CHAPITRE 7 — LE CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
Cours restructuré — DCG 3e année — Contrôle de Gestion
INTRODUCTION : Qu'est-ce que le contrôle budgétaire ?
Le contrôle budgétaire est le processus qui compare les réalisations (ce qui s'est réellement passé)
avec les prévisions budgétaires (ce qu'on avait planifié). L'objectif est simple : identifier les écarts,
comprendre leurs causes, et prendre des mesures correctives.
Le cycle du contrôle budgétaire : Réalisations → Calcul des écarts → Sélection des écarts
significatifs → Recherche des causes → Actions correctrices → Ajustement du budget.
Point clé : Le calcul des écarts est souvent automatisé. Le vrai travail du contrôleur de gestion,
c'est l'analyse des causes et la proposition d'actions correctrices.
PARTIE I — LES ÉCARTS : CALCUL ET INTERPRÉTATION
A. Le calcul d'un écart
ÉCART = RÉEL − PRÉVU
Un écart peut être positif ou négatif. Mais attention, le signe seul ne suffit pas : il faut qualifier l'écart
de FAVORABLE ou DÉFAVORABLE selon son impact sur le résultat.
Signe Élément Qualification Pourquoi ?
Positif (+) Ventes Favorable On a vendu PLUS que prévu → le résultat
augmente
Positif (+) Coûts Défavorable On a dépensé PLUS que prévu → le
résultat diminue
Négatif (−) Ventes Défavorable On a vendu MOINS que prévu → le résultat
diminue
Négatif (−) Coûts Favorable On a dépensé MOINS que prévu → le
résultat augmente
Conclusion : Le signe de l'écart s'interprète différemment selon qu'on parle de ventes ou de coûts.
Un écart positif sur les coûts est une MAUVAISE nouvelle !
B. Les causes des écarts
Tout écart peut se décomposer au minimum en un écart sur prix et un écart sur quantité. Les
causes peuvent être externes (hausse des matières premières, conjoncture) ou internes (mauvais
réglage machine, rendement insuffisant).
PARTIE II — LES COÛTS PRÉÉTABLIS
A. Définition et types
Les coûts préétablis sont des coûts calculés à l'avance. Ils servent de référence (norme) pour
mesurer la performance. Il en existe 4 types :
1. Devis : estimation avant exécution (ex : devis d'un artisan).
2. Coûts prévisionnels : calculés à partir des coûts réels passés, corrigés des évolutions
prévisibles.
3. Coûts budgétés : issus des estimations des différents budgets de l'entreprise.
4. Coûts standards : les plus rigoureux, calculés d'après les normes techniques et économiques.
C'est LA référence en contrôle de gestion.
B. Calcul du coût préétabli
Coût total préétabli = Coût unitaire préétabli × Quantité standard × Nombre de
produits
Le coût préétabli se décompose en coûts directs (matières + MOD) et coûts indirects (centres
d'analyse).
Exemple pratique : Entreprise ACOUSTIMAS
Données standards pour 1 enceinte : Matières 1ères = 10 kg × 60 €/kg = 600 € | MOD = 15 h ×
20 €/h = 300 € | Coût direct unitaire = 900 €
Production normale : 30 000 h MOD ÷ 15 h/enceinte = 2 000 enceintes (soit 1 000 paires)
Coût de production standard pour 1 000 paires : Charges directes = 1 800 000 € + Charges
indirectes (Montage 900 000 + Contrôle-qualité 1 050 000) = 3 750 000 €, soit 3 750 € la paire.
Conclusion : La fiche de coût standard est le tableau récapitulatif qui synthétise tous ces éléments.
C'est l'outil central du contrôle budgétaire des coûts de production.
C. Le budget flexible
Le budget flexible adapte les prévisions au niveau d'activité réel. Il sépare les charges variables
(proportionnelles à l'activité) des charges fixes (constantes).
Budget flexible = Coût variable unitaire × Activité + Frais fixes
Exemple : Centre Montage ACOUSTIMAS : y = 0,02x + 600 (en k€). Pour 15 000 h : y = 0,02 × 15
000 + 600 = 900 k€.
Intérêt : Permet de comparer les frais réels avec ce qu'ils AURAIENT DÛ être pour le niveau
d'activité constaté, et non avec un budget figé.
PARTIE III — LE CONTRÔLE BUDGÉTAIRE D'UN CENTRE DE
PROFIT
L'écart sur résultat (Résultat réel − Résultat prévu) se décompose en écart sur CA et écart sur
coûts. Le schéma d'analyse est hiérarchique.
A. Contrôle des coûts de production
1. Écart total
ÉCART TOTAL = Coût constaté (réel) − Coût prévu (standard de la production
normale)
Cet écart total se décompose en deux parties :
Écart relatif à la production constatée (= Écart global) : Coût réel − Coût préétabli adapté à la
production réelle. Mesure la performance pure.
Écart de volume d'activité : (Production réelle − Production normale) × Coût préétabli. Mesure
l'effet du volume.
2. Analyse de l'écart global sur charges DIRECTES
Écart global = Coût réel − Coût préétabli adapté à la production réelle
Se décompose en :
E/C (Écart sur coût) = (Cr − Cp) × Qr | E/Q (Écart sur quantité) = (Qr − Qp) × Cp
Exemple pratique : Usine produit P
Matière M1 : E/C = (2,16 − 2) × 20 500 = +3 280 (Défavorable : le prix a augmenté). E/Q = (20 500
− 20 800) × 2 = −600 (Favorable : on a consommé moins).
MOD : E/C = (4,90 − 5) × 3 800 = −380 (Favorable : le taux horaire a baissé). E/Q = (3 800 − 3 900)
× 5 = −500 (Favorable : on a travaillé moins d'heures).
Vérification : M1 : 3 280 + (−600) = 2 680 = écart global ✓ | MOD : −380 + (−500) = −880 = écart
global ✓
Interprétation : Pour M1, le prix a augmenté (défavorable) mais on a consommé moins (favorable).
Pour la MOD, double bonne nouvelle : taux horaire et temps de travail en baisse.
3. Analyse de l'écart global sur charges INDIRECTES
L'écart global sur charges indirectes se décompose en 3 sous-écarts :
E/B (Écart sur budget) = Frais réels − Budget flexible(Ar) : les dépenses réelles sont-elles
conformes ?
E/A (Écart sur activité) = BF(Ar) − BS(Ar) : coût de la sous/sur-activité (imputation des frais fixes).
E/R (Écart sur rendement) = BS(Ar) − BS(Ap) : productivité réelle vs standard.
Exemple : Centre d'analyse du produit P
Frais réels = 64 840 | BF(Ar) = 10,48 × 2 750 + 36 500 = 65 320 | BS(Ar) = 25,08 × 2 750 = 68 970 |
BS(Ap) = 25,08 × 2 600 = 65 208
E/B = 64 840 − 65 320 = −480 → Favorable (on a dépensé moins que le budget flexible)
E/A = 65 320 − 68 970 = −3 650 → Favorable (suractivité : on a produit plus que la normale)
E/R = 68 970 − 65 208 = +3 762 → Défavorable (rendement inférieur au standard)
Vérification : −480 + (−3 650) + 3 762 = −368 = écart global ✓
B. Contrôle budgétaire des ventes
1. Produit unique
E/CA = CAr − CAp se décompose en E/Q = (Qr−Qp) × Pp + E/P = (Pr−Pp) × Qr
Exemple : SONIMAGE (lecteur Blu-ray)
CA réel = 54 560 | CA prévu = 72 000 | Écart = −17 440 (Défavorable)
E/Q = −52 × 240 = −12 480 (Défav.) : on a vendu 52 unités de moins.
E/P = −20 × 248 = −4 960 (Défav.) : le prix a baissé de 20 €.
2. Plusieurs produits — Décomposition avancée
Quand l'entreprise vend plusieurs produits, l'écart sur quantité vendue se décompose en écart sur
volume des ventes (E/V) et écart sur mix (E/Mix) :
E/V = Σ(Qr−Qp) × Tp × Pp : variation globale du volume, répartie selon les proportions prévues.
E/Mix = (Tr−Tp) × ΣQr × Pp : changement dans la composition des ventes (a-t-on vendu
proportionnellement plus de produits chers ?).
3. Contrôle de la marge
Pour un centre de profit, on préfère analyser l'écart sur marge plutôt que sur CA :
E/M = (Mur × Qr) − (Mup × Qp) = E/Q vendue + E/Marge unitaire
Attention : L'écart sur marge unitaire n'est pertinent que si le même centre contrôle prix ET coûts.
Si c'est un centre de coûts distinct, la décomposition ne présente pas d'intérêt pour l'évaluation
interne.
4. Produits hétérogènes
Quand les produits ne sont pas substituables, on raisonne en taux de marge (TM = Marge/CA) et
en chiffre d'affaires plutôt qu'en quantités physiques. Les formules deviennent :
E/V = Σ(CAr−CAp) × Tp × TMp et E/Mix = (Tr−Tp) × ΣCAr × TMp
CONCLUSION GÉNÉRALE
Le contrôle budgétaire est un outil de pilotage essentiel. Il ne s'agit pas seulement de calculer des
écarts, mais de les analyser pour identifier les responsabilités et prendre des décisions. La
décomposition des écarts doit s'adapter à la structure de l'entreprise (commerciale, industrielle, de
services). Quelle que soit la méthode retenue, l'analyse contribue à l'efficience du travail des
gestionnaires.
Rappel des décompositions clés :
Charges directes : Écart global = E/C + E/Q
Charges indirectes : Écart global = E/B + E/A + E/R
CA (1 produit) : E/CA = E/Q + E/P
CA (multi-produits) : E/CA = E/P + E/V + E/Mix
Marge : E/M = E/Q vendue + E/Mu