A - Les contraintes externes au système fiscal marocain

Le système fiscal marocain est soumis, entre autres, à deux contraintes externes, la fraude fiscale et
le secteur informel.

1 - La fraude fiscale

A la lecture de plusieurs études et articles, la notion de fraude fiscale est souvent abusivement
accolée à celle d’évasion fiscale. Ces deux notions seraient la manifestation d’une volonté malsaine
d’éluder l’impôt ou au moins le réduire. Pour ces auteurs, les appellations importent peu tant l’une
est synonyme de l’autre. A vrai dire, ce qu’on est convenu d’appeler l’évasion fiscale, ce qui, pour
parler simplement, constitue la fraude, tient moins, de la part des redevables, à une intention de mal
faire, qu’à un certain état d’esprit. Ainsi, selon une grande majorité d’observateurs, la fraude et
l’évasion fiscale sont deux faces de la même médaille, tout le reste n’étant que littérature.

D’autres auteurs, au contraire, distinguent nettement les deux notions : « on a beaucoup écrit sur la
fraude fiscale. La quantité et la qualité de cette littérature spécialisée témoignent de l’intérêt qu’on
lui porte comme de celui qu’elle suscite auprès d’un public de plus en plus vaste. On retrouve le
même engouement au niveau de la presse à grand tirage, des programmes électoraux de tous
horizons ou de lois de finances successives depuis plus de quinze ans ; le seul emploi de cette
expression étant déjà un gage de succès commercial, politique ou économique puisque la guerre
affirmée et gagnée contre ce fléau fiscal devrait enfin conduire à atteindre au mythe de la justice
fiscale ou à celui, tout aussi inaccessible, de l’équilibre budgétaire ».

La fraude se définit, au sens international, comme « un acte intentionnel commis par un ou plusieurs
dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement d’entreprises, par des employés ou par
des tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal ».
Ainsi, pour parler de fraude il est impératif que trois éléments constitutifs de l’infraction fiscale
soient réunis : le premier est celui de l’accomplissement d’un acte matériel bien défini, pour pouvoir
écarter en conséquence une simple prédisposition ou pensée non encore concrétisée. Le deuxième
est l’existence d’un acte qualifié de manœuvre dolosive réfléchie et préméditée (élément
intentionnel) car il est incensé d’incriminer les gens pour un acte au stade de la pensée. Le dernier
élément c’est l’illégalité de l’acte commis dans la mesure où le résultat obtenu, est jugée, de par la
loi, indu (élément légal). La fraude fiscale occupe une place singulière dans la mesure où, d’une part,
elle procède d’un acte purement individuel, et d’autre part, elle n’a d’autres objets pour la personne
qui la pratique que d’échapper, en totalité ou en partie, au sacrifice fiscal qui lui est demandé. Cet
élément intentionnel est déterminant dans les définitions qui sont données de la fraude. Celle-ci peut
être définie « comme une infraction à la loi commise dans le but d’échapper à l’imposition ou d’en
réduire le montant ». Mais comme le professeur C. Robbez Masson l’a nuancé, « la fraude fiscale se
rapproche de l’évasion par son résultat, la moins-value fiscale recherchée par le redevable et
commise au préjudice du fisc. C’est ce rapprochement qui bien souvent et à lui seul a suffi à certains
auteurs pour opérer l’amalgame entre les deux notions ». Dès qu’il est question de désigner avec
précision le processus marquant la fuite de l’impôt, la confusion dans les termes et dans les idées
vient généralement obscurcir le débat. Par fraude fiscale, il faut entendre une infraction aux lois et
aux règlements fiscaux ayant pour but d’échapper à l’impôt ou d’en réduire le montant. Il s’agit
d’une violation directe et volontaire de la loi fiscale qui se traduit par la soustraction frauduleuse ou
la tentation de se soustraire, frauduleusement, à l’établissement de l’impôt ou au paiement total ou
partiel de l’impôt. Par conséquent, et contrairement à ce que prétendent certains fiscalistes, il ne
peut y avoir de fraude légale, dès lors qu’elle consiste, précisément, à violer la loi. Selon la définition
française, la fraude fiscale, c’est une infraction à la loi commise dans le but d’échapper à l’imposition
ou bien d’en réduire le montant. Cette infraction suppose la réunion de trois éléments : élément
légal (le non-respect de la loi), élément matériel (l’Impôt éludé) et élément moral (Faute
intentionnelle).

Il s'agit du fait de se soustraire ou tenter de se soustraire, frauduleusement, au paiement total ou

partiel de l'impôt. Une définition plus pragmatique est proposée par André Margairaz : « il y a fraude
lorsqu'on applique des procédés permettant d'échapper à un impôt alors que le législateur n'avait
pas prévu d'échappatoire ». La fraude fiscale suppose une intention délibérée de fraude et des
éléments matériels (omission ou insuffisance de déclaration, erreur délibérée, organisation
d'insolvabilité ou autres manœuvres, par exemple). Elle ne doit pas être confondue avec la
soustraction fiscale. Ainsi et toujours selon l’argumentaire du professeur C. Robbez Masson, la notion
de la fraude est caractérisée par la prépondérance de l’élément légal. Comme toutes les infractions,
la fraude est considérée comme un fait interdit prévu et réprimé par la loi en l’occurrence le code
général des impôts. Outre l’élément légal, la fraude doit contenir, aussi un élément de volonté
consciente de l’illégitimité du « choix contra legem ». A ce titre, le professeur C. Robbez Masson ne
considère pas comme un acte frauduleux une insuffisance ayant entaché une déclaration ou un
versement commis de bonne foi. Il ne s’agit là que d’une erreur passible de majorations de retard. En
revanche, la fraude demeure du point de vue administratif et pénal un acte entaché indéniablement
de mauvaise foi. « Il en est ainsi lorsque le contribuable cache purement et simplement la matière
imposable qu’il avait l’obligation de révéler : on ne déclare pas un revenu, on vend sans facture, on
ne déclare pas en douane. Il en est de même lorsque, sans celer l’existence de l’acte juridique, cause
de l’impôt, on reste modeste quant à la détermination de la matière imposable ».

Quant aux causes de la fraude, deux catégories peuvent être citées à titre principal : les causes
économiques et les causes administratives.

L’impôt étant, en effet, un prélèvement obligatoire sur le revenu des contribuables, plus ce
prélèvement est élevé, plus il est ressenti, désagréablement, par les redevables, surtout en période
de conjoncture économique difficile. En effet, généralement, en période de vaches maigres, c'est-à-
dire de récession économique, le premier objectif des entreprises devient celui de survivre dans la
mesure où nombreux parmi eux se trouvent voués à la disparition. Aussi, trouvent-elles d’énormes
difficultés à répercuter l’impôt sans que ce soit préjudiciable au volume de la demande surtout que
l’essentiel des entreprises marocaines ne sont pas structurées et ignorent les nouvelles méthodes de
gestion. Donc, il est, certainement, difficile pour les entreprises en difficulté, d’accomplir,
scrupuleusement, leurs devoirs fiscaux. Cependant, une conjoncture économique difficile ou encore
une pression fiscale élevée, n’explique que, partiellement, ce fléau, notamment pour les entreprises
qui cherchent à survivre.

En parallèle, d’autres causes d’ordre administratif, cette fois-ci, peuvent expliquer une partie du
désagrément ressenti par la contribuable à l’égard de l’impôt.

Le système fiscal marocain repose, essentiellement, sur le système déclaratif, c'est-à-dire que ce
sont les contribuables qui sont maîtres de leur situation fiscale et doivent, par conséquent, déclarer
leurs revenus et bénéfices. Or, et comme « l’angélisme fiscal n’étant cependant pas au nombre des
vertus cardinales, et quand bien même le serait-il qu’un ange n’est pas infaillible et peut toujours se
tromper, le fisc que dispose de divers moyens de contrôle pour s’assurer du respect des obligations
déclaratives des contribuables ».

C’est à ce titre que l’administration fiscale s’est vue attribuer, au fil des lois de finance successives,
une kyrielle de dispositifs d’audit et investigation lui permettant de s’assurer de la présomption de
sincérité attachée à la déclaration ; ce système étant le seul et unique procédé à même de drainer la
matière imposable sous forme de fonds afin d’alimenter les caisses de l’Etat. A la réserve qu’en
raison de la liberté totale accordée au contribuable, la déclaration en question présente tous les
avantages, mais aussi tous les inconvénients d’une confession. Le contribuable aura en effet
tendance soit à omettre, soit tout au moins à édulcorer sa déclaration, à sous-estimer ses revenus.
C’est la mission de l’administration fiscale qui doit encore assurer le recouvrement des impôts
établis. Alors, si l’administration fiscale ne remplit pas ses fonctions, le contribuable n’hésite pas à se
livrer à la fraude fiscale.

Au-delà de son enjeu budgétaire, lutter contre la fraude est essentiel dans le développement
économique et politique. La démocratie compte parmi ses ennemis les fraudeurs fiscaux et les
organismes qui veillent sur la sécurité au niveau international mettent, désormais, la fraude fiscale
parmi les cibles à détruire. Derrière la fraude, s’organisent des circuits de financement illicites qui
peuvent côtoyer le milieu des mafias et du terrorisme. Lutter contre la fraude se fait dans le respect
de la loi et à travers les outils d’information les plus performants. L’ampleur de la fraude fiscale est
difficilement mesurable. Aussi, les études et réflexions menées sur le système fiscal marocain n’ont
abordé qu’accessoirement l’évaluation de la fraude fiscale. Au Maroc, les statistiques officielles en
2011 indiquaient que 115 000 entités soumises à l’impôt sur les sociétés déclarent un déficit de
manière répétitive, soit 65% de la population totale d’assujettis. Une situation d’autant plus
anormale que 2% des entreprises paient 80% de cet impôt163.

Parmi toutes les catégories de fraude fiscale, celle qui touche la TVA, est la plus grave. Cet impôt est
supporté par les consommateurs, mais certains commerçants, au lieu de le verser au Trésor, le
gardent en utilisant des fausses factures ou des sous-déclarations. Selon les toutes premières
estimations réalisées par ses services, au moins 20% du produit actuel de la TVA échapperaient au
Trésor, soit environ quatre milliards de dirhams. L’administration fiscale promet la tolérance zéro
dans ce domaine, mais il est fort probable que les fraudeurs ont déjà plus qu’une longueur d’avance.
Les études et les débats sur la fraude tournent, souvent, très vite autour des questions de contrôle
ou de sanction, alors qu’il est primordial de bien analyser et cerner le phénomène, afin d’y répondre
par une stratégie adaptée incluant les contrôles164. La fraude fiscale trouve un terreau fertile dans
ce qu’il est convenu d’appeler le secteur souterrain ou informel, où elle prospère. 2 - Le secteur
informel Le secteur informel est, généralement, défini comme « l'ensemble des activités
économiques légales qui se réalisent en marge des législations en vigueur. Il regroupe les petites
activités et entreprises rémunératrices, souvent, individuelles ou familiales, et se caractérise par
l'absence d'une comptabilité, légalement tenue, des salaires non déclarés… ».

Plusieurs raisons entrent en jeu pour contribuer à la prolifération des activités liées au secteur
informel, mais l’élément le plus souvent relaté dans les études s’intéressant à cette problématique
est l’absence d’une politique ferme et concertée visant à mettre un terme à un pan important de
l’économie marocaine qui prospère en échappant au contrôle de l’Etat.

La fiscalisation du secteur informel a toujours constitué, pour les pouvoirs publics, une
problématique épineuse et un champ difficile à explorer. Pourtant, cet état de fait ne peut perdurer,
car il s’agit de consolider les ressources budgétaires, instaurer la justice fiscale et assainir le climat
des affaires.

Le secteur informel est une niche de fraude organisée dans la mesure où il constitue le terrain fertile
des actes de commerces illégaux et de débouchés des produits et marchandises non contrôlés. Ces
activités clandestines impactent, négativement, l’économie marocaine et biaisent le jeu du libre
marché par une concurrence déloyale entre les acteurs économiques. D’ailleurs, plusieurs
entreprises se sont vues obligées de déclarer faillite, justement, parce qu’elles ne pouvaient tenir la
route devant l’ampleur du secteur informel, et ses effets anarchiques sur le bon fonctionnement du
marché167. En somme, ce secteur clandestin exerce dans l’opacité totale et fait perdre aux caisses
de l’État des sommes faramineuses contribuant au creusement du déficit public.

Diverses raisons sont à l’origine de l’expansion de ce phénomène. La première est la politique

ambiante de la rente qui privilégie le gain facile avec le moins d’efforts possibles, associée à la
réticence vis-à-vis de l’impôt et la méconnaissance totale de son rôle de promotion du
développement économique et social du pays. De même, la spécificité très technique de la règle
fiscale ne facilite guère l’adhésion, sans difficulté, à l’impôt. Cette technicité rend la maîtrise du droit
fiscal du domaine exclusif des initiés et professionnels, alors que la majorité des contribuables sont
moins avertis voire analphabètes. De même, le formalisme administratif, très lourd, et la multiplicité
des procédures contribuent à l’aggravation de ce fléau et la méfiance de citoyen à l’égard de l’impôt
et de l’administration fiscale.

Devant la dimension que commence à prendre ce phénomène, les décideurs publics ne pouvaient
rester, indéfiniment, dans l’inertie. Ainsi, l’administration fiscale a pris ce dossier, sans lésiner sur les
moyens, afin de contrecarrer le dispositif malsain utilisé par une foule de contribuables insoucieux de
l’impact néfaste de leurs subterfuges sur l’économie. A ce titre, il importe de signaler que, devant cet
état alarmant des choses, les décideurs, par le truchement de la loi fiscale, ont tenté, à maintes
reprises, de relancer le secteur pour s’aligner sur les règles normatives. Une batterie de mesures
fiscales a été introduite au niveau du code général des impôts, mais la plus en vue parmi ces mesures
est sans doute l’institution du régime d’auto-entrepreneur. Le souci majeur de ce régime est de lutter
contre le secteur informel et tenter de l’intégrer dans le tissu économique organisé. Est éligible à ce
régime d’auto-entrepreneur toute personne physique (personnes morales exclues d’office) exerçant
une activité professionnelle (industrielle, commerciale, artisanale ou de prestation de services) sous
réserve de respecter certaines conditions de fond et de forme. Ce statut se distingue par des
procédures et formalités simplifiées et dématérialisées et un régime fiscal attractif et simple, avec un
seul interlocuteur, en l’occurrence Barid Al Maghrib.

Ce régime fiscal est réputé attractif et simple pour les contribuables éligibles qui sont, de par la loi,
tenus d’adhérés à un régime de couverture sociale spécifique très avantageux. Il importe, toutefois,
de signaler qu’au-delà de l’aspect fiscal qui reste considérable et fait perdre aux caisses de l’Etat des
ressources budgétaires importantes, l’appréhension du secteur informel devrait, normalement, être
traitée dans tous ses aspects socio-économiques. Il faut faire un distinguo entre deux catégories de
contribuables opérant dans ce secteur. La première catégorie est celle concernant les grossistes, ceux
qui tirent les ficelles du commerce illicite en déversant le marché leurs produits de contrebande.
Pour ceux-là, aucune souplesse ou mansuétude fiscale n’est permise. La traque et la sanction
devraient être de rigueur, car la dérive budgétaire est énorme, compromettant l’économie de tout
un pays.

La seconde catégorie est celle des petits commerçants et ambulants de produits insignifiants et qui
sont, généralement, les débouchés des grossistes. A ces derniers et pour des raisons purement
sociales, la loi réserve une politique progressive d’intégration, car ils sont, dans la plupart des cas,
privés de leurs droits les plus élémentaires de point de vue sécurité sociale, couverture médicale,
l’accès au logement… Ainsi, il convient de repenser ce secteur dans sa globalité, afin de trouver des
solutions, et pas uniquement une intégration fiscale. Une politique d’accompagnement serait la
bienvenue, pour encourager les petites structures, afin qu’elles puissent être formalisées sans être
sanctionnées ou surtaxées. Dans cette perceptive, le gouvernement est appelé à prévoir des
structures organisationnelles adaptées à ce type d’entreprises. Enfin, un travail de communication
intense et de vulgarisation des droits et obligations fiscaux a été entrepris au profit des petits
contribuables (recours aux mass médias, radio, télévision…). En définitive, la fiscalisation du secteur
informel et des revenus qu’il génère passe, nécessairement, par la maîtrise de l’information sur les
flux de production des entreprises au niveau national et un contrôle au niveau des frontières.
D’ailleurs lors des Assises fiscales de 2013, il été question de recommander une mise en place d’une
politique globale et concertée pour appréhender le secteur informel. A cette occasion, les
participants aux Assises ont mis en exergue « la nécessité de mettre en place une politique globale et
concertée pour traiter des problématiques liées au secteur de l’informel permettant l’adhésion de
tous les organismes et instances intervenant dans le champ économique ».

Après ces deux contraintes externes, il convient maintenant de présenter les contraintes internes
dans le système fiscal marocain.

B - Les contraintes internes au système fiscal marocain

Afin de pouvoir faire face à des charges publiques sans cesse croissantes et faire fonctionner le
service public dans sa globalité, l’Etat a, inéluctablement, besoin de ressources supplémentaires.
Pourtant, la prolifération, ces dernières année, de pratiques scandaleuses d’évitement de l’impôt et
d’évasion fiscale à grande échelle a fini par alerter les gouvernements et créer, chez les citoyens, un
sentiment d’injustice et un réflexe de réticence devant l’impôt ; à beaucoup, il est devenu
incompréhensible voire énigmatique de constater que ce sont systématiquement les plus riches qui
rechignent à s’acquitter de leur contribution fiscale, alors que ce sont normalement les moins nantis
qui devraient se comporter ainsi. Les fraudes et abus sont très répandus et certains auteurs estiment
que « les fraudes et les abus font peser un discrédit sur les dispositifs en place, accroissent la charge
de ceux qui se conforment aux lois et aux règlements, tout en diminuant le volume des ressources
disponibles pour les bénéficiaires auxquels elles sont normalement destinées ».

Certaines personnes aisées manigancent à outrance pour échapper à toute sorte de taxation et une
partie de la classe moyenne tente de faire de même dans l’optique d’augmenter son pouvoir d’achat.
Le comble, c’est que certains hommes politiques et représentants de la nation censés normalement
de lutter contre toute délinquance fiscale sont, parfois, les premiers repérés par le fisc pour leur
comportements peu scrupuleux. Ainsi, le même outil fiscal peut être utilisé de façon licite par une
partie des contribuables et, de façon illicite, ou au moins d’une manière excessive, par une autre.
Relativement à ces pratiques d’évitement de l’impôt, nous nous contenterons d’étudier deux sources
de déperdition de ressources pour le Trésor, à savoir l’évasion fiscale et les dépenses fiscales.

1 - L’évasion fiscale

La littérature fiscale nous conduit souvent à confronter des ambigüités tenaces, au point d’être
susceptibles de semer le doute, voire le désarroi, chez le lecteur.

C’est la raison pour laquelle il importe de revenir en premier lieu sur la distinction entre la notion de
fraude, traitée auparavant comme limite externe majeure à une mobilisation optimale des
ressources marocaines, et la notion d’évasion fiscale qui constitue, quant à elle, une contrainte
interne. Une fois cet amalgame sémantique dissipé, nous poursuivrons en exposant quels sont les
aspects notoires de l’évasion fiscale qui prive le budget de l’Etat d’une importante ressource fiscale.

L’évasion fiscale, comme le précise le professeur Maurice Cozian, « est autre chose que la fraude
fiscale ; de même, quoi que quelques-uns aient pu prétendre, la fraude est une violation flagrante de
la loi fiscale, sévèrement et justement réprimée ; imaginer qu’il puisse y avoir une fraude légale est
une ineptie ». Bien que le résultat escompté, dont la finalité est de réaliser une moins-value fiscale,
soit le même, l’évasion fiscale se distingue de la fraude dans la mesure où, en fin de compte,
l’évasion fiscale reste l’émanation d’un acte non expressément répréhensible par la loi et, à ce titre,
elle relève de la sphère de la légalité fiscale.

Certes, l’évasion fiscale « correspond aux comportements visant à réduire le montant des
prélèvements obligatoires, mais sans l’existence de l’élément intentionnel. C’est l’absence de cet
élément qui permet de distinguer l’évasion fiscale de la fraude. Autant dire que le juge a ici un rôle
d’appréciation prépondérant. Si le contribuable a recours à des moyens légaux, l’évasion devient de
l’optimisation.

A l’inverse, si elle s’appuie sur des techniques illicites, l’évasion s’apparente à de la fraude ». Selon le
professeur C. Robbez Masson, l’évasion fiscale est rangée parmi les « procédés individuels et
volontaires de fuite devant l’impôt utilisé par les contribuables et consistant … à profiter des lacunes
ou imperfections de la loi fiscale pour se placer indirectement, par l’utilisation d’un procédé réel et
régulier de technique juridique, dans une situation fiscale plus favorable ». Dans la littérature
administrative et doctrinale marocaine, on ne trouve nulle part une étude spécifique du phénomène
de l’évasion fiscale. De même, le code général des impôts marocain s’est abstenu de donner une
définition claire et précise tant de la notion d’évasion fiscale que de celle de fraude. Ainsi, cette
incomplétude de la loi, et spécifiquement de la loi fiscale, est la principale cause de cet imbroglio
conceptuel. Partant du postulat que la loi peut être porteuse de lacunes qui tardent parfois à se
révéler, avec le temps, dans la pratique, ces lacunes finissent par apparaitre en forme d’imprécision
ou de complexité. C’est spécialement pour cette raison que le code général des impôts est souvent
critiqué, cause pour laquelle des voix se sont élevées pour en demander une réécriture plus simple et
plus précise. Cette refonte permettrait la consolidation du climat de confiance entre l’administration
et le contribuable à travers le renforcement de l’intelligibilité du texte fiscal dans le cadre de la mise
en œuvre des recommandations des Assises nationales sur la fiscalité des 29 et 30 avril 2013.

La fraude et l’évasion fiscale des entreprises « sont au cœur de nombreux débats politiques et
suscitent de la part des citoyens du monde entier une attention particulièrement appuyée dans la
mesure où elles conduisent les entreprises qui s’y livrent à minorer, voire à effacer, l’impôt qu’elles
doivent légitimement acquitter au regard des bénéfices qu’elles dégagent. Cette réduction du
montant d’impôt dû par des pratiques contestables grève les finances publiques, limite la capacité
des autorités à financer les politiques publiques ambitieuses qu’elles souhaitent mettre en œuvre et
porte atteinte au consentement à l’impôt. L’émotion politique et citoyenne est donc parfaitement
légitime - et même rassurante - et appelle des pouvoirs publics une réaction ferme ».

Indubitablement, le phénomène de l’évasion fiscale menace le consentement à l’impôt. Plusieurs

voix s’élèvent pour dénoncer l’inertie de l’Etat et son incapacité à traquer les subterfuges fiscaux.
Elles avancent souvent que, face à l’ampleur de l’évasion fiscale, l’Etat persiste à s’acharner sur la
classe moyenne et les pauvres afin de colmater les brèches et compenser le manque à gagner
occasionné par cette évasion. Ainsi, outre la perte de ressources substantielles résultant du
phénomène d’évasion fiscale et ses retombées désastreuses sur les finances du pays, il porte atteinte
au principe d’égalité devant l’impôt et au libre jeu du marché. L’application des dispositions du code
général des impôts n’étant pas toujours des plus aisées même pour des professionnels de la fiscalité,
l’administration fiscale émet, à l’attention du public, à la sortie de chaque loi de finances, des notes
circulaires où elle fait valoir sa position et son interprétation des nouvelles mesures fiscales. Chaque
année, l’administration consacre sa doctrine par des notes de service imposées à ses agents comme
une ligne de conduite à suivre dans leurs investigations et procédures quotidiennes. Les
contribuables se trouvent ainsi contraints de s’aligner sur les positions de l’Administration fiscale
pour défendre leurs intérêts bien qu’aucune loi ne le prévoie. Comme l’explique le professeur C.
Robbez Masson « l’imprécision de la loi fiscale tient surtout au fait que le droit des impôts est défini
comme « un droit second », en tant qu’il vient se greffer sur des institutions préexistantes,
auxquelles il doit s’adapter (en cas de refus d’adaptation, il sera de bon ton de prétendre qu’il « fait
alors une crise d’autonomie, parfois en vertu de son prétendu réalisme ; de là découle une
interdisciplinarité, sinon une ubiquité, juridique inéluctable, propre à cette matière qui se trouve au
carrefour du droit civil, du droit commercial et des sociétés, du droit comptable, etc… Il s’ensuit de
nombreuses incertitudes terminologiques relatives au sens de certains mots, dont l’acceptation
fiscale est soit « autonome », soit non définie par rapport au concept semblable d’une autre branche
du droit, l’amphibologie jouant souvent d’ailleurs contre le contribuable ».

Il importe de signaler que la Direction des Impôts, dans sa doctrine administrative, n’utilise que
rarement le concept d’évasion fiscale, et, quand elle le fait, c’est uniquement « à titre d’euphémisme
générique pour désigner la fraude et ses succédanés ou leurs conséquences. C’est, qu’en effet, cette
distinction théorique et doctrinale lui importe peu. En pratique contentieuse, le fisc dispose d’un
large éventail de moyens juridiques pour lutter contre ces deux formes particulières d’évitement de
l’impôt ; il les utilise de la façon la plus efficace possible sans se soucier, souvent, de la façon dont le
contribuable a éludé l’impôt, d’autant que ces techniques de répression peuvent tout aussi
permettre d’atteindre la fraude que l’évasion fiscale ». Mais, en fait, de quoi l’évasion est-elle le
nom ? La question, selon le professeur Franck Lafaille, « ne manque pas de poindre tant la césure
entre évasion et fraude est parfois faible. Certes, l’évasion fiscale consiste en l’utilisation de moyens
légaux pour alléger une charge fiscale tandis que la fraude emporte violation de la règle de droit.
Mais distinguer l’optimisation astucieuse de la pratique illégale peut se révéler ardu. Devant la
complexité du phénomène, il n’est guère étonnant qu’administration, législateur et juges luttent
contre l’évasion/ fraude fiscales via des mécanismes s’inspirant des théories de l’abus de droit et de
l’acte anormal de gestion. L’évasion fiscale est facilitée par le secret et la complexité/superposition
des montages institutionnels et financiers imaginés. Les prix de transferts-prix pratiqués dans les
transactions intra-firmes avec délocalisation de la marge bénéficiaire vers un territoire à fiscalité
privilégiée - sont particulièrement visés ».

Quoi que l’on dise et en dépit du foisonnement de la littérature traitant du phénomène de l’évasion
fiscale, force est de reconnaitre qu’il est extrêmement compliqué de trouver un consensus autour
d’une définition claire et concise de ce concept, ce qui rend l’approche de ce cette notion très
difficile. Cette dernière est aux juristes, comme l’a le professeur C. Robbez Masson, « ce que
l’Arlésienne est aux touristes : tous en parlent en initiés, mais aucun n’en connait le visage ni n’en a
jamais cerné les contours.

De ce fait, chacun la couche selon sa propre imagination ou conception dans son lit de Procuste,
ajoutant ou retranchant à la notion pour trouver la juste mesure de sa définition personnelle ». Ainsi,
et par crainte de ne pas échapper à ce travers, contentons-nous à présent de souligner que, dans la
littérature fiscale, le concept d’évasion fiscale se recoupe parfois avec d’autres notions utilisées par
les théoriciens et les professionnels comme des synonymes de la notion d’évasion. La première
notion est celui de la fraude légale, un autre oxymore que de nombreux auteurs ont rejeté en bloc,
car il ne constitue pas moins une illustration de ces abus de langage qu’il faut impérativement bannir
du lexique fiscal. Le deuxième vocable utilisé comme similaire à celui de l’évasion fiscale est la
gestion fiscale dont le contenu sémantique a une connotation purement technique qui laisse
entendre que la démarche utilisée pour payer moins d’impôts n’a rien de répréhensible et qu’il s’agit
en fait d’une gestion de patrimoine ou de capital comme d’autres, que le contribuable, en bon père
de famille, va utiliser sans pour autant porter préjudice à son intégrité fiscale. Comme le précise le
professeur Cozian, « le maniement de la fiscalité se fait à deux niveaux : le niveau élémentaire et le
niveau supérieur. Le premier englobe les règles techniques de base, telles que doit les connaitre et
les appliquer un bon exécutant. Le second, non isolé mais relié au droit des affaires et au droit
comptable, remonte aux grands principes. Par là on atteint à la gestion fiscale, laquelle autorise les
audaces calculées, avec le souci constant des limites à ne pas franchir ». A ce titre, c’est
exclusivement le maniement fiscal de haut niveau qui serait qualifié de gestion fiscale. Selon le
professeur Cozian, celui-ci est le terrain de prédilection réservé aux fins fiscalistes qui savent manier
les textes et les procédures pour assurer une rentabilité optimale à leurs entreprises. Enfin, on trouve
un troisième synonyme, plus proche du précèdent, qui est celui de l’habileté fiscale : une expression
qui ne cherche qu’à donner, selon nous, un quitus de légalité à la notion d’évasion fiscale.

Autrement dit, pour lutter contre l’évasion, la répression ne suffit pas, à elle seule, à éradiquer ce
phénomène et d’autres voies sont envisageables. Il fallait donc commencer par assainir le monde des
affaires progressivement et faciliter l’acte d’entreprendre, le rendre plus fluide et sans trop de
formalisme procédural avant de penser à faire adhérer le contribuable à l’impôt. Lors des dernières
Assises fiscales, plusieurs voix ont plaidé pour une baisse graduelle des impôts afin d’atténuer la
pression fiscale, source d’évitement d’impôt. Au nom de la croyance formulée par l’adage que « trop
d’impôts tuent l’impôt », l’idée est qu’avec moins d’impôt à payer, le contribuable marocain ne serait
plus enclin à chercher à déposer ses revenus à l’étranger et accepterait, in fine, de s’acquitter de ses
obligations déclaratives dans son pays. A ce titre, ces dernières années, outre l’administration fiscale
qui est chargée par essence de faire face à tout acte visant à se soustraire à l’impôt, l’Office de
Change marocain s’est assigné lui aussi la tâche de lutter contre l’évasion, en pilotant un projet de
libéralisation des changes de grande envergure, visant à inciter les Marocains à placer leurs capitaux
au Maroc et mettre ainsi fin à l’exil fiscal qui porte un énorme préjudice à la situation financière de
l’Etat. Pour lutter contre l’évasion fiscale et, dans une perspective proactive pour se prémunir contre
toute forme d’évitement fiscal, le Maroc s’est inscrit volontairement dans la dynamique
internationale voulant mettre un terme à ce fléau qui tend à prendre des dimensions incontrôlables.

Le combat contre l’évasion fiscale et les autres mécanismes d’évitement renvoie au concept de
l’équité fiscale consacré par la loi suprême de la nation. La constitution dispose, en effet, dans son
article 39, que « tous supportent, en proportion de leurs facultés contributives, les charges publiques
que seule la loi peut, dans les formes prévues par la présente constitution, créer et répartir ».
L’évasion fiscale se solde inéluctablement par un manque à gagner substantiel pour le Trésor. Cela
impacte négativement le niveau d’endettement de l’Etat et sa capacité à offrir des services publics de
qualité. Elle est aussi l’une des causes majeures du creusement du déficit budgétaire que les pouvoirs
publics ne cessent de vouloir redresser, depuis des années, mais en vain, et, pour compenser, les
gouvernements se trouvent souvent contrains à agir sur les dépenses sociales et les services publics,
ce qui accentue les dissentiments envers les pouvoirs publics et entraine, in fine, les comportements
incivils chez le citoyen. Certes, pour mettre un terme à ces comportements délictueux, il faudrait, au
préalable, aller chercher les causes sociologiques du phénomène, mais dans le court terme, il faut,
exclusivement, faire du contrôle fiscal le cheval de la bataille de la lutte contre ces derniers et mettre
fin à une déperdition cruciale des ressources dont l’Etat a extrêmement besoin. Dans ce combat
contre l’évasion fiscale, les Etats sont en premier front et ils doivent être dotés de suffisamment de
prérogatives et d’outils dissuasifs leur permettant de mener à bon escient leur lutte contre ce
phénomène ; à cet égard, l’administration fiscale marocaine s’est dotée récemment d’un éventail
important de dispositifs légaux dédiés au contrôle fiscal, en total cohérence avec ses ambitions de
venir à bout de tous actes spécieux voulant porter atteinte à la sécurité juridique et financière du
pays.

A cet effet, et depuis l’année budgétaire 2017, de nombreux outils participant à la lutte contre les
comportements abusifs ont fait leur apparition dans le code général des impôts, le plus
emblématique, parmi eux, étant sans aucun doute le dispositif relatif à la répression de l’abus de
droit. L’abus de droit est défini par le Professeur Maurice Cozian comme étant « le péché des
surdoués ou des virtuoses de la fiscalité… mais, pour autant, tout n’est pas permis et la liberté de
gestion trouve sa limite dans l’abus de droit, ainsi encourent les sanctions de l’abus de droit les
contribuables qui, ne manquant ni d’imagination ni d’audace, n’hésitent pas à échafauder des
montages acrobatiques afin de se soustraire à l’impôt normalement dû, qu’ils reposent sur la
simulation juridique (création volontaire d’une contradiction entre l’apparence et la réalité) ou sur la
fraude à la loi (détournement de la finalité de la règle dans un but exclusivement fiscal. Il n’est
interdit d’être malin, à condition de ne pas faire le malin, car on connait le proverbe : A malin, malin
et demi », ce dernier étant évidemment l’administration fiscale. Au Maroc, après des années
d’attente, le législateur a décidé enfin à emboiter le pas à son homologue français pour décider,
finalement, à étoffer son arsenal de contrôle fiscal par un autre dispositif plus progressiste afin de
contrecarrer quelques aspects d’évitement d’impôts. Ainsi, le législateur marocain est intervenu
récemment, notamment dans le cadre de la loi de finances n°73-16 pour 2017, en adoptant une
mesure fiscale très attendue, en l’occurrence la répression de l’abus de droit fiscal ; celle-ci entend
venir à bout des montages juridiques artificiels et, encadrer, du reste, le comportement des
praticiens, lesquels assistent leurs clients, à des fins d’optimisation, en élaborant des stratégies
fiscales.

Depuis janvier 2017, l’administration s’est, donc, dotée d’un autre dispositif important de contrôle
fiscal. Ainsi, conformément aux dispositions de l’article 213 du code général des impôts « les
opérations constitutives d'un abus de droit ne sont pas opposables à l'administration et peuvent être
écartées afin de restituer leur véritable caractère, dans les deux cas suivants : lorsque lesdites
opérations ont un caractère fictif ou visent uniquement la recherche du bénéfice des avantages
fiscaux à l'encontre des objectifs poursuivis par les dispositions législatives en vigueur ; ou
lorsqu’elles visent à éluder l’impôt ou à en réduire le montant qui aurait été normalement supporté
eu égard à la situation réelle du contribuable ou de ses activités, si ces opérations n'avaient pas été
réalisées ». L’objectif de cette nouvelle disposition est de stopper la délinquance fiscale en instaurant
un cadre légal délimité à ne pas dépasser celui inhérent à la notion fiscale d’abus de droit, définie par
l’article 213-V du code général des impôts.

De ce fait, l’administration dispose depuis l’avènement de cette loi, d’un nouveau mécanisme
dissuasif la mettant en situation d’autodéfense pour contrecarrer les dévoiements de la pratique.
Mais comme c’est le cas pour l’ensemble du dispositif de contrôle fiscal et afin de garantir les droits
des contribuables et encadrer le pouvoir d’appréciation de l’administration, chaque fois qu’il est
question de faire appel à la procédure de l’abus de droit dans le cadre d’une opération de
vérification, il est impératif de laisser au contribuable la possibilité de saisir, pour un avis, la
commission consultative créée à cet effet, dite « Commission consultative du recours pour abus de
droit », et, le cas échéant, la possibilité de recours devant la commission nationale de recours fiscal.
Le contribuable doit demander l’arbitrage de la commission dans sa lettre de réponse à la première
notification prévue aux articles 220-I ou 221-I ci-dessus. L’inspecteur des impôts doit, dans un délai
ne dépassant pas quinze jours à compter de la date de réception de la réponse du contribuable à la
notification susvisée, transmettre à la commission précitée la demande du contribuable. La demande
envoyée doit être accompagnée des documents relatifs aux actes de la procédure contradictoire
permettant à ladite commission de se prononcer et, ce, dans les formes prévues à l’article 219 ci-
dessus.

La commission précitée doit rendre son avis consultatif exclusivement sur les rectifications relatives à
l’abus de droit et ce dans un délai ne dépassant pas trente jours, à compter de la date de réception
de la lettre de transmission adressée par l’inspecteur des impôts à ladite commission. Cette dernière
est tenue de notifier, aussi, son avis consultatif à l’inspecteur des impôts et aux contribuables dans
un délai ne dépassant pas trente jours, à compter de la date d’émission de l’avis et ce, dans les
formes prévues à l’article 219 ci-dessus. L’inspecteur chargé de la vérification doit étudier l’avis de la
commission et en prendre acte dans le cadre de ses investigations avant l'envoi de la deuxième
notification au contribuable.

2 - Les dépenses fiscales

Les dépenses fiscales sont un concept qui a pour conséquence la réduction des ressources
budgétaires et qui contribue au creusement du déficit public. Le poids des dépenses fiscales sur les
finances publiques marocaines est devenu crucial, ces dernières années, la mobilisation des recettes
fiscales est devenue une priorité majeure de la politique fiscale marocaine, afin de remédier à une
situation financière qui ne cesse de s’aggraver. Dans un contexte de libéralisation économique et de
capacité de financement très réduite, le Maroc, à l’instar des pays en voie de développement, s’est
trouvé acculé à recourir à son régime fiscal par l’introduction de mesures incitatives, mais sans
adosser cette générosité fiscale débridée à un processus évaluatif sondant le degré de leur efficacité
respective. Ainsi, depuis des années, le Maroc s’est livré à une course effrénée pour préparer un
climat d’affaires propice pour attirer des investissements directs étrangers par le truchement d’un
système incitatif attrayant, mais aussi pour encourager le secteur privé local à produire davantage et
le rendre plus compétitif. La question récurrente liée à cette problématique demeure d’actualité : le
poids de ces dépenses fiscales a atteint des proportions inquiétantes, sans que leur efficacité n’ait été
clairement établie. Les pays africains se sont, ainsi, livrés à une certaine concurrence pour attirer des
investissements directs étrangers et ce, en multipliant les régimes fiscaux, plus ou moins généreux et
dérogeant au droit commun. En plus, l’évolution des prix mondiaux des denrées alimentaires avec
des épisodes de crise ont amené ces pays à exonérer de façon temporaire ou permanente de tous
droits et taxes la plupart de ces produits, espérant ainsi un prix accessible de ces produits sur le
marché intérieur. Les dépenses fiscales ont pris ces dernières années une importance croissante que
nous tenterons de retracer l’évolution, d’une part du nombre et d’autre part du coût du manque à
gagner évaluer.

a - L’enjeu budgétaire des dépenses fiscales

Le poids budgétaire des dépenses fiscales a pris, ces dernières années, des tournures inquiétantes
avec un manque à gagner considérable pour le Trésor. Ainsi, pour cerner l’enjeu budgétaire de ces
mesures incitatives et voir combien elles font perdre à l’État comme impôt non collecté, il parait utile
de donner, à titre indicatif, un aperçu sur la structure des dépenses fiscales au Maroc aussi bien en
valeur qu’en nombre ainsi que les secteurs stratégiques bénéficiant de cette manne fiscale pour des
raisons économiques et sociales. Ainsi, « le nombre de mesures recensées est passé de 407 en 2016
à 418 en 2017. Parmi ces mesures, 309 ont fait l'objet d'évaluation en 2017, soit 73,9% des mesures
recensées ». Alors que le montant global des dépenses fiscales au Maroc évaluées en 2017 s’élève à
33 421 MDH contre 32 423 MDH en 2016, soit une hausse de 3,1%. La part des dépenses fiscales
dans les recettes fiscales représente 15,0% en 2017 contre 15,5% en 2016. Dans cette structure, les
exonérations totalisent (23 206 MDH) représentant ainsi 69,4% de l’ensemble des mesures (toutes
catégories confondues) évaluées, suivies des dépenses fiscales octroyées sous formes de réductions
de taux à raison de 19,5% (6511 MDH). La part du lion de ces dépenses fiscales est accaparée par la
TVA qui s’élève à 16 267 MDH en 2017 contre 15 161 MDH en 2016, soit une hausse de 1 106 MDH.
La TVA représente à ce titre 48,7% du montant global des mesures en 2017. Au second plan, on
trouve l’impôt sur les sociétés avec un montant estimé en 2017 à 4 533 MDH.
Concernant les dépenses fiscales relatives à l’impôt sur le revenu, leur montant évalué a atteint 4 465
MDH contre 4 165 MDH en 2016, soit une augmentation de 300 MDH. Pour les droits
d’enregistrement et de timbre, le montant de leur dépense avoisine 4 038 MDH, soit 12,1% de
l’ensemble des dépenses dérogatoires. Les grands bénéficiaires de cette manne budgétaire non
collectée sont les entreprises qui bénéficient d’un total des dépenses fiscales de 54,1%, alors que la
part des ménages avoisine 31,4%, soit une hausse de 2,0% et 0,3% respectivement par rapport à
2016.

Le point marquant dans cette structure reste, sans doute, la prédominance des incitations dédiées
aux activités immobilières. Celles-ci bénéficient d’un total de quarante-neuf mesures incitatives dont
trente-sept ont été évaluées à 8 486 MDH en 2017. Le segment immobilier relatif au logement social
totalise, à lui seul, 4 283 MDH, soit 50,5% du total des dépenses relatives aux activités immobilières,
dont 2 738 MDH pour la TVA, 503 MDH pour l'impôt sur les sociétés, 346 MDH pour l’impôt sur le
revenu et 696 MDH pour les droits d’enregistrement et de timbre. Les mesures en faveur du secteur
de prévoyance sociale totalisent un montant de dépenses de 4 206 MDH en 2017, soit 12,6% du
montant des dépenses globales. Le secteur de l’agriculture et de la pêche a bénéficié de 3 373 MDH
en 2017. Ces dépenses proviennent, essentiellement, de dépenses fiscales en matière de la TVA196 .
Au Maroc, les effets des dépenses fiscales n’ont jamais été évalués pour pouvoir se prononcer sur
leur efficacité, alors qu’elles sont souvent traitées d’inefficaces et improductives au regard des
objectifs économiques et sociaux qui leur sont assignés lors de leur création.

On retrouve ces mêmes difficultés dans la plupart des pays, notamment en France, en effet, « si la
théorie économique peut éclairer utilement le débat sur l’efficacité et donc l’utilité des dispositifs
fiscaux dérogatoires, l’absence quasi générale d’études appliquées laisse régner une grande
incertitude sur l’intérêt réel de la plupart des mesures ». D’ailleurs, « l’utilisation de modèles
économétriques a permis de tester les conséquences indirectes d’un certain nombre de dispositions
fiscales, mais ces travaux demeurent incapables de fonder une analyse précise des répercussions des
allègements fiscaux, soit que les équations du modèle ne soient pas assez sensibles, soit qu’elles ne
puissent prendre en compte les changements de comportement des agents ». La renonciation
délibérée à une manne importante de recettes fiscales ne saurait être justifiée que par des objectifs
d’ordre économique et social dans le cadre d’une politique incitative. Outre l’enjeu budgétaire
considérable le recours aux dépenses fiscales comme un instrument de politique publique est
devenu de plus en plus fréquent. Alors qu’une fois une dépense fiscale est instituée il devient très
difficile de la supprimer.

b. Les dépenses fiscales : un instrument de politique publique

Plusieurs raisons sont, souvent, évoquées pour justifier le foisonnement incontrôlé des dépenses
fiscales. Mais l’argument, le plus souvent présenté est le fait que la recension des dépenses fiscales
n’autorise pas un suivi opérationnel et permanent et que leur mise en place n’est pas soumise à un
contrôle rigoureux, comme celui réservé à la dépense classique.

La problématique majeure liée au concept de dépenses fiscales est, sans doute, le dilemme existant
entre son rôle incontournable comme instrument de politique publique pour des raisons
économiques et sociales, et son enjeu budgétaire qui ne cesse de s’amplifier, et contribuer ainsi au
creusement du déficit budgétaire. Certes, les pouvoirs publics se sont ingéniés, à travers les trois
grandes réformes précitées, à améliorer le système mis en place pour optimiser davantage les
ressources fiscales, tandis que les régimes dérogatoires ne cessent d’éroder l’assiette fiscale. Le
gouvernement en dépit de ses efforts n’arrive pas à un arbitrage tranché entre l’équilibre budgétaire
et la croissance inégalée des dépenses publiques dont les dépenses fiscales font partie intégrante.
Si l’on attribue à l’impôt un rôle prioritaire consistant à assurer une mobilisation optimale de
ressources, sa fonction économique et sociale n’est plus à ignorer, compte tenu de sa place
déterminante dans le processus de la mise en place du programme de développement du pays. Mais
le rôle économique de l’impôt a une double lecture. Si l’on se place du côté des pouvoirs publics, sa
signification première est de drainer les fonds suffisants à l’Etat pour faire face aux charges
publiques, et continuer de mettre en œuvre les plans stratégiques de leur politique publique et,
surtout, veiller à maintenir l’équilibre budgétaire. En revanche, pour les opérateurs, ce rôle
économique est, avant toute autre conception, sa capacité d’apporter du soutien à certains secteurs
d’activité, assainir le climat des affaires et assurer un environnement juridique stable et cohérent,
propice à l’initiative privée.

Ce double objectif a souvent dominé l’évolution « ayant caractérisé la politique d’incitation fiscale à
l’investissement depuis les années 70, politique marquée, notamment, par la prolifération des codes
des investissements, ce qui n’avait pas manqué de mettre les finances publiques en difficulté ». Mais
depuis la fin des années 1980, le creusement déficitaire requérait des gouvernements de revoir leur
politique fiscale « afin d’améliorer les recettes fiscales, de réduire la durée et le quantum
d’exonérations prévues par les différents codes d’investissements et de diminuer progressivement
les taux d’imposition des différents impôts et taxes, en assurant une plus grande appréhension de
l’assiette fiscale ». On peut relever, à ce stade, la prise de conscience de la difficulté, voire de
l’impossibilité, de maintenir une politique d’exonération, tout en poursuivant, dans le même temps
l’objectif de la baisse de la pression fiscale. Ainsi, il a été question de revoir, de fond en comble, le
régime incitatif marocain, par l’adoption, en 1996, de la charte d’investissement. Ce nouveau
dispositif a été, spécialement, conçu pour donner un sang neuf à l’économie en encourageant l’acte
d’investir par l’octroi d’exonérations en faveur des entreprises. Mais après une euphorie passagère,
les avantages fiscaux ont repris de plus belle, sans raison apparente et sans apporter un
argumentaire solide plaidant en leur faveur.

Ces dépenses fiscales sont prévues par la loi sous des formes diverses, tantôt sous forme
d’exonérations totales ou partielles, d’abattements au niveau de la base imposable, tantôt sous
forme de réductions d’impôts ou de taux réduits ou, tout simplement, sous forme de crédits d’impôt.
Mais la spécificité première de ces mesures incitatives est le manque à gagner qu’elles représentent
et qui impacte les finances publiques. A ce titre, leur effet sur le budget est indéniable et personne
ne peut prétendre le contraire, puisqu’il s’agit, tout bonnement, d’un produit de l’impôt non collecté.
Son impact est, donc, similaire à celui des dépenses directes. C’est justement à cause de cette
similarité budgétaire qu’elles sont appelées dépenses fiscales. Mais il importe de signaler que le
phénomène des dépenses fiscales n’est pas, uniquement, une réalité marocaine, de rappeler une
nuance conceptuelle de taille, à savoir, la différence entre les dérogations fiscales telles que les
exonérations, déductions et abattements, et le concept de dépenses fiscales. Si les premières ont
toujours existé depuis que l’imposition existe, le traitement fiscal différencié des contribuables est
une réalité adoptée dans toutes les nations. Pour les dépenses fiscales, par contre, les annales de
l’histoire fiscale retiennent l’année 1968 comme l’année de l’apparition de ce concept « l’année 1968
est en effet celle où l’administration américaine a fait usage pour la première fois de ce concept pour
publier un budget de « dépenses fiscales » (Tax Expenditures), défini comme l’ensemble des
dérogations visant à alléger la charge fiscale de certaines catégories de contribuables ou
d’opérations, à des fins d’incitation économique ou d’équité sociale. L’idée pour le Trésor américain
était d’apporter une vision plus exacte des charges incombant au budget de l’Etat, en plaçant sur le
même plan les dépenses de nature budgétaire et les interventions au profit de tel ou tel secteur
empruntant le canal de la fiscalité ». La notion de dépense fiscale participe donc, à ce titre, d’un
véritable effort de transparence. Mais depuis 1968, le concept a fait son chemin pour conquérir la
plupart des pays de l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE). Au
Maroc, le premier rapport sur les dépenses fiscales a été publié en 2005. Cette petite précision revêt
une importance capitale, ici, pour pouvoir cerner la portée de la problématique inhérente à ce
concept.

Mais avant d’entrer dans le vif de la problématique des dépenses fiscales, il convient de faire le
distinguo conceptuel entre la notion de dépenses fiscales et les dispositions dérogatoires. Toute
dépense fiscale est une mesure dérogatoire. Mais la réciprocité n’est pas toujours vraie, car en
définitive le concept de dépenses fiscales est un instrument d’analyse dont l’objectif principal est de
mesurer la moins-value des recettes fiscales engendrées par la mise en œuvre des dispositions
dérogatoires. Il affiche, à cet effet, sa pleine neutralité idéologique en excluant « tout jugement de
valeur sur l’opportunité du maintien, de l’abrogation ou du renforcement des mesures examinées ».

Devant le foisonnement des dépenses fiscales et leur impact négatif sur l’équilibre budgétaire, le
gouvernement s’est vu contraint de prendre ce dossier en charge car, outre le fait qu’elles freinent la
mobilisation des ressources financières, sans que leur utilité n’apparaisse de manière tranchée et
précise, les finances publiques ainsi impactées n’assure pas un environnement macroéconomique
favorable à l’investissement. Le même constat a été établi par les institutions financières
internationales en particulier la Banque Mondiale et le Fonds Monétaire International ainsi, que
l’Union Européenne. Ces institutions, dans le cadre du travail d’accompagnement du Maroc dans ses
programmes de développement économique et social, ont attiré, à maintes reprises, l’attention des
pouvoirs publics sur l’ampleur de la dérive que constitue la prolifération des régimes fiscaux
d’exception sur la perte de ressources contribuant au creusement du déficit public. Ainsi, il est
apparu nécessaire de mettre en place un mécanisme d’évaluation des dépenses fiscales afin
d’éclairer les décideurs politiques sur une partie des deniers publics restée, depuis des années,
malgré son enjeu budgétaire considérable, invisible et sans suivi approprié. Il a été question de
rattraper le temps perdu et concevoir « un cadre adéquat qui permet au gouvernement et au
législateur de prendre toute la mesure du dispositif d’incitations fiscales et de renseigner, utilement,
sur son coût, son opportunité et ses limites ».

A l’instar de plusieurs pays de l’OCDE, le Maroc a publié son premier rapport sur les dépenses fiscales
en 2005, comme l’esquisse d’une nouvelle démarche progressiste, balisant le terrain à une refonte
tant attendue des dispositions dérogatoires pour l’intégrer dans le processus de la réforme fiscale
dans toute sa globalité. Devant la croissance des dépenses publiques, il a été important de
rationaliser les ressources fiscales afin de pouvoir faire face à cette croissance. Ainsi, l’évaluation
budgétaire de toute action publique devrait permettre non uniquement, de stopper les dérives
financières par une mobilisation optimale des ressources mais aussi par la mise en place d’un
processus de contrôle budgétaire dédié spécialement aux dépenses fiscales.

c. Les dépenses fiscales et la rigueur budgétaire

Sachant pertinemment que la réforme fiscale menée au Maroc s’est imposée comme un choix
inéluctable, afin de colmater les brèches budgétaires laissées par le processus de la libéralisation des
échanges, la mondialisation et les crises cycliques qu’a connues le monde et donc le Maroc, ces
mutations ont métamorphosé la structure des recettes fiscales du pays, dans la mesure où les droits
et taxes à l’importation ont enregistré une régression inédite qui contribue davantage au creusement
budgétaire. Devant ce changement notable de la structure fiscale, il a été jugé impératif de trouver
des voies alternatives, de manière à stopper la dérive et optimiser le rendement des impôts. Ainsi, au
nom de la rigueur budgétaire et du principe de transparence des finances publiques, « tout
changement projeté au niveau des dispositions fiscales ayant un impact sur les recettes, doit être
mûrement réfléchi, dûment évalué et ses répercussions mesurées avec justesse ». Depuis 2005, la
Direction Générale des Impôts s’est chargée avec la participation de certains organismes publics, de
s’atteler, chaque année, à l’élaboration d’un document répertoriant l’ensemble des dispositions
dérogatoires parsemant le système fiscal marocain, avec une évaluation de leur coût correspondant
au manque à gagner pour le budget général.

En dépit des efforts déployés, les contraintes sont légion. La gestion marocaine des dépenses fiscales
reste marquée par des imperfections, et sa méthode d’évaluation a besoin d’être revue pour plus de
transparence et de suivi dignes d’une dépense publique. Quoi que l’on dise, le document marocain
publié chaque année est loin, encore, d’être considéré comme un rapport d’évaluation, car il ne faut
pas perdre de vue que le recours à la fiscalité dérogatoire pour promouvoir le développement
économique et social du pays fait partie de la politique publique. A ce titre, « l’évaluation d’une
politique publique a pour objet d’apprécier l’efficacité de cette politique en comparant ses résultats
aux objectifs assignés et aux moyens mis en œuvre ». De ce point de vue, le rapport sur les dépenses
fiscales, dans sa version actuelle, ne répond, nullement, à cette définition. Le processus d’évaluation
des mesures dérogatoires se heurte, souvent, à des objectifs flous et imprécis, formulés d’une
manière superflue et sans aucune visibilité. Par ailleurs, « si la pratique de l’évaluation inclut des
techniques d’observation, de mesure et d’analyse, elle ne s’y réduit pas. En effet, elle est d’abord une
activité institutionnelle qui a comme vocation à s’intégrer à la gestion publique, une démarche -
fondée sur des valeurs : rigueur, impartialité, transparence, volonté de faire prévaloir l’intérêt
général- plus qu’un simple outil de connaissance ». A ce titre, ce travail de recherche se propose
d’alerter sur les contraintes de l’évaluation des dépenses fiscales au Maroc en leur qualité
d’instrument incontournable de politique publique. Certes, la tâche s’annonce ardue, compte tenue
de l’univers nébuleux des avantages fiscaux, mais incontournable dans un pays qui a décidé de
couper court à l’improvisation dans son style de gestion de la chose publique. Cette nouvelle
orientation managériale exige du rapport sur les dépenses fiscales de dépasser le stade de la
publication et de traduire des principes de bonne gouvernance fondés sur la rigueur, l’impartialité, la
transparence traduisant ainsi la volonté de faire avancer les choses et faire prévaloir l’intérêt général
plus qu’un simple outil d’information.

A l’heure actuelle, nous sommes loin d’avoir une évaluation susceptible de nous fournir une lecture
saine et efficace du coût réel du manque à gagner fiscal occasionné par la mise en application des
mesures incitatives. Comme il a été souligné, la mobilisation des ressources a toujours constitué
l’objectif prioritaire des différentes réformes fiscales qui ont jalonné l’histoire du Maroc
indépendant. Le fil conducteur était d’en finir avec le déséquilibre budgétaire qui empirait avec
l’accroissement des dépenses publiques. Nonobstant la volonté publique affichée de faire de la
fiscalité un levier de développement à même de sortir le pays du marasme économique et de la
précarité sociale, les recettes fiscales sont demeurées très faibles et en deçà des attentes. En
l’absence d’autres solutions opérationnelles et de voies alternatives, le recours à l’impôt s’imposait
comme le seul moyen pour générer davantage de recettes additionnelles, égalisant le niveau de
croissance des dépenses publiques, et améliorant ainsi la situation financière. Mais, en dépit de ces
ajustements, les améliorations escomptées par la politique fiscale adoptée n’ont pas été obtenues.
Le système avait atteint ses limites. Il fallait admettre son incapacité à redresser la situation
financière devenue chaotique. Ainsi, et pour sortir de cette impasse, le Maroc s’est orienté vers une
autre approche fiscale plus progressiste et plus audacieuse, afin de rattraper le temps perdu. En
effet, la mise en œuvre de la nouvelle approche fiscale n’a pas tardé à donner ses premiers fruits, au
début des années 2000, grâce à l’application des recommandations des premières Assises nationales
de la fiscalité en 1999. Certes, une amélioration substantielle des recettes fiscales a été enregistrée
et le déséquilibre budgétaire a été réduit, mais la morosité de la conjoncture et le ralentissement de
la croissance ne cessaient de peser sur les finances publiques.

Depuis la réforme de la loi-cadre de 1984, beaucoup de choses ont changé, mais le mode opératoire
de la politique fiscale marocaine a été remanié, avec un double objectif : optimiser les recettes
fiscales, certes, mais également rationaliser la dépense publique, dans toutes ses composantes, y
compris les dépenses fiscales, objet du présent travail de recherche.