INTRODUCTION

Maîtriser
le pilotage d‟une entreprise

; c‟est d‟abord réussir enpermanence à décliner sa stratégie à tous les niveaux de l‟organisation.

Le contrôle de gestion est l‟instrument privilégié de cette déclinaison

; il doit
la garantir en s‟appuyant sur
:

Une struc
ture de gestion et d‟animation.


SS
Un système d‟information de gestion.


Un processus de planification budgétaire.
Aptes à faire gérer les facteurs clés stratégiques et à traiter à l‟optimum
compétitif ; créer de la valeur ; réunir les conditions de la pérennité de
l‟entreprise.
Dans la problématique du contrôle de gestion
; l‟efficacité d‟un produit

; d‟unresponsable ou d‟une entité est sa capacité à contribuer aux objectifs del‟organisation dans son ensemble. Un aspect essentiel de l‟évaluation de
laperformance d‟une entité consiste donc à identifier l‟impact que son action aeu sur la performance de l‟entreprise.
Le système de contrôle de gestion inclut tous les systèmes
d‟analyse et de
contrôle qui vont permettre de donner aux organes de commande
l‟
information pertinente
sur l‟exploitation de l‟entreprise en fonction desparticularités du système et sur la réalisation des objectifs et l‟évaluationd‟une
action.
Ces systèmes utilisent les outils traditionnels de l‟aide à la prise de décision.
Le systè
me n‟est pas figé
; il doit être essentiellement adaptable et structuré
pour évoluer avec l‟entreprise et les besoins des organes de commande.

Pour mieux saisir l‟importance et l‟évolution de contrôle de gestion on sepenchera dans ce mémoire sur l‟é
tude théorique de contrôle de gestion ; àtravers son analyse descriptive (CH I) ; ses instruments traditionnels (CH II)
et des nouveaux indicateurs pour piloter la performance de l‟entreprise
(CHIII), ainsi que sur ses aspects pratiques à travers une étude de cas effectuée.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion4

CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION

SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et fonctionnement.
I - Contrôle de gestion : concept et définitionII - Evolution du contrôle de gestion
SECTION II : Système d’information, déci
sion et contrôle degestion
I
–

Système d‟information
1
–
Définitions2
–

Le contrôle de gestion et les outils d‟aide à la décision

SECTION III : Le contrôleur de gestion
I
–
Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ?II
–
Le rôle du contrôleur de gestion :III
–
Les qualités du contrôleur de gestion :
CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELSDU CONTOLE DE GESTION
SECTION I : la comptabilité analytique d’expl
oitation : (CAE)
I
–
Objectifs et caractéristiques de la CAEII
–
Les principales méthodes de la CAE
SECTION II
–
La gestion budgétaire :
I
–
les principes de la gestion budgétaireII
–
La procédure budgétaire :III
–
Phases du processus budgétaireIV
–
Techniqu
e d‟élaboration des budgets

SECTION III : Les tableaux de bord :

I
–
Définition et principes de conceptionII
–
la détermination des indicateurs pertinentsIII
–
Evolution des rôles du tableau de bord
99162125253342

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion5

CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTERLA PERFORMANCE

SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets
I
–
le budget base zéro : (BBZ).II
–
Des méthodes de gestion budgétaire pour impliquer les acteursIII
–
Des procédures budgétaires fondées sur les activités et les processus
SECTION III : La gestion de la qualité totale
I
–
Du contrôle technique traditionnel à la qualité.II
–
La gestion de la qualitéIII
–

L‟ana
lyse de la valeur :
CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DEGESTION (CAS PRATIQUE)

48495862

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion6

Chapitre I :
LE CONTROLE DEGESTION

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion7

Au sien de l‟entreprise comme dans la vie la confiance est

; en effet :
indispensable dans les rapports entre les hommes .elle existe jusqu‟ à preuve
du contraire ; on peut
même ajouter que c‟est presque une donnée de base
dans les [Link] contrôle est tout aussi indispensable car ; non seulement il rassurechacun mais aussi il permet une évaluation des performances sans
avoir à
se poser de nombreuses questions d‟inter
prétation. Chacun a donc intérêt à
l‟existence d‟une cohabitation de la confiance et du contrôle.

L‟objectif poursuivi dans ce chapitre est d‟expliquer ce que recouvre le

contrôle de gestion
; quel est sa place et son apport dans l‟entreprise. en
effet ; le contrôle de gestion a un coût ;il doit donc fournir un véritable
service à l‟entreprise

;même si l‟effet bénéfique qu‟il procure est en partie non

directement chiffrable . ainsi le contrôle de gestion est à la fois une questionde maîtrise technique et
une question d‟hommes
; les de
ux pesant d‟un
poids équivalent.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion8

SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place etfonctionnement.

Notre propos est de définir d‟abord le contrôle de gestion
: ensuite : il fautvoir le contexte du contrôle de gestion qui comprend la politique générale, lastratégie
; la culture et la structure de l‟entreprise. Tous ces points doiventéclairer les décisions des chefs d‟entreprises qui désirent mettre en place un
système de contrôle de gestion
.
I - Contrôle de gestion : concept et définition :1 - Définition :
a - Selon [Link] :
Le contrôle de gestion est un “processus par lequel les dirigeants del‟entreprise s‟assurément que les moyens sont utilisés de manière efficace etefficiente
pour atteindre les objectifs fixés”.

b - Selon [Link] :
Le contrôle de gestion est “formé des processus et systèmes qui permettentaux dirigeants d‟avoir l‟assurance que les choix stratégiques et les
actions
courantes seront ; sont et ont été cohérentes ; notamment grâce au contrôle
d‟exécution ”.
De ces définitions ; il ressort que le contrôle de gestion est un processus
dont la raison d‟être est l‟atteinte des objectifs de l‟entreprise avec efficacité
et efficience tout en gardant cohérentes les actions stratégiques etquotidiennes ; le processus implique ainsi une interaction entre les
managers et les autres hommes de l‟entreprise

; ce qui permet de dire qu‟il

ne faut pas ignorer les aspects comportementaux.
[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion9

Les critères pour juger les act

ions des managers sont ainsi l‟efficacité
;
l‟efficience et la pertinence

; l‟efficacité veut dire attendre un résultat

conforme aux objectifs
; l‟efficience quant à elle signifie la mise en œuvred‟un minimum de ressources pour le résultat obtenu et enfin
la pertinenceimplique que les objectifs doivent être en rapport avec les moyens [Link] guise de conclusion on peut dire que le contrôle de
gestion comporte unpeu deux notions
: la maîtrise en est la finalité et la sanction l‟un des
moyens permettant de contraindre ; ou au contraire de féliciter ; ceux quiréalisent les objectifs pré[Link]
convient maintenant d‟étudier sa place au sien de l‟entreprise.

2 - place du contrôle de gestion :

Véritable réceptacle d‟informations
; le contrôle est au centre de tous les flux
d‟information de l‟entreprise.
il reçoit , il traite ; il analyse
; il retransmet à d‟autre les informations reçues. Sa place dans l‟entreprise est donc essentielle et est maintenant devenue
incontournable ; sa situation exacte dans
l‟organigramme constitue
cependant un problème qui se prête mal à des géné[Link] est aisé de comprendre que la place du contrôle de gestion dépend de la
taille de l‟entreprise
; de son mode de financement ; des moyens disponibleset des objectifs poursuivis par la direction générale.généralement  ; le contrôle de gestion se situe
au sien de la directionfinancière ; soit en tant que responsabilité à part entière ; soit en tant queresponsabilité partagée quand la fonction est assurée par
le directeurfinancier .
Mais l‟évolution la plus récente tend à situer le contrôleur de gestion en
dehors de toute hiérarchie et à le rattacher directement au dirigeant de
l‟entreprise. Cette position favorise l‟indépendance du contrôleur et lui donne
des pouvoirs
d‟intervention beaucoup plus importants.
Comme montre le tableau ci-dessous ; le contrôle de gestion se trouve au
cœur de l‟entreprise.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion10

StructureOrganisation Action etValeur planet cultureStyle de fonctionnementHistoire ObjectifsContrôle de gestionExpérience

MotivationsLes hommes
3 - Le processus du contrôle de gestion.
Selon M .Gervais, un système de contrôle de gestion englobe à la fois un
processus et une structure. Le processus est l‟ensemble des actions mises enœuvre.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion11

Ces actions sont mieux illustrées par le schéma suivant

Responsabilités
But de l’organisation
OutilsStratégie Plan stratégiqueDirection générale+ conseil direction
Programmes d’action –
objectif à LT Plan opérationnelOpérationnels Objectifs à CT ( annuels ) Révisions annuellesOpérationnels
Plans d’action ( annuels )
Budgetsopérationnels Action- Cpté
[Link]ôleur Mesure des résultats ( performances )Diffusion - tableau de bord .opérationnels Analyse et interprétation ( Ec
arts )et contrôleurOpérationnels Actions correctives
Après cette étude sur le contrôle de gestion ;il est nécessaire de voir sonévolution .

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion12

II - Evolution du contrôle de gestion :

Tout système d‟information d‟aide à la gestion d‟une performance doit tenircompte des contraintes et des opportunités de l‟environ
nement économique,des orientations stratégiques des entreprises. Ainsi de nombreuses pressionset évolution ont fait émerger un contrôle de gestion avec
des objectifs pluslarges, des démarches et des outils diversifiés.
1 - Les nouveaux champs du contrôle de gestion :
Les nombreuses mutations du contexte économique, social ettechnologiques, provoquant des adaptations et des évolutions nécessaires du
contrôle de gestion, élargissant ainsi ses champs d‟action et développant des
méthodes de management bien au delà de simples techniques de coût . Il est
passé du contrôle de gestion qui cherchait à avoir l‟information exacte surles coûts à celui qui s‟intéresse à l‟information sur l‟origine des
coûts,premier s‟inscrit dans une logique de détection, d
e surveillance, de
récompense et de punition, le second lui, s‟inscrit dans une logique dedirection, de conduite, de stimulation et d‟incitation. Bref, il passé du
contrôle de gestion a posteriori au CDG à [Link], le contrôle de gestion voit se développer de nouveaux champs, comme
le contrôle sociale, des processus et activités, de l‟immatériel.

2
–
Evolution de contrôle de gestion vers le contrôlede la performance :
Nous retiendrons trois éléments essentiels pour situer le contrôle de gestionde la décennie 90 : -
Un système d‟information sur les performances.
-
Un système d‟animation de l‟organisation.
-
Un système s‟adaptant aux évolutions de la production.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion13

2 - 1- Un contrôle de gestion pour les performances :

Le contrôle de gestion considéré à l‟heure actuelle comme un systèmed‟information captant et traitant en permanence des informations passées
etprésentes pour mesurer la performance de l‟activité de l‟entreprise.

L‟approche cybernétique de
la boucle de rétroaction pour représenter le
contrôle de gestion est insuffisante. Il faut l‟intégrer dans une approchesystémique comme un outil d‟aide aux décisions stratégiques.

H. Bouquin analyse ce système d‟information comme devant répondre à trois

questions : pourquoi ? Sur quoi ? Pour qui ?
2
–
2
–

Un contrôle de gestion pour l’animation

:
Dans une entreprise considérée comme un système socio- économique, le
contrôle de gestion doit assurer de plus en plus un rôle d‟animation parmi
les acteurs d
e l‟organisation.
2
–
3
–
Un contrôle de gestion pour le système deproduction actuel :
Les évolutions de la problématique et contraintes de la production ainsi queles modifications dans la structure des coûts industriels nécessitent
desadaptations et des améliorations du contrôle de gestion.
L‟utilisation de la main d‟œuvre directe comme clé de voûte de toutel‟architecture du coût de revient est remise en cause, elle ne représente plus
que 10 à 15 % des charges des entreprises [Link] interdépendances entre les fonctions, la qualité du produit et duprocessus productif, le coût de la
conception, de la maintenance et lesservices attachés au produit ne sont pas prises en considération. Tous ces éléments, facteurs de performance et de
différenciation pour la concurrencene sont pas correctement intégrés dans les techniques classiques ducontrôle de gestion.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion14

Il est nécessaire de questionner l‟hypothèse de l‟impact structurant dessystèmes d‟information. En d‟autres termes, dans quelle mesu
re peut-on
affirmer que les systèmes d‟information sont entrain de structurer les
entreprises ? le modèle classique de la décision repose sur uneboucle « information- décision
» , dans un contexte d‟incertitude. Les débatsactuels sur les rapports à l‟information introduisent le concept d‟ambiguïtéqu‟il est nécessaire d‟aborder dans
la section suivante.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion15

SECTION II
: Système d’information, décision et
contrôle de gestion :
La relation information
–

décision et la notion d‟aide à la décision sont aucœur de l‟idée de contrôle de gestion. Interroger les fondements du contrôlede gestion suppose notamment
dd‟ expliciter et de discuter la théorie de
système information et décision. 1-
Système d‟information.

I
–

Système d’information
:1
–
Définitions :
Plusieurs définitions peuvent être reprises pour cerner la notion :
H. C. Lucas analyse le système d‟information comme
«
l‟ensemble desprocédures organisées qui permettent de fournir l‟information nécessaire à la
prise de décision et / ou au contrôle de l
‟organisation
».Une définition simple est donnée par C. Dumoulin « ensemble des
informations circulant dans l‟entreprise, ainsi que les procédures de
traitement et les moyens octroyés à ces traitements. » les procédures de
circulation et d‟opération sur les informations constituent l‟élément le plusopérationnel, mais aussi, le plus difficile à mettre en œuvre dans le
systèmed‟information.

A partir de ces définitions, il ressort que la fonction première d‟un systèmed‟information est de reproduire de l‟in
formation.
1
–
2
–

Les besoins de l’entreprise en information

:
Aujourd‟hui, la rentabilité pour la rentabilité n‟existe plus .La rentabilitéfinancière n‟est que le signe de la compétitivité de l‟entreprise.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion16

L‟entreprise rentable montre ainsi qu‟elle sai

t non seulement définir une
bonne stratégie, mais aussi gérer la mise en œuvre de cette stratégie. Lagestion est le facteur chef de mise en œuvre de la stratégie car c‟est elle qui
permet à toutes les fonctions de mieux travailler , ce qui veut dire quel
‟information de gestion et son management est un facteur chef de succès etnon pas de l‟intendance.

Mais l‟évolution essentielle qu‟il faut mettre en avant porte sur les
caractéristiques de la variable information et non sur son existenceintrinsèque
: en effet, ce qu‟est nouveaux pour l‟entreprise c‟est le prodigieuxélargissement de l‟horizon spatial e
t temporel des informations. Lesinformations, comme les individus sont impressionnées devant la masse, larapidité et la diversité de ces informations
.Les entreprise actuelles se
préoccupent donc d‟avantage de l‟importance et des difficultés du traitemen
tde ces informations .
Le contrôle de gestion doit donc être un système d‟information représentantle fonctionnement de l‟entreprise pour le contrôle, pour le coordonner et
pour
aider à la prise de décision.

2
–

Le contrôle de gestion et les outils d’aide

à ladécision :
Dans les entreprises, les effets pervers du besoin d‟information, de larecherche de l‟information pertinente sont de plus en plus visibles

: que l‟on
pense au phénomène de surinformation en particulier. Cette surinformationpeut gên
er les personnes à tous les niveaux de l‟entreprise, ralentir, voire
même paralyser le processus de dé[Link] analyser la relation information-
décision il nous reste d‟étudier d‟une
part la diversité des outils de décision et
d‟autre part
les différents outilsdans des univers différents.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion17

2
–
1
–
La diversité des outils :
La gestion concerne à la fois des domaines techniques quantitatifs et des
domaines humains et qualitatifs. C‟est pourquoi au cours du développement
et de la formalisation des scien
ces de gestion, des outils d‟aide à la décisionont été empruntés tant aux sciences exactes qu‟aux sciences humaines.
Les services du contrôle de gestion ont souvent besoin de traiter, detransformer, de calculer des informations avant de pouvoir les utiliser dansles
méthodes, les procédures de contrôle de gestion et de les analyser pouren tirer des conclusions.
Ils se servent donc de nombreux outils d‟aide à la décision.

Ainsi pour montrer l‟étendue de la gamme des outils d‟aide à la décision dont

disposent les gestionnaires et le contrôle de gestion, il est possible de dresserun tableau de quelques techniques classées par fonction ou domaine
d‟utilisation.

L‟essentiel est de comprendre la diversité et la transversalité des

techniques :des outils statistiques sont utilisés par toutes les fonctions de
l‟entreprise et à l‟inverse, la fonction commerciale utilise des techniquesquantitatives de gestion comme des outils quantitatifs d‟autres disciplines
autant que des techniques de sciences [Link] il
est également possible de présenter des outils d‟aide à la décisionselon le type d‟environnement pour lequel ils sont conçus.

2
–
2
–
Des outils pour la prise de décision en universcertain :
La définition de l‟univers certain est résumée par le terme de
[Link] cadre de la
décision est connu, l‟avenir est prévisible, les informations
sont accessibles. Parmi les nombreuses techniques afférentes à cet univers,en voici quelques unes :-Comptabilité générale.-Analyse marginale.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion18

-Actualisation.-Programmation linéaire.-
Gestion des stocks…

2
–
3
–
Des outils pour la prise de décision en universaléatoire :
L‟univers aléatoire se définit avec la notion de risque.

Le cadre de la décision comporte des incertitudes et de aléas, l‟avenir est

risqué ma
is on peut évaluer les chances d‟apparition de chaque état possible
avec des probabilité[Link] action correspond donc à une variable aléatoire. Parmi lesnombreuses techniques afférentes à cet univers nous avons
:-Espérance mathématique.-Statistique, loi de pareto.-Gestion probabilisée des stocks.-
Equivalent certain…

2
–
4
–
Des outils pour la prise de décision en universincertain :
La spécificité de l‟univers incertain est l‟indétermination.

Le cadre de la décision n‟est parfaitement connu. L‟aveni

r comporte desrisques.
Le décideur est capable d‟énoncer les différents
« états de la nature »
possibles mais n‟est pas capable de probabiliser l‟apparition de ces
différentes situations [Link] les nombreuses techniques : -Les critères dits objectifs.-
L‟analyse baye sienne.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion19

2
–
5
–
Les relations système décisionnel/ systèmeinformationnel :
L‟analyse du processus décisionnel met en évidence l‟omniprésence etl‟importance. De tous les systèmes d‟information qui sont des outils d‟aide
à
la dé[Link] interactions entre le système décisionnel et le système informationnelpeuvent être représentées en tenant compte des spécificités des trois
niveauxde décisions :
nombres ; complexesdiversifiés ; incertainesstratégique quantitatives ; qualitativesintermédiairetactique peu
nombreusesquantitativesrépétitiveopérationnelle certainessimple
Il nous reste av
ant de terminer ce chapitre d‟aborder dans section III le profil
du contrôleur de gestion.
SECTION III : Le contrôleur de gestion :
Le contrôleur de gestion ayant été décrit et analysé, il convient de prendre
en considération la personne qui recevra la mission de l‟exercer
; A ce titre,se posent les questions suivantes : qui doit exercer les fonctions decontrôleur d e gestion ? Quel est le rôle du contrôleur de gestion et
commentdoit-il exercer ses fonctions ?quelles qualités doit-on demander aucontrôleur de gestion ? et comment assurer sa formation ?

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion20

I
–
Qui doit exercer les fonctions de contrôleur degestion ?
A ce sujet deux é
coles s‟affrontent
:Les uns estiment que le contrôleur de gestion doit être un cadre appartenant
à l‟entreprise. Les autres penchent pour une autre solution et seraient portés
à confier cette mission à une personnalité ou à un organisme extérieur à
l‟entr
eprise.
1
–

Le contrôleur de gestion intégré à l’entreprise

:
Elle a néanmoins un défaut permanant, qu‟il faut bien souligné, et qu‟estinhérent à l‟exercice d‟un auto
-contrôle . En effet, dans cette hypothèse, le
chef d‟entreprise se contrôle lui même.

Il n‟a pas d‟interlocuteur avec le quel

il pourrait discuter pour son plus grand profit et le plus grand avantage de
l‟entreprise. Le chef de l‟entreprise aura donc le plus le plus grand intérêt àassurer le service d‟un collaborateur spécialisé dans cett
e fonction.
Concernant les fonctions du contrôleur de gestion intégré à l‟entreprise, onpeut aussi discuter de savoir s‟il doit être considéré comme faisant partie
del‟état
-
majeur de la direction ou s‟il doit être un
plurifonctionnel . Cesproblèmes sont
d‟un intérêt secondaire, ce qui importe, étant donné samission , c‟est puisse avoir accès à la direction afin de lui faire part de ses
observations
.
2
–

Le contrôleur extérieur à l’entreprise

:
L‟entreprise peut faire appel à un contrôleur pris à l‟extérieur de l‟entreprise
et rémunéré par des honoraires, comme tout autre conseiller extérieur.
A cette fin elle peut s‟assurer les services soit d‟un cabinet spécialisé, soitd‟un conseil.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion21

Il faut signaler quelques syndicats professionnels aident leurs adhérents ence sens et mettent à leurs service des spécialistes du contrôleur de gestion.
Mais le développement d‟une politique de ce genre se heurte à une certaine
méfiance des membres de la profession qui ne tiennent pas toujours à faireétalage de leur sucés et surtout de leurs échecs auprès de leurs collègues
quisont aussi le plus souvent des [Link] outre des membres de plus en plus nombreux de professions libéralesoffrent à présent leurs services pour
pratiquer le contrôle de gestion aubénéfice des entreprises.
II
–
Le rôle du contrôleur de gestion :
Le contrôleur de gestion a un double rôle
: un rôle d‟analyste et un rôle deconseil. Dans son rôle d‟analyste, il doit procéder par un examen critique des
données comptables ou des donnés sta
tistiques fournies par l‟entreprise. Il
doit ensuite, en établissant des comparaisons entre les prévisions et lesréalisations , faire ressortir les écarts positifs ou négatifs et en déceler
lescauses en même temps que fournir des explications , ce qui exige de sa partune collaboration très étroite avec les responsables .
Il ne lui appartient pas de juger de l‟action des divers responsables, maisseulement de constater. Il doit naturellement se garder de critiquer l‟action
de tel ou tel responsable .Ce sera à la direction de porter un jugement et de
sanctionner éventuellement. C‟est en opérant de cette manière qu‟il gagnerapeu à peu la confiance des cadres de l‟entreprise, ce qu‟est indispensable au
succès de sa [Link] son rôle de conseil, il lui a
ppartient en toutes circonstances d‟aider lescadres de l‟entreprise. Il doit faire en sorte que ces cadres viennent vers luiplutôt que l‟inverse. Il doit vis
-à-
vis du chef de l‟entreprise ne pas manquerrépondre à ses questions, d‟aller si possible au
-devant de ses inquiétudes etne pas hésiter à lui faire entrevoir tous les signes précurseurs
d‟améliorations possibles. Il doit prendre à cœur son rôle de conseil engestion et agir de telle sorte qu‟il puisse poursuivre patiemment auprès des

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion22

cadres de toutes catégories, y compris les agents de maîtrise et chefs deservices .Il convient aussi que le contrôleur de gestion situe bien sa propre position
par rapport au contrôleur hiérarchique qui doit continuer de
s‟exercer comme si lui même n‟existait pas.
III
–
Les qualités du contrôleur de gestion :

Homme de chiffres : il doit être précis et concret.


Homme d‟études et d‟analyses

: il doit être réfléchi et abstrait.
Il est aussi diplomate afin de ne pas se couper des sources d‟informations et
de ne pas déstabiliser ses interlocuteurs par des conclusions trop [Link] ne doit donc pas manquer de tact et faire preuve de prudence avant de
formuler un avis. Aussi il doit avoir le goût de l‟autonomie et être imaginatif
car : il doit proposer des solutions, prévoir des montages, créer des systèmes
d‟informations et des procédures.
Il doit avoir des capacités pour communiquer, avec le personnel de basecomme avec la direction générale, avec les opérationnels avec les
autresfonctionnels.
A ce niveau d‟analyse, nous nous demandons s‟il est possible pratiquement
de trouver toutes ces qualités réunies chez une même personne !
Par ailleurs, il semble que le choix du contrôleur de gestion s‟effectue sur la
base des différentes qualités et compétences sur mentionnées en fonction
des spécificités de l‟entreprise et son style de management.
Néanmoins, si la dimension humaine et certes un « investissement » longmais incontournable, une condition essentielle de la réussite du contrôle
degestion, les outils restent la condition technique nécessaire de son bonfonctionnement.
C‟est ce qu‟il convient de voir dans le chapitre suivant.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion23

Chapitre II :
LES INSTRUMENTSTRADITIONNELSDU CONTOLE DEGESTION

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion24
Dans le cadre de leur contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des
techniques ou outils qui remplissent un rôle d‟information
.parmi ces outilsou instruments du contrôle de gestion classiques on relève la
comptabilitéanalytique ; la gestion budgétaire et les tableaux de bord ; bien quedifférents ; ces techniques ou outils se renforcent
[Link] ; comme nous allons le voir tout ou long de ce chapitre que la
gestion budgétaire reste l‟outil prédominant dans l‟orientation et la prise de
décision car les autres outils de cont
rôle s‟établissent et se jugent par
référence à cette [Link] ce chapitre ; nous examinerons successivement la comptabilitéanalytique (section I ) ; la gestion budgétaire ( section II ) ;
et enfin le tableaude bord (section III ) .
SECTION I : la comptabilité analytique
d’exploitation
: (CAE)

La CAE dispose d‟un point commun avec la comptabilité générale

; il s‟agitde l‟aspect rétrospectif

; à savoir que l‟une ou l‟autre puisent leur source àpartir d‟informations se rapportant à des p
ériodes vécues.
A l‟oppose de la
comptabilité générale ; la CAE est à usage interne et les utilisateurs sont lesgestionnaires de tous les niveaux dans le cadre de la gestion budgétaire
quiest en liaison directe avec le contrôle de [Link] cette section nous présenterons successivement les points suivants :

Les objectifs et les caractéristiques de la CAE (paragraphe 1)

Les principales méthodes de la CAE (paragraphe 2)
I
–
Objectifs et caractéristiques de la CAE :
Contrairement à la comptabilité analytique
; la CAE se propose d‟obtenir desrésultats analytiques par branche ou groupes d‟articles
; par produitindividuels
…Il s‟agit de confronter dans des comptes de produits et charges

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion25

«analytiques » les produits et les charges relatifs à chaque branche ; à
chaque article ceci n‟étant possible qu‟après un classement préalable des
produits et des charges par destination ou par fonctions.
1
–
Objectifs :
La CAE est un mode de traitement des données techniques et économiquesdont les objectifs essentiels sont les suivants :


D‟une part
: Connaître les coûts des différents fonctions assumées par
l‟entreprise pour sa politique générale.

Déterminer les bases d‟évaluation de certains éléments du bilan del‟entreprise.


Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour lescomparer aux prix de vente correspondants .


D‟autre part
: Permettre dans les cadres des contrôles budgétaires :


D‟établir des prévisions de charges et produits courants.

D‟en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent.D‟une manière générale
; la CAE doit fournir tous les éléments de nature à
éclairer les prises de décision .Elle apporte son concours dans l‟application
de méthodes mathématiques telles que la recherche opé[Link] atteindre ces objectifs
; le system de CAE d‟une entreprise doit êtreadapté exactement à sa structure organique et aux activités d‟exploitationparticulières qu‟elle exerce.

Pour satisfaire les nouveaux besoins d‟

information ; le rôle de la comptabilité
s‟est accru
; mais les renseignements fournis par la comptabilité générale
s‟étant avèrent insuffisants

; il a fallu développer des mécanismes d‟analyse

économique internes ou comptabilité analytique ; afin de fournir les
informations indispensables à une bonne gestion de l‟entreprise.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion26

2
–
Caractéristiques :
Outre les grandeurs monétaires utilisées la comptabilité générale ; la CAEutilise essentiellement des grandeurs économiques et physiques tels que
lenom
bre d‟heures de travail
; les qualités de matières. Etc.
L‟une des principales caractéristiques de la CAE est la détermination des
coûts. Un coût est le total des charges afférentes à un produit ou un servicerendu à un stade donné.
Ayant ainsi pour but d‟analyse des résultats

; l‟existence de la CAE dans une

entreprise conduit nécessairement à une analyse détaillée des chargesPlusieurs méthodes peuvent être utilisées.
II
–
Les principales méthodes de la CAE :
En matière de CAE ; il existe plusieurs méthodes pour déterminer le prix derevient. Deux principales techniques sont souvent distinguées pour calculerles
coûts ; la méthode des coûts complets et la méthode des coûts [Link] allons essayer ci-
dessous d‟en précise
r les caractéristiquesessentielles pour fonder une opinion sur leur intérêt pour le contrôle degestion.
1
–
La méthode des coûts complets :
Les coûts complets permettent de suivre l‟évolution des coûts par produit etd‟en mesurer la rentabilité.

D‟un
de vue comptable ; les coûts supportés par une entreprise peuvent êtreclassés en deux catégories : le coût direct et le coût indirect .Un coût direct est la
somme des charges qui peuvent être affectées sanscalculs intermédiaires de répartition ; au co
ût d‟un produit déterminé.
Un coût indirect est la somme des charges qui doivent être répartis dansdifférentes sections
; avant d‟être imputés à un produit
; en fonction de
l‟activité de chaque section .

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion27

Deux méthodes d‟imputation peuvent être disti

nguées :le système de
l‟imputation forfaitaire et la méthode des sections homogènes .

1
–
1
–
La méthode de l’imputation forfaitaire
:
Elle consiste à établir un rapport entre charges directes et charges indirectes
.Le coefficient obtenu sert de base de l‟imputation des charges indirectes .
Elle peut utilisée du fait de son caractère approximatif .
1
–
2
–
La méthode des sections homogènes :
La méthode des sections homogènes ; la plus couramment appliquée pour lecalcul des coûts et prix de revient analytique ; affecte la totalité des coûts au
prix de revient à partir d‟une distinction entre les coûts directs et indirects .
La 1
ere
consiste en la détermination des sections homogènes et le choix de
l‟unité d‟œuvre.
La seconde consiste en la répartition des charges complétées par le calcul
coût de l‟unité de l‟œuvre de chaque section principale.
Deux étapes sont à distinguer pour la répartition des charges indirectes :

La répartition primaire : les charges par nature de la comptabilité générale
sont d‟abord réparties entre les différentes sections de l‟entreprise.


La répartition secondaire : les frais de sections auxiliaires sont répartis
entre les sections principales en fonction des unités d‟œuvre fournies
premières aux [Link] plus des prestations destinées aux sections principales ; les sections
auxiliaires peuvent réaliser des prestations destinées à d‟autres sections
auxiliaires
; d‟ou le recours aux prix des cessions internes comme unité demesure .La comptabilité par centre de responsabilité met l‟accent surl‟information pour les
fins de contrôle et d‟évaluation du rendement .De plus
elle permet à tous les niveaux d
e l‟administration de participer à la prise de
décision. Rappelons que le coût de revient complet incorpore dans le coût de

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion28

revient la totalité des charges fixes Ceci ne permet pas d‟isoler l‟effet duniveau d‟activité de l‟entreprise sur les coûts .Compt
e tenu de cetteinsuffisance ; il est intéressant de compléter les deux méthodes précédentes
par la mise en place la méthode de l‟imputation rationnelle (IR).
Cette méthode consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûtsen fonction du nive
au d‟activité normale .Son objectif est le calcul des coûts
qui sont réellement supportés par une production ou par une section dans le
cadre de l‟exploitation courante de l‟entreprise.
Par ailleurs ; elle permet la connaissance du prix de revient réel ; la facilitéde la prise de décision en matière de fixation du prix de vente à long terme et
l‟appréciation du résultat dégagé.

Cependant la détermination de l‟activité normale de l‟entreprise reste le

problème majeur de cette méthode du fait de la difficulté sa définition et [Link] conclusion ; notons que la méthode des coûts complets présente
unintérêt pour le contrôle de gestion .Cet intérêt se manifeste clairement
lorsqu‟on analyse les avantages de la méthode. Ceux
-ci peuvent êtrerésumés en trois points :

Elle permet de fonder une politique de prix de vente.


Elle permet l‟introduction de l‟analyse des coûts par centre de

responsabilité.


Elle permet de prendre les décisions stratégiques de type „‟faire‟‟ ou„‟faire

/faire‟‟.
Malgré ses avantages ; la méthode des coûts complets présente deux types
d‟inconvénients
:

La précision des coûts calculés par la méthode des coûts completsdépend entre autres du degré de corrélation qui existe entre les sommes àrépartir
ou à imputer
et les clés des répartitions ou d‟imputation retenues.
Ainsi, dans une politique de prévision ou de contrôle des activités, on risquede porter des jugements erronés dans ce sens, la méthode des coûts
complets apparaît plus comme outil d‟analyse que comme
outil de contrôle.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion29

L‟inadaptation de la méthode des coûts complets à une économie

concurrentielle pour fixer la politique des prix ; cette inadaptation du
système de calcul des coûts marginalise l‟intérêt de la méthode pour le
contrôle de [Link] aux inconvénients du système des coûts de revient complet ;
d‟autres système de prix de revient se sont développés, notamment la
méthode des coûts partiels.
2
–
la méthode des coûts partiels :
La recherche de la mise en place d‟une méthode permettant l‟affectation la
plus exacte possible des charges fixes et la renonciation à leur répartitionarbitraire sont à la base du système des prix de revient [Link] un tel
système
; l‟analyse des charges ne se fait plus en fonction de
leur caractère direct ou indirect
; mais elle est faite en fonction d‟un critèrede variabilité ou d‟un critère de fixité.
Le direct costing entant que système de détermination des prix de revient
partiels est issu de ce genre d‟analyse.

2
–
1
–
le direct costing (ou marge sur coûtsvariables).
L‟originalité du direct co
sting réside dans la distinction entre les chargesvariables et les charges fixes.
Or cette classification s‟avère délicate dans la politique
; car en fait ; il faut
distinguer d‟une part
; les charges directes et indirectes
; et d‟autre part
; lescharges fixes et [Link] confusion qui apparaît souvent à ce niveau pose des problèmes pour
l‟application du direct costing .
En principe deux versions sont habituellement faites de cette méthode :

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion30

Le direct costing simplifié

: c‟est une méthode dans laquelle le coût
comprend uniquement des charges proportionnelles ou [Link] direct costing évolué : une méthode dans laquelle le coût est composé
des charges directes qu‟elles soient vari
ables ou fixes.
Le direct costing présente un certain nombre d‟avantages dont les principaux
sont les suivants :


L‟élimination des clés de répartition arbitraire pour les charges.

La rapidité de l‟obtention de l‟information et la facilité de sa

communi
cation aux différents responsables de l‟entreprise.

Fondé sur l‟idée que les performances d‟un produit doivent s‟apprécier selonle rythme de sa production , le direct costing a introduit la notion de
„‟margede contribution‟‟ qui est le pivot de la techni
que du point mort .Cette
technique permet de savoir à partir de quel volume d‟activité l‟entreprise
commence à être rentable et ; par conséquent
; d‟évaluer les conséquenceséventuelles des politiques d‟expansion
; de profit ou de dé[Link] eff
et l‟analyse du point mort global d‟une entreprise disposant d‟une
gamme de différents produits est difficile car la méthode est conçue pouranalyser le point mort par produit de plus ; puisque les traitements
sontsouvent extracomptables ; il est impossible de procéder à un contrôle avec lacomptabilité générale .
A ce niveau d‟analyse
; il nous reste à signaler deux points importantsavant de conclure cette section consacrée à la CAE :Le premier concerne la comptabilité marginale  ; le
second est relatif à laméthode des coûts préétablis.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion31

2
–
2
–
la comptabilité marginale :
La comptabilité dite marginale ; intermédiaire entre la méthode des sectionshomogènes et la marge sur coûts variables ; répartit les charges
variablespar produit et les charges fixes par département.
C‟est avant tout un outil de stratégie commerciale
; utilisé pour orienter une
décision concernant par exemple, l‟opportunité d‟une sous
- tratance .Cependant ; la comptabilité marginale ne permet par le contrôle des activités
car l‟évaluation des coûts de revient et des stocks n‟est pas totale.

2
–
3
–
la méthode des coûts préétablis :
Il s‟agit d‟une méthode de calcul du prix e revient basée sur un systèmecomptable appelé „‟coût préétabli‟‟

; c‟est
-à-
dire calculé à l‟a
vance compte
tenu des charges considérées comme normales au cours d‟une période de
référence.
Le coût préétabli mesure le degré de réalisation de l‟objectif fixé. Laprocédure de l‟application de la méthode
des coûts standards implique deuxétapes :
-

la définition des standards et le calcul des coûts.

-

l‟analyse et l‟interprétation des écarts entre coût standard et coût réel.

Cette méthode facilite la gestion de l‟entreprise en établissant des

prévisions ; en mesurant les réalisations et en analysant les écartsréalisations
/ prévisions .Cependant sa mise en place n‟est pas sans effet.
Elle bouleverse les habitudes et les structures des entreprises ; le standarddoit être motivant et accepté par les acteurs ; mais ne doit pas être tropflexible ;
car on risque de faire une mauvaise appréciation de la performance
sur la base d‟une unité de mesure élastique

Pour conclure cette section réservé à l‟examen des méthodes de la CAE

;notons que celles-
ci ne s‟excluent pas mutuellement .De plus on estime que
la diversité des préoccupations du contrôle de gestion rend souhaitable de
[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion32

recourir simultanément à plusieurs méthodes sans toutes les [Link]écisons enfin que la CAE reste un élément très important dans le cadre de contrôle
budgétaire.
SECTION II
–
La gestion budgétaire :
Tout
entreprise a ses propres objectifs qu‟elle se propose d‟atteindre sur un
horizon temporel déterminé. Ceci traduit une démarche volontaire de
l‟entreprise .l‟opérationnalisation des objectifs d‟une entreprise
; passenécessairement par leur décomposition en objectifs
; „‟subalternes‟‟ pouvant
être affectés de façon réaliste à un centre de décision. une telledécomposition se réalise dans le temps et dans
l‟espace.
La gestion budgétaire ; qui est une méthode de gestion tendant à inscrire
dans le cadre d‟une
planification à long terme les actions à entreprendredans le présent, assure la partie à court terme de ce processus.
Nous verrons l‟essentiel des principes de la gestion budgétaire
; ensuite laprocédure budgétaire ainsi que les phases du processus budgétaire, et enfin
nous aborderons les techniques d‟élaborations des budgets.

I
–
les principes de la gestion budgétaire :
Pour atteindre les objectifs généraux d‟une entreprise
; un processuscohérent de leur décomposition est indispensables mais insuffisant.
Pour cela chaque responsable doit établir un plan d‟action lui permettant de
réaliser ses objectifs ; compte tenu des moyens à sa disposition .la
valorisation de ce plan d‟action constitue le budget du centre de
responsabilité pour honorer son engagement ; chaque responsable doit
veiller à ce que l‟objectif de l‟activité de son centre soit cohérent avec le

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion33

plan
d‟action
; il doit pouvoir se situer de façon permanente par rapport àson plan ; afin de corriger éventuellement la trajectoire par unrapprochement systématique des
prévisions et des réalisations. Cemécanisme est à la base de la gestion budgétaire.
II
–
La procédure budgétaire :
Naturellement plus la taille de l‟E/se devient importante
: plus le nombre departicipants au processeur budgéta
ire s‟accroît et la nécessité de règles defonctionnement internes s‟impose. Celle
-ci précise aux responsables de
l‟E/se les aspects suivantes
:- Présentation de tableaux budgétaires et modalités de récapitulation à
l‟échelon de l‟e/se.
- Nature des opérations à réaliser et définitions des rubriques budgétaires.- Ordre dans le quel la gamme des opérations doit se dérouler.- Calendrier
des opérations et dé[Link] que les procédures budgétaires sont matérialisées par un ensemble dedocuments crée par le contrôleur de gestion
; diffusés à l‟ensemble desresponsables de centre et dirigeants. Ces documents différent d‟une e/se àl‟autre.
Pour conclure sur ce point
; remarquons que l‟existence d‟une procédurebudgétaire dans l‟E/se est nécessaire mais insuf
fisante.
Encore faut il qu‟elle soit précisé et respecté tout au long des différentes
phases du processus budgétaire.
III
–
Phases du processus budgétaire :

La préparation des budgets doit être précédé d‟un certain nombre de

phases ; trois grandes phases peuvent être distinguées,
d‟abord il y a la
[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion34

détermination des objectifs, ensuite la budgétisation et enfin nous abordonsle contrôle budgétaire.
1
–
Phase I : Fixation des objectifs et politique de
l’entreprise
:
La gestion budgétaire suppose au préalable le choix des grandes orientationqui devront suivre les opérationnels ;la fixation des objectifs datés etquantifiée
;spécifiques à chacun d‟eux t
; des stratégies à suivre pour [Link] 1
ere
instrument de la gestion prévisionnelle est la planification dans
laquelle s‟inscrivent les plans long et moyens terme
; le plan prépare lebudget en fonction des objectifs stratégiques. Le budget à court termepermet la réalisation ou non du plan long /moyen [Link] effet
le cycle de planification est souvent scindé en deux étapes : la 1
ère
purement qualitative ;appelée planification stratégiques ;consiste en une
réflexion d‟ordre stratégiques sur les objectifs généraux et les de les atteindre
pour un horizon lointain (3à10ans) et façon pratique ment irréversible .Laseconde étape ; qualitative ; appelée planification opérationnelle consiste enune
analyse tactique
; dont l‟horizon est moins large <1à10ans>visant à
spécifier les moyens les plus efficaces de suivre la voix stratégique.
2
–
La budgétisation :
La budgétisation est un processus qui consiste à détailler le programme
d‟action correspondant à la première année du plan opérationnel .Sertd‟instrument de contrôle de son exécution
; et à affecter effectivement auxcentres de responsabilité les ressources nécessaires pour réaliser la partie
du programme qu‟ils sont chargés à mettre en œuvre sur cette base
; une1
ère
version du budget est établie en quantités physiques à partir du plan
d‟action
: pré budget. Le budget annuel est alors découpé mensuellement outrimestrielle ment ;puis valorisé en termes capable et financier .Il est soumis

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion35

à une analyse critique avant d‟être présenté au niveau hiérarchique

supérieur .Une fois approuvé le budget est i
nscrit à l‟ordre du jour d‟un
comité budgétaire qui doit arbitrer entre les différents budgets proposés.
Les budgets sont soumis à l‟approbation des instances dirigeantes del‟entreprise. Rappelons que l‟ensemble des budgets élaboré par les
responsables opérationnels doivent être coordonnés compte tenu de leurinterdépendance et leur imbrication
.Cette coordination ; assuré par lecontrôleur de gestion
;doit aboutir à l‟établissement d‟un budget global del‟entreprise représentant un atout exprimant l‟objec
tif général dont laréalisation exige la participation de tous.
3
–
Le contrôle budgétaire :

Le contrôle budgétaire
; qui au début a désigné, tout l‟ensemble de la
méthode de gestion budgétaire et par laquelle on a traduit littéralement
l‟expression am
éricaine (budgetary control) ne correspond plus désormais
qu‟à la dernière phase de la méthode
; celle dans laquelle on exerce
effectivement un contrôle la marche générale de l‟entreprise.
Ce contrôle doit pouvoir s‟exercer rapidement et efficacement afin d‟éviter dese laisser surprendre par les événements et d‟aider la direction
à prendre les
décisions les plus opportunes, la méthode de contrôle consiste :

à comparer les réalisations aux prévisions budgétaires et ce à tous lesniveau des centres de responsabilités.

à mettre en évidence les écarts.

à analyser les causes de ces écarts


à prendre toutes mesures pour en réduire l‟importance et pour éviterqu‟ils se reproduisent

; ce qui doit entraîner des décisions en vue d‟actions.

Chaque responsable de centre de responsabilité doit avoir connaissance desécarts constatés à son [Link] a ensuite le devoir de les étudier
; d‟en rechercher les causes et deprésenter un compte rendu à leur sujet à l‟échelon supérieur et ainsi de
suite .

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion36

Les écarts les plus importants (ceux qui ressortissent à des causes graves)doivent être portés aussitôt la connaissance de la directionCelle-
ci doit pouvoir disposer d‟un tableau récapitulatif des écarts constatés
.En présence de ce tableau ; elle être amenée à prendre des décisionsimportantes telles que : abandon de certaines fabrications ; accentuation
dela prospection et des actions commerciales pour certains produits ;
amélioration de l‟outillage et des équipements …etc.

Si l‟on entend respecter l‟esprit d

e la méthode ; dont le but est de faire
participer tout le personnel d‟encadrement à la gestion de l‟entreprise
; il est
recommandé de procéder à l‟analyse des écarts au cours de réunions
; selon
la même processus qui a été observé hors de l‟établissement
des budgets et
cela jusqu‟à la direction générale.
Cette participation au contrôle des écarts est indispensable sur un écart a
toujours une valeur d‟enseignement. D‟autre part
; il ne peut être appréciéisolément
; mais en corrélation avec d‟autres écarts constatés dans d‟autres
[Link] ; il est important que ceux qui président à de telles réunions soient
animés du désir d‟entraîner les responsables à faire mieux et non pas de
vouloir toujours sanctionner systématiquement les erreurs commises tout en
contribuant à la formation du personnel en même temps qu‟ils doiventfavoriser le développement de l‟esprit de participation.

IV
–

Technique d’élaboration des budgets

:
Dune manière générale, les budgets et leurs éventuelles subdivisions
dépendent étroitement de la structure et l‟organisation de l‟entreprise . Très
souvent les budgets correspondent aux principales fonctions .Ainsi lesbudgets sont dépendants les uns des autres et ce fait ; il est exclu de
lesélaborer sans tenir compte de cet état de dépendance.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion37

1
–
Budgets des ventes :
Le premier des budgets dans l‟ordre budgétaire, concerne l‟activité

;il s‟agit
du budget des ventes
; c‟est en effet en fonction de s
on niveau de la marge
qu‟il génère que les autres budgets sont ensuite calculés.

La fixation de ce budget est extrêmement important puisqu‟il contientl‟objectif commercial

; c -à- d un engagement implicite du ou desresponsables des ventes de réaliser tel niveau d
„activité .Une foisl‟actualisation des chiffres pour l‟année en cours réalisée, chaqueresponsable commercial définit les quantités qu‟il pense pouvoir vendre
dans
les deuxième prochaine [Link] faut ensuite valoriser ces prévisions et déterm
iner le chiffre d‟affaire. Pour
cela ; les quantité prévues sont valorisées par produit en fonction du prix de vente de base ; de son évolution prévisible, des remises prévues
et desréactions prévisibles du marché on obtient ainsi le chiffre d
„affaire
pr
évisionnel .Une fois l‟activité chiffrée

; il faudra aussi calculer l‟ensemble

des moyens nécessaires ; tant au niveau es opérationnels proprement dit
(vendeur) qu‟à celui des fonctionnels (marketing) sans oublier la direction.
Pour pouvoir passer de celui-ci à la marge commerciale ; il est nécessaire deconnaître le coût de revient des produits ou des services vendus . La
détermination de ce coût nécessite l‟établissement du budget de la
production et le budget des investissements.
2
–
budget de la production :
Lorsque l‟entreprise produit ce qu‟elle vend
; elle doit gérer desapprovisionnements de matières premières et de consommables ; contrôler laqualité de produits fabriqués les volumes traités sont
déterminés en fonctionde plusieurs paramètres :

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion38


Les ventes prévisionnelles (en quantités).

Les niveaux de stocks souhaités.


Les délais d‟approvisionnements.

Ces éléments sont ensuite découpés par période et par produit. En fonctionde ces quantités à produire et à stocker
; l‟entreprise calcu
le ses besoins enmoyens de production ; de stockage et en structure.
De deux choses l‟une

; ou bien l‟entreprise dispose de moyens suffisantspour faire face à l‟augmentation des volumes prévus ou bien elle doit soit
prévoir des investissements entièrement nouveaux ; soit prévoir desremplacements de machines usagées ; soit trouver des sous traitants .
3
–
budget des investissements :
L‟entreprise est un corps en constante évolution. Elle se transforme petit à
petit et ne ressemble plus beaucoup à ce quelle était alors, de nouveauxproduits ont été lancés
; de nouvelles activités créées …enfin elle est dirigée
par des hommes [Link] se transformer ainsi
; l‟entreprise a investi chaque année en fonction de
ses besoins et surtout de ses [Link]
e des tâches importantes du contrôleur consiste à s‟assurer a priori que
;les investissements prévus correspondent bien à un besoins ; les étudespréalables ont été réalisées et enfin les divers moyens de financementpossibles ont
bien été étudié[Link] fo
is l‟investissement réalisé
; le contrôleur vérifie a posteriori que larentabilité est bien en phase avec les prévisions et que les montants
budgétés n‟ont pas été dépassés.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion39

4
–
budget des approvisionnements :
Le responsable des approvisionnements a deux missions :


Acheter ce qui est nécessaire à l‟entreprise aux meilleures conditions de

délai ; de qualité ; de prix et de mode de règlement.

gérer les divers stocks de matières premiers ; de produits finis ou semi-finis
; l‟objectif du budget des a
pprovisionnements ; consiste à gérer aumieux les achats ainsi que la surface occupée par les stockages ; pour yparvenir il faut établir un budget et
un budget des approvisionnementsproprement dit ;:

Le budget des stocks
: c‟est un budget quantitatif
compété par uncalendrier qui doit tenir compte des stocks initiaux ; des consommations àassurer ; du stock minimum à maintenir et des délais de livraison.

Le budget des approvisionnements son objectif est de chiffrer le coûtdes achats = quantités commandées x coût [Link] doit toujours rechercher à
abaisser le coût unitaire et les nouvelles
méthodes d‟organisation „‟juste à temps‟‟.
En fin nous ne pouvons pas terminer cette parie sans présenter le budget detrésorerie.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion40

5
–
budget de trésorerie : (un document de synthèse).

C‟est le budget résultant des autres budgets

; il traduit en recettes et end dépenses tous les budgets de
l‟entreprise.

C‟est lui qui va garantir la solvabilité et l‟équilibre des flux monétaires

;
l‟élaboration du
budget de trésorerie est le suivant :

Une étape de prévision selon un calendrier assez large ; ayant pour objet
d‟équilibrer recettes et dépenses. En cas de déséquilibres saisonniers
; il fautprévoir des ajustements tels que
: escompte d‟effets
; billets de trésorerie ;
crédits bancaires …


Un planning à très courte échéance ; pour que ces budgets soient valables
ils doivent être établis sur d‟assez courtes périodes.

Le budget mensuel permet de réunir les moyens indispensables pour
assurer l‟équilibre d‟ensemble
: il faut répartir les moyens de paiement entreles différents clients payeurs en comblant les défaillances très momentané[Link] la liste des moyens auxquels
le contrôle de gestion peut faire appelnous avons mis en dernière place la pratique du tableau de bord .

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion41

SECTION III : Les tableaux de bord :

Mis au point par la direction générale et les direction opérationnelles
; c‟estl‟outil de communication interne par excellence. Il regroupe les donnéesimportantes de l‟activité devant être suivies comme autant de
clignotantsdestinés à attirer l‟attention sur l‟évolution d‟un centre de responsabilité
;
d‟une

entité plus grande ou de l‟entreprise toute entière.

En effet les tableaux de bord sont de plus en utilisés pour aider au pilotagede la performance.
I
–
Définition et principes de conception :1
–
définition :
Un tableau de bord est un ensemble d‟ind
icateurs organisé en systèmesuivis par le même responsable pour aider à décider ; à coordonner ; à
contrôler les actions d‟un service.

C‟est un instrument de communication et de décision qui permet aucontrôleur de gestion d‟attirer l‟attention du respons
able sur les points clés
de sa gestion afin de l‟améliorer.

Le besoin de disposer d‟un tel instrument d‟information immédiate est

ressenti plus ou moins intuitivement par tous les dirigeants .Mais derrière
l‟idée apparemment claire évoquée par cette défini
tion ; on découvre desdivers tableaux de [Link] tableaux de bord peuvent être regroupés en quatre types principaux :

Les tableaux de bord financiers fondés principalement sur des donnéscomptables.


Les systèmes d‟informations automatisés souvent co

mme sous le nom de
“management information systèmes ”.


Le tableau de bord du personnel .

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion42

La mise en place de tableau de bord de gestion doit respecter une procéduredont nous citerons dans le paragraphe suivant les principales étapes .
II
–

la détermination des indicateurs pertinents :

Il existe quatre étapes principales pour la construction d‟un tableau de
bord ; dans ce qui suit nous citerons.
1
–

Etablissement de l’organigramme de gestion

:
L‟objectif à ce niveau est de déterminer la part
de responsabilitéeffectivement exercée par chacun
; ainsi que d‟identifier les moyens d‟action
dont disposent ces responsables et les liaisons existant entre eux.
Pour atteindre l‟objectif on tâchera de
:

Déterminer les secteurs dont chacun est responsable et les liaisonshiérarchiques fonctionnelles et latérales.

Déterminer pour chaque responsable ; la nature des résultats dont il a lacharge.

Déterminer concrètement les moyens sur lesquels chaque responsable vaagir et son degré de liberté pour en disposer.
2
–
Détermination des points clés de décision :
Après avoir établi l‟organigramme de gestion il faudra sélectionner les
missions et objectifs principaux constituant les points clés à contrôler enpriorité .
Pour cela on procédera a une interview du chef d‟entreprise et des
principaux dirigeants ; et analyse des documents de synthèse ; dont le
compte d‟exploitation
; la comptabilité analytique et le budget .
L‟exploitation des interviews et des analyses perme
ttra de :

Déterminer de manière qualitative les points clés à contrôler en priorité.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion43

Mesurer la sensibilité des résultats de l‟entreprise aux variations de ces

points clés exprimées en valeur.


Vérifier qu‟une action est possible à court terme sur ces

points clés.
3
–
choix des indicateurs caractéristiques :
Une fois les points clés de décision déterminés
; il s‟agira d‟identifier lesindicateurs permettant de rendre compte de l‟exercice des missions desresponsables et d‟orienter l‟action à court t
erme par le contrôle des pointsclés.
Une concertation avec le chef d‟entreprise et les responsables intéresséss‟impose afin de déterminer des indicateurs chiffrés traduisant les missions
et objectifs de chacun ; et ce de la manière suivante :


D‟abord une réflexion

; par le maître d‟œuvre du tableau de bord

; sur lesindicateurs paraissant les mieux adaptés à la mesure des points clésretenus.


Une concertation et accord du chef d‟entreprise et des responsables sur

les indicateurs proposés.

La récapitulation des indicateurs pour aboutir à un système représentant
l‟ensemble de l‟exploitation de l‟entreprise.

4
–
La collecte des informations :
Une fois les indicateurs caractéristiques sont choisis
; le maître d‟œuvre du
tableau de bord essay
era de disposer d‟élément permettant dans les délais et
selon la périodicité retenue ; de chiffrer les indicateurs et de mesurer
l‟importance des action à entreprendre
; et ce par une analyse critique des
informations internes et externes à l‟entreprise.
La procédure à respecter à cette étape est la suivante :


A partir de la liste d‟indicateurs retenus

; déterminer ceux pour lesquels
préexistent des informations disponibles en l‟erat dans l‟entreprise.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion44


Pour les indicateurs pour lesquels on ne dispose pa
s d‟une source
immédiatement utilisable ; rechercher les données élémentaires existantes etmettre au point un système simple de traduction de ces données sous la
forme requise par l‟indicateur.


Au cas où certaines données manqueraient ; établir les moyens de se lesprocurer sous une forme utilisable.

Rapprocher les indicateurs chiffrés des points clés retenus et vérifier leuradéquation.
5
–

Construction et règles d’utilisation du tableau de

bord.
La formalisation finale et mise au point des règle
s d‟exploitation de tableau
de bord aboutir ont la présentation des indicateurs sous une forme et dansdes délais à permettre une action rapide et efficace.
Cet objectif sera plus aisément atteint si l‟on respectera les étapes
suivantes :

Choisir les présentations matérielles des indicateurs (tableaux ou
graphiques) et de l‟ensemble (carnet ou classeur

;etc.…) .


Codifier les règles de sortir du tableau du bord ; maquette deprésentation ; périodicité des mises à jour ; délais de mise à jour à chaquefin de
période ; et responsabilité de la mise à jour.


Elaborer les règles du dialogue entre responsables et chef d‟entreprisepour l‟exploitation en vue de l‟acti
on des informations recueillies.


Test final par stimulation à blanc ou période d‟es

sai.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion45

III

Evolution des rôles du tableau de bord :

Le tableau de bord est un instrument de contrôle et decomparaison ;mais
le système d‟information qu‟il constitue en fait est aussiun outil de dialogue et de communication ainsi qu‟une aide à la décision
.
1
–
Le tableau de bord est un instrument de contrôleet de

comparaison :
Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisationspar rapport aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire.
Il attire l‟attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive
éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues .La qualitéde cette fonction de comparaison et de diagnostic dépend
évidemmentpertinence des indicateurs retenus.
2
–
Le T .B outil de dialogue et de communication :
Le T. B doit permettre un dialogue entre les différents niveauxhiérarchique doit coordonnes les actions correctives des entreprises enprivilégiant
la recherche d‟un optimum global plutôt que des optimisations
partielles.
3
–
Le T. B aide à la décision :
Le T. B donne des informations sur les points clés de la gestion et sur sesdérapages possibles mai
s il doit surtout être à l‟initiative de l‟action .La
connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par uneanalyse des causes de ces phénomènes et la présentation des actionscorrectives
suivies.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion46

Ce n‟est pas que sous ces conditions

que le T .B peut être considérercomme une aide à la décision.
4
–
Les limites des T .B traditionnels :
Cette évolution des rôles vers un outil de diagnostic ; de motivation ; desuivi de changement ne correspond pas toujours à la pratiquetraditionnelle des T. B
conçus et utilisés comme des reporting [Link] insuffisances apparaissent dans la réalité actuelle desentreprises :


Il n‟a pas de T. B adapté à chaque service ou niveau hiérarchie mais un

tableau unique qui ne correspond
pas toujours aux spécificités de l‟activité.


Son objectif reste souvent celui du contrôle sans aide aux changementou aux améliorations.


Sa périodicité est souvent la même par tous les services alors qu‟il peut
apparaître inadapté pour certains métiers.

Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul surune longue période conduit à une gestion routiniè[Link] :Les outils de gestion
; d‟aide à la décision
; de pilotage et de contrôleévoluent en permanence en fonctions des contextes et des besoins desgestionnaires.
C‟est pourquoi ce 3
ème
chapitre présente des méthodes plus au moinsrécentes utilisées par les gestionnaires et les contrôleurs de gestion visantà améliorer le pilotage des
organisations par des représentants et par desprincipes différents de ceux des coûts et des [Link] outils sont des prolongements des
techniques classiques ;
d‟autres
sont de concept radicalement différent.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion47

CHAPITRE III :
DE NOUVEAUXINDICATEURS POURPILOTERLA PERFORMANCE

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion48

En dehors des méthodes de planification classique

; d‟autre moyens ont été
élaborés pour renforcer les techniques de prévisions
; dans le but d‟améliorer
la gestion . Parmi celles-ci nous allons mentionner des essais dedynamisation des budgets <section I
>. Celle de l‟analyse du surplus de la
production <section II> et enfin celle du concept de qualité <section III>.
SECTION I : Des essais de dynamisation desbudgets :
Après avoir présenté des méthodes essayant d‟améliorer les procédures
budgétaires classiques
; de nouvelles conceptions s‟attachent davantage àintégrer l‟organisation transversale.
I
–
le budget base zéro : (BBZ).
Face aux dysfonctionnements constatés dans la pratique des budgets ; desétudes ont été menées pour essayer de pallier ces dé[Link] en cause la
procédure budgétaire ; la technique des budgets à
base zéro s‟intéresse à la budgétisation des frais généraux.

1
–
Définition et objectifs.1
–
1
–
Définition :
Au début des années 70 aux Etats-Unis ; [Link] élabore un modèle connusous le nom de BBZ ; il le définit comme suit : " le BBZ est un
procédé deplanification et de budgétisation qui exige de la part de chaque dirigeant
d‟un centre de décision qu‟il justifie dans le détail et dés son origine tous les

postes du budget dont il a la responsabilité et qu‟il donne la preuve de lanécessité d‟effectuer cette dépense.".

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion49

Ainsi ; le budget est établi sans référence à la période précédente et en
fonction des besoins de l‟exercice budgétaire.

1
–
2
–
Objectif :
Les charges et les budgets des services fonctionnels sont difficiles àmesurer et à contrôler ; en effet le service opérationnel "client" ignore le coût
des prestations qu‟il demande et le service fonctionnel "fournisseur" ignore la
valeur des prestati
ons qu‟il fournit .

La budgétisation des frais généraux telle qu‟elle est présentée par le contrôle
budgétaire ne permet pas une maîtrise complète de ces charges. Les dérivesconstatées dans la gestion et le contrôle de gestion des servicesadministratifs ont
conduit à rechercher une méthode plus adaptée
; l‟objectif
de mettre en évidence les corrélations entre les budgets alloués et lesperformances réalisées en utilisant les mêmes indicateurs de mesure.
2

Procédure d’élaboration du BBZ

:
Cette procédure comporte trois étapes :
Etape 1
:

la décomposition :

L‟entreprise est décomposée en activités et pour chacune d‟entre elles

sont déterminées les missions principales et les missions secondaires.


Etape 2 :
La budgétisation :On cherche ; pour chacune des missions ; les solutions qui permettent
d‟y répondre chacune des solutions est budgétisée.
Ainsi que la direction générale ; avec les responsables des unitésfonctionnelles ; sélectionne la solution optimale ; pour celle-ci , on construit
plusieurs budgets en fonction des hypothèses d‟activité .

Etape 3 :
Le classement :Chaque responsable doit justifier ses missions par leur hiérarchisation etleur évaluation en termes de coûts /avantages ; pour que
les ressourcesfinancières et
[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion50

Humaines nécessaires lui soient allouées.

3
–
Avantages et inconvénients:
3
–
1
–
Avantages :

Le BBZ a été un premier essai pour établir une relation entre les moyens alloués et les prestations proposées ; afin de mieux apprécier les
résultatsobtenus.

Le BBZ permet de bien délimiter les missions des fonctions et desservices concernés.

Le BBZ peut mettre en évidence la nécessité de nouvelles activités.
3
–
2
–
Les inconvénients :
La méthode est lourde et coûteuse. Elle n‟a pas pour vocation d‟êtregénéralisée à l‟ensemble de l‟entreprise.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion51

II
–
Des méthodes de gestion budgétaire pourimpliquer les

acteurs :

L‟efficacité du contrôle de gestion dépend de sa précision

; de son
adéquation aux besoins de l‟organisation mais aussi de la transparence de
ses objectifs de ces procédures.
Plus les acteurs de l‟organisation se sentiront impliqués et informés sur le
système de contrôle
; mieux ils l‟accepteront et l‟utiliseront avec pertinence
et efficience.
L‟amélioration du contrôle de gestion peut se faire de plusieurs manières
:

Amélioration du contrôle de gestion par un contrôle des objectifs ; lapertinence du
système doit être fondée depuis l‟amont du processus .


Amélioration du contrôle de gestion par une plus grande participationdes salariés à la conception et à la mise en place du système .
1
–
La direction par objectifs : (DPO).
La DPO cherche à gé
rer l‟organisation avec ses objectifs tout en permettantla réalisation des besoins d‟estime et d‟épanouissement des individus et àcontrôler l‟activité avec les
hommes
; non contre [Link] DPO se fonde sur deux idées force
: l‟organisation doit tenir compte de
ses spécifités et ses contingences ; et la satisfaction
; l‟accomplissement desmotivations des participants permettent d‟améliorer les résultats del‟organisation.
Ces deux idées force conditionnent un mode de gestion qui doit permettre à
l‟organisation de mieux atteindre ses objectifs et à l‟individu de se sentir plus
libre et plus responsable donc plus performant.
A partir du système d‟objectifs définis par la direction génér
ale ; lesresponsables par fonction déterminent librement les moyens financiers,
humains, techniques, les délais, …etc. sous une contrainte budgétaire.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion52

Le fonctionnement d‟un système de DPO comporte six phases

:
▪ La fixation des objectifs généreux.

▪ La
fixation des objectifs individuels.
▪ L‟action individuelle en vue d‟atteindre les objectifs.

▪ le contrôle des résultats.

▪ Le lancement des actions correctives.

▪ L‟appréciation des hommes

.
2
–
La direction participative par objectifs : (DPPO).
La DPPO procède du même esprit que la DPO mais y est ajoutée uneparticipation des responsables à la détermination des objectifs ; la directiondevient
donc plus collégiale dés le début du processus.
3
–
Le système de sanction
–
récompenses :
Le contrôle de gestion ; en tant que mesure des résultats ; entraîne desactions bénéfiques ou correctives selon les cas :
3
–
1
–
Les sanctions :
Même avec l‟évolution de la conception du contrôle
; une connotationpéjorative reste attachée à la notion de sanction. Deux types e sanctionscoexistent :La sanction la plus classique vient du supérieur
hiérarchique quidemande des explications et des justifications sur les mauvaises résultatsobtenus.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion53

La sanction plus récente consiste en une auto-critique du responsable. Il

mesure l‟écart entre les prévisions et les réalisation et met en place les
procédures correctives pour améliorer la gestion.
3
–
2
–
Les récompenses :
Elles peuvent prendre de nombreuses formes ; les premiers sont souvent
d‟ordre pécuniaire mais si l‟on tient compte des analyses d‟Herzberg
; il faut
aussi mettre en place des systèmes de récompense fondés sur d‟autres
motivations :

Une responsabilité plus large.

Une possibilité de promotion.

Des moyens de travail plus importants.

Une considération et une participation plus grandes ...
3
–
3
–
Le contrôle de gestion et les systèmes desanction et de récompense :
Au
–delà de sa dimension technique et comptable pour gérer l‟activité
; le
contrôle de gestion est aussi un système d‟animation qui influence le
comportement la motivation et la participation des [Link] direction et le contrôleur de gestion doivent donc être vigilants lors de lamise en place des
objectifs ; des procédures et des critères pour que les
individus participent le plus efficacement possible à l‟organisation.
Ensuite pour mieux évaluer les performances du gestionnaire responsable ;un n
ouveau découpage de l‟entreprise a été élaboré

: c‟est l‟apparition des

centres de responsabilité.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion54

III
–
Des procédures budgétaires fondées sur lesactivités et les processus :1
–
Les limites des budgétisations traditionnelles :
Si les budgets sont très utilisés par les entreprises et constituent souvent laseule démarche de contrôle budgétaire ; les procédures mises en place serésument
souvent à des routines mécaniques dans une conceptiontraditionnelle des coûts
; l‟établissement de tels budgets
nécessite beaucoup
de temps et d‟énergie sans être performant pour le pilotage.

En effet la démarche reprend souvent les coûts de l‟année précédente sans

ajustement réel ; ajoute de nouveaux projets sans vraiment les intégrer auxpremiers et détermine des
ressources en fonction de l‟objectif pour être sûrde l‟atteindre .Ainsi plusieurs limites apparaissent
:


L‟imprécision des calculs de coût qui juxtaposent des projets

; sans enmesurer les interdépendances et les synergies.

La fixité des calculs par la reprise des coûts antérieurs qui est
contraire à l‟instabilité des conditions de fonctionnement.

Le manque d‟impact sur les comportements des acteurs

; sur ledialogue entre fonctions qui ne permet pas une amélioration permanente de
l‟entreprise.

La vision verticale d‟une entreprise hiérarchique qui représente mal les

structures actuelles plus aplaties.


les seules données financières qui limitent l‟aide au pilotage del‟ensemble des variables de l‟entrepr
ise (qualité
; délai …) .
Pour orienter davantage vers les problématiques actuelles du contrôle de
gestion de nouvelles pistes d‟élaboration budgétaire sont explorées.
[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion55

2
–
Les budgets fondés sur les activités et lesprocessus.2
–
1
–
le budget fondé su
r l’activité ou ABB
:
Ce budget s‟appuie sur la démarche de l‟ABC, le principe consiste àcalculer les coûts prévisionnels d‟une activité à partir des consommations
prévues de cette activité.La réalisation des budgets est effectuée à partir des ressources mises àdisposition et des ressources réellement consommées
par les activités .Ainsi
il est possible de positionner l‟ABC par rapport au budget traditionnel en
montrant leur complémentarité plutôt que leur opposition simultanément à
l‟exercice budgétai
re axé sur les coûts ;le gestionnaire peut mener unexercice budgétaire pour définir des objectifs non financiers permettant de
piloter la performance d‟activités en termes de qualité
; délai ; service .
L‟ABC nécessite l‟utilisation de générateurs d‟activ
ité ; donc les coûts desactivités sont intégrés selon la méthode ABC alors que les coûts répartisdirectement sur les produits sont traités de manière
traditionnelle .
L‟ABC consiste à inverser l‟approche ABC en partant de la consommation
des produits pour mettre en évidence la capacité excédentaire.
2
–
2
–
Le budget fondé sur le processus ou PBB :
Il s‟appuie sur les mêmes principes de consommation de processus au lieud‟activité
; ces approches correspondent mieux à la réalité économique carelles pe
rmettent d‟intégrer des consommations autres que strictement
[Link] ce qui suit nous aborderons un autre nouvel indicateur ; celui dusurplus de productivité globale.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion56

3
–
La qualité totale :3
–
1 Définition :
La qualité totale est un ensemble de principes et de méthodes organisés
en stratégie globale visant à mobiliser toute l‟entreprise pour obtenir une
meilleure satisfaction du client à moindre coû[Link] qualité totale doit répondre à 5 impératifs : conformité ; mesure ;excellence ; prévention ;
responsabilité.
Le concept de qualité totale correspond à une vision globale de l‟entreprise
;cela suppose la recherche à tous les niveaux ; dans tous les services et lesfonctions ; des améliorations matérielles ; organisationnelles et humainspour
accroître la qualité.
Ainsi les plans d‟amélioration de la qualité mis en place dans les entreprises
comportent en général trois axes :

Technique
: mettre en œuvre tous les moyens pour se rapprocher du
zéro
–
défaut et réduire les sources de non qualité pour les produits et lesprocessus de fabrication.

Humain : exploiter ; gérer les compétences et les savoir
–
faire dupersonnel pour améliorer leur participation et réduire les défauts .

Organisationnel
: simplifier et améliorer l‟organisation
physique etintellectuelle du travail de tous les postes. Toutes les étapes du processus productif et les services sont concernés.
3
–
2
–
Les facteurs influençant la qualité :
La qualité d‟un produit

; d‟un processus

; d‟une entreprise n‟est le fruit

duhasard. Elle nécessite la participation de tout le personnel et la coordination
de tous les moyens mis en œuvre.
Il est possible de recenser les principaux facteurs qui affectent la qualité àpartir de la représentation suivante du système production en sept points :

Le management : définit, planifier et contrôle la gestion du système.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion57


Le matériel : les machines outils et les équipements nécessaires pourréaliser pour le produit.

Les matériaux
: les intrants du système qui font l‟objet d‟une valeur
ajoutée après le processus de transformation.

Les méthodes de production :les spécifications ; les instructions et lesprocessus régissant la méthodologie pour les approvisionnements et laproduction
du produit.


La main d‟œuvre
: le personnel, spécialisée ou non, nécessaire pour
l‟exécution du travail.


Le milieu du travail
: l‟espace physique de l‟entreprise et son climat
spécial.

La monnaie : les investissements et les fonds requis pour le
développement et le fonctionnement opérationnel de l‟entreprise .Elle
provient des ventes et doit gérer des [Link] approche systématique de la production fait ressortir que la qualité duproduit peut être affectée
interdé[Link]
s facteurs sont connus dans l‟industrie sous la désignation des 7
« M ».Il faut donc gérer la qualité.
II
–
La gestion de la qualité :
La qualité à un coût qu‟il faut connaître pour mettre en place les méthodesadaptées pour la contrôler et l‟améliorer
.
1
–
Les coûts cachés et le coût de la qualité :
L‟activité de production génère des déperditions d‟énergies, de ressourceshumaines et physiques qui n‟apparaissent pas dans les systèmes classiques
de comptabilité ou seuls les coûts de matière, de main
d‟œuvre et d‟atelier
sont en compte.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion58

Ce sont des coûts cachés liés à des problèmes d‟organisation .La recherche
de la qualité totale doit permettre de réduire ces coûts cachés.
Mais l‟amélioration de la qualité a aussi un coût.

2
–
Des méthodes pour gérer la qualité :
Au-delà des méthodes techniques et ponctuelles pour parvenir des erreursou corriger des défauts (poka-
yoke) , des démarches globales d‟analyse pouranalyser l‟ensemble d‟un processus se diffusent (cercles de qualité, analyse
de la valeur ;d
iagramme d‟Ichikawa).

2
–
1
–
Le système poka yoke ou les systèmesdétrompeurs :
Les défauts dans la production peuvent se situer à plusieurs niveaux : la
machine, l‟opérateur, le processus.
Pour améliorer la qualité et tendre vers la qualité totale, il faut empêcher leprocessus de production de générer des défauts.
Après les phases d‟étude pour identifier les défauts et analyser les des
causes, il faut mettre en place des systèmes manuels ou automatiques pouréviter ces causes tant sur les machines, les processus que les pour
lesopé[Link] supprimer les causes de défauts dus aux opérateurs,des entreprisesinstallent des systèmes « anti-erreurs »ou « détrompeurs
».(du mot japonaispoka-yoke).ces systèmes très variés, sont là pour informer et aider lesopérateurs.
Pour l‟analyse d‟un processus, plusieurs démarches récentes apparaissent.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion59

Les cercles de qualité, l‟analyse de la valeur, le diagramme d‟Ishikawa sont

quelques exemples qui se développent dans les entreprises pour gérer laqualité.
2
–
2
–
Les cercles de qualité :
Animé par un responsable hiérarchique direct,le cercle utilise des méthodes
et des outils d‟analyse précis, élabore des solutions et les met en application
.Face à des pressions internes et externes, les cercles de qualité doiventpermettre de faire évoluer les structures et les hommes vers un
managementparticipatif pour une meilleure qualité.
Le point de départ est la sélection d‟un problème. Si un cercle de qualité est
mise en place, une méthodologie pour résoudre le problème est suivie :

Délimitation du problème.

Analyse des éléments du problème.

Recherche des solutions possibles on utilisant de nombreuxoutils
d‟analyse.

Choix d‟une solution.

Mise en œuvre de la solution.

Mise en place de la [Link] effet pour la réussite du cercle, plusieurs conditions sont nécessaires.
D‟abord, une volonté et un engagement clair des cadres dirigeants, puis une
volontariat des membres participant, ensuite une formation et enfin unecommunication directe, préservant et patiente entre les [Link] ce qui suit
nous citerons la démarche méthodologique des cercles de
qualité sous forme d‟un graphique
:
[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion60

Identifier le problème examiner la situationet son histoireIdentifie les élémentscaractéristiques du problèmeRechercher les causes les

plusimportantes agissant sur le problèmeIdentifie une solution
La mettre on œuvre
Contrôler le résultatGénéraliser la solutionIntégrer la gestion

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion61

Chapitre IV :
LA MISE EN PLACEDE CONTROLE DEGESTION(CAS PRATIQUE)

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion62

Fabricant exportateur de la pâte à papier

Cellulose du Maroc est une société spécialisée dans la production de la pâte
à papier à partir de bois d‟Eucalyptus. Avec plus de 250 collaborateurs
répartis entre le site de production à Sidi Yahia du Gharb et le siège social à Rabat, Cellulose du Maroc a réalisé une production record de plus de
151000 tonnes. Ainsi depuis plus de 50 ans, la Cellulose du Maroc est la seulesociété de production de pâte à papier en Afrique du [Link] capital
social de Cellulose du Maroc S.A. est de 700 484 000 DH. CDGDév
eloppement est l‟actionnaire principal qui détient 62,70% suivi de "The
Arab Investment Company"qui détient 27,32%.
En 2010, Le chiffre d‟affaires de Cellulose du Maroc a dépassé un milliard dedirhams dont 85% réalisé à l‟exportation, avec une production
record de plus
de 151 000 Tonnes. Les principaux clients sont des pays d‟Europe de l‟Ouest
et du bassin méditerranéen. Cellulose du Maroc se positionne commefabricant de pâte à papier de haute qualité pour papier écriture et papiertissu.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion63

Créée en 1952 avec une capacité de 12 000 Tonnes, Cellulose du Maroc aconnu plusieurs phases
d‟extension et de modernisation :
1976 : Extension de la capacité de production de 60 000T à 100 000T.1995 : La capacité de production est augmentée à 125 000T.1995 : Créatio
n de la société Eucaforest dont l‟objectif estd‟assurer

l‟approvisionnement de l‟usine en bois local.

1996 : Cellulose du Maroc acquiert 80% du capital de Papelera de Tetuan.
2007 : la production de l‟usine atteint les 145 500 tonnes.
2010 : La production
de l‟usine atteint un nouveau record de 151 000
tonnes
.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion64

Dans la suite de ce mémoire, le cas étudié sera celui d‟une division de lafiliale Cellulose: c‟est une société d‟origine marocaine crée au début del‟année
1992, après une longue et difficile phas
e de gestation. Ellel consacre
son activité à la fabrication et à la commercialisation de l‟emballage carton,
ce produit est conditionné et distribuer sous plusieurs formes, selon adimension :Au stade initial, on souligne quelques caractéristiques
essentielles :Le système et sous système à contrôler sont facilement identifiables : il est
s‟agit d‟une petite entreprise qu‟on décomposera aisément en sous
-systèmesfonctionnels : approvisionnement, fabrication, distribution, administration.
On s‟intéresse
à une organisation relativement peu complexe : plusieursformes de produits, quelques personnes ;, quelques machines , une seule
matière première (plaque en carton) …il est donc facile de décrire , demodéliser l‟entreprise par exemple en termes de flux et
de stocks réelsfinanciers.

Le fonctionnement technique du système est stable et répétitif, le processusde production est contrôlable de manière relativement précise.
La mission du système définit par le chef d‟entreprise est classique et bien
identifiée
. Voir pour lui permettre de mener à bien d‟autres projets dans des
domaines différents.Dés lors, il est possible et pertinent de travailler sur quelques critères
quantitatifs bien connus, CA. Ratio. Coût….qu‟on pourra détailler au fil
deschapitres à venir.
C‟est bien enten
du à dessein que cet exemple relativement simple a étéretenu, mais en réalité , même dans les PME, les problématiques de contrôleapparaissent suivant
comme beaucoup plus difficiles à maîtriser.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion65

La mise en place
d’une comptabilité analytique

Si des décisions contingentes requièrent

l‟utilisation de différentes méthodesd‟analyse, l‟entreprise a néanmoins besoin d‟une information régulière et
normalisée pour contrôler ses coûts, celle-ci alors obtenue par la mise en
place d‟une comptabilité analytique .En effet, c‟est le moyen d‟avoir, grâce àdes procédures précises et permanentes, des éléments d‟analyse périodiques
et comptables dans le temps. Il devient dés lors pos
sible, pour l‟entreprise
disposa
nt d‟un tel système, d‟étudier les évolutions des coûts ainsi calculés,d‟en mesurer les conséquences, de prendre les actions correctives les plus
pertinents et donc de maîtriser davantage sa gestation. Au delà de

l‟action
possible sur les coûts, la comptabilité analytique fournit une information
indispensable à l‟étude d‟une tr
»s grande variété de décisions, étude oudétermination de la politique de prix de vente. Elaboration de prévisions,identifications des zones de performance
ou de non-
performance etc.…..

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion66

La gestion prévisionnelle des coûts

:
Faire des calculs prévisionnels afin d‟essayer de prévoirl‟avenir est le souci de
s gestionnaires;En effet cette gestion prévisionnelle permet de choisir decontrôler
l‟avenir plutôt que de le
subir.
Aussi les objectifs d‟une telle gestion sont triples
:1-

Déterminer les coûts prévisionnels c- à -

d prévoir à l‟avance
le coût de production et de revient.2-

Evaluer les écarts entre les coûts prévisionnels et les coûtsconstatés réels. En effet ; il est
d‟un grand intérêt pour lagestion de l‟entreprise de comparer les coûts de revient réels
avec des éléments homologues de référence dégagés soit de
l‟étude du passé
; soit estimés à priori par des procéduresdiverses.
3-

Analyser les causes de ces écarts af

in d‟envisager les actionscorrectives nécessaires pour la surveillance et l‟étude des
différences mises en lumière ; surtout ; celles qui présententune amplitude anormale.
Les données
Monsieur X ; directeur et gestionnaire demande chaque mois dedétecter les origines des écarts constatés entre les normes deproduction et les
résultats [Link] réaliser ce travail ; il communique les informationssuivantes :
• Les données prévisionnelles pour le mois novembre
2011 :Il avait été prévu pour :
-

la production normale : 70 000 articles.

-

plaque de carton (Mat 1

ére
) : 40 600 m
2
à 6 DH le m
2
.
-

MOD
: 220 h à 9 DH l‟heure.

•les données réelles pour le mois 11/

11 :- la production : 67 000 articles.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion67

- plaque du carton consommé : 38 860 m

2
à 7 DH le m
2
.- MOD
: 210 h à 9.5 DH l‟heure.

Coût prévisionnel pour 70 000 articles.
ELEMENT Q
tité
P U MtPlaqueMOD40 60022069243 6001980Coût total 70 000 3,5 245 580
Coût réel pour 67 000 articles.
ELEMENT Q
tité
P U MtPlaqueMOD38 86021079.5272 0201995Coût total 67 000 4,08 274 015Coût préétabli = 67 000 * 3,5 = 234 [Link] global = CR
–
CP= 274 015
–
234 500 = 39 515 (Défavorable ) .
L‟Ecart global est défavorable
; il y a lieu maintenant de ledécomposé pour repérer ses origines et éventuellement prévoirdes correctives.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion68

Mat 1
ère
MOD70
000 → 40
600 70
000 → 220
67
000 → X = 38
860 67
000 → X
= 210ELEMENT Q
tt
P U MtPlaqueMOD38 86021069233 1601890Coûtpréétabli67 000 3,5 235 050On le compare avec le coût réel (tableau 2) on [Link] /
plaque = 272 020
–
233 160 = 38 [Link] / MOD = 1995
–
1890 = 105.38 965 Défavorable.
L‟écart global sur les plaques et sur la MOD doit décomposé on
écart sur prix ; sur quantité et éventuellement sur les deux.
Analyse de l’écart global
ELEMENT Q
tité
P U MtCoût réelCoûtpréétabliQ
R
Q
P
P
R
P
P
C
R
C
P
Ecart
ΔQ

ΔP
Ecartglobal
▪Pour la matière première (plaque ) .
E/Q=
Δ
Q*P
P
= ( 38 860
–
38 860 ) * 6 = 0 .E / P =
Δ
P*Q
P
= ( 7 - 6 ) * 38 860 = 38 860 .E / E =
Δ
Q*
Δ
P = 0.
L‟écart global sur la matière première est défavorable :
38 860

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion69

▪Pour la MOD
E/Q=
Δ
Q*P
P
= (210
–
210) * 9 = 0.E / P =
Δ
P*Q
P
= ( 9,5
–
9 ) * 210 = 105 DEF .E / E = 0
L‟écart global est défavorable partout ; en effet pour la mat
ière
première l‟augmentation du prix unitaire a généré un coût
supplémentaire de 38
860. Pour la MOD l‟élément explicatif serésume dans l‟augmentation du taux horaire.

La gestion budgétaireLa société établis son budget de vente .

L‟historique des ventes pour chaque article dans l‟année
2011
s‟établit
de la façon suivante :

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion70

ArticleMois
3CP71233 3CP72221 3CP72152 3CP71231 3PM00340 01DM792D 01DM793D 01DM014D 01DM763201DM 01DM510E 01DM404E Total
Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA Q
tt
CA01/20118000 96600200003560015004650 15003795 4400 572
500092500150028500150013650200021000300001230007540039286702/2011 800069600290005162015004650 30007590 5500 715
40007400050005250020000820005000475008100039017503/201114000122800460008188025007750 6500 845 8000148000100019000220
02002075007875087700047804504/2011144001252805200092560350010851250046250500 9500 500 4550 4000420007740033099105/201
112550109185400007120011503565 32508223 6500 845 400074000200
380002200200208000840007965040903806/201113750119625505008989025007750 4200106266000 780 300055500500 9500
1500136504500472508645035457107/201114550126585350006230018505735 5000126507000 910 180033300500 9500
2000182006770026918008/20119000 78300385006853022506975 69201750811500149527004995016003040010009100 100010500500
2550 6697027880809/201115450134415265004717035001085035008855 3500 455 500087500500 6500
2500227501000105002000200006345035199510/201115900138330275004895027508525 7500189759000 1170650010725010008200
95011950500049500250 1025 2500237507885041726511/2011
[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion71

Budget de vente réalisé en 2011

.
Le gestionnaire propose tout d‟abord d‟analyser brièvement les
ventes réalisées en 2011
; en s‟appuyant sur les prévisions qui
avaient été établies selon la méthode des moyennes [Link] principe de la méthode des moyennes mobiles est simple ; il
consiste à tirer de l‟observation du passé
; une loi générale
permettant de prévoir l‟avenir.

Mois Vente enquantité dePdtsPrévisions [Link] sur 3

moisJanvierFévrierMarsAvrilMaiJuinJuilletAoûtSeptembreOctobre
75 40081 00087 70077 40079 65086 45067 70066 97063 45078 85081 36682 03381 58381 16677 93373 70666 040(75400+81000+87700)/
3(81000+87700+77400)/ 3(87700+77400+79650)/ 3(77400+79650+86450)/ 3(79650+86450+67700)/ 3(86450+67700+66970)/
3(67700+66970+63450)/ 3

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion72

Budgets des approvisionnements :

Après avoir élaboré le budget pour 2011 le gestionnaire est
chargé d‟établir et étudier. Toujours pour
2011. Le budget desapprovisionnements
Date Q
tte
deplaquesP
x
unitaireAchat III TVA Achat TTC
04 /1105 / 1106 / 1107 / 1108 / 1109 / 1110 /
1142600429004530038000370003445042870666666625560025740027180022800222000206700257220511205148654600456004440041340514443
06720308880326160273600266400248040308664
Total
283120 1698720,00 339744 2038464,00
Budget de trésorerie :
Nous sommes toujours dans le courant de 2011 le gérant de lasociété diffusion ce propose de réaliser le budget de trésorerie c-à-d
le budget de synthèse que regroupe l‟ensemble desdécaissements et des encaissements au niveau de l‟entreprise.

Budget des encaissements :MoisElémentAvr Mai Jui Juill Aout Sept OctVentes(TTC)

510219 620500 530000 400907 349579 360882 571462

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion73

Budget des décaissements :MoisElémentAvr Mai Jui juill Août Sept OctAchat(TTc).Locat° [Link] pers.

30672056003000030888056003000032616056030000273600560030000266400560030000248040560030000308664560030000
Total
342320 344480 361760 309200 302000 283640 344264
Budget de trésorerie :MoisElémentAvr Mai Juin Juill Août Sept OctB. desencaissementsB. desdécaissements
510219340320620500344480530000361760400907309200349579302000360882283640571462344264
Solde
16789927602016824091707 47579 77242 227198
Le tableau de bord :
Un tableau de bord constitue la misse en forme synthétique etpédagogique des informations utiles à un responsable pour le
centre d‟activité qui lui a été confié.Par vocation, c‟est un outil d‟information, d‟alerte, decommunication et d‟incitation à la
décision.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion74

Pour le gestionnaire le seul tableau de bord qui utilise c‟est le

tableau de bord comparatif.
Tableau de bord comparatifAnalyse Du 01/01/11 au31/12/11Du 01/01/10 au31/12/10Montant MontantNombre de facteurs
Chiffre d’affaire brut
Remise à la lineC.A commercialRemise fin de facture
1464355398,624355398,6213536721503671150
Chiffre d’affaire net
C.A moyen par facture
4355398,6229831,50367215027201,11
Marge brut
d’exploitation
EscomptesMarge brute
4355398,624355398,6236721503672150

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion75

Conclusion
Dans la pratique courante de la vie d‟une entreprise
; la place ducontrôle de gestion ; son insertion dans les mécanismes dedécision ; sa finalité
n‟ont évolué
très sensiblement depuisplusieurs années.Géométrie du risque : le contrôle de gestion doit à la foissélectionner et calculer les paramètres
spécifiques ; mesurer lapertinence des informations
; stimuler l‟avenir et la trajectoire del‟entreprise et
de ses projets
; servir d‟outil de dialogue
; demotivation et de mesure de performance ; dégager les élémentsessentiels.
L‟enseignement du contrôle de gestion doit donc pouvoir relever
deux défis :

Intégrer des disciplines qui traditionnellement ne sont pasconsidérées comme proches ; les ressources humaines ; lemarketing et la
communication par ex.


S‟adresser à un public dont

les fonctions futurs ou actuellessont très diverses.
Le contrôle de gestion concerne tous les acteurs de l‟entreprise
et son universalisme est la condition nécessaire de sa pertinence.

[
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion76

L‟enfermer et le réserver à une poignée de spécialistes conduit àson rejet et à l‟échec de l‟entreprise qui ne peut plus gérer son
risque.
 [
MEMOIRE DE FIN D’ETU
DES]
Le contrôle de gestion77

BIBLIOGRAPHIEA
–
OUVRAGES .
NOM TITRE EDITION ANNEE1- Isabelle de kerviler le contrôle de gestion Economica 1994Loïc de kerviler a la portée de tous . 2eme édit
ion2- Claude Alazard contrôle de gestion Dunod 2001Sabine Sépari DECF N° 7 5eme édition3- Norbert Guedj le contrôle de gestion Organi
sation 2000 pour améliorer la performance 3éme édition
de l’entrepr
ise .4- Mohamed Laaribi. Le contrôle de gestiondans les entreprises marocaines.5-
Brigitte Doriath l’essentiel du contrôle de
gestion .6- Mohamed Laaribi la comptabilité Analytique7-
Ouazzou Abdel Hakim contribution à l’étude de la
DESfonction contrôle de gestion dansles entreprises marocaine .8- Lotfi Mohammed Les pratiques du contrôle de DESgestion dans les
entreprisesindustrielles marocaines.
[Link]
 B- PERIODIQUES
.Le bulletin fiduciaire Revue marocaine de comptabilité N° 86 Dé[Link] fiscalité et de Gestion .
CHAPITRE I : LE CONTRÔLE DE GESTION
SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et fonctionnement
I – Contrôle de gestion : concept et définition
II – Evolution du contrôle de gestion
SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de gestion
I – Système d’information
1 – Définitions
2– Le contrôle de gestion et les outils d’aide à la décision
SECTION III : Le contrôleur de gestion
I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ?
II – Le rôle du contrôleur de gestion
III – Les qualités du contrôleur de gestion
CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION SECTION I : la comptabilité analytique
d’exploitation : (CAE)
I – Objectifs et caractéristiques de la CAE II – Les principales méthodes de la CAE
SECTION II – La gestion budgétaire :
I – les principes de la gestion budgétaire
II – La procédure budgétaire
III – Phases du processus budgétaire
IV – Technique d’élaboration des budgets
SECTION III : Les tableaux de bord
I – Définition et principes de conception
II – la détermination des indicateurs pertinents
III – Evolution des rôles du tableau de bord5
CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE
SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets
I – le budget base zéro : (BBZ)
II – Des méthodes de gestion budgétaire pour impliquer les acteurs
III – Des procédures budgétaires fondées sur les activités et les processus SECTION III : La gestion de la qualité totale
I – Du contrôle technique traditionnel à la qualité
II – La gestion de la qualité
III – L’analyse de la valeur
CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)
INTRODUCTION
Maîtriser le pilotage d’une entreprise ; c’est d’abord réussir en permanence à décliner sa stratégie à tous les niveaux de
l’organisation. Le contrôle de gestion est l’instrument privilégié de cette déclinaison ; il doit la garantir en s’appuyant sur :
 Une structure de gestion et d’animation.
 Un système d’information de gestion.
 Un processus de planification budgétaire. Aptes à faire gérer les facteurs clés stratégiques et à traiter à l’optimum
compétitif ; créer de la valeur ; réunir les conditions de la pérennité de l’entreprise.
Dans la problématique du contrôle de gestion ; l’efficacité d’un produit ; d’un responsable ou d’une entité est sa capacité à
contribuer aux objectifs de l’organisation dans son ensemble. Un aspect essentiel de l’évaluation de la performance d’une entité
consiste donc à identifier l’impact que son action a eu sur la performance de l’entreprise. Le système de contrôle de gestion
inclut tous les systèmes d’analyse et de contrôle qui vont permettre de donner aux organes de commande l’information
pertinente sur l’exploitation de l’entreprise en fonction des particularités du système et sur la réalisation des objectifs et
l’évaluation d’une action. Ces systèmes utilisent les outils traditionnels de l’aide à la prise de décision. Le système n’est pas figé
; il doit être essentiellement adaptable et structuré pour évoluer avec l’entreprise et les besoins des organes de commande.
Pour mieux saisir l’importance et l’évolution de contrôle de gestion on se penchera dans ce mémoire sur l’étude théorique de
contrôle de gestion ; à travers son analyse descriptive (CH I) ; ses instruments traditionnels (CH II) et des nouveaux indicateurs
pour piloter la performance de l’entreprise (CH III), ainsi que sur ses aspects pratiques à travers une étude de cas effectuée.
Les nouveaux champs du contrôle de gestion :
Les nombreuses mutations du contexte économique, social et technologiques, provoquant des adaptations et des évolutions
nécessaires du contrôle de gestion, élargissant ainsi ses champs d’action et développant des méthodes de management bien
au-delà de simples techniques de coût . Il est passé du contrôle de gestion qui cherchait à avoir l’information exacte sur les
coûts à celui qui s’intéresse à l’information sur l’origine des coûts, premier s’inscrit dans une logique de détection, de
surveillance, de récompense et de punition, le second lui, s’inscrit dans une logique de direction, de conduite, de stimulation et
d’incitation. Bref, il passé du contrôle de gestion a posteriori au CDG à priori. Ainsi, le contrôle de gestion voit se développer de
nouveaux champs, comme le contrôle sociale, des processus et activités, de l’immatériel.
2 – Evolution de contrôle de gestion vers le contrôle de la performance :
Nous retiendrons trois éléments essentiels pour situer le contrôle de gestion de la décennie 90 : – Un système d’information sur
les performances. -Un système d’animation de l’organisation. -Un système s’adaptant aux évolutions de la production.
1- Un contrôle de gestion pour les performances :
Le contrôle de gestion considéré à l’heure actuelle comme un système d’information captant et traitant en permanence des
informations passées et présentes pour mesurer la performance de l’activité de l’entreprise. L’approche cybernétique de la
boucle de rétroaction pour représenter le contrôle de gestion est insuffisante. Il faut l’intégrer dans une approche systémique
comme un outil d’aide aux décisions stratégiques. H. Bouquin analyse ce système d’information comme devant répondre à trois
questions : pourquoi ? Sur quoi ? Pour qui ?
2 – 2 – Un contrôle de gestion pour l’animation :
Dans une entreprise considérée comme un système socio- économique, le contrôle de gestion doit assurer de plus en plus un
rôle d’animation parmi les acteurs de l’organisation.
2– 3– Un contrôle de gestion pour le système de production actuel :
Les évolutions de la problématique et contraintes de la production ainsi que les modifications dans la structure des coûts
industriels nécessitent des adaptations et des améliorations du contrôle de gestion. L’utilisation de la main d’œuvre directe
comme clé de voûte de toute l’architecture du coût de revient est remise en cause, elle ne représente plus que 10 à 15 % des
charges des entreprises industrielles.
Les interdépendances entre les fonctions, la qualité du produit et du processus productif, le coût de la conception, de la
maintenance et les services attachés au produit ne sont pas prises en considération. Tous ces éléments, facteurs de
performance et de différenciation pour la concurrence ne sont pas correctement intégrés dans les techniques classiques du
contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion et les outils d’aide à la décision :
Dans les entreprises, les effets pervers du besoin d’information, de la recherche de l’information pertinente sont de plus en plus
visibles : que l’on pense au phénomène de surinformation en particulier. Cette surinformation peut gêner les personnes à tous
les niveaux de l’entreprise, ralentir, voire même paralyser le processus de décision. Pour analyser la relation information-
décision il nous reste d’étudier d’une part la diversité des outils de décision et d’autre part les différents outils dans des univers
différents.
Le contrôleur de gestion intégré à l’entreprise :
Elle a néanmoins un défaut permanant, qu’il faut bien souligner, et qu’est inhérent à l’exercice d’un autocontrôle. En effet, dans
cette hypothèse, le chef d’entreprise se contrôle lui-même. Il n’a pas d’interlocuteur avec le quel il pourrait discuter pour son
plus grand profit et le plus grand avantage de l’entreprise. Le chef de l’entreprise aura donc le plus le plus grand intérêt à
assurer le service d’un collaborateur spécialisé dans cette fonction. Concernant les fonctions du contrôleur de gestion intégré à
l’entreprise, on peut aussi discuter de savoir s’il doit être considéré comme faisant partie de l’état-majeur de la direction ou s’il
doit être un plurifonctionnel. Ces problèmes sont d’un intérêt secondaire, ce qui importe, étant donné sa mission, c’est puisse
avoir accès à la direction afin de lui faire part de ses observations.

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