Comprendre les impôts différés
Les impôts différés constituent un sujet qui fait généralement peur dans la
mesure où ils sont le plus souvent perçus comme abstraits et complexes.
Pour autant, le développement des IFRS, la convergence des principes
français vers ceux-ci et l’internationalisation croissante du monde des
affaires rendent leur compréhension de plus en plus nécessaire ; aussi bien
pour les comptables que pour les contrôleurs de gestion, les chefs
d’entreprises, les fiscalistes,… qu’il s’agissent de comptes consolidés ou de
reporting Groupe.
C’est pourquoi, l’objectif de ce dossier est de présenter simplement les
impôts différés afin de faciliter leur compréhension et de contribuer ainsi à
leur démystification.
Les impôts différés c’est quoi ?
Les impôts différés permettent d’obtenir une vision plus économique de l’impôt sur le
résultat, qui correspond dans les comptes consolidés au cumul de l’impôt exigible et
de l’impôt différé en venant corriger les distorsions nées des règles fiscales nationales.
Comment identifier et comptabiliser les impôts différés ?
En pratique l’identification des impôts différés s’effectue à partir de deux sources :
• Les retraitements et les éliminations de consolidation sont effectués au moyen
du tableau de réconciliation de situation nette qui assure le passage des
comptes individuels aux comptes consolidés de l’ouverture à la clôture de
l’exercice.
• Les retraitements entre le résultat comptable et le résultat fiscal
Comment se contrôler ?
Comptabilisation et présentation des impôts différés dans les états financiers
Il existe un contrôle de cohérence appelé preuve d’impôt (tax proof en anglais) qui
permet de s’assurer que la charge d’impôt de l’exercice est correcte.
Les impôts différés utilisés dans les comptes consolidés et dans les reportings Groupe
permettent d’obtenir une vision économique de l’impôt non affectée par les règles
fiscales propres à chaque pays.
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Les impôts différés : c’est quoi ?
Tout d’abord, il existe deux conceptions de l’impôt sur les bénéfices : l’impôt
exigible et l’impôt différé.
L’impôt exigible :
Il s’agit de l’impôt payable au titre du bénéfice fiscal de l’exercice déterminé en
France à partir du tableau 2058 A de la liasse fiscale.
Exemple : en N une entreprise dégage un résultat comptable avant impôt de 10.000
qui comprend une provision pour risque de 2.000 qui est réintégrée fiscalement.
• le résultat fiscal est alors de 12.000.
• compte tenu d’un taux d’impôt sur les bénéfices de 33.33%, l’impôt exigible
s’élève à 4.000 (montant versé à l’Etat au titre de l’exercice N)
L’impôt exigible ainsi déterminé ne tient pas compte du fait que la provision pour
risque de 2.000 sera fiscalement déductible lors de sa reprise sur un exercice ultérieur
et ne respecte donc pas le principe de rattachement des charges aux produits.
A l’exception de quelques cas particuliers, les comptes individuels français ne
comprennent que les impôts exigibles.
L’impôt différé :
L’impôt différé permet de constater un impôt correspondant au résultat économique
de l’exercice au titre des opérations de l’entreprise qui sont amenés à générer dans le
futur un impôt ou une économie d’impôt non reconnu par la méthode de l’impôt
exigible.
Des impôts différés sont ainsi calculés sur :
• Les décalages temporaires entre le résultat comptable et le résultat fiscal.
Exemple : constatation d’un impôt différé sur la provision pour risque de
2.000 pour tenir compte de l’économie d’impôt qui sera générée lors de la
reprise de la provision.
• Les écritures enregistrées uniquement dans les comptes consolidés ou le
reporting (retraitements de consolidation, éliminations d’opérations internes)
Exemple : une provision pour indemnités de départ en retraite est enregistrée
dans les comptes consolidés pour 1.200. Cette écriture donne lieu dans les
comptes consolidés à constatation d’un impôt différé correspondant à
l’économie future d’impôt qui sera réalisée lorsque les indemnités de départ
en retraite seront versées.
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• les pertes fiscales reportables
Dans les comptes individuels, les pertes fiscales subies au cours d’un exercice
sont renseignées dans le tableau 2058-B de la liasse fiscale mais ne font
l’objet d’aucune constatation d’économie future d’impôt.
En revanche, dans les comptes consolidés, sous réserve de pouvoir justifier de
leur imputation sur des bénéfices futurs, les déficits reportables donnent lieu à
constatation d’un impôt différé correspondant à l’économie future.
Exemple : l’exercice N se solde par une perte fiscale de 30.000.
Dans la mesure où cette perte provient d’éléments non récurrents et que les
exercices ultérieurs devraient être bénéficiaires compte tenu d’un taux d’impôt
de 33.33%, un impôt différé de 10.000 est constaté dans les comptes
consolidés
• les différences entre valeur comptable d’un actif ou d’un passif et la valeur qui
lui est attribuée par l’administration fiscale.
Exemple : suite à l’acquisition de la société S, le bilan consolidé du groupe G
comprend un actif dont la juste valeur est de 5.000 tandis que sa valeur dans
les comptes individuels de S s’élève à 3.200.
Fiscalement cet écart de 1.800 ne sera jamais déductible soit sous forme
d’amortissement soit lors de la cession de l’actif, ce qui implique de constater
un impôt différé passif de 1.800 x 33.33% = 600 dans les comptes consolidés.
Cette liste n’est pas exhaustive mais énumère les cas les plus couramment rencontrés.
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Comment identifier et comptabiliser les impôts différés ?
Les impôts différés peuvent être appréhendés par le compte de résultat ou par le bilan.
L’approche par le bilan qui est désormais la méthode « officielle » tant dans les
principes français qu’internationaux (notamment IFRS et US) permet d’identifier
l’exhaustivité des bases d’impôt différé, ce qui n’est pas le cas de l’approche par le
résultat qui est en revanche plus facile à comprendre.
Pour illustrer ce dossier nous avons retenu l’approche par le résultat, sachant que tous
les cas ne seront donc pas traités.
Les impôts différés sont calculés en appliquant aux bases le taux d’impôt qui sera en
vigueur lors de la disparition de la différence temporaire.
L’identification des bases consiste à analyser les différences entre le résultat fiscal et
le résultat consolidé de l’exercice, en procédant ainsi :
• Partir du résultat comptable avant impôt (comptes individuels) et classer les
réintégrations/déductions figurant dans le tableau 2058-A de la liasse fiscale
en 2 groupes :
o Les différences permanentes : il s’agit de produits/charges qui ne
donneront jamais lieu à impôt/économie d’impôt dans les exercices
ultérieurs : TVTS, amendes et pénalités, dividendes nets de la quote-
part de frais et charges dans le cadre du régime mère-fille. => elles ne
donnent jamais lieu à constatation d’impôts différés
o Les différences temporaires qui représentent des décalages dans le
temps et constituent donc des bases d’impôt différé
base d’impôt différé actif dans le cas d’économie future
d’impôt (ex : Participation qui ne sera déductible qu’en N+1)
base d’impôt différé passif dans le cas d’imposition future
(produits comptabilisés qui seront taxés ultérieurement)
• Identifier l’ensemble des retraitements et des éliminations de consolidation qui
constituent des bases d’impôts différés à l’exception des différences
temporaires liées aux titres de participation d’entreprises consolidées et aux
écarts d’acquisition (goodwills) qui ne donnent jamais lieu à constatation
d’impôts différés sauf dans certains cas particuliers qui ne seront pas abordés
dans ce dossier.
• En cas de perte fiscale reportable, s’assurer qu’elle pourra être imputée sur des
exercices futurs afin d’être en mesure de constater un impôt différé actif
(créance d’impôt liée à l’économie future en raison de l’imputation). Dans le
cas contraire, aucun impôt différé ne sera constaté.
Le caractère imputable de la perte fiscale sur les exercices ultérieurs devra être
documenté afin que l’actif d’impôt différé ne soit pas remis en cause par les
commissaires aux comptes.
La documentation pourra être constituée de business plans ou le cas échéant
d’éléments permettant de démontrer le caractère non récurrent de la perte
enregistrée sur l’exercice.
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Les calculs d’impôts différés peuvent être présentés ainsi :
Ce tableau est fourni à titre d’illustration de la méthode et ne saurait constituer un outil exhaustif.
33,33% 33,33% 33,33% 33,33% 33,33%
BASE IMPÔTS
ouverture résultat périmètre autres clôture ouverture résultat périmètre autres clôture
Situation nette avant impôts - comptes individuels 1 000 000 210 000 1 210 000
Différences fiscalité/comptes individuels
(à partir du tableau 2058 A de la liasse fiscale) 72 000 -200 000 0 0 72 000 23 998 0 0 0 23 998
DIFFERENCES TEMPORAIRES
Participation des salariés 28 000 28 000 9 332 0 0 0 9 332
Organic 32 000 32 000 10 666 0 0 0 10 666
Provision pour dépréciation des stocks 8 000 8 000 2 666 0 0 0 2 666
Provision pour dépréciation des clients 4 000 4 000 1 333 0 0 0 1 333
Provision pour risque 0 0 0 0 0
DIFFERENCES PERMANENTES
Amendes et pénalités
TVTS
Amortissements excédentaires
Dividendes régime mère-fille -200 000
Résultat fiscal 10 000
Déficit reportable
(à partir du tableau 2058 B de la liasse fiscale) 0 0 0 0 0 0
Résultat fiscal après imputation des déficits 10 000
Différences comptes individuels/comptes retraités
(à partir du tableau de réconciliation de la situation nette) -235 000 0 0 0 -235 000 78 326 0 0 0 78 326
Crédit-bail -35 000 -35 000 11 666 0 0 0 11 666
Provision pour indemnités de départ en retraite -350 000 -350 000 116 655 0 0 0 116 655
Ecarts d'évaluation (1) 150 000 150 000 -49 995 0 0 0 -49 995
Dépréciation d'actifs (impairment) 0 0 0 0 0 0
Intérêts capitalisés 0 0 0 0 0 0
Situation nette avant impôts - comptes retraités 765 000 210 000 0 0 975 000
Eliminations de consolidation
(à partir du tableau de réconciliation de la situation nette) -692 000 -150 000 0 0 -842 000 13 999 0 0 0 13 999
Marge en stocks -42 000 -42 000 13 999 0 0 0 13 999
Plus ou moins value sur cession d'actifs 0 0 0 0 0
Titres de participation consolidés -450 000 -450 000
Provision pour dépréciation des titres consolidés 0
Ecart d'acquisition 0
Dividendes intra-groupe -200 000 -150 000 -350 000
Total ID 116 322 0 0 0 116 322
Impôt courant 0 -3 333 0
Impôts différés 116 322 0 0 0 116 322
Situation nette comptes consolidés 189 322 56 667 0 0 249 322
Les bases renseignées dans ce tableau ne sont pas limitatives
(1) : écart entre la valeur d'un actif ou d'un passif dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés
Le tableau ci-dessus appelle quelques commentaires :
• Les différences mentionnées dans le tableau ne sont pas exhaustives et doivent
être adaptées en fonction des besoins spécifiques du groupe
• Ce tableau permet de vérifier que l’exhaustivité des impôts différés est
identifiée puisqu’il rapproche la situation nette individuelle de la situation
nette retraitée (dans le cadre d’un reporting Groupe), voire de la situation nette
consolidée si l’on souhaite se situer dans une perspective Groupe avec la partie
relative aux éliminations
• Il peut être en pratique plus simple de raisonner en variation de base plutôt qu’
à partir de la position de clôture (approche par le bilan plus conceptuelle).
Néanmoins, les impôts différés affectant le compte de résultat et le bilan, il y a
lieu de s’assurer de l’exactitudes des positions bilantielles à la clôture.
• Le point le plus délicat consiste à opérer la correcte répartition entre
différences temporaires et différences permanentes
• Ce tableau ne présente aucune difficulté mais nécessite d’être vigilant au
niveau du respect de la convention de signe adoptée.
• Cette présentation est appropriée pour les entreprises ayant l’habitude de
raisonner des comptes individuels vers les comptes retraités (comptabilisation
au fil de l’eau selon le référentiel français puis enregistrement des
retraitements nécessaires). Dans le cas contraire il est nécessaire d’adapter le
tableau.
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Comment se contrôler ?
Le contrôle consiste à rapprocher la charge d’impôt de l’exercice théorique à celle
réellement calculée et comptabilisée.
Les différences entre l’impôt théorique (résultat avant impôt x taux d’impôt en
vigueur) et l’impôt réel sont essentiellement :
a. Les différences permanentes
b. Les différences de taux d’imposition (au niveau consolidé en présence
d’entités étrangères)
c. Les impôts différés actif sur déficit reportable non reconnus
d. Les utilisations de reports déficitaires n’ayant pas donné lieu à reconnaissance
d’un impôt différé actif
e. Les crédits d’impôt
Comptabilisation et présentation des impôts différés dans les états
financiers
• Selon le principe de symétrie, les impôts différés afférents à des opérations
affectant le résultat sont enregistrés en contrepartie du résultat et les impôts
différés afférents à des opérations affectant les capitaux propres sont
enregistrés en contrepartie des capitaux propres (par exemple en cas de
changement de méthode) Cependant, les changements de taux d’imposition
sont toujours comptabilisés en contrepartie du résultat (selon les principes
français).
• Les actifs, passifs et charges d’impôts différés doivent être présentés
distinctement des actifs, passifs et charges d’impôts exigibles soit au bilan et
au compte de résultat, soit dans l’annexe
• Les actifs et passifs d’impôts différés, quelle que soit leur échéance doivent
être compensés lorsqu’ils concernent une même entité fiscale
• En principes IFRS et US GAAP, les actifs et passifs d’impôts différés doivent
faire l’objet de la distinction courant/non courant.
• Dans les principes français l’information à fournir en annexe
comprend notamment:
o La ventilation entre impôts exigibles et impôt différés si elle n’est pas
opérée directement dans le bilan et le compte de résultat.
o La preuve d’impôt (tax proof)
Base impôts
Impôts théoriques 60 000 33.33 % 19 998
Différence permanentes - 50 000 33.33 % -16 665
Différence de taux d’impôt
IMPOT COMPTABILISE 3 333
o Le montant des actifs d’impôts différés non comptabilisés du fait de
leur récupération jugée peu probable
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o La ventilation des actifs et des passifs d’impôts différés comptabilisés
par grande catégorie : différences temporaires, reports fiscaux
déficitaires,…
o La justification de la comptabilisation d’un actif d’impôt différé en
présence d’une perte fiscale récurrente
Ce qu’il faut retenir
Après exclusion des opérations qui ne seront jamais fiscalisées (les différences
permanentes telles que la TVTS, les dividendes dans le cadre du régime mère-
fille,…), un impôt différé est calculé sur :
• chaque différence temporaire (différence appelée à se renverser) entre le
résultat des comptes individuels et le résultat fiscal,
• chaque différence temporaire relative aux écritures propres à la consolidation,
• les reports déficitaires (si l’imputation sur les exercices ultérieurs est
probable),
• les différences de valeur d’un actif ou d’un passif entre les comptes
individuels et les comptes consolidés.
Il existe un outil de vérification : la preuve d’impôt (tax proof) qui permet de s’assurer
de l’exactitude de la charge d’impôt comptabilisée.
Les impôts différés ne doivent pas faire peur dans la mesure où leur calcul suit une
logique économique et requiert avant tout de la rigueur.