autre

comité opérationnel ? Idem

233
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

B/ L’AAOIFI au sein de son environnement institutionnel (flux

relationnels externes)

1. Avez-vous des relations avec les autres organismes internationaux

de régulation comptable ?

2. Comment estimez-vous l’accueil de vos normes par les banques

islamiques et les régulateurs comptables nationaux ? Insister sur les notions
d’acceptation et
d’application

3. Est ce qu’il y a des interventions d’acteurs extérieurs dans le

Si oui, quels sont ces
processus de normalisation ?
intervenants ? Dans quels
cas précis avez-vous notez
ces interventions ?
Comment qualifieriez-
vous ces interventions ?

C/ Questions synthétiques et conclusion

1. Quels sont les points stimulants dans votre travail ?

2. Rencontrez-vous des problèmes ou des difficultés lors de l’exercice

de vos fonctions à l’AAOIFI ?

3. Souhaitez-vous évoquer des points qui n’ont pas été abordés mais
qui vous semblent pertinents ?
Tableau 27. Guide d’entretiens

Cependant, ce guide d’entretien a été légèrement modifié à partir du quatrième répondant.

Une question sur la modification de la norme IFAS 17 « Investissements » était
systématiquement posée, d’autant que l’entretien n°3 avait révélé l’importance de cette
réforme, afin de dévoiler certaines dynamiques internes et externes qui modulent le travail de
l’AAOIFI.

234
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

2.2. La prise de contact

L’approche des acteurs susceptibles de renseigner le sujet d’étude est la phase la plus délicate
du processus de collecte des données qualitatives (Baumard et al, 2007). En l’occurrence,
nous avons été confrontés à une difficulté majeure liée à l’éloignement et le dispersement
géographique des protagonistes intervenant dans le processus de normalisation.

En effet, le siège social de l’AAOIFI est situé à Manama (Royaume de Bahreïn). Les
membres des deux organes opérationnels de l’AAOIFI (Comité Charia et comité des normes
comptables) ne vivent pas forcément à Bahreïn mais se réunissent périodiquement dans les
locaux de l’AAOIFI ou d’autres pays à l’occasion de l’Assemblé Générale ou des travaux
préparatifs sur les normes. Ces membres sont issus de plusieurs pays éloignés
géographiquement (Malaisie, Pakistan, Iran, Arabie Saoudite …). Aucun français ne figure
parmi eux. Partant de ce constat, force est d’admettre qu’il sera difficile de réaliser des
entretiens avec la totalité des membres des organes opérationnels de l’AAOIFI. La solution
des entretiens téléphoniques a été envisagée, mais l’obtention des coordonnées téléphoniques
professionnelles des différents membres se révéla difficile. De ce fait, les entretiens ont été
réalisés au « goute à goute » au gré des opportunités de rencontres :

- Entre Juin 2011 et octobre 2012 : Un collègue chercheur résidant à Bahreïn, à qui nous
avions envoyé le guide d’entretien, a réalisé quatre interviews pour notre compte dont trois
avec des membres du Comité Charia de l’AAOIFI et une dernière avec un membre de
l’AASB.

- 16 Juillet 2011 : un membre de l’AASB de l’AAOIFI a été sollicité à l’occasion d’un

colloque sur la finance islamique organisé dans un hôtel de Tunis161 et l’entretien réalisé dans
les locaux de l’hôtel en marge de ce colloque.

- 12 Juin 2012 : entretien avec un membre de l’AASB rencontré lors d’un séminaire de
formation en comptabilité islamique à Tunis. L’échange est réalisé dans les locaux d’un hôtel.

- le 11 Juillet 2012 : au cours du premier « forum de la finance islamique » organisé par la

faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax (Tunisie), nous avons rencontré trois
membres de l’AAOIFI (deux membres du Comité Charia et un seul du comité comptable).
Les entretiens réalisés dans les locaux même de la faculté permettent l’obtention des
coordonnées téléphoniques de deux autres membres de l’AASB.
161
Le 1er Colloque Maghrébin de la Finance Islamique organisé 15 et 16 juillet à l’hôtel à l’Hotel Carthago
Palace de Gammarth.

235
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

- 25 Juillet 2012 : entretien téléphonique avec un membre de l’AASB. L’entretien a été

enregistré, mais la mauvaise qualité audio de l’enregistrement empêche son exploitation
ultérieure.

- 30 Juillet 2012 : un second échange téléphonique a pu être réalisé avec un autre membre de
l’AASB. Cet entretien n’a pas été enregistré et, par conséquent, éliminé de la liste des
entretiens exploitables.

- Aout 2012 : entretien avec un membre d’un Comité Charia d’une banque islamique
tunisienne et ancien membre du Comité Charia de l’AAOIFI. Au moment de l’entretien, la
personne interrogée n’exerçait plus de fonctions officielles au sein de l’AAOIFI mais
entretenait des contacts réguliers avec cette institution. L’interviewé nous a mis en contact
avec deux autres oulémas du Comité Charia de l’AAOIFI, de passage à Tunis durant le mois
d’Aout 2012. Les dialogues ont été réalisés au cours de ce mois dans un bureau de la banque
sus-citée.

- Décembre 2012 : entretien avec un membre de l’AASB en France lequel nous a accordé un
rendez vous par l’entremise d’une association active dans la promotion de la Finance
islamique en France.

- Juillet 2013 : au cours du deuxième forum de la finance islamique organisé à Sfax en

Tunisie, nous avons interviewé un ancien membre de l’AASB qui n’était plus en exercice.

A la fin de chaque entretien, nous demandions systématiquement à l’interviewé de nous

communiquer le nom de membres des instances de normalisation de l’AAOIFI, susceptibles
de répondre à des demandes d’entretiens.

Ainsi, la totalité des échanges ont eu lieux entre Juin 2011 et Juillet 2013. Au final, nous
avions obtenu quatorze entretiens exploitables dont huit réalisés avec des membres du Comité
Charia et six avec des membres de l’AASB. L’entrevue la plus longue a duré 1h15 minutes, la
plus courte 25 minutes.

Nous estimons, au vu de la difficulté d’obtenir d’avantage d’entretiens, que le nombre

d’interviewés est représentatif de la population cible qui compte au total 40 membres entre le
Comité Charia et l’AASB. Si l’on élimine le secrétaire général désigné membre d’office et
président des deux organes, le nombre des interviewés représente au total 42 % de la
population visée par notre enquête.

236
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Organe Date de l’entretien Langue de Durée de

d’appartenance l’entretien l’entretien

Interviewé 1 Sharia Board Juin 2011 Anglais 40 min

Interviewé 2 Sharia Board Juin 2011 Arabe 1h

Interviewé 3 AASB Juillet 2011 Anglais 1h

Interviewé 4 Sharia Board Octobre 2011 Arabe 25 min

Interviewé 5 AASB Juin 2012 Arabe 1h05

Interviewé 6 Sharia Board Juillet 2012 Arabe 45 min

Interviewé 7 AASB Juillet 2012 Arabe 35 min

Interviewé 8 Sharia Board Juillet 2012 Arabe 1h15

Interviewé 9 Sharia Board Aout 2012 Arabe 55 min

Interviewé 10 Sharia Board Aout 2012 Arabe 45 min

Interviewé 11 Sharia Board Aout 2012 Arabe 1h05

Interviewé 12 AASB Octobre 2012 Anglais/Arabe 50 min

Interviewé 13 AASB Décembre 2012 Arabe 35 min

Interviewé 14 AASB Juillet 2013 Arabe 45 min

Total 12 heures 15
minutes.
Tableau 28. Liste des interviewés

2.2. Le déroulement des entretiens

La majorité des interviewés sont rencontrés à l’occasion de congrès internationaux de

recherche ou de manifestations de promotion de la finance islamique, aussi, les entretiens
n’ont pas toujours été réalisés dans des conditions idéales. Parfois, l’interview avait lieu entre
deux ateliers de recherche ou deux communications ce qui réduisait considérablement le
temps accordé à la discussion. Dans ce cas, le guide d’entretien n’était pas scrupuleusement
suivi à la lettre, la phase d’introduction étant par exemple raccourcie.

Cependant, tous les entretiens ont été enregistrés avec la permission des interviewés à
l’exception du deuxième entretien téléphonique. Le premier entretien téléphonique également
enregistré, mais de mauvaise qualité sonore (existence de parasites lors de la communication)
n’a pas permis une exploitation optimale de l’enregistrement. L’enregistrement est important

237
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

car il favorise la concentration de l’intervieweur et la collecte de la totalité des informations.

En effet, une simple prise de note pourrait entrainer la perte d’informations importantes.

Les entretiens se déroulaient généralement de la façon suivante :

1- Présentation (notre fonction, notre institution de rattachement)

2- Précision des modalités pratiques de l’entretien notamment et utilité de son

enregistrement. Insistance sur le caractère anonyme de ces entretiens afin de mettre en
confiance notre interlocuteur et l’encourager à parler plus librement

3- Brève formulation de la problématique de notre thèse. La soumission des objectifs et des

motivations de notre recherche est primordiale afin que notre interlocuteur comprenne le sens
des questions posées et oriente son discours vers la direction souhaitée.

4- Entretiens semi-directifs signifiant l’adoption d’une certaine flexibilité par rapport à notre
guide d’entretien. Le recours à celui-ci et notre propre attitude dépendaient fortement de celle
de notre interlocuteur. Si ce dernier se contentait d’apporter des réponses courtes aux
questions posées, nous adoptions une attitude « compréhensive », c’est à dire que nous
prenions une part plus active à la discussion. L’interlocuteur était relancé sur certaines
questions, si des points que nous jugions essentiels, n’étaient pas abordés. Toutefois, quelques
interrogations se trouvaient être abandonnées si le sujet montrait des réticences à aborder
certaines thématiques (Baumard et al, 2007).

En revanche, si l’interviewé développait plus longuement ses réponses, nous nous

conformions strictement à notre guide d’entretien. Généralement, quelque fut l’attitude de
l’interviewé, nous avons toujours veillé à garder une certaine neutralité à son endroit. Nous
avons, par la même, tenté de capturer les attitudes et sentiments des personnes interrogées.
Ces appréciations étaient, parfois, notées sur les fiches de synthèse établies immédiatement
après chaque entretien.

5 - A la clôture de l’entretien, nous demandions systématiquement à nos interlocuteurs s’ils

voulaient être informés des résultats de notre enquête. Cette démarche nous permettra de
vérifier le critère de validité interne162 nécessaire à la validation des résultats d’une recherche
qualitative.

162
Le critère de validité interne consiste à « s’assurer de la pertinence et de la cohérence interne des résultats
générés par l’étude, le chercheur doit se demander dans quelle mesure son inférence est exacte et s’il n’existe
pas d’explications rivales » (Drucker Godard et al, 2007)

238
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

2.3. La réalisation des fiches d’entretiens, la traduction et retranscription des entretiens

Avant la retranscription, et dans les 24h suivant chaque entrevue, nous procédions à la
réalisation d’une fiche synthétique, résumé des principaux points abordés par le répondant
ainsi que de notre impression personnelle. La fiche de synthèse est la mémoire du contact
lorsque commence la retranscription. Elle sert également à suggérer des codes et planifier les
entretiens suivants (Miles et Huberman, 2003). Un exemple de fiche de synthèse est
disponible en annexe.

L’étape de la retranscription a été menée dans un délai très court après la réalisation des fiches
de synthèse (entre 2 et 3 jours) afin de limiter le risque de perte des données d’enregistrement.

Les entretiens ayant été, essentiellement, réalisés en langue Arabe, ils ont, dans un premier
temps, été retranscrits dans cette langue. Cette phase a été sous-traitée par un collègue. Nous
avons, cependant, effectué un contrôle sur la qualité de cette retranscription en sélectionnant
certains entretiens.

Chaque entretien retranscrit en arabe est, dans un second temps, traduit en langue française
afin de procéder à l’analyse de contenu. Lors de la phase de traduction, menée en
collaboration avec un universitaire maitrisant les deux langues, nous avons soigneusement
veillé à une retranscription la plus fidèle possible.

Lors de cette phase de transcription-traduction, certaines idées ou questions ont été notées sur
le texte même dans une couleur différente. Nous avons également souligné tous les points qui
nous semblaient potentiellement importants.

3. Méthode d’analyse des entretiens

3.1. Analyse de contenu

Les entretiens reflètent les perceptions individuelles de membres des structures de

gouvernance de l’AAOIFI sur le processus de normalisation au sein de leur organisme. Nous
visons précisément à explorer leur interprétation des facteurs de convergence et divergence
IFAS/IAS-IFRS. Le discours des répondants n’est donc qu’un construit social, reflet d’une
expérience individuelle auquel il est impératif de concilier des points communs servant à
l’édification d’une réflexion d’ensemble sur les facteurs de convergence et divergence

239
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

IFAS/IAS-IFRS. Naturellement, il y a plusieurs interprétations possibles du discours des

répondants, d’où l’importance de choisir une méthodologie analytique de contenu cohérente
et répondant aux critères de validité scientifique des recherches qualitatives.

L’analyse de contenu permet d’extraire des significations schématisées du discours des

répondants. Bardin (2007) la définie comme « un ensemble de techniques d’analyse des
communications, visant par des procédures systématiques et objectives de description de
contenu des messages, à obtenir des indicateurs permettant l’inférence des connaissances
relatives aux conditions de production/réception de ces messages ».

Selon Mucchielli (2006), il existe trois grandes familles de méthodes d’analyse de contenu :

- Les méthodes logico-sémantiques : Elles se détachent de toute analyse structurelle et

formelle du discours et s’emploient uniquement à identifier la signification des mots et des
phrases. Toutes les techniques employées visent à dégager et classer les sens visibles du
discours (compréhension, perception des analogies, hiérarchisation de sens). Parmi ces
méthodes, Mucchielli cite les techniques de documentation (index, résumé ...), ou celles
basées sur les réponses à des questions ouvertes (méthode de Strupps, méthode d’Iker et
Harway ...), les analyses de presse (analyse et calcul de tendance ...).

- Les méthodes logico-esthétiques et formelles : Contrairement aux méthodes logico-

sémantiques, elles intègrent la dimension textuelle (formelle) dans la recherche de sens du
discours. Cette démarche inclut les méthodes syntaxiques (analyse de la structure du discours)
et lexicologiques (étude de la nature et richesse du vocabulaire).

- Les méthodes d’analyse sémantiques et structurales : Ces méthodes allient étude de sens et
de forme afin d’identifier des significations « implicites » du discours qui ne sont pas toujours
immédiatement visibles. L’analyse thématique est emblématique de ces méthodes. La
recherche de corrélation entre les différentes unités de sens identifiées (thèmes) permet de
décrypter un sens implicite du discours.

Cette dernière méthode est retenue dans notre démarche analytique des entretiens réalisés.
Parfois, lorsque nous en ressentons l’utilité, nous faisons appel à des techniques d’analyse
lexicale (nombre d’occurrence) afin d’approfondir la significativité de certains thèmes et
sous-thèmes.

240
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

3.2. Analyse thématique

L’analyse thématique est un moyen pratique d’analyser des données qualitatives de cette
recherche puisque le nombre d’entretiens (volume des données) ne nous a pas semblé assez
important pour mener, à bien, une analyse lexicale ou syntaxique significative. Par
conséquent, afin d’optimiser notre utilisation des données, nous avons fait le choix d’une
analyse thématique permettant d’extraire des thèmes et des schémas communs.

Concrètement, cette technique (Mucchielli, 2006, Bardin, 2007, Allard-Poesi, 2007):

- découpe le discours en « thèmes »,

- comptabilise leur fréquence d’apparition dans le but d'une identification des thématiques
récurrentes dans le discours des interviewés,

- établit des corrélations entre les thèmes importants pour dégager le sens global et
« implicite » du discours.

3.3. Déroulement de l’analyse

L’analyse thématique est réalisée par codage. Il s’agit de découper le discours en unités
d’analyse (expressions, phrases …) et regrouper les unités similaires dans une même
catégorie (thème) (Allard-Poesi, 2007). L’analyse thématique suppose que la redondance
d’une unité d’analyse soit révélatrice des préoccupations des personnes interrogées et puisse,
ainsi, constituer un thème (Bardin, 2007).

De façon plus générale, cette méthode est composée de deux éléments : identification des
thèmes et analyse de la relation entre ces derniers. Bardin (2007) recommande de s’attacher
aux deux étapes suivantes concernant les analyses thématiques :

- En premier lieu, une analyse verticale (entretien par entretien)

- En second lieu, une analyse horizontale discernant les thèmes récurrents et les différences de
discours entre les répondants, saisissant, ainsi, les liaisons entre les thèmes identifiés afin de
construire des propositions d’interprétation.

Nous avons suivi les recommandations de Bardin (2007) tout en adoptant quelques
ajustements. Notre démarche est constituée de trois étapes successives.

241
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

3.3.1. 1ère étape : Analyse verticale

L’analyse verticale consiste à lire chaque entretien au moins deux fois. Ceci inclut également
la lecture des notes prises sur le terrain concernant la personne interviewée et le contexte de
l’entretien. Au cours de la première lecture « flottante », des mots-clés et des expressions
susceptibles d’être liés à notre question de recherche sont notés dans la marge de droite. Ces
notes serviront, ensuite, à la sélection et la dénomination des thèmes.

L’extraction des thèmes peut être manuelle ou assistée par un logiciel d’analyse de contenu
(par exemple N-Vivo ou Wordstat). Nous avons choisi un codage manuel en raison du nombre
peu élevé des entretiens : d’abord un codage « intuitif » suivi d’un recodage afin de confirmer
puis affiner notre propre démarche intellectuelle.

Ainsi, au cours d’une deuxième lecture « en profondeur », nous avons identifié intuitivement
les thèmes émergents de chaque entretien. Des prémices de réflexion et d’interprétation
associés à chacun de ses thèmes sont notées dans la marge gauche de la transcription. Nous
avons dressé un tableau pour chaque entretien où les principaux thèmes sont recensés (CF.
annexes).

A la fin de cette étape, plusieurs thèmes seront identifiés. Ainsi, les données brutes des
entretiens sont simplifiées et organisées autorisant, alors, des interprétations et réflexions
émergentes.

Afin de vérifier la fiabilité de ce premier codage et augmenter la validité interne de nos

résultats, nous avons soumis à un collègue doctorant deux entretiens en lui précisant la
problématique de recherche et le cadre théorique. En appliquant la formule de Miles et
Hubermann (2003) pour mesurer la fiabilité entre codeurs, nous avons obtenu le taux de 68%
qui est un taux satisfaisant163.

3.3.2. 2ème étape : Analyse horizontale par groupe

Pour ce faire, nous avons séparé les entretiens menés avec les membres du Comité Charia de
ceux des membres de l’AASB afin d’établir deux groupes distincts. Puis, une fois les thèmes
communs et récurrents identifiés pour chacun des groupes, nous avons procédé à l'éviction
des thèmes apparents en entretien unique car non représentatifs d’une préoccupation majeure

163
Huberman et Miles (2003) proposent la formule suivante pour calculer la fiabilité inter codeurs :
Fiabilité = {nombre d’accords/ (Nombre total d’accords + désaccords) }×100

242
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

d’un même groupe. Deux tableaux ont été construits illustrant chacun les thèmes identifiés
pour chaque ensemble d’entretiens (groupe 1 et groupe 2).

La deuxième étape consiste donc en une analyse d’opposition « thématique » entre les deux
groupes afin de valider si chaque groupe véhicule sa propre vision du processus de
normalisation au sein de l’AAOIFI.

Durant cette étape, se déroule donc une première phase d’agrégation des thèmes. Les thèmes
« individuels » semblables ou proches (évoquant des aspects ou des préoccupations
similaires) sont rassemblés sous un seul et unique thème de « groupe ».

L’examen de la fréquence des thèmes et sous-thèmes s’avère utile quand il s’agit de comparer
les façons d’exprimer un point de vue pour un même sujet. Le choix langagier illustre
parfaitement des significations implicites émises par chacun des groupes.

Au cours de l’analyse horizontale par groupe, émerge une première une mise en relation des
thèmes de chaque groupe indépendamment de la résilience de ces thématiques. .

3.3.3. 3ième étape : analyse horizontale de la totalité des entretiens

Cette étape finale, plus interprétative, se décompose en deux phases.

Dans un premier temps, il s’agit de souligner les préoccupations communes des différents
membres de l’AAOIFI. Pour ce faire, des unités d’analyse codées sous des dénominations
différentes ont été regroupées sous un même thème si elles évoquaient, notamment, des
aspects ou préoccupations similaires.

Là encore, cette phase d’agrégation (réduction du nombre de thème à traiter) vise,

essentiellement, à faciliter l’analyse et la présentation des thèmes spécifiés.

En conséquence, nous avons adopté dans cette phase, une approche plus interprétative,
forcément subjective, afin d’établir le lien entre les thèmes identifiés dans l’étape de l’analyse
horizontale par groupe.

Le positionnement interprétatif est important dans cette phase car il permet de déceler des
significations différentes entre les deux groupes pour des thèmes communs.

La deuxième phase de cette étape consiste à établir des liens entre les thèmes communs afin
de vérifier les propositions de recherche.

243
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Dans ce sens, notre double cadre théorique s’avère particulièrement important pour interpréter
et mettre en lien les thèmes identifiés.

Phase d’analyse de la troisième étape Objectif

Etablir des liens entre les thèmes de groupes, Regrouper les thèmes de groupe sous des
identifiés lors de l’étape de l’analyse thèmes communs (agrégation), les thèmes de
horizontale par groupe groupe deviennent alors des sous thèmes du
thème commun.

Etablir des liens entre les thèmes communs Proposer un modèle dynamique explicatif de
la convergence partielle observée entre
l’IASB et l’AAOIFI
Tableau 29. Troisième étape de l’analyse thématique

Au vu de ces trois étapes, la méthode adoptée nous a permis de considérer chaque personne
interrogée en tant qu’individu, puis en tant que membre de son groupe professionnel et enfin
en tant que membre de l’AAOIFI. Ce schéma de recherche favorise les analyses d’opposition
entre les deux entités et autorise l’identification des compréhensions communes ou
différenciés d’un même phénomène.

Thèmes Analyse Thèmes Analyse Thèmes

Analyse
individuel horizontale de groupe horizontale communs
verticale
s par groupe globale

Pré-analyse Analyse d’opposition

Figure 28. Les trois étapes de l’analyse thématique

Exemple :

244
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Analyse verticale :
L’unité d’analyse suivante a été isolée dans le discours de l’un des membres de l’AASB :

« (…) il est fréquent que les institutions bancaires interviennent dans notre travail. De toute façon,
nous réalisons ces normes pour eux et je pense qu’ils doivent avoir leurs mot à dire dans ce processus
(…), ce sont nos partenaires et nous les consultons lorsqu’on en ressent le besoin, parfois ils nous
transmettent leurs suggestions sans que nous les ayons consulté au préalable comme c’était le cas
dernièrement lors de l’élaboration de la norme n°26 » (E3/AASB)

Elle a été catégorisée sous le thème suivant : « Intervention exercée les IFIs perçue comme un
support » codée «Int par IFI Sup».

Analyse horizontale du groupe AASB:

Cette thématique est récurrente c’est-à-dire présente dans la totalité des 6 entretiens réalisés
avec des membres de l’AASB. La perception d’un support apporté par les banques islamiques
au travail de l’AASB constitue une vision commune de ce groupe. Ce thème est retenu
comme fait significatif de la réalité du fonctionnement de l’AASB.

Il est, donc, aggloméré à une autre idée directrice assez proche « Intervention exercée par les
IFIs perçue comme une contrainte ». Un thème de groupe est, alors, crée et dénommé
« Intervention des IFIs dans le travail de l’AASB ».

Sous thème et code Thème de groupe et code

- Intervention par les IFIs - Intervention par les IFIs Intervention des IFIs dans le travail de
perçue comme un support perçue comme une l’AASB
contrainte

Int par IFI Sup Int par IFI Cont « INT IFIs AASB »
Tableau 30. Exemple d’un codage pour une analyse horizontale du groupe AASB

Analyse horizontale de la totalité des entretiens :

Le travail d’agrégation des thèmes est maximisé durant cette phase. Il s’agit essentiellement
d’un travail interprétatif. Englobant la totalité des entretiens, nous avons, alors, identifié des
thèmes de « groupes » dont les significations présentent des similitudes afin d’établir un
thème commun.

Le thème du groupe « Comité Charia » codé « INT AASB/Sharia Board » est identifié dans le
discours des membres du Comité Charia et se réfère à la perception d’une pression ou d’un
soutien exercée par les membres de l’AASB sur le fonctionnement du Sharia Board. Cette
thématique, fusionnée avec celle du groupe AASB « INT IFIs », forment, ainsi, un thème

245
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

commun dénommé « Intervention extérieure dans le processus de normalisation » « INT

EXT ».

Sous thèmes (anciennement thèmes de groupes) et codes Thème commun

Intervention des Intervention des Interventions des Intervention du « Intervention
IFIs dans le travail membres de IFIs dans le travail Sharia Board dans extérieure dans le
de l’AASB l’AASB dans le du Sharia Board le travail de processus de
travail du Sharia l’AASB normalisation »
Board
INT IFIs /AASB INT AASB/Sharia INT IFIs/Sharia INT Sharia INT EXT
Board Board Board/AASB
Tableau 31. Agrégation des thèmes de « groupe » en un thème commun

Sous thèmes et code Thème commun

Intervention Intervention Intervention Intervention Intervention

exercée les exercée par exercée par exercée par exercée sur un
IFIs perçue les IFIs autre autre autre groupe « Intervention
comme un perçue groupe groupe perçue comme extérieure dans le
support comme une perçue perçue un support processus de
contrainte comme un comme une
normalisation »
support contrainte

Int par IFI Int par IFI Int par Int par Int sur AASB INT EXT
Sup Cont Sharia AASB Cont Supp OU Int
Board Supp sur Sharia
OU Int par Board Supp
AASB
Supp

Tableau 32. Agrégation des thèmes individuels en un thème commun

Conclusion Section 2

Nous avons décrit notre dispositif méthodologique basé, essentiellement, sur des entretiens
semi structurés comprenant des membres des deux comités exécutifs de l’AAOIFI. Le codage
a été réalisé en référence aux cadres théoriques (sociologie néo-institutionnelle et dichotomie
sacré-profane). La théorie de la dichotomie a nécessité notamment l’organisation de l’analyse
thématique de façon à souligner les oppositions et points communs entre les deux unités
professionnelles étudiées.

La section prochaine détaillera l’analyse des entretiens et les résultats ainsi obtenus.

246
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Section 3 : Analyse des données et discussion des résultats

Introduction

Une fois le dispositif méthodologique mis en place (Cf. section 2), nous procédons dans cette
troisième section à la description de l’analyse menée et à la présentation de nos résultats à la
lumière des cadres théoriques présentés (Cf. section 1).

La méthode de codage adoptée permet de maximiser l’agrégation des thèmes afin d’assurer la
plus grande cohérence possible lors de la phase de présentation des résultats.

Finalement, nous avons abouti à deux « grands » thèmes génériques regroupant une multitude
de sous-thèmes. L’analyse des entretiens consiste à déterminer le lien entre les deux thèmes
identifiés afin de donner une explication cohérente du phénomène de convergence comptable
observé. Cette phase est donc essentiellement interprétativiste ce qui valide le positionnement
épistémologique présenté dans la section 2.

En effet, l’effort d’interprétation s’oriente sur l’explication du phénomène de convergence

IFAS-IAS/IFRS. D’autres observations et résultats connexes ne concernant pas la thématique
étudiée sont exclus lors de la présentation des résultats.

Structurellement, les résultats sont présentés de manière progressive, c’est-à-dire que leur
mise en exergue est dépendante de l’évolution de la définition des thèmes identifiés. Ainsi, se
mêlent dans cette section des éléments méthodologiques (manière dont les thèmes sont
identifiés) et ceux, inhérents aux résultats (explication du phénomène observé).

Cette section se présente comme suit :

- Dans un premier temps, nous présentons le premier thème identifié suite à l’opération de
codage. Il s’agit du thème « Compétence professionnelle ». Le développement du thème et
sous-thèmes qui y sont rattachés souligne les prémices des facteurs explicatifs de la
convergence comptable.

- Puis en second lieu, le thème « Intervention Extérieure » et ses sous-thèmes adjoints seront
abordés. Dans cette phase, les premiers liens entre les deux thèmes font émergence, ce qui
autorise l'amorce des explications de la convergence comptable.

247
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

- Enfin, une synthèse des résultats obtenus sera éditée, en veillant, cependant, à la mise en
lumière des liens entre les deux thèmes identifiés supportés des deux cadres théoriques
présentés dans la première section. Cette mise en lien expose un modèle dynamique explicatif
de la convergence comptable des normes IFAS vers les normes internationales d’information
financière.

248
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

1. La définition de la compétence professionnelle comme marquage de l’identité

professionnelle de chaque groupe

1.1. Identification et présentation du thème

Le codage des entretiens a révélé de nombreuses références à des termes comme « maitrise »
« savoir-faire » « expérience » « connaissance » « compétence » « formation ». Nous avons
catégorisé les différentes unités d’analyse identifiées selon ces mots-clés sous le thème
« COMPETENCE PROFFESSIONELLE ».

A travers l’analyse horizontale par groupe, force est de constater que chaque groupe
professionnel (AASB et Comité Charia) tente une définition différente de sa profession en se
référant à la compétence de l’autre groupe professionnel et délimitant, ainsi, un « champ de
compétence collective » particulier.

Les caractéristiques du champ de compétence professionnelle collective sont donc centrales

dans la définition de la frontière entre les deux groupes au sein de l’AAOIFI.

1.1.1. Compétence professionnelle collective de chaque groupe

Dans un sens classique, la compétence est définie comme « l’ensemble des ressources
disponibles pour faire face à une situation nouvelle dans le travail » (Guillevic, 1991). Elle
englobe alors le « savoir » (ressource) et le savoir-faire, son extension dans la profession (les
situations de travail). D’autres définitions peuvent inclure une troisième dimension : celle du
savoir-être (aspect comportemental et relationnel). Cependant toutes les définitions
comprennent forcément un aspect de performance.

L’analyse verticale des entretiens révèle que chaque interviewé définit plus au moins
implicitement des compétences professionnelles individuelles. L’analyse horizontale par
groupe donne une définition de la compétence collective de chaque groupe séparément.
L’analyse horizontale de la totalité des entretiens élabore la distinction de la compétence
collective de l’ensemble des corps de métiers formants l’AAOIFI, notamment ceux étudiés
dans cette analyse (les comptables et les spécialistes en droit islamique).

La compétence collective n’est pas uniquement la somme des compétences individuelles

mais inclut également une « composante indéfinissable, propre au groupe, issue de la

249
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

synergie et de la dynamique de celui-ci » (Dejoux, 1998)164. Cette définition permet

l’identification de la compétence collective de chaque groupe à travers l’analyse horizontale
par groupe (l’interviewé est ici considéré prioritairement comme membre de son groupe
professionnel indépendamment de l’existence de la structure centrale qui est l’AAOIFI). Il
s’agit, dans ce cas, de cerner les compétences individuelles communes à chaque groupe et les
filtrer grâce à une analyse interprétative des entretiens afin de discerner les dynamiques et
représentations communes du groupe sur la nature de sa profession. Les situations qui
requièrent un travail collectif du groupe sont les plus révélatrices des compétences collectives
(Retour et Khromer, 2006).

Une autre définition de la compétence collective indique que cette dernière résulte
d’interactions communes entre les membres d’une organisation (qui peuvent être du même ou
de différents métiers) (Guilhon et Trépo, 2000). La compétence collective nait donc de la
confrontation des différentes représentations de la profession et des façons d’agir au sein de
l’organisation.

L’analyse horizontale de la totalité des entretiens (l’interviewé est ici considéré comme
membre de l’AAOIFI et non uniquement de son groupe professionnel) détermine les
compétences individuelles communes aux deux groupes étudiés et les leviers d’interactions
entre ces groupes notamment les conflits et synergies lors du due procces. Ainsi, les situations
qui requièrent un travail collectif des deux groupes sont les plus révélatrices des compétences
collectives au sein de l’AAOIFI.

1.1.2. Composants de la compétence

Plusieurs études en sociologie et psychologie du travail (Cf. Guillevic, 1991) s’accordent à

définir la compétence professionnelle selon deux critères, le savoir et le savoir faire :

- le savoir : ensemble de données, concepts, procédures ou méthodes généralement codifiés

selon des ouvrages de référence, manuels, cahiers de procédures, encyclopédies,
dictionnaires165.

- le savoir-faire : mise en pratique du savoir, action qui découle du savoir.

164
Cité par Retour et Khromer (2005).
165
[Link]

250
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

En langue française, il y a une légère différence entre les notions de « connaissance » et

« savoir ». Le savoir est un ensemble de connaissances et existerait indépendamment de la
personne alors que la connaissance relève du savoir propre à chaque individu166. Dans les
langues arabe et anglaise, langues dans lesquelles les entretiens ont été réalisés, une telle
nuance n’existe pas. Les mots savoir et connaissance sont utilisés sans opérer de distinction.
De plus, en Arabe, les mots « science » et « savoir » se confondent. Dans cette étude, les deux
vocables sont, donc, indifféremment empruntés.

La nature des savoirs et des savoir-faire dont se prévalent chacun des deux groupes structurent
leur identité professionnelle distinctive.

1.1.3. Les types de savoir/connaissance maitrisés par les membres de l’AAOIFI

Les membres des organes exécutifs de l’AAOIFI ont en charge une double compétence en
ingénierie financière et en droit islamique afin d’élaborer des normes comptables
techniquement viables et conformes à la Charia.

Concrètement, nous avons défini ces deux savoirs de la façon suivante :

 Connaissance en droit islamique désignent ici la l’Aquidah (doctrine) et le fiqh

(jurisprudence islamique) concernant à la fois les ibadat (aspects cultuels) et les
muamalat (les relations sociales).

Le fiqh (jurisprudence) est l’interprétation de la Charia. Il s’agit d’une science religieuse

fondamentale à partir de laquelle se sont développées les principales écoles de pensée
islamiques.

 La connaissance financière et comptable incluant deux volets167 :

- la connaissance des schémas, mécanismes et outils servant à l’étude et l’observation

des marchés et des flux financiers internationaux (ce qui suppose une connaissance dépassant
le simple cadre de la finance islamique).

- la connaissance des principes et règles comptables communément admises ce qui

suppose la connaissance des normes internationales d’information financière (IAS/IFRS).

166
[Link]
167
Nous avons réuni ces deux savoirs conceptuellement différents (comptabilité et finance) en un seul groupe à
la lumière de la théorie de la dichotomie sacré-profane qui distingue les savoirs religieux des savoirs profanes.

251
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

1.1.4. Liens entre la définition des compétences professionnelles et la délimitation du domaine

professionnel du groupe

Les connaissances en droit islamique et les connaissances comptables et financières se

retrouvent dans le discours des deux groupes d’interviewés ce qui, en théorie, spécifie deux
compétences collectives similaires. Cependant, le degré d’importance attribué à chaque type
de savoir diffère et contribue, donc, à définir deux identités professionnelles différentes (voir
analyse ci-dessous).

Combinaison Définition d’une

compétence Délimitation du domaine
spécifique des savoirs professionnelle collective professionnel du groupe.
et savoir-faire. particulière

Figure 29. Liens entre la définition des compétences professionnelles et la délimitation du domaine professionnel du
groupe

1.2. Définition de l’identité professionnelle des membres du Comité Charia

1.2.1. Centralité des connaissances en droit islamique et marginalisation des connaissances comptables
et financières dans la définition du domaine professionnel

Le rôle du Comité Charia est de s’assurer que les normes publiées par l’AAOIFI sont
conformes à ses principes. En outre, ce conseil des oulémas peut être amené à se prononcer
sur des demandes particulières soumises par des banques concernant la licéité de certaines
opérations comptables. La connaissance parfaite des règles de la Charia est, donc, essentielle
pour siéger dans un Comité Charia.

Les questions relatives à la présentation et formation (Cf. guide d’entretiens) sont exploitées
par les répondants membres du Comité Charia pour légitimer leur présence dans les instances
de l’AAOIFI axant, ainsi, leur discours sur la détention d’une compétence reconnue et
appréciée en droit islamique (Doctrine Aquidah, théorie du droit Usul Al-fiqh, jurisprudence
fiqh, exégèse et interprétation du droit ...).

252
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Dans le discours des membres du Comité Charia, les sous-thèmes liés au thème commun
« Compétence professionnelle » se distinguent plus dans la première phase des entretiens
(introduction et présentation) que dans celle des questions principales. En définissant dès le
début de l’entrevue, les caractéristiques de leurs compétence professionnelle, les interviewés
délimitent assez rapidement les frontières de leur groupe professionnel.

De même, grâce à la précision d’une identité professionnelle spécifique dès les premières
questions de l’entretien, le discours se construit progressivement sur une opposition implicite
et un conflit latent avec l’autre groupe. Le même phénomène sera également observé dans le
discours des membres de l’AASB.

De façon significative, l’analyse thématique verticale identifie un sous-thème « importance de

la connaissance en droit islamique » présent dans le discours des huit membres du Comité
Charia. Dans le laïus de ces derniers, les connaissances en droit islamique sont qualifiées de
centrales en opposition au deuxième type de connaissances (financières et comptables) moins
prépondérant dans leur discours. Ces derniers n’accordent pas la même importance à ce
deuxième type de connaissance dans la définition de leur compétence professionnelle.

En décrivant leur formation scientifique et académique, les membres du comité Charia

mettent l’accent sur le premier type de connaissance alors que les savoirs comptables et
financiers ne sont évoquées que brièvement dans cette description :

« Je siège au comité Charia en tant que spécialiste reconnu du droit islamique. Je suis issu d’Al-
Azhar168 et je continue à y « former des cercles »169 depuis plus de trente ans (…) J’ai encadré
beaucoup de thèses sur le fiqh des transactions financières à Al-Azhar et d’autre facultés dans le
monde. J’ai moi-même beaucoup de publications sur la jurisprudence des Muamalat (…)»
(E9/Comité Charia)
« J’ai terminé l’apprentissage du coran à l’âge de 9 ans, ensuite j’ai appris le fiqh des mains des
Sheikh Albani et Husseini à Médine selon le rite Hanbalite et du sheikh Mohamed Abduh à Al azhar
selon le rite Chaféite. J’ai pris connaissance des livres de Mududi au Caire et j’ai moi-même
approfondi l’étude du fiqh des transactions financières. Je suis aujourd’hui, par la Grace de Dieu,
membre de plusieurs Comités Charia par ces connaissances accumulées durant des années, mais
Dieu seul détient le savoir ultime ».170 (E11/Comité Charia)

168
L’Université d’Al-Azhar en Egypte est l’une des universités islamiques les plus reconnues pour le courant
Sunnite.
169
Former des cercles est une expression qui fait référence à un mode traditionnel d’enseignement dans la
mosquée Al-Azhar, où les disciples se regroupaient formant un cercle autour de leur maitre pour recevoir les
enseignements.
170
Dans la sphère des Savants religieux musulmans, avoir été formé par un cheikh éminent est généralement le
signe d’une bonne formation.

253
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Même si, au demeurant, les membres du Comité Charia doivent détenir avec la même
maestria les aspects juridiques et les aspects financiers des opérations afin de porter un
jugement objectif sur les normes comptables, nous notons une nette préférence pour la mise
en exergue de leurs connaissances théologiques et jurisprudentielles aux dépens de leurs
connaissances comptables et financières.

Le discours des membres du Comité Charia est construit autour des deux oppositions
suivantes :

- Distinction entre connaissances en droit islamique d’un coté et connaissances financières et

comptables de l’autre, reconnaissant, ainsi, la supériorité du groupe AASB dans la maitrise du
deuxième type de connaissances. Ils dessinent, alors, une frontière entre deux types de
compétences et, par conséquent, entre les deux groupes professionnels de l’AAOIFI.

- Minimisation de la maitrise des membres de l’AASB du droit islamique. Ainsi, ils se

perçoivent comme les seuls détenteurs de ces connaissances au sein de l’AAOIFI. Là encore,
ce discours contribue à dessiner un domaine professionnel du Comité Charia où la maitrise du
droit islamique demeure la compétence spécifique.

Ces deux oppositions sont détaillées ci-dessous :

[Link]. Distribution des rôles et reconnaissance de la maitrise supérieure des membres de l’AASB des savoirs
comptables et financiers

Les interviewés, membre du Comité Charia, dessinent explicitement les domaines de

compétences de chaque groupe, distribuant les rôles et assignant aux membres de l’AASB les
aspects purement financiers et faisant de la maitrise des aspects juridiques le domaine de
compétence spécifique du Comité Charia :

« à eux les questions comptables, à nous les questions du fiqh (ndlr : jurisprudentielles) »
(E1/Comité Charia)
« Mon rôle consiste à valider la conformité religieuse des normes qu’on nous soumet. Je ne pourrais
me prononcer pertinemment sur la valeur technique de ces normes ni sur leur proximité avec des
standards internationaux, ce n’est pas mon rôle, nous faisons confiance aux services compétents pour
qu’ils s’assurent que ces normes soient techniquement applicables (…) » (E11/Comité Charia)

Les huit membres interrogés du Comité Charia déclarent maitriser les connaissances
financières. Dans la réalité, obtenir une déclaration différente ou inverse reste peu ou pas
probable puisque la maitrise parfaite des deux aspects juridiques et financiers est une
condition nécessaire pour siéger dans un Comité Charia.

254
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Par conséquent, les personnes interrogées se positionnent selon la notion de « préférence » et

non celle d’ « ignorance » : elles avouent leur préférence pour les connaissances en droit
religieux sans, pour autant, se considérer incompétentes dans les sciences financières et
comptables :

« J’ai eu une formation approfondie en finance dans les années quatre-vingts dix, c’était à Manama,
et maintenant l’AAOIFI nous dispense régulièrement des cycles de formation sur des questions
comptables. J’ai également l’occasion de me perfectionner sur ces questions au cours des colloques
internationaux. Mais je reste essentiellement un Savant, on me demande plus mon avis sur les
questions de fiqh de finance que sur des questions purement financières » (E9/Comité Charia)

Ainsi, même s’ils sont garants de formations en finance et en comptabilité leur conférant un
minimum de connaissances dans ces domaines, les oulémas se définissent, avant tout, comme
des hommes de religions où la connaissance purement financière demeure secondaire dans la
définition de leur compétence collective comparativement à la connaissance en droit
islamique jugée plus en adéquation avec la perception de leur rôle au sein de l’AAOIFI. Ils
jugent que les membres de l’AASB sont plus compétents qu’eux en la matière et leur
attribuent « les pleins pouvoirs » dans ce domaine :

« On se fie à eux sur les éléments comptables (ndr : les membres de l’AASB) car c’est leur
domaine d’expertise ».

« Dans ce cas, ne prenez vous pas le risque que les propositions comptables soient contraires à des
règles du fiqh ? »

« Lorsque on remarque des éléments probants de violation de la jurisprudence, on se réunie avec les
représentants des écoles et on en discute mais ils sont formés pour élaborer les normes comptables et
nous on fait le travail de certification religieuse en parallèle » (E11/ Comité Charia)

En référence à notre cadre théorique de la dichotomie sacré-profane, nous notons que les
membres du Comité Charia imprégnés par une formation plus théologique que financière
s’attribuent le monopole du savoir en droit islamique mais sans lui accorder un statut de
sacralité supérieur au savoir financier. Il s’agit plus d’un partage de compétences et d’un
marquage de territoire professionnel : Ils revendiquent une maitrise supérieure des questions
théologiques et juridico-religieuses et attribuent la responsabilité des questions financières et
comptables aux membres de l’AASB. En effet, les oulémas du Comité Charia semblent se
méfier des questions financières pas suffisamment maitrisées et reconnaissent volontiers la
supériorité des comptables de l’AASB dans ce domaine.

255
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

[Link]. Auto-attribution du monopole en connaissances du droit islamique

La deuxième récurrence dans le discours des membres du comité Charia est de minimiser la
maitrise des membres de l’AASB des connaissances en droit islamique171. Cette technique
permet de s’auto-attribuer le monopole de cette compétence, alors, distinctive pour le groupe
« Comité Charia » :

« (…) eux (Ndr172 : les membres du comité comptable) ne savent pas comment traiter les questions
de doctrine. Ce n’est pas leur rôle. Parfois, ils viennent nous voir pour demander des informations,
des conseils Parfois, ils ont du mal à interpréter les normes Charia et viennent nous demander si ce
qu’ils font est conforme ou non, Hamdoullah, c’est notre fonction de le faire »
« La maitrise de tous les aspects du fiqh et surtout du fiqh des Muamalet est une question délicate. Il
faut des années de lecture assidu du Coran et de la Sunna et nos illustres prédécesseurs pour pouvoir
dire ‘voilà j’ai un peu de sciences ‘ en sachant que Dieu seul détient la science. Quand quelqu’un du
comité comptable essaye de juger de la conformité religieuse d’une règle, je lui dis ‘tu ne sais pas le
faire et n’essaye pas de le faire’ car c’est une question importante et certains ne sont pas dotés des
connaissances suffisantes pour le faire » (E1/Comité Charia)

Ce discours qui marginalise la détention des membres de l’AASB de la connaissance en droit

religieux contribue également à distribuer les rôles professionnels. Il autorise, notamment, aux
membres de comité Charia de s’autoproclamer comme les seuls détenteurs du savoir en droi
islamique au sein de l’AAOIFI et revendiquer ainsi un rôle central dans le processus de
normalisation comptable. Ce discours semble la conséquence de leur reconnaissance explicite
de la supériorité des membres de l’AASB dans les sciences comptables et financières
modernes. Il dessine les frontières du territoire professionnel des membres du Comité Charia,
un territoire dont la principale caractéristique est la centralité des connaissances en droit
islamique et la marginalisation des connaissances financières et comptables.

1.2.2. Emergence d’une compétence collective du groupe

Dans la mesure où la Charia est basée sur l’interprétation du Coran et de la Sunna, des
incohérences et divergences sont susceptibles de tronquer ces interprétations. Certaines
opérations jugées licites par un comité Charia peuvent être rejetées par d’autres Comités
Charia. C’est l’un des problèmes majeurs de la finance islamique qui souffre d’un manque de
standardisation de ses règles et produits. L’existence de quatre écoles différentes de
jurisprudence islamique contribue largement à la dispersion de ces règles.

171
Le sous-thème «Monopole de la connaissance en droit islamique. » codé «Con Isl Monp » est identifié dans
sept des huit entretiens réalisés avec les membres du Comité Charia.
172
Note du rédacteur.

256
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Le Comité Charia de l’AAOIFI inclut, cependant, des représentants de ces quatre écoles de
pensée. L’objectif est de réconcilier les différentes positions mais le risque est d’aboutir à des
blocages ou des conflits entre les membres du Comité.

Pour autant, l’analyse des entretiens menés avec les membres du Comité Charia réfute toute
forme de conflit au sein de cette structure. Au contraire, ces membres favorisent une
dynamique commune de travail à travers des procédés qui visent, justement, à arbitrer les
éventuelles différences d’interprétation. La gestion des conflits est donc intériorisée et les
membres du Comité Charia veillent à ne rien laisser paraitre des rivalités et oppositions dues
à la diversité des écoles de jurisprudences représentées.

La technique de conciliation adoptée par le Comité Charia ressemble à celle de l’IASB au

commencement des ses activités : tolérer l’existence d’options.

1.3. Définition de l’identité professionnelle des membres de l’AASB

Dans la définition du domaine professionnel, plusieurs parallèles seront établis entre les
discours des membres de l’AASB et du Comité Charia. Les membres de l’AASB font le
distinguo entre les types de connaissances et distribuent les rôles professionnels. Ils
minimisent la maitrise de l’autre groupe des connaissances dont ils estiment être détenteurs
spécifiques.

Pourtant, il y a une réelle différence entre les deux discours : les membres de l’AASB
estiment détenir les deux types de connaissance à l’équivalence se considérant compétents
dans les deux matières. Cette conception du domaine professionnel n’est pas uniquement
définie par la connaissance comptable et financière mais aussi par la détention des
connaissances en droit islamique.

1.3.1. Distinction entre les deux types de compétences et distribution des rôles

Les membres de l’AASB maitrisent, à la fois les connaissances financières et comptables

conventionnelles et islamiques puisque les entretiens révèlent que la majorité d’entre eux ont
œuvré dans des structures conventionnelles comme les grands cabinets d’audit (big4) ou
encore des banques classiques avant de s’intéresser à la finance islamique (Cinq des six
acteurs interrogés sont passés par des structures conventionnelles).

257
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Les membres de l’AASB perdurent dans leurs fonctions habituelles (hauts cadres exécutifs de
banques islamiques, cadres dans des banques centrales, associés dans des groupes d’audit et
d’expertise comptable notamment les big4) en parallèle avec leurs responsabilités au sein de
l’AAOIFI.

Ces membres sont donc les spécialistes de la finance et de la comptabilité au sein de

l’AAOIFI et exerceront leurs fonctions en complémentarité avec les détenteurs des
connaissances jurisprudentielles, Oulémas du Comité Charia.

A l’instar du discours des membres du comité Charia, la majorité des interviewés de l’AASB
conceptualisent leur rôle professionnel au sein de l’AAOIFI en opposition à celui du
deuxième groupe professionnel, mettant en lumière leurs compétences particulières en matière
comptable :

«On parle plus du Sharia Board (…) mais je pense que le rôle du comité comptable est centrale, rien
ne peut se faire sans le comité comptable car c’est celui qui détient la compétence comptable
nécessaire à la réalisation des normes (…) » (E3/AASB)

« Nous travaillons en commun avec le Comité Charia pour produire des normes à la fois
techniquement de qualité et conforme aux règles de la Charia. Nous nous occupons du volet technique
et comptable des normes alors que le Comité Charia s’occupe du volet de conformité religieuse »
(E14/AASB)

1.3.2. Auto-attribution du monopole des connaissances comptables et financières

Similairement aux membres du Comité Charia, le personnel de l’AASB délimite son champs
de compétence professionnel en s’adjugeant des compétences spécifiques que l’autre groupe
est sensé ne pas détenir ou détenir de moindre façon.

« Le comité comptable est le garant de la compétence comptable de l’AAOIFI(…), c’est donc l’âme
de l’AAOIFI » (E3, AASB).

En s’attribuant le monopole de la connaissance comptable, le discours des membres de

l’AASB sous-entend que les membres du Comité Charia ne sont pas dotés des connaissances
suffisantes dans le domaine comptable pour juger de la viabilité technique des normes. Ils se
placent alors au centre du processus de normalisation de l’AAOIFI se présentant comme des
« conseillers » aux compétences indispensables au travail des membres du Comité Charia
dont la maitrise comptable est jugée « faible » :

« Je dois avouer que nos conseils servent à orienter la réflexion du Comité Charia. Ils se trouvent
souvent confrontés à des difficultés pour comprendre certaines problématiques. On a été confrontés à
cela pour la modification d’une norme dernièrement, j’ai oublié laquelle. Mais, nous, on leur explique

258
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

de quoi il s’agit et pourquoi on a adopté telle ou telle règle, et quel est notre avis en matière eux ils
jugent selon le fiqh si c’est faisable ou non » (E14, AASB)

« Ils font souvent appel à nous pour des explications supplémentaires de nature comptable, on essaye
de simplifier au maximum. Tu sais, déjà que certaines règles comptables ne sont pas faciles à
comprendre pour certains spécialistes, alors pour des non spécialistes ça devient très compliqué
(…) » (E7, AASB)

1.3.3. La maitrise des connaissances en droit islamique, élément nécessaire de la définition de la

compétence collective et du domaine professionnel

Bien qu’estimant posséder une maîtrise supérieure de la connaissance financière et comptable,

les membres de l’AASB revendiquent également la maitrise de la jurisprudence (fiqh) de la
finance islamique.

A diverses reprises, le discours des membres de l’AASB illustre leur pleine adhésion aux
valeurs religieuses et aux règles de la Charia.

La notion de respect de la Charia gagne une place d’importance dans leur perception du rôle
professionnel et, donc, dans le design de leur domaine de compétence :

« Mon travail est de produire des normes comptables conformes à la Charia » (E3/AASB)
« Nous détenons le savoir et l’expérience requise pour produire des normes comptables de qualité et
respectueuses de la Charia » (E14, AASB)

Le personnel de l’AASB ne minimise pas le rôle des connaissances en droit islamique dans la
construction de leur identité professionnelle. Les deux types de savoir se confondent dans leur
représentation de ce qui caractérise la compétence professionnelle d’un membre de l’AASB.
Connaissance comptable et théologique ont le même ordre de valeur et leur spécialisation en
finance et comptabilité n'entrave en rien leur revendication considérée comme légitime du
savoir en droit islamique.

Tous les membres de l’AASB interviewés affirment avoir reçu une formation dans les
sciences du fiqh. Ils considèrent cette formation comme une compétence distinctive
comparativement à d’autres experts issus des cabinets d’audit et d’expertise comptable. Cette
compétence distinctive légitime leur présence dans les structures de l’AAOIFI :

« J’ai toujours été intéressé par le fiqh et les études du Coran et du Hadith. Durant la dernière année
de mes études de comptabilité à la faculté d’économie et de gestion, j’étudiais le fiqh à la faculté de
Sharia d’Amman où j’ai obtenu un master en jurisprudence islamique en 2004. L’année suivante j’ai
réalisé mon mémoire d’expertise comptable sur la comptabilité des banques islamiques
jordaniennes » (E14, AASB)

259
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Cette attitude face au savoir en droit islamique marque une différence notable comparée à
l’attitude méfiante des membres du Comité Charia face aux compétences financières et
comptables.

1.3.4. Connaissance comptable fortement imprégnée par les IAS/IFRS

Les membres de l’AASB sont majoritairement issus de grands cabinets d’audit notamment
des Big4 détentrices de filiales au moyen orient et dans les pays du Golfe Arabo-persique. Ils
peuvent, aussi, être issus de départements comptables de banques islamiques de renoms173.

Lorsqu’ils évoquent leur formation et parcours professionnels, les allusions à la maitrise, à

l’usage ou à l’influence de normes comptables internationales reconnues (IAS-IFRS ou US
GAAP) sont récurrentes :

« (…) dans mon travail au sein du cabinet BIG174, je suis amené à réaliser des taches qui ne sont pas
forcément liés à la finance islamique ou même au secteur bancaire. Il faut être polyvalent de nos jours.
« Moi, à l’origine, je suis spécialiste des normes comptables internationales et j’ai effectué mon stage
de fin d’étude à l’IASB. C’était une chance qui n’est pas donnée à tout le monde (…)
« Est-ce que vous estimez que vos fonctions au sein de l’IASB ont pu influencé votre travail à
l’AAOIFI ? »
« Je reste évidemment très marqué par cette expérience dans un organisme de normalisation
international de renommé et j’essaie à chaque jour de mettre à profit cette expérience dans mes
fonctions à l’AAOIFI (…) » (E11, AASB)

Cette expérience professionnelle marquée par l’influence du normalisateur comptable

international n’est pas unique et perdure dans cinq des six entretiens réalisés avec les
membres de l’AASB.

Comme attesté dans le dernier verbatim retranscrit, les protagonistes questionnés diffusent ce
savoir particulier lié aux IFRS lorsqu’ils travaillent sur l’élaboration des normes comptable
islamiques.

Les membres de l’AASB, sociétaires expérimentés des IAS-IFRS, sont l’un des principaux
canaux de transmission de cette connaissance au sein de l’AAOIFI et sont donc l’un des
vecteurs de convergence IFRS/IFAS. Ceci rejoint les supputations de notre première enquête
exploratoire qui avait prédit que les membres de l’AASB seraient l’un des agents d’influence
de l’IASB au sein de l’AAOIFI.

173
Parmi les six membres de l’AASB interrogés au cours de notre étude, quatre sont issus de filiales locales des
Big4 et deux du secteur bancaire islamique.
174
Le nom du cabinet a été changé par souci de confidentialité.

260
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Les quatre membres issus de la profession comptable ont déjà eu à traiter des problématiques
liées à la finance islamique au cours de leur carrière dans des cabinets d’audit internationaux.
Ils sont, donc, familiarisés avec les concepts du secteur bancaire islamique et ont été
confrontés à des questions sur la comptabilisation de certains contrats islamiques avant,
même, qu’ils ne rejoignent l’AAOIFI.

« L’une de mes premières missions au sein de BIG175 consistait justement dans l’audit de la banque
ALbaraqua à Bahrein. J’étais déjà familier avec les notions de la finance islamique puisque je
m’intéressais au sujet depuis longtemps. C’est pour cette raison que j’ai été choisi pur cette mission »
(E3/AASB)
Les expériences accumulées dans ces précédentes ou parallèles fonctions impactent l’activité
des membres de l’AASB au sein de l’AAOIFI comme évoqué, précédemment, concernant le
cas de l’interviewé E11 qui affirme mettre à profit les connaissances accumulés lors d’un
stage à l’IASB au service du processus de normalisation de l’IASB.

La culture IFRS présente chez ces membres influence certaines décisions. Cet aspect s’est
notamment révélé lors de la révision de la norme IFAS sur les investissements176 :

« Il y a dans mon portefeuille environ cinq banques du secteur traditionnel auquel on applique les
normes internationales. Je voyais comment ces banques étaient favorisées lorsqu’elles appliquaient
des règles d’évaluation indulgentes pour la prise en compte des pertes de réévaluation. Alors, quand
des banques sont venues et nous ont demandé des ajustements sur les règles d’évaluation pour les
FAS, je n’ai pas été étonné et j’ai même été compréhensif. » (E14/AASB)

1.4. Eléments de synthèse pour le thème « Compétence professionnelle »

Le discours de deux groupes soulève des points communs, cependant, deux de ces points
soulignent une différenciation des laïus:

- chaque groupe s’attribue une compétence distincte,

- le poids des compétences n’est pas le même dans la représentation du domaine professionnel
de chaque groupe.

1.4.1. Premier élément distinctif : Définition d’une compétence distinctive

Chaque groupe définit une compétence distinctive c’est-à-dire qu’il s’attribue un savoir que
l’autre groupe est sensé ne pas détenir ou détenir à moindre niveau. A cet effet, les agents

175
Le nom du cabinet a été changé par souci de confidentialité.
176
Le cas de cette révision sera abordé en profondeur dans les paragraphes suivants.

261
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

interviewés opèrent une distinction conceptuelle entre les savoirs et minimisent la détention
du groupe opposé du savoir qu’ils estiment être leur compétence distinctive.

Ainsi, les membres du Comité Charia s’attribuent le monopole des connaissances en

jurisprudence islamique, alors que les membres de l’AASB considèrent que les connaissances
comptables et financières relèvent de leur compétence distinctive.

1.4.2. Deuxième élément distinctif : La répartition de chaque type de savoir dans la composition de la
compétence

Selon la définition de la compétence collective, un autre élément distinctif important se

détache. Même si, au demeurant, les deux groupes estiment détenir les deux types de savoir
(savoir en droit islamique et savoir comptable), la répartition de ces connaissances dans la
représentation de la compétence n’a rien d’identique.

Les membres du Comité Charia se considèrent plus compétents en droit islamique qu’en
savoir comptable et financiers et cèdent volontiers le monopole de ce dernier à l’AASB. En
revanche, l’AASB s’approprie une double compétence. Selon les éléments attachés à cette
structure, la détention de la connaissance en droit islamique est une composante essentielle de
leur compétence.

1.4.3. La délimitation du domaine professionnel

Grâce à ces deux éléments distinctifs, chaque groupe tente l’édification d’un domaine
professionnel qui lui est propre et où l’intrusion de l’autre groupe est mal perçue. La
définition de la compétence professionnelle est centrale dans celle des frontières du domaine
professionnel (Cf. figure 29).

Les représentations du domaine professionnel par chaque groupe s’entremêlent. En effet, la

perception de la connaissance en droit islamique comme une composante du domaine
professionnel est partagée par les deux groupes (Cf. figure 31).

Cette situation est porteuse des germes de conflits professionnels dans la mesure où l’AASB
s’attribue une partie des compétences assignées au Comité Charia.

Ceci nous amène à disserter sur le deuxième thème identifié : Intervention Extérieure.

262
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

2. Les interventions extérieures comme perturbation de l’identité professionnelle de chaque

groupe

2.1. Identification et présentation du thème

L’AAOIFI ne fonctionne pas en autarcie. Cet organisme évolue dans un environnement

institutionnel fortement ouvert aux interventions des parties prenantes et aux influences des
autres organismes de normalisation comptable. Ces influences et interventions dans son mode
de fonctionnement sont le principal mécanisme de mise en place des isomorphismes
institutionnels identifiés précédemment.

Le thème « INTERVENTION EXTERIEURE» provient de notre dictionnaire thématique

préétabli issu du cadre théorique néo-institutionnel. Il se retrouve dans la totalité des
entretiens réalisés avec les deux groupes.

Nous nous référons, donc, au cadre théorique néo-institutionnel pour définir le thème
« Intervention extérieure». Selon la littérature néo-intentionnelle, des interventions dans le
fonctionnement d’un organisme peuvent être exercées par contrainte, persuasion ou collusion
comme dans le cas d’un sous-traitant qui adoptera les règles comptables d’un client important.

Il correspond à toute perception d’un conditionnement extérieur ou d’une influence du travail

et des décisions de la personne interrogée. Ce sens volontairement élargi englobe aussi bien
les notions de « support », « aide », « suggestion » ; que celles d’ « immixtion »,
« contrainte »,« pressions ».

Ainsi, un code « INT EXT » ne se réfère pas, nécessairement, à un sens de contrainte ou de

pression mais à toutes indications d’interventions dans le travail d’un membre de l’AAOIFI
qu’elles soient officielles ou officieuses. A titre d’exemple, les interventions des institutions
financières islamiques sont formalisées et reconnues dans le processus de normalisation à
travers les réponses aux exposés-sondage. D’autres interventions des banques restent,
cependant, moins visibles et formalisées. Les effets de ces dernières sur la conception des
normes comptables sont beaucoup moins perceptibles.

L’intervention extérieure n’indique pas systématiquement que l’intervenant est extérieur à

l’organisation (AAOIFI) mais signifie que l’intervenant est extérieur au groupe professionnel
de la personne interrogée. Par conséquent, le thème intervention couvre également les
dynamiques internes de l’AAOIFI c’est-à-dire les interactions entre groupes professionnels

263
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

(intervention d’un groupe dans le travail d’un autre). En effet, les deux groupes sont amenés à
collaborer et interagir dans la mise en place des normes.

Ce que l’on retiendra dans l’analyse des entretiens, c’est une meilleure appréhension de la
perception des membres de l’AAOIFI quant au poids et signification de chaque type
d’intervention extérieure.

En conséquence, toute unité d’analyse exprimant des « interventions », du « support », des

« suggestions », des « influences », des « contraintes » des « pressions » est catégorisée sous
le thème « INT EXT » à partir du moment où elle illustre une forme de conditionnement
extérieur (ressenti ou non) du travail d’un membre de l’AAOIFI.

Nous avons, donc, identifié deux formes d’interventions extérieures :

- Les contraintes et pressions

- Les supports, persuasions et collusion.

Les pressions sont exercées sur les membres de l’AAOIFI par diverses parties prenantes
intéressées ou participantes au processus de production de normes comptables au sein de cet
organisme. Nous avons identifié deux sources d’intervention :

- des interventions provenant des parties prenantes extérieures aux deux structures étudiées
(AASB et Comité Charia) comme les banques islamiques.

- des interventions internes exercées par l’un des deux groupes sur l’autre, notamment les
pressions ou support des membres de l’AASB sur les membres du Comité Charia.

Les sources d’intervention citées de façon récurrente correspondent, le plus souvent, aux
banques islamiques (citées par 11 sur 14 interviewés). Certaines des agents questionnés
évoquent des pressions sans préciser les parties qui en sont responsables ou en citant des
termes généraux faisant état de plusieurs parties comme le terme « partenaires ».

Dans cette sous-section, nous approfondissons l’étude des relations et interactions entre ces
deux groupes professionnels et leurs relations communes avec des parties prenantes externes à
l’AAOIFI. Ces dynamiques relationnelles sont décisives dans la compréhension du
phénomène de convergence comptable étudié.

264
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

2.2. Sources des interventions dans le processus de normalisation

2.2.1. Intervention des banques islamiques

L’analyse du « due process » à partir des « historiques » contenus dans les normes a démontré
combien ce processus est conciliatoire et largement ouvert aux parties prenantes. Les banques
islamiques ont la possibilité, pour autant que faire se peut, d’émettre leur avis à travers les
enquêtes préalables ou des exposés-sondages.

Cependant, cette analyse, basée sur des documents publiés par l’AAOIFI, n’apportera qu’une
description « officielle » et incomplète du processus de normalisation.

Les entretiens avec les acteurs concernés viennent compléter cette analyse en nous
renseignant sur les mécanismes et le degré d’intervention réel des banques islamiques dans ce
processus.

L’analyse du processus de normalisation témoignait de ce que les banques islamiques ont en

capacité d’intervention durant trois phases du « due process » : préalablement à la réalisation
des normes, durant leur réalisation et après publication. Ces différentes phases d’intervention
sont confirmées par les entretiens, mais à divers degrés.

[Link]. Forte implication des banques islamiques lors de la phase de planification et de préparation du document
de travail

Le processus de normalisation est formalisé de sorte à autoriser l’intervention des banques

islamiques à divers moments du processus (due process).

Le choix des normes à composer est dicté par les suggestions des banques islamiques. Une
enquête est menée par des consultants mandatés par l’AAOIFI auprès de ces organismes avant
l’élaboration d’une norme. Cette enquête vise à connaitre l’état des pratiques comptables des
banques dans une transaction donnée et leurs préférences et suggestions concernant les règles
à ériger pour cette opération. Finalement, un document de travail est établi à la lumière de ces
observations.

Un répondant, membre du comité comptable de l’AASB depuis la fondation de l’AAOIFI,

précise les étapes préalables à la préparation de la norme Mourabaha, l’une des plus
importantes puisque les contrats Mourabaha sont les plus utilisés dans les banques
islamiques :

265
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

« La norme Mourabaha est l’une des premières que nous avons préparé dans les années quatre-vingt
dix. Par la grâce de Dieu, cette norme a été à la hauteur des attentes des banques et nous n’avons
jamais eu à la modifier depuis cette date. C’est grâce à tout l’effort préalable qu’on a fait auprès de
nos partenaires avant la réalisation de cette norme (…). Nous avons mené une étude préliminaire qui
a duré 2 mois et nous avons recueilli l’avis des banques, des professionnels du secteur, et même des
Banques Centrales de Bahrein et de Malaisie. Nous avons alors compris les différences dans les
pratiques des banques concernant les contrats Mourabaha, les motivations de chaque pratique et nous
avons proposé des règles uniques à la lumière des suggestions préliminaires des banques et de l’avis
du Sharia Board » (E3/AASB)

[Link]. Une faible intervention au cours du processus de normalisation

L’AAOIFI prépare un exposé-sondage publié pour appel à commentaire des parties

intéressées. A la lumière de ces remarques, le comité comptable peut envisager des
modifications et la publication de nouveaux exposés-sondages jusqu’au moment où un
consensus s’établit avec les parties prenantes.

« (…) Nous recevons en moyenne 20 à 30 lettres de commentaires par exposé-sondage et nous en

publions quelque uns généralement. » (E12/AASB).

Outre le répondant E12, nous avons posé la question sur le nombre des réponses reçues pour
les exposés sondages aux cinq autres membres de l’AASB interrogés. Trois d’entre eux ont
confirmé un nombre limité de réponse sans, toutefois, donner un chiffre177.

Le nombre de commentaires aux exposés sondages est relativement faible comparativement à

d’autres organismes internationaux de régulation comptable178. Pour exemple, l’IASB a reçu
183 lettres de commentaires concernant l’exposé-sondage intitulé « Instruments financiers :
pertes de crédit attendues »179.

Cette observation est confirmée par Nadzri (2009) qui note que l’AAOIFI n’a reçu que 19
réponses pour l’appel à commentaire de la norme IFAS 01 « Présentation et divulgation
générales dans les états financiers des IFIs » ce qui implique un nombre de réponses non
évolutif depuis la publication des premières normes.

La comparaison avec le nombre de réponses reçues par l’IASB manque, toutefois, de

pertinence, puisque le champ d’activité visée par l’AAOIFI est beaucoup plus restreint

177
Il n’est pas possible de connaitre le nombre exact des lettres de commentaires reçues par l’AAOIFI puisque
cette donnée n’est pas disponible sur son site internet contrairement à l’IASB qui dresse la liste des répondants et
leurs organismes de rattachements.
179
Les lettres de commentaires sont disponibles sur le site de l’IASB [Link]
Projects/Financial-Instruments-A-Replacement-of-IAS-39-Financial-Instruments-
Recognitio/Impairment/Exposure-Draft-March-2013/Pages/[Link]. La date limite de
réception de commentaires pour cet exposé-sondage était le 5 juillet 2013.

266
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

(industrie bancaire islamique). Cependant, en prenant en compte le nombre des membres de

l’Assemblée générale de l’AAOIFI auquel cet exposé-sondage s’adresse (incluant des
institutions financières islamiques, des autorités de régulation financière, ainsi que des
professionnels de la comptabilité et des utilisateurs des états financiers), le taux de réponse
avoisine les 15%180. Ce pourcentage relativement faible expliquant, ainsi pourquoi les
exposés-sondage ne sont, souvent, publiés qu’une seule fois comme stipulé par le répondant
E3.

La conséquence de ce faible engagement est un processus de normalisation effectif de

l’AAOIFI se dessinant d’avantage dans les réunions internes des Boards (Sharia Board et
Accounting Baord) que par les interventions directes des banques islamiques.

Le répondant E12 explique le nombre limité de réponse dans la mesure où les banques
islamiques sont d'ores et déjà impliquées lors de la phase de planification et de préparation du
document de travail. Ainsi, toute remarque sera prise en compte dès le préambule de l’exposé-
sondage :

« Je n’ai pas en mémoire le nombre de réponses à l’appel à commentaire, mais le nombre de réponse
est généralement trop faible pour nous pousser à introduire des modifications majeures sur l’exposé-
sondage (…). La faibles réaction des banques et des takaful à nos exposés-sondage n’est pas une
surprise puisque nous prenons en compte la plupart des remarques de nos partenaires dès la
préparation de l’exposé-sondage » (E14/AASB)

La structure même de gouvernance explique aussi le faible intérêt des banques islamiques
durant la phase de l’appel à commentaires. Les banques fondatrices étant responsables de la
nomination des membres de l’AASB et du Comité Charia, elles s’assurent, donc,
préalablement d'une production de normes conformes à leurs attentes.

[Link]. Intervention des banques islamiques après la publication des normes : le cas de la révision d’IFAS 17

L’AAOIFI peut être amené à modifier certaines normes déjà publiées comme ce fut le cas
pour les normes IFAS 08 « Ijara et Ijara Muntahiya Bitamleek », IFAS 17 « Investissement »
ou IFAS 23 « Consolidation ».

Concernant les normes moins récentes, l’AAOIFI publie une « note de consultation » afin de
solliciter d’éventuelles modifications. Les suggestions des parties prenantes permettent, alors
180
Taux obtenu en divisant le nombre moyen de réponses estimées (30) par le nombre de membres recensés sur
le site de l’AAOIFI en Juillet 2013 (211).

267
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

l'élaboration d’un nouvel exposé-sondage qui, à son tour, sera soumis aux commentaires des
banques et autres parties intéressées.

Cependant, cette procédure officielle n’est pas toujours respectée. Nous avons pu remarquer
dans une note publiée par l’AAOIFI en 2008181 (année de crise financière touchant
principalement le secteur bancaire), l’enclenchement d’une procédure exceptionnelle pour la
révision de la norme IFAS 17 « Investissements » :

« Dans l’ordre normal des choses, l’AAOIFI ne révise une norme qu’après la publication
d’un exposé-sondage et la prise en compte des commentaires de toutes les parties prenantes
(…) Toutefois, compte tenu des demandes reçues des parties prenantes à l'industrie financière
islamique demandant une révision de cette norme ou l'émission immédiate d'une instruction
d’orientation en raison de récentes turbulences sur les marchés financiers mondiaux,
l’AAOIFI a décidé, à titre exceptionnel, de procéder directement à l'émission de cette
instruction d’orientation portant modification dans le Para 7 du FAS No. 17 » (traduction
approximative)182
Soumis à un questionnement sur la procédure de révision de la norme IFAS 17, un répondant
(E5, membre de l’AASB) nous affirme que certaines banques islamiques sont à l’origine
d’une demande de révision de la norme :

« La modification de la norme sur l’évaluation des investissements répond à un contexte économique

bien particulier. On a enclenché la procédure d’urgence sur demande de banques de Bahreïn et de la
Banque Centrale de Bahreïn. » (E5/AASB)

Malgré notre insistance auprès d’autres protagonistes questionnés, nous n’avons pas réussi à
obtenir le nom des banques directement intervenues dans l’exigibilité de la révision de la
norme IFAS 17.

L’amendement de cette norme est emblématique de l’interventionnisme des institutions

financières islamiques quand ces dernières considèrent que l’application des règles de la
norme pourrait générer des répercussions négatives sur leurs résultats comptables.

La révision de la norme IFAS 17 concerne les règles d’évaluation des Soukouks, notamment
les règles de prise en compte d’un changement négatif dans l’évaluation des Soukouks
« disponibles à la vente » (pertes latentes).

181
Note disponible en libre accès : [Link]
182
In usual course of work, AAOIFI only revises Standards after issuance of exposure draft and considering
comments from all stakeholders in a public hearing context. However, given the requests received from the
stakeholders of Islamic financial industry requesting a revision of this Standard or issuance of a guiding
statement on an immediate basis on account of recent turmoil in financial markets around the world, AAOIFI
has decided, on an exceptional basis, to proceed directly for issuance of this guiding statement and amendment
in Para 7 of FAS No. 17”. (Guidance statement on accounting for investments and amendment in FAS 17)

268
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Dans la version initiale de la norme IFAS 17, les différences de réévaluation des Soukouks
disponibles à la vente s’inscrivaient dans l’état de résultat au-delà d’un montant mentionné
dans une réserve spéciale. Mais les normes internationales d’information financière IFRS
autorisent la notification des gains ou pertes de réévaluation des investissements disponibles à
la vente dans l’état de variation des capitaux propres afin de ne pas affecter le compte de
résultat et donner une image plus fidèle de la performance financière.

La crise financière internationale depuis 2007 n’a pas épargné l’industrie bancaire islamique
et a affecté la valeur des investissements le plus souvent détenus sous forme de Soukouk par
les banques islamiques. Les pertes de réévaluation inscrites dans les résultats ont
négativement impacté les banques islamiques utilisatrices des IFAS. Et pour cause : elles
affichaient des rentabilités plus faibles que les banques islamiques ou classiques utilisant les
IFRS pour report des pertes non réalisées de réévaluation dans l’état de variation des capitaux
propres.

Contournant les procédures habituelles de révisions des normes comptables, les banques
islamiques ont exigé une modification immédiate de la norme IFAS 17 afin de bénéficier de
l’inscription des pertes non réalisées dans le compte de variation des capitaux propres.

La diligence de l’amendement de la norme IFAS 17 illustre parfaitement les pressions

commerciales qui poussent les banques islamiques et à travers elles l’AAOIFI, à s’aligner sur
les normes comptables internationales IAS-IFRS.

La crise financière demeure le facteur déclencheur d’isomorphismes institutionnels et

par conséquent, de la convergence comptable des IFAS vers les normes internationales
d’information financière.

En effet, la convergence IFAS/IAS-IFRS dans le cas du traitement des pertes de réévaluation

des instruments financiers disponibles à la vente résulte de l’action combinée des trois types
d’isomorphisme (Normatif, coercitif et mimétique).

2.2.2. Intervention d’un groupe professionnel dans le travail d’un autre : l’exemple d’IFAS 17

En définissant une compétence professionnelle collective spécifique, chaque groupe

d’interviewés délimite implicitement un rôle et une identité professionnelle qui lui est propre
au sein des structures de gouvernance de l’AAOIFI édifiant, ainsi, deux juridictions
professionnelles distinctes au sein de l’AAOIFI.

269
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Toutefois, si la mise en place de cette structure de gouvernance répond d’avantage à un besoin

de distribution des rôles dans l’amélioration de l’efficacité du processus de normalisation,
chaque groupe fait de son champ professionnel un « sanctuaire » où l’intervention de l’autre
groupe est mal perçue.

En théorie et comme décrit précédemment, la conception des normes comptables est une
action commune des deux groupes de notre étude : les membres de l’AASB et les membres du
Comité Charia. Réside, en effet, une concertation entre les deux organes dans la démarche de
validation d'une norme.

Cependant, l’analyse des entretiens souligne à quel point, cette « collaboration » est parfois
difficile voire conflictuelle.

[Link]. Les membres du Comité Charia « quasiment » exclus de la réforme d’IFAS 17

Au niveau procédural, la modification de la norme IFAS 17 est le fruit d’une procédure

exceptionnelle comme susmentionné.

Trois des répondants appartenant à l’AASB attribuent entièrement le mérite de cette réforme
au comité comptable (l’une des composantes de l’AASB) et ne font aucunement référence au
Comité Charia dans la description du processus de révision de la norme :

« On s’est réunis tous pour en discuter et on a décidé qu’il fallait agir pour les Soukouks »
(E14/AASB)
« Vous parlez de qui ? » (Intervieweur)

« De nous… je veux dire du comité comptable et du secrétaire général… On a discuté des propositions
des banques et on a discuté de leur comptabilité avec la Charia. On a décidé qu’il n’y pas
d’incompatibilité et que la modification pouvait être votée » (E14/AASB)

« Mais l’examen de la conformité juridique n’est-il pas du ressort du Sharia Board ? »

(Intervieweur)
« Oui mais il faut comprendre que c’était une procédure d’urgence, on a discuté de l’aspect juridique
et technique en même temps pour raccourcir les délais. Il y a des spécialistes de fiqh dans le comité
comptable aussi » (E14/AASB)

Le document publié par l’AAOIFI confirme effectivement une procédure de révision de la

norme IFAS 17, relevant, essentiellement, du comité comptable de l’AASB. Cet amendement

270
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

n'a fait l'objet d'une consultation par les membres du Comité Charia qu'après validation
définitive de la part du comité de l'AASB183.

Cette consultation a été effectuée de manière informelle comme précisé par l’un des membres
du Comité Charia:

« Oui moi-même j’ai été personnellement consultés mais on n’a pas pu tenir une réunion pour en
discuter en profondeur comme nous avions l’habitude de la faire pour les autres normes puisque la
question étaient très urgente. » (E6, Comité Charia)

La révision de la norme IFAS 17 est une illustration visible et documentée de clash

juridictionnel au sein de l’AAOIFI où un groupe professionnel s’accapare les prérogatives
d’un autre groupe.

Les membres de l’AASB réceptifs aux pressions des banques islamiques, ont modifié avec
une certaine promptitude la norme IFAS 17, modification taillées sur mesure en réponse aux
besoins urgents de ces banques. La validation technique a été décidée lors d’une réunion
exceptionnelle de l’AASB. Chose inhabituelle, l’AASB a, aussi, attesté de la validation
juridique (conformité à la Charia) des changements comptables en lieu et en place du Comité
Charia afin d’accélérer la procédure s’introduisant ainsi dans le champ professionnel délimité
par les membres du Sharia Board. Différents agents appartenant à cette dernière structure ont
été consultés mais à titre informel alors que la validation des modifications semblait déjà
acquise.

De façon plus pragmatique, les modifications proposées par les banques ne sont pas sans
poser quelques problèmes jurisprudentiels dans la mesure où elles viennent contredire
certaines dispositions déjà prises par le Comité Charia de l’AAOIFI.

Ainsi, le Comité Charia avait déjà formulé le principe de Tandid Hukmi, lui-même assez
controversé, permettant aux banques la prise en compte des pertes non réalisées dans le
compte de résultat. Les dispositions révisées d’IFAS 17 restent, donc, une dérogation au
principe de Tandid Hukmi entravant l’inscription des moins values latentes des Soukouks
disponibles à la vente dans l’état de résultat.

Sans discuter la conformité juridique des dispositions révisées d’IFAS 17, il semble que la
modification soulevait suffisamment d’interrogations pour qu’elle justifie une investigation
plus poussée du Comité Charia.

183
“On 21 October 2008 a discussion was held with the Sharia scholars on the above matters, and they have
agreed to all the recommendations of the Committee.”

271
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Cependant, les membres interrogés de ce Comité réfutent l’idée d’une réforme posant des
questions de fond et tentent d’en minimiser l’importance :

« (…) concernant ta question sur la conformité, tant que ces nouvelles modifications garantissent les
droits de la banque et du déposant et sont conformes à la Charia et à l’Ijmaa184 des Savants, notre
décision est de valider. Tu peux consulter les normes charia que j’ai moi-même validées, surtout la
norme sur l’évaluation, il n y a pas d’incompatibilité » (E11/Comité Charia)

[Link]. Entre la justification des membres de l’AASB et la perplexité des membres du Comité Charia

La révision de la norme sur les investissements IFAS 17 en 2008 résulte d’une procédure
exceptionnelle sous la pression de certaines banques islamiques influentes souhaitant un
alignement sur les IFRS dans le traitement des moins-values de réévaluation des
investissements de court terme.

Ces organismes financiers bénéficient de relais au sein des instances de l’AAOIFI laissant
place à leurs revendications. Ces commutateurs, membres de l’AASB, sont d’avantage
imprégnés par la culture IFRS, donc plus sensibles au message des banques islamiques. Pour
autant, les membres du Comité Charia ont ressenti une certaine perplexité d’un changement
aussi brusque de la norme.

Les membres de l’AASB restent les principaux artisans de cette révision fortement inspirée
des IFRS. Elle s’est trouvée validée dans les réunions internes du comité comptable comme
précisé dans la note publiée et certains membres du Comité Charia n’ont été consultés qu’en
fin du processus.

Ayant conscience du caractère hâtif de la procédure de révision et de l’imbroglio des rôles

professionnels, l’attitude des membres de l’AASB se caractérise par une tentative de
légitimation de cette procédure :

«(…) il faut comprendre l’urgence de la situation pour les banques qui étaient en train de perdre de
l’argent à chaque seconde. La baisse d’évaluation de ces banques durant la crise n’est pas réelle mais
c’est dû à un manque de confiance des investisseurs. Il fallait donner un signe positif aux clients et
investisseurs et rassurer les marchés financiers. Tout ça doit forcément passer par des rapports
financiers fiables qui reflètent la situation financière réelle des banques islamiques qui ont mieux
résister à la crise que les banques du secteur traditionnel. C’est paradoxal que les banques islamiques
soient plus touchées par la crise alors qu’elles ont une situation plus saine. Au bout du compte, on a
fait ce qu’il fallait faire et ça été équitable pour tout le monde. » (E14, AASB)

184
Cf. Glossaire.

272
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Les membres de l’AASB s’alignent sur l’argument des banques islamiques pour justifier la
procédure d’amendement urgente du traitement de réévaluation des Soukouks détenus à court
terme : le souci d’équité face aux banques islamiques et conventionnelles dont les états
financiers établis sous IFRS dissimulent durablement les pertes latentes.

Le discours des membres du Comité Charia diffère sensiblement de celui des membres de
l’AASB. Il n y a pas de tentative de légitimation de la procédure de révision mais les réactions
varient entre réduction de l’importance des modifications et expression d’une certaine
perplexité face à leur mise à l’écart du processus. Cependant, la majorité n’a pas exprimé
explicitement d'objections sur la façon dont a été menée cette révision :

« Pour la norme des Soukouks, la procédure s’est passée très vite. Moi-même, je n’ai pas participé à
cette procédure car je n’étais pas à Bahrein au moment des discussions mais j’en ai été informé »
(E9/Comité Charia)
Seul, deux membres du Comité Charia expriment ouvertement des objections aux dérogations
à la règle lors de cette révision et mettent, notamment, en exergue la confiscation aux
membres de l’AASB d’une partie de leurs prérogatives:

« Pour être sincère, les règles ne sont pas respectées dans certains cas, tu cites ce cas en particulier
mais je peux t’en citer d’autres. Je ne sais pas qui a pris la décision de valider la révision sur les
Soukouks, mais la procédure normale demande que le Sharia Board se réunisse. Ca n’a pas été le cas,
mais le comité comptable s’est réuni et a tout fait tout seul. Moi personnellement, je suis contre de tels
agissements car ça met en doute la crédibilité de tout le processus. Le comité comptable n’a pas le
droit de s’immiscer dans la validation juridique car il n’a pas la compétence pour le faire »
(E7/Comité Charia)
Les différentes attitudes des acteurs de la normalisation comptable au sein de l’AAOIFI face à
la procédure de révision de la norme sur les investissements IFAS 17 dénotent un conflit
latent. La définition par chaque groupe d’un ensemble de compétences génère un domaine
professionnel propre et particulier. L’intrusion d’un groupe dans le domaine professionnel
d’une autre entité sera, alors, est mal perçue.

2.3. Les formes d’intervention: l’émergence d’un schéma des flux relationnels au sein de
l’AAOIFI entre pression et support

2.3.1. Les deux formes d’intervention extérieure

[Link]. Intervention perçue comme un « support »

Nous entendons par le thème « Intervention extérieure » (codé « INT EXT ») l’influence (ou
la tentative d’influence) du travail d’un professionnel de l’AAOIFI. Le thème suggère, alors,

273
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

une signification plus large que la simple contrainte puisque le fonctionnement des
organismes de normalisation est influencé de diverses manières comme suggéré par la théorie
néo-institutionnelle.

Certains répondants des deux groupes évoquent l’expression d’une simple influence où la
pression sur leur travail est exercée de manière « douce » quasi-implicite. En l’occurrence, la
personne interrogée ne souligne pas cet interventionnisme de façon explicite, mais le
concours de personnes extérieures dans le processus de normalisation est perçu comme
« normal » ou dans « l’ordre des choses ». Dans ce cas, l’intrusion est exprimée par des
vocables tels que « aide », « support », « suggestion ».

[Link]. Intervention perçue comme une pression/contrainte

Une autre forme d’interventionnisme a été repérée dans les propos des personnes interrogées.
Il s’agit de toutes situations où l’intervention d’une partie extérieure au groupe professionnel
n’est pas perçue comme « normale » ou « dans l’ordre des choses ». Les intervenants
expriment, alors, un sentiment de contraintes voire de contrariétés et leurs actions et décisions
s’inscrivent dans un registre d’obligations.

Ce sous-thème codé « Int Ext Cont » est, à la fois, présent dans le discours des membres du
Comité Charia et celui de l’AASB mais les origines des contraintes différent selon les deux
groupes.

S'inscrivant dans cette logique, les membres du Sharia Board évoquent des pressions émanant
de l’autre groupe professionnel de l’AAOIFI (AASB) mais plus rarement du Secrétaire
Général de cet organisme. Le processus de normalisation est parfois générateur de tensions
entre les deux groupes étudiés. A ce titre, l’intervention de certains membres de l’AASB dans
le travail du Sharia Board peut déstabiliser la définition du « domaine professionnel » perçue
par chacun des groupes. Le cas de la révision de la norme IFAS 17 « investissement » est
révélateur de telles oppositions.

Par ailleurs, les membres de l’AASB soulignent des contraintes en provenance des institutions
financières islamiques. Ainsi, la relation entre les membres de l’AASB et les banques
islamiques semble placée sous l’égide d’une dualité support/contrainte.

274
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Dans tout les cas, et quelques soit la forme de l’intervention, elle reste significative de la
nature des relations entre les membres de l’AASB, les membres du Comité Charia et les
banques islamiques.

2.3.2. Les formes d’intervention comme indicateur des flux relationnels entre banques islamiques, AASB
et comité Charia

[Link]. Le flux relationnel banques islamiques/membres de l’AAOIFI

Le répondant E3 (membre de l’AASB) considère l’intervention de certains « partenaires »

comme partie intégrante du processus de normalisation. En effet, ne percevant aucune
« contrainte » lors de l’intervention des banques islamiques dans ce processus, ce dernier
juge, donc, cette mesure dans « l’ordre des choses » :

« (…) il est fréquent que les institutions bancaires interviennent dans notre travail. De toute façon,
nous réalisons ces normes pour eux et je pense qu’ils doivent avoir leur mot à dire dans ce processus
(…), ce sont nos partenaires et nous les consultons lorsqu’on en ressent le besoin, parfois ils nous
transmettent leurs suggestions sans que nous les ayons consulté au préalable comme c’était le cas
dernièrement lors de l’élaboration de la norme n°26 » (E3/AASB)

L’incursion des organismes financiers n’est pas obligatoirement une contrainte ou pression,
lorsque les membres de l’AASB ou du Comité Charia jugent ces interventions nécessaires.

D’une certaine façon, une partie du personnel de l’AAOIFI envisage comme un besoin,
l’expertise financière de certains acteurs du marché financier islamique car ils estiment ne pas
disposer des connaissances requises notamment sur les besoins comptables de ces banques.
Ces interventions viennent alors combler un déficit informatif. Dans ce cas, l’incursion des
institutions financières islamiques dans le travail des commissions de l’AAOIFI est estimée
« inévitable » et « essentielle » au bon déroulement du processus de normalisation :

« Je ne pense pas qu’on peut imposer des règles comptables aux banques et assurances sans
connaitre leurs besoins comptables et leurs préférences. Par exemple, je te cite l’exemple de la
réforme de la norme sur les investissements, on a lancé cette réforme suite aux suggestions de
certaines banques surtout du Bahreïn. Je ne pense pas qu’on aurait lancé cette réforme sans la
suggestion de ces banques (…) » (E5/AASB)

Le sentiment que l’intervention des banques islamiques dans le processus de normalisation est
parfois nécessaire est partagé par le personnel des deux organes opérationnels (AASB et
Comité Charia)

275
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

En revanche, l’intervention des institutions financières islamiques est parfois appréhendée

comme une contrainte par certains membres de l’AASB. Le répondant E3 évoque des
pressions exercées par certaines banques pour influer sur le choix des règles comptables :

« (…) ils ont fait le forcing [NDR : les banques islamiques] pour que la comptabilisation des revenus
de Mourabaha au rythme mensuel soit inscrite dans la norme185, c’était au tout début des activités de
l’AAOIFI, mais actuellement l’indépendance de l’AAOIFI est plus grande et les mesures comptables
doivent être validées par un comité mixte d’experts avant la publication de l’exposé-sondage » (E3,
AASB)
C’est notamment le cas pour la révision de la norme IFAS 17, phénomène révélateur de
pressions exercées par certaines banques islamiques afin d’imposer leurs propres volontés de
changements opérés sur la norme.

Il est important de noter que les entretiens ne révèlent aucun flux relationnels sous forme de
contraintes entre les banques islamiques et les membres du Comité Charia. L’essentiel des
pressions exercées par les banques islamiques l’est sur les membres de l’AASB et non sur les
membres du Comité Charia.

Sous-thèmes du thème « INT EXT » Code Nombre d’occurrences Nombre d’occurrences

dans le discours du dans le discours du
groupe Sharia Board groupe AASB186

Intervention extérieure exercée par les Int Ext 0 14

IFIs perçue comme une contrainte. par IFI
Cont

Intervention extérieure exercée par les Int Ext 7 29

IFIs perçue comme un support. par IFI
Supp

Tableau 33. Codage des flux relationnels entre les deux Comités et les IFIs

[Link]. Les interactions professionnelles AASB/Comité Charia

Les interdépendances entre les différents groupes professionnels sont nécessaires au bon
déroulement du processus de production de normes comptables. Le design formel de ce
processus prévoit plusieurs phases durant lesquelles les membres des deux groupes doivent
collaborer.

185
Le répondant évoque la méthode optionnelle de la comptabilisation des gains de Mourabaha (Cf. chapitre
II).

276
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Sous-thèmes du thème « INT EXT » Code Nombre Nombre

d’occurrences d’occurrences
dans le discours dans le
du groupe discours du
Sharia Board groupe AASB

Intervention extérieure exercée par Int par Sharia Board 5 23

l’autre groupe perçue comme un support. Supp OU Int par AASB
Supp

Intervention extérieure exercée par Int par AASB Cont 16 1

l’autre groupe perçue comme une
contrainte.

Intervention extérieure exercée sur Int sur AASB Supp OU 32 26

l’autre groupe perçue comme un support Int sur Sharia Board
Supp

Intervention extérieure exercée sur 0 0

l’autre groupe perçue comme une
contrainte187

Tableau 34. Codage des flux relationnels entre les deux groupes professionnels

Les interactions professionnelles AASB/Comité Charia telles que perçues par les membres de
l’AASB:
Les membres de l’AASB décrivent leurs relations de travail avec les membres du Comité
Charia comme basées sur le support et l’entraide. Ils estiment que la conception des normes
relève d'une réflexion participative :

« La réalisation des normes comptable est un travail de groupe, nous avons souvent recours à l’aide
de nos amis du Comité Charia pour éclaircir certains aspects de fiqh (jurisprudence) nécessaire à
l’avancement du travail du comité comptable. Tu vois on est complémentaire, à chacun son rôle et ses
compétences, c’est comme ça qu’on travaille pour les normes comptables.» (E14/AASB)

Le dernier verbatim est codé à la fois sous les sous-thèmes de « Monopole de la

connaissance comptable » et « Intervention exercée par Sharia Board perçue comme un
support ». Ce cas, assez récurrent, indique que la délimitation de chaque espace professionnel
gouverne la nature des relations professionnelles.

Généralement, les membres du « comité de comptabilité et d’audit » perçoivent une relation

mutuelle de support avec les membres du Comité Charia. Ils estiment que les interventions de
ces derniers dans leur travail sont nécessaires pour apporter l’expertise jurisprudentielle
indispensable à la validation des normes comptables. Ils considèrent, par ailleurs, que leurs
propres incursions dans les activités du comité Charia relèvent du conseil et de l’échange
d’expertise.

187
Ce sous thème a été ajouté dans le tableau à titre indicatif même s’il n’est présent dans le discours d’aucun
des deux groupes.

277
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Pour autant, l’exclusion des membres du Comité Charia du processus de révision d’IFAS 17
n’est pas appréhendée par ceux de l’AASB comme une usurpation des prérogatives mais
comme une forme de soutien aux membres du comité Charia afin de les préserver des
pressions de banques islamiques.

Les interactions professionnelles AASB/Comité Charia telles que perçues par les membres du
Comité Charia :
Si les membres de l’AASB définissent positivement leurs relations de travail avec les
membres du Comité Charia comme celles de collaboration et de support, les ressentis des
membres du Comité Charia sont plus mitigées. La perception de ces interactions comporte à
la fois des éléments de support et contrainte, mais les relations marquées par la contrainte sont
d’avantage soulignées dans le discours des membres du Comité Charia.

Résultat intéressant, les agents du Comité Charia conçoivent les interventions des membres
du comité comptable dans leur fonction uniquement sous forme de pressions/contraintes. Le
cas de la révision de la norme IFAS 17 développé dans les paragraphes précédents illustre
parfaitement ce sentiment de contrainte exercé par l’AASB sur le fonctionnement du Comité
Charia.

En revanche, les membres du Sharia Board estiment leurs interventions dans les fonctions de
l’AASB bénéfiques voire nécessaires. Elles visent à combler le manque de compétences en
fiqh des membres du comité comptable et d’audit. Ce sont donc des interventions en forme de
supports/soutiens :

« Les comptables ont besoin du comité Charia pour l’aspect jurisprudentiel des transactions
financières. Ils doivent avoir l’assurance que les règles techniques sont conformes aux préceptes du
Coran et de la Sunna de notre prophète saws, c’est là que nous intervenons, chaque normes doit
répondre aux exigences de la religion et de la morale en plus de satisfaire les besoins d’information
des gens » (E1/Comité Charia)

Ce constat vient appuyer l’observation selon laquelle les membres du Comité Charia
considèrent détenir le monopole de la connaissance en droit islamique rendant, ainsi, leur
intervention « indispensable » lors de l’établissement des normes comptables.

[Link]. Conclusion sur les formes d’interventions

Deux remarques se dégagent en rapport avec le thème « INT EXT »:

- Alors que les membres du Comité Charia envisagent leur relation avec les membres de
l’AASB essentiellement basée sur la contrainte, ces derniers portent un regard différent sur
278
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

cette même relation ne percevant aucune contrainte dans leurs interactions avec les membres
du Comité Charia, mais considérant que ces relations s’intègrent dans le cadre normal du
processus de normalisation et se basent sur l’entraide, le conseil et la conciliation.

Cette interprétation différente des interactions professionnelles entre les deux groupes illustre
parfaitement le conflit latent qui s’est installé au sein de l’AAOIFI.

Ce schéma relationnel particulier se réfère à la définition du domaine professionnel par

chaque groupe. Aussi, les membres de l’AASB s’approprient-ils une partie des compétences
spécifiques des membres du Sharia Board (Cf. figure 31). Donc, ces actions sont vécues par
les Oulémas comme une intrusion dans leur domaine professionnel.

- Les membres du Comité Charia semblent préservés contre les contraintes émanant de
banques islamiques puisque le sous-thème « Intervention par les IFIs perçue comme une
contrainte »188 n’est pas identifié dans leur discours alors qu’il est présent dans celui des
membres de l’AASB. Aussi, seuls ces derniers subissent les pressions des banques islamiques.
Ainsi, les banques islamiques appréhendent-elles le rôle de l’AASB comme véritable acteur
décisionnel de la normalisation au sein de l’AAOIFI ?

Support Support
IFIs AASB Comité Charia
Contrainte Contrainte

Figure 30. Perception des flux relationnels par les membres de l’AASB et du Comité Charia.

3. Discussion des résultats et enseignements théoriques de l’analyse

Afin d’identifier les facteurs qui expliqueraient la convergence partielle entre les IFAS et les
IAS-IFRS observée dans le chapitre précédent, nous avons retenu deux approches théoriques :

188
Codé « Int par IFI cont »/ Intervention exercée par les IFIs perçue comme une contrainte.

279
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

1- La sociologie néo-institutionnelle manifestement adéquate à déceler des facteurs de

convergence externes à l’organisme étudié (AAOIFI) et, dans une moindre mesure, certaines
de ces dynamiques internes. Nous avons prédit que des isomorphismes institutionnels
faciliteraient le mouvement de convergence.

2- La dichotomie sacré-profane, plus orientée vers l’exploration de facteurs internes

notamment les interactions entre les différents groupes au sein de l’AAOIFI. Nous avons
prédit que la centralité du système de croyance par la présence d’un Comité Charia dans les
structures de l’AAOIFI serait un facteur de résistance face à la convergence IFAS/IFRS.

L’analyse thématique des entretiens réalisés avec des membres des organes exécutifs de
l’AAOIFI a permis de vérifier la pertinence de ces prédictions.

Dans ce paragraphe, nous combinons les observations exploratoires de la section 1 avec

l’analyse thématique des entretiens en vue de présenter un ensemble de résultats cohérents.

De façon générale, l’analyse des entretiens souligne l’absence de facteurs statiques explicatifs
de la convergence comptable observée, mais l’existence d’une dynamique complexe associant
des éléments des deux théories en pratique. Ces éléments, reliés entre eux, donnent une
explication cohérente à la convergence IFAS/IAS-IFRS.

Sur le plan théorique, il ressort de l’analyse thématique que des isomorphismes institutionnels
influencent le fonctionnement de l’AAOIFI et induisent un mouvement de convergence des
normes comptables islamiques vers les normes internationales d’information financière.

Le caractère explicatif du deuxième cadre théorique (dichotomie sacré-profane) n’est pas

vérifiable pour notre étude. Néanmoins, l’utilisation de cette théorie a permis la mise en
évidence des dynamiques professionnelles au sein de l’AAOIFI.

Nous introduisons, donc, la théorie des luttes professionnelles afin d’obtenir une explication
globale du phénomène de convergence comptable.

3.1. Description de la dynamique de convergence

Les thèmes INTERVENTION EXTERIEURE et COMPETENCE PROFESSIONNELLE sont

liés : la définition d’une compétence professionnelle délimite les frontières de juridiction de
chaque comité. L’intervention sous forme de pression est ressentie lorsque l’un des groupes
s’accapare une partie des compétences que l’autre comité s’était auto-défini.

280
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

3.1.1. Délimitation des frontières professionnelles entre l’AASB et le Comité Charia

La définition de la compétence professionnelle est centrale dans la délimitation des frontières

du domaine professionnel.

En s’attribuant des compétences spécifiques, chaque groupe tente de se démarquer dans un

domaine professionnel délimité. Même si les deux groupes s’estiment détenteurs de types de
savoirs différents, les membres du Comité Charia s’octroient le monopole de celui en
jurisprudence islamique, tandis que les membres de l’AASB de celui des savoirs comptables
et financiers.

Un élément essentiel du savoir comptable des membres de l’AASB reste son profond ancrage
dans une culture « IFRS » en raison des antécédents professionnels de ces membres.

Les membres du Comité Charia estiment ne pas détenir à égalité les deux types de savoir. Ils
comprennent posséder une meilleur maitrise de la jurisprudence islamique que du savoir
comptable et financiers cédant le monopole de ce dernier à l’AASB. En revanche, les
membres de l’AASB se prévalent d’une double compétence : le savoir en jurisprudence
islamique comme composante essentielle de leur compétence et du domaine professionnel à
l’instar du savoir comptable et financier.

En conséquence, les représentations du domaine professionnel par chaque groupe

s’entremêlent. En effet, la perception du savoir en droit islamique comme composante du
domaine professionnel est partagée par les deux groupes. (Cf. figure 31).

Savoir comptable et financier

Autodéfinition du Domaine professionnel par
les membres de l’AASB
Savoir en droit islamique

Autodéfinition du domaine professionnel

par les membres du Comité Charia

Figure 31. Autodéfinition du domaine professionnel par chaque groupe professionnel

281
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Cette illustration donne des représentations entremêlées du domaine professionnel de chacun

des groupes. En effet, la perception que la maitrise de la jurisprudence islamique est une
composante du domaine professionnel est partagée par les deux groupes.

En s’attribuant une partie des compétences que les membres du Comité Charia estiment leur
être spécifiques, les membres de l’AASB induisent une situation de confrontation latente,
visible sous l’effet de la pression exercée par des banques islamiques.

3.1.2. Les pressions des institutions financières islamiques sur les membres de l’AASB

La première enquête exploratoire révélait la présence d’Institutions Financières Islamiques

(IFIs) dans les instances de décisions et les structures de gouvernance de l’AAOIFI. Les
banques islamiques les plus influentes au sein des organes décisionnels de l’AAOIFI (les
membres fondateurs) participent indirectement à la nomination des membres de l’AASB et du
Comité Charia, agents opérationnels responsables de la mise au point des normes comptables.
En nommant les membres des organes directement impliqués dans l’élaboration des normes
comptables, les banques fondatrices s’octroient une position dominante dans la structure du
pouvoir décisionnaire de l’AAOIFI. Cette logique de mise en place de lobbying ou de
pressions est susceptible d’influencer la conception des normes.

Les banques islamiques sont l’un des principaux utilisateurs des normes comptables
islamiques. A titre d’illustration, les banques islamiques ont été sondées par l’AAOIFI afin de
fixer les priorités de développement des normes comptables. Elles sont alors constituantes
essentielles des parties prenantes.

Malgré tout, leur influence n’était pas réellement perceptible au delà des processus formels
visibles manifestes au sein de l’AAOIFI (réponses aux exposés-sondages, enquêtes
d’opinion).

Les banques islamiques portent un faible intérêt aux exposés-sondages, l'explication la plus
plausible serait que les banques fondatrices, elles-mêmes responsables de la nomination des
membres de l’AASB et du Comité Charia, s’assurent préalablement une production de
normes en conformité avec leurs attentes.

L’analyse des entretiens a révélé que les banques islamiques usent justement de leur position
dominante afin d’orienter le processus de normalisation sans passer par les processus
formalisés.

282
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Les Institutions financières islamiques n’interviennent que si elles en perçoivent la nécessité.

Pour exemple, tel fut le cas sous l’effet de pressions commerciales en 2007. Les banques
islamiques usagères des IFAS sont concurrencées par des banques conventionnelles mais,
aussi, des banques islamiques recourant aux IAS/IFRS. Cette concurrence les pousse à
l’adoption d’un comportement « pragmatique » privilégiant, ainsi, l’équité comptable entre
banques aux dépens du recours à des normes plus respectueuses de la Charia. Des
comportements mimétiques sont alors, engendrés, les banques islamiques poussant l’AAOIFI
à s’aligner sur les normes comptables les plus usitées et perçues comme les plus favorables en
terme de valorisation: les IAS/IFRS.

Les banques islamiques les plus influentes, profitant d’une position dominante, contournent
alors les aires d’interventions formelles mises en place par l’AAOIFI pour influer directement
sur la conception des normes. Cette intervention dans le processus de normalisation leur
permet de s’assurer une meilleure position commerciale face aux banques qui recourent aux
IAS/IFRS. La révision de la norme IFAS 17 illustre parfaitement ce constat où l’on peut noter
des modifications directement inspirées des IAS/IFRS.

Les entretiens ont révélé des pressions, notamment exercées sur les membres de l’AASB. De
leur coté, les membres du Comité Charia paraissent relativement « protégés » de ses mêmes
pressions.

Deux facteurs expliquent en quoi ces pressions demeurent uniquement axées sur les membres
de l’AASB et non sur ceux du Comité Charia:

- Les membres de l’AASB sont plus influencés par les normes IAS/IFRS, donc plus réceptifs
aux attentes des banques en faveur d’une meilleure orientation des IFAS vers les normes
internationales d’information financière.

- Les membres de l’AASB sont dans une position de pouvoir dominante par rapport aux
membres du Comité Charia (une explication en sera donnée dans le paragraphe suivant). En
s’adressant uniquement à eux, les banques islamiques sont certaines d’exercer l’influence
souhaitée sur la nature de la normalisation comptable.

3.1.3. Conflits professionnels entre les membres de l’AASB et du Comité comptable et l’adoption de
règles proches des IAS-IFRS

283
 Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

L’intervention des banques islamiques enclenche un conflit latent dans la délimitation des
frontières professionnelles.

Concernant la norme IFAS 17, les membres de l’AASB guident l’essentiel du processus de
révision en excluant « presque » les membres du Comité Charia. Le filtre religieux n’a pas
été activé ou du moins il n a été activé que de façon informelle189 en toute fin du processus de
révision alors qu’une réunion interne de l’AASB avait validé les modifications en faveur d’un
alignement sur les normes IFRS. Les membres de l’AASB estiment, donc, posséder une
compétence suffisante en droit islamique pour suppléer les membres du Comité Charia en cas
de besoin.

Il s’en suit une révision porteuse de nouvelles règles d’évaluation dont la conformité à la
Charia est douteuse, mais se rapprochant des normes comptables internationales.

Le conflit entre les membres du Comité Charia et de l’AASB aboutit à un résultat où ces
derniers imposent leurs points de vue qui sont, in fine, ceux des banques islamiques les plus
influentes.

L’ordonnancement du pouvoir est donc en faveur de l’AASB qui domine le Comité Charia
pourtant censé représenter la caution morale des normes comptables.

Pression Pressions AASB

concurrentielle exercées par les
IFIs

Intrusion dans le domaine professionnel Conflit professionnel

Comité
Charia

Domination des membres de l’AASB influencés par les IFRS

Enclenchement d’isomorphismes institutionnels et convergence comptable

IFAS-IAS/IFRS sur certaines règles.

Figure 32. Dynamique de la convergence comptable des IFAS vers les IAS/IFRS.

189
Aucune réunion n’avait été tenue par le Comité Charia pour valider la révision, et certains membres du
Comité n’étaient même pas informés de celle-ci.

284
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Ce schéma explicatif de la convergence confirme la centralité du facteur économique

(pression concurrentielle) dans le mouvement de l’harmonisation comptable internationale.
Précision qui aboutit aux conclusions de plusieurs études (Nobes, 1992, Colasse, 2009).
Néanmoins, cette dynamique laisse plusieurs questions en suspens : Pourquoi et comment les
banques islamiques parviennent-elles à imposer leur choix sur le processus de normalisation ?
Pourquoi le conflit professionnel entre les membres de l’AASB et ceux du Comité Charia
aboutit à la domination des premiers ?

Notre double cadre théorique pourrait apporter des réponses et une vision plus complète du
processus de convergence comptable IFAS-IAS/IFRS. Il est alors essentiel de réaliser un
bouclage théorique entre nos observations et les deux théories explicatives prédéterminées par
la première analyse exploratoire.

3.2. Enseignements théoriques et mise en relation avec la littérature existante

La théorie néo-institutionnelle, même validée, est insuffisante à elle seule pour livrer une
explication du phénomène de convergence IFAS/IFRS. Elle doit être combinée à la théorie
des luttes professionnelles afin de justifier de la cohérence du phénomène étudié. En effet, les
dynamiques des deux théories sont liées. Ce sont les facteurs institutionnels qui déclenchent
les mécanismes de luttes professionnelles au sein de l’AAOIFI et conduisent à la convergence
comptable.

3.2.1. Validation de la sociologie néo-institutionnelle

[Link]. Les structures de pouvoirs au sein de l’AAOIFI

Notre étude valide la vision de l’organisation de Cyert et March (1992) comme une coalition
de groupes d'individus aux d'intérêts conflictuels et aux pouvoirs hétérogènes.

La notion de pouvoir a été appliquée aux organismes de normalisation comptables (Chantiri-

Chaudemanche, 2013). Il n’est pas dans le propos de cette thèse de réaliser un recensement
exhaustif des théories de pouvoir utilisées pour les ONC (Cf. Kahloul, 2012, Référence à la
synthèse de ces études). Nous considérons, donc, le concept de pouvoir comme un
complément à la sociologie néo-institutionnelle puisque c’est la distribution inégale du
pouvoir au sein des organismes de normalisation et dans leur environnement institutionnel qui
induit les différents cas d’isomorphismes.

285
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Une hiérarchisation des ascendances se met en place entre les trois parties étudiées (Les
banques islamiques, AASB et Comité Charia). Elle est nécessaire à la compréhension de la
diffusion des influences institutionnelles au sein de l’AAOIFI. En effet, les groupes en
position de pouvoir dominant ont la possibilité d’imposer leurs propres perceptions sur la
normalisation comptable en vue de privilégier leurs intérêts. C’est « l’hégémonie dominante »
(Booth et Cocks, 1990).

Un groupe hégémonique répond à la définition de l’institution, dans la sociologie néo-

institutionnelle, car susceptible de socialiser les groupes moins dominants afin qu’ils
acceptent et légitiment son intervention dans le processus de normalisation.

Plusieurs études (Hussein et Ketz, 1991 ; Noel et al, 2010 ; Kahloul, 2012, Chantiri et
Kahloul, 2012) démontrent en quoi les organismes de normalisation comptables
internationaux comme le FASB, l’IASB ou l’ANC sont composés de structures de pouvoir
hétérogènes et n’ont pas forcément le contrôle total du processus de production de normes.
C’est aussi le cas de l’AAOIFI.

Tout particulièrement dans ce cas, l’intervention des banques islamiques est acceptée et
souvent revendiquée comme « normale » ou « dans l’ordre des choses » par les membres du
Comité comptable et celui de la Charia. Ces organismes financiers restent présents dans les
structures de gouvernance. Ils constituent, aussi, une partie prenante incontournable puisque
les normes comptables leur sont principalement destinées.

Au sein même du groupe « banques islamiques », la répartition du pouvoir est inégale.

Certaines banques fondatrices présentent la particularité de nommer les membres des
instances opérationnelles et donc contrôler tout ou partie du « due process ». En outre,
d’autres banques siègent à l’Assemblé Générale mais sans réellement exercer une influence
sur les décisions de l’AAOIFI.

Cette mainmise de l’AAOIFI par un groupe dominant de banques peut expliquer l’échec
relatif du normalisateur comptable islamique (faible diffusion de ses normes) et l’insignifiant
taux de réponses aux exposés-sondages, la majorité des banques ne concevant pas l’intérêt des
exposés-sondages alors que le processus est contrôlé par un groupe spécifique.

Les banques fondatrices constituent, ainsi, le groupe à l’hégémonie dominante dans le

processus de normalisation comptable de l’AAOIFI (Booth et Cocks, 1990).

286
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

L’analyse des entretiens a révélé que le groupe des banques fondatrices exerce essentiellement
son influence et son lobbying sur le groupe AASB. Tandis que l’AASB exerce, à son tour, une
hégémonie dominante sur le Comité Charia afin de créer une convergence des IFAS vers le
référentiel comptable international.

A cet effet, le recours à la théorie des luttes professionnelles renseigne en quoi les banques
islamiques font le choix d’influer directement sur l’AASB et pourquoi ce dernier groupe
domine le Comité Charia.

En tout état de cause, cette distribution inégale du pouvoir induit les différents types
d’isomorphismes institutionnels.

[Link]. La mise en place des isomorphismes institutionnels

Les influences institutionnelles pronostiquées dans la première phase exploratoire ont été
validées par les entretiens.

Ainsi, nous avons diagnostiqué plusieurs cas d’isomorphismes institutionnels incitant à une
convergence comptable entre l’AAOIFI et l’IASB. Ces isomorphismes sont visibles dans le
cas de la modification des règles de réévaluation des soukouks (IFAS 17).

Cependant, les trois types d’isomorphisme institutionnels sont difficilement dissociables mais
agissent ensemble sur la légitimité (Scott, 2001) :

- Isomorphismes coercitifs : Les banques islamiques influentes sont des composantes des
structures de gouvernance de l’AAOIFI et par là même, partie prenante privilégiée lors de la
conception des normes comptables. A cet égard, elles possèdent plusieurs canaux exerçant des
pressions et encourageant leurs revendications. En tant que groupe hégémonique dominant,
leurs interventions peuvent revêtir un caractère coercitif. Dans le cas de la révision de la
norme IFAS 17, certaines banques, anticipant une dégradation de leurs capacités
concurrentielles, ont engagé une procédure d’urgence portant sur la révision de la norme. Ces
institutions financières exigeaient un alignement de certains points d’IFAS 17 avec ceux des
IFRS afin de garantir une plus grande équité avec les banques classiques dans la prise en
compte des pertes de réévaluation des instruments financiers disponibles à la vente. L’AASB
a obtempéré et la norme fut modifiée diligemment.

- Isomorphismes normatifs : Les membres de l’AASB détiennent une solide expérience

professionnelle dans des cabinets d’audit et de comptabilité internationaux conventionnels. Ils

287
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

sont, donc, familiarisés avec les normes comptables internationales IAS/IFRS. Ainsi, ces
experts en IAS-IFRS, restent l’un des principaux agents de transmission de cette expertise au
sein de l’AAOIFI et, donc, l’un des vecteurs de convergence IFAS/IFRS. Cette situation
explique leur proximité avec les banques islamiques qui sont également influencées par les
normes comptables internationales pour des raisons concurrentielles et commerciales.

- Isomorphismes mimétique : Les effets mimétiques sont perceptibles dans la structure de

l’AAOIFI ainsi que dans son « due proess », en partie inspiré de celui de l’IASB. Les banques
islamiques, soucieuses de leur internationalisation et leur accès aux marchés financiers
internationaux (légitimité) privilégient les normes les plus consensuelles et usitées par le
secteur bancaire conventionnel. La révision de la norme IFAS 17 révèle, ainsi, que certaines
banques islamiques veillent à ne pas être lésées par l’usage des IFAS comparativement à
d’autres banques islamiques ou classiques ayant recours IAS/IFRS. Leur raisonnement est
motivé par des considérations économiques où la concurrence bancaire internationale
contribue à dessiner la forme des normes comptables et dont les IFRS font référence dans le
secteur.

Les trois isomorphismes sont donc consubstantiels. Il est important de les considérer de façon
globale car il est difficile d’appréhender le mécanisme d’un seul isomorphisme sans saisir la
dynamique institutionnelle générale.

Au delà des isomorphismes, d’autres phénomènes associés à la sociologie néo-institutionnelle

ont été observés comme, par exemple, la non prise en compte des réponses aux exposés-
sondages. Cette observation rejoint les affirmations de certaines études des organismes de
normalisation. Ces spéculations (Forgaty, 1992 ; Le Manh Bena, 2009), conformément aux
suppositions de la sociologie néo-institutionnelle notent un découplage entre le discours
officiels et la pratique. Dans l’AAOIFI, la réalisation des normes comptable est, en théorie, un
processus ouvert. Cependant, il s’avère que les moments clés de la production des normes se
décident d’avantage dans des réunions internes et selon des dynamiques invisibles.

3.2.2. De la théorie de la dichotomie sacré-profane à la théorie des luttes professionnelles (Abbott,

1988)

[Link]. Inadéquation de la théorie de la dichotomie sacré-profane

L’analyse des entretiens souligne l’inaptitude de la théorie sacré-profane pour expliquer divers
phénomènes observés à l’AAOIFI. Certaines de ces stipulations se révèlent invérifiables, et

288
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

parfois même, en total contradiction avec le discours des acteurs interrogées et la dynamique
de convergence comptable observée (figure 32).

Ainsi, nous avons pronostiqué que le Comité Charia jouerait au sein de l’AAOIFI un rôle de
contrepoids à l’AASB et favoriserait une résistance au mouvement de convergence
IFAS/IFRS. Cette proposition de recherche ne s’est pas vérifiée à travers les entretiens. Elle se
révèle même erronée dans le cas de la révision de la norme IFAS 17 où les membres de
l’AASB ont été les principaux artisans de la réforme en faveur d’une meilleure convergence
sans rencontrer de résistance notable des membres du comité Charia.

Pour résumer, les observations issues des entretiens contredisent la théorie de la dichotomie
sacré-profane sur les quatre points suivants :

- Il n y a pas une division conceptuelle au sein de l’AAOIFI entre savoirs « profanes » et

savoirs « sacrés ». De même, l’activité du Comité Charia n’est pas perçue par les intervenants
comme « sacrée » même s’il reste le garant de la légitimité morale des normes comptables.

On assiste, alors, d’avantage à une division des activités et des savoirs selon la perception
professionnelle et la notion de compétence. Ainsi, les membres du Comité Charia estiment
détenir deux types de savoir bien que considérant une plus grande maitrise des savoirs en
jurisprudence islamique sans, pour autant, leur conférer un statut de morale supérieure par
rapport aux savoirs comptables et financiers.

- Il n y a pas de tensions apparentes entre la morale religieuse et l’activité des membres de

l’AASB. Bien au contraire, ces différents membres adhèrent aux valeurs morales partagées
avec les membres du Comité Charia. Le savoir en droit islamique est une composante
essentielle du domaine professionnel des membres de l’AASB.

- Le système de croyance n’est pas un moteur de résistance à la convergence vers des modèles
comptables profanes même si ces croyances sont intériorisées par tous les membres de
l’AAOIFI. Quand les intérêts des banques islamiques sont en jeu, des considérations
pragmatiques restent les enjeux dominants comme critère décisionnaire aux dépens de valeurs
et croyances religieuses.

- Le groupe des docteurs de la loi morale (membres du Charia Board) ne domine pas le
groupe des praticiens (membres de l’AASB). Cette scission n’est pas probante dans
l’AAOIFI. Tout le monde se perçoit comme protecteur de la morale, y compris les membres
de l’AASB car les valeurs de la Charia sont partagées par tous et constituent une composante

289
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

de l’identité professionnelle des deux groupes. De manière générale, même si cette division
est adoptée selon des critères purement professionnels (les membres du comité Charia étant
des religieux), nous ne constatons pas une domination du groupe des gardiens de la morale.
Le contraire apparaitrait même au prisme de l’analyse des entretiens. Les membres de
l’AASB parviennent, donc, à imposer leur point de vue comme dans le cas du rapprochement
IFAS/IFRS lors de la révision d’IFAS 17.

Ceci explique les arrangements entre les recommandations du Comité Charia et les normes
comptables constatés lors du chapitre II. Ainsi, outre le cas de la norme IFAS 17 analysés lors
des entretiens, nous présumons que le processus de domination des membres de l’AASB sur
les membres du Comité Charia peut se répéter à plusieurs occasions ce qui explique les
convergences observées sur les autres normes. Les membres de l’AASB réussissent à
introduire des dispositions « pragmatiques » assurant un certain alignement sur les normes
comptables internationales. La domination des membres de l’AASB reste difficilement
explicable par la théorie sacré-profane qui suggère un sens contraire de domination.

Une question, cependant, reste en suspend et la théorie de la dichotomie sacré-profane

n’approuve pas de réponse : Pourquoi le groupe de l’AASB constitue-il le groupe
hégémonique dominant au sein de l’AAOIFI au point de « socialiser » les membres du
Comité Charia et leur imposer une rationalité collective marquée par une culture IFRS ?

Afin de répondre à ce questionnement, nous allons passer en revue quelques études critiques
de la théorie de la dichotomie sacré-profane.

[Link]. Les critiques à la théorie de la division sacré-profane

Plusieurs études ont remis en doute les mécanismes décrits par Laughlin (1988, 1990) et
Booth (1991, 1993).

Sans renier la structure générale du modèle de division, Kluvers (2001) nuance certaines
conclusions de Booth. Dans son étude des pratiques budgétaires des paroisses catholiques
australiennes, il démontre comment le clergé est impliqué dans la formulation du budget à un
niveau plus élevé que les comptables. Selon Kluvers, cela ne dément pas la division sacré-
profane puisque cette forte implication des hommes d’église est interprétée comme une
tentative par les religieux d’appropriation de l’outil séculier considéré comme une menace
pour la sphère sacrée. Les résultats de Kluvers soulignent que la forte implication du clergé
n’est pas destinée à réduire la résistance au profane, mais au contraire, illustrer une

290
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

dynamique singulière de cette résistance. De même, l’implication des comptables dans ce

processus n’ambitionne pas la promotion du budget en tant qu’outil efficace de planification
et de contrôle. En fait, le groupe comptable dans l’étude de Kluvers accepte totalement la
subordination du rationnel au spirituel, ne véhicule aucune vision antagoniste par rapport au
groupe des religieux et contribue fortement à créer et à maintenir la division.

Pour Lightbody (2003), il ne suffit pas de reconnaitre un possible engagement du personnel

financier dans l’agenda sacré, encore faut-il comprendre l’impact de cet engagement sur leur
rôle en tant que prometteurs de l’outil profane. Dans son étude d’une église australienne, elle
suggère que la compréhension de « ce qu’est » un comptable dans un environnement religieux
passe par la prise en compte de son engagement dans l’idéologie sacrée de l’église plutôt que
le catégoriser directement comme affilié à l’agenda séculier de cette dernière. Comme dans
l’étude de Booth (1991), Lightbody (2003) confirme une certaine acceptation par les
comptables de la suprématie des considérations sacrées dans le processus de prise de décision.
Cette acceptation et l’engagement religieux personnel des comptables les autorise à agir au
nom du sacré afin d’imposer des techniques profanes de budgétisation et de contrôle financier.
Selon cette logique, les comptables appréhendent leur fonction non comme une simple
activité de support du sacré, mais comme une fonction sacrée car elle maintient le bon
fonctionnement de la mission divine de l’église.

Les conclusions de Kluvers ou de Lightbody rejoignent nos conclusions sur l’adhésion des
membres de l’AASB aux valeurs sensées être l’apanage des membres du Comité Charia.
Cependant, même si elles avaient dû démontré un fonctionnement autrement plus complexe
de la dichotomie clergé/laïcs que celui suggéré par Booth, elles n’ont pas remis en cause la
pertinence du modèle dichotomique au niveau général. Dans notre étude de l’AAOIFI, aucun
élément ne nous autorise à confondre cette dichotomie.

Jacobs (2005) parle de « division professionnelle », alors que Lightbody (2003) évoque la
séparation gardiens-avocats. La différence essentielle entre les analyses de ces deux auteurs
est que la division de Lightbody est structurée comme une variante de la théorie de la
dichotomie sacré-profane, alors que Jacobs nie l’existence de cette dernière préférant situer la
division professionnelle dans un processus sociale de domination. Nos constats dans
l’AAOIFI convergent vers ceux de Jacobs.

Irvine (2005) réfute également l’existence d’une séparation conceptuelle entre sacré et
profane. A l’instar de Jacobs (2005) et Lightbody (2000,2003), elle situe la séparation non au

291
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

niveau religieux mais professionnel. Irvine souligne la forte imbrication des deux sphères
(sacré et profane) dans les pratiques quotidiennes de tous les membres de la paroisse étudiée.

[Link]. La théorie des luttes professionnelles (Abbott, 1988) comme explication des dynamiques de l’AAOIFI

Nos résultats confirment l’idée que la dichotomie n’a pas lieu au niveau moral mais bien celui
professionnel expliquant le mouvement de convergence comptable en dépit de l’inaptitude
conceptuelle de la comptabilité islamique à converger vers le modèle séculier des IFRS.

Nous pouvons, donc, donner un sens aux phénomènes observés dans l’AAOIFI à travers la
notion de « juridiction » introduite par Abbott (1988).

Les travaux du sociologue américain Andrew Abbott ont adopté une démarche originale et
pionnière en analysant les interactions sociales au sein des organisations sous le spectre d’une
concurrence permanente entre des groupes professionnels appartenant à un même « champ
d’activités ».

Abbott (1988) ne définit pas la profession mais identifie un domaine de compétences de

chacune des professions qu’il qualifie de « juridiction » liant un groupe à une activité.
L’analyse d’Abbott ne se concentre alors pas sur une seule profession mais sur les interactions
entre les « juridictions ».

La frontière de chaque juridiction demeure floue, aussi plusieurs professions peuvent partager,
partiellement ou intégralement, un domaine de compétence commun. Ces interactions ne sont
pas sans créer des tensions entre les groupes professionnels. Citons pour exemple, le champ
d’activité du conseil fiscal pouvant faire l’objet de lutte entre les experts comptables et les
avocats fiscalistes.

Ces conflits sont susceptibles de naitre au sein d’une même organisation (Armstrong, 1985 ;
Ezzamel et al, 2004 ; Ezzamel et Burns, 2005 …) et sont alors synonyme d’une fracture des
intérêts, des expériences et des finalités de chaque sphère professionnelle. A titre
d’illustration, les conflits les plus apparents dans les organisations à but lucratif s’articulent
autour des financiers (comptables, contrôleurs de gestion, managers financiers …) et des
ingénieurs, ouvriers ou commerciaux (Morales et Pezet, 2010, 2012).

Plus qu’un conflit d’intérêts ou de pouvoir, les luttes des groupes professionnels illustrent un
conflit de normes ou de rationalités (la rationalité est ici appréhendée comme vision du monde
ou le Verstehen Wébérien) qui conduira, inévitablement, à la domination du groupe à la «

292
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

rationalité» majoritairement légitimée. Les financiers, véhiculant l’image d’une rationalité

objective car soutenue par la neutralité supposée des chiffres comptables, parviennent souvent
à assoir leur domination aux dépens des autres sphères professionnelles (Morales et Pezet,
2010).

Appliquée à l’AAOIFI, la théorie des luttes professionnelles permet d’expliquer plusieurs

phénomènes et de mieux cerner d’autres théories nécessaires à l’étude des organismes de
normalisation comptable (la théorie des « pouvoirs », la théorie néo-institutionnelle …). Cette
théorie pourrait expliquer, entre autres, la structuration des pouvoirs (naissance du groupe
hémogénique), les interactions entre l’AASB et le Comité Charia, et les raisons qui font du
groupe AASB le groupe à l’hégémonie dominante lors du processus de normalisation.

[Link]. Interprétation des résultats par la théorie des luttes professionnelles combinée à la sociologie néo-
institutionnelle

De nombreux parallèles existent entre les stipulations de la théorie des luttes professionnelles
et nos observations empiriques de l’AAOIFI. La frontière entre les deux comités exécutifs de
l’AAOIFI n’est pas claire car une compétence commune est partagée entre les deux groupes.
En effet, les connaissances en jurisprudence islamique sont l’objet d’une lutte entre les
membres du comité Charia et ceux du comité comptable.

La rationalité des deux groupes est différente. Les membres de l’AASB restent d’avantage
influencés par les normes internationales d’information financière et par les pratiques
comptables diffusées dans les structures conventionnelles. Les membres du Comité Charia
demeurent naturellement moins influencés par les savoirs séculiers (au vue de leurs
formations et expériences) et sont rattachés aux savoirs traditionalistes issus des écoles de
pensées classiques de la jurisprudence islamique.

Ainsi, les banques islamiques légitimeront une rationalité aux dépens d’une autre. Ces
banques, largement minoritaires à l’échelle de la finance internationale, sont soumises à la
concurrence des banques classiques190. Ces dernières, hégémoniques, exercent une
domination institutionnelle et imposent leur propre rationalité collective marquée, entre
autres, par la prépondérance du cadre idéologique des normes IFRS. Sous les pressions

190
Le « risque commercial déplacé » est une notion connue dans la littérature financière islamique. Il se réfère
au risque que les banques islamiques n’aient pas la capacité de faire face à la concurrence des banques
classiques (Toumi et Viviani, 2013).

293
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

institutionnelles, et dans une logique concurrentielle191, les banques islamiques vont donc
reproduire cette rationalité et légitimeront, ainsi, celle-là même des membres de l’AASB, plus
influencée par les normes IFRS aux dépens de la rationalité traditionaliste du Comité Charia.

Renforcés par cette légitimité et profitant de l’entremêlement des frontières professionnelles,

les membres de l’AASB dominent les membres du Comité Charia et orienteront,
volontairement ou non, les normes comptables de l’AAOIFI vers les IAS/IFRS.

Le recours combiné aux deux théories permet, ainsi, d’appréhender la mise en place des
structures de domination (les banques islamiques qui dominent l’AASB dominant le Comité
Charia) et la dynamique socio-organisationnelle ayant conduit à la convergence comptable
IFAS/IFRS.

A cet effet, la convergence partielle IFAS/IAS-IFRS observée lors du chapitre II est réalisée
même si le chapitre I démontrait une impossibilité conceptuelle de la convergence.

La véritable différence par rapport aux conclusions des autres études sur la théorie des luttes
professionnelles, est celle des détenteurs financiers ne réussissant pas à imposer leurs points
de vue grâce à une « supériorité scientifique » du savoir comptable et financier mais à des
facteurs institutionnels. Ces derniers trancheront alors. D’où l’importance de faire usage d’un
double cadre théorique permettant d’appréhender un phénomène dans son ensemble

Conclusion de la section 3

Le dispositif théorique et méthodologique mis en place a permis de déceler des facteurs

explicatifs de la convergence comptable. La mise en relation de ces facteurs au prisme de la
théorie néo-institutionnelle et la théorie des luttes professionnelles autorise l’ébauche d’un
modèle dynamique qui décrit le processus à travers lequel l’AAOIFI parvient à aligner ses
normes sur celles de l’IASB outrepassant la résistance du Comité Charia.

191
Van der Tas (1988) identifie également une « harmonisation spontanée » des pratiques comptables se
produisant sous l’effet des forces de marché (et non des régulations comptables)

294
Chapitre III : Etude des facteurs de convergence comptables des IFAS vers les IAS/IFRS

Conclusion du chapitre III

L’organisation de ce chapitre à la lumière d’une épistémologie interprétativiste visait à fournir

une explication de la convergence comptable décelée au chapitre précédent. Ainsi le protocole
de recherche a été structuré en deux phases : une première phase afin de valider le choix
théorique et émettre des propositions de recherche et une deuxième phase pour vérifier ces
dernières.

Les résultats combinés de ces deux phases autorisent la formulation d’une explication
originale faisant appel à des éléments de deux théories : la sociologie néo-institutionnelle et la
théorie des luttes professionnelles (Abbott, 1988). Ainsi, la contingence de facteurs
environnementaux enclenche des isomorphismes institutionnels décelables dans le
fonctionnement et la structure de l’AAOIFI, organisme en quête de légitimités technique et
morale. L’agissement de ces isomorphismes légitimant un alignement sur les IAS/IFRS est
soutenu par une structure de pouvoir hétérogène où les membres du Comité comptable
dominent celui de la Charia. La domination des premiers est expliquée, notamment par la
théorie des luttes professionnelles, des luttes qui prennent place à la faveur de la confusion
des frontières professionnelles.

295
 Conclusion générale

Cette thèse avait pour objectif d’illustrer puis expliquer le phénomène de convergence
comptable entre les normes comptables conçues pour les banques islamiques (IFAS) et les
normes internationales d’information financière (IAS/IFRS).

Ainsi, nous avons pu répondre par la négative à la problématique de recherche posée en ces
termes : Est ce que l’existence de normes de comptabilité financière spécifiques aux
institutions financières islamiques demeure un obstacle à l’harmonisation comptable
internationale ? Mais cette négation est nuancée car la convergence comptable démontrée
n’est que partielle.

En guise de conclusion, nous effectuons une synthèse de nos résultats, des résultats dont la
portée exploratoire ne réduit nullement la contribution théorique et empirique.

A cet effet, nous mettons en valeur les contributions théoriques, méthodologiques et

empiriques de cette étude tout en exposant ses limites et les perspectives de recherches
futures.

1. Les apports empiriques

Les recherches francophones portant sur la comptabilité des institutions financières

islamiques demeurent peu nombreuses. Nous avons tenté de combler ce déficit empirique.
Plus particulièrement, notre recherche est la première portant sur l’étude des mécanismes
internes de l’organisme de normalisation comptable pour les banques islamiques (AAOIFI).

Cette thèse contribue à une meilleure connaissance de la comptabilité islamique. L’apport à la

connaissance est de trois ordres correspondant à la subdivision de la thèse en trois chapitres :

1.1. Apports du chapitre normatif

Nous avons dressé un idéaltype –au sens Wébérien- de comptabilité financière destiné aux
banques islamiques en énumérant les interdits et obligations auxquels les règles comptables
de présentation, divulgation, constatation et évaluation doivent se conformer. Cet idéaltype
rejoint et synthétise les conclusions d’études normatives précédentes mais s’en démarque par
la mise en exergue des divergences aux niveaux idéologique et technique.

296
Conclusion Générale

1.2. Apports du chapitre descriptif

1.2.1 Une convergence de substance mais une divergence de forme.

Nous avons mené, au cours du chapitre descriptif, une analyse comparative entre les normes
IFAS de l’AAOIFI et les IAS/IFRS de l’IASB.

Certaines études soupçonnaient déjà un alignement des normes comptables islamiques sur le
modèle des normes comptables internationales. Nous avons établi empiriquement cette
convergence moyennant une étude comparative des cadres conceptuels et de certaines règles
d’évaluation, présentation et constatation comptables des normes IFAS et IAS/IFRS.
L’analyse comparative souligne également un effort de l’AAOIFI pour se démarquer des
normes de l’IASB, un effort qui se traduit parfois par des divergences sur certaines règles de
présentation et évaluation (Cf. norme sur l’Ijara). Nous avons établi, notamment, un
comportement qualifié de « Schizophrénique » de la part de l’AAOIFI. En effet, cet
organisme produit des normes qui convergent vers les IAS/IFRS pour les règles d’évaluation
et constatation mais qui en divergent pour les règles de présentation. Notre étude, donc, tend
à nuancer les études évoquant une convergence totale en pointant des irrégularités dans le
processus de convergence, signe d’un mécanisme de résistance à la convergence comptable
dans les structures de l’AAOIFI.

Les résultats de ce deuxième chapitre soulignent les « effets secondaires » d’une stratégie
d’alignement sur les IAS/IFRS. Ainsi, les normes comptables produites par l’AAOIFI
permettent une meilleure convergence vers les IAS/IFRS au prix, parfois, d’une violation de
certaines règles de la finance islamique (Cf. tableau 22) Ce résultat confirme alors que la
contrepartie de l’universalité du langage comptable est la transgression de certaines
spécificités culturelles locales.

1.2.2. Rôle de communication relationnelle de la comptabilité financière

Les résultats de la partie descriptive dévoilent enfin le rôle de communication relationnelle

attribué à la comptabilité par l’AAOIFI. Cette fonction décrite dans la littérature comptable
(Chekkar, 2006) demeure, toutefois, rarement démontrée empiriquement. La comptabilité
financière n’est que « données » si elle est dépourvue d’intentions ou de projets (Levy, 2003).
Elle devient informative lorsqu’elle aide à la prise de décision. Enfin, elle devient
communicationnelle lorsqu’elle envoie des signaux sur l’image de l’entreprise.

297
Conclusion Générale

Plus précisément, la communication relationnelle signifie que les entreprises utilisent les états
financiers pour valoriser leur image auprès des parties prenantes. Cette fonction est différente
de la communication financière classiquement attribuée à la comptabilité et qui correspond à
son rôle d’aide à la prise de décision économique. Concrètement, les normes de l’AAOIFI
permettent aux banques islamiques d’envoyer des signaux de conformité morale aux parties
prenantes moyennant des états financiers respectueux, en apparence, des règles juridiques des
transactions financières islamiques.

En effet, l’intégrité des banques islamiques dépend étroitement de l’image qu’elles

transmettent à leurs usagers à travers leurs états financiers. La spécificité de la finance
islamique [par rapport à la finance conventionnelle] étant essentiellement une question
d’image, la fonction « communicationnelle » de la comptabilité est renforcée dans les IFAS.

La dualité des fonctions pouvant être attribuées aux normes comptables explique le
comportement «Schizophrénique » de l’AAOIFI face aux normes IAS/IFRS : une forme
respectueuse des règles financières de la Charia et une substance convergant vers les normes
comptables internationales. Moyennant cette dualité forme-substance, le normalisateur
comptable islamique parvient à concilier deux objectifs contradictoires: l’assurance de la
comparabilité internationale des états financiers des banques islamiques et l’envoi des
messages de respect de la charia financière à l’endroit des clients.

1.3. Apports du chapitre explicatif : L’AAOIFI, un ONC « presque » comme les autres

Une littérature importante s’est attelée à étudier les facteurs favorisant l’harmonisation
comptable internationale. Cette thèse adopte un angle novateur pour l’étude des facteurs de
l’harmonisation comptable en explorant les dynamiques internes d’un organisme de
normalisation comptable. Cette approche originale permet de déceler des facteurs
d’harmonisation qui ont trait au fonctionnement même des normalisateurs comptables. Ainsi,
l’étude de l’AAOIFI a montré que des dynamiques entre groupes professionnels de cet
organisme favorisent la mise en place d’isomorphismes institutionnels permettant un
alignement des IFAS sur les IAS/IFRS.

Cette étude contribue, donc, à une meilleure connaissance de l’AAOIFI qui reste relativement
méconnu parmi les ONC internationaux.

L’étude de l’AAOIFI révèle que cette entité obéit aux mêmes schémas que d’autres ONC
étudiés confirmant ainsi que ces organismes ont des comportements et modes de

298
Conclusion Générale

fonctionnement similaires quelques soit le contexte dans lequel ils évoluent. En effet, on y
retrouve la même distribution de pouvoir hétérogène permettant l’émergence de groupes
dominants (Kahloul, 2012), la mise en place d’isomorphismes institutionnels (Le Manh Bena,
2009), le découplage entre structures formelles et réalités opérationnelles (Forgaty, 1992)
l’influence des lobbyings et pressions diverses, la recherche de légitimités procédurale et
substantielle (Burlaud et Colasse, 2010) …

1.3.1. Structure de pouvoir hétérogène et émergence d’un groupe hégémonique

dominant

Notre étude valide la vision de l’organisation de Cyert et March (1992) comme une coalition
de groupes d'individus aux d'intérêts conflictuels et aux pouvoirs hétéroclites.

L’AAOIFI est soumis-et composé- de structures de pouvoir hétérogènes. Au sommet de

l’échelle de pouvoir, il y a une partie des banques islamiques (dites les banques fondatrices)
qui orientent certains choix de normalisation selon leurs besoins, comme l’atteste la révision
d’IFAS 17. Ces banques exercent une influence sur les membres de l’AASB qui, à leur tour,
domineront les membres du Comité Charia favorisant un alignement sur les IAS/IFRS. Ce
résultat conforte les résultats d’études qui ont identifié l’influence des jeux de pouvoir dans
d’autres ONC notamment l’IASB (Bengston, 2011 ; Le Manh Bena, 2009 ; Kahloul, 2012)
ou encore l’organisme britannique de normalisation comptable (Hodges et Mellett, 2010).

1.3.2. La mise en place de d’isomorphismes institutionnels

L’AAOIFI est soumise à des facteurs de contingence qui expliquent sa structure et son
fonctionnement similaires à l’IASB (Lawrance et Lorsch, 1967 ; Woodward, 1970 ; Burns et
Stalker, 1994).

Ainsi, nous avons pu déceler plusieurs signes des isomorphismes institutionnels décrits par
Dimaggio et Powell (1983). D’abord, le mimétisme avec l’IASB est perceptible dans une
structure et un due process similaires. Ensuite, l’isomorphisme coercitif agit avec
l’intégration de certaines banques islamiques dans les structures de gouvernance orientant
ainsi le processus de normalisation à leur guise. Enfin, l’isomorphisme normatif se révèle
avec les pressions corporatistes des banques islamiques et des comptables de l’AASB,
influencés par une culture IFRS et favorisant un alignement avec les normes comptables
internationales. L’existence de pressions institutionnelles comme facteur essentiel modulant
le fonctionnement des ONC est un point commun de ces organismes. Pour exemple, ces

299
Conclusion Générale

isomorphismes ont été identifiés dans le FASB (Forgaty, 1992 ; Hunt et Hogler, 1993), l’IASB
(Le Manh Bena, 2009 ; Bengston, 2011), et l’ANC (Colasse et Pocher, 2009) (Cf. tableau 23)

1.3.3. Découplage entre structure formelle et réalité opérationnelle

La théorie néo-institutionnelle suggère que la substitution des références de base d’une

organisation (dans ce cas précis, les références liées à la culture comptable islamique) par
des critères dominants du champ institutionnel (dans ce cas, la culture comptable de l’IASB)
produit un découplage organisationnel. Ce dernier demeure perceptible dans certaines
pratiques de l’AAOIFI. A cet effet, le discours officiel véhicule un processus de normalisation
ouvert aux parties prenantes alors que dans la réalité des faits, ce processus peut être assez
fermé. En témoigne le faible retour de commentaires sur certains exposure draft publiés. De
même, un découplage est observé entre des orientations stratégiques du modèle comptable et
leur mise en pratique réelle qui suit d’avantage un schéma proche des pratiques du
normalisateur international. Pour exemple, l’orientation multi-partie prenante et la dimension
« responsabilité sociale » énoncées dans le cadre conceptuel se répercutent faiblement sur les
règles de divulgation et d’évaluation. Le découplage entre structure formelle et réalités
organisationnelles a été identifié dans l’IASB (Le Manh Bena, 2009) ou encore le FASB
(Forgaty, 2009).

1.3.4. Quête de légitimités

Pour faire face au manque de légitimité politique de ses normes, l’AAOIFI tente de leur
attribuer une légitimité technique expliquant ainsi un alignement pure et simple sur certaines
règles comptables contenues dans les IFRS. Plusieurs études constatent le souci permanant
des ONC en vue d’assoir leur légitimité dans l’environnement institutionnel (Cf. Johnson et
Solomons (1984) pour le FASB ou encore Carlson (1993) pour l’IASC). La quête de
légitimité technique a été identifiée dans d’autres ONC comme l’IASB. Par exemple, Burlaud
et Colasse (2010) évoquent les légitimités procédurales et substantielles qui ont fait le succès
de l’IASB et qui correspondent à la légitimité technique identifiée dans notre étude de
l’AAOIFI. Ainsi, la quête de légitimité procédurale est visible dans un due process calqué sur
celui du FASB ou de l’IASB alors que la légitimité substantielle se dévoile dans un cadre
conceptuel similaire à celui de l’IASB.

Néanmoins, un apport de cette thèse est l’identification d’un autre type de légitimité recherché
par l’AAOIFI mais non documenté dans d’autres ONC : la légitimité morale (ou légitimité du
sacré). Cette dernière découle des règles de la Charia sur lesquelles se fondent les

300
Conclusion Générale

transactions financières islamiques et qui requièrent l’existence d’une structure de

gouvernance chargée de certifier la moralité des normes comptables (Comité Charia). Ainsi,
même si le due process semble largement inspiré de l’IASB, il conserve quelques
spécificités : le filtre religieux est une originalité propre à la régulation comptable islamique
tenant compte de la nature particulière des banques islamiques. L’aval du Comité Charia
attribue une sorte de sacralité aux normes adoptées par l’AAOIFI. Il est probable que cette
quête de légitimité morale explique les divergences comptables constatées, notamment, au
niveau de la forme des états financiers empêchant, ainsi, une convergence totale entre les
deux ensembles de normes (Cf. Chapitre II).

2. Contributions méthodologiques

L’approche de recherche et les postures épistémologiques et méthodologiques y afférant ont

évolué au cours de cette recherche. D’une approche normative au premier chapitre, nous
sommes passés à une autre descriptive pour adopter enfin une dernière explicative. Sur ce
point, notre étude se démarque des thèses classiques en « Comptabilité Contrôle Audit » qui
adoptent une approche de recherche et une posture épistémologique uniques et invariables.
Elle illustre parfaitement que le chercheur en sciences de gestion peut adopter des postures
épistémologiques et méthodologiques différentes selon l’objectif de recherche.

Notre démarche méthodologique au cours du troisième chapitre a été originale. En effet, avant
de donner une explication de la convergence comptable, nous avons vérifié la pertinence de
notre choix théorique à travers une pré-enquête exploratoire documentaire. Une fois les cadres
théoriques validés, nous avons, alors, mené une enquête par entretiens semi-structurés.

Sur le plan méthodologique également, nous avons utilisé une méthode classique pour
l’analyse thématique des entretiens avec une analyse verticale suivie d’une autre horizontale.
Néanmoins, nous avons développé une méthode légèrement modifiée de celle de Bardin
(2007). En effet, au prisme du cadre théorique de la dichotomie sacré-profane et de la
structure de gouvernance particulière de l’AAOIFI, l’analyse thématique a été divisée en trois
étapes. La méthode adoptée nous a permis de considérer chaque personne interrogée en tant
qu’individu, puis en tant que membre de son groupe professionnel et enfin en tant que
membre de l’AAOIFI. Ce schéma de recherche favorise les analyses d’opposition entre les
deux entités et autorise l’identification des compréhensions communes ou différenciés d’un
même phénomène.

301
Conclusion Générale

3. Contributions théoriques

3.1. L’intérêt d’une double lecture théorique

Le chapitre explicatif de cette thèse repose sur une double lecture théorique, d’abord en
associant la sociologie néo-institutionnelle (SNI) à la théorie de la division sacré-profane afin
de formuler des propositions de recherche, ensuite en combinant la SNI à la théorie des luttes
professionnelles afin d’interpréter les résultats.

L’adoption d’un champ théorique multiple n’est pas l’apanage de cette thèse. De même, les
deux théories validées (SNI et théorie des luttes professionnelles) sont connues et utilisées
dans la littérature comptable.

Néanmoins, notre étude est la première à associer ces deux cadres théoriques pour
appréhender le phénomène de convergence comptable de façon plus globale. Ainsi, l’usage
de la théorie des luttes professionnelles s’avère un complément pertinent pour la SNI afin de
saisir certains aspects que cette dernière est incapable d’expliquer. Les théories retenues ne
sont donc pas mutuellement exclusives ce qui implique que même si leurs fondements
conceptuels sont différents, leur association pourrait aboutir à une interprétation plus
complète des résultats.

3.2. Intérêt de la Théorie d’Abbott (1988) pour l’étude des ONC

Même si la théorie de la dichotomie sacré-profane n’a pas été validée, elle a permis de
structurer notre analyse thématique selon les groupes professionnels, facilitant l’introduction
ultérieure de la théorie des luttes professionnelles comme facteur explicatif de la convergence
IFAS/IAS-IFRS.

Cette dernière théorie a été utilisée dans la littérature comptable (Ezzamel et al, 2004 ;
Ezzamel et Burns, 2005 ; Morales et Pezet, 2009) pour l’étude des interactions entre la
profession comptable et financière et les autres sphères professionnelles dans des entreprises
ou des organismes à but non lucratif. Néanmoins, notre étude est la première à l’appliquer
dans un organisme de normalisation comptable, recours justifié par l’existence au sein de
l’AAOIFI de deux structures de gouvernance aux rôles et aspirations différents.

Appliquée à l’AAOIFI, la théorie des luttes professionnelles permet d’expliquer plusieurs

phénomènes et mieux cerner d’autres théories nécessaires à l’étude des organismes de
normalisation comptable (la théorie des « pouvoirs », la théorie néo-institutionnelle …). La
théorie d’Abbott (1988) pourrait expliquer, entre autres, la structuration des pouvoirs, les
302
Conclusion Générale

interactions entre l’AASB et le Comité Charia, et les raisons qui font du groupe AASB le
groupe à l’hégémonie dominante lors du processus de normalisation

Pour exemple, si nombres d’études ont pu démontrer l’existence d’isomorphismes

institutionnels dans les organismes de normalisation comptable, les mécanismes par lesquels
ces isomorphismes peuvent agir restent ambigus. La théorie d’Abbott explique comment des
conflits entre juridictions professionnelles aux frontières mal définies permettent
l’établissement d’une échelle de pouvoir et facilitent l’agissement d’effet mimétiques,
coercitifs et normatifs.

De même, si la littérature comptable portant sur les Organismes de Normalisation a souligné

que ces derniers sont soumis à des jeux de pouvoirs et sont eux même composés de structures
de pouvoir hétérogènes avec l’émergence de parties prenantes dominantes orientant le
processus de normalisation selon leurs besoins, elle reste silencieuse sur les facteurs et
processus de cette hiérarchisation. Non seulement, nous avons prouvé cette hiérarchisation
des pouvoirs, mais nous avons expliqué, au prisme des deux théories utilisées, comment les
structures de domination se mettent en place. Dans le cas de l’AAOIFI, les frontières mal
définies entre le Comité Charia et celui comptable permettent à ce dernier de dominer le
processus de normalisation légitimé par une rationalité commune partagée avec certaines
banques islamiques influentes.

La mobilisation de la théorie des luttes professionnelles permet d’apporter une vision

différente des facteurs expliquant la domination des comptables et financiers sur les autres
sphères professionnelles. Alors que des études précédentes avaient conclu que les acteurs
financiers réussissent à imposer leur point de vue grâce à une « supériorité scientifique » du
savoir comptable et financier, notre étude souligne que le facteur de domination est
institutionnel. En effet, les pressions normatives et coercitives exercées par certaines banques
islamiques, sous l’effet de pressions concurrentielles, renforcent la légitimité des détenteurs
du savoir financier.

3.3. Intérêt de la sociologie néo-institutionnelle pour l’étude des ONC

La sociologie néo-institutionnelle (SNI) a été mobilisée dans la littérature comptable pour

expliquer le fonctionnement des ONC (Forgaty, 1992 ; Le Manh Bena, 2009 ; Colasse et
Pochet, 2010 …). Notre étude de l’AAOIFI est parvenue à identifier différents éléments reliés
à la théorie néo-institutionnelle (légitimité, lobbying, isomorphismes institutionnels,

303
Conclusion Générale

découplage organisationnel) confirmant ainsi la pertinence de cette théorie pour l’étude des
ONC.

Sur un plan théorique, nous soulignons la capacité de la SNI à regrouper dans un ensemble
cohérents divers éléments issus d’autres cadres théoriques (théorie de la légitimité, théories du
pouvoir …). Ainsi, nous avons utilisé les concepts de légitimité et de pouvoir comme des
compléments à la sociologie néo-institutionnelle puisque c’est la distribution inégale du
pouvoir au sein des organismes de normalisation et leur quête de légitimité qui induit les
différents cas d’isomorphismes.

4. Limites et perspectives de recherche

Les limites de la recherche sont de deux ordres : des limites méthodologiques et d’autres
contextuelles.

Premièrement, les limites méthodologiques ont trait aux techniques de collecte de données et
leur analyse. Nous avons réalisé 16 entretiens dont 14 seulement étaient exploitables pour
l’analyse thématique. Ce nombre semble relativement faible attribuant, alors, une portée
uniquement exploratoire à notre enquête. Néanmoins, ce constat peut être pondéré par trois
arguments. D’abord, l’objectif n’est pas de multiplier les interviews sans les mettre en relation
avec ce que nous possédons déjà comme données. En effet, nous avons réalisé une pré-
enquête exploratoire qui a servi à repérer certaines thématiques essentielles à aborder lors des
entretiens. Ensuite, le critère de saturation théorique192 semblait déjà atteint à partir du
dixième entretien. Enfin, le nombre de protagonistes interrogés représente approximativement
42% de la population visée (Cf. p. 236), et au vu de l’éloignement géographique des acteurs à
interroger, il semblait difficile d’obtenir un nombre plus élevé d’entretiens.

Une autre limite méthodologique a trait à la nature même de la technique de collecte de

données. Les interviewés exprimaient, quelquefois, des réticences à dévoiler certaines
informations essentielles comme l’identité des institutions financières qui ont exercé des
pressions sur les membres du Comité comptable. Toutefois, cette limite est récurrente dans les
recherches faisant appel à la technique des entretiens.

Deuxièmement, les limites contextuelles signifient que le modèle de convergence établi (Cf.
figure 32) est basé sur le seul cas de la révision de l’IFAS 17 ce qui pose la question de la
pertinence de la généralisation de ce modèle suggérant une faible validité externe de nos
192
La saturation théorique signifie que les interviewés répètent les mêmes idées et thématiques ne contribuant,
alors, plus à l’avancement de la recherche.

304
Conclusion Générale

résultats. Nous avons estimé que les mécanismes institutionnels et professionnels observés
lors de la modification de l’IFAS 17 ont dû se reproduire de façon similaire lors de
l’élaboration des autres normes expliquant, ainsi, les convergences IFAS/IAS-IFRS relevés au
chapitre II. Cette estimation, demeure, bien entendu, hypothétique et devrait être confirmée
dans des recherches futures afin d’augmenter la validité externe de notre étude.

Plusieurs axes de recherche portant sur la thématique de la comptabilité islamique restent

donc à explorer. Par exemple, l’IASB semble, depuis quelques années, porter une attention
particulière aux opérations financières islamiques illustrée par un mémorandum de 2011 issu
de réunions internes entre les FASB et l’IASB et qui appelle à « considérer les interactions
entre les produits financiers islamiques et les IFRS». Des recherches futures pourraient
explorer l’impact de cette nouvelle attention sur le rapprochement entre IFAS et IAS/IFRS.

305
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Annexes

Annexes 1 : Extrait du cadre conceptuel de l’AAOIFI

326
Annexes

327
Annexes

328
Annexes

329
Annexes

330
Annexes

331
Annexes

332
Annexes

Annexe 2 : Retranscription traduite de l’entretien n°12 avec un membre de l’AASB

Début de la retranscription

Je vous remercie d’avoir accepté de m’accorder cet entretien et d’avoir accepté

l’enregistrement. Je vais commencer par présenter le sujet de mes recherches afin que vous
soyer au courant de la nature des questions que je vais poser par la suite. Donc ca concerne
les normes comptables qui sont produites par l’AAOIFI, l’organisme pour lequel vous
travaillez.
Cela concerne quels aspects des normes ?
En réalité c’est assez varié. L’objectif est d’analyser s’il y a une convergence vers les normes
IFRS et éventuellement étudier les raisons de cet alignement. Donc les questions seront
essentiellement orientées vers l’étude du processus de production des normes et surtout les
interactions entre les différents membres de l’AAOIFI.
D’accord. C’est clair.
Je précise encore que votre identité sera gardée anonyme. Je vais juste spécifier que vous
appartenez au comité comptable et d’audit de l’AAOIFI.
Oui pas de problèmes.
Je vais commencer par des questions qui concernent votre parcours personnel avant
d’aborder des aspects beaucoup plus techniques liés justement au processus de fabrication
des normes. Donc, depuis combien d’année vous êtes collaborateur pour le comité comptable
de l’AAOIFI ?
Depuis cinq ou six à peu près
Pouvez-vous me décrire votre parcours académique et professionnel avant d’être membre du
Comité comptable ?
Je suis diplômé d’expertise comptable à l’Université [Nom de l’Université] et titulaire d’un
MBA en finance de l’entreprise et des marchés à l’Institut [Nom de l’institut]. J’ai suivi et
je suis encore des formations et des mises à jours sur les normes comptables
internationales, les pratiques bancaires, les normes prudentielles, la finance de marché et
beaucoup d’autres. En tant que spécialiste de la finance et de la comptabilité financière, il
est important d’être au courant des derniers développements. Dans notre métier c’est très
important car les changements les révisions les modifications sont incessantes surtout avec
les crises financières à répétition qui imposent une mise à jour permanente des règles. Par
exemple, moi je suis spécialiste des normes IFRS. Après 2007, beaucoup de choses ont été
chamboulées pour ces normes. C’est incroyable le nombre des interprétations, des exposés
sondages, des explications complémentaires, des révisions qu’on doit suivre et qu’on doit
comprendre. En tant que responsable de création de normes comptables pour les banques
islamiques cette mise à jour permanente des normes IFRS est très importante car on doit
veiller à ce que les normes de l’AAOIFI ne soient pas dépassées par rapport aux références
internationales qui existent ailleurs pour les institutions financières dans le monde.
Et comment vous vous êtes intéressé à la finance islamique ?

333
Annexes

Depuis mon plus jeune âge je m’intéressai aux opérations financières qui soient
respectueuses de la moralité islamique. Car je pense qu’il est important voir inévitable
d’introduire une part de morale dans les économies capitalistes modernes sans remettre en
cause les fondements mêmes du capitalisme. Donc en parallèle avec mes études en
comptabilité, j’ai mené mes propres recherches personnelle sur les réponses du fiqh (ndlr :
jurisprudence islamique) à des questions économiques. J’étais essentiellement intéressé par
la façon par laquelle on finance les activités d’investissement sans créer un déséquilibre de
l’offre et de la demande de monnaie. J’ai trouvé toute mes réponses dans la parole de Dieu
la tradition de notre prophète. J’ai décidé alors de me concentrer sur la question et le sujet
de mon mémoire d’expertise comptable portait sur la mise en place d’un audit financier
dans les banques islamiques jordaniennes. Ensuite, dans ma carrière j’ai toujours été à des
missions dans des institutions financières islamiques ce qui a augmenté ma connaissance
de leurs modes de fonctionnement et de leurs besoins de gouvernance, de comptabilité
financière et d’audit. J’ai profité également pour améliorer ma connaissance de la
jurisprudence islamique. Je suis arrivé à un tel point de perfectionnement maintenant que
j’estime que ma maitrise des aspects juridiques des transactions égale ma maitrise des
règles comptables nationales et internationales. C’est justement cette compétence qui est
nécessaire pour mes travaux dans les comités de l’AAOIFI.
Vous avez parlé de vos missions dans des institutions financières islamiques, parlez moi
justement de votre carrière professionnelle avant de rejoindre les comités comptables de
l’AAOIFI
Oui, je dirais que j’ai une carrière classique d’un expert en comptabilité financière, mais
j’ai été notamment focalisé sur les normes internationales de l’IASB mais aussi les normes
américaines que je maitrise très bien vu que je travaille dans un grand cabinet qui a
essentiellement un portefeuille formé de filiales d’entreprises multinationales. J’ai
volontairement négligé les missions d’audit pour me concentrer sur l’expertise comptable et
je dirai même sur l’ingénierie comptable car mon principal rôle en tant que manager senior
et de résoudre des problèmes comptables lorsque on est confrontés à des situations
improbables et imprévisibles. C’est donc surtout un rôle d’interprétation des normes
existantes pour savoir si elles peuvent être adaptées à ces situations particulières. Je suis
donc amené à m’intéresser aux différents processus de fabrication des normes comptables
dans les institutions internationales de normalisation. Quand on comprend comment une
norme est fabriquée et les différentes phases et modifications par laquelle elle est passée, on
peut plus facilement l’interpréter car on connait les intentions réelles du normalisateur.
Donc vous avez eu des contacts et des interactions avec l’IASB au cours de vos missions ?
Biensûr, j’ai été membres de différents comités de réflexions au sein de l’IASB en tant que
représentant de la région du Moyen Orient. Ces comités ont essentiellement un rôle
consultatif et d’aide pour fixer les priorités de création de norme Ce qui est important c’est
qu’au cours de ces comités et réunions, j’ai pu faire connaitre la finance islamique et les
besoins particuliers des institutions financières islamiques afin d’œuvrer à une meilleure
collaboration entre l’AAOIFI et l’IASB et permettre une meilleure convergence de nos
normes respectives. L’idéal serait d’arriver à établir un programme de travail commun et je
prends pour modèle pour ça la collaboration entre le FASB américain et l’IASB qui ont fait
un travail remarquable ces dernières années.

334
Annexes

Et actuellement quel est votre rôle exact dans l’AAOIFI ?

Je prends part dans des comités techniques de réalisation des normes. J’ai travaillé sur les
cinq dernières normes, la dernière a été publiée il y a six mois à peine. Moi j’ai un rôle de
prospection dans les comités, c’est-à-dire que je fais l’inventaire de toutes les solutions
comptables existantes pour une transaction donnée ce qui demande une profonde
connaissance de ce qui se fait dans d’autres systèmes comptables et surtout les normes
internationales et les normes américaines mais également une bonne connaissance des
règles de la Charia concernant cette transaction afin d’améliorer les critères de sélection.
Une fois cet inventaire des solutions fait, la sélection de la solution la plus adéquate se fait
en commun et avec l’accord du comité Charia. A part les travaux liés à la normalisation
proprement dite, j’ai aussi un rôle de formateur. Nous avons au sein de l’AAOIFI des
programmes de formation annuels que ça soit en audit ou en comptabilité. Au bout de ces
formations, les candidats obtiennent un certificat d’auditeur financier ou de comptable
agrée pour exercer dans les institutions financières islamiques. Je donne alors
régulièrement des formations à Bahrein même et parfois dans des missions en dehors de
Bahrein.
Je vais commencer par des questions un peu plus techniques, pouvez-vous d’abord décrire
les grandes lignes du processus de normalisation comptables de l’AAOIFI ?
C’est un peu compliqué de le décrire car ce n’est pas un processus linéaire et régulier mais
s’est fait d’aller-retour entre les différents comités, le secrétariat général, et les utilisateurs
des états financiers. Donc, pour simplifier, on commence par identifier les normes à
développer en priorité, ensuite…
Comment vous pouvez identifier ces normes à développer en priorité ?
Ce sont généralement les banques qui nous imposent de travailler sur une norme en
particulier selon leurs besoins du moment et les évolutions parallèles des normes
internationales et du contexte financier mondiale. Par exemple, en période de crise, les
banques nous imposaient surtout de travailler sur des règles prudentielles en terme
d’évaluation et de réévaluation des actifs.
Justement je voulais savoir, comment ces banques font parvenir leurs revendications, à
travers des canaux officiels ou officieux ?
Généralement les deux, les banques sont représentées dans les instances dirigeantes et
beaucoup des membres des comités comptables ou du comité charia occupent également
des postes dans ces banques, donc c’est facile pour eux d’influencer les décisions et les
choix stratégiques de l’AAOIFI. Parfois certaines banques nous demandent expressément
et avec insistance de faire des modifications sur des normes comme c’est le cas
dernièrement avec la norme sur les investissements. Dans ce cas, on est obligé de tenir
compte de leurs revendications car ces normes leur sont prioritairement destinées.
D’accord, je reviendrai plus tard sur la révision de la norme sur les investissements qui me
semble un point très important. Pouvez vous continuez à me décrire le processus de
normalisation une fois que les normes à développer en priorité ont été identifiées ?
Dès que le secrétariat nous notifie l’élaboration d’une norme, nous nous réunissons dans
une assemblée commune entre les membres du Comité Charia, les membres des comités

335
Annexes

comptables et d’audit, les rapporteurs et le secrétariat général. Nous mettons en place un

planning des différentes étapes, généralement on s’accorde à ce que l’élaboration d’une
norme ne doit pas être inférieure à une année mais pas supérieure à deux années. Les
membres des comités comptables aident les oulémas à saisir certains aspects techniques de
la norme à élaborer afin qu’ils donnent une première appréciation de la faisabilité
juridique. Mais de façon générale, on dispose d’assez de ressources en connaissance
juridique pour élaborer une première ébauche de la norme sans se référer initialement aux
oulémas. En tout cas, diverses commissions communes sans nommées au cours de cette
première assemblée, et chaque commission doit se consacrer à une tache bien précise. Une
pour sonder les pratiques des banques, une autre pour formuler des propositions de
comptabilité financière, une autre pour vérifier la faisabilité de ces propositions. En tout
cas, là il s’agit d’une phase très technique qui demande une bonne connaissance de la
comptabilité internationale donc dans cette phase le comité Charia n’intervient pas
beaucoup même si les commissions sont mixtes. Enfin, une fois que des propositions
communes sont dégagées, une première version de la norme est proposée et elle peut être
parfois soumise aux oulémas pour vérification de sa conformité religieuse
Ce n’est pas toujours le cas ?
Ca dépend, dans les commissions préalables il y a des membres du comité charia donc ils
valident au fur et a mesure de l’avancement technique de la norme.
Ensuite c’est l’étape de l’exposé sondage ?
Oui, la première version est mise sur le site internet et envoyée aux différentes parties
intéressées pour qu’ils nous donnent leur avis et s’il y a des modifications à faire.
Les réactions à ce premier appel à commentaire sont nombreuses ?
Ca dépend généralement de la nature et de l’importance de la norme. Je peux dire que la
plupart des réactions proviennent de la profession comptable et non des institutions
financières. Parfois, les banques réagissent à des normes plus à d’autres.
Comment vous expliquer la faible réaction des banques et assurances lors de la phase de
l’exposé-sondage ?
C’est tout à fait normal, de façon générale la profession comptable a toujours été plus
intéressée par les nouvelles normes. Au même temps, la profession comptable parle au nom
des banques. Les banques ne commenceront à s y intéresser que lorsque elles
commenceront à les appliquer. Là elles s’apercevront si une règle impacte son niveau de
rentabilité ou non. Mais, le processus est de toute façon flexible, ainsi nous permettons la
possibilité de modifier une norme même après sa validation si on s’aperçoit qu’il y a des
problèmes d’interprétation ou d’application.
Ensuite après l’étape de l’exposé sondage ?
Le comité comptable et d’audit se réuni pour discuter des réactions et des demandes
d’éclaircissement et de modification. La connaissance des normes internationales est sur ce
point très importante car la plupart des remarques que nous recevons font référence à ces
normes…

336
Annexes

Oui c’est un point très important à signaler, donc la profession comptable et les banques dans
les réponses aux exposés sondage font des comparaisons avec ce qui existe dans les normes
comptables internationales
Oui les normes américaines et les normes internationales surtout.
Ensuite ?
Donc nous voyons la pertinence de ces remarques à la lumière de notre propre
connaissance et sur la base de la conformité à la jurisprudence islamique.
Vous vous occupez du coté juridique aussi ?
Oui bien sûr.
Je veux dire par là, n’est ce pas le rôle des membres du Sharia Board ?
Oui, mais ca ne nous empêche pas de donner une première appréciation. Comme je te l’ai
dis, les membres du comité comptable et d’audit connaissent bien la finance islamique et se
base jurisprudentielle. Donc, nous faisons un premier tri afin d’éliminer toutes les
propositions qui peuvent être contraires à la loi islamique. Dès que ce premier tri est
réalisé, nous discutons du reste des propositions et nous établissons une norme modifiée
tenant compte au maximum des propositions. Ensuite, biensûr c’est le Sharia Baord qui va
valider la version finale, mais au moins on a filtré au maximum les réactions des parties
prenantes. Le comité comptable est là pour faciliter la tâche aux oulémas c’est tout.
Donc, une fois la dernière validation du Comité Charia est validée, la norme est publiée ?
Oui, donc sur avis des membres du comité de comptabilité et d’audit, le comité de charia
donne une dernière validation. Parfois, le comité des oulémas ne comprend pas certains
aspects des normes, surtout certaines règles très techniques concernant les méthodes
d’évaluation ou de réévaluation. Donc nous prévoyons des réunions communes et nous les
aidons sur les difficultés. L’important c’est de juger la conformité des règles comptable et
ça demander évidemment un travail commun et un échange d’expertise.
Justement, je veux revenir sur vos relations avec les membres du comité Charia. Donc, vous
pensez que ce sont plutôt des relations d’entraide ?
Oui absolument. C’est même essentiel pour le bon fonctionnement de tout le processus. Et
si ces relations ne sont pas saines, rien ne marchera et rien ne se passera. Les rôles de
chaque comité est bien spécifié et à chacun son propre domaine de compétence. Le comité
charia s’occupe de la validation religieuse et nous de l’élaboration technique des normes.
Mais pour cela, les oulémas ont besoin d’avoir une vision claire et complète des aspects
financiers et comptables. C’est donc de notre rôle de les guider, de leur montrer les
implications réelles de chaque règle afin que leurs jugements soient bien fondés.
Mais est ce qu’il y a parfois des frictions, des conflits, des oppositions ou des points de vue
divergents ?
Je pense que c’est faux de nous opposer, on est complémentaires, on a surtout une même
culture commune, une même base idéologique… Comme je te l’ai dis, c’est un travail
d’entraide ce qui n’empêche pas d’avoir des visions parfois divergentes. Et donc il y a des
structures spéciales pour rapprocher les différents points de vue. Par exemple, les comités
337
Annexes

opérationnels sont toujours mixtes lors des phases d’élaboration des normes, ca permet
d’élaborer une vision commune dès le début. Les membres du comité comptable ont la
compétence nécessaire en ingénierie comptable et une vision sur ce qui se fait dans
d’autres organismes comme le FASB ou l’IASB. Les membres du Sharia Baord ont eux
une bonne connaissance de la jurisprudence. Donc ici nos rôle ne se croisent pas ce qui
permet à un deuxième niveau de résoudre les points de vie divergents au sein de chaque
comité de façon séparée. Je ne dirai pas qu’il y a des divergences mais plutôt des
incompréhensions. Par exemple, lors de la révision de la norme sur les règles de
consolidation comptable, un certain nombre des membres du Sharia Board ont exprimé des
réserves sur la possibilité de consolider les comptes d’une institution financière qui a des
filiales n’opérant pas selon les principes islamiques. Le problème ce que comptablement
c’est possible de le faire pour des fins de gestion financière sans que ca entraine pour
autant une violation juridique quelconque. Donc, il faut se concerter lorsqu’ on a des
problèmes de ce genre là. Le rôle du comité comptable est aussi d’assister et de guider le
travail de validation juridique des normes.
Vous avez évoqué précédemment la révision de la norme numéro 17 sur les investissements ?
Pouvez vous me rappelez les principaux points concernés par la révision ?
Là c’était très longtemps, quelques années déjà, à vrai dire je n’étais pas directement
impliqué dans les travaux de révision puisque je travaillais en même temps pour d’autres
missions pour le compte de l’AAOIFI. En tout cas, les principaux changements concernent
les méthodes de comptabilisations des différences de réévaluation des instruments
financiers principalement les soukouks. Après, toutes ces modifications ont été prises en
compte dans une nouvelle norme spécialement créée pour les soukouks l’année dernière.
Les banques ont été à l’initiative de cette modification ?
Comme je te l’ai dis je n’étais pas directement impliqué dans les travaux de modifications.
Mais il me semble que c’était un regroupement de banques qui a vraiment insisté pour que
la réforme soit rapidement entamée. Là, le problème était d’ordre comptable, mais il ne
concernait pas que les banques islamiques, mais vraiment le système bancaire mondial. il
fallait trouver une méthode pour que la performance réelle de la banque soit réellement
traduite dans les états financiers sans tenir compte des fluctuations très temporaires des
instruments de placement à long terme. Là je veux dire que les banques ont vraiement fait
pression sur nous ce qui montrait l’urgence de la situation. La solution avait déjà été
adoptée par les normes internationales et nous nous sommes en partie inspirés de ces
normes pour conduire la réforme. Moi, je n’ai pas été impliqué mais le comité comptable a
dû prendre en compte ces réclamations sinon on risquaient de perdre le soutien des
banques.
Que signifiant que la révision est menée selon une procédure d’urgence ?
Bien, la direction de l’AAOIFI prévoit des procédures exceptionnelles impliquant une
entorse aux règles formelles si la situation l’exige. Là c’était justement le cas, et des
banques demandaient avec insistance de pouvoir bénéficier de clauses exceptionnelles afin
de limiter l’impact des réévaluations négatives. Quand la banque centrale de Bahrein avait
agit dans ce sens, la décision avait été prise de modifier rapidement les paragraphes qui
posaient problème.

338
Annexes

Est-ce que la procédure d’urgence signifie que la validation juridique de la norme n’est pas
nécessaire ?
Non après concertation entre le comité comptable et le secrétariat général, il paraissait que
la validation juridique ne posaient pas de problèmes particuliers, c’est-à-dire que parfois et
cela est également valable pour d’autres normes il n y avait pas besoin de convoquer la
totalité des membres du comité de Charia, parfois un accord oral de certains oulémas suffit
sans avoir besoin de compliquer d’avantage les procédures. Donc c’était le cas là, on peut
dire que la révision est l’œuvre de quelques membres du comité comptable, du secrétariat
général qui ont tout pris en charge de la validation technique à la validation juridique.
J’en viens là à la relation entre les membres du comité comptable. Est ce qu’il y a des points
des conflits sur certaines décisions ou choix d’investissement ?
Non des conflits non, mais des points de vue divergents oui. Ca existe toujours et ca
existera toujours. Mais la procédure est très conciliatoire au sein de chaque comité ce qui
permet de créer des synergies et des visions communes. De toute façon, je pense qu’au sein
du comité on a tous le même background ce qui est un préalable pour éviter tout conflit.
Et en quoi consiste ce background commun que vous évoquez entre les membres du comité de
comptabilité et d’audit ?
C’est un rôle commun, un métier commun, une connaissance commune des règles
comptables, un même amour de la finance islamique et une curiosité partagée pour les
sciences du fiqh et de l’exégèse. Ce sont toutes des caractéristiques communes que nous
partageons et qui font que l’environnement de création des normes comptables pour les
institutions financières islamiques est très créatif et serein.
Vous avez évoqué à de multiples reprises les normes de l’IASB et du normalisateur américain
Avez-vous des relations avec les autres organismes internationaux de régulation comptable ?
Je veux dire est ce que l’AAOIFI entretien des relations officielles ou officieuses avec ces
organismes ?
Biensûr, on est dans un environnement mondialisé et on doit regarder ce qui se fait ailleurs
si on veut s’inspirer et progresser. Et surtout, il y a beaucoup des membres du comité
comptable qui ont des expériences professionnelles passées et présentes avec l’IASB ou le
FASB notamment. Donc ils entretiennent de bonnes relations avec ces organismes. Moi-
même je t’ai parlé de ma collaboration avec l’IASB ces dernières années, et je continue à
entretenir des relations à travers des organes consultatifs. Donc, ici les relations sont plutôt
informelles, il n y a pas vraiment de canaux formels entre l’AAOIFI et l’IASB. C’est plutôt
un réseau commun et une connaissance partagée qui nous conduisent à regarder souvent
et collaborer avec l’IASB.
Vous pouvez donc dire que ce sont des relations de collaboration ?
Je ne sais pas si on peut dire que c’est de la collaboration. L’IASB a tendance à travailler
seul avec une forte influence de la comptabilité américaine et européenne. Mais depuis
quelques années, ils commencent à regarder ce qui vient d’ailleurs. En même temps, nous
au sein de l’AAOIFI, on fait un intense travail de lobbying à travers le réseau d’experts
que j ai décris dans la question précédente afin de faire connaitre la finance islamique et
ses implications comptables. Sur le long terme, l’idéal serait que les normes de l’AAOIFI
soient avalisées par l’IASB pour améliorer leur force et leur diffusion dans le monde. Dans
cette optique, l’AAOIFI pourrait être un sous-traitant de l’IASB. Il y a encore beaucoup de

339
Annexes

chose à faire sur ce sujet. La collaboration n’est qu’à ses débuts mais les choses
commencent à bouger dans le bon sens.
Vous pensez donc que les banques islamiques préfèrent encore les normes comptables
internationales de l’IASB ou les normes américaines ?
Non, je ne parlerai pas de préférence. Les banques suivent les régulations nationales
spécifiques à chaque pays. Donc, le lobbying que nous devons faire est du coté des
régulateur nationaux, banques centrales et ministres d’économie que sur les banques elle
mêmes. Si un meilleur rapprochement avec les IFRS est souhaité par ces régulateurs alors
pourquoi pas du moment où la validité juridique est garantie. En même temps, les banques
ont exprimé à plusieurs reprises leurs volontés pour la forme et la nature des normes. Elles
ont un espace assez ouvert sur notre travail notamment au sein du comité comptable. Donc
si ca bloque, ca ne bloque pas du coté des banques mais du coté des régulateur. Tout le
travail à faire est là. Nous devons nous inspirer de ce que fait l’IASB sur ces points là,
c’est-à-dire sur la façon de vendre les normes auprès des personnes les plus influentes.
Je veux revenir sur l’implication des parties prenantes dans le processus de création des
normes comptables. Vous avez déjà évoqué les banques, leur implication est formalisée je
pense ?
Oui formalisée et non formalisée. Formalisée parce que la création de chaque norme, la
modification de chaque règle doit passer par un processus de consultation auprès des
institutions financières membres de l’AAOIFI. Non formalisée parce que dans la pratique
les banques interviennent quand elles veulent si elles veulent influencer certaines décisions
dans un choix ou dans un autre.
Donc restons premièrement sur les canaux formels, quels sont ces canaux ?
Il y en plusieurs ; les comités mixtes incluent parfois des représentants des banques et des
assurances. On a essayé cette formule pour les deux dernières normes dont l’une porte sur
les comptes consolidés. Ensuite, des sondages sont effectués régulièrement auprès des
institutions et de leurs dirigeants afin d’être à jour des besoins et des préférences de ces
institutions. Ensuite, les exposés sondage permettent d’inclure les avis des banques et
assurances dans le processus de fabrication des normes. Ce sont les principaux canaux
officiels.
Et pourquoi les institutions financières islamiques ressentent le besoin d’agir selon des
canaux informels si elles ont tous ces moyens pour influer le mécanisme de normalisation
comptable ?
Bonne question. Je ne peux pas te répondre de manière précise sur cette question. Mais les
structures formels sont faites pour être contournées
Donc quelles sont ces canaux d’intervention informels ? Il y a l’exemple de la norme numéro
17 dont on a parlé. Ca ressemble toujours à ce genre d’intervention ?
Oui, à peu près. Parfois des représentants des institutions financières viennent nous dire au
sein du comité comptable ce qu’il faut faire ou ne pas faire. Biensûr pas de façon directe,
mais on a tous dans le comité des connaissances dans les banques puisque on y a tous
travaillé et certains y travaillent encore. Donc les représentants de ces banques sont même

340
Annexes

des membres du comité comptable et du comité charia. Ils connaissent mieux que personne
les problèmes auxquels font face ces banques quotidiennement et les transmettent lors des
réunions. Il y a d’autres façon d’agir moins gentilles biensur mais nous essayons toujours
de recadrer afin que toute demande expresse soit formulée selon les règles formelles mises
en place.
Est-ce que vous estimez que ces interventions sont nécessaires au bon déroulement de votre
travail ?
Nécessaires oui parfois, mais pas toujours. Sur la norme sur les soukouks sur laquelle nous
sommes en train de travailler actuellement, les banques veulent imposer des traitements
que le comité comptable estime être trop en décalage avec les besoins réels. Il faut éviter
que les règles comptables soient utilisées comme des outils de gestion du résultat. Donc on
a dit non sur certaines demandes. Parfois, les demandes sont bien réalistes et expriment
une besoin réel d’une meilleure communication financière. Dans ce cas les interventions
sont les bienvenues et sont évidemment appréciés par le comité. Il est nécessaire pour notre
travail de connaitre les besoins réels des parties prenantes si on veut faire des normes de
qualité et qui durent sur le long terme. Pour ça, il faut savoir faire la part des choses.
Y a-t-il d’autres parties externes à l’AAOIFI qui interviennent dans votre travail comme par
exemple la profession comptable ou des banques conventionnelles ?
Des banques conventionnelles non, je ne dirais pas qu’elles interviennent mais il y a
souvent des demandes de renseignements, des interrogations comme des banques qui
souhaitent ouvrir des fenêtres islamiques ou qui souhaitent modifier leurs structures et
leurs statuts pour se conformer à la finance islamique. Dans ce cas elles s’adressent
directement généralement à nos oulémas mais pas de façon officielle. A ce propos, nous
faisons régulièrement un énorme travail communicationnel à travers des colloques et des
séminaires d’information afin de diffuser la connaissance de la finance islamique et de ses
normes comptables auprès des non spécialistes et de ceux qui veulent approfondir leur
connaissance. Concernant la profession comptable, oui nous avons des collaborations avec
des ordres professionnels dans des pays islamiques et même européens. En fait nous
dispensons des diplômes professionnels en audit et en comptabilité des institutions
financières islamiques et nous signons des conventions avec ces ordres professionnels afin
de faires bénéficier leurs adhérents d’offres de formation.
J’aimerai poser des questions plus personnelles maintenant. Quelle sont par exemple les
points stimulants dans vos fonctions au sein de l’AAOIFI ?
L’étude de la jurisprudence financière islamique est une passion pour moi. Je ne la vois pas
comme une charge de travail ou une obligation. Je suis heureux de m’investir dans un
travail qui me passionne qui peut me permettre de perfectionner la connaissance de la loi
de Dieu. En même temps, je peux investir mon expertise en comptabilité internationale
pour servir une cause qui me tient à cœur. Les institutions financières islamiques ont
encore beaucoup de chemin à faire pour vraiment atteindre une échelle internationale et
pouvoir concurrencer sérieusement les banques. Construire des normes comptables qui
sont à la fois respectueuse de la Charia islamique mais ouvertes sur le monde et les
évolutions de la normalisation comptable internationale.
Vous avez donc une vocation morale dans votre travail ?

341
Annexes

Oui c’est exactement cela ; quand vous avez le sentiment que votre travail est utile à la
communauté et que vous aimez ce que vous faites, il n y a pas une meilleure stimulation
que ça. En même ca permet d’investir ma compétence dans quelque chose que j’aime et qui
est utile.
En même temps, est ce que vous faites face à des difficultés particulières dans vos fonctions
au sein de l’AAOIFI ?
Non non pas de difficultés, mais chaque travail à ses avantages et ses inconvénients.
L’inconvénient principal c’est qu’on est constamment sous pression et il est difficile de
satisfaire toutes les parties. Les banques peuvent demander un traitement en particulier
alors que les fonds d’investissement privilégient à un autre traitement. Je me souviens
qu’on a eu un débat dernièrement pour lorsque on a commencé à réfléchir à créer une
nouvelle norme des soukouks. Les fonds d’investissement dont les soukouks sont l’un des
principaux instruments voulaient une norme spéciale alors que les banques se contentaient
de la norme existante et craignaient que la nouvelle norme revienne sur les modifications
de 2007. Donc on a subi les pressions des deux parties, mais une voie de consensus a pu
être trouvée finalement. C’est donc tous ce processus conciliatoire qui est la phase la plus
délicate de notre travail et il faut faire preuve de beaucoup de diplomatie.
Et comment arrivez-vous à trouver ce consensus quand les demandes des parties prenantes
sont divergentes ?
C’est un long processus, tous le travail se fait entre le comité comptable et les institutions et
dans ce cas le secrétariat général à un grand rôle à jouer afin de rapprocher tous les points
de vue. Et après on a notre propre cuisine interne au sein du comité, des personnes peuvent
être plus influencées par les positions de certaines parties alors que d’autres sont
influencés par des positions différentes, chacun selon sa propre appartenance
professionnelle par exemple.
Merci pour terminer cet entretien, souhaitez-vous évoquer des points qui n’ont pas été
abordés mais qui vous semblent importants ?
Je pense qu’on a fait le tour des principaux défis auxquels la régulation comptable
islamique fait face. Il n y plus un grand travail de normalisation qui nous attend. Les
principales transactions des différentes institutions sont maintenant couvertes. On a
encore un énorme travail qui nous attend pour vendre ces normes, c’est là le point où nous
devons concentrer nos efforts pour les prochaines années. Ca c’est un travail de marketing
proprement dit. Si on regarde la carte de diffusion de nos normes, on a encore une très
grande marge de progression et pour cela il faudra être persuasif. Il faut regarder ce qui se
fait ailleurs, nous devons nous inspirer des expériences passées des autres entités
semblables à la notre.
Merci beaucoup pour cet entretien instructif. Je pense qu’on a fait le tour des différents
éléments que je voulais aborder. Je vous enverrai une copie de la retranscription de cet
entretien si vous le souhaitez.

342
Annexes

Annexe 3 : Transcription traduite de l’entretien n° 6 avec un membre du Comité Charia.

Début de la retranscription

Je vous remercie encore une fois d’avoir accepté de m’accorder cet entretien et d’avoir
accepté l’enregistrement. D’abord, je vous présente un peu le sujet de ma thèse afin que vous
soyez au courant de la nature des questions que je vais poser par la suite. Donc, je prépare
une thèse en France portant sur les normes comptables de l’AAOIFI et l’analyse d’une
possible convergence avec les normes comptables internationales. Avant de commencer par
les questions, je précise encore que votre identité sera gardée anonyme. Je vais juste
spécifier que vous appartenez au Charia Board de l’AAOIFI.
Parfait
Donc vous appartenez bien au Charia Board de l’AAOIFI ?
Oui
Depuis combien d’années ?
Depuis 1999
Pouvez-vous me décrire brièvement votre formation académique ou professionnelle avant de
rejoindre l’AAOIFI ?
Au nom de Dieu le Miséricordieux. Je ne peux que commencer par ce Hadith de notre
prophète que la prière et le salut de Dieu soient sur lui qui a dit: « Apprendre la science est
un devoir pour chaque musulman » et qui a également dit : « Celui qui prend une voie par
laquelle il s’instruit Dieu le fait guider par cela vers un voie menant au paradis » Dans le
sillage de cette tradition prophétique qui incite à la demande de la connaissance religieuse,
j’ai terminé l’apprentissage du Coran à l’âge de 8 ans. On me donnait déjà le titre de
cheikh étant enfant. Mon père voulait que je me perfectionne en Ousoul al fiqh (ndlr les
bases de la jurisprudence) afin que je lui succède. Je suis donc allé au [nom de la ville] ou
j’ai rejoins la grande et prestigieuse école [nom de l’école] pour mes études secondaires La
bas, j’ai fréquenté les plus grands savants de l’époque. Surtout c’est la bas que j’ai
découvert les ouvrages de Mohamed Al Gazali qui m’ont beaucoup influencé. J’ai acquis
une solide connaissance en Aquidah, fiqh, et sciences de la Charia. A [nom de l’Université],
j’ai obtenu une maitrise en langue Arabe. J’ai été premier sur trois cents étudiants.
Ensuite, j’ai continué avec un magistère dans la branche des Sciences du Coran et de la
Charia à l’Université Ousoul al Din. Je voulais me perfectionner dans les sciences de
Mouamalet et notamment tout ce qui concerne les transactions économiques respectueuses
de la Charia. Ma thèse a alors porté sur les critères et conditions des transactions
économiques islamiques selon l’école Malékites. C’est à cette époque que j’ai acquis une
solide connaissance des sciences de Mouamalet et qui fait de moi aujourd’hui un des
spécialistes reconnues de la science des transactions financières islamiques en Egypte et
dans le monde islamique. J’ai obtenu le prix de la Banque Islamique de Développement
pour cette thèse ce qui a largement contribué à la reconnaissance de mes travaux par les
institutions financières islamiques.
Justement, parlez-moi de votre parcours professionnel dans les banques islamiques ? A partir
de quant vous avez commencé à siéger dans des Charia Board ?

343
Annexes

En 1990, après ma thèse, j’ai siégé dans le Charia Board de la banque « A » qui est l’une
des premières sur le marché égyptien. D’ailleurs, j’y siège encore ce qui fait presque 23 ans
sans interruption. Ensuite, j’ai participé dans des banques dans le Golfe car les
connaissances de la jurisprudence Malékite et Hanbalite sont très appréciées et
recherchées la bas. J’ai écris 3 livres traitant de la jurisprudence de zakat, jurisprudence
des transactions bancaires et jurisprudence de l’assurance islamique. Ces livres sont une
référence essentielle dans les Universités du monde islamique et ont même été traduits en
plusieurs langues. De nombreux Charia Board se basent sur ces livres car je ne peux être
partout et parfois on m’appelle lorsque il y plusieurs avis sur une question
jurisprudentielle. Alhamdoullah, la science est un trésor qu’on a l’obligation morale et
religieuse de partager et « Dieu craint de ses hommes les savants » (ndlr : verset du Coran).
Donc pour l’instant, en plus du Charia Board de l’AAOIFI, vous siégez dans d’autres Charia
Board de plusieurs banques.
Oui c’est bien cela. J’ajoute que par la grâce de Dieu, que j’ai été désigné directeur du
centre de recherche islamique à l’Université « A » en Malaisie.
Donc vous avez beaucoup d’expérience en tant que membre des différents Sharia Board ?
Il y a un Hadith qui dit qu’un vrai musulman ne connaitra pas le sommeil s’il n a pas
terminé un travail qu’on lui a confié. Dieu m’a confié un savoir que j’ai l’obligation de
partager avec la société. Tu sais, au début on était quelques uns à siéger dans les Sharia
Board, on n’était pas nombreux à disposer de la connaissance nécessaire pour exercer ce
rôle très sensible. J’ai vu évoluer le secteur de la finance islamique. Par la grâce de Dieu, il
y a eu une croissance inimaginable du nombre des institutions financières islamiques et des
zones géographiques concernées par le financement islamique. Biensûr, cette croissance à
appeler à développer le potentiel de formation de spécialistes qui peuvent prétendre siéger
dans les Sharia Board et j’observe avec admiration la naissance d’une nouvelle génération
qui manie aussi bien les sciences du fiqh des transactions financières que les sciences
modernes. C’est aussi là un des rôles des Sharia Board, c’est de former les personnes
capables d’assurer la relève.
Bien, je vais commencer par des questions un peu plus techniques, pouvez-vous d’abord
décrire les grandes lignes du processus de normalisation comptables de l’AAOIFI ?

La règle centrale des transactions financières est l’interdiction du Riba, et toutes les autres
règles en découlent naturellement. Le saint Coran dit « Allâh a rendu licite la vente et a
interdit le riba ». Une norme comptable appliquée par des banques et assurances
islamiques doit tenir compte de cette règle et nous avons fixé les critères et conditions à
suivre dans les normes Charia de chaque transaction bancaire. Mon rôle dans l’AAOIFI
est d’apporter mon expertise de la jurisprudence et des sciences de Muamalet pour certifier
que des règles de comptabilité sont conformes aux principes islamiques.

Justement, pouvez-vous décrire le rôle du Sharia Board dans le processus de normalisation

comptable ?

Le licite et l’illicite sont claires en Islam. Notre prophète que la prière de Dieu soit sur lui
dit que ce qui est permis est évident, et ce qui n’est pas permis est évident aussi. Mais, entre
l'un et l'autre, il y a bien des choses ambigües, que la majorité des personnes ne

344
Annexes

connaissent pas. De là, intervient le rôle des connaisseurs de la loi divines qui ont une
grande responsabilité de préciser ces choses équivoques. Alors, je te dis que le rôle du
Sharia Board en général c’est à la demande des institutions financières analyser la
conformité à la finance islamique du ou des produits, d’abord on voit si le produit est
conforme à la Charia notamment les règles de muamalet, pour ça, on doit avoir la maitrise
parfaite de fiqh al muamalet selon les quatre écoles de fiqh, ensuite on se demande est ce
que ce produit peut être mis en œuvre, c’est-à-dire est ce que il est conforme avec les
exigences de fonctionnement des banques modernes, dans ce cas là, l’expertise financière
est indispensable pour juger de la faisabilité du produit. Donc à la fin, on est amené à
produire une fatwa qui prouve que le produit est aux normes par rapports aux principales
interdictions du fiqh al muamalet. Je dois ajouter que dans le processus de validation
religieuse, il y a ce qu’on appelle l’audit de fréquence régulière qui vise à s’assurer de la
continuité du respect des règles du droit musulman. Dans le Sharia Board de la banque
[anonyme], on produit un rapport d’audit qui émet des recommandations qui peuvent
valider la continuité de l’utilisation du produit et parfois on peut même bloquer un produit
si on estime qu’il enfreigne certaines règles.

Là, si j’ai bien compris, vous décrivez le rôle d’un Sharia Board dans une banque, mais est ce
que ce rôle est différent au sein de l’AAOIFI

Non, le principe est le même, nous validons la conformité au droit islamique des choix
comptables et de gouvernance. Les institutions financières ont besoins que leurs
transactions soient purifiées de tout doute sur la conformité islamique incluant les
transactions financières et comptables. Dans ce cadre, à chaque fois qu’une nouvelle
norme d’audit, de comptabilité ou de gouvernance est produite, elle doit se référer aux
normes de la Charia de l’AAOIFI. Quand des comptables viennent nous voir lorsqu’ils
développent une nouvelle norme, ils ont besoins de notre expertise en fiqh muamalet, une
fois que le Sharia Board valide le choix des règles comptable, le comité des experts
comptables propose la norme aux institutions financières qui donnent également leur avis
et dans certains cas elles peuvent demander des changements, nous intervenons alors pour
donner une validation définitive des normes. En fait, je peux dire qu’il y a un processus
d’aller retour constant pour valider une norme de l’AAOIFI ce qui est peut être différent de
notre travail dans les institutions financières, oui, je peux dire que le processus est différent
mais la fonction est la même, à chaque fois que les financiers ont un doute, ils ont recours
à notre compétence en fiqh. C’est la conformité à la Charia qui prime même pour des
règles comptables, et après tout ce qui est technique, nous laissons les autres comités y
travailler, ils ont des références internationales qui peuvent les aspirer tout en veillant au
respect des règles de Charia, comme je l’ai dit c’est l’aspect essentiel.
Quelle est la dernière norme comptable pour laquelle vous avez participé à l’élaboration au
sein de l’AAOIFI ?
Nous sommes en train de travailler depuis deux années sur une nouvelle norme pour les
Soukouks. On a décidé de faire une norme séparée car il s’agit d’un instrument
d’investissement extrêmement important pour les Etats et pour les institutions financière.
C’était même une demande des banques islamiques. Il y a encore quelques ambigüités pur
le banques lorsqu’elles utilisent les Sukouks et ce même si on avait déjà publié une norme

345
Annexes

Charia sur le sujet depuis longtemps. On essayera de dissiper toutes ambigüités, surtout
comptables, avec la nouvelle norme.
Donc, pouvez-vous décrire les étapes déjà passées pour élaborer cette norme.
Comme je l’ai dit, tout se passe dans des comités mixtes formés par des représentants des
institutions financières, des spécialistes financiers et des spécialistes du fiqh. Tout se fait
dans les réunions, chacun donne sa vision et on essaye de concilier entre les différentes
visions c’est pour cela qu’il faut multiplier les réunions jusqu’au moment où on arrive à un
point d’accord. Pour l’exemple de la norme sur les soukouks on n’est pas encore arrivé à
un accord malgré 4 réunions. Il nous reste du travail à faire. Le problème pour l’instant
concerne les règles de liquidation des Soukouks avant maturation des contrats. La norme
Charia est ambigüe sur ce point, on va donc la modifier ou on va se fonder sur les règles
semblables des contrats Moudaraba pour des problèmes similaires. Tu sais, là c’est un cas
assez exceptionnel. Généralement, pour d’autres normes, on pouvait trouver un consensus
au bout de 2 ou 3 réunions. En tout cas, au moment où cet accord sera trouvé, tous les
membres du Sharia Board se réuniront pour décider de la validation finale de la norme, et
là c’est un autre processus de conciliation qui prend place.
Donc, vous agissez en commun avec les autres membres du Charia board ?
Bien sûr, il s’agit avant tout d’un travail d’équipe. La particularité de l’AAOIFI est qu’il
regroupe différentes obédiences et différentes écoles. On est tous complémentaires, chacun
donne son opinion selon son soubassement religieux particulier. Vous parlez des différences
entre les quatre écoles ? Oui, la jurisprudence Malékite est différente de la jurisprudence
Chafeites sur certains détails même si les grands principes de l’Islam ne font pas l’objet de
différence d’interprétation. Je te donne l’exemple de ce qu’on nomme en Islam Mourabaha
qui consiste à demander à la banque d’acheter une maison et ensuite de la revendre à un
demandeur de financement plus chère par mensualité, cela est permis en Islam, car cela est
une vente et la vente est permise même en faisant des bénéfice. Les différences des écoles
demeurent dans les détails : par exemple, l’école malékite permet des majorations ou des
indemnités pour le retard de paiement, alors que c’est complètement exclus dans la
jurisprudence Chaféite et Hanbalite. Donc, dans ce cas, notre travail consiste a trouver des
compromis pour bâtir une règle qui soit acceptables par tous. Nous faisons alors beaucoup
appel à l’Ijtihad qui ne peut pas se faire si on a pas une solide expertise et connaissance des
avis des quatre écoles. Mais cela n’empêche pas que chacun est compétent dans une
jurisprudence en particulier. Oui effectivement, c’est intéressant cette symbiose malgré les
différences. Oui, c’est vrai, l’Islam permet les différences tout en favorisant la recherche de
compromis. J’aime bien cet aspect de l’AAOIFI qu’on ne retrouve pas dans un Sharia
Board classique. Je te donne un exemple qu’on a eu à traiter dernièrement. Il fallait fixer
un ratio d’endettement pour les entreprises qui prétendent appartenir à une bourse
conforme aux règles de Charia. Quatre écoles étaient représentée dans l’AAOIFI et
chacune avait son propre avis sur la matière car il n y a pas vraiment un texte clair et
précis. Finalement, on s’est concerté sur un ratio de 30% qui semble réunir toute les
obédiences sur la base d’un Hadith dont la véracité de fait pas de doutes.
Vous avez déjà évoqué à plusieurs reprises les membres du comité comptable. Est-ce qu’il
existe cette même symbiose avec eux ?

346
Annexes

Bien sûr, on est amené à travailler avec eux souvent. Ce sont de bons connaisseurs de la
comptabilité notamment les normes internationales que vous avez évoqué au début de notre
rencontre. Mais ils ne maitrisent pas plusieurs aspects de la jurisprudence des transactions
financières. Donc pour leur part, les membres du Sharia Board apportent leur
connaissance du droit islamique afin que les règles comptables soient bien respectueuses
des conditions de fonds et de forme pour le respect de la charia. Donc, nos rôles sont très
complémentaires. Je te l ai déjà précisé, nous travaillons ensembles dans des comités mixtes
qui accueillent également des représentants des institutions financières, ils nous indiquent
les points comptables qui posent problème et nous leur aidons sur la façon de résoudre ces
problèmes en veillant sur la conformité juridique.
Y a-t-il parfois des frictions ou des conflits avec les membres du comité de comptabilité et
d’audit ?
Alhamdoullah, nous travaillons dans une ambiance d’entraide et de symbiose. A eux le coté
comptable, et à nous le coté religieux. Les rôles de chacun sont bien définis alhamdoullah.
Nous les conseillons sur les principes à respecter afin que les règles comptables qu’ils
soumettent soient conformes parce que, parfois, ils proposent des solutions qui sont
contraires à la Charia et c’est à partir de ce moment que nous intervenons pour bien
recadrer les comptables, mais en même temps c’est compréhensible qu’ils se trompent sur
des questions de jurisprudence, on est là pour ça. A propos, je me souviens de cette histoire,
peut être qu’elle peut t’aider à comprendre les rapports entre les différents composantes de
l’AAOIFI. Une fois, j’ai travaillé dans une commission mixte formée de deux comptables et
deux oulémas. Notre objectif était de réfléchir sur des solutions pour améliorer les règles
sur les Takafoul. Les experts comptables ont proposé un plan de modification de la norme
où ils présentaient des bases de la jurisprudence des transactions des assurances. Biensûre,
ce plan n’a pas été validé par les deux oulémas dont je fais partie puisqu’il ignorait les
recommandations qu’on établit dans les normes Charia. Ainsi, je t’assure que chaque
décision de l’AAOIFI est passée au crible par les éminents Oulémas du Sharia Board avant
qu’elle ne soit prononcée et connue du public. L’envoyé de Dieu a dit ‘ La religion c’est
dire la vérité ’ non seulement envers Dieu et son prophète mais envers le commun des gens.
C’est notre objectif qu’on soit religieux comptable ou autre, c’est de donner les garanties
nécessaires pour que le fonctionnement des institutions financières soit le plus proche des
recommandations divines sans prétendre à la perfection.
Vous avez d’autres exemples précis où vous avez rejeté une norme comptable parce qu’elle ne
respecte pas des règles de la Charia ?
Oui. Mais ce cas n’est pas très fréquent parce que comme je l’ai déjà dit il y a les normes
Charia qui sont un guide inestimable lorsque les règles comptables et financières sont
élaborées. En même temps, on fait un travail collégial avec les membres du comité des
normes comptables ce qui fait que dès le début les règles sont construites en total respect de
la jurisprudence des transactions financières et tous les dépassements sont éliminés dès la
phase initial du travail. Parfois les comptables nous demandent d’intégrer telle ou telle
disposition pour prendre en compte l’intérêt des institutions financières ou des déposants,
alors nous étudions la question et nous prenons la décision de valider ou non à la lumière
des différentes écoles de jurisprudence. Parfois, ils interprètent les éléments du fiqh (ndr

347
Annexes

jurisprudence des transactions sans nous consulter mais heureusement tous les
dépassements sont détectés dans les réunions mixtes comme je te l’ai expliqué.
J’aimerai revenir sur la modification de la norme numéro 17 sur les investissements en 2007.
La modification concernait particulièrement les Soukouks. Avez-vous connaissance de cette
modification ?
Biensûr.
Cette révision a obéit à une procédure d’urgence, cela veut dire quoi ?
Des banques ont demandé cette révision, mais cette procédure n’a rien d’exceptionnel. Le
Comité comptable et d’audit a prise en charge l’essentiel de la révision. Moi-même j’ai été
personnellement consulté mais on n’a pas pu tenir une réunion pour en discuter en
profondeur comme nous avions l’habitude de la faire pour les autres normes puisque la
question était très urgente.
Vous parlez du Comité Charia qui n’a pas pu se réunir ?
Oui, exactement, mais la validation religieuse s’est faite à titre individuel, on n’avait pas
besoin de se réunir.
Avez-vous des relations avec les autres Organismes de normalisation comptable ?
Je sais que les membres du comité comptable consultent parfois des experts d’organismes
comptables internationaux pour des questions techniques pointus. Tu peux leur poser
directement la question. En ce qui concerne le Charia Board, non n’avons pas des relations
directes avec ces organismes du moins en ce qui me concerne personnellement.
Vous avez une idée sur le nom de ces organismes internationaux avec les quels les membres
du Comité comptables entretiennent des relations ?
Non.
Avez-vous souvenir d’un cas précis où les membres du Comité comptable ont contacté ces
organismes ?
Oui, dans les années 2000 avec le développement de certaines normes. J’ai le souvenir
précis d’un expert étranger qui a assisté aux réunions du comité comptable pour le
développement du volet technique de la norme sur la consolidation. Cette norme a été
ensuite soumise à notre comité et on l’a validé sans réserve. Je sais également que des
banques non islamiques étaient intéressées par le travail de l’AAOIFI …
J’y viens justement, je voulais vous poser une question sur les autres intervenants extérieurs.
Pourquoi des banques classiques s’intéressent au travail de l’AAOIFI ?
Oui, beaucoup de banques classiques sont intéressées par le système financier islamique à
cause de ses principes moraux. Je veux dire que la morale manque au fonctionnement des
banques en occidents alors que beaucoup de clients, même non musulmans, cherchent de
plus en plus à introduire la morale dans leurs transactions financières surtout avec la
dernière crise et les abus du système capitaliste qui consacre une faille entre les plus riches
et les plus pauvres. Des représentants de banques américaines viennent nous poser des
questions, ils nous disent mais comment font les banques islamiques pour résister à la crise

348
Annexes

qui secoue le monde et qui a ébranlé les plus grandes banques américaines… Les
interventions de ces représentants ont un caractère formel ? Non, pas vraiment, ils viennent
comme ça, ils s’interrogent, ils sont étonnés, ils veulent comprendre, ils veulent profiter de
notre savoir, tu sais, la finance islamique est un mystère pour eux. Donc ils s’adressent à
vous et aux membres du comité comptable et d’audit ? Je ne sais pas, je ne pense pas, les
membres du comité comptable ont un savoir comptable, ce que cherchent les banques
classiques c’est les compétences qu’ils n’ont pas, je parle de la science des transactions
financières selon les préceptes moraux islamiques et ça ils peuvent le trouver chez les
représentants du Charia Board.
A part les banques classiques, est ce que les banques islamiques interviennent dans votre
travail ?
Biensur, tout le temps, ils nous consultent et nous les consultent sur plusieurs sujets. Nous
ne pouvons pas émettre une objection religieuse sans expliquer aux professionnels des
banques les raisons de ces objections. Ainsi, quand ils font quelque chose, ils sont
convaincus de ce qu’ils font. Tu dois savoir que la science de la religion n’est pas facile à
comprendre même par un fervent musulman, il faut des années d’acquisition de cette
science. Je pense que grâce à Dieu, tout est mis en marche pour que notre connaissance
soit au service des banques et des assurances.
Concrètement, comment les banques islamiques interviennent-elles dans le processus de
normalisation ?
Il y a des comités mixtes qui permettent de réunir les professionnels de la finance et les
Cheicks du sharia board ce qui permet de nous rencontrer et d’échanger. Notre science est
au service des banques et de leurs clients, c’est tout à fait normal, nous avons des comptes à
leur rendre et eux aussi doivent nous certifier qu’ils appliquent à la lettre nos
recommandations. Tout est fait pour que la loi divine soit appliquée et même si parfois, il y
a des problèmes, des malentendus, l’important c’est que chacun fasse proprement son
travail en appliquant le savoir que Dieu lui a octroyé. L’illustre verset dit ‘se
consultent entre eux à propos de leurs affaires, dépensent de ce que nous leur attribuons’
faisant de la consultation des partenaires un principe de bonne gouvernance islamique.
Dernièrement, on a tenu une réunion mixte avec les représentants des banques islamiques,
les comptables et nous membres du Comité Charia. Cette réunion était enrichissante car les
comptables voulaient à tout prix introduire des modifications sur les règles de comptage de
Mourabaha qui nous semblaient quelque peu douteuses ou qui demandaient au moins un
audit plus approfondie de mon comité.
Donc vous pensez que l’intervention des banques islamiques est nécessaire au bon
déroulement de votre travail ?
Oui, les sciences du fiqh peuvent sembler ambigües pour les financiers. De la même façon,
nous ne sommes pas au courant de tout ce qui se passe sur les marchés financiers. Il faut
comprendre que les banques ont des objectifs de rentabilité à respecter, ce n’est pas des
organisations charitables, mais je dirais que ce sont des entités à responsabilité morale et
sociale. On est donc complémentaires, les dirigeants des banques nous renseignent sur
l’évolution du marché, les nouveaux produits, les nouvelles demandes des clients et nous
les conseillons selon notre compétence dans les sciences de Charia. Enfin, nous

349
Annexes

aboutissons à des normes qui répondent aux impératifs bancaires modernes mais qui sont
en même temps profondément respectueuse de la Charia.
Vous estimez donc que vos compétences en matière purement financière ne vous permettent
pas d’avoir une vision claire des besoins réels des banques ?
Les besoins des banques sont variables selon les circonstances du marché. Le premier
besoin et qui reste invariable c’est le respect stricte de la Charia. J’interviens à ce niveau là
pour prodiguer les conseils qu’il faut sur la base de mes connaissances en fiqh et sur mon
expérience dans la matière. Pour tout ce qui est en rapport avec le respect des
réglementations comptables, monétaire et financière nationales, c’est du ressort des
banquiers tout en veillant à respecter la Charia. Il en va de même pour le respect des
objectifs des actionnaires comme les seuils de rentabilité ou de solvabilité. Nous n’avons
aucun contrôle sur ces variables mais les dirigeants des banques doivent garder en tête
qu’ils servent d’abord un objectif ultime de justice divine, et c’est cet aspect qui prime
J’aimerai poser des questions plus personnelles maintenant. Quelle sont par exemple les
points stimulants dans vos fonctions ?
Au charia board de l’AAOIFI ?
Oui.
Il n y a pas un meilleur sentiment ni de meilleur rétribution morale que de réaliser la
volonté de Dieu sur terre. Dieu ne dit il pas dans son livre saint « Et dis: «Œuvrez, car
Dieu va voir votre œuvre, de même que Son messager et les croyants ». Donc ce que je fais
c’est n’est pas uniquement pour Dieu mais pour la société dans son ensemble. Accumuler
la connaissance religieuse et la diffuser est un acte d’adoration. Pour moi, hamdoullah j’ai
l’impression que je fais un travail pour la société en général et pas pour des objectifs
économiques et capitalistes. J agis là en tant que gardien des valeurs divines et je veille à
leur transposition pratique dans les actes de chaque jour. C’est là l’objectif ultime de
l’Islam. Le vrai musulman c’est celui qui cherche l’adoration de Dieu par son travail. Le
vrai musulman c’est également celui qui contribue au progrès et au bien être de sa société.
C’est donc cette vocation morale qui anime votre travail ?
C’est exactement ça. L’Islam sanctifie le travail. Travailler est une adoration dont la
récompense est dans l’au delà et ce quelque soit la nature de ce travail. Alors que dire si ce
travail consiste à étudier la parole divine et à collecter les connaissances dans les sciences
de religion. Nous donnons confiance aux partenaires et clients des banques islamiques sur
la conformité morale et religieuse du fonctionnement de ces banques et pour donner
confiance il faut être soi même d’une moralité irréprochable outre le fait qu’on doit
disposer d’une science qui n’est pas accessible à tout le monde.
En même temps, est ce que vous faites face à des difficultés particulières dans vos fonctions
au sein de l’AAOIFI.
Quel genre de difficultés vous visez ?
Par exemple des difficultés relationnelles avec d’autres membres du Charia Board, avec les
banques islamiques ou avec les membres du Comité comptable.

350
Annexes

La plus grande difficulté pour un membre de Sharia Board est de concilier entre les
différentes écoles et avis juridiques qui peuvent parfois être contradictoires. Dans ce cas,
nous avons recours à une grande part d’Ijtihad ce qui nécessite forcément un consensus
(Ijmaa) entre les différents membres du Comité en conformité avec la parole de Dieu
« consulte-les sur toute chose; mais, quand tu as pris une décision, place ta confiance en
Dieu ». Bien évidemment, tout le monde n’est pas habilité à l’Ijtihad, il faut accumuler
une compétence indéniable dans les différentes branches des sciences islamiques pour que
puisse prétendre émettre un avis juridique.
Ca veut dire que parfois il y a des frictions au sein du Sharia Board ?
Non pas de frictions. Mais la recherche du compromis est fastidieuse. Parfois, trois ou
quatre avis divergents peuvent exister au sein du même comité et d’une certaine façon
chacun a raison puisque chacun analyse le fiqh selon sa propre expérience, sa propre
approche et selon les oulémas auquel il se réfère. Quand il n y a pas de consensus claire,
nous laissons la porte ouverte à plusieurs avis divergents qui peuvent être tous conformes à
la Charia. Les banques n’ont dans ce cas de figure aucune gène à prendre en compte l’un
de ses avis selon leur propre intérêt.
Ceci explique donc les pratiques hétérogènes des banques islamiques à travers le monde ?
Oui, mais nous faisons tous pour que les banques islamiques agissent de la même façon et
proposent des instruments financiers homogènes. L’idéal, c’est d’arriver à ce qu’une
banque en Malaisie propose les mêmes services qu’une banque au Maroc. Nous nous
approchons doucement de ce résultat mais beaucoup de travail reste à faire notamment au
niveau de l’Ijmaa (consensus) des Savants musulmans.
Pour terminer cet entretien, souhaitez-vous évoquer des points qui n’ont pas été abordés mais
qui vous semblent pertinents ?
Je terminerai par ce Hadith de notre prophète que la prière et le salut de Dieu soient sur
lui) : « Celui qui dirige est l’ombre de Dieu sur terre, il sera gratifié ou humilié par Dieu
selon ses agissement ». Ce hadith signifie que Dieu protège les peuples du mal par
l'intermédiaire de leurs dirigeants comme l'ombre les protège de la chaleur. Je voulais
évoquer à travers ces paroles du prophète l’importance du rôle des dirigeants des banques
et leur responsabilité sociale. Le Sharia Board ne peut pas tout contrôler mais juste
certifier la conformité des opérations financière. Après il y a une grande part de
responsabilité des dirigeants pour appliquer ou ne pas appliquer nos recommandations.
L’appât du gain ne doit pas être la première motivation de ces dirigeants mais c’est la
responsabilité sociale, morale et religieuse qui doit guider tous leurs actes.
Merci beaucoup, je pense qu’on a fait le tour des différentes facettes de votre travail au sein
de l’AAOIFI. Je vous enverrai une copie de la retranscription de cet entretien si vous le
souhaitez.
C’est moi qui vous remercie et je vous souhaite bonne chance pour votre travail de
recherche.

351
Annexes

Annexe 4 : Exemple d’une fiche de synthèse pour un entretien

Fiche de synthèse entretien N°6

Entretien N° 6
Groupe : Comité Charia.
Date : 11 Juillet 2012.
Durée : entre 40 et 45 Min interrompue durant 5 minutes par un appel téléphonique.
Langue : Arabe.
L’entretien s’est déroulé dans une salle de classe de la faculté des sciences économiques et de
gestion a Sfax (Tunisie).
Demande d’enregistrement acceptée.
Ne souhaite pas recevoir la retranscription.
Idées générales exprimées par l’informant :
- Mise en avant d’une formation pointue dans les sciences religieuses (Aquidah, fiqh, exègèse…). Des
références religieuses multiples (versets du coran et Hadith).
- Oriente la discussion sur l’aspect juridique des transactions financières. ll a fallu le relancer plusieurs
fois sur des questions techniques en rapport avec le processus de normalisation.
- Semble ne pas être au courant de la totalité du processus de production des normes comptables, mais
maitrise suffisamment les aspects liés à sa fonction dans le Sharia Board.
- Ne pointe aucun problème ou difficulté dans sa relation avec les membres du comité comptable et les
banques islamiques.

Impression personnelle et améliorations à apporter pour les prochains entretiens :

Confirme mon idée générale sur les entretiens réalisés avec les membres du Sharia Board selon
laquelle je sens que les informants orientent plus la discussion sur les aspects juridiques des
transactions, aspect où ils se sentent plus à l’aise apparemment.
A confirmer par d’autres entretiens avec des membres du Comité Charia
Impression qui reste à confirmer par l’analyse du discours.
L’entretien ne s’est pas réalisé dans les meilleures conditions vu le peu de temps dont je disposai.

352
Annexes

Annexe 5 : Dictionnaire thématique et processus d’agrégation des données.

Thèmes individuels récurrents identifiés dans le groupe AASB
Thème Définition Code
Intervention exercée les IFIs Les membres de l’AASB perçoivent que l’intervention Int par IFI Sup
perçue comme un support des IFIs est nécessaire au bon déroulement de leurs
fonctions.
Intervention exercée par les Les membres de l’AASB perçoivent que les IFIs Int par IFI Cont
IFIs perçue comme une exercent sur eux des pressions contraignantes pour
contrainte imposer certains choix.
Intervention exercée par Sharia Les membres de l’AASB perçoivent que l’intervention Int par Sharia
Board perçue comme un des membres du Comité Charia est nécessaire au bon Board Supp
support déroulement de leurs fonctions.
Intervention exercée sur Sharia Les membres de l’AASB perçoivent qu’ils apportent Int sur Sharia
Board perçue comme un une aide appréciable pour les membres du Comité Board Supp
support Charia.
Monopole de la connaissance Les membres de l’AASB perçoivent qu’ils sont les seuls Con comp monp
comptable. au sein de l’AAOIFI à détenir les connaissances
comptables et financières nécessaires au bon
déroulement du processus de production des normes
comptables.
Influence des normes La formation et l’expérience professionnelle sont Inf IFRS
IAS/IFRS marquées par l’influence du normalisateur comptable
international (IASB) et les IAS/IFRS.
Importance des connaissances Les membres de l’AASB perçoivent qu’ils détiennent Imp con isl
en droit islamique suffisamment les connaissances en droit islamique
nécessaires au bon déroulement du processus de
production des normes comptables.
Confiance des utilisateurs des Les membres de l’AASB perçoivent que les normes Conf
états financiers comptables qu’ils produisent doivent renforcer la
confiance des utilisateurs des états financiers.

353
Annexes

« Thèmes de groupe » pour le groupe AASB.

Thème individuel Thème du groupe Définition Code

AASB
Intervention exercée les Les membres de l’AASB INT IFIs
IFIs perçue comme un Intervention des IFIs perçoivent que les IFIs /AASB
support dans le travail de interviennent dans leur travail soit
Intervention exercée par l’AASB. de façon contraignante ou sous
les IFIs perçue comme
forme de support.
une contrainte
Intervention exercée par Intervention du Les membres de l’AASB INT Sharia
Sharia Board perçue Comité Charia dans perçoivent que les membres du Board/AASB
comme un support le travail de l’AASB. Comité Charia interviennent dans
leur travail sous forme de
support.

Intervention exercée sur Intervention de l’AASB Les membres de l’AASB perçoivent INT
Sharia Board perçue dans le travail du comité qu’ils apportent une aide appréciable AASB/Sharia
comme un support Charia pour les membres du Comité Charia. Board
Monopole de la Compétence La compétence professionnelle des Compt
connaissance comptable. professionnelle des membres de l’AASB est composée AASB
Influence des normes membres de l’AASB des connaissances financières et
IAS/IFRS religieuses avec une forte influence
Importance des des IAS/IFRS.
connaissances en droit
islamique

354
Annexes

Thèmes individuels récurrents identifiés dans le groupe Comité Charia

Thème Définition Code

Intervention exercée les IFIs Les membres du comité Charia perçoivent que Int par IFI Sup
perçue comme un support l’intervention des IFIs est nécessaire au bon
déroulement de leurs fonctions.
Intervention exercée par Les membres du comité Charia perçoivent que Int par AASB Sup
AASB perçue comme un l’intervention des membres de l’AASB est nécessaire au
support bon déroulement de leurs fonctions.
Intervention exercée par Les membres du comité Charia perçoivent que les Int par AASB Cont
AASB perçue comme une membres du Comité Charia exercent sur eux des
contrainte pressions contraignantes pour imposer certains choix.
Intervention exercée sur Les membres du comité Charia perçoivent qu’ils Int sur AASB Sup
AASB perçue comme un apportent une aide appréciable pour les membres de
support l’AASB.
Importance de la connaissance Les membres du comité Charia perçoivent qu’ils Imp Con isl
en droit islamique détiennent suffisamment de connaissances en droit
islamique nécessaires au bon déroulement du processus
de normalisation.
Monopole de la connaissance Les membres du comité Charia perçoivent qu’ils sont Con Isl Monp
en droit islamique. les seuls au sein de l’AAOIFI à détenir les
connaissances en droit islamique nécessaires au bon
déroulement du processus de production des normes
comptables ce qui revient à minimiser la détention de
ces connaissances par l’AASB.
Marginalisation des Les membres du comité Charia estiment que les Con comp Marg
connaissances comptables et membres de l’AASB détiennent de manière plus
financières significative qu’eux les connaissances comptables et
financières.
Désaccords avec les autres Les membres du comité Charia perçoivent des Dés Sharia Board
membres du Sharia Board désaccords au sein du comité.
Importance de la conformité Les membres du comité Charia perçoivent que les Conformité
aux règles de la Charia normes comptables qu’ils produisent doivent être
conformes à la Charia.

355
Annexes

« Thèmes de groupe » pour le groupe comité Charia

Thème individuel Thème du groupe Définition Code

comité Charia
Intervention exercée par Intervention des IFIs dans Les membres de l’AASB INT IFIs /Sharia
les IFIs perçue comme un le travail du comité perçoivent que les IFIs Board
support Charia interviennent dans leur travail
sous forme de support.

Intervention exercée par Intervention de l’AASB Les membres de l’AASB INT AASB/Sharia
AASB perçue comme un dans le travail du comité perçoivent que les membres du Board
support Charia. Comité Charia interviennent
Intervention exercée par dans leur travail sous forme de
AASB perçue comme support.
une contrainte.
Intervention exercée sur Intervention du comité Les membres du comité Charia INT Sharia
AASB perçue comme un Charia dans le travail de perçoivent qu’ils apportent une Board/AASB
support l’AASB aide appréciable pour les
membres du Comité Charia.
Importance de la Compétence La compétence professionnelle Comp Sharia
connaissance en droit professionnelle des des membres de l’AASB est Board
islamique membres du comité caractérisée par la
Monopole de la Charia. prépondérance des
connaissance en droit connaissances en droit islamique
islamique. sur les connaissances
Marginalisation des comptables et financières.
connaissances
comptables et financière.

Thèmes communs
Thème de groupe Thème commun Définition Code
Intervention des IFIs dans Intervention Extérieure Toute intervention dans le Int ext
le travail du comité travail d’un groupe
Charia professionnel de l’AAOIFI
Intervention de l’AASB provenant soit de l’autre
dans le travail du groupe ou des IFIs.
comité Charia.
Intervention du comité
Charia dans le travail de
l’AASB
Compétence Compétence Les caractéristiques et Comp Prof
professionnelle des professionnelle composants de savoirs de la
membres du comité compétence de chaque
Charia. groupe.
Compétence
professionnelle des
membres de l’AASB

356
Contingence de la normalisation comptable pour les banques islamiques entre le légitime et le légal :
une étude des convergences comptables des IFAS vers les IAS/IFRS.
Résumé : La finance islamique connaît depuis trois décennies une croissance soutenue. La problématique de
recherche consiste à vérifier si l’existence de normes de comptabilité financière spécifiques aux institutions
financières islamiques peut être un obstacle à l’objectif d’harmonisation comptable internationale entrepris depuis une
quarantaine d’années avec la création de l’IASC. Une première phase de recherche normative suggère que les valeurs
comptables issues d’une morale « islamique » seraient incompatibles avec les valeurs comptables portées par les
normes internationales d’information financière (IAS/IFRS). Cependant, une deuxième phase descriptive et
comparative confirme la convergence des normes comptables islamiques (IFAS) vers les IAS/IFRS illustrant un
comportement « schizophrénique » du normalisateur comptable islamique (AAOIFI). En effet, cet organisme érige
des normes conformes à la jurisprudence islamique pour les règles comptables de présentation mais qui convergent
vers les IAS/IFRS pour les règles d’évaluation, mettant, alors, en relief la fonction « communication relationnelle »
des données comptables. Afin d’étudier les facteurs de cette convergence, nous adoptons, dans une troisième phase
explicative, une double approche théorique (Sociologie néo-institutionnelle et théorie de la dichotomie sacré-profane)
et nous réalisons des entretiens avec les membres de deux comités opérationnels de l’AAOIFI : le comité Charia et le
comité comptable (AASB). Ainsi, la convergence comptable s’expliquerait par le mimétisme des banques islamiques
et de l’AAOIFI qui adoptent les mêmes réflexions et comportements que les banques classiques et le normalisateur
comptable international (IASB). De même, des « luttes professionnelles » entre les deux comités opérationnels de
l’AAOIFI aboutissent à la domination des membres du comité comptable plus influencés par une « culture IFRS »
orientant, alors, certains choix de normalisation vers un renforcement de la convergence des IFAS vers les IAS-IFRS.
De ce fait, des conflits entre « juridictions » professionnelles aux frontières mal définies permettent l’établissement
d’une échelle de pouvoir et facilitent l’agissement d’effets mimétiques, coercitifs et normatifs.

Mots-clés : Normalisation comptable Islamique- Normes Internationales d’Information Financière- Sociologie néo-
institutionelle- Luttes professionnelles.

Contingency of accounting standards-setting process for Islamic banks between legitimacy and
legality: a study of the convergence of IFAS to IAS/IFRS.
Abstract: Islamic finance has grown steadily for three decades now. The research question consists in checking
whether the existence of specific standards of financial accounting for Islamic financial institutions can be a hindrance
to the goal of international accounting harmonization undertaken over the last forty years with the creation of the
IASC. A first normative phase of research suggests that accounting values resulting from Islamic moral are
incompatible with the accounting values of International Financial Reporting Standards (IAS / IFRS). However, a
second descriptive and comparative phase confirms the convergence of Islamic Financial Accounting Standards
(IFAS) to IAS / IFRS illustrating a "schizophrenic" behavior of the Islamic accounting standard-setting body
(AAOIFI). Indeed, this organization sets up standards in compliance with Islamic jurisprudence for accounting
presentation rules but that are converged with IAS / IFRS for valuation rules, while highlighting the "relational
communication" of accounting data. To study the factors of this convergence, we take in a third explanatory phase, a
dual theoretical approach (neo-institutional sociology and theory of sacred-profane dichotomy) and perform some
interviews with members of two operational committees of AAOIFI: the Shariah Board and the Accounting Board
(AASB). Thus, the accounting convergence is explained by the mimicry of Islamic banks and Islamic accounting
standard-setting body that adopt the same thoughts and behaviors than conventional banks and the International
Financial Accounting Standards Board (IASB). Similarly, "professional struggles" between the two operational
committees of AAOIFI lead to the domination of the accounting committee members that are more influenced by an
"IFRS culture" while directing some decisions of standard-setting process towards greater convergence of IFAS to the
IAS-IFRS. Thus, conflicts between professional jurisdictions with ill-defined borders allow the establishment of a
scale of power and facilitate the conduct of mimetic, coercive and normative isomorphism.

Key-Words: Islamic accounting regulation- International Financial Reporting Standards- Neo institutional sociology-
professional struggles.