Aatachoment des charges pots au sat de eee SECTION 7 CHANGEMENTS COMPTABLES Faisant suite a l'avis 97-06 du Conseil national de la comptabilité, le PCG modifié (art. 122-2 4122-5) distingue (chapitre 1, section 4 § 4.2) les changements comptables suivants —les changements de méthodes comptables ; les changements d’estimation et de modalités d’applicatio —les changements d’options fiscales ; —les corrections d’erreurs, 4, Les changements de méthodes comptables Le terme « méthode comptable » s’applique : — aux meéthodes et régles d’évaluation ; —aux méthodes et régles de présentation des comptes. Un changement de méthodes comptables résulte : soit du replacement d'une méthode comptable par une autre lorsqu’une option implicite ou explicit existe. Cela constitue un changement de méthode comptable stricto sensu 5 soit d'un changement de réglementation. Un changement de méthode stricto sensu n’est possible que s'il existe un choix entre plusieurs méthodes comptables pour traduire un méme type d’opérations ou informations: ce choix peut étre implicite et résulter de la pratique en absence de texte, ou étre explicite et résulter de existence d'une option dans les textes. Les différentes méthodes comptables applicables ne sont pas nécessairement équivalentes : certaines peuvent etre considérées comme préférables car elles conduisent a une information financiére manifestement meilleure (ainsi Particle 324-1 al. 2 du PCG stipule que « la constatation de provisions pour la totalité des engagements a Pégard des membres du personnel actifetretraité, conduisanta une meilleure information financiére, est considérée comme une méthode préférentielle ») ; dans ce cas, le changement de méthode comptable n’a pas a étre justifié et un éventuel changement inverse ultérieur (dans Pautre sens) doit étre considéré comme quasiment impossible. 1.1 Domaines dans lesquels il existe des options susceptibles de présenter un choix entre différentes méthodes * Frais de développement : constatation en charges de Pexercice ou, sous certaines conditions, inscription a actif. 3 * Contrats a long terme : méthodes de Pachévement ou de Pavancement, 5 * Charges pour retraites : comptabilisation ou non de provisions. ° © Charges financigres : possibilité de prise en compte dans le cot de production Pune 5 immobilisation acquise ou produite par Ventreprise ou d'un stock. 7 * Reevaluation libre des immobilisations corporelles et financieres. * Evaluation des stocks : coat moyen pondéré ou premier entré, premier sorti (PEPS). * Frais de constitution, de transformation et de premier établissement : inscription en charges ou en « frais d’établissement ». © bunod- Toute reproduction ron autrsge est un dl c 219pyright © 2015 Dunod. co 220 * Prais d’augmentation de capital, de fusion, de scission : inscription en « frais d’établis- sement » ou imputation sur la prime d’émission. * Frais d’émission d’un emprunt : charges de Pexercice ou répartition sur la durée de Pemprunt. * Subventions d’investissement : prise en compte immédiatement en produit ou étalement du produit sur plusieurs exercices. Existent également des options propres aux comptes consolidés relatives aux méthodes de consolidation ou aux méthodes dévaluation, Par contre, ne constituent pas des changements de méthodes comptables : 1) Padoption ’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui different sur le fond d’événements ou opérations survenus précédemment ; 2) Padoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui Gtaient jusqu’alors sans importance significative 3) adoption d'une nouvelle méthode d’évaluation faisant suite & une décision de gestion (changement d’intention).. Changements de réglementation A la différence des changements de méthodes qui sont opérés a l'initiative de lentreprise, les changements de réglementation s‘imposent a elle. Un changement de réglementation est décidé par une autorité compétente en la matidre ; il n'a pas d etre justifié par 'entreprise. Lors de changements de réglementation, des dispositions spéciales peuvent étre prévus soit parle réglement proprement dit de "ANC ou du CRC, soit par un avis du Comité d'urgence du CNC. 4.3 Mode de calcul Afin @assurer la bonne lisibilité de P'information financigre future, il convient de calculer Veffet (aprés impat) de la nouvelle méthode de fagon rétrospective, comme si elle avait toujours été appliquée. Dans certains cas, cependant, estimation de leet & Pouverture ne peut étre faite de fagon objective et le changement de méthode devra alors étre appliqué de fagon prospective, En effet, il peut tre quelquefois difficile de procéder & une estimation en se situant plusieurs années en arrigre. EXEMPLE Depuis la création de Fentreprise, la société Gilbert comptabilisait ses contrats 8 long terme selon la méthode de 'achévernent: Elle décide, a compter de l'année N, de comptabiliser ces contrats & Vavancement, cette méthode conduisant une meilleure information. Si la société Gilbert applique la méthode rétrospective (Voption doit s'appliquer a tous les contrat), elle doit déterminer rétiospectivement les produits, calculés selon le degré d'avancement et les charges sur les contrats en cours au 31 décembre N-1 Sila société Gilbertn’est pas capable de déterminer les produits, calculés selon le degré d/avancement pour les contrats en cours, elle adoptera une méthode prospective, n‘appliquant avancement qu'aux contrats postérieurs au 1* janvier N.Aatachement ds charges pots au état de ecco 4.4 Comptabilisation L’application de la nouvelle méthode aux opérations en cours ne peut avoir pour effet de modifier les comptes des exercices antérieurs. Le bilan du dernier exercice clos avant le changement de méthode ne peut étre affecté par celui-ci (principe de Pintangibilité du bilan ouverture, voir chapitre I section 4 § 8). La décision de changer de méthode est une décision de Pexercice et ce sont donc les comptes de cet exercice qui doivent en retracer les conséquences. 1 convient alors de déterminer si le montant des charges et/ou produits résultant de la correction doitaffecterle compte derrésultat oulescapitaux propresal'ouverturedeT'exercice, 1.5 Ajustement des capitaux propres Limpact du changement déterminé a Pouverture, aprés effet d’ 4 nouveau » dés Pouverture de Fexercice. impot, est imputé en « Report Toutefois, en raison de l'application de régles fiscales, entreprise peut étre amenée & comptabiliser Pimpact du changement dans le compte de résultat pour ses comptes individuels (par exemple, comptabilisation d’amortissements). EXEMPLE La société Gérard applique un changement de méthode qui a pour résultat de diminuer une provision pour risques de 12 000 € Elle comotabilisera ce changement dans ses comptes a ouverture de exercce et portera la contrepartie dans le compte «report & nouveau », Sur le plan fiscal, le montant qui augmente les capitaux propres fat objet d'une réintégration sure tableau 2058 A, le montant de! impot di est débité du «report a nouveau » et crédité dans le compte « Etat, impot sur ls socistés » et une information complete est passée dans annexe. On passera les écritures suivantes 101.N 151 Provisions pour risques 12000 no Report & nouveau 12000 Retraitement des provisions 110 | Report & noweau 4000) 4000 444 Etat, impot su les soc 12000 « 33 1/3 % Si, au contraire, le changement de méthode a pour résultat d’augmenter la provision, la société Gérard, si elle veut bénéficier de la déduction de la charge, doit comptabiliser le changement de méthode en charges de Texercice. Aucune écriture spécifique n'est & passer pour la dette envers "Etat (elle sera automatiquement déterminge lors du calcul de Iimpdt & payer) et une information sera née est un dt, Retraitement des provisions pyright © 2015 Dunod. co i insérée dans annexe. i (On passera Vérture suivante i 1o1N gE 6815 Dotations aux provisions d'exploitation 12.000, 3 151 Provisions pour risques 12.000 i 6 2212015 Dunod. co Rattachement des charges et produits au résutat de Texercice 1.6 Traitement lors des exercices ultérieurs Lorsque les changements ont conduit & comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres pour la partie de la reprise de ces provisions qui n’a pas trouvé sa justification, EXEMPLE La société Géraldine a, du fait d'un changement de méthode, corrigé en N-1 des provisions pour risques non déductibles fiscalement. Ces provisions étaient de 15 000 € fin N-2 et ont été portées 20000 € le 1* janvier NI. Le risque n'étant plus effectif en N, la provision totale est reprise au 31 décembre Nv. On passera les écritures suivantes En N= LOLN-T 119 | Report & noweau 5.000 151 Provisions pour risques 5.000 Conection provisions nN ————_ sos 151 Provisions pour risques 20000 1g Report & nouveau 5.000 7815 Reprise sur provision diexploitation 15000 Reprise provisions 1.7 Information comparative Des comptes proforma des exercices antérieurs présentés sont établis suivant la nouvelle méthode afin dassurer la comparabilité. 1.8 Annexe Toutes les informations nécessaires & la compréhension du changement de méthode ou de réglementation sont fournies dans Pannexe, notamment sa justification et les effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents. EXEMPLE 1) La société Gary a décidé dimmobiliser ses frais de développement sans contrepartie spéci- fique 2 compter de Vexercice N, Deux projets sont en cours et les dépenses suivantes ont été engagées Projets Dépenses antérieures aN Dépenses N Projet A 10.000 7000 Projet 8 néant 12000 Pourront étre constatées a la fois les dépenses de 'année N mais aussi celles des années précédentes. Les dépenses des années précédentes devront étre amorties (au moins partiellement). 222pyright © 2015 Dunod. co née est un dt, © bunod- Toute reproduction ron Aatachement ds charges pots au état de ecco On passera les écritures suivantes 1o1N 203 | Frais de développement 10.000 N10 Report a noweau 10000 Retraitement des frais de développement antérieurs 10 | epor:@ noweau 2000 2803 Amortssement des frais de développement 2000 Amortissement frais du projet A: 10000/5 (par hypothése) rio | epor:& noweau 2667 155 Provision pour impéts (ou Etat, Impat sur les sociés) 2667 (ou 444) (10.000 - 2000) x 33 1/3 % 31.12N 203 Frais de développement 19.000. 721 Production immobilisée Immobilisations incorporelles 19.000 Frais de développement de lexercice 2) La société Garry a également décidé de constater, a compter de Vexercice N, ses engagements en matiére pour retraite du personnel sous forme de provisions, Les engagements fin N-I étaient de 540.000 6 ils sont de 580 000 € fin N. La méthode rétrospective doit étre utilise. Les provisions doivent étre présentées au bilan comme si elles avaient toujours été comptabilisées. La contrepartie ala fin de année N-I sera constatée dans le compte « Report a nouveau ». On passera les écritures suivantes ————_ sn ——_ 119 | Report & noweau 540000 153 Proxisions pour pensions et obligations similaires 540000 Provision retraite du personnel 31.12N 6815 | Dotations aux provisions d'exploitation 40000 153 Proxisions pour pensions et obligations similaires 40000 Provision N II nly a pas d'effet fiscal pour cette opération, car la provision nest pas déductile et la méthode utilsée en matiare de comptes indviduels est celle de limpot exigible (sauf option partculiére pour comptabilisation des impots différés dans les comptes individuels : voir section 8, § 7). 3) La société Gany a aussi décidé d'enregistrer ses contrats & long terme selon la méthode de avancement, Trois contrats sont concernés, dontles données sont présentées dans le tableau suivant: ‘Stock Résultat Stock Résultat Contrats | guatazn-1 | au31.I2N-1 | au 31.12.N au 31.12N Contat A 15.000 3.000 0 Terminé Contat B 20000 4000 30000 5000 Contrat ¢ 0 Non commence 25 000 5000 2232015 Dunod. co 224 On passera I’écriture suivante au 1* janvier N (pour les contrats A et B, le chiffe d'affaires en cours étant égal au total du stock en cours majoré du résultat en cours). Il faudra aussi tenir compte d'un impotdifféré sur le profit partiel au 31 décembre NI. Cet impot différé sera imputé sur le report nouveau. Nous le calculerons au taux de 33 1/3 % (sans tenir compte d'une éventuelle contri- bation exceptionnele) —————— oon 4181 | Clients, factures a établir 50400 (15.000 + 3000 + 20.000 + 4 000) = 42000 x 1,20 335 Stock de travaux en couts 15 000 + 20000 35.000 no Report & nouveau 3000 + 4000 7000 44587 Etat, TVA sur factures & établir 42000 x 20% 8400 Contrats& long terme fin N-1 no Report @ nouveau 2333, 155 Provisions pour impots 2333 7 000 x 33 1/3 % NB. Cette provision sera reprise en fin d'exercice, ca le bénéfice fiscal de N tiendra compte du profit partiel fin N=1 non constaté en N=1 ‘Au 31 décembre N, on passera les éctitures suivantes = 31.12N 704 | Travaux 42000 44587 | Etat, TVA sur factures a établir 8400 4181 Clients, factures a établir 50400 Contre passation de Vécriture censée étre passée fin N-1 4181 | Clients, factures a établir 189 200 704 ‘Travaux 30 000 + 6 000 + 25 000 + 5 000 66.000 44587 Etat, TVA sur factures 8 établir 66 000 x 20 % 13.200 Contrats 8 et C 2. Les changements d’estimation et de modalités d’application L’application des méthodes et principes comptables passe par la mise en ceuvre de modalités pratiques choisies au cas par cas par lentreprise. Ces modalités peuvent, dans le cadre d'une méme méthode, différer d’une entreprise & autre et, pour une méme entreprise, dans le temps. Ces différences ou ces évolutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d’estimations. En raison des incertitudes inhérentes a la vie des affaires, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent étre évalués avec précision ; ils ne peuvent faire Vobjet que d'une estimation. La procédure d’estimation dépend de jugements fondés sur les derniéres informations disponibles. Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure expérience ; par exemple, une nouvelle estimation de la durée de vie d’une immobilisation conduit a revoir le plan amortissement futur.Aatachoment des charges pots au sat de eee Par ailleurs, une décision de gestion (un changement d’intention) peut conduire l'entreprise 4 modifier certaines évaluations, Par exemple, un actif précédemment comptabilisé & sa valeur d'utilisation sera déprécié s'il y a lieu, & sa valeur de marché si entreprise a décidé de le vendre : le bien en question a changé de destination. Ce changement ne s’analyse pas comme un changement de méthode, 2.4 Incidence comptable Ces changements n'ont par définition qu’un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs. La ‘modification ne peut étre que prospective. Liincidence du changement correspondant a lexercice en cours est enregistré dans les comptes de l'exercice. Les changements d’estimation peuvent avoir un effet sur différentes lignes du compte de résultat et du bilan. Un exemple de traitement de changement «estimation est donné dans le cadre dela révision du plan d’amortissement (chapitre 2, section 2, § 4.6). 2.2 Annexe De méme toutes les informations nécessaires a la compréhension des changements estimations, de modalités d’application ou d'options fiscales sont fournies dans l'annexe. 3. Les changements d’options fiscales Les modifications d'options fiscales ont pour objet de permettre a I'entreprise doptimiser & son gré les avantages accordés par les régles fiscales. Ces modifications difftrent des changements de méthodes comptables en ce qu’elles résultent de pratiques étrangeres aux principes comptables, telles que celles des valuations dérogatoires. 3.1 Exemples de modifications d’op! On peut citer les exemple suivants : —constatation ou reprise d’amortissements dérogatoires lorsqu’une entreprise applique le systéme dégressif prévu par le CGI, tout en estimant nécessaire de conserver comptable- ‘ment un mode d’amortissement linéaire ; ~ constitution ou reprise de provisions réglementées. ns fiscales 3.2 Incidence comptable Les changements doptions fiscales n'ont par définition qu'un effet sur Vexercice en cours et les exercices futurs. La modification ne peut étre que prospective. L’incidence du changement correspondant a Pexercice en cours est constatée dans le résultat de exercice. Il est & noter que les changements options fiscales ne concernent que les comptes 3 individuels de Pentreprise dans la mesure oit les écritures motivées par des dispositions a essentiellement fiscales sont annulées dans les comptes consolidés. Ces changements n’ont 4 aucune incidence sur le résultat courant, car ils concernent des enregistrements compta- 3 bilisés dans le compte « Provisions réglementées ». — 3.3 Annexe Toutes les informations nécessaires & la compréhension des changements d’options fiscales doivent étre fournies dans 'annexe. © bunod- Toute reproduction ron autrsge est un dl c 225015 Dunod pyright © c 4. Les corrections d’erreurs Les corrections d’erreurs (a distinguer des révisions d’estimation) résultent d’erreurs, omissions matérielles ou d’interprétation erronées, Constitue également une erreur Padoption par Pentreprise d'une méthode comptable non admise. Les changements d’estimations et de modalités application ne constituent pas des corrections erreur sau, si les estimations ou modalités antérieures étaient fondées sur des données elles-mémes manifestement erronées, sur la base des informations disponibles a P’époque. 4.4 Incidence comptable Les corrections d’erreurs, par leur nature méme, portent sur la comptabilisation des opérations passées. Elles sont comptabilisées dans le résultat de Vexercice au cours duquel elles sont constatées ; Viincidence, aprés impot (ce qui nous semble, délicat a effectuer) des corrections d'erreurs significatives, est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqurl s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres. EXEMPLE, La société Garcia a oublié de comptabiliser en N~1 une vente de marchandises a l'exportation au Brésil: le montant de la vente était de 100 000 €, le stock comptabilisé en fin d'exercice était de 70000 €. La correction d’erteur se comptabilisera comme une vente effectuse en cours dexercce (impdt étant de 33 1/3 %) au Client Brésiien 100000 707 Ventes de marchandises 100000 Vente 6037 | Variation de stock de marchandises. 70000 370 Stock de marchandises 70.000 xtourne du stock 6951 | Impéts sur les bénéfices (100000 - 70.000) x 33 1/396 10000 444 Etat, Impots sur les béneéfices 10000 Impot sur les bénéfices Ces trois écritures sont intégrées dans les écritures courantes. Si 'on voulait dégager V'efet de la correction d'erreur dans une ligne spéciale du compte de résultat, on pourrait, a notre avis, passer écriture de réqularisation suivante 707 | Ventas de marchandises 100000 6037 Variation de stock de marchandises 70000 6951 Impats sur les bénéfices 19000 m Produits exceptionnels sur exercices antériours 20000 100000 ~ 70.000 ~ 10.000 = 20000 226pyright © 2015 Dunod. co © bunod- Toute reproduction ron autrsge est un dl Aatachement ds charges pots au état de ecco 4.2 Annexe La nature des erreurs corrigées au cours de l'exercice doit étre indiquée dans Pannexe. Si les erreurs corrigées sont relatives 8 un autre exercice présenté, il convient d’indiquer pour cet exercice, les postes du bilan directement affectés et de présenter sous forme simpl le compte de résultat retraité. Les informations comparatives données dans Pannexe doivent étre également retraitées proforma lorsqu’elles sont affectées par Verreur corrigée. SECTION 8 COMPTABILISATION DE L’IMPOT SUR LES SOCIETES Crest par le décret du 9 décembre 1948 quia été institué un impt frappant distinctement les bénéfices réalisés par les sociétés. Le taux de cet impot était de 24 % sur les bénéfices de 1948 et 1949, il stest élevé & 50 % a partir de 1958 jusqu’en 1985, pour redescendre a 33 1/3 % en 1993. Test toujours actuellement de 33 1/3 % (19 %, 8 % voire 0 % pour les plus-values & long terme, selon le cas), mais depuis 1995, des contributions exceptionnelles sont venues s'ajouter. Ainsi, une contribution sociale des sociétés pour le financement de la sécurité sociale (due par les grandes entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur a 7 630 000 €) de 3,3 % de Pimpot sur les sociétés a été instituée & compter du I*" janvier 2000. Hest 4 noter que certaines PME peuvent étre imposées a un taux de 15 % sur tout ou pai de leurs bénéfices. Par ailleurs, une contribution exceptionnelle de 5 % (10,7 9 a compter de 2014), calculée sur la base de l'imp6t sur les sociétés (calculé au taux normal ou aux taux réduits) di avant imputation des crédits d'impét, est due par les entreprises dont le chiffre daflaires est supérieur 4 250 millions d’euros au cours des exercices clos entre le 31 décembre 2011 et le 31 décembre 2015. D’autre part, pour les distributions dont la mise en paiement est intervenue & compter du 17 aodt 2012, une contribution additionnelle au titre des dividendes distribués de 3 % est due sur les montants distribués aux associés, actionnaires ou porteurs de parts et sur les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (a exception des micros, petites et moyennes entreprises). 1, Détermination de V’impét exigible Pour déterminer leur bénéfice fiscal (qui sera imposé au taux normal de 33 1/3 % ou 15 % en tout ou partie pour certaines PME), les sociétés doivent présenter le tableau 2058 A de détermination du résultat fiscal dans lequel elles doivent réintégrer et déduire certains elements. Les principales réintégrations sont les suivantes : —Pimpot sur les sociétés et autres impéts non fiscalement déductibles (taxe locale équipement, taxe sur les véhicules de sociétés) 5 —les amendes et pénalités non déductibles ; les charges somptuaires exclues des charges déductibles ; les intéréts des comptes courants d’associés excédant les limites prévues par la déduc- tion 5 227