Master : Droit International des Affaires

Le phénomène de la double
imposition internationale

Module : La fiscalité du droit international des affaires

Année Universitaire : 2018/2019

 Introduction
La notion du droit fiscal international est relativement récente. Elle fait son apparition à
l’époque où sont conclues entre Etats les premières conventions fiscales bilatérales contre la
double imposition : c’est-à-dire au lendemain de la première guerre mondiale. Ces
conventions interviennent alors sur l’initiative de la Société des nations 1et, à cet égard, M.
Mitchell Carroll, premier président de l’International Fiscal Association 2et membre de la
commission d’experts de la SDN, joue un rôle déterminant.
Deux termes sont ainsi accouplés : fiscal et international. Mais le mot « international » est
moins important que le mot « fiscal ». Car, en droit fiscal, comme l’a bien démontré maxime
chrétien, la souveraineté de l’Etat se manifeste avec une particulière vigueur.3
Les questions de la fiscalité internationale ont aujourd’hui une importance grandissante dans
la vie des affaires. En effet, l’interdépendance économique entre les différents pays, les
dimensions nécessaires aux entreprises pour soutenir la concurrence et conquérir de
nouveaux marchés, les mouvements de capitaux pour profiter des meilleures conditions de
production et d’écoulement des marchandises ont amené l’internationalisation croissante
des activités des entreprises. Par ces activités, elles se trouvent sous l’emprise fiscale de
plusieurs Etats dont les législations, les méthodes et les politiques en cette matière ne
coïncident pas.
Il en résulte souvent un cumul d’imposition (double ou multiple imposition) qui sont non
seulement est contraire à l’équité, mais encore nuit au libre échange des marchandises, des
services et des capitaux alors que le progrès économique et l’intérêt commun seraient mieux
servis si les bénéfices des entreprises étaient basés sur la meilleure qualité de production, les
meilleurs services et les meilleurs prix plutôt que sur des disparités fiscales.4
Il est relativement aisé de déterminer l’origine du phénomène de double imposition ; celui-
ci réside dans le heurt de deux ou plusieurs souverainetés fiscales, dans la concurrence entre
deux ou plusieurs compétences fiscales. Seule la double imposition internationale fera l’objet
de notre étude.
Fiscalistes et économistes sont néanmoins d’accord pour dénoncer la nocivité du phénomène
de double imposition et proclamer la nécessité de le faire disparaitre ; ou au moins d’en

1
La Société des Nations (SDN ou SdN1) était une organisation internationale introduite par le traité de Versailles en 1919, lui-
même élaboré au cours de la conférence de paix de Paris, pendant laquelle est signé le Covenant ou le Pacte qui institue la SDN,
afin de préserver la paix en Europe à la fin de la Première Guerre mondiale. Basée à Genève, dans le palais Wilson puis le palais
des Nations2, elle est remplacée en 1945 par l’Organisation des Nations unies, qui reprend un certain nombre de ses agences et
organismes.
2
L'Association fiscale internationale (ou International Fiscal Association) a été fondée en 1938. Son siège est situé aux Pays-Bas.
Il s'agit d'une organisation non gouvernementale (ONG) dont l'objectif poursuivi est la promotion et l'étude du droit
international et du droit comparé en rapport avec les finances publiques et plus spécifiquement avec le droit fiscal international
et le droit fiscal comparé1. Les aspects financiers et économiques de la fiscalité en général sont aussi étudiés.
3
Gilbert tixier, guy gest, « droit fiscal international » page : 13
4
Nguyen Phu Duc, « La fiscalité internationale des entreprises », page : 19
1
atténuer les conséquences. Son élimination a été recherchée pour des raisons d’ordre moral
et surtout économique, beaucoup plus que pour des raisons d’ordre juridique ; la double
imposition internationale aboutit en effet à une répartition injuste des charges fiscales entre
les contribuables selon qu’ils ont des intérêts à l’étranger ou qu’ils se livrent à des activités
limités au territoire national ; d’autre part, elle consiste un obstacle important au commerce
et aux investissements internationaux.5
Donc avant de déterminer les types et les causes entrainant la double imposition, Il sera
nécessaire donc, dans un premier lieu de définir le problème de la double imposition (I), et
dans un deuxième lieu, de déterminer les mesures prises pour l’éviter (II).

5
Gilbert tixier, guy gest, « droit fiscal international » pages 13
2
 Plan :
I. La double imposition internationale : phénomène à examiner :
Section 1 : Double imposition juridique
Section 2 : Double imposition économique
Section 3 : les causes de la double imposition
II. Méthodes d’élimination et d’allégement de la double imposition :
Section 1 : La méthode d’exonération :
a. Méthode de l’exonération intégrale
b. Méthode de l’exonération avec progressivité (taux effectif)
Section 2 : Méthode de l’imputation (crédit d’impôt) :
a. Imputation intégrale
b. Imputation partielle
c. Imputation d’un crédit pour impôt fictif
d. Comparaison des méthodes possibles
Section 3 : la procédure amiable relative à la double imposition :
Conclusion

3
 I. La double imposition internationale : phénomène à examiner
D’après le comité fiscal de la Société des Nations : « il y a double imposition ou multiple
imposition de caractère international lorsque les impôts de deux ou plusieurs pays se
chevauchent de telle façon que les personnes imposables dans plus d’un pays ont à supporter
une charge fiscale plus élevée que ce ne serait le cas si elles n’étaient assujetties qu’à une
seule juridiction fiscale ».
Pour qu’il y ait double imposition, il est évident qu’il faut que les impôts portent sur une
même période. En effet, si par exemple le contribuable réside 3 mois dans un pays et le reste
de l’année dans un autre pays, et que les deux pays concernés le taxent l’un sur les 3/12
l’autre sur les 9/12 d’un impôt qui normalement incombe aux résidents, il n’y a pas de double
imposition car il n’a pas de superpositions d’impositions concurrentes.
Une autre condition pour l’existence de la double imposition internationale est qu’elle doit
porter sur une même matière imposable. Ainsi, il n’y a pas double imposition lorsque, par
exemple, l’impôt dans un pays porte sur la valeur du capital et dans un autre sur le revenu
de celui-ci, car les matières assujetties sont différentes.
Il faut encore plus que les impositions superposées soient comparables. Ici, le critère est plus
délicat parce que les structures fiscales ne sont pas les mêmes dans les divers pays. Certains
auteurs estiment qu’il n’y a pas double imposition que si les impositions concurrentes sont
de même nature, soit personnelles soit réelles, mais cette exigence généralement n’est pas
retenue car les classifications des impôts ne suivent pas les mêmes normes dans les différents
systèmes législatifs.
Avec le critère des impôts comparables, nous voyons qu’à moins d’une harmonisation
générale de systèmes fiscaux nationaux, qui est loin d’être réalisable dans les circonstances
actuelles, les efforts pour éviter la double imposition doivent rester dans certaines limites et
ne peuvent pas corriger toutes les conséquences des disparités fiscales entre les divers Etats.
D'une manière générale, on distingue deux types de doubles impositions : les doubles
impositions juridiques et les doubles impositions économiques.

4
Section 1 : Les doubles impositions juridiques :
La double imposition juridique est celle qui résulte du fait pour un même contribuable d'être
imposé au titre d'un même revenu ou d'une même fortune par plus d'un Etat
Schématiquement une telle situation peut se rencontrer dans les deux cas suivants :
- Une même personne est considérée par deux Etats comme résidente de chacun deux :
obligation fiscale illimitée dans chacun des deux Etats.
- Une personne résidente d'un Etat perçoit des revenus provenant d’un autre Etat ou
possède des biens dans un autre Etat : les Etats recherchent normalement à imposer
les profits qui naissent sur leur territoire même s'ils reviennent à des personnes qui
sont non-résidents. (justification avancée : le profit a été rendu possible par l'utilisation
d'infrastructures ou de services publics locaux de sorte qu'il est normal que le
bénéficiaire contribue aux charges publiques, ou encore parce que le processus
économique s'est déroulé sur leur territoire ou bien parce qu'un débiteur résident a
payé un revenu qui a pu constituer une charges déductible pour la détermination de
son propre impôt si bien qu'il est normal d'équilibrer cette déduction par l'imposition
d'un profit correspondant). Quoiqu'il en soit, l'imposition dans le pays de la source est
universellement répandue.
Donc si une personne perçoit des revenus dans un Etat alors qu'elle est domiciliée dans un
autre, elle risque donc de se trouver imposée :
- Dans l'Etat de la source parce que le revenu naît sur ce territoire ;
- Et dans l'Etat de la résidence parce que le bénéficiaire y est domicilié et qu'il doit donc
contribuer aux charges publiques.
Exemple : Un résident français achète au Maroc une villa qu’il loue. La France impose
cette personne sur l'ensemble de ses revenus et le Maroc l'impose sur les revenus
fonciers procurés par la location de la villa : les revenus fonciers sont imposés en
France et au Maroc.

5
Section 2 : La double imposition économique :
La double imposition économique est définie par le comité fiscal de l'OCDE comme étant la
situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même
revenu. Il en est ainsi lorsque deux sociétés d'Etats différents (par exemple une société mère
et sa filiale ou des sociétés sœurs) se versent des revenus imposés dans les deux états.
Le pays de la société versante refuse la déduction des sommes payées alors que le pays de la
société bénéficiaire les inclut dans la base d'imposition. Cette double imposition présente un
caractère d'inégalité et constitue également un frein important au développement des
échanges entre les pays. Aussi, sur la base de conventions bilatérales les états ont-ils voulu
la diminuer ou la faire disparaître.
Ce genre de doubles impositions se rencontre par exemple en matière de redressement des
prix de transfert intragroupe.
Exemple 1 :
Deux entreprises du même groupe A (située en France) et B (située au Maroc). A vend des
marchandises à B pour un prix jugé excessif par l'administration fiscale marocaine qui
redresse les résultats de B. Un même bénéfice est donc imposé à la fois au nom des
entreprises A et B (la France ne prend pas en compte la correction des prix de transfert
opérée par le Maroc).
Exemple 2 :
Une société de capitaux par exemple une société anonyme est une personne juridique
distincte de son propriétaire, par exemple son actionnaire, ainsi tous les deux sont assujettis
à l’impôt indépendamment l’un de l’autre, la société de capitaux paie l’impôt sur le bénéfice
(IS) et l’actionnaire paie l’impôt sur le revenu (IR), le cas classique de la double imposition a
lieu dans ce contexte justement plus particulièrement lorsque le bénéfice réalisé par la
société de capitaux est soumis une première fois à l’IS auprès de la société et une seconde
fois lors de sa distribution à l’IR auprès de l’actionnaire, ainsi un même substrat, le bénéfice
qui a été réalisé par la société est soumis deux fois à l’impôt auprès de deux contribuables
différents, la société de capitaux d’une part et son actionnaire d’une autre part.

6
Section 3 : Les causes de la double imposition :
La double imposition juridique est fréquente et ses causes sont multiples.
Habituellement elle se produit parce que les rattachements à l’impôt diffèrent d’un pays à
l’autre, mais fondamentalement elle est la conséquence des différences dans les structures
juridiques des divers Etats.
Ces différences pourraient être remmenées aux catégories suivantes :
A- Différence dans les systèmes de rattachement
Concurrence d’un assujettissement personnel à l’impôt (fondé sur la nationalité par exemple)
et d’un assujettissement réel.
L’imposition est dite personnelle lorsqu’elle repose sur le statut personnel du contribuable
(nationalité, domicile, résidence…). Par contre, il y a imposition réelle lorsqu’un Etat entend
imposer un revenu en raison de sa source ou du lieu de la situation des biens.
Dans le même ordre d’idées, il y a aussi double imposition lorsqu’un Etat impose le revenu
mondial de ses contribuables alors qu’un autre Etat impose une partie de ce revenu qui
provient d’un cycle commercial complet ou d’un contrat conclu sur son territoire.
B- Utilisation des critères différents pour un même indice de rattachement :
Ainsi, pour l’assujettissement personnel, un Etat peut se fonder sur la nationalité du
contribuable alors que l’autre prend en considération son domicile ou sa résidence.
Pour l’assujettissement réel, la double imposition peut se produire lorsque les avoirs ou les
activités qui produisent un revenu sont sis ou exercées dans plus d’un pays et que le revenu
en question est perçu ailleurs que dans le pays où il est gagné ou d’où il provient.
C- Définitions différentes d’un critère analogue de rattachement :
Les définitions du domicile, de la résidence, d’un établissement, ou d’une installation
permanente d’une entreprise ne sont pas les mêmes dans toutes les législations nationales.
Ainsi, les qualifications techniques du domicile diffèrent d’un pays à l’autre, de sorte qu’il
n’est pas rare qu’une personne soit considérée comme ayant simultanément des domiciles
fiscaux dans plusieurs pays.
De même, une personne peut être considérée comme résident dans un pays si elle y possède
un lieu d’habitation fixe, dans un autre si elle y séjourne pendant une période minima dans
l’année, dans d’autres encore on tient en considération le centre des intérêts ou l’intention
de résider.
Il en est de même des définitions des installations d’affaires qui varient d’un pays à l’autre.

7
 D- Applications différentes relatives à un même indice de rattachement :
Par exemple, l’imposition en raison de la source des revenus dépend généralement de
l’existence d’une installation fixe d’affaires, mais pour certains Etats la conclusion d’un
contrat sur leur territoire, ou la présence d’un représentant qualifié, constitue un critère
suffisant pour l’imposition.
E- Utilisation des règles différentes pour asseoir les impôts :
Pour imposer les entreprises, un Etat peut se fonder sur le lieu de la constitution de la société
(critère américain de l’ »incorporation » par exemple) tandis qu’un autre tient compte au
contraire du siège social, ou du lieu d’exploitation, ou encore de la nationalité des personnes
qui contrôlent la société. Et parmi les pays qui imposent sur la base du siège de direction, les
règles pour sa détermination varient d’un pays à l’autre.
Concernant les impôts réels, un Etat peut se fonder sur la situation matérielle des biens alors
qu’un autre leur attribue une situation juridique plus au moins fictive.
F- Différences de structures et de concepts juridiques :
Les définitions des impôts, le sens des termes juridiques, l’application des règles fiscales se
rattachent profondément aux structures et aux concepts juridiques de chaque pays de sorte
que, même lorsqu’une convention fiscale, comme la convention anglo-américaine du 16 avril
1945, tenant en considération les différences des définitions des impôts, se réfèrent aux
imports « d’un caractère substantiellement analogue » dans les deux pays (art. 1, parag. 2),
l’interprétation de cette clause est encore assez délicate malgré un héritage juridique
commun entre les deux pays.6
 Mesures pour surmonter le problème de la double imposition :
Actuellement, il existe un très grand réseau de conventions bilatérales destinées à éliminer
la double imposition.
D’après le département de la fiscalité internationale de l’Université Harvard, à la date de
février 1980, il y a eu environ 500 conventions bilatérales en vigueur, parmi lesquelles 190
entre les pays membres de l’O.C.D.E.
Le nombre impressionnant et grandissant de ces conventions fiscales démontre à l’évidence
qu’il existe un consensus dans la communauté internationale sur la nécessité d’éliminer la
double imposition. De ces conventions, qui généralement consacrent les concepts, les règles
et les modalités pratiques développés par les conventions modèles, se dégagent les grands
principes du droit fiscal international.
En dors des règles stipulées pour départager les recettes fiscales entre les Etats contractants
et les modalités pour éviter la double imposition, ces conventions ont fait œuvre utile de
6
Nguyen Phu Duc, « La fiscalité internationale des entreprises », pages : 128, 129, et 130
8
définissant, d’un commun accord, les termes de référence qui servent de base aux critères
d’imposition.
Ces définitions communément acceptées résolvent le problème de la différence des
structures et concepts juridiques des divers Etats, dans la mesure où elles sont assez
détaillées pour couvrir les situations diverses et faciliter l’interprétation des clauses stipulées
par les administrations fiscales.
Ces définitions contribuent d’une façon non négligeable à éviter la double imposition.
Pourtant, à côté de ces définitions communes, l’objectif essentiel des conventions fiscales
est la répartition des impôts entre les Etats contractants.

9
II. Les méthodes d’élimination et d’allégement de la double imposition :
Les conventions fiscales internationales en matière d'impôts directs ont pour objectif :
d'éliminer la double imposition juridique qui peut être définie d'une manière générale
comme l'application d'impôts comparables dans deux ou plusieurs Etats au même
contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques ;
de développer ainsi les relations économiques entre les pays en éliminant les effets
néfastes sur l'échange de biens et de services et sur les mouvements de capitaux, de
technologies et de personnes dus à la double imposition juridique.
Par contre, les conventions internationales en matière d'impôts directs ne visent pas la
double imposition économique, seules des discussions au cas par cas entre les Etats peuvent
permettre d’aboutir à un résultat dans le cadre de la procédure amiable, par des ajustements
corrélatifs.
La double imposition juridique est éliminée soit par la méthode de l'exemption , soit par
la méthode de l'imputation, la première prend en considération le revenu : elle fixe, par
catégorie de revenus, le droit d’imposition de chacun des Etats contractants. La seconde
méthode prend en considération l’impôt : elle détermine la façon dont sera évitée la double
imposition, une fois que les Etats auront exercé leur droit d’imposer.

10
Section 1 : La méthode d’exonération :
La méthode de l’exonération consiste à retirer, partiellement ou globalement, le droit
d’imposer à l’un des deux Etats qui peut être soit celui de la source du revenu, soit celui de
la résidence du bénéficiaire.
Dès lors qu’un seul Etat a le droit d’imposer un revenu, il n’y a plus, automatiquement, de
double imposition.
Cela dit, il faut distinguer deux types de méthodes d’élimination des doubles impositions par
voie d’exonération (ou exemption) :
 L’exonération intégrale ;
 L’exonération avec progressivité, ou méthode du taux effectif.
On explicitera les différentes méthodes possibles à partir de l’exemple d’un contribuable
résident d’un Etat R et qui perçoit des revenus prenant leur source dans un Etat S.
Par hypothèse, ce contribuable dispose d’un revenu global de 300 dont 200 qui prennent leur
source dans l’Etat R et 100 qui prennent leur source dans l’Etat S.
Par hypothèse également, l’imposition dans les états R et S se fait de la manière suivante :

 L’Etat « S » impose les revenus qui ont leur source sur son territoire à une retenue à la
source (RAS) de 30% lorsque ces revenus reviennent à un non-résident
 L’Etat « R » impose le revenu de ses résidents selon un barème progressif par tranches
aux taux suivant :
- 0% de 0 à 50
- 10% de 50 à 100
- 20% de 100 à 150
- 30% de 150 à 200
- 40 % de 200 à 250
- 50% de 250 à 300
- 55% au-delà de 300
En l’absence de toute élimination des doubles impositions, ce contribuable subit un
prélèvement fiscal total de 105 sur son revenu global de 300 ; il paye en effet :
 30 d’impôt dans l’Etat S (RAS de 30%)
 75 d’impôt dans l’Etat R : 0 sur la première tranche de 50, 5 sur la deuxième tranche
(50*10%), 10 sur la troisième tranche (50*20%), 15 sur la quatrième tranche (50*30%),
20 sur la cinquième tranche (50*40%) et 25 sur la sixième tranche (50*50%).

11
Il est donc doublement imposé sur les revenus qu’il perçoit de l’Etat S, à la fois en S par
retenue à la source et en R, car il est imposé dans cet Etat sur son revenu mondial (300, y
compris par conséquent les 100 qui prennent leur source en S)

Méthode de l’exonération intégrale

Lorsqu’il applique la méthode de l’exonération intégrale, l’Etat qui n’a pas le droit d’imposer
ne tient aucun compte des revenus qui ont été perçus dans l’autre Etat. Il peut s’agir d’une
exonération dans l’Etat de la source ou dans l’Etat de la résidence.
Cette méthode donne ainsi les résultats suivants :

- Exonération dans l’Etat S :

 Impôt en S : 0
 Impôt en R : 75 (imposition au taux progressif sur un revenu global de 300, soit 75)

L’impôt total est donc de 75 au lieu de 105.

- Exonération intégrale dans l’Etat R :

 Impôt en S : 30
 Impôt en R : 30 (imposition au taux progressif sur un revenu de 200, soit 30 : 0 sur la
première tranche, 5 sur la deuxième tranche, 10 sur la troisième tranche, et 15 sur la
quatrième tranche). Les 100 de source S sont intégralement exonérés. Seuls sont
imposables les 200 de source R.

L’impôt total est égal à 60, au lieu de 105 ou de 75 comme précédemment. Cette solution est
donc avantageuse pour le contribuable.
En pratique, la méthode de l’exonération intégrale n’est pourtant que rarement appliquée
dans l’Etat R, car cet Etat, lorsqu’il choisit d’exonérer, souhaite néanmoins prendre en
compte les revenus exonérés pour le calcul du taux effectif. Elle est en revanche assez
souvent appliquée dans l’Etat S.

Méthode de l’exonération avec progressivité (taux effectif)

Dans ce cas, l’Etat qui exonère les revenus prend néanmoins en compte les revenus exonérés
pour le calcul du taux d’imposition applicable aux revenus qu’il a le droit d’imposer. En
pratique, cette méthode s’applique surtout dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire. Elle
peut être appliquée par l’Etat de la source mais elle provoque alors des difficultés

12
importantes car cet Etat, par définition, ne connaît pas l’ensemble des revenus du
contribuable.
La méthode de l’exonération avec progressivité est, en revanche, appliquée sur une grande
échelle dans l’Etat de la résidence du contribuable, lorsque cet Etat n’a pas, en vertu de la
convention fiscale, le droit d’imposer certains revenus qui sont exclusivement imposables
dans l’Etat de la source.
L’application théorique de cette méthode donne le résultat suivant :
 Impôt en S : 30 ;
 Impôt en R : 50 (imposition sur un revenu de 200 calculée par application du taux
effectif, soit du taux de 75/300, ce qui donne 200*75/300 = 50)
 Impôt global : 80

Avec la méthode du taux effectif, le calcul de l’impôt dans l’Etat R se fait en deux étapes :
 Première étape : calcul du taux moyen d’imposition résultant en R de l’application de
l’impôt progressif sur le revenu global, c.-à-d. celui qui prend sa source en S et celui qui
prend sa source en R. le revenu global est égal à 300. L’impôt sur le revenu global est
égal à 75. Le taux effectif est donc égal à 75/300. Il s’agit du taux moyen d’imposition
d’un revenu de 300 dans l’Etat R.
 Deuxième étape : calcul de l’impôt dans l’Etat R par application de ce taux moyen aux
seuls revenus imposables en R, c à d 200, ce qui donne 200*75/300 = 50.

On voit que le calcul de l’impôt sur le revenu global est uniquement théorique ; il ne sert qu’à
déterminer le taux d’imposition applicable aux revenus qui ont leur source en R. les revenus
qui ont leur source en S ne sont pas réimposés en R ; ils sont simplement pris en compte pour
le calcul de ce taux. Il n’en résulte donc aucune double imposition.
La justification du passage par le taux effectif est d’éviter que l’exonération en R des revenus
qui ont leur source en S n’aboutisse à freiner la progressivité de l’impôt en R. par le jeu du
taux effectif, l’impôt qui est ainsi exigible en R est donc supérieur à ce qu’il serait avec la
méthode de l’exonération intégrale : 50 au lieu de 30. Le contribuable subit certes un
alourdissement de sa pression fiscale. Mais sa situation est la même que s’il avait perçu le
même revenu global (300) en ne tirant ses revenus que de l’Etat R et pas de l’Etat S. S’il n’avait
perçu que des revenus de source domestique, son taux moyen d’imposition aurait bien été
de 75/300. Il est donc légitime qu’il subisse en R la même pression fiscale, bien qu’une partie
de ses revenus n’ait pas sa source en R. Autrement, un contribuable serait avantagé s’il tirait
une partie importante de ses revenus en dehors de l’Etat de sa résidence. Pour éviter cette
conséquence, les Etats qui retiennent la méthode de l’exonération ne l’appliquent que sous
réserve du taux effectif.
13
Section 2 : Méthode de l’imputation (crédit d’impôt) :
La méthode de l’imputation consiste à autoriser les deux Etats (R et S) à percevoir un impôt
sur les revenus considérés, mais en permettant au contribuable de l’Etat R de déduire de
l’impôt dû en R un crédit d’impôt représentatif de l’impôt payé en S. L’impôt de S est ainsi
imputé sur l’impôt de R.
Ce principe se retrouve dans les différents types possibles d’application de la méthode de
l’imputation, mais les modalités de calcul du crédit d’impôt sont variables selon les types de
méthodes.

Imputation intégrale

Dans ce système, l’impôt payé en S est intégralement déduit de l’impôt dû en R, sans aucune
limite. Si l’on reprend notre exemple, cela donne :
 Impôt payé en S : 30 (net perçu : 70)
 Impôt payé en R :
 Calcul de la cotisation de base : 75 (le calcul se fait sur 300 puisque les revenus
provenant de S sont réimposés en R ; le crédit d’impôt est imposable)
 Imputation d’un crédit d’impôt : 30
 Impôt exigible : 45 = (75 – 30)
 L’impôt total s’élève donc à 75= (30 + 45), soit le même impôt qu’avec le système
d’exonération dans l’Etat de la source. Autrement dit, dans ce cas, l’impôt total est
identique, que le revenu soit intégralement taxé en R ou que les droits d’imposer
soient partagés entre les deux Etats. En pratique, cette méthode n’est pas retenue par
les Etats qui préfèrent un mécanisme d’imputation partielle.

Imputation partielle

Dans cette situation, le crédit d’impôt imputable en R est plafonné au montant de l’impôt dû
dans cet Etat sur les revenus qui ont leur source dans l’autre Etat. Le mécanisme est le
suivant :
 Crédit d’impôt théorique : 30
 Calcul du plafond de crédit d’impôt : on doit calculer le montant de l’impôt dû en R sur
les revenus qui ont leur source en S. En pratique, il faut donc faire une règle de trois :
100*75/300 = 25 (75 étant l’impôt sur un revenu de 300) ;
 Crédit d’impôt effectivement imputable : 25 et non 30 ; il reste donc une fraction de 5
qui est perdue. Elle n’est ni reportable sur d’autres revenus, ni restituable, elle ne peut

14
 pas non plus, en principe, être déduite de l’assiette imposable, car cette possibilité
n’est normalement prévue qu’en l’absence de convention.
 Impôt dû dans l’Etat R : 50 (75 – 25)
 Charge fiscale globale : 80 (30 + 50)

On voit que l’impôt en R est plus élevé que dans la situation précédente, où il était égal à 45 ;
la différence s’explique par la non-imputation d’une fraction de crédit d’impôt. Il y a donc
dans ce cas une double imposition partielle rémanente. Les Etats la justifient en indiquant
qu’ils sont prêts à annuler leur propre impôt, mais pas à rembourser en outre au contribuable
un impôt payé à l’étranger. C’est pourquoi ils ne veulent pas en général de l’imputation
intégrale qui peut les obliger à rembourser de l’impôt étranger à un contribuable, par
exemple si celui-ci est exonéré d’impôt ou non imposable, ou encore en situation de déficit.

Imputation d’un crédit pour impôt fictif

Des clauses de crédit pour impôt fictif sont parfois incluses dans les conventions signées entre
pays développés et pays en voie de développement.
Il s’agit de permettre à un contribuable de bénéficier d’un crédit d’impôt dans l’Etat de sa
résidence, même s’il n’y a eu aucun impôt prélevé à l’étranger (« tax sparing ») ou encore de
bénéficier d’un crédit d’impôt supérieur au taux de droit commun de la retenue de la source,
qu’il s’agisse du taux de droit interne ou du plafond fixé par la convention (« matching
credit »). Le mécanisme est le suivant :
Supposons que l’Etat S décide, pour encourager les investissements étrangers, de supprimer
sa retenue à la source de 30% et de ne prélever aucun impôt.
Avec la méthode de l’imputation, la situation de l’investisseur résident dans l’Etat R ne sera
pas globalement améliorée :
 Impôt en S : 0
 Impôt en R : 75, sans crédit d’impôt puisque aucun impôt n’a été perçu à la source.

Son imposition globale restera donc égale à 75, comme précédemment. Le « sacrifice fiscal »
consenti par le pays de la source n’aura donc aucun effet d’incitation. Simplement, il y aura
davantage d’impôt dans les caisses de l’Etat R et moins dans celle de l’Etat S.
Pour remédier à cette situation, et en quelque sorte, pour que l’Etat R accompagne le
sacrifice ou l’effort fait par l’Etat S (en pratique un pays en développement), il est possible de
prévoir une clause de crédit pour impôt fictif au terme de laquelle l’investisseur résident de
R aura néanmoins droit un crédit d’impôt de 30, par exemple, bien qu’aucun impôt n’ait été
payé à la source ;
15
  Impôt en S : 0 (net perçu : 100)
 Impôt en R :
 Cotisation de base : elle est à calculer sur un revenu global de 330, car le revenu
étranger doit être entendu crédit d’impôt compris. L’impôt est donc égal à 91,5
(application du taux marginal de 55%)
 Crédit d’impôt théorique : 30 (égal à l’impôt qui aurai dû être perçu en vertu du
droit interne compte tenu du plafond conventionnel)
 Calcul de plafond de crédit d’impôt : l’impôt dû en R sur les revenus en cause
s’élève à 28 environ (100 * 91,5/330)
 Crédit d’impôt imputable : 28
 Impôt dû en R : 63,5 (91,5 – 28)

Comme il n’y a pas eu d’impôt en S, l’impôt global s’élève donc à 63,5 au lieu de 75, comme
précédemment. Une telle clause de crédit pour impôt fictif s’avère donc particulièrement
avantageuse.
Ce système peut également s’appliquer si l’impôt perçu à la source n’est pas annulé, mais
simplement réduit, par exemple, s’il passe de 30% à 10%. Le crédit reste égal à 30 même si
la retenue a été réduite de 10.
On a :
 Impôt en S : 10 (net perçu : 90)
 Impôt en R :
 Cotisation de base : elle est à calculer sur 320 (dont 120 de revenus, de source
S : 90 de net perçu et 30 de crédit d’impôt), soit un impôt de 86
 Crédit d’impôt théorique : 30
 Plafond de crédit d’impôt : 100 * 86/320 = 27 environ
 Crédit d’impôt imputable : 27
 Impôt dû en R : 59 (86 – 27)
 Charge fiscale globale : 69 (59 + 10)

La charge fiscale globale est donc plus élevée que dans la situation précédente, ce qui est
logique puisqu’il y a eu perception d’un impôt de 10 à la source. Mais elle est inférieure à ce
qu’elle serait en l’absence de crédit pour impôt fictif :

16
  Impôt en S : 10 (net perçu : 90)
 Impôt en R :
 Cotisation de base : 75 (impôt sur 300)
 Crédit d’impôt : 10 (imputable en totalité car le plafond de 25 n’est pas atteint)
 Impôt dû en R : 65
 Charge fiscale globale : 75 au lieu de 69 avec un mécanisme de crédit pour impôt
fictif.

N.B. : l’imputation d’un crédit pour impôt fictif, n’est en général possible que si une convention
fiscale le prévoit.

Comparaison des méthodes possibles

La notion d’élimination des doubles impositions est, en fait, très relative, car les différentes
possibilités donnent des résultats très différents.

17
On s’aperçoit d’abord que la pire des situations est bien celle d’une absence d’élimination
des doubles impositions, c’est à dire lorsque chacun des Etats exerce sans limitation son droit
d’imposer.
A l’opposé, la meilleure situation est celle de l’exonération intégrale en R (60). Mais comme
on l’a vu, cette hypothèse n’est guère réaliste. La meilleure situation réaliste est celle où le
pays de la source ne prélève aucun impôt et où le pays de la résidence accorde un crédit pour
impôt fictif (63,5).
En ce qui concerne les méthodes classiques d’élimination des doubles impositions, il apparaît
clairement que les méthodes les plus efficaces sont celles de l’exonération ou de l’imputation
intégrale. A ce moment, en effet, la double imposition est intégralement effacée ; mais bien
entendu, il n’est pas indifférent de savoir quel Etat accorde par exemple l’exonération. Il est
évident que le contribuable a intérêt à être imposé là où la charge fiscale est plus faible.
Ainsi, il est meilleur pour lui d’être intégralement exonéré en R (charge globale de 60) plutôt
qu’en S (charge globale de 75). Mais dans un cas comme dans l’autre, il ne subit aucune
double imposition. Le niveau le plus élevé de la charge fiscale dans le deuxième vient
uniquement de ce que la pression fiscale est plus forte en R qu’en S. les conventions fiscales
ne font que répartir les droits d’imposer afin d’éviter une double imposition. Elles ne peuvent
faire que la charge fiscale soit la même quel que soit le pays où l’impôt est supporté.
La détermination de la charge fiscale relève entièrement de la souveraineté de ces Etats ;
ceux-ci ne consentent sur ce point aucune limitation à cette souveraineté.
La situation du contribuable est encore plus désavantageuse lorsque l’exonération se
combine avec la méthode du taux effectif (charge globale de 80 si l’impôt étranger est déduit
de l’assiette en R) ou bien lorsque la double imposition est éliminée par la méthode du crédit
égal à l’impôt dans R sur les revenus de S. Il ne s’agit cependant pas, on l’a vu, d’une situation
de double imposition puisque les revenus de S ne sont pas réimposés en R. Cela résulte
simplement de ce que la progressivité joue normalement en R conformément au droit
interne de cet Etat.
En ce qui concerne la méthode du crédit d’impôt (imputation), on voit qu’elle est plus efficace
lorsque l’imputation est intégrale. En cas de plafonnement du crédit, il subsiste une double
imposition rémanente subie par le contribuable. Cela dit, le plafonnement ne joue que
lorsque l’impôt prélevé à la source est supérieur à l’impôt prélevé dans l’Etat de la résidence
sur le même revenu. Lorsque tel n’est pas le cas, l’imputation partielle équivaut
naturellement à une imputation intégrale.

18
Section 3 : la procédure amiable relative à la double imposition
Pour une meilleure protection du contribuable la plupart des conventions fiscales prévoient
une procédure amiable en cas de double imposition, effective ou éventuelle.7
Il s’agit de la possibilité pour le contribuable qui subit une double imposition de s’adresser à
l’administration fiscale de l’Etat dans lequel il a son domicile fiscal. Si la requête est bien
fondée. Celle-ci se mettre en rapport avec l’administration fiscal de l’autre Etat pour trouver
une solution susceptible d’éviter la double imposition.8
L’intérêt essentiel de cette procédure est que, pour l’application d’une convention
internationale, il n’est pas nécessaire de passer par la voie diplomatique. L’administration
fiscale d’un Etat peut « consulter directement » l’administration correspondante de l’autre
Etat pour arriver à une solution amiable, de façon équitable.
La plupart des conventions fiscales bilatérales comportent une telle clause par exemple
l’article 31 de la Convention de non double imposition entre le Maroc et la France.9
Article 31 : « 1. Si un contribuable fait valoir que les mesures prises par les autorités fiscales des Etats contractants
entraînent une imposition non conforme aux principes de la présente Convention, il peut présenter une réclamation
aux autorités compétentes de l'Etat dont il conteste l'imposition. Si cette réclamation est demeurée sans suite pendant
un délai de six mois, il peut saisir les autorités compétentes de l'autre Etat. Si le bien-fondé de sa demande est reconnu,
ces autorités s'entendent avec les autorités compétentes du premier Etat pour éviter une imposition non conforme à
la Convention.

2. Les autorités compétentes des Etats contractants peuvent également s'entendre pour supprimer la double
imposition dans les cas non réglés par la présente Convention, ainsi que dans les cas où l'application de la présente
Convention donnerait lieu à des difficultés.

3. S'il apparaît que, pour parvenir à une entente, des pourparlers soient opportuns, l'affaire est déférée à une
commission mixte composée de représentants, en nombre égal, des Etats contractants. La présidence de la
commission est exercée alternativement par un membre de chaque délégation. »10

Ce recours est indépendant des recours contentieux, le champ d’application de la procédure

amiable est très large,
a- Résoudre les difficultés d’application de la convention fiscale.
b- Interpréter la convention et dissiper les doutes concernant l’application de ses
dispositions.
c- Eventuellement, éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la
convention, de concert avec l’autorité compétente de l’autre Etat contractant.11

7
Nguyen Phu Duc, « La fiscalité internationale des entreprises », page : 162
8
Nguyen Phu Duc, « La fiscalité internationale des entreprises », page : 162
9
Nguyen Phu Duc, « La fiscalité internationale des entreprises », page : 163
10
Article 31 de la Convention entre le gouvernement de la république française et le gouvernement du royaume du Maroc
tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale.
11
Nguyen Phu Duc, « La fiscalité internationale des entreprises », page : 165
19
Conclusion :
Pour conclure, il convient de rappeler les principaux points à retenir à savoir le fait que les
Etats utilisent deux grandes méthodes en vue d’éliminer la double imposition que subit le
résident d’un Etat qui a été soumis à imposition sur ses revenus dans un autre Etat :
- La méthode d’exemption ;
- La méthode d’imputation ou de crédit.
Les accords de non-double imposition sont plus ou moins clairs sur le partage de la base
imposable. C’est ce principe de partage d’imposition dont s’inspire l’essentiel des
conventions fiscales signées par le Maroc, 59 au total à ce jour dont une trentaine en
application.

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 Référence :
- Nguyen Phu Duc, « La fiscalité internationale des entreprises » ;
- Gilbert tixier, guy gest, « droit fiscal international » ;
- La Convention entre le gouvernement de la république française et le gouvernement du royaume du
Maroc tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle
administrative en matière fiscale ;
- Document de l’Institut des Hautes Études de Management : Fiscalité internationale et conventions
Fiscales ;
- La prévention de la double imposition des revenus dans les conventions bilatérales : enjeux, modalités et
limites : Edoardo TRAVERSA (Professeur à l’UCL, avocat), Barbara VINTRAS (Doctorante, chercheur
FSR/BNB) ;
- Séminaire de : fiscalité internationale, professeur : M. Abderrahim AMEDJAR ;

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