Section 1 : Le pilotage de la performance

A. Définition : « La performance est un concept englobant et intégrateur, donc, difficile à définir de

façon précise. Selon la majorité des écrits consultés, il existe plusieurs définitions
conceptuellement acceptables mais distinctives de la performance selon le domaine touché et le
contexte d’utilisation ». Comme le souligne Saucier : « la notion de la performance doit donc, elle
aussi, être précisée à chaque fois que l’on veut l’utiliser ». En gestion, le terme de performance est
défini comme l’association de l’efficacité et de l’efficience. L’efficacité (Ang : effectiveness) c’est
le fait d’atteindre les résultats attendus (prévus). L’efficience (Ang : efficiency) c’est le rapport
entre le résultat obtenu et les ressources utilisées. L’exigence d’efficience correspond ainsi à
l’atteinte du résultat, avec un minimum de ressources mobilisées (temps minimal, efforts limités,
économie de moyens). Il est possible de délimiter l’efficience avec les deux notions d’oisiveté et de
gaspillage. L’oisiveté est la non-utilisation des capacités de production qui engendre des coûts de
capacité. Le gaspillage est l’utilisation dégradée de capacités utiles qui pourraient produire
davantage et qui engendrent des coûts de fonctionnement. Ainsi l’efficience peut être définie5
comme le produit d’un rendement des ressources utilisées (non-gaspillage) par un taux d’utilisation
des ressources (non-oisiveté).
La performance oblige donc à une vision globale interdépendante de tous les paramètres internes et
externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion.
Ainsi sa définition est tributaire de son contexte d’application et d’utilisation.
B. Outils de pilotage de la performance : Le pilotage de la performance, mesure le degré de
réalisation d'un objectif, de mise en oeuvre d'une stratégie ou d'accomplissement d'un travail ou
d'une activité, s’inscrit alors dans la vision à court et moyen terme de l’entreprise. Le système de
pilotage de l'entreprise est composé de différents supports d'informations, nous distinguons en
pratique trois catégories d'outils de pilotage :
- Les outils prévisionnels : ils permettent d'étudier le futur et s'y intéresser en fonction des
opportunités et de son savoir-faire (plan stratégique, plan opérationnel et le budget) ;
- Les outils qui comparent les résultats aux objectifs : ils permettent d'interpréter les écarts et
prendre les décisions correctives (comptabilité générale et analytique, contrôle budgétaire,
Reporting et tableau de bord) ;
- Les outils de performance : ils constatent les performances et tendent à fournir d’explications
(Benchmarking et Reengineering).
Ces différents outils participent tous au pilotage de la performance mais à des niveaux ou à des
stades différents. C. Indicateurs de pilotage de la performance Les indicateurs sont les indicateurs
mesurables ou non (qualitatifs) qui reflètent des "états" qui caractérisent une organisation en
termes d’efficience, d’adéquation (moyens budgétaires) et d’efficacité (résultats). La définition et
la mesure d’indicateurs pertinents permet de refléter ces trois éléments (d’efficience, adéquation
et efficacité). Ces derniers sont analysés et interprétés par des niveaux de « lecture » distincts, plus
communément appelés niveaux hiérarchiques. Trois niveaux de décision, à des degrés de
compétence et de responsabilité différents au sein d’une même organisation, sont juxtaposables :
Le niveau Opérationnel, celui des responsables qui exercent une activité qui concourt directement à
l'atteinte des objectifs explicites de l'organisation ; Le niveau Management, celui des responsables
d’activités qui exercent une fonction de direction dans l’organisation, et qui détiennent des
pouvoirs décisionnels ; Le niveau Direction, celui de la Direction Générale par exemple qui a le
pouvoir et la responsabilité de gérer l’organisation en question. Il est alors aisé de rapprocher nos
trois types de résultat du périmètre de pilotage de chacun de nos trois niveaux hiérarchiques, même
si ces derniers sont potentiellement intéressés par tous les résultats mesurés par des indicateurs
génériques ; Le niveau opérationnel cherche à optimiser le degré des efforts à consentir pour
atteindre les objectifs qui lui sont fixés puis fait en sorte d’ajuster ses moyens et de les rendre «
adéquates » au fil de l’eau grâce à des ajustements ;
De son côté, le management cherche en permanence à optimiser le rendement d’un ensemble de
moyens, de ressources pour atteindre, au plus vite, les cibles et les objectifs fixés par souci
d’efficience. La Direction s’intéresse plus particulièrement aux résultats obtenus et à la conformité
de ceux-ci avec les cibles et objectifs définis pour l’organisation. Elaborer le tableau de bord de
chaque niveau hiérarchique repose sur le principe qu’un écrémage s’opère sur les indicateurs au fur
et à mesure que le degré de hiérarchie s’élève. Par conséquent, les indicateurs de pilotage qui sont
suivis au plus haut niveau hiérarchique sont forcément « encapsulés » et suivis par les niveaux
inférieurs.
En bref, D. Narcie et B. Espinasse définisse le pilotage de la performance en trois phases : La
définition de la stratégie ; La mise en oeuvre de la stratégie ; Le contrôle et l'évaluation de
l'entreprise.
Section 2 : Contrôle de gestion : Evolution et enjeux
A. Aperçu sur le concept : Qu’est-ce que le contrôle de gestion ? Pourquoi contrôler la gestion ?
Voilà les questions auxquelles nous apporterons des éléments de réponse dans cette section. Le
contrôle de gestion en tant que mode de management peut être défini comme « le processus par
lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et
efficiente pour atteindre les objectifs fixés » (Bescos et Alii, chapitre I). Cependant, la définition du
contrôle de gestion par R. Anthony, le premier en 1965 à avoir théorisé la discipline, nous semble
plus riche encore dans ses implications. Elle a accédé au rang de définition conventionnelle «
universelle » : « Le contrôle de gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les
inciter à exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation » (R.N.
Anthony, 1965)9. Quelques années plus tard, le même Anthony a modifié sa définition : « Le
contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de
l'organisation pour mettre en oeuvre les stratégies de l'organisation. » Anthony, 1988 Ces auteurs
(Bescos, Alii et Anthony) insistent sur trois caractéristiques ou composantes essentielles du contrôle
de gestion, en tant que management de la performance ou maîtrise de la gestion par les
opérationnels : Toutes deux soulignent que le contrôle de gestion n’est pas une action isolé mais
qu’il s’agit d’un processus ; Ils rappellent le caractère finalisé de ce processus en mentionnant
explicitement la notion d’objectifs ; Enfin, la définition d’Anthony met en valeur la dimension
incitative du contrôle de gestion, sa relation étroite avec la motivation des responsables, abordant
ainsi de façon implicite le thème majeur de la convergence des buts, développé dans la thèse et les
travaux ultérieurs de M. Fiol (1991).
B. Enjeux : Des enjeux transversaux sont venus modifier les pratiques de contrôle. Les
développements informatiques ont explosé durant les années quatre-vingt et ont modifié eux aussi
en profondeur les pratiques de contrôle. La mise en place de Progiforum par la DFCG a accompagné
ces évolutions. Enfin, la mondialisation et le développement des préoccupations de développement
durable par les entreprises ont permis de rendre encore plus passionnantes les pratiques du
contrôle.
Langage commun aux membres de l’entreprise, il a fallu adapter cet esperanto afin qu’il reçoive la
même compréhension dans différentes cultures (la langue neutre des chiffres ne fait pas tout) et
qu’il parle à l’ensemble des parties prenantes, là aussi parfois assez éloignées de la culture de
l’entreprise.
Section 3 : Objectifs et outils du Contrôle de gestion
A. Les objectifs du Contrôle de gestion
1. La performance de l’entreprise : Dans l’environnement complexe et incertain, l’entreprise doit
recentrer en permanence ses objectifs et ses actions. Le pilotage de la performance doit être un
compromis entre l’adaptation aux évolutions externes et le maintien d’une cohérence
organisationnelle pour utiliser au mieux les ressources et les compétences. On demande alors au
contrôle de gestion d’aider à allouer les ressources aux axes stratégiques du moment. Le contrôle
de gestion doit optimiser qualité, coût, délai, en utilisant tous les outils de résolution de problème
tels que l’analyse de processus, les outils de gestion de la qualité… Le contrôle de gestion doit aussi
aider au pilotage des variables de la performance sociale demandée par les parties prenantes.
2. L’amélioration permanente de l’organisation : Pour utiliser au mieux les ressources et les
compétences, l’entreprise doit piloter son organisation comme une variable stratégique. La
structuration par les processus semble être une voie pertinente pour la performance ; il s’agit de
découper l’organisation en processus opérationnels et en processus supports pour ensuite modifier
et améliorer ceux qui ne sont pas rentables. Le contrôle de gestion peut aider à formaliser ces
processus et surtout à mesurer les coûts de ces processus pour déterminer les marges et les leviers
d’accroissement possible de valeur ajoutée.
3. La prise en compte des risques : Dans le pilotage de la performance, gouvernement d’entreprise
et risque deviennent indissociables et il est nécessaire de connaître les impacts des activités d’une
entreprise sur ses parties prenantes en intégrant les risques liés. Pour illustrer, sans être exhaustif,
Bouin et Simon proposent un tableau qui croise ces variables.
B. Outils du Contrôle de gestion
1. Comptabilité de gestion : « La comptabilité de gestion servira au contrôleur de gestion à calculer
le coût des produits. Elle permet de modéliser les relations existant entre les ressources
consommées par l’entreprise et sa production de biens ou de service. Plusieurs concepts de coûts
existent et semblent se concurrencer. Mais, ces méthodes se complètent car elles ne doivent pas
être utilisées dans les mêmes contextes »13. Parmi ces outils de calcul de coûts : Les coûts
complets ; l'imputation rationnelle ; les coûts partiels ; les coûts standards ; la méthode d'unités de
valeur ajoutée (UVA) et le pilotage des coûts : méthode des coûts par activités.
2. Budgets : Le budget d’une organisation, qu’il s’agisse d’une entreprise, d’un établissement public
ou d’une administration (sans négliger les spécificités de chacune) peut être défini comme
l’expression chiffrée (comptable et financière) du plan d’action retenu pour mettre en oeuvre un
programme sur le court terme (typiquement un an). Le champ budgétaire concerne à la fois
l’élaboration des budgets et le suivi budgétaire, c’est-à-dire, pour ce dernier point, la vérification
en cours d’action et en fin d’action que les objectifs fixés par le budget sont atteints (mesure des
réalisations).
3. Tableaux de bord : La dénomination "tableaux de bord" est empruntée au vocabulaire
aéronautique et automobile. Cette analogie volontaire est retenue pour illustrer ce document
constitué par un ensemble d'indicateurs synthétiques et présentés de façon synoptique visant à
aider le décideur à piloter l'entreprise à court terme. Ces indicateurs de fonctionnement sont de
plus en plus utilisés et sophistiqués afin d'autoriser une créatique nécessaire à un environnement
toujours plus turbulent dans lequel évolue l'entreprise. « Un tableau de bord est un document
rassemblant, de manière claire et synthétique, un ensemble d’informations organisé sur des
variables choisies pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d’un service, d’une
fonction, d’une équipe ».